Karfl›l›klar, Koflullu Borçlar ve Koflullu Varl›klar›n TMS 37 Standard

Yıl/Year : 13 l Sayı/Issue : 40 l Haziran/June 2013 l 10.00 TL l ISSN:1307-6639

- Karfl›l›klar, Koflullu Borçlar ve Koflullu Varl›klar›n TMS 37Standard› Kapsam›nda ‹ncelenmesiProf. Dr. Süleyman YÜKÇÜ - Ö¤r. Gör. fiebnem YAfiAR

- UMS 12 Gelir Vergileri Standard› Kapsam›nda Mali Kar veTicari Kar ‹le Ertelenmifl VergilerDoç. Dr. A.R. Zafer SAYAR

- Etik Liderlik ve Örgütsel Ba¤l›l›k ‹liflkisi: MuhasebeBürolar›nda Çal›flanlar Üzerine Bir Araflt›rmaDoç. Dr. Kürflat ÖZDAfiLI - Yrd. Doç. Dr. Osman AKIN

- ‹‹BF Kapsam›ndaki Mesleklere Yönelik E¤ilimlerin MaliMüflavir (SMMM) Olma Niyeti Üzerindeki Etkisine YönelikBir Araflt›rmaYrd. Doç. Dr. Ergün KÜÇÜK

- 1 Ocak 2013 Öncesinde Türkiye Finansal RaporlamaStandartlar› Çerçevesinde KOB‹ Muhasebe Standartlar›n›nMuhasebe Meslek Mensuplar› Taraf›ndan Alg›s› (Bursa ‹li Örne¤i)Yrd. Doç. Dr. Meral EROL F‹DAN - SMMM Hasan C‹N‹T

- Türkiye’de Ba¤›ms›z Denetçilerin Hile Risk Faktörleri Etki De¤erlemesiYrd. Doç. Dr. Canol KANDEM‹R

- IFRS (TFRS) 13 Standard› Kapsam›nda Gerçe¤e Uygun De¤er Ölçütü ve Vergi Usul Kanunundaki De¤erleme Ölçütleriyle Örtüfltü¤ü DurumlarDr. M. U¤ur AKDO⁄AN

Accounting and Auditing Review

B A K I fiMUHASEBE VE DENETİME

Prof. Dr. Abdurrahman Akdoğan

Prof. Dr. Nalan Akdoğan

Doç. Dr. Tamer Aksoy

Prof. Dr. Doğan Argun

Osman Arıoğlu

Erdoğan Arslan

Doç. Dr. Sinan Aslan

Hakan Ay

Garip Ayaz

Prof. Dr. Mustafa A. Aysan

Doç. Dr. Kerim Banar

Cansen Başaran

Prof. Dr. Ercan Bayazıtlı

Prof. Dr. Selim Bekçioğlu

Recep Bıyık

Kadir Boy

Prof. Dr. Kamil Büyükmirza

Prof. Dr. Mehmet Ali Canoğlu

Prof. Dr. Yurdakul Çaldağ

Doç. Dr. Orhan Çelik

Prof. Dr. Ferruh Çömlekci

Doç. Dr. Volkan Demir

Prof. Dr. N. Cömert Doyrangöl

Prof. Dr. A. Hayri Durmuş

Dr. Fatih Kemal Ebiçlioğlu

Prof. Dr. Selman Aziz Erden

Prof. Dr. Halim Ergen

Prof. Dr. Fatih Coşkun Ertaş

M. Nazmi Esen

Prof. Dr. A. Ümit Gökdeniz

Prof. Dr. Recep Güneş

Doç. Dr. Kadir Gürdal

Prof. Dr. Ali Ersin Güredin

Prof. Dr. Rüstem

Hacırüstemoğlu

Prof. Dr. Cemal İbiş

Prof. Dr. Mustafa İpçi

Prof. Dr. Mevlüt Karakaya

Prof. Dr. Aydın Karapınar

Prof. Dr. Reşat Karcıoğlu

Prof. Dr. Sait Yüksel Kaygusuz

Sami Kazıcı

Prof. Dr. Sadık Kırbaş

Prof. Dr. Şükrü Kızılot

Özcal Korkmaz

Doç. Dr. Güray Küçükkocaoğlu

Doç. Dr. Ganite Kurt

Prof. Dr. Nihat Küçüksavaş

Prof. Dr. Ömer Lalik

Prof. Dr. Beyhan Marşap

Prof. Dr. Can Şımga Mugan

Prof. Dr. Rıfat Ortaç

Mehmet Ferudun Ökten

Prof. Dr. Semih Öz

Derya Özalp

Mustafa Özdil

Prof. Dr. Salih ÖzelProf. Dr. Yıldız Özerhan

Prof. Dr. Bülent Pamukçu

Prof. Dr. Recep PekdemirProf. Dr. Alparslan PekerProf.Dr. Necdet Sağlam

Prof. Dr. Cevat SarıkamışDoç. Dr. Zafer Sayar

Prof. Dr. Mehmet SayarıProf. Dr. Nevzat Saygılıoğlu

Doç. Dr. Güven SayılganProf. Dr. Seval Kardeş Selimoğlu

Dr. Veysi SeviğProf. Dr. Orhan Sevilengül

Prof. Dr. Fevzi SürmeliProf. Dr. Münir Şakrak Doç. Dr. Macide Şoğur

Prof. Dr. Hülya TaluProf. Dr. Selahattin Tuncer

Prof. Dr. Tuğrul TüfekçioğluDr. Masum Türker

Prof. Dr. Selçuk UsluDoç. Dr. Özgür Özmen Uysal

Prof. Dr. Şaban UzayBülent ÜstünelMahmut Vural

Doç. Dr. Serap YanıkProf. Dr. Yüksel Koç Yalkın

Prof. Dr. F. Münevver YılancıProf. Dr. Göksel Yücel

Prof. Dr. Süleyman Yükçü

Prof. Dr. Ahmet Yüksel

Doç. Dr. Figen Zaif

Accounting and Auditing Review

B‹L‹M HAKEM KURULUB‹L‹M HAKEM KURULUADVISORY BOARDADVISORY BOARD

Yıl/Year:13 Sayı/Issue: 40 Haziran/June 2013

TTÜÜRRMMOOBB AADDIINNAA SSAAHHİİBBİİ

OOwwnneerr oonn bbeehhaallff ooff TTUURRMMOOBBNail SANLI

&&

GGeenneell YYaayyıınn YYöönneettmmeennii

EExxeeccuuttiivvee EEddiittoorrYücel AKDEMİR

&&

SSoorruummlluu YYaazzıı İİşşlleerrii MMüüddüürrüüRReessppoonnssiibbllee FFoorr DDeesskk EEddiittoorr

Ali E. DOĞANOĞLU&&

EEddiittöörr vvee YYaayyıınn KKuurruulluu BBaaşşkkaannıı

EEddiittoorr aanndd HHeeaadd ooff tthhee EEddiittoorriiaall BBooaarrddProf. Dr. Yüksel Koç YALKIN

&&

YYaayyıınn KKuurruulluu // EEddiittoorriiaall BBooaarrddProf. Dr. Nalan AKDOĞAN

Erdoğan ARSLAN

Hakan AY

Garip AYAZ

Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI

Doç. Dr. Kadir GÜRDAL

Doç. Dr. Semih ÖZ

Yrd. Doç. Dr. C. Yiğit ÖZBEK&&

HHaakkeemmllii DDeerrggii // RReeffeerreeeedd JJoouurrnnaallYYaayyıınn TTüürrüü :: Süreli Yaygın

PPuubblliiccaattiioonn TTyyppee :: Periodical issue&&

TÜRMOB MU-DEN A.Ş. tarafından yayınlanmaktadırİİddaarrii MMeerrkkeezz // AAddmmiinniissttrraattiivvee OOffffiiccee

Gençlik Cad. No:107 Anıttepe/ANKARA

Tel: (0.312) 232 50 60

E-mail : [email protected]&&

BBaassıımm YYeerrii // PPuubblliisshheedd iinn :: ANKARABBaassıımm TTaarriihhii // PPuubblliisshheedd ddaattee :: 20.06.2013

Üç ayda bir yayımlanırPublished four times a year

&&

TÜBİTAK-ULAKBİM Sosyal Bilimler

Veri Tabanı’na (SBVT) kayıtlıdır.

EBSCO tarafından taranmaktadır.Registed in TÜBİTAK-ULAKBİM Turkish Social Sciences

Database. Indexed by Ebscohost Academic SearchComplete

&&

DDiizzggii DDüüzzeennlleemmee

Tuncay TEKYILDIZ&&

BBaasskkıı // PPrriinnttZZiirraaaatt GGuurruupp MMaattbbaaaaccııllııkk AA..ŞŞ..

İstanbul Yolu Trafo Karşısı Varlık/ANKARA

Tel : (312) 384 73 44 &&

ISSN: 1307-6639

.

Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıkların TMS 37 Standardı Kapsamında İncelenmesi

UMS 12 Gelir Vergileri Standardı Kapsamında Mali Kar ve Ticari Kar İle Ertelenmiş Vergiler

Etik Liderlik ve Örgütsel Bağlılık İlişkisi: MuhasebeBürolarında Çalışanlar Üzerine Bir Araştırma

İİBF Kapsamındaki Mesleklere Yönelik Eğilimlerin Mali Müşavir (SMMM) Olma Niyeti Üzerindeki Etkisine Yönelik Bir Araştırma

1 Ocak 2013 Öncesinde Türkiye Finansal RaporlamaStandartları Çerçevesinde KOBİ Muhasebe Standartlarının Muhasebe Meslek Mensupları Tarafından Algısı (Bursa İli Örneği)

Türkiye’de Bağımsız Denetçilerin Hile Risk Faktörleri Etki Değerlemesi

IFRS (TFRS) 13 Standardı Kapsamında Gerçeğe UygunDeğer Ölçütü ve Vergi Usul Kanunundaki DeğerlemeÖlçütleriyle Örtüştüğü Durumlar

Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ

Öğr. Gör. Şebnem YAŞAR

Doç. Dr.A. R. Zafer SAYAR

Doç. Dr. Kürşat ÖZDAŞLI

Yrd. Doç. Dr. Osman AKIN

Yrd. Doç. Dr. Ergün KÜÇÜK

Yrd. Doç. Dr. Meral EROL FİDAN

SMMM Hasan CİNİT

Yrd. Doç. Dr. Canol KANDEMİR

Dr. M. UğurAKDOĞAN

‹Ç‹NDEK‹LER‹Ç‹NDEK‹LER

1

15

63

83

109

29

43

.

1

ÖZETMuhasebe bilgisinin özünde objektiflik ve doğruluk yer almakla birlikte, bu bilgiyi başlangıç noktaları farklıolan iki kaynak oluşturmaktadır. Bazı bilgiler objektif bir şekilde ve titizlikle mali yıl içinde yapılan işlemler-den ve kayıtlardan sağlanırken, bazı bilgiler işletmenin muhasebe politikasını yansıtan tahminler esas alınaraksadece yıl sonunda yapılan kayıtlara dayanır. İşletmenin benimsediği muhasebe politikası, işlemlerin nasıl mu-hasebeleştirileceğini, hangi değerleme ölçütlerinin kullanılacağını, hangi kalemlerin finansal tablolara alınaca-ğını ve hangilerinin finansal tablolardan çıkarılacağını belirler. Bu bağlamda, pek çok işletmenin muhasebe yak-laşımında temel aldığı bir tutum “ihtiyatlılık”tır. Karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu varlıklar, tahminlere dayanılarak oluşturulan muhasebe bilgilerindendir.Muhasebede olasılıkları ve belirsizlikleri kaydetmenin tek bir yolu vardır. Bu da finansal tabloların hazırlanma-sında ihtiyatlılık ilkesini esas alarak, söz konusu olasılılık ve belirsizlikleri gerçekleşmiş gibi göstermektir. TMS 37, karşılıkların, koşullu borçların ve koşullu varlıkların belirlenmesini ve ölçümünü kurallara bağlayaraksisteme oturtan bir standarttır. Bu çalışma, TMS 37’de yer alan karşılık, koşullu borç ve koşullu varlık kavram-larını ele alarak, standart kapsamında nasıl tanımlandıklarını ve nasıl muhasebeleştirileceklerini örnek olaylarlaanlatmaktadır.Anahtar Sözcükler: TMS 37, Karşılıklar, Koşullu Borçlar, Koşullu Varlıklar

REVIEW OF PROVISIONS, CONTINGENT LIABILITIES, AND CONTINGENT ASSETS WITHINTHE SCOPE OF IAS 37ABSTRACTDespite the fact that objectivity and accuracy are placed in the core of the accounting information, two diffe-rent sources with different starting points create the essence of this knowledge. Some of the accounting infor-mation is provided from the transactions and records that are kept during the financial year in an objective andmeticulous manner. However, some of the information is based on the estimations reflecting the entity’s acoun-ting policy and is provided from the records that are kept only at the end of the year. The accounting policyadopted by the entity determines bookkeeping procedures, valuation criteria, items that will be placed in and re-moved from the financial statements. In this context, many entities adopt the attitude of “prudence” in their ac-counting approach.Provisions, contingent liabilities, and contingent assets are information that is created according to estimations.There is only one way to record the probabilities and uncertainties in accounting, which is to present them as ifthey took place, by preparing financial statements according to the principle of “prudence”. IAS 37 is a standart that codifies the identification and measurement of provisions, contingent liabilities andcontingent assets. In this study, by discussing provision, contingent liability and contingent asset concepts, the-ir definitions in the scope of the Standart and recording procedures are examined with case studies.Keywords: IAS 10, Provisions, Contingent Liabilities, Contingent Assets

Muhasebe ve Denetime BAKIfi Haziran 2013

* Dokuz Eylül Üniversitesi, İ.İ.B.F., Muhasebe ve Finansman A.B.D.** Dokuz Eylül Üniversitesi, İzmir M.Y.O., Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Programı

KARŞILIKLAR, KOŞULLU BORÇLAR VE KOŞULLUVARLIKLARIN TMS 37 STANDARDI KAPSAMINDA

İNCELENMESİProf. Dr. Süleyman YÜKÇÜ*Öğr. Gör. Şebnem YAŞAR**

2

1. GİRİŞ

Karşılık ayırma, yorumlama açısındangenel olarak sıkıntı doğuran bir alanolagelmiştir. Karşılıklar, nitelikleri ge-

reği öznel olup, nakit dışı işlemleri içermekte-dirler (Antill ve Lee, 2008: 129). Bu da manipü-lasyona açık olmaları sonucunu doğurmaktadır(Antill ve Lee, 2008: 129). Kârlı yıllarda büyüktutarlarda karşılıkların kullanılması, buna karşı-lık kötü geçen yıllarda bu karşılıkların tersineçevrilmesi, “kârın istikrarlı hale getirilmesi (in-come smoothing)” adı verilen ve uygulamadaçok karşılaşılan bir manipülasyon şeklidir (An-till ve Lee, 2008: 134). Karşılıkların gerçek birdurumu mu yansıttığı, yoksa finansal raporlarınsonucunu etkilemeye yönelik bir girişim mi ol-duğunun belirlenmesi önemlidir.

TMS 37 standardının amacı, karşılık, koşulluborç ve koşullu varlık kavramlarını tanımlamakve farklarını ortaya koymak; hangi amaçlarla vehangi durumlarda karşılık ayrılabileceği ile kar-şılık tutarlarının nasıl ölçüleceğini kurala bağla-maktır. Ayrıca, finansal tablo eklerinde ve dip-notlarında tablo kullanıcılarının bu kavramlarailişkin kalemlerin özelliklerini, zamanlamasınıve tutarını anlamalarını sağlayacak ölçüde yeter-li bilginin açıklanmasını sağlamak da standardınamaçları arasında yer almaktadır.

Standart tarafından getirilen temel prensip, an-cak geçmiş olaylardan kaynaklanan mevcut biryükümlülüğün bulunması halinde karşılık ayrıla-bileceğidir. Böylelikle, finansal performansın vekârın manipülasyon yoluyla gerçekte olduğun-dan farklı gösterilmesinin önüne geçilerek, sa-dece “gerçek” yükümlülüklerin finansal tablo-larda yer almasının sağlanması amaçlanmaktadır(Mirza, Orrell ve Holt, 2008: 317). Bu standart-la birlikte, karşılıkların yalnızca ekonomik fay-daların çıkışına ilişkin bir zorunluluk varsa gelirtablosunda gider, bilançoda ise borç olarak kay-dedilmeleri sağlanmaktadır (Cairns, 1998: 10).

2. STANDARDIN KAPSAMI

İşletmeler, karşılıkların, koşullu borçların ve ko-şullu varlıkların muhasebeleştirilmesinde bustandart hükümlerini kullanırlar. Ancak, TMS39 ya da TFRS 9’un kapsamına giren finansalaraçlar, belirli koşullar altında yürürlüğe girecekolan sözleşmeler, sigorta şirketlerinde poliçe-den kaynaklanan yükümlülükler (TFRS 4), in-şaat sözleşmeleri (TMS 11), gelir vergileri(TMS 12), finansal kiralamalar (TMS 17), çalı-şanlara sağlanan faydalar (TMS 19) gibi başkabir standart kapsamında açıklanan konular bustandardın kapsamı dışında kalmaktadır (m. 2, 3,5).

2.1. Karşılıklar

TMS 37, “karşılık” kavramına ilişkin pek çokyanlış anlamayı açıklığa kavuşturmaktadır. Kar-şılıklar, ülkemizdeki muhasebe uygulamalarındaikiye ayrılmaktadır (Örten, Kaval ve Karapınar,2012: 582). Bunlardan birincisi, varlıklarda de-ğer azalışı karşılıklarıdır. Amortismanlar, varlık-larda değer düşüklüğü ve şüpheli alacaklar içinkullanılan karşılık kavramı varlıkların defter de-ğerinde gerçekleşen değişikliklere ilişkin ola-rak yapılan düzeltmeler olup, bu standardın kap-samına girmemektedir (m. 7). İkincisi ise, borçve gider karşılıkları olup, standart bu tür karşı-lıkları düzenlemektedir (Örten, Kaval ve Karapı-nar, 2012: 582).

Standartta, “karşılık” kavramı gerçekleşme za-manı veya tutarı belirsiz olan yükümlülüklerolarak tanımlanmaktadır (m. 10). Yükümlükkavramı ile, geçmiş olaylardan kaynaklanan vegerçekleşmesi halinde ekonomik fayda içerenkaynakların işletmeden çıkmasına neden olacakmevcut durum ifade edilmektedir. Karşılıklar,ait olduğu ödemeye ilişkin olarak gelecek bir ta-rihte yapılacak harcamanın zaman ve miktarınınkesin olmaması nedeniyle, ticari borçlar ve ta-hakkuklar gibi diğer yükümlülüklerden ayırt


3

edilebilirler (m. 11). Karşılıklar, finansal tablo-larda ayrı olarak gösterilirken, tahakkuklar ge-nellikle ticari veya diğer borçların bir parçasıolarak gösterilirler (m. 11).

Karşılığın tahakkuk ettirilebilmesi için;

• İşletmenin geçmişteki bir olaydan kaynakla-nan mevcut bir yükümlülüğünün bulunması,

• Bu yükümlülüğün yerine getirilmesi içinekonomik fayda içeren kaynakların işletmedışına çıkma ihtimalinin bulunması,

• Yükümlülük tutarına ilişkin güvenilir birtahmin yapılabilmesi gerekmektedir (m. 14).

2.1.1. İşletmenin Geçmişteki Bir OlaydanKaynaklanan Mevcut Bir YükümlülüğününBulunması

İşletmenin bütün yükümlülükleri için karşılıkayrılmaz. Sadece, geçmişteki yükümlülük do-ğuran bir olay sonucunda ortaya çıkan mevcutyükümlülükler karşılık oluşturmaktadır. Bir yü-kümlülük, yasal bir yükümlülük olabileceği gi-bi, zımni kabulden doğan bir yükümlülük deolabilir.

Yasal yükümlülüğün, mevcut bir sözleşmedenkaynaklanabilmesi kadar, mevzuata bağlı olarakya da hukuki bir uygulama sonucunda ortayaçıkması da mümkündür (m. 10). Zımni kabuldendoğan yükümlülük ise, işletmenin belirli sorum-lulukları üstleneceğini diğer (üçüncü) şahıslara,geçmiş uygulamalar, yayımlanmış politikalar yada yapılan açıklamalarla belirtmesi ve sonuçolarak, işletmenin bu sorumlulukları yerine ge-tireceğine ilişkin olarak ilgili şahısların zihnindegeçerli bir beklenti yaratması sonucu oluşmak-tadır (m. 10).

Mevcut bir yükümlülüğün olup olmadığının netolarak belli olmadığı durumlarda ise ihtimallerhesaplanır. Standartta, mevcut bir yükümlülü-ğün varlığı ihtimali, yokluğu ihtimalinden daha

yüksek ise, geçmişteki bir olayın mevcut bir yü-kümlülüğü doğurduğu kabul edilmektedir (m.15). Mevcut bir yükümlülüğün varlığı ihtimali,standartta göreceli bir biçimde ele alınmamakta,“olmak ya da olmamak” noktasına getirilmekte-dir. Yükümlülüğün varlığına ilişkin olarak “ol-mak” yönünde karar verildiğinde ihtimalin%50’nin üzerinde olması, “olmamak” yönündekarar verildiğinde ise %50’nin altında olmasıgerektiği kanısı doğmaktadır.

2.1.2. Yükümlülüğün Yerine Getirilmesi İçinEkonomik Fayda İçeren Kaynakların İşlet-me Dışına Çıkma İhtimalinin Bulunması

Standardın karşılık ayrılabilmesi için öngördüğüikinci koşul, yükümlülüğün yerine getirilmesiiçin ekonomik fayda içeren kaynakların işletmedışına çıkmasının “muhtemel” olmasıdır. Stan-dartta herhangi bir oran net olarak belirtilme-mekle birlikte, “muhtemel” kavramı, “gerçek-leşme olasılığı gerçekleşmeme olasılığından da-ha yüksek” durumlar olarak açıklanmaktadır (m.23). Bu açıklamadan, işletme yöneticilerininekonomik fayda içeren kaynak çıkışı olasılığının%50’nin üzerinde olduğunu belirlemesi, tahminetmesi ya da hissetmesi durumunda karşılık ay-rılabileceği sonucu çıkmaktadır. Mümkün biryükümlülük söz konusuysa, yani ekonomik fay-da içeren kaynak çıkışı ihtimalinin %50’nin al-tında olduğu tahmin edilmişse, bu durum finan-sal tablo dipnotlarında açıklanır, ancak tahakkukettirilmez.

Standartta öngörülen bu koşul, kanımızca, uy-gulamada tutarsız sonuçların ortaya çıkmasınasebep olabilmektedir. Ekonomik fayda içerenkaynak çıkışı ihtimalinin %49 ve daha düşük ol-duğu bir durum, sözkonusu kriteri karşılamadığıiçin tahakkuk ettirilmeyecek, dolayısıyla hemişletme hem de tablo kullanıcıları açısındanolumsuz sonuçlar doğurabilecektir. Örneğin, birişletmeye karşı açılan 1 milyon TL tutarında birdavada, işletmenin davayı kaybetme ihtimalinin


4

%45, kazanma ihtimalinin %55 olması duru-munda, bu kriter uyarınca hiçbir karşılık ayrıl-mayacaktır. Oranların tersine çevrilmesi duru-munda ise işletme 1 milyon TL karşılık ayırabi-lecektir. Bu tutarın finansal tablolarda yer alma-sı gerek işletme, gerekse tablo kullanıcıları açı-sından önemlidir. %10 gibi düşük bir kaynak çı-kışı ihtimalinin bile, davanın seyrine göre kara-ra yönelik bilgi ve belgeler ile kısa sürede %90gibi çok yüksek bir ihtimale yükselebilmesimümkündür.

Kaldı ki standartta, karşılık tutarı belirlenirken,gerçekleşme olasılıklarına bakılmaksızın tümolası sonuçların göz önünde bulundurulması ön-görülmektedir. Bu nedenle, bir yükümlülüğünyerine getirilmesi için gerekli olan ekonomikfaydaların çıkışı hakkında herhangi bir belirsiz-lik durumu, ölçüm aşamasında ortaya çıkacaktır.Bu sebeplerle, standartta öngörülen ekonomikfayda çıkışı koşulunun biraz daha açıklanmayaihtiyacı olduğu görüşündeyiz.

2.1.3. Yükümlülük Tutarına İlişkin Güve-nilir Bir Tahmin Yapılabilmesi

Karşılığın tahakkuk ettirilebilmesi için yüküm-lülük tutarına ilişkin güvenilir bir tahminin yapı-labilmesi gerekmektedir. Karşılık için tahakkukettirilecek tutar, bilanço tarihinde mevcut yü-kümlülüğü yerine getirmek için yapılacak har-camanın en iyi tahminini yansıtmalıdır. Bu da,bilanço tarihi itibariyle makul olarak ödeyeceğiveya üçüncü kişilere devredeceği miktardır (m.37). Tahminlerin kullanımı, finansal tablolarıngüvenlirliklerini zayıflatmaz (Özerhan ve Yanık,2012: 457). Ancak, karşılık tutarı belirlenirken,riskler ve belirsizlikler dikkate alınmalı; geçmiştecrübeler ile uzman yorumlarından faydalanıla-rak en iyi tahmine ulaşılmaya çalışılmalıdır.

Karşılık tutarının belirlenmesinde kullanılabile-cek üç yöntem bulunmaktadır (Ulusan, 2004:206):

- Beklenen değer yöntemi

- Gerçekleşme olasılığı en yüksek olan sonuçyöntemi

- Bugünkü değer yöntemi

Beklenen değer yöntemi, yükümlülüğün büyükbir küme ile ilgili olduğu durumlarda kullanılır.Birden fazla olay veya bir grup unsurla ilgilikarşılıkların hesaplanmasının gerektiği durum-larda, ihtimallerin çokluğu birbirinden farklı so-nuçları beraberinde getirmektedir. Bu yöntemdeyükümlülük, gerçekleşmesi olası tüm sonuçlardikkate alınarak tahmin edilir. Beklenen değer,ölçülen farklı değerlerin aritmetik ortalaması alı-narak hesaplanır (Özkan ve Kocamış, 2011:204).

Gerçekleşme olasılığı en yüksek olan sonuçyöntemi, yükümlülüğün tek bir durum için öl-çüldüğü durumlarda kullanılmaktadır (Ulusan,2004: 208). Söz konusu duruma ilişkin olarakgerçekleşme olasılığı en yüksek olan sonuç, kar-şılık tutarının en iyi tahmini olmaktadır. Bunakarşın, işletme böyle bir durumda bile diğer ola-sı sonuçları dikkate alır. Diğer olası sonuçlarıngerçekleşme olasılığı, gerçekleşme olasılığı enyüksek olan sonuçtan yüksek veya düşük oldu-ğu durumlarda en iyi tahmin daha yüksek veyadaha düşük tutarda olacaktır (m. 40).

Bugünkü değer yöntemi, paranın zaman değeri-nin önemli olduğu durumlarda kullanılmaktadır.Eğer ödeme uzun bir süre sonra gerçekleşecekise gelecekte yapılacak ödemenin bugünkü de-ğere indirilmesi gerekmektedir. (Özkan ve Ko-camış, 2011: 206). Bugünkü değer yöntemi, pa-ranın zaman değerini muhasebe ölçümlerine da-hil ettiğinden, gelecekteki nakit akımları arasın-daki ekonomik farklılıkların belirlenmesinimümkün kılmaktadır (Ulusan, 2004: 209).

2.2. Koşullu Borçlar

Genel olarak tüm karşılıklar, zaman ve tutar açı-


5

sından kesin olmadıklarından koşulludurlar. An-cak, standart kapsamında farklılaşmaktadırlar.Karşılıklar gerçekleşmiş borçlardır, yani varlık-ları gelecekteki olaylara bağlı değildir; ancak tu-tar veya zamanlamalarına ilişkin belirsizliklersebebiyle muhtemel borçlar olarak adlandırıl-maktadırlar (Epstein ve Mirza, 2003: 448) . Ko-şullu borç kavramı ise, standartta, kaynak çıkışıihtimalinin uzak olduğu potansiyel yükümlü-lükler için kullanılmaktadır (Epstein ve Mirza,2003: 448).

Koşullu borç, gelecekte ortaya çıkabilecek ger-çek bir yükümlülüğü üstlenme taahhüdünü ifa-de etmektedir (Ulusan, 2004: 204). Bir başkadeyişle, koşullu borçlarda henüz bir borcun ol-duğu kesinleşmemiştir veya yükümlülüğün ye-rine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kay-nakların işletmeden çıkma ihtimalinin bulunma-ması ya da yükümlülük tutarının yeterince güve-nilir olarak ölçülememesi nedeniyle tahakkukettirilememektedir (m. 10). Örneğin, finansalgarantiler koşullu borç olarak değerlendirilir.Nitekim, işletmenin üçüncü bir şahsa verilenborcun ödenmesini garanti etmesi, yasal bir yü-kümlülük doğurduğu için koşullu borç olaraknitelendirilmektedir.

Karşılık ile koşullu borç arasındaki en temelfark, yükümlülüğün gerçekleşip gerçekleşmedi-ği noktasında ortaya çıkmaktadır. Karşılıkta yü-kümlülük gerçekleşmişken, koşullu borçta he-nüz gerçekleşmemiştir. Koşullu borçta risk“mümkün” iken, karşılıkta “muhtemel”dir (Ör-ten, Kaval ve Karapınar, 2012: 583).

Koşullu borçlar, kaynak çıkışı ihtimali çok dü-şük olanlar hariç, dipnotlarda açıklanır. Kaynakçıkışı ihtimali çok düşük olanlar dipnotlarda dagösterilmez. Koşullu borçlar, uygulamada çokönem verilmeyen ya da gözden kaçırılan bir ko-nu olmasına rağmen, dikkate alınması gerekenbir konudur (Çetin ve Öğüz, 2010: 420). Koşul-lu borçlar, beklenmedik bir biçimde gelişebilir-

ler. Bu nedenle, ekonomik fayda içeren kaynak-ların işletmeden çıkışının muhtemel hale gelipgelmediğinin tespiti amacıyla sürekli olarak de-ğerlemeye tabi tutulmalıdırlar (m. 30). Bir baş-ka ifadeyle, koşullu borcun karşılığa dönüşüpdönüşmediğinin kontrolü rutin olarak yapılmalı-dır.

2.3. Koşullu Varlıklar

Koşullu varlıklar, genellikle, işletmeye ekono-mik fayda girişi sağlaması ihtimali doğuranplanlanmamış veya umulmadık olaylardan kay-naklanırlar (m. 32). Örneğin, işletmenin hukukiyollardan takip ettiği sigorta şirketinden talepedilen haklar koşullu varlık olarak nitelendirilir.Koşullu varlıklar finansal tablolara yansıtılmaz,ancak dipnotlarda açıklama yapılır. Gelirin ger-çekleşmesi büyük ölçüde kesin ise, ilgili varlıkartık koşullu varlık olarak kabul edilmez ve ta-hakkuku yapılır.

3. KARŞILIKLARA İLİŞKİN ÖZEL DU-RUMLAR

3.1. Gelecekteki Faaliyet Zararları

İşletmenin gelecekteki faaliyetlerinden kaynak-lanan yükümlülükler, sözleşmeye dayalı olupyüksek gerçekleşme olasılığına sahip olsalar bi-le, karşılık ayırmayı gerektirmezler (Demir veBahadır, 2011: 471). Gelecekteki zararlar, geç-mişteki yükümlülük getiren olayların sonucu ol-madığından ve işletmenin gelecekteki faaliyet-leriyle önlenebileceğinden, karşılık ayırma kri-terlerini karşılamamaktadır (Özkan ve Kocamış,2011: 210). Bu yüzden standart, sene sonundagelecekteki faaliyet zararları için karşılık ayrıl-masına izin vermemektedir. Gelecekte zararoluşma beklentisi, belirli varlıkların değer dü-şüklüğüne uğramış olabileceğine inanmak içinbir neden olabilir. Bu durumda, işletmenin var-lıkları TMS 36 uyarınca varlıklarda değer dü-şüklüğü açısından test edilmelidir (m. 65).


6

3.2. Tazminatlar

Bir karşılığa ilişkin yükümlülüğün yerine geti-rilmesi için gerekli harcamaların bir kısmının ve-ya tamamının diğer bir taraf tarafından tazminedilmesi beklendiğinde, ilgili tazminat ancak veancak, işletmenin yükümlülüğü yerine getirme-si durumunda tazminatın elde edileceğinin kesi-ne yakın olması durumunda muhasebeleştiril-mektedir (m. 53). Söz konusu tazminat, ayrı birvarlık gibi işleme tabi tutulur. Tazminata ilişkinolarak muhasebeleştirilen tutar karşılık tutarınıgeçemez. Herhangi bir karşılık gideri, buna aittazminata ilişkin muhasebeleştirilen tutar dü-şüldükten sonra bulunacak net tutarıyla gelirtablosunda yer alır (m. 54).

3.3. Yeniden Yapılandırma

Standartta, bir iş kolunun satışı veya faaliyetle-rin sona erdirilmesi, işyerlerinin kapatılması,yönetim yapısındaki değişiklikler ve köklü yeni-den örgütlenme (reorganizasyon) çalışmaları“yeniden yapılandırma” olarak adlandırılmıştır(m. 70). TMS 37’de, yeniden yapılandırma kar-şılıklarının ölçülmesinde hangi tip maliyet ka-lemlerinin dâhil edilmesi gerektiği açık bir bi-çimde belirtilmemektedir. Yalnızca, yeniden ya-pılandırmanın zorunlu kıldığı ve işletmenin de-vam eden faaliyetleriyle ilişkili olmayan “sade-ce direkt harcamalar”ın dâhil edilmesi gerektiğivurgulanmaktadır (m. 80). Bu kapsama, iş akdifeshedilen çalışanlar, kapatılan tesisler, elden çı-karılan varlıklar, sona erdirilen sözleşmeler gibifarklı maliyet bileşenlerine sahip olaylar girebil-mektedir (Lin ve Yang, 2012:41).

Geçmişte, bu önemli alanı düzenleyen hiçbirstandardın bulunmaması, işletmelerin yenidenyapılandırma harcamaları adı altında büyük mik-tarda karşılık tahakkuk etmelerini mümkün kıl-maktaydı (Mirza, Orrell ve Holt, 2008: 321).Özellikle şirket üst yönetiminin değişmesi du-rumunda, geçmiş yönetimin görevde olduğu dö-

nemlerin olduğundan daha zararlı, gelecek dö-nemlerin daha kârlı olduğu izlenimi yaratılması-na yönelik olarak ayrılan ve “büyük temiz-lik/banyo karşılıkları (big bath provisions)” ola-rak adlandırılan, manipülasyonla finansal bilgikullanıcılarının işletmenin finansal durumu vefaaliyet sonuçları üzerindeki algılarını etkileme-ye yönelik uygulamalar görülebilmekteydi (De-mir ve Bahadır, 2007: 114). TMS 37, yenidenyapılandırma kavramını, bir işin kapsamını veyaişin yapılış biçimini somut bir şekilde değişti-ren, yönetim tarafından planlanan ve kontroledilen bir program şeklinde sınırlayarak, yeni-den yapılandırma karşılığı adı altında yapılan hertürlü karşılık ayırma uygulamalarını denetim al-tına almaktadır.

Bir işletmenin faaliyetlerinde gerçekleştirilecektemel yapısal değişikliklerin çoğu finansal tablodipnotlarında açıklama gerektirecek kadarönemli olmalarına rağmen, yeniden yapılandır-ma olarak nitelendirilebilmek, dolayısıyla dakarşılık ayırabilmek için gerekli kriterleri taşı-mayabilirler. Yeniden yapılandırmaya ilişkinzımni kabulden doğan bir yükümlülük sadece şuşartların varlığı halinde söz konusu olabilir (m.72):

- İşletmenin, yeniden yapılandırma işlemineilişkin olarak, işletmenin hangi kısmıyla ilgiliolduğunu, hangi bölümlerin etkileneceğini, hiz-metlerine son verilmesi nedeniyle oluşan zarar-ları karşılanacak işçilerin yerleri, görevleri veyaklaşık sayıları ile planın ne zaman uygulana-cağını gösteren ayrıntılı ve resmi bir planının ol-ması,

- İşletmenin, yeniden yapılandırmayı uygulama-ya başlamak veya temel özelliklerini bundan et-kileneceklere duyurmak suretiyle yeniden yapı-landırmanın tamamlanacağına ilişkin olarak et-kilenenler nezdinde geçerli bir beklenti yaratmışolması.


7

Yeniden yapılandırma faaliyetlerinin başlatıla-cağına ilişkin olarak işletmenin yönetim kurulutarafından alınan ancak bu durumdan etkilenentaraflara duyurulmayan bir karar, kendiliğindenbir yükümlülük doğurmaz. Bu yüzden, eğer iş-letme yeniden yapılandırma için zımni kabuldendoğan yükümlülük temelinde karşılık ayırmakistiyorsa, yönetim kurulu kararının, karardan et-kilenecek taraflara duyurulması bir ön koşuloluşturmaktadır.

3.4. Ekonomik Açıdan Dezavantajlı Sözleş-me

TMS 37’de ekonomik açıdan dezavantajlı söz-leşme, sözleşme kapsamındaki yükümlülüklerinyerine getirilmesine ilişkin kaçınılamayacakmaliyetlerin, elde edilmesi beklenen ekonomikfaydaları aşan bir sözleşme olarak tanımlan-maktadır (m. 68). Bu durumda maliyetlerin fay-daları aştığı kısmı kadar karşılık ayrılır.

“Kaçınılamayacak maliyet” kavramı standarttaaçıklanmış iken, “ekonomik fayda” kavramıüzerinde durulmamış, bu kavram belirsiz bıra-kılmıştır. Bu nedenle, bu kavramı çok dar ya daçok geniş kapsamlı olarak yorumlamak müm-kündür. Yorumlama farkları, uygulama farklılık-larını da beraberinde getirerek, ekonomik açıdandezavantajlı sözleşmeler için olası karşılık tutar-larının geniş bir aralıkta değişkenlik göstermesi-ne yol açabilir.

“Ekonomik fayda” kavramı dar anlamda, yal-nızca sözleşmenin kendisinden beklenen fayda-lar anlamına geliyorsa, sözleşmeyle dolaylı ola-rak ilişkili faydaları kapsamadığı için çok dahayüksek karşılık tutarlarına ulaşılabilecektir.Eğer, sözleşmeyle dolaylı olarak ilişkili fayda-lar da dikkate alınıyorsa, o zaman da “bir sözleş-menin ekonomik açıdan dezavantajlı olup olma-dığının değerlendirilmesinde, ekonomik faydagirişlerinin somutluk derecesi ne olmalıdır” so-rusuna cevap verilmelidir. Örneğin, işletme,

kendisine kesinlikle zarar ettirecek bir sözleş-meye dayalı olarak yeni bir pazara girme bek-lentisindeyse ve pazar penetrasyonunun getirdi-ği fayda, sözleşmeden kaynaklanan zarardandaha yüksek ise, sözleşme ekonomik açıdan de-zavantajlı bir sözleşme sayılmamalı ve karşılıkayrılmamalıdır. Ancak, yeni pazara giriş başarı-sızlıkla sonuçlanırsa, söz konusu sözleşme, eko-nomik açıdan dezavantajlı bir sözleşme olaraknitelendirilmeli ve karşılık ayrılmalıdır.

Standartta “ekonomik fayda” kavramının genişanlamlı kullanıldığı daha yaygın bir görüş ol-makla birlikte, açıklamalarla belirginleştirilme-si, uygulama farklılıklarının önüne geçilmesi açı-sından önemlidir.

4. KARŞILIKLARIN MUHASEBELEŞTİ-RİLMESİ

Standartta düzenlenen karşılıkların muhasebe-leştirilmesi, aktifi düzenleyici karşılık hesapla-rından farklılık arz etmektedir. Bu sebeple karşı-lıklar için “654 Karşılık Giderleri” hesabınınkullanılması uygun olmamaktadır. Bunun yeri-ne, incelenen kaynaklarla benzer şekilde, eğerbu gider ödenmiş olsaydı hangi hesaba kaydedi-lecekse yine aynı hesaba borç kaydedilmesinin,buna karşılık, vadesine göre 37 veya 47 hesapgrubundaki hesapların alacaklandırılmasının uy-gun olacağı görüşündeyiz (Örten, Kaval ve Ka-rapınar, 2012: 589; Özerhan ve Yanık, 2012:464; Demir ve Bahadır, 2011: 473; Gökçen, Ak-gül ve Çakıcı, 2006: 335). Bu durumda, borçödendiğinde ilgili gider hesaplarına borç yazıl-mayacak, kullanılan karşılık hesaplarının borcu-na kayıt yapılacaktır.

Bir karşılık yalnızca başlangıçta belirlenmişolan amaç için kullanılmak zorundadır. Geçmiş-te, bir dönem içindeki bazı karşılık tutarlarınıngereğinden daha fazla olması, işletmeler tarafın-dan başka bir karşılık tutarındaki açığı rasyona-lize etmek için kullanılmaktaydı (Mirza, Orrell


8

ve Holt, 2008: 320). Bir başka deyişle, bir kar-şılık tutarındaki eksiklik, başka bir karşılık tuta-rının fazlalığıyla dengelenmeye çalışılmaktaydı.(Mirza, Orrell ve Holt, 2008: 320). Bu uygula-ma, standartta, karşılığın yalnızca başlangıçtabelirtilen amaç için kullanılabileceği açıkça be-lirtildiği için, artık mümkün olmamaktadır. Ayrı-ca, TMS 37, karşılıklardaki değişikliklerin herbilanço tarihinde gözden geçirilmesini ve karşı-lık tutarlarının mevcut en iyi tahmini yansıtacakşekilde düzenlenmesini zorunlu kılmaktadır.Dolayısıyla, bir karşılık ayrıldıktan sonra bu tu-tarın fazla olduğu anlaşılırsa, işletme bu fazlalı-ğı başka bir karşılıktaki eksikliği bahane ederek,tüm karşılıkları bir bütün olarak ele alarak vetoplam karşılıkların yeterli olup olmadığına ba-karak gerekçelendiremez. Böyle bir durumda,fazla karşılık iptal edilmelidir.

Karşılıklardaki değişim, her bilanço tarihi itiba-riyle gözden geçirilmeli ve karşılık tutarı mevcuten iyi tahmini yansıtacak şekilde düzenlenmeli-dir. Yükümlülüğün yerine getirilmesi için kay-nak çıkışının artık muhtemel olmadığı durumlar-da karşılık iptal edilmelidir (m. 59).

5. ÖRNEK UYGULAMALAR

Örnek 1) “Saphire İlaçları”, merkezi Avrupa’dabulunan çok uluslu bir şirket olan “LaRiba” içinbir Güney Pasifik ülkesi olan Niue’de ilaç üret-mektedir. Bir sene önce piyasaya sürdükleri birağrı kesici, birçok hamile kadında öngörülme-yen ve ilaç prospektüsünde uyarı olarak da yeralmayan düşüklere ve sakat doğumlara yol aç-mıştır. Şirket, ilaç piyasaya çıkmadan önce Niu-e Sağlık Bakanlığı’ndan gerekli onayları almıştır.Ayrıca, mevzuatta firmayı sorumlu tutacak birhüküm de bulunmamaktadır. Ancak, ulusal veuluslararası sivil toplum kuruluşlarından gelenbaskılar karşısında LaRiba şirketi Saphire İlaç-ları’nın mağdurların zararlarını gidereceğini bek-lediklerini beyan etmiştir. Saphire Yönetim Ku-rulu Başkanı da sosyal sorumluluklarının bilin-

cinde bir şirket olarak LaRiba şirketinin beya-natını teyit etmiştir. Bir yıl içinde işletmenin%20 olasılıkla 50.000.000 TL, %80 olasılıkla80.000.000 TL tazminat ödeyeceği tahmin edil-mektedir.

- Mevcut yükümlülük: Yükümlülük doğuranolay, üretilen ilacın yan etkilerine ilişkin olarakgerekli araştırmaların ve testlerin tam olarak ya-pılmamış olmasıdır. Niue’de konuyla ilgili her-hangi bir mevzuat olmadığı için, burada faaliyetgösteren işletmeler için herhangi bir yasal zo-runluluk bulunmamaktadır. Ancak, iki şirketinde açıkça yaptığı beyanatlar, Saphire İlaçları’nınoluşan zararı tazmin edeceğine ilişkin halkınzihninde bir beklenti yaratmıştır. Dolayısıyla,zımni kabulden doğan bir yükümlülük bulun-maktadır.

- Ekonomik fayda içeren kaynak çıkışı: Muh-temel

- Sonuç: Karşılık ayrılır.

Ayrılacak karşılık tutarı, ödenecek tazminat mik-tarı tahminlerinin gerçekleşme olasılıkları gözönünde bulundurularak hesaplanır.

(%20 x 50.000.000) + (%80 x 80.000.000) =10.000.000 + 64.000.000 = 74.000.000 TL

659 Di¤er Ola¤an Gider ve Zararlar 74.000.000

379 Di¤er Borç ve Gider Karfl›l›klar› 74.000.000

İşletmenin yıl içinde 85.000.000 TL tazminatödemesi durumunda, aşağıdaki kayıt yapılır.



102 Bankalar 85.000.000


/

/

9

İşletmenin tazminatı sonraki yıl ödemesi duru-munda yapılacak kayıt ise aşağıdaki gibi olacak-tır.


681 Önceki Dönem Gider ve Zararlar› 11.000.000

102 Bankalar 85.000.000

Örnek 2) A ülkesinde elektrik prizi üreten birşirket, B ülkesindeki bir şirket ile, yılda 100.000adet standart dışı elektrik prizi üretmek üzere 5yıllık bir sözleşme yapmıştır. Sözleşmenin ikin-ci yılında B ülkesine konulan ekonomik ambar-go sonucunda üretici şirket malları teslim ede-mez duruma gelmiştir ve alıcı şirket de ödemeyapamamaktadır. Üretilen prizler standart dışıolduğu için ne yerel pazarda ne de başka bir ül-kede değerlendirilebilmektedir. Bu malları üret-mek için özel olarak kurulan üretim ekipmanı daatıl durumda kalmıştır.

- Mevcut yükümlülük: Yükümlülük doğuranolay, sözleşmenin imzalanmasıdır. İkinci yıldasözleşme, kaçınılmaz maliyetleri beklenen fay-daları aştığı için ekonomik açıdan dezavantajlıduruma gelmiştir.


- Sonuç: Karşılık ayrılır.

Teslim edilemeyen elektrik prizlerinin ve özelüretim ekipmanının işletmeye maliyetinin tah-mini olarak 200.000 TL olduğu varsayımı altın-da aşağıdaki kayıt yapılır.

659 Di¤er Ola¤an Gider ve Zararlar 200.000

379 Di¤er Borç ve Gider Karfl›l›klar› 200.000

Yapılan görüşmeler sonucunda anlaşmaya varı-larak iki ülke arasındaki ekonomik ambargo beşay sonra kaldırılmış, ticari faaliyetler sorunsuzbir şekilde işlemeye başlamıştır.

Bu durumda, aşağıdaki kayıtla ayrılan karşılıkiptal edilir.


644 Konusu Kalmayan Karfl›l›klar 200.000

Örnek 3) Aurum şirketi, altın madeni işletmek-tedir ve altını ayrıştırma sürecinde siyanür kul-lanmaktadır. Altın üretiminin yoğun atık oluştu-ran bir süreç olması ve bu süreçte zehirli birmadde olan siyanürün kullanılması insan veçevre sağlığına yönelik risk unsurları taşımakta-dır. Bu sebeple altını ayrıştırmada siyanür kulla-nan işletmeler için arıtma tesisi kurma zorunlu-luğu getirilmiştir. Aurum şirketine arıtma tesisi-ni kurmak ve faaliyete geçirmek için 31 Ekim20X2 tarihine kadar süre verilmiştir. Ancak şir-ket bu süre içerisinde konuya ilişkin olarak her-hangi bir girişimde bulunmamıştır.

- Mevcut yükümlülük: İşletmenin belirtilen ta-rihe kadar arıtma tesisini kurmamış olması, iş-letmenin para cezası ödemesi ihtimaline bağlıbir yükümlülük doğurmaktadır.

- Ekonomik fayda içeren kaynak çıkışı: Cezaödeme olasılığının değerlendirilmesi mevzuatınayrıntılarına ve uygulamanın sıkılığına bağlıdır.

- Sonuç: Ceza ödeme ihtimali daha fazlaysa pa-ra cezasının en iyi tahmini tutarında karşılık ay-rılır.

Söz konusu mevzuatın uygulaması sıkı bir şekil-de denetlenmektedir ve uymayan işletmeler 31Ekim 20X2 tarihinden sonraki her ay için50.000 TL ceza ödemek zorunda kalmaktadırlar.


/

/

/

10

Aurum şirketi, arıtma tesisi inşaatını Kasım20X2’de acil olarak gündemine almıştır. Arıtmatesisi %30 ihtimalle 5 ay sonra, %70 ihtimalle 7ay sonra tamamlanıp faaliyete sokulacaktır.

%30 ihtimalle 50.000 x 5 = 250.000 TL cezaödenecektir.

%70 ihtimalle 50.000 x 7 = 350.000 TL cezaödenecektir.

(%30 x 250.000) + (%70 x 350.000) = 75.000 +245.000 =320.000 TL



Kasım 20X2’den Nisan 20X3’e kadar her ayaşağıdaki kayıt yapılır.


102 Bankalar 50.000

Mayıs 20X3 itibariyle inşaat tamamlanamamış-tır ve mevcut duruma göre ancak Temmuz ayın-da faaliyete sokulabilecektir. Bu durumda, Ma-yıs ve Haziran aylarında da ceza ödenecek veödenen ceza tutarı toplam 50.000 x 8 = 400.000TL olacaktır. Bu durumda, ayrılan karşılık tutarı-nın aşağıdaki kayıtla düzeltilmesi gerekir.



Mayıs ve Haziran aylarında aşağıdaki kayıt yapı-lır.


102 Bankalar 50.000

Örnek 4) 25 Aralık 20X2 tarihinde, hazır giyimsektöründe faaliyet gösteren bir işletmenin yö-netim kurulu, işletmenin erkek giyimi bölümü-nün kapatılmasına karar vermiştir. Raporlamadönemi bitmeden önce (31 Aralık 20X2), çalı-şanlar, tedarikçiler, müşteriler gibi durumdanetkilenen taraflara karar bildirilmemiş ve kararıuygulamaya yönelik herhangi bir somut adımatılmamıştır.

- Mevcut yükümlülük: Geçmişte yükümlülükdoğuran herhangi bir olay yoktur, dolayısıylamevcut bir yükümlülük de yoktur.

- Ekonomik fayda içeren kaynak çıkışı: Eko-nomik fayda içeren kaynak çıkışı ihtimali yok-tur.

- Sonuç: Karşılık ayrılmaz.

Örnek 5) Bir işletme, bir binayı 10 yıllığına ki-ralamıştır. Kira sözleşmesi kapsamında yıllık ki-ra tutarı 36.000 TL’dir. İşletme kira sözleşmesi-nin bitmesine 5 yıl kala merkez ofisini taşımakararı almıştır. İşletmenin binayı başkasına kira-ya verme izni vardır ve kira fiyatlarının düşme-sine rağmen, binayı 5 yıl boyunca başkasına ki-ralayabileceğini düşünmektedir. Beklenen kirageliri yıllık 24.000 TL’dir.

- Mevcut yükümlülük: Yükümlülük doğuranolay imzalanan kira sözleşmesidir. Bu, hukukibir yükümlülük doğurmaktadır. Beşinci yıldasözleşme, kaçınılmaz maliyetleri beklenen fay-daları aştığı için ekonomik açıdan dezavantajlıduruma gelmiştir.



/

/

/

/

11

- Sonuç: Kira sözleşmesinin maliyetinin, yeniyapılan sözleşmeden beklenen faydaları aşankısmı için karşılık ayrılır. Yükümlülük doğuranolay kira sözleşmesinin imzalanmasıdır ve kalan5 yıl için yılda 36.000 TL ödenmesi gerekmek-tedir. İşletme yıllık 24.000 TL kira geliri eldeedecekir ama yine de yılda 12.000 TL tutarındafazla ödeme yapacaktır. Kira sözleşmesinin biti-mine 5 yıl olduğu için 12.000 x 5 = 60.000 TLtutarında karşılık ayrılmalıdır.

680 Çal›flmayan K›s›m Gider ve Zararlar› 60.000



Kira ödemesinin yıllık peşin yapıldığı varsayı-mıyla ödeme yapıldığında aşağıdaki kayıt yapılır.


102 Bankalar 12.000

Sonraki yılın kira borcunun kısa vadeli hesabaalınması gerekir.



Örnek 6) Bir üretici, ürününü satın alanlara, sa-tışı gerçekleştirdiği anda garanti vermektedir.Satış sözleşmesi hükümlerine göre üretici, satıştarihinden itibaren üç yıl içerisinde ortaya çıkanüretim hatalarını, tamir veya değiştirme yoluyladüzeltmeyi kabul etmektedir. İşletmenin geç-miş tecrübelerine göre, bir yıl içinde gerçekle-

şen satış tutarının, birinci yıl %5’i, ikinci yıl%10’u, üçüncü yıl ise %15’i tutarında tamir yada değişim maliyeti gerçekleşmektedir.

- Mevcut yükümlülük: Yükümlülük doğuranolay garantili ürün satışıdır ve bu yasal bir yü-kümlülüğe yol açmaktadır.


- Sonuç: Garanti kapsamında yapılacak düzelt-melerin maliyetinin en iyi tahmini kadar karşılıkayrılır. İşletme yıl içinde 900.000 TL’lik satışyapmıştır. Bu satış tutarına göre, garanti süresiolan üç yıl boyunca gerçekleşecek tamir ya dadeğişim maliyetleri aşağıdaki gibi hesaplanır.

1. yıl: 900.000 x 0,05 = 45.000 TL

2. yıl: 900.000 x 0,10 = 90.000 TL

3. yıl: 900.000 x 0,15 =135.000 TL

Satış sonrası garanti şartları çerçevesinde yapıla-cak tamir, bakım ve yenileme hizmetlerinin kar-şılığında ortaya çıkan maliyetler, kalite maliyet-leri kapsamında dışsal başarısızlık maliyetleriolarak değerlendirilmektedir. Garanti kapsamın-daki yükümlülükler şeklinde ortaya çıkan dışsalbaşarısızlık maliyetlerinin muhasebeleştirilme-sinde iki yaklaşımdan söz edilebilir (Yükçü,1999: 232). Bu yaklaşımlardan birincisinde, sözkonusu maliyet giderlerinin mamul maliyetiniilgilendirmeleri nedeniyle, genel üretim gideriolarak ele alınmaları ve 730 Genel Üretim Gi-derleri Hesabı’nda izlenmeleri gerektiği; ikinci-sinde ise, üretim sonrası ortaya çıkmış gider gö-rünümünde oldukları için, 659 Diğer Olağan Gi-der ve Zararlar Hesabı’nda izlenmeleri gerektiğisavunulmaktadır (Yükçü, 1999: 232).

Aşağıdaki kayıtta 730 Genel Üretim GiderleriHesabı kullanılmakla birlikte, 659 Diğer OlağanGider ve Zararlar Hesabı’nın kullanılması damümkündür.


/

/

/



- Sonuç: Yükümlülüğün en iyi tahmin tutarıüzerinden karşılık ayrılır.



Sonraki yıl, işletmenin davayı kazanması duru-munda aşağıdaki kayıtla ayrılan karşılık iptaledilir.


671 Önceki Dönem Gelir ve Karlar› 1.000.000

6. SONUÇ

Finansal tabloların güvenilir bilgiler içermesi vegerçeği yansıtması, tablo kullanıcıları açısındanhayati öneme sahiptir. Finansal tablo kullanıcı-ları giderek daha da artan bir şekilde işletmeperformansının nelerden etkilendiğini ve dahada önemlisi nelerden etkilenmeye devam edece-ğini anlamanın yollarını aramaktadırlar. TMS 37standardı, karşılıkların belirlenmesi, ölçülmesive finansal tablolarda sunulmasına ilişkin kural-lar koyarak, bu alanda önceden varolan belirsiz-liği azaltmakta, dolayısıyla da varlıkların, borç-ların ve dönem kârının/zararının gerçek değeriy-le gösterilmesini sağlamaktadır.

730 Genel üretim Giderleri 270.000



Örnek 7) Bir işletme deprem bölgesinde yeralan bir binada faaliyetlerini sürdürmektedir.Yeni yürürlüğe giren bir yönetmelikle, deprembölgelerinde yer alan ve yeterli yapısal koşulla-rı sağlamayan binalara güçlendirme yapılmasızorunluluğu getirilmiştir. Yapılan denetim sonu-cunda, işletmenin binasını güçlendirmesi gerek-tiği ve bunun işletmeye maliyetinin tahmini100.000 TL olacağı ortaya çıkmıştır.

- Mevcut yükümlülük: Mevcut bir yükümlü-lük yoktur. Güçlendirme yapılmasına yönelikmevzuattan kaynaklanan bir yükümlülüğün var-lığı söz konusu maliyeti borç haline getirme-mektedir. Bunun sebebi, işletmenin gelecek fa-aliyetlerinden bağımsız olarak güçlendirme ya-pılmasına ilişkin bir yükümlülük bulunmaması-dır. İşletme, gelecekteki harcamadan kaçınmakiçin, örneğin, başka bir binaya taşınabilir.

- Ekonomik fayda içeren kaynak çıkışı: Eko-nomik fayda içeren kaynak çıkışı ihtimali yok-tur.

- Sonuç: Karşılık ayrılmaz.

Örnek 8) Bir işletme, patent ihlali iddiasındabulunan bir rakibi ile davalı durumdadır. Davacıolan işletme 1 milyon TL tazminat talep etmek-tedir. Davalı işletmenin avukatı, davayı kazan-ma ihtimalinin %50’den az olduğunu belirtmiş-tir.

- Mevcut yükümlülük: Yükümlülük doğuranolay patent ihlali iddiasıdır. İşletmenin davayıkaybetme ve tazminat ödeme ihtimaline bağlıbir yasal yükümlülük söz konusudur.

12

/

/

/


13

KAYNAKÇA

Antill, N. ve Lee, K. (2008). Company Valuation under IFRS. Great Britain: Athenaeum Press Limited.

Cairns, D. (1998). “How the new standards work”. World Accounting Report, Oct. 1998, 10-12.

Çetin, A. ve Öğüz A. (2010). “Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıkların İncelenmesi”. Marmara Üni-versitesi İİBF Dergisi, 29 (2), 407-430.

Demir, V. ve Bahadır, O. (2007). “Muhasebe Manipülasyonu – Yöntemler ve Teknikler”. Mali Çözüm, 84(2007), 103-119.

Demir, V. ve Bahadır, O. (2011). KOBİ’lerde Finansal Raporlama. Ankara: TÜRMOB Yayınları.

Epstein, B. J. ve Mirza, A. A. (2003). Interpretation and Application of International Accounting Standards.New Jersey: John Wiley & Sons, Inc.

Gökçen, G., Akgül, B. A. ve Çakıcı, C. (2006). Türkiye Muhasebe Standartları Uygulamaları. İstanbul: BetaBasım Yayım Dağıtım A.Ş.

Lin, B. veYang, R. (2012). “Restructuring the Accounting Rules for Restructuring Charges”. The CPA Journal,March 2012, 38-41.

Mirza, A. A., Orrell, M. ve Holt, G. J. (2008). IFRS: Practical Implementation Guide and Workbook. NewJersey: John Wiley & Sons, Inc.

Örten, R., Kaval, H. ve Karapınar, A. (2012). Türkiye Muhasebe – Finansal Raporlama Standartları (TMS– TFRS). Ankara: Gazi Kitabevi Tic. Ltd. Şti.

Özerhan, Y. ve Yanık, S. (2012). IFRS / IAS ile Uyumlu TMS / TFRS. Ankara: TÜRMOB Yayınları.

Özkan, Ö ve Kocamış, T. (2011). “Karşılıklar Standardı ile Vergi Usul Kanunu ve Türk Ticaret Kanunu’na GöreKarşılık Kavramının İncelenmesi ve Muhasebeleştirilmesi”. Mali Çözüm, 103 (2011), 191-214

TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar Standardı http://www.tmsk.org.tr/

Ulusan, H. (2004). “Koşullu Borç Zarar Karşılıklarının Ölçümü, Kayıtlanması ve Sunumu”. Mali Çözüm, 69(2004), 200-219.

Yükçü, S. (1999). Kalite Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi. İzmir: Anadolu Matbaacılık.


14

15

ÖZETUluslararası Muhasebe Standardı (UMS) 12 Gelir Vergileri Standardı; şirketlerin ödeyecekleri cari dönem ku-rumlar vergisi yanı sıra ertelenmiş vergiler konusuna ilişkin hususları da içermektedir. Şirketlerin cari dönemvergilerinin finansal tablolarda nasıl gösterileceği, cari dönem vergiye esas kar (mali kar) ile UMS karı (ticarikar) arasındaki farklardan dolayı bir ertelenmiş vergi uygulamasının bulunup bulunmadığının belirlenmesi, erte-lenmiş vergi uygulaması varsa nasıl muhasebeleştirileceği ve finansal tablolarda hangi kalemler içersinde gös-terileceği önem taşımaktadır. Konuya ilişkin değerlendirmeler UMS 12 Standardının felsefesi ve teorik yapısıyanında çok sayıda çeşitli örnek ve uygulamalarla pekiştirilmektedir.Anahtar Kelimeler: UMS 12 Gelir Vergileri Standardı, Mali Kar, Ticari Kar, Ertelenmiş Vergiler

ABSTRACTInternational Accounting Standard (IAS) 12 Income Taxes covers not only current taxes that will be paid by thecompany but also deferred taxes. It has been essential that

• how current corparate taxes report in the financial statements,• whether there are deferred taxes because of the differences between taxable profit and IAS profit,• if there is a deferred tax implication, how it will recognize,• how deferred taxes will be reported in the financial statements.The concept has been evaluated with both theorotical and practical dimension with many examples and casestudies.Keywords: IAS 12 Income Taxes, Taxable Profit, IAS Profit, Deferred Taxes


* TÜRMOB Bağımsız Denetim Koordinatörü [email protected] ve TOBB Ekonomi ve Teknoloji Üniversitesi, İİBF,İşletme Bölümü Öğretim Üyesi, [email protected]

UMS 12 GELİR VERGİLERİ STANDARDI KAPSAMINDA

MALİ KAR VE TİCARİ KAR İLE ERTELENMİŞ VERGİLER

Doç. Dr. A.R. Zafer SAYAR*

16

I. UMS 12 GELİR VERGİLERİ STANDAR-DININ AMACI VE VARLIK NEDENİ

UMS 12 Gelir Vergileri Standardında,standardın amacı şu şekilde ifade edil-mektedir:

“UMS 12 Gelir Vergileri Standardının amacı;gelir vergilerinin (kurum kazancı üzerinden he-saplanan vergilerin) muhasebeleştirilmesinidüzenlemektir. Gelir vergilerinin muhasebeleş-tirilmesindeki en önemli konu aşağıdaki durum-larda cari ve ilerideki dönemlerde vergisel so-nuçlarının belirlenmesidir:

(a) Bir işletmenin finansal durum tablosunda(bilançosunda) yer alan varlıkların veborçların defter değerlerinin ileride varlık-lar için fayda elde etme, borçlar için iseödemenin ve

(b) Cari dönemde oluşan ve sonuçları işletme-nin finansal tablolarına yansıyan işlemlerveya diğer olayların vergisel sonuçları.”BuStandart, aynı zamanda, henüz kullanılma-mış olan geçmiş yıl zararları nedeniyle olu-şan ertelenmiş vergi varlıklarının veya kul-lanılmamış vergi avantajlarının muhasebe-leştirilmesi, gelir vergilerinin finansal tab-lolarda sunumunu ve gelir vergileri ile ilgi-li bilgilerin açıklanması konularını da dü-zenler.”UMS 12 Standardının kapsamı in-celendiğinde bu Standardın gelir vergileri-nin muhasebeleştirilmesinde uygulanacağıanlaşılmaktadır. Burada gelir vergileri ilekastedilen şeyin gelirler üzerinden alınanvergiler olarak anlamak gerekmektedir. Zi-ra kurumlar vergisi de bu standart kapsa-mındadır. Bu Standardın uygulanmasında,gelir vergileri vergiye tabi gelir üzerindenhesaplanan bütün yurt içi ve yurt dışı vergi-leri içerir. Gelir vergileri aynı zamanda bağ-lı ortaklık, iştirak ve iş ortaklıklarının rapor-

layan işletmeye kâr dağıtımlarında kaynak-ta kesinti suretiyle ödenen vergileri de kap-sar. Bu Standart, devlet teşviklerinin(UMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebe-leştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açık-lanması) veya yatırımlara ilişkin vergiavantajlarının muhasebeleştirilmesi yön-temleri ile ilgili herhangi bir husus içermez.Ancak, bu Standart devlet teşviklerindenveya yatırımlara ilişkin vergi avantajların-dan kaynaklanan zamanlama farklarınınmuhasebeleştirilmesi ile ilgili düzenleme-ler içerir.

UMS 12 Standardında geçen temel kavram veilkeler aşağıda yer almaktadır:

• Muhasebe kârı (muhasebe zararı): Vergigideri öncesi dönem kârını (zararını) ifadeeder.

• Vergiye tabi kâr (mali zarar): Vergi otori-teleri tarafından konulan kurallara göre birhesap dönemi için tespit edilen ve üzerindenvergi ödenen (vergi geri kazanımı sağlayan)kârı (zararı) ifade eder.

• Vergi gideri (vergi geliri): Dönem kârınınveya zararının belirlenmesinde dönem vergi-si ve ertelenmiş vergi açısından dikkate alı-nan toplam tutarı ifade eder.

• Dönem vergisi: Vergiye tabi kâr (mali zarar)açısından o döneme ait ödenecek gelir vergi-sini (geri kazanılacak gelir vergisini) ifadeeder.

• Ertelenmiş vergi borçları: Vergiye tabi ge-çici farklar üzerinden gelecek dönemlerdeödenecek gelir vergilerini ifade eder.

• Ertelenmiş vergi varlıkları: Aşağıdaki du-rumlarda gelecek dönemlerde geri kazanıla-cak olan gelir vergisi tutarlarını ifade eder:


17

(a) İndirilebilir geçici farklar;

(b) Gelecek dönemlere devreden kullanılma-mış mali zararlar ve

(c) Gelecek dönemlere devreden kullanılma-mış vergi avantajları.

• Geçici farklar: Bir varlığın veya borcun fi-nansal durum tablosundaki (bilançodaki)defter değeri ile bunların vergi açısından taşı-dıkları değerler arasındaki farkları ifade eder.Geçici farklar aşağıdakilerden biri şeklindeolabilir:

(a) Vergiye tabi geçici farklar; bunlar gele-cek dönemlerde faydalanma veya ödemeyapıldığında o dönemlerin vergiye tabi kârı-nı veya zararını belirlerken vergiye tabi tu-tarlar oluştururlar; ya da

(b) İndirilebilir geçici farklar; bunlar gelecekdönemlerde faydalanma veya ödeme yapıl-dığında o dönemlerin vergiye tabi kârını ve-ya zararını belirlerken vergi matrahından in-dirilebilir tutarlardır.

Vergiye esas değer: Bir varlık veya borcun ver-gisel açıdan taşıdığı tutarı/değeri ifade eder.

• Vergi gideri (vergi geliri), dönem vergi gi-deri (dönem vergi geliri) ile ertelenmiş vergigideri (ertelenmiş vergi geliri) toplamındanoluşur.

• Vergiye esas değer :Bir varlığın vergiye esasdeğeri, işletmenin gelecekte söz konusu var-lığın defter değeri tutarında sağlayacağı ver-giye tabi ekonomik yarardan vergisel açıdangider olarak indirilebilecek olan tutarı ifadeeder. Eğer ilerideki ekonomik faydalar vergi-ye tabi olmayacaksa, anılan varlığın vergiyeesas değeri defter değerine eşittir.

II. UMS 12 GELİR VERGİSİ STANDARDI-NIN İRDELENMESİ

Yukarıda yer alan tanımlama ve açıklamalardanbu Standardı 2 ana başlık altında ele almamızgerektiği anlaşılmaktadır:

1. Şirketlerin ödeyecekleri cari dönem ku-rumlar vergisi

2. Ertelenmiş vergiler

a) Cari Dönem Kurumlar Vergisinin Finan-sal Tablolarda Gösterimi

Şirketlerin geçici vergi dönemlerinde (ödemele-rinde) bilançolarında kurumlar vergisi tutarlarıgittikçe azalmaktadır. Örneğin; bir şirketin 2011hesap dönemi içinde toplam 70 TL tutarında pe-şin ödenen vergisi olsun. Bu şirketin yıl sonukurumlar vergisi tutarı 110 TL ise, 31.12.2011tarihli Bilanço’da dönem içinde aktifte 70 TLolarak görünen bu tutarı artık pasifte kısa vadeliyükümlülükler içinde 40 TL olarak izlemeyedevam edeceğiz. Zira, pasifte yükümlülük ola-rak yıl sonu kurumlar vergisi tutarı 110 TL yeri-ne peşin ödenen vergi nedeniyle 40 TL’ye düş-müş olmakta, 2012 yılı içinde bu tutar kurumlarvergisi olarak ödenecektir . Ayrıca, 2011 hesapdönemi gelir tablosunda 110 TL tutarında döne-min kurumlar vergisi karşılığı ayrılmış olacaktır.Bu örnek geçici vergi uygulamaları nedeniylecari dönem vergilerinin finansal tablolarda nasılgösterildiğini açıklamaktadır.

b) Ertelenmiş Vergiler

UMS 12 Standardına göre şirketlerin cari dö-nem vergilerini finansal tablolarda gösterimleriyeterli değildir. Şirketlerin cari dönem vergiyeesas karı (mali kar) ile UMS karları (ticari kar)arasındaki farklardan dolayı ilerideki dönemdevergi indirimi veya vergi artışı varsa bunun be-lirlenmesi gerekmektedir. Başka bir ifadeyle;


18

bilanço tarihi itibariyle o dönemde gerçekleş-miş bir işlem nedeniyle ileride devlete vergiödeyeceğini bilen bir işletmenin bu tutarı vergiborcu (yükümlülüğü) ya da vergi pasifi olarakmuhasebeleştirmesi gerekmektedir. Bunun tersiolarak; bilanço tarihi itibariyle o dönemde ger-çekleşmiş bir işlem nedeniyle ileride devlettenbir vergi alacağının olduğunu bilen bir işletme-nin bu tutarı vergi alacağı (varlığı) ya da vergiaktifi olarak muhasebeleştirmesi zorunludur.

Örneğin; XYZ A.Ş yeni kurulan bir şirkettir.Kuruluş yılı olan 2011’de şirket çalışanlarınaUMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar Stan-dardı kapsamında 100 TL tutarında kıdem tazmi-natı yükümlülüğü ve gideri doğmuştur. 2011 he-sap döneminde şirketin satış hasılatı 1000 TL,Kurumlar Vergisi Oranı ise %20’dir.

Öncelikle Şirketin 2011 yılı için ticari karını he-saplayalım.

Ticari Kar (Vergi Öncesi Kar)=Satış Hasılatı-Kı-dem Tazminatı Gideri = 1000-100=900 TL

Bu şirketin 2011 hesap dönemi için vergi yü-kümlülüğü tutarı ne kadardır ?

Ticari Kar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 900 TL

Kanunen Kabul Edilmeyen Gider (Kıdem Tazminatı Yükümlülüğü) . . . . . . . . . 100 TL

Kurumlar Vergisi Matrahı . . . . . . . . . . . . . . 1000 TL

Kurumlar Vergisi Tutarı (%20) . . . . . . . . . . 200 TL

Bu aşamada bir ertelenmiş vergi uygulamasınınbulunup bulunmadığına yönelik olarak kritik ikiadet soru sorulmalıdır:

1. SORU: Mali Kar ile Ticari Kar arasındabir fark var mı ?

Yanıtımız “Hayır” ise başka bir deyişle, mali karile ticari kar arasında bir fark yoksa iki tutarda

birbirine eşit ise ertelenmiş vergi konusu bulun-mamaktadır. Örneğimize dönecek olursak; şir-ketin 2011 hesap dönemi için ticari karı 900 TL,mali karı ise 1000 TL’dir. Yani mali kar ile tica-ri kar farklıdır. Mali Kar ile Ticari Kar farklı ol-duğunda ikinci soru sorulmalıdır. Şu halde örne-ğimize ikinci soruyu sorarak devam edelim.

2. SORU: Mali Kar ile Ticari Kar arasında-ki bu fark ileride ortadan kalkacak mı ?

Burada farkın geçici bir fark olup olmadığı sor-gulanmaktadır. Eğer fark ileride ortadan kalka-cak ise yani, geçici farksa, yanıtımız “Evet” iseertelenmiş vergi hesabı yapılacaktır. Fark daimibir fark niteliğinde, ileride ortadan kalkmaya-cak, süreklilik arz eden bir farksa yanıtımız “Ha-yır”dır ve ertelenmiş vergi uygulaması yapılmaz.Örneğimizde; fark ileride ortadan kalkacaktir.Çünkü farkı yaratan gider kıdem tazminatı yü-kümlülüğüdür. Personel emekli olduğunda kı-dem tazminatı yükümlülüğü ödenecek ve farkortadan kalkacaktır.

Şirket bugünden personelin emekli olacağı gün(örneğin 20 yıl sonrası) için devletten bir vergiavantajı elde etmektedir. Bu şirket için bir vergialacağı, vergi varlığıdır. O halde bu alacak Erte-lenmiş Vergi Alacağı, Ertelenmiş Vergi Varlığıya da Ertelenmiş Vergi Aktifi adıyla Bilançodaaktifte yer almalıdır. Yani şirket devletten gele-cekte alacağı bu avantaj için bir Ertelenmiş Ver-gi Aktifi ayırmalıdır.

Ertelenmiş Vergi Aktifinin tutarı ne kadar-dır ?

Şirket, kıdem tazminatı karşılığı (fark) tutarınımatraha ilave etseydi, bu tutarın vergi oranı üze-rinden daha az vergi ödeyecekti.

Şu halde, ertelenmiş vergi aktifinin tutarı farktutarı 100 TL *%20=20 TL olmaktadır.

Hesap edilmiş olan bu tutar muhasebeleştiril-melidir.


19

__________________ 31.12.2011 __________________

ERTELENMİŞ VERGİ AKTİFİ 20.-

ERTELENMİŞ VERGİ GELİRİ 20.-

Bu yevmiye kaydında karşı bacak, ertelenmişvergi aktifini doğuran olay vergi avantajıdır. Buavantaj “Ertelenmiş Vergi Geliri” Hesabı içer-sinde Gelir Tablosunda Kurumlar Vergisi Öde-melerinin altında gösterilecektir.

Bu işlemin tersi olarak, ertelenmiş vergi uygu-lamasında “Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü” ol-saydı; bu durumda “Ertelenmiş Vergi Gideri”Hesabında izlenecek ve yine Gelir TablosundaKurumlar Vergisi Ödemelerinin altında gösteri-lecekti.

Örneğimizde; vergi öncesi kar tutarı olan 900TL içindeki tüm unsurlar vergiye tabi olmakta-dır.

Buna göre; 900 TL * %20=180 TL Gelir Tablo-sunda Vergi Tutarı

Vergi karşılığı olarak Gelir Tablosunda;

1) Kurumlar Vergisi Gideri=200 TL

2) Ertelenmiş Vergi Geliri=(20 TL)

3) Netleşmiş Vergi Karşılığı = 180 TL gösteri-lecektir.

Sonuç olarak bu işlemle ilgili olarak;31.12.2011 tarihli Bilançoda; aktifte 20 TL tuta-rında Ertelenmiş Vergi Varlığı, pasifte 100 TL kı-dem tazminatı yükümlülüğü, 200 TL kurumlarvergisi yükümlülüğü gösterilecektir.

2011 hesap dönemi Gelir Tablosunun görünümüise aşağıdaki şekilde olacaktır:

Gelir Tablosu TL

Satışlar 1000.-

Kıdem Tazminatı Karşılığı (100.-)

Vergi Öncesi Kar 900.-

Vergi Karşılığı (200.-)

Kar 700.-

Ertelenmiş Vergi Geliri 20

Net Kar 720

Özetle; ertelenmiş vergi hesabı için; mali kar ileticari karın farklılaşması ve bu farkın geçici birfark olması gerekmektedir.

Bu aşamada örneğimizde 20 yıl sonrasına gide-lim. Kıdem tazminatı karşılığının 1 kişiye ait ol-duğunu varsayalım ve bu personel 31.12.2031tarihi itibariyle emekli olsun.

Emekli olan personele kıdem tazminatını öde-memiz gerekmektedir.

__________________ 31.12.2031 __________________

KIDEM TAZMİNATI YÜKÜMLÜLÜĞÜ 100.-

KASA/BANKA 100.-

31.12.2031 tarihli bu işlem ile ilgili olarak; ver-gi matrahında indireceğimiz bir unsur var mıdır?

Önceden matraha ilave edilmiş olan KanunenKabul Edilmeyen Gideri şimdi indirim kalemiyapmamız gerekmektedir.

31.12.2011’de 20 TL tutarında Ertelenmiş VergiAktifi ve Ertelenmiş Vergi Geliri oluşmuştu.Ertelenmiş Vergi Aktifinin bu aşamada iptaledilmesi gerekmektedir.


20

__________________ 31.12.2031 __________________

ERTELENMİŞ VERGİ GİDERİ 20.-

ERTELENMİŞ VERGİ AKTİFİ 20.-

2031 hesap dönemi Gelir Tablosuna bu işleminyansıması şu şekilde olacaktır:

Gelir Tablosu TL

Satışlar 1.000.-

Vergi Gideri (200.-)

1) Kurumlar Vergisi Gideri (180.-)

2) Ertelenmiş Vergi Gideri (20.-)

Net Kar 800.-

Sağlama 1000 TL *%20= 200 TL

Böylece; vergi idaresinin zamanında kabul et-mediği (kanunen kabul edilmeyen) gideri, an-cak gelecekte matrahtan indirebileceğimiz tuta-rı şimdiden 2011’de vergi aktifi (alacağı) olarakmuhasebeleştirmiş olduk. Bu şekilde muhase-bedeki nakit esasından tahakkuk esasına dön-müş olduk. Ayrıca; gelir tablosunda dönemsellikertelenmiş vergi aktifi ve vergi pasifi ile sağlan-mış olmaktadır.

Yukarıda vermiş olduğumuz; ertelenmiş vergi-lerle ilgili örneğe devam edelim. Varsayalım ki;işlem üzerinden 1 yıl geçmiş olsun. 31.12.2012günündeyiz. Bu tarih itibariyle konuyla ilgilihangi muhasebe işlemlerini yapmalıyız ?

1.Yıl 2.Yıl(2011) (2012)

Ertelenmiş Vergi Matrahı (Kıdem Tazminatı Yükümlülüğü) 100 110

KurumlarVergi Oranı %20 %20

ErtelenmişVergi Aktifi 20 22

Şu halde 2012 yılında aşağıdaki kayıt yapılacak-tır:

__________________ 31.12.2012 __________________

ERTELENMİŞ VERGİ AKTİFİ .22

GEÇMİŞ YILLAR KARI 20

ERTELENMİŞ VERGİ GELİRİ 2

Eğer Kurumlar Vergisi Oranı 2. Yıl %30 oranınayükselirse ne yapmalıyız ?

1.Yıl 2.Yıl(2011) (2012)

Ertelenmiş Vergi Matrahı (Kıdem Tazminatı Yükümlülüğü) 100 110

KurumlarVergi Oranı %20 %30

ErtelenmişVergi Aktifi 20 33

Bu durumda 2012 yılında aşağıdaki kayıt yapı-lacaktır:

__________________ 31.12.2012 __________________

ERTELENMİŞ VERGİ AKTİFİ 33

GEÇMİŞ YILLAR KARI 20

ERTELENMİŞ VERGİ GELİRİ 13


21

ÖRNEK: Bir şirketin Vergi İdaresine VerdiğiFinansal Tabloları ile UMS Finansal Tabloları-nın bazı büyüklükleri aşağıdaki şekildedir. Ku-rumlar Vergisi Oranı %20’dir.

Vergi UMS

Kıdem Tazminatı Yükümlülüğü 100 70

Kurumlar Vergisi 200 200

Ertelenmiş Vergi Aktifi 14

Satışlar 1000 1000

Kıdem Tazminatı Gideri (100) (70)

Vergi Öncesi Kar (VÖK) 900 930

Matrah 1000 1000

Vergi Gideri

1) Kurumlar Vergisi (200) (200)

2) Ertelenmiş Vergi Gideri 14(*)

(*) 70*%20

Bu işlemin doğrulamasını yapalım.

VÖK=930, 930*%20=186

200-14=186

III. ERTELENMİŞ VERGİ HESABINDAFARKLAR VE ÖRNEKLER

Ertelenmiş Vergi Hesabında farklar ikiye ayrıl-maktadır.

1. Kalıcı Farklar: Üzerinden ertelenmiş ver-gi karşılığı ayrılmaz.

2. Geçici Farklar: Üzerinden ertelenmiş ver-gi karşılığı ayrılır.

Örneğin; işletme aleyhine çevre kirliliği davasıaçılmış olsun.

1. Soru: Ticari Kar Mali Kara Eşit mi ?

HAYIR. Dava karşılığı gideri kadar Ticari KarMali Kardan küçüktür. Çünkü dava karşılığı gi-deri kanunen kabul edilmeyen bir giderdir.

2. Soru: Bu Fark Geçici mi dir ?

HAYIR. Bu fark geçici değildir. Bu fark hiçbirzaman kapanmayacaktır. Bu durumda ertelen-miş vergi karşılığı ayrılmaz. Şirket için artık bubir giderdir.

ÖRNEK: XYZ Şirketinin (Şirket) dönem so-nunda 100 TL tutarında kıdem tazminatı karşılı-ğı bulunmaktadır. Şirketin bu dönemki satışları1000 TL’dir. Şirketin ABC Şirketine % 5 ora-nında iştiraki vardır. Dönem sonunda Şirket;ABC Şirketinden 50 TL kar payı geliri elde et-miştir. Çevre Bakanlığı Şirket aleyhine çevreyikirlettiği gerekçesiyle dava açmıştır. Şirket davakarşılığı olarak 40 TL ayırmıştır. Vergi oranı%20’dir.

Önce ticari karı hesaplayalım.

TL

Satışlar 1000.-

Kar Payı Geliri 50.-(*)

Kıdem Tazminatı Gideri (100.-)

Dava Gideri (40.-)

Vergi Öncesi Kar (Ticari Kar) 910.-

(*) Kar payı üzerinden vergi alınmıyor, istisnadır.

Şimdi mali karı hesaplamak üzere vergi beyan-namesini düzenleyelim.


22

Beyyanname TL

Ticari Kar 910.-

İlaveler (Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler)

Kıdem Tazminatı Gideri 100.-

Dava Gideri 40.-

İstisna

Kar Payı Geliri (50)

Vergi Matrahı (Mali Kar) 1000

Kurumlar Vergisi Yükümlülüğü 200(**)

(**) Vergi Matrahı x Vergi Oranı= 1000 x %20=200

Bilançoda; Yükümlülüklerin 3 unsuru olacaktır;

1. Kıdem Tazminatı Karşılığı Yükümlülüğü 100.-

2. Dava Karşılığı Yükümlülüğü 40.-

3. Kurumlar Vergisi Yükümlülüğü 200.-

Şu aşamada ertelenmiş vergi karşılığı uygula-masının bulunup bulunmadığını belirlemek ama-cıyla sorularımızı soralım:

1. SORU: Mali Kar ile Ticari Kar arasındabir fark var mı ?

Mali kar 1000 TL, ticari kar ise 910 TL’dir. Ma-li kar ticari kara eşit değildir. Bu durumda ikin-ci soruya geçebiliriz.

2. SORU: Mali Kar ile Ticari Kar arasındakibu fark ileride ortadan kalkacak mı ?

Örneğimizde farkı yaratan 3 farklı unsur vardır.Bunlar;

• Kıdem Tazminatı Karşılığı

• Dava Gideri

• Kar Payı Geliri

olarak sıralanmaktadır.

Her bir unsur için sırayla 2. soruyu sormalıyız.

a) Kıdem Tazminatı Karşılığının yarattığıfark ileride ortadan kalkacak mı ?

Evet. Kıdem Tazminatı Karşılığının yarattığı farkileride, çalışanların emekliliklerinde ortadankalkacaktır. Bu nedenle; Kıdem Tazminatı Kar-şılığının yarattığı fark için Ertelenmiş Vergi Ak-tifi hesabı yapılmalıdır.

b) Dava Giderinin yarattığı fark ileride orta-dan kalkacak mı ?

Hayır. Dava Giderinin yarattığı fark ileride orta-dan kalkmayacaktır. Bu fark geçici bir fark de-ğil, kalıcı, daimi bir farktır. Bu nedenle, DavaGiderinin yarattığı fark için Ertelenmiş VergiKarşılığı uygulaması yapılmaz.

c) Kar Payı Gelirinin yarattığı fark ilerideortadan kalkacak mı ?

Hayır. Kar Payı Gelirinin yarattığı fark ilerideortadan kalkmayacaktır. Bu fark geçici bir farkdeğil, kalıcı, daimi bir farktır. Bu nedenle, KarPayı Gelirinin yarattığı fark için Ertelenmiş Ver-gi Karşılığı uygulaması yapılmaz.

Sonuç olarak sadece kıdem tazminatı karşılığınınyarattığı fark için ertelenmiş vergi aktifi hesabıyapılacak ve muhasebeleştirilecektir.

TL


Vergi Gideri

1) Kurumlar Vergisi Yükümlülüğü (200.-)

2) Ertelenmiş Vergi Geliri 20.-(*)

Net Kar 730.-

(*) Kıdem Tazminatı Karşılığı x Vergi Oranı= 100 x %20= 20.-


23

UMS 12 kapsamında finansal tablo dipnot açık-lamaları da önem taşımaktadır. Ertelenmiş ver-gi uygulamalarında hesabın doğrulamasına (sağ-lamasına) ilişkin açıklamalar, finansal tablo dip-notlarında açıklanır. Bu açıklamalar vergi muta-bakatı ( tax reconsolidation) olarak adalandırılır.

Öncelikle örneğimizdeki vergi mutabakatınıgösterelim, daha sonra konuya ilişkin UMS 12Standardında yer alan paragrafları açıklayalım.

Vergi Mutabakatı

TL


Vergi Oranı %20

Beklenen Vergi Tutarı 182.-

Örneğimizdeki kalıcı (daimi) farkların %20’sinihesaplayalım.

• Kar Payı Geliri 50 x %20= (10) TL BuradanŞirket bir vergi avantajı elde etmiştir. Çün-kü, Şirket 50 TL gelir elde etmiştir, ancakbunun için bir vergi ödememiştir.

• Dava Gideri 40 x %20= 8 TL Bu tutar Şir-ket için kalıcı bir vergi gideridir.

• Vergi Gideri =Kurumlar Vergisi Gideri-Erte-lenmiş Vergi Gideri=200-20=(180) TL

Şu halde vergi tutarı; (10) + 8 + (180)=182 TLolmakta ve beklenen vergi tutarına eşit olmakta,

vergi mutabakatı sağlanmaktadır. Bu mutabakatfinansal tablo dipnotlarında açıklanmalıdır.

IV. GEÇİCİ FARK YARATAN UYGULA-MALAR

Ertelenmiş vergi uygulamalarında farkları; kalı-cı ve geçici farklar olarak ikiye ayırıyoruz ve ge-çici farklar için ertelenmiş vergi karşılığı ayırı-yoruz. Şu halde Standarda göre geçici diğerfarklara hangi örnekler verilebilir ?

Şimdiye kadar kıdem tazminatı karşılıklarınıngeçici fark yarattığını biliyoruz. Standarda göre;geçici fark yaratan bazı önemli unsurlara örnek-ler şu şekilde sıralanabilir:

• Kıdem Tazminatı Karşılıkları

• Henüz takip Sürecine İntikal Etmemiş Şüp-heli Alacaklar

• Sabit Kıymetler Amortisman Uygulamala-rında Faydalı Ömür ve Kıst Esasının YarattığıFarklar

• Menkul Kıymet Değerlemeleri NedeniyleOrtaya Çıkan Farklar

• Ticari Kredilerde Reeskont Uygulamaları

Bu noktada menkul kıymetler için ertelenmişvergi uygulamasına bir örnek verelim.

MENKUL KIYMETLER İÇİN ERTELEN-MİŞ VERGİ KARŞILIĞI UYGULAMASI

ÖRNEK: XYZ A.Ş’nin menkul kıymetler port-föyünde aşağıda yer alan kıymetler vardır:


Menkul Kıymetin İktisap Amacı Maliyet İç Verim Oranı Rayiç Değeri (TL) (TL) (TL)

(1) Alım-Satım Amaçlı 1.000.- 1.200.- 1.500.-

(2) Vadeye Kadar Elde Tutulan 1.000.- 1.200.- 1.500.-

(3) Satışa Hazır 1.000.- 1.200.- 1.500.-

24

Vergi oranı %20’dir.

Bilgilerimizi hatırlayalım ! UMS 39 ve UFRS 9uyarınca, menkul kıymetler gerçeğe uygun de-ğerleri (fair value) ile değerlenir.

1) Bir aktif menkul kıymetler borsasında iş-lem gören alım satım amaçlı menkul kıy-metler için gerçeğe uygun değer, borsa fi-yatları, rayiç değerleridir. Alım satım amaç-lı menkul kıymetlerde rayiç değer ile mali-yet arasındaki fark gelir tablosu ile ilişki-lendirilir.

2) Vadeye kadar elde tutulan menkul kıymet-ler etkin faiz yöntemi, iç iskonto metodu yada iç verim oranı ile ölçülür. İç verim oranıile maliyet arasındaki fark gelir tablosu ileilişkilendirilir.

3) Satışa Hazır menkul kıymetler ise, rayiç de-ğer ile ölçülür. Muhasebeleştirilirken, ilkaşamada iç verim oranı ile maliyet arasın-daki fark gelir tablosu ile ilişkilendirilir.İkinci aşamada ise, rayiç değer ile iç verimoranı arasındaki fark bilançoda özkaynaklararasında “Finansal Varlık Değer Artış Fo-nu” olarak izlenir.

Bu bilgileri hatırladıktan sonra şimdi örneğimi-ze dönebiliriz. Buna göre;

a) XYZ A.Ş (1) nolu portföyünü 1.500 TL de-ğeri ile bilançoda izleyecek ve gelir tablo-suna 500 TL gelir yazacaktır.

b) XYZ A.Ş (2) nolu portföyünü 1.200 TL de-ğeri ile bilançoda izleyecek ve gelir tablo-suna 200 TL gelir yazacaktır.özkaynaklariçinde

c) XYZ A.Ş (3) nolu portföyünü, 1500 TL de-ğeri ile bilançoda izleyecek, gelir tablosuna200 TL gelir yazacak, “Finansal Varlık De-ğer Artış Fonu” olarak özkaynaklar içinde300TL gösterecektir.

Dolayısıyla portföyde yer alan menkul kıymetlernedeniyle XYZ A.Ş toplam 900 TL gelir yazmışolacaktır. Bu ticari kar, muhasebe karıdır. Şu hal-de işletmenin menkul kıymetlere ilşkin ticarikarı 900 TL’dir.

Vergi idaresinin bakışı nasıldır ?

Beyannamede vergi hesaplamasında tüm men-kul kıymetlerden rayiç değerleri ile maliyet de-ğerleri arasındaki fark gelir olarak kabul edile-rek üzerinden vergi ödenecektir. Bu durumda;

(1) Nolu portföyden 1500-1000=500 TL mali kar,



olmak üzere toplam 1500 TL vergiye esas karvardır.

Vergi oranı %20 olduğuna göre; 1500*%20=300 TL kurumlar vergisi yükümlülüğü doğmak-tadır.

Ertelenmiş vergi uygulaması için ilk sorumuzusoralım.

1. Soru: Ticari Kar Mali Kara Eşit mi ?

3 farklı menkul kıymet portföyü için sorumuzayanıt verelim.

(1) Nolu portföyde ticari kar 500 TL, mali kar500 TL’dir. Şu halde evet, ticari kar malikara eşittir.

(2) Nolu portföyde ticari kar 200 TL, mali kar500 TL’dir. Şu halde hayır, ticari kar malikara eşit değildir.

(3) Nolu portföyde ticari kar 200 TL, mali kar500 TL’dir. Şu halde hayır, ticari kar malikara eşit değildir.


25

2. Soru: (2) ve (3) nolu portföylerden kay-naklanan Farklar Geçici mi dir ?

Evet bu farklar geçicidir. Çünkü, menkul kıy-metler satıldığında, elden çıkarıldığında bu farkortadan kalkacaktır. Satıldıklarında bir vergimatrahı doğacaktır. Ertenmiş vergi matrahı oluş-maktadır. Şirketin peşin ödediği vergi gideri bu-lunmaktadır. Ticari olarak yazmadığı karın ver-gisini peşin ödemektedir. Şu halde bugün itiba-riyle şirket fazla vergi ödemiştir. Bunu zamanıgeldiğinde geri alacaktır. Şu halde şirket erte-lenmiş vergi varlığı yaratmalıdır.

(2) nolu potföy ve ertelenmiş vergi muhase-beleştirilmesi

(2) Nolu portföyde ticari kar 200 TL, mali kar500 TL’dir. Dolayısıyla fark 300 TL, %20 vergioranı dikkate alındığında Ertelenmiş Vergi Varlı-ğı 60 TL’dir.

______________________ / ______________________

ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞI 60.-

ERTELENMİŞ VERGİ GELİRİ 60.-

3 nolu potföy ve ertelenmiş vergi muhasebe-leştirilmesi

3 nolu portföyde ticari kar 200 TL, mali kar 500TL’dir. Burada da vergi iadaresine peşin olarakbir vergi ödemesi vardır. Ancak, bu portföy için200 TL gelir yazıldı. 300 TL ise özkaynaklarda“Finansal Varlık Değer Artış Fonu” olarak gös-terildi. Dolayısıyla bu işlemle ilgili olarak XYZA.Ş’nin ileride devletten bir vergi alacağı oluş-mamaktadır. Bu nedenle ertelenmiş vergi matra-hı doğmamaktadır.

Ancak 3 nolu portföy için başka bir muhasebekaydı yapılmalıdır. Özkaynaklarda “Finansal

Varlık Değer Artış Fonu” olarak gösterilen 300TL’nin %20’si (vergi oranı) olan 60 TL’nin ver-giden çekilmesi gerekir. Zira, 3 portföyle ilgiliolarak, vergi idaresine peşin ödenmiş bir tutarvardır. İç iskonto yöntemine gore 200 TL kar ya-zılmış, 300 TL özkaynakta izlenmiştir. Devlet-ten bir vergi alacağı doğmamakta; ancak, vergiidaresine vergi gideri olarak gösterilmiş bir tu-tar olduğu için, özkaynaktan bu tutarın indiril-mesi gerekmektedir.

Vergi idaresine 3 nolu portföye ilişkin olarakbeyannamede 500 TL olarak gösterilmiş geliraslında UMS uygulamasında şu şekilde izlen-miştir: 200 TL’si %20 vergi üzerinden 40 TLolarak vergi gideridir. 300 TL’si ise, %20 vergiüzerinden 60 TL olarak özkaynaklarda gösteril-mektedir. Bu nedenle bu 60 TL vergiden çekil-melidir.

______________________ / ______________________

FİNANSAL VARLIK DEĞER ARTIŞ FONU 60.-

ERTELENMİŞVERGİGELİRİ 60.-

Şu halde bu örneğimizi XYZ A.Ş’nin bilanço vegelir tablosunun ilgili hesaplarını gösterereksonlandıralım.

Bilanço aktifinde;

Menkul Kıymetler 4200 TL

1. Alım-Satım Amaçlı 1500 TL

2. Vadeye Kadar Elde Tutulacak 1200 TL

3. Satışa Hazır 1500 TL

Ertelenmiş Vergi Aktifi 60 TL



• Kurumlar Vergisi ile Ertelenmiş Vergi Gelirifarkı 300-120= 180 TL’dir. Sağlaması için,vergi öncesi karın %20’si 180 TL olmalıdır.Vergi öncesi kar 900 TL * %20= 180 TL.

V. İPUCU ve ÖZET TABLOSU

Ertelenmiş vergi uygulamaları bazen karışık he-saplama ve yorumları gerektirebilmektedir. An-cak bir işlemde ertelenmiş vergi uygulamasınagereksinim duyulup duyulmayacağı hususundaaşağıda yer alan tablo kullanıcılara ipucu vere-cektir:

Bilanço pasifinde;

Kurumlar Vergisi Karşılığı 300 TL

Özkaynaklar 240 TL

Finansal Varlık Değer Artış Fonu 300-60=240 TL

Gelir tablosunda;

Menkul kıymetler geliri 900 TL

Kurumlar Vergisi (300 TL)*

Ertelenmiş Vergi Geliri 120 TL*

Kar 720 TL

26

ERTELENMİŞ VERGİ MALİ KAR/TİCARİ KAR ERTELENMİŞ VERGİBİLANÇONUN FARKLILIĞI UYGULAMASIHANGİ TARAFI İÇİN ?

AKTİF KALEM MALİ KAR ERTELENMİŞ TİCARİ KARDAN KÜÇÜK VERGİ PASİFİ

AKTİF KALEM MALİ KAR ERTELENMİŞ TİCARİ KARDAN BÜYÜK VERGİ AKTİFİ

PASİF KALEM MALİ KAR ERTELENMİŞ TİCARİ KARDAN KÜÇÜK VERGİ AKTİFİ

PASİF KALEM MALİ KAR ERTELENMİŞ TİCARİ KARDAN BÜYÜK VERGİ PASİFİ


27

KAYNAKÇA

KİTAP ve MAKALELER

• Akdoğan, Nalan (2006), “UMS 12-Gelir Vergileri Standart Hükümlerine Göre Dönem Karından İndirilecekVergi Giderlerinin Hesaplanması ve Ertelenmiş Vergilerin Muhasebeleştirilmesi”, Muhasebe ve DenetimeBakış Dergisi, Sayı:17.

• Epstein, Bary j & A.A Mirza (2004), “IAS Interpretation and Application of International Accounting and Fi-nancial Reporting Standards”, Wiley Publication, New Jersey.

• Hennie, Van Greuning (2005),International Financial Reporting Standards, The World Bank Publication,Washington D.C.

• Sayar, A.R Zafer (2008), “Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmelerin Çağdaş Finansal Raporlama Dünyası:KOBİ Muhasebe Standartları, TESMER Yayın No:79, Siyasal Kitabevi, Ankara.

DİĞER KAYNAKLAR

• International Financial Reporting Standards (IFRS) 2012, 2012 Bound Volume, International AccountingStandards Board, London.

• UMS 12 Gelir Vergileri Standardı, IASCF Yayınlar Bölümü, Uluslararası Muhasebe Standartları KomitesiVakfı (IASCF), 2012.


28

29

ÖZETEtik liderlik, yöneticilerin yönetim süreçlerini hayata geçirirken etik farkındalığa ve uygulamalara sahip olma-ları ve örgüt kültürünü de bu yönde şekillendirmelerini ifade etmektedir. Bu nedenle etik liderliğin örgütsel bağ-lılığı pozitif yönde ve güçlü etkilemesi beklenir. Bu temel yargı ile 191 muhasebe bürosu çalışanı üzerinde ger-çekleştirdiğimiz araştırma sonucunda, muhasebe bürosu çalışanlarının duygusal bağlılıklarının karar vermedeetik ve iklimsel etik düzeylerinden; normatif bağlılıklarının yöneticilerinin davranışsal etik ve iletişimsel etik dü-zeylerinden etkilendiği tespit edilmiştir.Anahtar Kelimeler: Etik, Etik Liderlik, Örgütsel Bağlılık, Muhasebecilik Mesleği

ETHICAL LEADERSHIP AND THE RELATIONSHIP OF ORGANIZATIONAL DEPENDENCE:A RESEARCH ON ACCOUNTING DEPARTMENT EMPLOYEESABSTRACTEthical leadership, while implementing directors management processes, implies having ethical awareness andappliances and structuring organization culture on this way. So It is anticipated that ethical leadership impactsorganizational commitment strongly and positively. With this basic judgement, as a result of our research whichis made out on 191 accounting department employees ıt is identified that; employees’ emotional commitmentwhile making a decision influences from ethical and ethical climate levels, their normative commitment influ-ence from their directors’behavioral ethical and communicative ethical levels. Key words: Ethics, Ethical Leadership, Organizational Commitment, Profession of Accounting


* Mehmet Akif Ersoy Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, İşletme Bölümü, kozdasli@ mehmetakif.edu.tr** Mehmet Akif Ersoy Üniversitesi, Bucak Hikmet Tolunay Meslek Yüksekokulu, osmanakin@ mehmetakif.edu.tr

ETİK LİDERLİK VE ÖRGÜTSELBAĞLILIK İLİŞKİSİ:

MUHASEBE BÜROLARINDAÇALIŞANLAR ÜZERİNE

BİR ARAŞTIRMA

Doç. Dr. Kürşat ÖZDAŞLI *Yrd. Doç. Dr. Osman AKIN **

30

1. GİRİŞ

Türkiye Serbest Muhasebeci ve Mali Mü-şavirler ve Yeminli Mali Mali Müşavir-ler Odaları’nın (TÜRMOB), 2013 yılında

yayınlamış olduğu rapora göre, Türkiye’de top-lam 89.846 adet serbest muhasebeci ve malimüşavir ile yeminli mali müşavirin 49.237 kişi-si kendi muhasebe bürosunu çalıştırmaktadır(TÜRMOB, turm.os). Bu rakamlara bakarak,Türkiye’de muhasebe bürolarında yüz binlercekişinin çalıştığı söylenebilir. Bu nedenle, araş-tırma sonucunda, büro sahibi ve yöneticilerinebüro çalışanlarının örgüte faydalı davranışlarsergilemesinde etik liderliğin önemine dair yolgösterici bulgular ortaya konulacağı düşünül-mektedir.

Diğer taraftan, yönetim bilimi alanında büro ça-lışanlarına yönelik araştırmalar yoğun olmaklabirlikte özel olarak, Muhasebe bürolarında yö-netici uygulamalarının büro çalışanlarının davra-nışlarına etkisi ile ilgili çalışma sayısı oldukçaazdır. Bu çalışmanın, doğrudan muhasebe büro-su çalışanları üzerine bir araştırma olması nede-niyle, literatüre katkı yapacağı düşünülmektedir.

Etik ve ahlak kavramları anlam açısından bazıfarklılar taşımasına rağmen, sık sık birbirlerininyerine kullanılmaktadır. Yönetim yazınındaözellikle “ethics” kavramının daha ağırlıklı kul-lanıldığı görülmektedir (Özgener, 2004: 6).

Etik; doğru ve yanlış gibi kavramları araştıranve yaşantılarımızda doğruyla nasıl temas edebi-leceğimizi sorgulayan felsefenin bir alt dalı ola-rak tanımlanabilir. Etik, Yunanca “ethos” ve La-tince “mores” kelimelerinden türemiştir. Etikkelimesinin İngilizce kullanımında ise, “morals”ve “ethics” kavramlarına rastlanılmaktadır. Bukavramlar etik kavramını karşılayacak şekildesıklıkla birbirlerinin yerine kullanılmaktadır. Eti-ğin üç ana dalı; “tanımlayıcı ahlak”, “ahlak fel-sefesi” (etik teorisi) ve “uygulamalı etik”tir. Ta-

nımlayıcı ahlak, insanların ve kültürlerin mevcutinançlarını, adet ve geleneklerini, ilkelerini veuygulamalarını araştırır ve tespite uğraşır. Ahlakfelsefesi, iyi-kötü-hoşgörü gibi ahlak kavramla-rını anlamaya ve ahlak ilkelerini ve teorilerinidoğrulamaya çalışır. Uygulamalı etik ise, evlilikdışı ilişkiler, idam cezası, ötenazi ve sivil itaat-sizlik gibi ahlak sorunlarına odaklanır (Pojmanve Fieser, 2009: 2-3).

Günümüzde etik, iş hayatı ile ilgili önemli birinceleme alanı haline gelmiştir. Yönetimde etikve etik liderlik konusu bu alanın alt konuların-dan bir tanesidir. Etik liderliğin kavramsallaştı-rılmasının yanı sıra çalışan performansı, iş tatmi-ni veya örgütsel bağlılık gibi bireysel; örgütselperformans ve verimlilik, huzurlu iş ortamı gibiörgütsel çıktılara olan etkisi de merak uyandıranhususlardandır.

Bu çalışmamızda temel amacımız, muhasebebürolarında çalışanların yöneticilerinin etik li-derlik davranışları neticesinde örgütsel bağlılıkaçısından nasıl bir yönelime sahip olduklarınıntespit edilmesidir. Bu bağlamda öncelikle etikliderlik ve örgütsel bağlılık kavramları incelene-rek liderliğin ve etik liderliğin örgütsel bağlılıküzerine etkisini araştıran çalışmalara değinile-cektir. Daha sonra araştırmamızın sonuçları su-nulacaktır.

2. ETİK LİDERLİK

İlgili yazın incelendiğinde, “yönetsel etik”, “ah-laklı yönetici”, “yönetsel etik liderlik” ve “ahla-ki liderlik” gibi kavramların etik liderlik kavra-mı ile yakın kavramlar olduğu görülmektedir(Özdaşlı ve Derya, 2010: 68-69). Ancak, etik li-derlik kavramı, tüm kavramların anlamlarınıiçermekle birlikte bunlara ek olarak daha genişanlamlar da üzerinde taşımaktadır.

Yönetsel etik, yöneticilerin yönetim sürecini ah-laki ilkelere dayalı olarak gerçekleştirmesiniifade ederken, etik liderlik, buna ek olarak, lide-


31

rin örgütteki etik unsurları şekillendirmesine devurgu yapmaktadır (Treviño vd., 2000: 129).Ahlaklı yönetici kavramı ise, ileriye dönük ola-rak çalışanların davranışlarını etkileme ve değiş-tirmeye teşebbüs etmekle ilgilidir. Ahlaklı yöne-ticiler, çalışanlarla iletişim kurarak etik stan-dartları belirginleştirip yayarlar, bilinçli olaraketik davranışlar açısından rol modeli oluşturur-lar ve ödül ve disiplini kullanarak çalışanlarıetik davranma bağlamında hesap verebilir halegetirirler. Etik lider, hem güçlü bir karakter sa-hibi olarak “ahlaklı insan” hem de diğer insanla-rı yönlendirirken etik davranan “ahlaklı yöneti-ci”dir (Brown, 2007: 141).

“Yönetsel etik liderlik” kavramını ilk defa kulla-nan yazarlardan biri olan Enderle (1987: 658)kavramı, karmaşık durumlarda sorumluluk sahi-bi olacak şekilde karar vermek olarak tanımla-mıştır. Enderle’ye göre yönetsel etik liderlik, ki-şiye özel (insanlar üzerinde etkili olan) ve ku-rumsal (bir örgüt üzerinde etkili olan) liderlikolmak üzere iki alanı ihtiva eder. Yönetsel etikliderlik iki temel amaca sahiptir: (1) her yöne-tim kararının içinde bulunan etik boyutu açığaçıkarmak ve belirgin hale getirmek ve (2) etik il-keleri açık ve kesin ifade etmek ve gerekçelen-dirmek (haklılığını ispatlamak).

Ahlaki liderlik (moral leadership) konusundaçalışmalar yapmış olan Gini (1997: 324-325)’egöre liderler doğası gereği güç sahibi olan in-sanlardır. Ahlaki liderlik; liderlerin karar verir-ken, uygulamalarını hayata geçirirken ve diğer-lerini etkileme eylemini gerçekleştirirken bugücü nasıl kullandıklarıyla ilişkilidir.

Mendonca (2001: 268)’e göre, etik liderlik,“etik” ve “liderlik” kavramları ayrı ayrı ele alı-narak tanımlanabilir. Liderlik kavramı hem ör-gütsel görevlerin başarılması için sergilenen roldavranışları hem de değişimi gerçekleştirmekiçin etkileme demektir. Etik; yasal veya prose-dürel olarak doğru değil ahlaki olarak iyi ve

doğru anlamına gelmektedir. O halde etik lider-lik, her iki durumda da liderin iyi, doğru ve öz-verili (kendisinden önce diğerlerini düşünür)şekilde hareket etmesidir.

Ciulla, etik liderliğin sadece karar verme süreci-ne ilişkin değil tüm liderlik süreçlerinin içindeolan bir olgu olarak düşünmektedir. Bu nedenleetik liderliği, diğerlerinin haysiyetini ve hakları-nı gözeterek liderlik yapmak olarak tanımla-maktadır (Resick vd., 2006: 346). Yine Ciulla(2006: 60) yapmış olduğu başka bir tanımlama-da etik liderliği, “doğru şeyi, doğru yolla vedoğru nedenle yapmak” olarak tanımlamıştır.

İlgili yazın incelendiğinde, etik liderliği farklıboyutlarda açıklayan çalışmalara ulaşılmaktadır.Örneğin Brown vd. (2005) etik liderliği tek birboyutta açıklarken, Resick vd. (2006: 345) etikliderliği kavramsal boyutlar ve ölçek boyutlarıolarak iki alanda aşağıdaki tabloda olduğu gibiboyutlandırmışlardır.


Tablo 1.: Etik Liderlik Boyutları

Kavramsal Boyutlar

Karakter ve Doğruluk

Toplulukçuluk ve İnsanYönelimlilik

Motivasyon,Güçlendirme veCesaretlendirme

Etik Farkındalık

Yönetsel Etik HesapVerebilirlik

Ölçek Boyutları

Karakter ve Doğruluk(Güvenirlik, samimiyet,hakkaniyet ve dürüstlük)

Diğerkâmlık(Cömert, kardeşçe, merhametli ve mütevazı)

Müşterek Motivasyon(Konuşkanlık, güven inşaeden, grup yönelimli, güdüoluşturan, takım kuran)Cesaretlendirme(Cesaretlendirici, moralveren)

-------

-------

Kaynak: Resick vd., 2006: 345.

32

Çalışmanın araştırma kısmında kullanılan etik li-derlik ölçeğinde Yılmaz (2006: 163-164), ileti-şimsel, davranışsal, karar vermede ve iklimseletik olmak üzere dört boyut ortaya koymuştur.İletişimsel etik; yöneticinin astların duygu vedüşüncelerini sevgiyi temel alan bir yaklaşımlaaktarmasını sağlaması, ifadelerinde çelişme ol-mamasını, arabozucu iletişim yapmamasını veyeri geldiğinde hatalarını kabul etmesini içer-mektedir. Davranışsal etik; yöneticinin astlarınısürekli teşvik etmesi ve yeni fikirlere meydanvermesini ve başarılı adaletli şekilde ödüllendir-mesini kapsamaktadır. Karar vermede etik; yö-neticinin mantıklı çözümler üretmesini, tartış-malarda yapıcı ve anlayışlı olmasını ve farklı dü-şüncelere hoşgörüyle yaklaşmasını ifade etmek-tedir. İklimsel etik ise, herkesin etik kurallaraitina gösterdiği bir örgüt iklimi oluşturmasınıanlatmaktadır.

3. ÖRGÜTSEL BAĞLILIK

Örgütsel bağlılık konusu, örgütsel davranış veendüstriyel psikoloji literatüründe popülerlikkazanmış ve dikkatleri üzerine çekmiş olan birkonudur (Mathiue ve Zajac, 1990: 172). Örgüt-sel bağlılık; “iş görenin çalıştığı örgütle psikolo-jik olarak bütünleşmesi, örgütün amaç ve hedef-lerini özümsemesi ve bu doğrultuda, kişinin ör-gütte kalma yolunda duyduğu arzu” olarak ifa-de edilebilir (Gürbüz, 2006: 58). Örgütsel bağlı-lık; “bireyin örgüte olan bağının gücü” ya da“bireylerin bağlılık tutumlarının sonucunda or-taya çıkan davranışsal eylemler” olarak da ta-nımlanmaktadır (Boylu vd., 2007: 56). Diğer birifade ile örgütsel bağlılık, bir iş görenin, örgütünamaçlarına ve değerlerine kuvvetle inanması veonları kabul etmesi; örgütün yararına olacak şe-kilde kendisinden beklenenin ötesinde çabagöstermeye istekli olması (fazladan rol davranı-şı) ve örgütün üyesi olarak kalmayı kuvvetle is-temesidir (Bolat vd., 2008: 77).

Meyer ve Allen, örgütsel bağlılığı, “çalışanlarınörgütle ilişkisi ile şekillenen ve onların örgütünsürekli bir üyesi olma kararını almalarını sağla-yan davranış” olarak tanımlamışlardır. Örgütebağlılığın çeşitli biçimlerde (duygusal bağlılık,normatif bağlılık veya devam bağlılığı şeklinde)gerçekleşebileceğini ileri sürerek, geliştirdikleri“üç boyutlu örgütsel bağlılık modeli” ile örgüt-sel bağlılığı çok boyutlu bir kavram olarak de-ğerlendirmişlerdir (Sabuncuoglu, 2007: 614).

Duygusal bağlılık, iş görenin örgüte karşı hisset-tiği duygusal bağlılığı, örgütle özdeşleşmesinive bütünleşmesini kapsamaktadır. Güçlü birduygusal bağlılıkla örgütte kalan iş görenler, bu-na ihtiyaç duyduklarından değil, daha çok bunukendileri istediği için örgütte kalmaya devametmektedirler (Doğan ve Kılıç, 2007: 44). Çalı-şanların örgütsel amaç ve değerleri kabullenme-leri, örgütün yararına olağanüstü çaba sarf etme-leri duygusal bağlılıklarının bir göstergesidir(Gürbüz, 2006: 59-60). Normatif bağlılık, çalı-şanların ahlaki bir görev duygusuyla, işletme-den ayrılmamanın gereğine inandıkları için ken-dilerini örgüte bağlı hissetmelerini ifade etmek-tedir. Normatif bağlılık, kişinin örgüte karşı so-rumluluğu ve yükümlülüğü olduğuna inanmasıve bu yüzden örgütte kalma zorunluluğu duy-masına dayanmaktadır. Normatif bağlılıkta, çalı-şanlar sadakatin önemli olduğuna inanmakta vebu konuda ahlaki bir zorunluluk hissetmektedir(Boylu vd., 2007: 58). Devamlılık bağlılığı ise,çalışanların örgütten ayrılmaları durumunda sa-hip oldukları yatırımları ve yan faydaları kaybe-deceklerine inanmaları ve iş alternatiflerinin sı-nırlı olmasını dikkate almaları sonucu, “zorunlu-luk nedeniyle” o örgütte çalışmaya devam etme-lerini ifade etmektedir. Buna göre bir bireyin ör-güte yaptığı yatırımlar arttıkça ve alternatif işolanakları azaldıkça devamlılık bağlılığı artacak-tır (Sabuncuoglu, 2007: 614).


33

4. ETİK LİDERLİĞİN ÖRGÜTSEL BAĞLI-LIĞA ETKİSİ

Liderlik tarzları ile örgütsel bağlılık arasındakiilişkiyi belirmeye çalışan bir araştırma sonucun-da Dale ve Fox (2008: 127-128), liderin giri-şimciliği ve saygınlığının çalışanları iş stresiniazaltarak örgüte olan bağlılıklarını artırdığı sonu-cuna varmışlardır. Wu vd. (2006: 446-447) Tay-van’da 331 otel çalışanı üzerinde bir araştırmagerçekleştirmişlerdir. Hersey ve Blanchard’ındört boyutlu liderlik modelini (Söyleyen: yük-sek görev–düşük ilişki; Satan: yüksek gö-rev–yüksek ilişki; Katılımcı: düşük görev–yük-sek ilişki ve Yetki Devreden: düşük görev–dü-şük ilişki) ve Porter ve arkadaşlarının üç boyut-lu örgütsel bağlılık modelini (Değer Bağlılığı:örgütsel değer ve amaçlara inanmak; Çaba Bağ-lılığı: çaba göstermeye istekli olmak ve ÜyelikBağlılığı: örgüte üye olma konusunda istekli ol-mak) kullanmışlardır. Araştırma neticesinde, ka-tılımcı liderliğin çalışanların örgütsel bağlılığınıartırdığını, söyleyen liderliğin ise azalttığını ilerisürmüşlerdir. Lok ve Crowford (2004: 325-326)HonKong ve Avusturalya örnekleminde yapmışoldukları bir araştırma neticesinde, iki ülke deyenilikçi ve destekleyici örgütsel kültürler ara-sında ciddi farklılıklar tespit etmişlerdir. Birleş-tirilmiş veriler üzerindeki analizlerinde ise, li-derlik tarzının örgüte bağlılığı etkilediğini keş-fetmişlerdir.

Alqudah (2011) dönüşümcü, işlemci ve serbes-tiyetçi liderlik tarzlarının duygusal bağlılık, nor-matif bağlılık ve devam bağlılığı üzerine etkisiniaraştırmıştır. Dönüşümsel liderliğin, duygusalbağlılık üzerinde güçlü pozitif, normatif bağlılıküzerinde zayıf pozitif ve devam bağlılığı üzerin-de zayıf pozitif etkiye sahip olduğunu tespit et-miştir. İşlemsel liderliğin, duygusal bağlılıküzerinde zayıf pozitif, normatif bağlılık üzerindegüçlü pozitif ve devam bağlılığı üzerinde güçlüpozitif etkiye sahip olduğunu belirlemiştir. Ser-

bestiyetçi liderliğin ise, duygusal bağlılık üze-rinde güçlü negatif, normatif bağlılık üzerindegüçlü negatif ve devam bağlılığı üzerinde zayıfnegatif etkiye sahip olduğunu ortaya koymuş-tur.

Hunt ve arkadaşları, profesyonel pazarlamacı,pazarlama bölümü yöneticisi, pazarlama alanın-da araştırmalar yapan araştırmacı ve danışman-lık firması yöneticilerinden oluşan 1200 kişiüzerinde örgütsel etik değerlerin örgüte bağlılıküzerinde etkisini araştırmışlardır. Örgütsel etikdeğerleri örgüt kültürünün bir unsuru olarak gö-ren yazarlar, etik değerler ile örgütsel bağlılıkarasında güçlü bir pozitif ilişkinin varlığını keş-fetmişlerdir (Hunt vd., 1989: 87-88). Carlson(2005) yapmış olduğu bir araştırma sonucunda,etik liderliğin boyutlarından biri olarak kabuledilen etik iklimin örgüte olan bağlılığı artırdığı-nı ileri sürmüştür. Benzer şekilde, Zehir vd.(2010: 56-57) karizmatik liderlik ve etik ikliminişe ve örgüte bağlılık üzerine etkisini araştırmış-lardır. 626 çalışan üzerinde gerçekleştirilen buaraştırma sonucunda, etik iklimin hem devambağlılığı hem de pozitif bağlılık üzerinde pozitifetkisi olduğunu belirlemişlerdir.

256 hemşire üzerinde etik liderliğin algılananörgütsel destek ve örgütsel bağlılık üzerine etki-lerini araştıran Lee (2010: 424-425), etik lider-liğin algılanan örgütsel destek ve örgütsel bağlı-lık üzerinde güçlü bir pozitif etkiye sahip oldu-ğunu belirlemiştir. Lee, hemşire yöneticilerininetik davranışları neticesinde, hemşirelerin has-taneye olan bağlılıklarının arttığı sonucuna ulaş-mıştır. Uğurlu ve Üstün (2011: 445-446), 954öğretmen üzerinde gerçekleştirdikleri bir araş-tırma neticesinde, etik liderliğin iklimsel etikboyutunun örgütsel bağlılığı yüksek düzeyde po-zitif yönlü etkilediği sonucuna varılmıştır. Yöne-ticilerin etik liderlik davranışlarının örgütseladalete etki ederek öğretmenlerin örgüte karşıbağlılıklarını artırdığı görülmüştür.


34

5. ARAŞTIRMA

5.1. Araştırmanın Amacı

Araştırmanın temel amacı, muhasebe büroların-da çalışanların bürolarına bağlılıklarında etik li-derliğin katkısını incelemektir. Yapılan yazın ta-raması ve incelemeler sonucunda etik liderlik ileilgili çalışmaların son yıllarda Türkiye’de vedünyada artmaya başladığı görülmektedir. Ör-gütsel bağlılık konusunda yıllara dayanan uzunbir yazın geçmişi olmakla birlikte muhasebealanında bu kavramın algısına yönelik gerçek-leştirilen çalışma sayısı oldukça kısıtlıdır. Bu ne-denle etik liderlik ve örgütsel bağlılık algılama-larının incelenmesi bundan sonra bu konulardagerçekleştirilecek araştırmalara veri sağlayacakve yazına katkıda bulunacaktır.

5.2. Anket Formu ve Ölçekler

Araştırmada veri toplama aracı olarak anket tek-niği kullanılmıştır. Anket formunda 2 ölçek kul-lanılmıştır. Etik Liderlik Ölçeği, dört boyutu ilealınmış olunup, 1-6. sorular iletişimsel etik bo-yutunu, 7-12. sorular davranışsal etik boyutunu,13-18. sorular iklimsel etik boyutunu, 18-24.sorular karar vermede etik boyutunu ortayakoymak amacıyla kullanılmıştır.

Anket formunda kullanılan ikinci ölçek yani ör-gütsel bağlılık ölçeği ise, 1-6. sorular duygusal,7-12. normatif ve 13-17. sorular devam bağlılığıboyutunu ortaya çıkarmak amacıyla kullanılmış-tır.

Ölçeklerde yer alan ifadelerin yanıtları için beşaralıklı Likert tipi metrik ifade kullanılmıştır. Ör-neğin, “iş yerime gönülden yani severek bağlı-yım” ifadesinin yanıtı için “1-Hiçbir zaman”,“2-Çok Nadiren”, “3-Ara Sıra”, “4-Sıklıkla”, “5-Her Zaman” gibi beş seçenek bulunmaktadır.Buna ilaveten, öğrencilerin demografik yapısınıincelemek amacıyla 8 soru sorulmuştur. Geridönen anket formlarındaki cevaplar kodlanarak

“SPSS for Windows 15.0 sürümü” ile analizedilmiştir.

5.3. Veri Hazırlama

Araştırma neticesinde elde edilen veriler SPSS15.0 paket programına yüklendikten sonra ilk işolarak veri dosyasını hazırlamak için; kayıp ve-ri, uç değer, normallik, homojenlik test edilmiş-tir.

Kayıp veri: Her bir ankette cevabı boş bırakılanmaddelerin toplam maddelere oranı %15 ve yu-karısı olup olmadığına bakılmış. Böyle bir anketolmadığı için kayıp veriye atama işlemi yapıl-mamıştır.

Uç Değer: “Z” ve “T” puanları + 3 ve – 3 üze-rinde olan 10 adet anket analiz dışı bırakılmıştır.Toplamda 191 anketlik veri analize alınmıştır.

Normallik: N-Par Testi sonuçlarına bakılmışetik liderlik ölçeği (sig. (2 tailed) = 0,001); ör-güte bağlılık ölçeği (sig. (2 tailed) = 0,002) açı-sından normal dağılım çıkmamıştır. Bu nedenlenormalleştirmek için verilerin Logaritması alın-mıştır.

Homojenlik : Yapılan “homogenity test” sonu-cunda sig. değeri 0.05’ten büyük çıktığı için ve-rilerin homojen olduğuna karar verilmiştir.

5.4. Demografik Bulgular

Araştırmaya katılan muhasebe çalışanlarının%59,7’si kadın, %40,3’ü erkektir. Çalışanların%19,9 Burdur, %27,7’si Bucak, %51,8’i de An-talya’da bulunmaktadır. Aynı iş yerinde çalışmasüreleri incelendiğinde %70,2’si 1-5 yıl arası,%21,5’, 5-10 yıl arası, %7,3’ü de 11 yıl ve üze-rinde aynı iş yerinde çalıştıkları görülmektedir.Çalışanları arasında stajyer ve sürekli çalışanlarıbulunmakta olup %16,8 stajyer, %83,2’si sürek-li çalışanlar oluşturmaktadır. Çalışanların eğitimdüzeyleri ile ilgili soruda %1 ortaokul, %23,6


35

lise, %34 ön lisans, %41,4 lisans mezunları bu-lunduğu saptanmıştır.

5.5. Araştırma Modeli, Hipotezler ve FaktörYapısının Oluşumu

Daha önce Türkiye’deki örneklemler üzerindeuygulanmış ve geçerliliği-güvenilirliği kanıtlan-mış olan ölçekler kullanılarak Faktör Analizi ya-pılmadan SPSS 15 programı yardımı ile madde-ler faktörler altında toplanmış ve ortalamalarıalınmıştır. Bu bağlamda; Yılmaz (2006: 163-164)’nın oluşturmuş olduğu Etik Liderlik Ölçe-ğinden alınan sorular üzerinden yapılan araştır-ma sonucunda elde edilen veriler 4 boyutta (ile-tişimsel, davranışsal, karar vermede ve iklimseletik) toplanmıştır.

Araştırma Modeli ve Hipotezler

Araştırmanın modeli, tanımlayıcı ya da durumbelirleyici olarak adlandırılan modele uymakta-dır. Bu tip modellerde, değişkenler ve değişken-ler arası ilişkiler tanımlanmakta ve bu tanımlaradayanarak bazı tahminler yapılabilmektedir(Kurtuluş, 1989: 310). Bu model kapsamındatemel hipotezlerimiz şunlardır:

H1: İletişimsel Etik ile Duygusal Bağlılık ara-sında pozitif yönde anlamlı ilişki vardır.

H2: İletişimsel Etik ile Normatif Bağlılık arasın-da pozitif yönde anlamlı ilişki vardır.

H3: İletişimsel Etik ile Devam Bağlılık arasındapozitif yönde anlamlı ilişki vardır.

H4: Davranışsal Etik ile Duygusal Bağlılık ara-sında pozitif yönde anlamlı ilişki vardır.

H5: Davranışsal Etik ile Normatif bağlılık ara-sında pozitif yönde anlamlı ilişki vardır.

H6: Davranışsal Etik ile Devam Bağlılık arasın-da pozitif yönde anlamlı ilişki vardır.

H7: Karar Vermede Etik ile Duygusal Bağlılıkarasında pozitif yönde anlamlı ilişki vardır.

H8: Karar Vermede ile Normatif Bağlılık arasın-da pozitif yönde anlamlı ilişki vardır.

H9: Karar Vermede Etik ile Devam Bağlılık ara-sında pozitif yönde anlamlı ilişki vardır.

H10: İklimsel Etik ile Duygusal Bağlılık arasın-da pozitif yönde anlamlı ilişki vardır.

H11: İklimsel Etik ile Normatif Bağlılık arasın-da pozitif yönde anlamlı ilişki vardır.

H12: İklimsel Etik ile Devam Bağlılığı arasındapozitif yönde anlamlı ilişki vardır.

Örgütsel Bağlılık Ölçeğinden alınan sorular üze-rinden yapılan araştırma sonucunda elde edilenveriler 3 boyutta (duygusal bağlılık, normatifbağlılık ve devam bağlılığı) toplanmıştır.


Etik Liderlik

İletişimsel Etik

Davranışsal Etik

Karar Vermede Etik

İklimsel Etik

Örgütsel Bağlılık

DuygusalBağlılık

NormatifBağlılık

DevamBağlılığı

36

Tablo 2: Örgütsel Bağlılık Ölçeği Boyutları

Etik Liderlik Ölçeğinden alınan sorular üzerin-den yapılan araştırma sonucunda elde edilen ve-riler 4 boyutta (iletişimsel etik, davranışsal etik,karar vermede etik ve iklimsel etik) toplanmış-tır.

Oluşan iki ölçeğe ilişkin yapılan güvenilirlikanalizi sonucunda Örgütsel Bağlılık Ölçeği içinelde edilen iç tutarlılık katsayıları (CronbachAlpha degerleri) sırasıyla; ,755, ,672 ve,743’dur. Etik Liderlik Ölçeği için elde edilen içtutarlılık katsayıları (Cronbach Alpha degerleri)sırasıyla ,652; ,673; ,664 ve ,689’dur. Ölçeklerinsosyal bilimler alanında güvenilirlik düzeyleri-ne sahip oldukları görülmektedir.

Tablo 3: Etik Liderlik Ölçeği Boyutlar


Ölçek Maddeleri

İş yerime gönülden yani severek bağlıyım.

İşyerinin problemlerini kendi problemlerim gibihissederim.

Dışarıda iş yerimle ilgili hep övgü ilebahsederim.

İş yerime sadık kalmam gerektiğine inanıyorum.

İş yerimi her zaman kendi ailem gibi hissederim.

Çalışanların iş yerine her zaman sadık olmasıgerektiğine inanıyorum.

Çok sık işyeri değiştirmek kişinin kariyerinezarar verir.

İnsanların iş yerlerine karşı çok şey borçluolduklarına inanıyorum.

Aynı iş yerinde ömür boyu kalmam bana mantıklıgelmiyor.

Çok kötü olaylar yaşamadığım sürece işyerimden ayrılmayı düşünmem.

Çalışanların iş yerine her zaman sadık olmasıgerektiğine inanıyorum.

Bu günlerde insanların çok sık işyerideğiştirdiğine inanıyorum.

İstesem bile işyerimden ayrılmak benim için çokzordur.

İşyerinden ayrılırsam hayatım fazlası ile alt-üstolur.

İşyerinde kalma sebeplerimden biri uygunalternatiflerin olmamasıdır.

Daha çok ilerideki kariyerimi düşünerek bu işyerindeyim.

Bu günlerde insanların çok sık işyerideğiştirdiğine inanıyorum.

Boyut Duygusal Bağlılık N

ornatif Bağlılık Devam

Bağlılığı

Ölçek Maddeleri

Kendi düşüncelerini baskı yapmadançalışanlarına aktarır.

Davranışları ile ifadeleri çoğu zaman çelişir.

Hatalı konuştuğunda hatasını kabul eder.

Tartışmalarda yapıcı ve anlayışlı davranır.

İfadeleri her zaman gerçeğe yakındır.

Çalışanları konuşurken sonuna kadar dinler.

Sorumluluk duygusuna sahiptir ve sorumlulukduygusunu çalışanlarına aktarır.

Çalışanlar arasında arabozucu davranışlarsergiler.

Bencil davranışlar sergiler.

Toplum tarafından kötü kabul edilenalışkanlıkları vardır.

Verdiği sözleri her zaman yerine getirir.

Çalışanlarına karşı her zaman saygılı vehoşgörülü davranır.

Sorunlar karşısında mantıklı çözümler üretir.

Zor koşullarda cesaretli kararlar alabilir.

Karar vermeden önce çalışanlar ile görüşalışverişi yapar.

Çalışanları korumak içi yeri geldiğinde yanlışbeyan verebilir.

Çalışanlar arası sorunlarda her iki tarafı dadikkatle dinler.

Karar verirken ahlaklı olmaya gayret eder.

Boyut İletişimsel Etik D

avranışsal Etik KararVerm

ede Etik

37

5.6. İlişki Analizlerinin Bulguları

Korelasyon analizi sonucunda beklediğimizdoğrultuda sonuçlar elde edilmiştir. Bulgularıaşağıdaki gibidir:

Tablo 4: Korelasyon Analizi Özet Tablosu

İletişimsel etik; duygusal bağlılıkla pozitif yön-de anlamlı (r=382, p<0,001); normatif bağlılıklapozitif yönde anlamlı (r=299, p<0,001) bir iliş-ki içerisindedir.

Davranışsal etik; duygusal bağlılıkla pozitifyönde anlamlı (r=348, p<0,000); normatif bağlı-lıkla pozitif yönde anlamlı (r=293, p<0,001) birilişki içerisindedir.

Karar vermede etik; duygusal bağlılıkla pozitifyönde anlamlı (r=515, p<0,000); normatif bağlı-lıkla pozitif yönde anlamlı (r=247, p<0,001) birilişki içerisindedir.

İklimsel etik; duygusal bağlılıkla pozitif yöndeanlamlı (r=379, p<0,001); normatif bağlılıklapozitif yönde anlamlı (r=222, p<0,001) bir iliş-ki içerisindedir.

Tüm etik liderlik boyutlarının devam bağlılığı ilepozitif yönde ama zayıf bir ilişkisi tespit edil-miştir.

Korelasyon analizi sonucunda belirlenen boyut-lar arası ilişkilerin niteliğinin açıklanması ama-cıyla regresyon analizi kullanılmıştır. Etik lider-lik boyutlarının duygusal bağlılık ve normatifbağlılık eğilimleri üzerindeki etkisinin belirlen-mesine yönelik gerçeklestirilen regresyon anali-zi bulguları tablo 3’te ve tablo 4’te özet olarakverilmektedir.

Tablo 5: Duygusal Bağlılığa İlişkin Regras-yon Analizi Özet Tablosu

1. Regresyon modelindeki R kare determinas-yon katsayısı değerine göre, muhasebe bürola-rında çalışanların Duygusal Bağlılığındaki değiş-kenliğin %28,7’i dört bağımsız değişken tarafın-


Çalışanların başarılarını adaletli bir şekildeödüllendirir.

Çalışanların işle ilgili yeni fikirler ortayakoymasını destekler.

İş yerinde ayrımcılığa müsaade etmez.

İş yerinde adaletli bir ücretlendirmegerçekleştirmektedir.

Çalışanların iş ve sosyal güvencesine dikkatetmez.

İş yerinde ahlaksız davranışlara müsaade etmez.

İklimsel Etik

‹‹lleettiiflfliimmsseell PPeeaarrssoonn ,382** ,299** ,148*EEttiikk AAnnllaammll››ll››kk ,000 ,000 ,001

DDaavvrraann››flflssaall PPeeaarrssoonn ,348** ,293** ,152*EEttiikk AAnnllaammll››ll››kk ,000 ,000 ,042

KKaarraarr VVeerrmmeeddee PPeeaarrssoonn ,515** ,222** ,153*EEttiikk AAnnllaammll››ll››kk ,000 ,000 ,035

‹‹kklliimmsseell PPeeaarrssoonn ,379** ,247** ,157*EEttiikk AAnnllaammll››ll››kk ,000 ,001 ,031

** 0,01 düzeyinde anlaml› iliflki

ÖÖrrggüüttsseell BBaa¤¤ll››ll››kk BBooyyuuttllaarr››EEttiikk LLiiddeerrlliikk BBooyyuuttllaarr››

DDeevvaamm

BBaa¤¤ll››ll››¤¤››

NNoorrmm

aattiiff BBaa¤¤ll››ll››kk

DDuuyygguussaall BBaa¤¤ll››ll››kk

‹‹lleettiiflfliimmsseell ,,005500 ,,555588EEttiikk

DDaavvrraann››flflssaall ,,003300 ,,771166EEttiikk

KKaarraarr VVeerrmmeeddee ,,339966 ,,000000EEttiikk

‹‹kklliimmsseell ,,114411 ,,006611EEttiikk

AAnnll..

BBeettaa

RRKKaarree

BBaa¤¤››mmll››

DDee¤¤iiflflkkeenn

BBaa¤¤››mmss››zz

DDee¤¤iiflflkkeennlleerr

MMOO

DDEELL

DDuuyygguussaallBBaa¤¤ll››ll››kk

,,228877

AANNOOVVAA TTeessttii;; FF==1188,,775599;; pp<<00,,000000

11

38

dan açıklanmaktadır. Hesaplanan F değeri ,000düzeyinde (p<0,01) geçerlidir. Bağımlı ve ba-ğımsız değişkenler arasındaki ilişki istatistikselolarak anlamlıdır. Pozitif Beta değerleri, kararvermede etik ve iklimsel etik bağımsız değiş-kenlerinin, duygusal bağlılık bağımlı değişkeni-ni yüksek düzeyde olumlu olarak etkilediğinigöstermektedir.

Buna göre, çalışanların duygusal bağlılıkları sı-rasıyla en çok karar vermede etikten daha sonrada iklimsel etikten etkilenmektedir. Yöneticile-rin karar vermede etik ve iletişimsel etik düzey-lerindeki bir birim artış çalışanların duygusalbağlılıklarını etkileyen diğer bağımsız değişken-ler sabit kalmak şartıyla, duygusal bağlılıkların-da sırasıyla ortalama, ,396 birimlik ve ,141 bi-rimlik artış sağlamaktadır.

Anlamlılık düzeylerine bakıldığında İletişimseletik ve davranışsal etik ile duygusal bağlılık ara-sındaki ilişki anlamlı görünmemekle birlikte,düşük ,050 birimlik ve ,030 birimlik bir artışaneden olmaktadır.

Tablo 6: Normatif Bağlılığa İlişkin Regras-yon Analizi Özet Tablosu

2. Regresyon modelindeki R kare determinas-yon katsayısı değerine göre, çalışanların Norma-tif Bağlılığındaki değişkenliğin %11,4’ü dört ba-ğımsız değisken tarafından açıklanmaktadır. He-saplanan F değeri ,000 düzeyinde (p<0,01) ge-çerlidir. Bağımlı ve bağımsız değişkenler arasın-daki ilişki istatistiksel olarak anlamlıdır.

Pozitif Beta değerleri, davranışsal etik ve ileti-şimsel etik bağımsız değişkenlerinin, normatifbağlılık bağımlı değişkenini yüksek düzeydeolumlu olarak etkilediğini göstermektedir.

Anlamlılık düzeylerine bakıldığında ilişkisel etikve karar vermede etik ile normatif bağlılık ara-sındaki ilişki anlamlı görünmemekle birlikte,düşük, 056 birimlik ve ,030 birimlik bir artışaneden olmaktadır.

Bu nedenle, Regresyon analizi bulgularına göre,H2, H5, H7 ve H10 hipotezleri kabul edilmiştir.Araştırma kapsamındaki muhasebe bürosu çalı-şanlarının duygusal bağlılıkları, yöneticilerininkarar vermede etik ve iklimsel etik düzeylerin-den etkilenirken; normatif bağlılıkları ise, yöne-ticilerin davranışsal etik ve iletişimsel etik dü-zeylerinden etkilenmektedir.

5.7. Tutum Farklılığı Analizlerinin Bulguları

Cinsiyet açısından muhasebe bürosu çalışanlarıarasında bir tutum farklılığının olup olmadığı Ba-ğımsız Örneklem t testi3 ile analiz edilmiştir.Bayanlar ve baylar arasında normatif bağlılıkaçısından (a=0,05 iken, çift yönlü r £ 0,035) tu-tum farklılığı görülmüştür. Bayanların ve bayla-rın normatif bağlılık ölçeğine verdikleri cevapla-rın ortalamalarına bakıldığında (bayanlar 4,093;baylar 3,919) bayanların normatif bağlılığa dahafazla eğilimli oldukları görülmüştür.

Çalışma türü açısından tutum farklılığına Bağım-


‹‹lleettiiflfliimmsseell ,,116622 ,,009933EEttiikk

DDaavvrraann››flflssaall ,,115577 ,,008866EEttiikk

KKaarraarr VVeerrmmeeddee ,,005566 ,,775555EEttiikk

‹‹kklliimmsseell ,,003300 ,,550033EEttiikk

AAnnll..

BBeettaa

RRKKaarree

BBaa¤¤››mmll››

DDee¤¤iiflflkkeenn

BBaa¤¤››mmss››zz

DDee¤¤iiflflkkeennlleerr

MMOO

DDEELL

NNoorrmmaattiiffBBaa¤¤ll››ll››kk

,,111144

AANNOOVVAA TTeessttii;; FF==55,,999911;; pp<<00,,000000

22

3 Tutum farklılıklarını ölçerken, Bağımsız örneklem t testi ve ANOVA testi yapılmıştır. Çünkü, anket verilerimiz interval(aralık) ölçekle elde edilmiştir.

39

sız Örneklem t testi ile bakıldığında, stajyer vekadrolu çalışanlar arasında (a=0,05 iken, çiftyönlü r £ 0,027) tutum farklılığı görülmüştür.Stajyer ve kodrolu çalışanlara duygusal bağlılıkölçeğine verdikleri cevapların ortalamalarınabakıldığında (stajyerler 4,033; kadrolular 4,566),kadroluların duygusal bağlılık eğilimine dahafazla sahip oldukları görülmüştür.

Yaş grupları arasında örgütsel bağlılıkla ilgili birtutum farklılığının olup olmadığı One Way Ano-va testi vasıtasıyla incelenmiştir. Bunun sonu-cunda 18-25, 26-36 ve 37 yaş ve üzeri arasındabir tutum farklılığı görülmemiştir.

Toplam çalışma yılı ve aynı iş yerinde çalışmayılı (1-5 yıl; 6-10 yıl ve 11 yıl ve fazlası) ile ilgi-li gruplar arasında örgütsel bağlılıkla ilgili bir tu-tum farklılığının olup olmadığı One Way Anovatesti vasıtasıyla incelenmiştir. Bunun sonucundagruplar arasında bir tutum farklılığı görülmemiş-tir.

Eğitim düzeyleri (ortaokul, lise, önlisans ve li-sans mezunları) arasında örgütsel bağlılıkla ilgi-li bir tutum farklılığının olup olmadığı One WayAnova testi vasıtasıyla incelenmiştir. Anova tes-ti sonucu gruplar arasında anlamlı bir fark olma-dığı görülmüştür.

6. SONUÇ

Muhasebe bürosu çalışanlarının örgütsel bağlılıkve etik liderlik boyutlarına verdikleri cevaplarınortalamaları her iki durum açısından ayrı ayrı yo-rumlanacak olunursa;

Tablo 7: Ölçeklerin Aldığı Ortalamalar

İklimsel Etik (4,0969) en düşük ortalamaya Ka-rar Vermede Etik (4,3604) en yüksek ortalama-ya sahiptir. Bu durumda ankete katılanlar muha-sebe meslek mensuplarının karar verme nokta-sında çalışanlarına fırsat verdiğini, onların dü-şüncelerine ilgi gösterdiğini ve onlara güvendi-ğini düşünmektedir. Ancak personelin yaratıcılı-ğının ortaya çıkması için uygun ortam hazırla-masının, öğrenme konusunda istekliliğinin, per-sonelin başarısını, adaletli bir şekilde ödüllen-dirmenin göstergesi olan İklimsel Etik ortala-ması düşük çıkmıştır.

Bu iki durumun nedeni ise meslek mensuplarımuhasebe bürosu çalışanlarına meslek öğreti-minde gerekli insiyatif öğrenme düzeyi ile oran-tılı olarak vermektedir. Fakat mesleğin rekabet


Boyutlar N Minimum Maksimum Ortalama St. Sapma

Duygusal B. 191 2,00 5,00 4,5759 ,92841

Devam B. 191 1,60 5,00 3,4911 ,74004

Normatif B. 191 2,20 5,00 4,0230 ,56073

‹letiflimsel E. 191 2,17 5,00 4,2251 ,67033

Davran›flsal E. 191 3,00 5,00 4,4389 ,57866

‹klimsel E. 191 1,83 5,00 4,0969 ,67087

KararVermede E. 191 2,50 5,00 4,3604 ,59210

Geçerli N 191


duygusal ve normatif bağlılıkları üzerinde doğ-rudan ve pozitif etkiye sahip olduğu görülmek-tedir. Bu bağlamda meslek mensuplarının örgü-te bağlılıklarının artırılmasında büro sahiplerinebüyük sorumluluklar düşmektedir.

Her meslekte olduğu gibi muhasebecilik mesle-ğinde de profesyonellik tanımlaması o mesleğeait etik ilkelerin varlığı ve hayata geçirilmesi ilemümkündür. Dolayısıyla bu ilkelere riayet edenbir iş yaşamı, meslek mensuplarının sorumlu-lukları arasında yer almaktadır.

Muhasebe mesleğinde haksız rekabet, güvenilir-lik ve gizlilik gibi konularda yer alan boşluklarher ne kadar yapılan bazı düzenlemeler ile ber-taraf edilmeye çalışılsa da etik noktasında insanfaktörünün önemi yadsınamaz bir gerçektir. Bunedenle muhasebe meslek mensuplarının çalı-şanlarını, mesleki ahlak olgusunu geliştirici tu-tum ve davranışlarına yönlendirecek iyi bir rolmodeli olmaları gerekmektedir. Böylece, etik il-kelere bağlı hareket etme alışkanlığı ileride mu-hasebecilik mesleğini icra etmek isteyen kişile-re mesleğin ilk adımında kazandırılmış oluna-caktır.

ortamının çok olması ve meslek mensuplarınınmesleğe karşı hala yeterli düzeyde olmaması gi-bi nedenlerden dolayı iklimsel etik ortalamasıdüşük çıkmış olabilir.

Örgütsel bağlılık açısından bakıldığında Duygu-sal bağlılığın yüksek (4,5759), devam bağlılığınise düşük (3,4911) çıktığı görülmektedir. Duy-gusal bağlılığın yüksek çıkmasının nedenleri, ça-lışanların aynı iş yerinde uzun süre çalışıyor ol-ması ve meslek mensuplarının belirli bir süre so-nunda iş ile ilgili tüm insiyatifi çalışanlara bıra-karak iş yerini kendilerine aitmiş gibi düşünme-lerini sağlamaları olabilir.

Muhasebe mesleğinde muhasebe bürosu çalı-şanlarının devam bağlılık ortalamalarının düşükçıkmasına rağmen stajyerlerin devam bağlılıkla-rının yüksek olması da beklenen bir sonuçtur.Çünkü, 3568 sayılı kanun gereği zorunlu stajşartının bulunması nedeniyle gerek ön lisans ge-rekse lisans mezunu kişiler staj süreleri boyun-ca aynı iş yerinde bulunmaları gerekmektedir.

Muhasebe bürolarının sahiplerinin etik liderlikdavranışlarının o büroda çalışanları özellikle

40


41

KAYNAKÇA

Alqudah, Taymour G., Leadership Style and Organizational Commitment, Unpublished master thesis, Advisor:Hassan Sadiq, Open University Malaysia, 2011, 108 pages.

Bolat, Oya İ.. ve Bolat, Tamer, “Otel İşletmelerinde Örgütsel Baglılık ve Örgütsel Vatandaşlık Davranışlık İlişki-si”, Balıkesir Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 11(19), 2008, 75-94.

Boylu, Yasin, Elbeyi, Pelit ve Güçer, Evren, “Akademisyenlerin Örgütsel Bağlılık Düzeyleri Üzerine Bir Araştır-ma”, Finans Politik & Ekonomik Yorumlar, Cilt 44, Sayı 511, 2007, 55-74.

Brown, Michael E., “Misconceptions of Ethical Leadership: How to Avoid Potential Pitfalls”, OrganizationalDynamics, Vol. 36, No. 2, 2007, 140-155.

Brown, M.E., Trevino, L.K. ve Harrison, D.A., “Ethical Leadership: A Social Learning Perspective for ConstructDevelopment and Testing”. Organizational Behavior and Human Decision Processes, 97, 2005, 117-134.

Carlson, Stephen C., Ethical Leadership: Influences of Ethical Climate, Perceived Organizational Support andPerceived Leader Integrity, Unpublished doctorate thesis, Advisor: Frank Cavico, Nova Southeastern Univer-sity, 2005, 184 pages.

Ciulla, Joanne B., “Ethics and Effectiveness: the Fabric of Leadership”, World Ethics Form Conference Pro-ceedings, 2006, 57-72.

Dale, Kathleen ve Fox, Marilyn, “Leadership Style and Organizational Commitment: Mediating Effect of RoleStress”, Journal of Managerial Issues, Vol. XX, Number 1, Spring 2008, 109-130.

Doğan, Selen ve Kılıç, Selçuk, “Örgütsel Bağlılığın Sağlanmasında Personel Güçlendirmenin Yeri ve Önemi”, Er-ciyes Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Sayı 29, 2007, 37-61.

Enderle, Georges, “Some Perspectives of Managerial and Ethical Leadership”, Journal of Business Ethics, 6,1987, 657-663.

Gini, Al, “Moral Leadership: An Overview”, Journal of Business Ethics, 16, 1997, 323-330.

Gürbüz, Sait, “Örgütsel Vatandaşlık Davranışı ile Duygusal Bağlılık Arasındaki İlişkilerin Belirlenmesine Yöne-lik Bir Araştırma”, Ekonomik ve Sosyal Arastırmalar Dergisi, 3(1), 2006, 48-75.

Hunt, Shelby D., Wood, Van R. Ve Chonko, Lawrance B., “Corporate Ethical Values and Organizational Com-mitment in Marketing”, Journal of Marketing, Vol. 53, July 1989, 79-90.

Kurtuluş, Kemal, İşletmelerde Araştırma Yöntembilimi (Yöntemleri), İstanbul Üniversitesi İşletme FakültesiYayınları, İstanbul, 1989.

Lee, KH., “Effects of Ethical Leadership on Perceived Organizational Support and Organizational Commitmentof Nurses in a Hospital: Mediating Role of Perceived Organizational Support”, Journal of Korean Acad NursAdministration, 16(4), 2010 Dec., 419-427.

Lok, Peter ve Crawford, John, “The effect of organizational culture and leadership style on job satisfaction andorganizational commitment: A cross-national comparison”, Journal of Management Development, Vol. 23, No.4, 2004, 321-328.


Mathieu, John E., ve Zajac, Dennis M., “A Review and Meta-Analysis of the Antecedents, Correlates, and Con-sequences of Organizational Commitment,” Psychological Bulletin, 108 (2), 1990, 171-194.

Mendonca, Manuel, “Preparing for Ethical Leadership in Organizations”, Canadian Journal of Administrati-ve Sciences, 18 (4), 2001, 266-276.

Özdaşlı, Kürşat ve Derya, Seher, “Yönetim ve Etik”, İşletme Etiği, Ed.: Zeyyat Sabuncuoğlu, Beta Yayınları,2010, 67-84.

Özgener, Şevki, İş Ahlakının Temelleri, Nobel Yayın Dağıtım, Ankara, 2004.

Pojman, Louis P. ve Fieser, James, Ethics (Discovering Right and Wrong), Cengage Learning, Wadsworth,2009.

Resick, Christian J., Hanges, Paul J., Dickson Marcus W. and Mitchelson ve Jacqueline K., “A Cross-CulturalExamination of the Endorsement of Ethical Leadership”, Journal of Business Ethics, 63, Springer, 2006, 345-359.

Sabuncuoğlu, Ebru T. “Eğitim, Örgütsel Bağlılık ve İşten Ayrılma Niyeti Arasındaki İlişkilerin İncelenmesi”, EgeAkademik Bakış, 7(2), 2007, 613-628.

Treviño, Linda K., Hartman, L. P. ve Brown, M., “ Moral person and moral manager: How executives develop areputation for ethical leadership”, California Management Review, 42(4), 2000, 128–142.

TÜRMOB, Meslek Mensupları Dağılım Tablosu (SM ve SMMM), http://www.turmob.org.tr/turmobWeb/Attach-ment.aspx?param=jGL4YtEdKTuiNV89EZbVAIkgN/QmgLwJyD9P7yCC7msWndBjRctUbKgTIb44HxeOo-jeUoNV0fPjJNsGFle4/Ww==, erişim tarihi (27.02.2013).

Uğurlu, Celal T. ve Üstüner, Mehmet, “Öğretmenlerin Örgütsel Bağlılık Düzeylerine Yöneticilerinin Etik Lider-lik ve Örgütsel Adalet Davranışlarının Etkisi”, Hacattepe Üniversitesi Eğitim Fakültesi Dergisi, 41, 2011, 434-448.

Wu, Tain-Fung, Tsai, Mei-Hui, Fey, Yeh-Hsun ve Wu, Robert T. Y., “A Study of Relationship between Manager’sLeadership Style and Organizational Commitment in Taiwan’s International Tourist Hotels”, Asian Journal ofManagement and Humanity Sciences, Vol. 1, No. 3, 2006, 434-452.

Yılmaz, Ercan, Okullardaki Örgütsel Güven Düzeyinin Okul Yöneticilerinin Etik Liderlik Özellikleri ve Bazı De-ğişkenler Açısından İncelenmesi, Yayımlanmamış doktora tezi, Danışman: Emin Karip ve Vicdan Altınok, Sel-çuk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Eğitim Bilimleri Anabilim Dalı, Eğitim Yönetimi Teftişi Planlamasıve Ekonomisi Bilim Dalı, Konya, 2006.

Zehir, Cemal, Erdoğan, Ebru ve Başar, Doğan, “The Relationship Among Charismatic Leadership, Ethical Cli-mate, Job Satisfaction and Organizational Commitment”, Global Strategic Management, 10, 2010, 49-59.

42

43

ÖZETBu çalışmanın amacı; mali müşavir (SMMM) olmak isteyen öğrencilerin kariyer tercihinde anlamlı göreceli eği-limler gösteren faktörleri ortaya çıkarmaktır. Çalışmada kullanılan analiz yöntemi, Planlanmış Davranış Teorisi-nin (PDT) inanç-bazlı ölçüm tekniğine dayandırılmıştır. Çalışmanın örneklemi Erciyes Üniversitesi İktisadi veİdari Bilimler Fakültesi (İİBF)’nde öğrenim gören ve son bir sene içerisinde mezun olabilecek durumda olanöğrenciler tarafından oluşturulmuştur. Çalışma, mali müşavir olma niyetinin oluşumuna (diğer mesleklerdenfarklı olarak) olumlu ve/veya olumsuz yönde etkide bulunan faktörlerinin ortaya çıkarılabilmesi açısından önemtaşımaktadır. Zira bu faktörlerin hedeflenen yönde manipüle edilmesine yönelik çalışmalar vasıtasıyla nitelikliadayların SMMM meslek mensupları arasına dâhil edilebilmesi mümkün olabilecektir. Çalışmanın bulgularınagöre; SMMM olma niyetindeki katılımcıların SMMM mesleğini (i) toplumda saygın ve prestijli kabul edilmesi,(ii) işsiz kalma ihtimalinin (riskinin) düşük olması, (iii) çalışma saatlerinin esnek olması ve (iv) mali işlerle uğ-raştırmayı gerektirmesi açısından İİBF kapsamındaki diğer mesleklerden daha avantajlı gördükleri anlaşılmıştır.Anahtar Kelimeler: Muhasebe Eğitimi, Meslek Tercihi, Sosyal Psikoloji, Planlanmış Davranış Teorisi,SMMM Mesleği.

A RESEARCH ON THE EFFECTS OF CAREER ORIENTATION AT THE FACULTY OF ECONO-MIC AND ADMINISTRATIVE SCIENCES ON THE INTENTION OF BECOMING A CERTIFIEDPUBLIC ACCOUNTANT (CPA) ABSTRACTThis study aims to reveal the factors that create relative tendencies in the career orientations of students, whowish to become certified public accountants (CPA). The method of the study is based on the belief-based me-asurement technique of Planned Behavior Theory (PBT). The sample group of the study is the students of theFaculty of Economic and Administrative Sciences of Erciyes University, who are likely to graduate within oneyear. The study is significant for revealing the factors that have both positive and negative impacts on the in-tention of becoming a CPA. Manipulation of these factors can help recruiting qualified candidates in the pro-fession of CPA. The results of the study show that; (i) social prestige, (ii) low risk of unemployment, (iii) fle-xible working hours, (iv) dealing with financial issues are the factors that make the profession of CPA more pre-ferable than the other career opportunities.Keywords: Accounting Education, Career Choice, Social Psychology, Theory of Planned Behavior, Accoun-ting Profession.


* Erciyes Üniversitesi, İİBF, Muhasebe-Finansman A.B.D., [email protected]

İİBF KAPSAMINDAKİ MESLEKLEREYÖNELİK EĞİLİMLERİN MALİ

MÜŞAVİR (SMMM) OLMA NİYETİÜZERİNDEKİ ETKİSİNE YÖNELİK

BİR ARAŞTIRMAYrd. Doç. Dr. Ergün KÜÇÜK*

44

1. GİRİŞ

Muhasebe mesleğinin geleceği, bir yö-nüyle, üstün nitelikteki adaylarınmesleki eğitim sürecine katılmasına

ve bunların bazı temel nitelikleri kazanmış ola-rak mezun edilerek meslek mensupları arasınadâhil edilmesine bağlıdır. Bu nedenle, istenenniteliklerdeki adayları muhasebe mesleğineyönlendirecek faktörlerin bilimsel yöntemlerletespit edilmesi büyük önem taşımaktadır. Ziraistenen niteliklerdeki adayların muhasebe mes-leğine teşvik edilebilmesi için ne tür faktörlerüzerinde durulması gerektiği bilinmek zorunda-dır. Aksi takdirde meslek örgütleri ve eğitim ku-rumları gibi yönlendirici kurumların nitelikliadayları kendi meslek alanlarına çekmeye yöne-lik etkin politikalar geliştirmesi pek de mümküngözükmemektedir.

Nitelikli öğrencilerin muhasebe mesleğine katı-lımını sağlamak için, öncelikle, potansiyel aday-ların meslek tercihini olumlu ve/veya olumsuzetkileyen faktörler tanımlanmalıdır. Ayrıca, mes-lek tercihini etkileyen faktörler açısından Ser-best Muhasebeci Mali Müşavir (SMMM) terci-hinde bulunanları (hedef davranış grubu) diğergruptan (hedef-dışı davranış grubu) ayıran an-lamlı farklılıkların belirlenmesi gerekir. Ziragruplar arasındaki farklılıkların tespit edilmesi,SMMM kategorisindeki katılımcıların arzu edi-len davranışa yönelmesini sağlayan faktörlerinneler olduğunun ortaya çıkarılması açısındanönemlidir.

Bu çalışmanın amacı; mali müşavir (SMMM)olmak isteyen öğrencilerin kariyer tercihindeanlamlı göreceli eğilimler gösteren faktörleri or-taya çıkarmaktır. Çalışma amacının özellikleriy-le ilgili olarak vurgulanması gereken iki noktavardır. Birincisi; çalışma evrenleri arasındakikültürel ve/veya sosyolojik farklılıkların faktör-lerin anlamlılığı üzerinde etkisinin olabileceğivarsayımından hareketle, araştırmada test edilen

faktörler ön saha çalışması yoluyla belirlenmiş-tir. İkincisi; çalışmada kullanılan araştırma yön-temi, özellikle de yerli literatürde yapılan ben-zerlerinden farklı olarak, Planlanmış DavranışTeorisinin (PDT) inanç-bazlı ölçüm tekniğinedayandırılmıştır. Zira PDT’nin inanç-bazlı öl-çüm tekniği, araştırmacılara, belirli bir tercihekonu olan bir davranışın incelenmesinde; terci-he konu olabilecek diğer alternatiflerin etkileri-nin de dikkate alınmasına imkân veren bir araş-tırma yöntemi sunmaktadır. Dolayısıyla bu yön-tem sayesinde, SMMM olma niyetinin oluşu-muna olumlu ve/veya olumsuz yönde etkide bu-lunan faktörlerin belirlenmesinde, katılımcılarınİİBF kapsamındaki diğer mesleklere yönelikeğilimleri de dikkate alınabilmektedir. Görüldü-ğü gibi, bu çalışmada; SMMM mesleğine yöne-lik eğilimler ile İİBF kapsamındaki diğer mes-leklere yönelik eğilimlerin farklılaştırılması(fark değerlerin belirlenmesi, birbirinden çıka-rılması) yoluyla SMMM mesleğine yönelik gö-receli eğilimlerin ortaya çıkarılması söz konusu-dur. Diğer bir deyişle, çalışma kapsamında ince-lenen faktörlerin SMMM olma niyetinin oluşu-muna anlamlı bir etkide bulunabilmesi; hemmeslek tercihinde dikkate alınıyor olmasına hemde tercihe konu diğer meslek tercihlerine kıyas-la görece önemli farklılıklar göstermiş olmasınabağlıdır.

Bu çalışma hem meslek örgütleri hem de ilgililiteratüre katkıları bağlamında değerlendirilebi-lir. Meslek örgütleri açısından bu çalışmanın so-nuçları; nitelikli öğrencilerin SMMM mesleğineçekilebilmesine yönelik çabalara rehberlik ede-bilecek bilgiler sunması açısından önem taşı-maktadır. Potansiyel adayların SMMM mesleği-ne yönelimini sağlayan teşvik edici ve/veya en-gelleyici faktörlerin ortaya çıkarılması, iki açı-dan yararlı olabilir. Birincisi; teşvik edici fak-törler üzerinde durularak nitelikli öğrencilerinmesleğe yönelik eğilimleri güçlendirilebilir.İkincisi; nitelikli öğrencileri SMMM mesleğini


45

tercih etmekten alıkoyan faktörlerin olumsuz et-kilerinin azaltılmasına yönelik politikalar geliş-tirilebilir. Her iki boyutun birlikte değerlendiril-mesi yoluyla, ilgili tarafların, nitelikli potansi-yel adayların SMMM mesleğine yönelik göre-celi eğilimlerini güçlendirmesi mümkün olabi-lecektir.

İlgili literatüre katkıları bakımından bu araştır-ma; üç başlık altında değerlendirilebilir. Birinci-si; Türkiye’de muhasebe eğitimi alanında yapı-lan uygulamalı çalışmaların birçoğu kendine has(özel amaçlı) bir araştırma çatısı oluşturularakyapıldığından, bu çalışmanın PDT’nin inanç-bazlı ölçüm tekniğine dayandırılarak gerçekleş-tirilmiş olması önemlidir. PDT’nin inanç-bazlıölçüm tekniğinin uygulanması sayesinde, göre-celi eğilimlerin her bir faktör düzeyinde detaylıbir şekilde incelenmesine imkân tanınmış ola-caktır. PDT’nin inanç-bazlı ölçüm tekniğinin,muhasebe eğitimi alanında, Türkiye örneği üze-rinden yapılan bir araştırmada kullanılmış olma-sı katkı sağlayıcı olabilir.

İkincisi; araştırmada kullanılan tüm faktörlerinkümülatif etkisinin SMMM olma niyetinin olu-şumunu ne ölçüde açıklamış olduğunun istatik-sel yöntemlerle ortaya konmuş olması ilgili lite-ratür açısından önemlidir. Zira bu tarz bir yakla-şım tarzı sayesinde, farklı zamanlarda farklı ör-neklemler üzerinde yapılacak benzer çalışmalararasında etkinlik açısından bir kıyaslama yapmaimkânı elde edilmiş olacaktır.

Üçüncüsü; çalışmada kullanılan faktörler, içindeyaşadığımız toplumun (araştırma evreni) ger-çekliğini yansıtacak şekilde, pilot saha çalışma-ları ve uzman görüşleri doğrultusunda hazırlan-mıştır. Bu tarz bir yaklaşım; araştırmanın litera-türe katkısını artıran bir özellik olarak görülebi-leceği gibi, araştırmanın etkinliğini artıran birhusus olarak da değerlendirilebilir. Bu tarz birdeğerlendirme yapmak üzere Küçük (2011) ça-lışmasından yararlanılacaktır. Zira Küçük (2011:

151) çalışması aynı araştırma evreninden seçilenörneklem üzerinden inanç-bazlı ölçüm tekniğikullanılarak gerçekleştirilmiş olmakla birlikte;çalışmada kullanılan faktörler, ilgili yabancı lite-ratürden hareketle belirlenmiştir. Hâlbuki bu ça-lışmaya dâhil edilen faktörler, pilot saha çalış-maları ve uzman görüşleri doğrultusunda hazır-lanmıştır. Bu nedenle, her iki çalışmanın etkin-liklerinin kıyaslanması, pilot saha çalışmalarıyoluyla elde edilmiş olan faktörlerin açıklamagücü hakkında bizlere fikir verebilir.

2. Literatür İncelemesi

PDT’nin inanç-bazlı ölçüm tekniğinin muhase-be araştırmaları alanında kullanımına örnek gös-terilebilecek belli başlı araştırmalar; Cohen veHanno (1993), Allen (1998, 2004), Tan ve Las-wad (2006) tarafından yapılan çalışmalardır. Buçalışmaların hepsinde PDT’nin inanç-bazlı öl-çüm tekniği kullanılmış olsa da, söz konusuaraştırmaların muhasebe meslek tercihlerineilişkin yönelimleri sınırlıdır. Örneğin Cohen veHanno (1993) tarafından yapılan araştırma,PDT’nin inanç-bazlı ölçüm tekniğine dayandı-rılmakla birlikte; çalışmanın konusu, öğrencilerimuhasebe bölümünü tercih etmeye yönlendirenfaktörleri analiz etmeye yöneliktir. Aynı şekildeTan ve Laswad (2006) de Cohen ve Hanno(1993) çalışmasını temel alarak bir araştırmagerçekleştirmişlerdir. Tan ve Laswad (2006)’ınçalışmasında, ilk sınıflardaki fakülte öğrencileri-nin muhasebe bölümünü tercih etmeye yönlen-diren faktörlerin analizi söz konusudur. NitekimTan ve Laswad (2006)’ın çalışmasında incelemekonusu yapılan faktörlerin de Cohen ve Hanno(1993) araştırmasında kullanılanlarla büyük öl-çüde benzerlik gösterdiği anlaşılmaktadır.

Allen (2004) tarafından yapılan bir diğer örnekçalışmanın konusu ise işletme fakültelerindetercihe bağlı olarak uygulanan 150 saatlik mu-hasebe programının öğrencilerin muhasebe ala-nına yönelik algıları üzerindeki etkisini analiz


46

etmeye yöneliktir. Allen (1998) tarafından yapı-lan bir diğer araştırma ise oldukça kapsamlı birçalışmadır. Allen (1998) tarafından gerçekleşti-rilen çalışmanın burada üzerinde durulması ge-reken yönü; öğrencilerin muhasebe meslek ter-cihlerinin incelendiği kısımdır. Araştırmada, mu-hasebe mesleğini tercih etmeyi düşünenler ilediğer meslek grubundakilerin ilgili faktörler açı-sından karşılaştırılması söz konusudur. Analizsonucunda; sadece “resmi bir unvan sağlama”faktörünün iki grup arasında farklılaşmayı sağ-layan anlamlı bir faktör olarak ortaya çıktığı an-laşılmaktadır. Araştırmadan çıkan ilginç bir so-nuç; “resmi bir unvan sağlaması” faktörü açısın-dan her iki grubun da muhasebe mesleğini, di-ğer mesleklere kıyasla çok daha avantajlı olarakalgılamalarıdır. Ancak SMMM olma niyetindeolanların bulunduğu grubun söz konusu faktöreolan yönelimi çok daha şiddetli olup, yönelim-lerin şiddeti açısından iki grup arasında anlamlı(p=0,01) bir farklılık göze çarpmaktadır (Allen,1998: 83).

Küçük (2011) tarafından Türkiye örneğinde ger-çekleştirilen çalışma ise hem PDT’nin inanç-bazlı ölçüm tekniğini kullanması hem de muha-sebe meslek tercihi yönelimi olması nedeniylebu çalışmayla benzerlik göstermektedir. Bu ça-lışmanın Küçük (2011) araştırmasından farklılık-larını ise üç başlık altında özetlemek mümkün-dür: Birincisi; araştırmaya dâhil edilen faktörlerön saha çalışması yoluyla araştırma konusu ev-rene özgü olarak oluşturulmuştur. Hâlbuki Kü-çük (2011) çalışmasında araştırma konusu fak-törler, ilgili yabancı literatürde meslek tercihin-de etkili olduğu tespit edilen faktörlerden hare-ketle belirlenmiştir. İkincisi; bu çalışmada ince-lemeye konu olan faktörlerin sınıflandırılmasıyoluna gidilmemiştir. Küçük (2011) çalışmasın-da ise, ilgili faktörler, PDT’nin ileri sürdüğüdavranış modelinde yer alan üç değişkeni temsileden alt faktörler olarak ele alınmıştır. Dolayı-sıyla Küçük (2011) çalışmasında PDT’nin ileri

sürdüğü modelin araştırma konusuna uygunlu-ğunun incelenmesi söz konusudur. Üçüncüsü;bu çalışmada, SMMM ve Diğer kategorisindekikatılımcıların hem SMMM hem de diğer mes-leklere yönelik eğilimlerinin ayrı ayrı analizi sözkonusudur.

3. Alan Araştırması

Çalışmanın bu bölümünde SMMM olmak iste-yen öğrencilerin kariyer tercihlerine yön verenfaktörleri ortaya çıkarmak amacıyla yapılanaraştırma üzerinde durulacaktır.

3.1. Evren ve Örneklem

Araştırmanın evreni; Erciyes ÜniversitesiİİBF’de öğrenim gören ve son bir sene içerisin-de mezun olabilecek durumda olan fakülte öğ-rencileridir. Araştırma evreninin son bir seneiçerisinde mezun olabilecek durumda olan öğ-rencilerle kısıtlanmasının nedeni; ilgili literatür-de öngörülmüş olan niyet ile davranış arasında-ki ilişkinin mümkün olduğu ölçüde ortaya çıka-rılabilmesine imkân tanımaktır. Zira bu çalışma-nın uygulaması; katılımcıların niyetleri üzerin-den gerçekleştirilmektedir. PDT’nin öngörüsü-ne göre; niyet ile davranış arasında aynı yönlügüçlü bir ilişki vardır. Ancak, PDT’ye göre; ni-yetin ölçüldüğü zaman ile davranışın gözlem-lendiği an arasında geçen sürede niyetin değiş-memiş olması gerekir. Aksi takdirde iki değiş-ken arasındaki ilişki ortadan kalmaktadır. Uygu-lamada, niyetin ölçümü ile davranışın uygula-maya geçtiği zaman arasında kalan süreçte niye-tin değişmesi her zaman ihtimal dâhilindedir.Bu nedenle analize yönelik ölçümlerde niyet iledavranış arasında optimal bir zaman aralığı be-lirlenmeye çalışılır (Kocagöz, 2010: 5). Dolayı-sıyla hem mezun olma aşamasında olan öğrenci-lerin meslek tercihi niyetlerinin daha belirginolacağı öngörüsünden hareket etmek hem de ni-yet ile davranış arasındaki zamanı mümkün ol-duğunca kısaltmak uygun olacaktır. Bu nedenle,


47

araştırmanın evrenine; sadece son bir sene içeri-sinde mezun olabilecek durumda olan öğrenci-ler dâhil edilmiştir.

Araştırmanın örnek kütlesinde iki alt gruba ay-rılmış toplam 134 katılımcı bulunmaktadır.SMMM mesleğini tercih etmeyi düşünenler(hedef davranış grubu) 41 kişi, SMMM mesleğidışında İİBF’nin başka bir alanında çalışmayıdüşünenler (hedef-dışı davranış grubu) ise 93kişiden oluşmaktadır. Araştırmanın örneklemibasit tesadüfî örnekleme yöntemiyle oluşturul-muştur. Çalışmada, farklılıkları incelemeye yö-nelik bir parametrik test olan t testi yanında lo-git regresyon analizinin kullanımı söz konusu-dur. Anket bulgularına t testi ve/veya regresyonanalizinin uygulanabilmesi için örneklemin nor-mal dağıldığının kabul edilmesi gerekir. Merke-zi limit teoremine göre; örneklem hacminin30’dan büyük olduğu durumlarda değişkeninnormal dağıldığı varsayılmaktadır. Buna göre;örnek hacmi arttıkça bir değişkenin dağılımınormal bir dağılım gösterir (Altunışık vd., 2007:172; Bowen ve Starr, 1982: 285; Nakip, 2006:222). Bu nedenle analiz edilen her kategorininörnek büyüklüğünün 30’dan büyük olması ye-terli olacaktır. Nitekim örneklem hacmimizSMMM kategorisi için 41, Diğer kategorisi içinise 93 katılımcıdan oluşmaktadır. Bu nedenle ör-nek kütlelerimizin normal dağılım gösterdiği ka-bul edilebilir.

3.2. Veri Toplama Araçları

Bu araştırmada sosyal bilimler sahasında yaygınolarak kullanılan birincil veri toplama araçların-dan birisi olan anket yöntemine başvurulmuş-tur. Anket formunda aralık (interval) seviyesin-de beşli likert ölçeği kullanılmıştır. Likert ölçe-ğin kullanılma nedeni; bu ölçeğin daha çok bi-reylerin tutumlarını ve eğilimlerini ölçme amaç-

lı olarak kullanılıyor olmasıdır (Altunışık vd.,2007: 68, 107-108; Ajzen, 2006; Francis, 2004).

Anket uygulamasının güvenirliğini test etmekiçin Cronbach Alfa (Alfa Katsayısı) analizindenyararlanılmıştır. Bu yöntem özellikle de likertölçekli ölçümlerde sıklıkla kullanılan bir yön-temdir (Büyüköztürk, 2007: 171). Alfa yönte-minin üretmiş olduğu Alfa (α) katsayısı 0-1 ara-sında pozitif bir değerdir ve ağırlıklı standart de-ğişimi göstermektedir. Bu katsayı vasıtasıyla an-ket formunda bulunan faktörlerin, kendi arala-rında bir bütün oluşturup oluşturmadığı, arala-rındaki homojenlik, ifadeler arasındaki benzer-lik ve yakınlık ölçülmüş olacaktır. İfadeler ara-sındaki korelasyon ne kadar yüksekse alfa kat-sayısının da yüksek çıkma ihtimali o derece art-maktadır. Anket verileri üzerinde yapılan güve-nirlik analizinde, Cronbach alfa katsayısı; 0,639olarak bulunmuştur. Alfa katsayısının 0,60–0,80aralığında bulunması ölçeğin oldukça güvenilirolduğunun işareti sayılmaktadır. Bu aralığın üze-rindeki alfa değerleri ise ölçeğin yüksek derece-de güvenilir olduğu şeklinde yorumlanmaktadır(Kalaycı, 2005: 405).

Bu çalışmada araştırma konusu faktörlerin ölçü-münde PDT’nin inanç-temelli yaklaşım tarzı be-nimsenmiştir1. Bu yöntem, özellikle de yerli li-teratürde yapılan benzerlerinden oldukça farklı-dır. Zira PDT’nin inanç-bazlı ölçüm tekniği,araştırmacılara, belirli bir tercihe konu olan birdavranışın incelenmesinde; tercihe konu olabi-lecek diğer alternatiflerin etkilerinin de dikkatealınmasına imkân veren bir yaklaşım sunmakta-dır. Dolayısıyla bu yaklaşım sayesinde, SMMMolma niyetlerinin oluşumuna olumlu ve/veyaolumsuz yönde etkide bulunan faktörlerin belir-lenmesinde, katılımcıların İİBF kapsamındakidiğer mesleklere yönelik eğilimleri dikkate alı-nabilmektedir. Görüldüğü gibi, bu çalışmada;


1 Planlanmış Davranış Teorisi hakkında bilgi için bkz. Kocagöz, 2010; Ajzen, 1991; Ajzen, 2001; Ajzen, 2002.

48

SMMM mesleğine yönelik eğilimler ile İİBFkapsamındaki diğer mesleklere yönelik eğilim-lerin farklılaştırılması (fark değerlerin belirlen-mesi) yoluyla SMMM mesleğine yönelik göre-celi eğilimlerin ortaya çıkarılması söz konusu-dur. Diğer bir deyişle, çalışma kapsamında ince-lenen faktörlerin SMMM olma niyetinin oluşu-muna anlamlı bir etkide bulunabilmesi; hemmeslek tercihinde dikkate alınıyor olmasına hemde tercihe konu diğer meslek tercihlerine kıyas-la görece önemli farklılıklar göstermiş olmasınabağlıdır.

Çalışmanın göreceli eğilimler üzerinden gerçek-leştirilmesinin nedenini; meslek tercihi mesele-sinin, kişinin alternatifler arasından yapmış ol-duğu bir seçim olarak görülmüş olmasına bağla-mak mümkündür. Dolayısıyla bu süreç, tercihekonu olan alternatifin, diğerleriyle kıyaslanmışolmasını gerektirir. Kıyaslama, kişinin belirli birtercihe yönelik göreceli eğilimini belirler. Busüreçteki birey, elindeki alternatifleri önem ver-diği (olumlu veya olumsuz anlamda) faktörleraçısından değerlendirirken iki hususa dikkatedecektir. Birincisi; olumlu gördüğü faktörleraçısından en avantajlı gördüğü tercihlere yönelikolumlu eğilim geliştirecektir. İkincisi; olumsuzgördüğü faktörleri en güçlü şekilde üzerinde ta-şıdığına inandığı tercihlere yönelik olumsuz eği-lime sahip olacaktır. Bu nedenle meslek tercihisürecinde mevcut alternatifler, hem olumlu veolumsuz görülen faktörler açısından değerlendi-rilmekte hem de söz konusu tercihin diğer alter-natiflere göre görece üstünlüğü dikkate alın-maktadır.

Dolayısıyla bireyin mesleki tercihine yönelikgöreceli eğilimlerinin (fark değerleri) belirlen-mesinde üç hususun etkisi söz konusudur:

i. Değerlendirme sürecinde esas alınan (önem-senen) faktörler ve bunların meslek tercihi-ne olumlu veya olumsuz etkide bulunmaşiddeti

ii. Esas alınan (hedef-davranış grubu) mesleğe(SMMM) yönelik eğilimin şiddeti.

iii. Hedef-dışı diğer mesleklere yönelik eğili-min şiddeti.

Yukarıda belirtilen nedenlerden ötürü, meslektercihlerini belirlemeye yönelik olarak gerçek-leştirilen bir çalışmada, katılımcıların tercihe ko-nu olan diğer alternatiflere yönelik yönelimleri-nin de dikkate alınmasının (ölçümlere yansıtıl-ması) daha uygun bir yaklaşım tarzı olabileceğidüşünülmektedir. Bu sayede temel alınan birmesleğe yönelik olarak katılımcıların görecelieğilimlerinin belirlenmesi mümkün olabilecek-tir. Dolayısıyla, SMMM mesleğine yönelik gö-receli eğilimlerin PDT’nin öngörmüş olduğuinanç-bazlı ölçüm tekniği yardımıyla ölçülmesi-nin yararlı olabileceği düşünülmektedir (Ajzen,2006; Francis, 2004).

Araştırmanın bir bütün olarak etkinliği “toplamfark değeri (Toplam Z değeri)” kullanılarakoluşturulan tek değişkenli logit model yoluylagerçekleştirilmiştir. Logit regresyon; bağımlıdeğişkenin kategorik (sadece iki kategoridenoluşan) olduğu durumlarda kullanılmakta olup,çoklu regresyonun özel bir türüdür. Bu analizsayesinde; çalışmanın bir bütün olarak anlamlıolup olmadığı ve çalışmanın etkinliğine ilişkinsınıflama tablosu elde etmek mümkün olabile-cektir.

3.3. Verilerin Toplanması

Anket formunun ilk sayfasında, çalışmanın ama-cını ve katılımcının demografik özelliklerini be-lirlemeye yönelik sorular bulunmaktadır. Ayrıcagruplama yapabilmek amacıyla bu bölümde ka-tılımcılara SMMM stajı yapmak isteyip isteme-dikleri sorulmuştur. Dolayısıyla araştırma veri-lerinin analizi, “SMMM olmak isteyenler (he-def davranış grubu)” ve “SMMM’lik haricindeİİBF’nin başka bir alanında çalışmayı düşünen-ler (hedef-dışı davranış grubu)” olmak üzere iki


49

kategoriden hareketle yapılacaktır. Diğer bir de-yişle, örnek kütlemiz iki alt gruptan oluşmaktave anket formunda yer alan faktörlere ilişkin he-saplamalar katılımcının ait olduğu her bir kate-gori için ayrı ayrı yapılmaktadır. Bu sayede“SMMM” ile SMMM’lik haricinde başka birİİBF alanında çalışmayı düşünenlerin oluştur-duğu “Diğer” kategorisi arasındaki farklılıklarınanaliz konusu yapılması mümkün olabilecektir.

Anket formunun anket kısmı meslek tercihi dav-ranışını etkilediği düşünülen 16 adet faktörünölçümüne yönelik üç bölümden oluşmaktadır.Söz konusu faktörler, içinde yaşanılan toplumun(araştırma evreni) gerçekliğini yansıtacak şekil-de, pilot saha çalışmaları ve uzman görüşleridoğrultusunda belirlenmiştir. Ayrıca pilot çalış-malarda deneklerle yapılan birebir görüşmelerlemeslek tercihini belirleyen faktörlere son haliverilmiştir.

Anket formunun anket kısmı ise üç bölümdenoluşmaktadır. Bunlar; faktörleri önemseme dü-zeyi, hedef ve hedef-dışı davranışa yönelik fak-törlerin ölçümüne ve analizine ilişkindir. Birin-ci bölüm; meslek tercihinin belirlenmesinde,belirtilen faktörlerin hangi yönde (olumlu veyaolumsuz) ve ne şiddette rol üstlendiğini tespitetmeye yöneliktir. İkinci bölüm; belirtilen fak-törler açısından katılımcıların SMMM mesleğine(hedef davranış) yönelik eğilimlerini ölçmeyeyöneliktir. Üçüncü bölüm ise katılımcıların diğerİİBF mesleklerine (hedef-dışı davranış) yönelikdeğerlendirmelerini ölçmeyi amaçlamaktadır.

3.4. Verilerin Analizi

Anket formu yardımıyla toplanan verileri analizetmek üzere hazır bir istatiksel paket programın-dan yararlanılmıştır. Hipotez testlerini yapmaküzere parametrik analiz tekniklerinden birisiolan t testi kullanılmıştır. Analizlerde iki tür ttesti kullanılmıştır: Birinci tür t testi; tek grup t-testidir. Bu test türü sayesinde inceleme konusubir faktöre ait değerin yöneliminin anlamlı olupolmadığı ortaya çıkarılabilmektedir. İkinci tür ttesti ise; bağımsız iki grup arasındaki farklarıanaliz etmektedir. Bu test türü sayesindeSMMM ve Diğer kategorilerindeki katılımcıla-rın ilgili faktörlere verdikleri ortalama değerle-rin birbirinden farklı olup olmadığı anlaşılabile-cektir. Çalışmada kullanılan bir diğer analiz tü-rü logit (lojistik) regresyon analizidir. Logit reg-resyon; bağımlı değişkenin kategorik (sadece ikikategoriden oluşan) olduğu durumlarda kulla-nılmakta olup, çoklu regresyonun özel bir türü-dür. Logit regresyon analizinin kullanım amacı;araştırma modelinin bir bütün olarak etkinliğinideğerlendirmektedir. Bu sayede araştırmadakullanılan faktörlerin bir bütün olarak SMMMtercihi niyetini açıklamada ortaya koyduğu per-formansı değerlendirmek mümkün olabilecektir.

3.5. Araştırmanın Bulguları

Araştırmanın bulguları demografik ve temelbulgular olmak üzere iki başlık altında incelene-bilir.

3.5.1. Demografik Bulgular

Katılımcıların demografik özellikleriyle ilgilibulgular aşağıda üç tablo halinde sunulmuştur.


50

Tablo 3’de katılımcıların fakültede okuduklarıbölüm itibariyle gruplara dağılımları sunulmuş-tur.

3.5.2. Temel Bulgular

Çalışmanın bu kısmında, inceleme konusu fak-törler SMMM ve Diğer kategorisi bağlamındadört farklı tablo yardımıyla analiz edilmiştir.


Tablo 1 Katılımcıların Cinsiyetlerine Göre Gruplara Dağılımı

SMMM Diğer Genel

Cinsiyet Frekans Yüzde Frekans Yüzde Frekans Yüzde

Bay 12 %29 29 %31 41 %31

Bayan 29 %71 64 %69 93 %69

41 %100 93 % 100 134 %100

Tablo 1’de katılımcıların cinsiyetlerine göre gruplara dağılımı özetlenmiştir.

Tablo 2 Katılımcıların Yaş ve Not Durumlarına Göre Gruplara Dağılımı

SMMM Diğer Genel

Yaş Ortalaması 22,66 22,89 22,82

Genel Not Ortalaması* (GANO) 2,61 2,65 2,64

* 4 tam puan üzerinden.

Tablo 2’de katılımcıların yaş ortalaması ve genel not durumları itibariyle gruplara dağılımı sunulmuştur.

Tablo 1 Katılımcıların Cinsiyetlerine Göre Gruplara Dağılımı

SMMM Diğer Toplam

Cinsiyet Frekans Yüzde Frekans Yüzde Frekans Yüzde

İşletme 24 %59 44 %47 68 %51

İktisat 12 %29 30 %32 42 %31

Maliye 5 %12 19 %21 24 %18

41 %100 93 %100 134 %100

51

Tablo 4’de katılımcıların meslek tercihlerinde il-gili faktörleri ne kadar önemsediklerine ilişkindeğerlendirme iki sütun halinde sunulmuştur.Değerlendirmeler 5’li likert üzerinden yapılmışolup, minimum (-2) ve maksimum (+2) arası biraralıkta dağılım göstermektedir. Nötr ifade (sıfır)ise, “Ne Önemli/Ne Önemsiz” şeklinde bir de-ğerlendirmeyi temsil etmektedir. Değerlendir-meler; (+2)’ye yaklaştıkça olumlu etkinin, (-

2)’ye yaklaştıkça olumsuz etkinin artışına işaretetmektedir.

Tablo 4’e bakıldığında, 6 ve 8 numaralı faktörlerhariç, SMMM kategorisindeki katılımcıların sözkonusu tüm faktörleri meslek tercihlerini etkile-mesi bakımından önemli (olumlu veya olumsuz)gördükleri anlaşılmaktadır. Ancak bu faktörleriçerisinde 2, 3, 4 ve 5 nolu faktörlerin SMMMkategorisindeki katılımcıların meslek tercihlerini


Tablo 4 Faktörleri Önemseme Düzeyine İlişkin Analiz

SMMM Diğer

01) Mali işlerle uğraşmayı gerektirmesi. 0,63 ++ 0,25 + *

02) Mesai içi iş yoğunluğunun ağır olması. -0,44 ++ -0,72 ++

03) Fazla mesai yapmayı gerektirmesi. -0,63 ++ -0,92 ++

04) Sık sık ahlak anlayışıma aykırı davranışlarda bulunmaya zorlaması. -1,10 ++ -1,38 ++

05) Meslek mensubu olmak için gerekli olan prosedürün uzun süre alması. -0,68 ++ -0,71 ++

06) Meslek mensubu olmak için yoğun çaba içerisinde olmanın gerekmesi. 0,29 -0,12 *

07) Toplumda saygın ve prestijli olarak kabul edilmesi. 1,41 ++ 1,28 ++

08) Belirli bir başlangıç sermayesi gerektirmesi. -0,24 -0,57 ++

09) Meslekteki başarının büyük ölçüde insan ilişkilerine bağlı olması. 1,07 ++ 0,84 ++

10) Ekip çalışması yapmayı gerektirmesi. 1,00 ++ 0,67 ++ *

11) Kamu kurumlarında çalışma imkânı sunması. 1,37 ++ 1,14 ++

12) İşsiz kalma ihtimalinin (riskinin) çok düşük olması. 1,46 ++ 1,34 ++

13) Sabit bir gelir sağlaması. 0,61 ++ 0,59 ++

14) Yüksek gelir sağlaması. 1,54 ++ 1,45 ++

15) Çalışma saatlerinin esnek olması. 1,05 ++ 0,90 ++

16) İş hayatında geniş terfi imkânları sunması. 1,59 ++ 1,58 ++

+ Sıfırdan farklı (p<0,05) * Kategoriler arası fark (p<0,05)++ Sıfırdan farklı (p<0,01) ** Kategoriler arası fark (p<0,01)

52

olumsuz olarak etkiledikleri görülmektedir. Di-ğer kategorisindeki katılımcılar ise, 6 numaralıfaktör dışında, söz konusu tüm faktörleri meslektercihlerini etkilemesi bakımından anlamlı bul-maktadırlar. Ancak bu faktörler içerisinde 2, 3,4, 5 ve 8 nolu faktörlerin Diğer kategorisindekikatılımcıların meslek tercihlerini olumsuz olaraketkiledikleri anlaşılmaktadır.

Tablo 4’e gruplar arasındaki farklılık açısından

bakılacak olursa; SMMM ve Diğer kategorileriarasında istatiksel olarak anlamlı farklılık göste-ren faktörler 1, 6 ve 10 numaralı faktörlerdir.Söz konusu 3 adet faktörün hepsi SMMM kate-gorisi lehine pozitif bir farklılık göstermektedir.Diğer bir deyişle SMMM kategorisindeki katı-lımcılar, genel olarak, meslek tercihlerinde bufaktörlere istatiksel olarak anlamlı bir şekildedaha fazla olumlu etki atfetmektedir denilebilir.


Tablo 5 SMMM Mesleğine Yönelik Eğilimlere İlişkin Analiz

SMMM Diğer

01) Mali işlerle uğraşmayı gerektirmesi. 2,78 ++ 1,10 ++ *

02) Mesai içi iş yoğunluğunun ağır olması. -1,37 + -2,88 ++ *

03) Fazla mesai yapmayı gerektirmesi. -2,10 ++ -3,54 ++ *

04) Sık sık ahlak anlayışıma aykırı davranışlarda bulunmaya zorlaması. -2,49 ++ -4,15 ++ *


06) Meslek mensubu olmak için yoğun çaba içerisinde olmanın gerekmesi. 1,44 + -0,52 **

07) Toplumda saygın ve prestijli olarak kabul edilmesi. 6,29 ++ 4,69 ++ *



10) Ekip çalışması yapmayı gerektirmesi. 3,98 ++ 2,00 ++ **

11) Kamu kurumlarında çalışma imkânı sunması. 5,51 ++ 3,60 ++ **

12) İşsiz kalma ihtimalinin (riskinin) çok düşük olması. 5,71 ++ 4,05 ++ **



15) Çalışma saatlerinin esnek olması. 4,15 ++ 2,28 ++ *

16) İş hayatında geniş terfi imkânları sunması. 6,15 ++ 4,99 ++ *

Toplam Eğilim Değeri 40,22 ++ 17,23 ++ **


53

Tablo 5’de katılımcıların ilgili faktörler açısındanSMMM mesleğine yönelik eğilimlerine ilişkinanaliz iki sütun halinde sunulmuştur. Tablodakideğerler minimum (-10), maksimum (+10) arasıbir aralıkta dağılım göstermektedir. Bu analizhem SMMM hem de Diğer kategorisindeki ka-tılımcıların SMMM mesleğine yönelik eğilimle-rini karşılaştırma imkânı vermesi açısından ya-rarlıdır. Buna göre; istatiksel olarak sıfırdanfarklı bulunmuş olması şartıyla, pozitif değerlikatsayılar SMMM mesleğine yönelik olumlu bireğilimin; negatif değerli katsayılar ise SMMMmesleğine yönelik olumsuz bir eğilimin varlığı-na işaret etmektedir. Katsayıların mutlak değerolarak sıfırdan uzaklaşması nispetinde eğiliminşiddetlenmesi söz konusudur.

Tablo 5’in ilgili sütununa bakıldığında, 8 numa-ralı faktör hariç, tüm faktörlerin SMMM kate-gorisindeki katılımcıların eğilimleri açısındananlamlı etkilerinin (olumlu veya olumsuz) oldu-ğu anlaşılmaktadır. Ancak bu faktörler içerisin-de 2, 3, 4 ve 5 nolu faktörlerin SMMM katego-risindeki katılımcıların SMMM mesleğine yöne-lik eğilimlerini olumsuz olarak etkilemesi sözkonusudur.

Diğer kategorisindeki katılımcılar ise, 6 numara-lı faktör hariç, söz konusu tüm faktörleriSMMM mesleğine yönelik eğilimlerini etkile-

mesi bakımından anlamlı bulmaktadırlar. Ancakbu faktörler içerisinde 2, 3, 4, 5 ve 8 nolu fak-törlerin Diğer kategorisindeki katılımcılarınSMMM mesleğine yönelik eğilimlerini olum-suz olarak etkilemesi söz konusudur.

Tablo 5’e gruplar arasındaki farklılık açısındanbakılacak olursa; 5, 8, 9, 13 ve 14 numaralı fak-törler haricinde, söz konusu tüm faktörlerinSMMM ve Diğer kategorileri arasında istatikselolarak anlamlı farklılık gösterdikleri anlaşılmak-tadır. Ancak gruplar arasındaki farklılık açısın-dan 6, 10, 11 ve 12 numaralı faktörlerin öndegelen faktörler olarak ortaya çıktığı belirtilmeli-dir.

SMMM mesleğine yönelik eğilim açısından,SMMM kategorisine ait toplam eğilim değeri-nin diğer gruba kıyasla anlamlı bir şekilde pozi-tif bir farklılık ifade etmesi önemlidir. Zira budurum, faktörlerin bir bütün olarak SMMM ter-cihi niyetini açıklama açısından olumlu katkıla-rının bulunduğu görüşünü destekler niteliktedir.Ayrıca, Diğer kategorisine ait toplam eğilim de-ğerinin anlamlı bir şekilde pozitif bir değer çık-ması dikkat çekicidir. Zira bu durum Diğer kate-gorisindeki katılımcıların da SMMM mesleğineyönelik olumlu eğilimlerinin olduğuna bir işa-rettir.



54

Tablo 6 Diğer Mesleklere Yönelik Eğilimlere İlişkin Analiz

SMMM Diğer

01) Mali işlerle uğraşmayı gerektirmesi. 2,41 ++ 1,23 ++

02) Mesai içi iş yoğunluğunun ağır olması. -1,46 ++ -2,41 ++

03) Fazla mesai yapmayı gerektirmesi. -2,15 ++ -3,08 ++

04) Sık sık ahlak anlayışıma aykırı davranışlarda bulunmaya zorlaması. -2,59 ++ -2,80 ++


06) Meslek mensubu olmak için yoğun çaba içerisinde olmanın gerekmesi. 1,27 + -0,29 *

07) Toplumda saygın ve prestijli olarak kabul edilmesi. 5,61 ++ 5,20 ++



10) Ekip çalışması yapmayı gerektirmesi. 3,80 ++ 2,57 ++ *

11) Kamu kurumlarında çalışma imkânı sunması. 5,24 ++ 5,00 ++

12) İşsiz kalma ihtimalinin (riskinin) çok düşük olması. 4,85 ++ 4,59 ++



15) Çalışma saatlerinin esnek olması. 3,29 ++ 2,59 ++

16) İş hayatında geniş terfi imkânları sunması. 6,02 ++ 6,49 ++

Toplam Eğilim Değeri 35,41 ++ 26,80 ++ *



Tablo 6’ya gruplar arasındaki farklılık açısındanbakılacak olursa; sadece 6 ve 10 numaralı fak-törlerin SMMM ve Diğer kategorileri arasındaistatiksel olarak anlamlı farklılık gösterebildik-leri anlaşılmaktadır. Bunlara karşın, gruplarıntoplam eğilim değerleri arasında anlamlı birfarklılık (p<0,05) olduğu anlaşılmaktadır. Ancakburada dikkati çeken husus; Diğer kategorisinekıyasla, SMMM kategorisindeki katılımcılarınDiğer mesleklere yönelik eğilimlerinin anlamlıbir şekilde çok daha yüksek çıkmış olduğunungörülmesidir. Hâlbuki Diğer kategorisindeki ka-tılımcıların toplam eğilim değerinin, SMMM ka-tegorisine kıyasla, daha büyük olması beklenir-di. Zira Diğer kategorisindeki katılımcılarSMMM dışında başka bir mesleği yapma niyetiolanlardan oluşmaktadır. Dolayısıyla değerlen-dirmenin bu kısmında kendi tercih edeceklerimesleğe yönelik değerlendirmeleri söz konusu-dur. SMMM kategorisindeki katılımcılar iseikinci sırada tercih edebilecekleri bir mesleği te-mel alarak burada değerlendirmede bulunmuş-lardır. Özetle; Diğer mesleklere yönelik eğilimaçısından, Diğer kategorisine ait toplam eğilimdeğerinin anlamlı bir şekilde pozitif çıkmasıbeklenen bir durumdur. Ancak SMMM katego-risine ait toplam eğilim değerinin Diğer katego-risinin toplam eğilim değerinden anlamlı bir şe-kilde yüksek çıkması dikkat çekicidir. Bu duru-mun ortaya çıkmasının muhtemel nedenleri, buçalışmanın kısıtlarını oluşturan bazı hususlardankaynaklanmış olabilir.

Tablo 6’da katılımcıların ilgili faktörler açısındandiğer mesleklere yönelik eğilimlerine ilişkinanaliz iki sütun halinde sunulmuştur. Tablodakideğerler minimum -10 maksimum +10 arasındabir aralıkta dağılım göstermektedir. Bu analizhem SMMM hem de Diğer kategorisindeki ka-tılımcıların Diğer grubundaki mesleklere yönelikeğilimlerini karşılaştırma imkânı vermesi açısın-dan yararlıdır. Buna göre; istatiksel olarak sıfır-dan farklı bulunmuş olması şartıyla, pozitif de-ğerli katsayılar Diğer mesleklere yönelik olum-lu bir eğilimin; negatif değerli katsayılar ise Di-ğer mesleklere yönelik olumsuz bir eğiliminvarlığına işaret etmektedir. Katsayıların mutlakdeğer olarak sıfırdan uzaklaşması nispetindeeğilimin şiddetlenmesi söz konusudur.

Tablo 6’nın ilgili sütununa bakıldığında, 8 numa-ralı faktör hariç, tüm faktörlerin SMMM kate-gorisindeki katılımcıların Diğer grubundakimesleklere olan eğilimlerini açıklamada anlamlıkatkılarının (olumlu veya olumsuz) olduğu anla-şılmaktadır. Ancak bu faktörler içerisinde 2, 3, 4ve 5 nolu faktörlerin SMMM kategorisindekikatılımcıların Diğer mesleklere yönelik eğilimle-rini olumsuz olarak etkilemesi söz konusudur.Diğer kategorisindeki katılımcılar ise, 6 numara-lı faktör hariç, söz konusu tüm faktörleri Diğermesleklere yönelik eğilimlerini etkilemesi bakı-mından anlamlı bulmaktadırlar. Ancak 2, 3, 4, 5ve 8 nolu faktörlerin Diğer kategorisindeki katı-lımcıların Diğer mesleklere yönelik eğilimleriniolumsuz olarak etkilemesi söz konusudur.

55


tif fark değeri ise; katılımcıların SMMM haricin-deki diğer meslekler lehinde olumlu bir eğilimiçinde olunduğunu göstermektedir.

Tablo 7’nin SMMM kategorisine ait sütununda;1, 7, 12, 14 ve 15 numaralı faktörlerin anlamlıbir eğilim gösterdikleri görülmekte olup, aynızamanda bu faktörlerin tümünün beklenen yön-de (pozitif) bir eğilime sahip oldukları anlaşıl-

Tablo 7’de SMMM ve Diğer kategorilerine aitfark değerleri yer almaktadır. Bu değerleri yo-rumlamadan önce hedef davranış grubu olanSMMM kategorisinin beklenen (öngörülen) de-ğerinin pozitif, hedef-dışı davranış grubu olan“Diğer” kategorisinin beklenen değerinin isenegatif olduğu belirtilmelidir. Pozitif fark değe-ri; katılımcıların SMMM mesleği lehinde, nega-

56

Tablo 7 SMMM Mesleğine Yönelik Göreceli Eğilimlere İlişkin Analiz

SMMM Diğer

01) Mali işlerle uğraşmayı gerektirmesi. 0,37 + -0,13 *

02) Mesai içi iş yoğunluğunun ağır olması. 0,10 -0,47 ++ *

03) Fazla mesai yapmayı gerektirmesi. 0,05 -0,46 ++ *

04) Sık sık ahlak anlayışıma aykırı davranışlarda bulunmaya zorlaması. 0,10 -1,35 ++ **

05) Meslek mensubu olmak için gerekli olan prosedürün uzun süre alması. -0,27 -0,35 +

06) Meslek mensubu olmak için yoğun çaba içerisinde olmanın gerekmesi. 0,17 -0,23

07) Toplumda saygın ve prestijli olarak kabul edilmesi. 0,68 ++ -0,52 + **

08) Belirli bir başlangıç sermayesi gerektirmesi. 0,10 -0,65 ++ *

09) Meslekteki başarının büyük ölçüde insan ilişkilerine bağlı olması. 0,12 -0,28

10) Ekip çalışması yapmayı gerektirmesi. 0,17 -0,57 ++ *

11) Kamu kurumlarında çalışma imkânı sunması. 0,27 -1,40 ++ **

12) İşsiz kalma ihtimalinin (riskinin) çok düşük olması. 0,85 + -0,54 + **

13) Sabit bir gelir sağlaması. 0,24 -1,01 ++ **

14) Yüksek gelir sağlaması. 0,88 ++ 0,20

15) Çalışma saatlerinin esnek olması. 0,85 ++ -0,31 **

16) İş hayatında geniş terfi imkânları sunması. 0,12 -1,51 ++ **

Toplam Fark Değeri 4,80 ++ -9,57 ++ **



potansiyel adayların SMMM mesleğine yönlen-dirilebileceğini ileri süren görüşleri desteklerniteliktedir.

3.6. Etkinlik Analizi ve Hipotez Testleri

Çalışmada kullanılan faktörlerin öngörülen dav-ranışın (SMMM tercihi) açıklanmasına ne dere-cede anlamlı bir katkısının olduğunu test etmekiçin “logit regresyon” analizinden yararlanılmış-tır (Altunışık vd., 2007: 217). Diğer bir deyişlearaştırmanın bir bütün olarak etkinliği “toplamfark değeri (Toplam Z değeri)” kullanılarakoluşturulan tek değişkenli logit model yoluylagerçekleştirilmiştir. Nitekim çalışmanın etkinli-ğini test eden logit regresyon analizi, çalışmadakullanılan modelin bir bütün olarak anlamlı(p=0,000) olduğunu göstermektedir2. Bu sonuç;örneklem kütlesindeki katılımcıların SMMMmesleğine yönelik algılarının SMMM tercihineyönelik niyetleriyle ilişkili olduğu görüşünüdestekler niteliktedir. Analiz sonucunda eldeedilen sınıflandırma tablosu; araştırma modeli-nin (sabitsiz), “SMMM” kategorisindeki katı-lımcıların % 75,6’sını, “Diğer” kategorisindekikatılımcıların ise % 82,8’ini doğru olarak sınıf-landırabildiğini göstermektedir. Bir bütün ola-rak bakıldığında araştırma modelinin katılımcıla-rın yaklaşık olarak % 80,6’sını doğru olarak sı-nıflayabildiği anlaşılmaktadır. Bu sonuçlar, in-celeme konusu faktörlerin bir bütün olarakSMMM tercihi davranışını açıklamada oldukçabaşarılı olduğunu göstermektedir. Nitekim Kü-çük (2011) tarafından aynı çalışma evreni içeri-sinden seçilen örneklem üzerinden test edilenaraştırma modeli bu ölçüde bir başarı düzeyineulaşamamıştır.

Küçük (2011: 160) çalışmasında yapılan analizsonucu elde edilen sınıflama tablosu; “SMMM”kategorisindeki katılımcıların % 72,5’ini, “Di-

maktadır. Dolayısıyla bu sonuç; SMMM katego-risindeki katılımcıların söz konusu beş faktörde(1, 7, 12, 14 ve 15) belirtilen hedeflere (diğerİİBF mesleklerine kıyasla) SMMM unvanı yo-luyla ulaşılabilme ihtimalini daha kuvvetli gör-dükleri şeklinde yorumlanabilir.

Tablo 7’nin Diğer kategorisine ait sütununda; 2,3, 4, 5, 7, 8, 10, 11, 12, 13 ve 16 numaralı fak-törlerin anlamlı bir eğilim gösterdikleri anlaşıl-maktadır. Söz konusu faktörlerin tümünün, aynızamanda, beklenen yönde (negatif) bir eğilimesahip oldukları görülmektedir. Dolayısıyla busonuç; Diğer kategorisindeki katılımcıların sözkonusu onbir faktörde belirtilen hedeflere(SMMM mesleğine kıyasla) İİBF kapsamındakidiğer meslekler yoluyla ulaşılabilme ihtimalinidaha kuvvetli gördükleri şeklinde yorumlanabi-lir.

Tablo 7’ye SMMM ve Diğer kategorileri arasın-daki farklılık açısından bakılacak olursa; 5, 6, 9ve 14 numaralı faktörler dışında kalan tüm fak-törlerin anlamlı farklılıklar gösterdikleri anlaşıl-maktadır. Nitekim SMMM ve Diğer kategorisi-ne ait toplam fark değerlerinin anlamlı bir şekil-de birbirinden farklı olduğu görülmektedir. Ay-rıca, beklendiği şekilde, SMMM kategorisineait fark değeri pozitif yönlü anlamlı bir görecelieğilim belirtmekte iken, Diğer kategorisine aitfark değeri negatif yönlü anlamlı bir eğilim gös-termektedir. Dolayısıyla toplam fark değerleri;SMMM ve Diğer kategorilerindeki katılımcıla-rın, kendi meslek tercihleri lehinde olumlu birgöreceli algıya sahip oldukları şeklinde yorum-lanabilir. Diğer bir deyişle, bu sonuç; “araştır-maya dâhil edilen faktörler, SMMM ve Diğerdavranış kategorisindeki katılımcıların yönelim-lerini anlamlı bir şekilde açıklayabilmektedir”şeklinde de yorumlanabilir. Ayrıca, bu sonuç,araştırmada yer alan faktörler üzerinde durarak

57

2 Ki-kare değerleri; sabit değeri olmayan model için , χ2= 92 sabit değerli model için χ2= 73 ’dir.


lamlılığına ilişkindir (Bkz. Tablo 7). Bu hipotez-lerin amacı iki başlık altında değerlendirilebilir.Birincisi; SMMM ve Diğer davranış gruplarıiçin oluşturulan toplam fark değerlerinin anlam-lı olup olmadığını test etmeye yöneliktir. Bu sa-yede, katılımcıların meslek tercihi davranışınıaçıklamada ilgili faktörlerin bir bütün olarak an-lamlı sonuçlar üretip üretmediği konusunda fikiryürütmek mümkün olabilecektir. İkincisi;SMMM ile Diğer kategorileri arasında anlamlıbir fark olup olmadığını test etmektir. Bu sayede,SMMM ve Diğer kategorilerindeki katılımcıla-rın meslek tercihlerine yönelimlerinde söz ko-nusu faktörlerin bir bütün olarak anlamlı bir kat-kı sağlayıp sağlamadığını incelemek mümkünolabilecektir.

Kurulan toplam üç adet araştırma hipotezinintest sonuçları Tablo 8 yardımıyla aşağıda özet-lenmiştir:

ğer” kategorisindeki katılımcıların ise % 70,1’inidoğru olarak sınıflandırabilmiştir3. Bir bütünolarak bakıldığında ise Küçük (2011) çalışma-sındaki araştırma modelinin katılımcıların yakla-şık olarak % 71’ini doğru olarak sınıflayabildiğigörülmektedir. Araştırma sonucunun Küçük(2011) çalışmasından daha başarılı sonuçlar ver-mesi; çalışma evrenleri arasındaki kültürelve/veya sosyolojik farklılıkların faktörlerin an-lamlılığı üzerinde etkisinin olabileceğini ileri sü-ren görüşleri destekler niteliktedir. Zira bu ça-lışmada kullanılan faktörler ön saha çalışmasıyoluyla araştırma konusu evrene özgü olarakoluşturulmuştur. Hâlbuki Küçük (2011: 151)çalışmasında kullanılan faktörler, büyük ölçüdeilgili yabancı literatürden hareketle belirlenmiş-tir.

Araştırma sürecinin nihai amacıyla ilgili hipo-tezler; SMMM mesleğine yönelik göreceli eği-limlere ilişkin fark değerleri analizlerinin an-

58

3 Küçük (2011) çalışması Ki-kare değerleri; sabit değeri olmayan model için χ2= 37, sabit değerli model için χ2= 35 ’dir.

Tablo 8 Hipotez Değerlendirme Tablosu

H1 SMMM mesleğine yönelik göreceli eğilimler açısından, SMMM kategorisinin davranışa ilişkin yönelimi (Top.Z=4,80) anlamlıdır. Kabul**

H2 SMMM mesleğine yönelik göreceli eğilimler açısından, Diğer kategorisinin davranışa ilişkin yönelimi (Top.Z= -9,57) anlamlıdır. Kabul**

H3 SMMM mesleğine yönelik göreceli eğilimler açısından, SMMM (Top.Z= 4,80) ile Diğer (Top.Z= -9,57) kategorileri arasında istatiksel olarak anlamlı bir fark vardır. Kabul**

* Anlamlılık Düzeyi (p<0,05) Top.Z: Toplam Fark Değeri.

** Anlamlılık Düzeyi (p<0,01)


tif fark değeri ise; katılımcıların SMMM haricin-deki diğer meslekler lehinde olumlu bir eğilimiçerisinde olduklarını göstermektedir. Tablo7’nin SMMM kategorisine ait sütununda; 1, 7,12, 14 ve 15 numaralı faktörlerin anlamlı bireğilim gösterdikleri anlaşılmaktadır. Söz konusufaktörlerin tümünün, aynı zamanda, beklenenyönde (pozitif) bir eğilime sahip oldukları gö-rülmektedir. Dolayısıyla bu sonuç; SMMM ka-tegorisindeki katılımcıların söz konusu beş fak-törde (1, 7, 12, 14 ve 15) belirtilen hedeflere (di-ğer İİBF mesleklerine kıyasla) SMMM unvanıyoluyla ulaşılabilme ihtimalini daha kuvvetligördükleri şeklinde yorumlanabilir. Tablo 7’ninDiğer kategorisine ait sütununda; 2, 3, 4, 5, 7, 8,10, 11, 12, 13 ve 16 numaralı faktörlerin anlam-lı bir eğilim gösterdikleri anlaşılmaktadır. Sözkonusu faktörlerin tümünün, aynı zamanda,beklenen yönde (negatif) bir eğilime sahip ol-dukları görülmektedir. Dolayısıyla bu sonuç; Di-ğer kategorisindeki katılımcıların söz konusu on-bir faktörde belirtilen hedeflere (SMMM mesle-ğine kıyasla) İİBF kapsamındaki diğer meslek-ler yoluyla ulaşılabilme ihtimalini daha kuvvet-li gördükleri şeklinde yorumlanabilir.

Tablo 7’ye SMMM ve Diğer kategorileri arasın-daki farklılık açısından bakılacak olursa; 5, 6, 9ve 14 numaralı faktörler dışında kalan tüm fak-törlerin anlamlı farklılıklar gösterdikleri anlaşıl-maktadır. Nitekim SMMM ve Diğer kategorisi-ne ait toplam fark değerlerinin anlamlı bir şekil-de birbirinden farklı olduğu görülmektedir. Ay-rıca, beklendiği şekilde, SMMM kategorisineait toplam fark değeri pozitif yönlü anlamlı birgöreceli eğilim belirtmekte iken, Diğer katego-risine ait toplam fark değeri negatif yönlü an-lamlı bir eğilim göstermektedir. Dolayısıyla“toplam fark değerleri; SMMM ve Diğer kate-gorilerindeki katılımcıların, kendi meslek tercih-leri lehinde olumlu bir göreceli algıya sahip ol-duklarını göstermektedir” şeklinde yorumlana-bilir. Diğer bir deyişle, bu sonuç; “araştırmaya

Tablo 8’de belirtildiği üzere, hem toplam farkdeğerlerinin anlamlılığı hem de bu değerleringruplar arasında anlamlı bir fark oluşturması açı-sından, tüm hipotez testlerinin araştırma öngö-rülerine uygun sonuçlar ürettiği anlaşılmaktadır.Nitekim bu testlerde, SMMM ve Diğer katego-rilerinin kendi meslek tercihleri doğrultusunda(SMMM için pozitif, Diğer için negatif) görece-li bir eğilime sahip oldukları anlaşılmaktadır.

4. Sonuç ve Değerlendirme

Bu çalışmada muhasebe mesleğini (SMMM)tercih etmeyi düşünen öğrencilerin bu tercihle-rinde anlamlı göreceli eğilimler gösteren faktör-ler analiz edilmiştir. Bu analizde, SMMM terci-hine anlamlı katkı sağlayan faktörlerin tespitin-de; tercihe konu olabilecek diğer alternatiflerinetkilerinin de dikkate alınabilmesi amacıyla,PDT’nin inanç-bazlı ölçüm tekniği kullanılmış-tır. Diğer bir deyişle, bu çalışmada; SMMMmesleğine yönelik eğilimler ile İİBF kapsamın-daki diğer mesleklere yönelik eğilimlerin birbir-lerinden çıkarılması (fark değerlerin belirlenme-si) yoluyla SMMM mesleğine yönelik görecelieğilimlerin ortaya çıkarılması söz konusudur.

SMMM mesleğine yönelik göreceli eğilimlerinsonuçları Tablo 7 yardımıyla açıklanmıştır. Buanaliz; SMMM ve Diğer kategorilerindeki katı-lımcıların SMMM mesleğine yönelik görecelieğilimlerini ortaya çıkarmaya yöneliktir. Buamaçla, SMMM ve Diğer kategorisindeki katı-lımcıların ilgili faktörler açısından SMMM mes-leğine yönelik göreceli eğilimleri (olum-lu/olumsuz) ve bu eğilimin şiddeti incelenmiş-tir. Ayrıca analizlerde inceleme konusu faktörle-re ilişkin göreceli eğilimlerin kategoriler arasın-da farklılık oluşturup oluşturmadığı araştırılmış-tır.

Tablo 7’de SMMM ve Diğer kategorilerine aitfark değerleri yer almaktadır. Pozitif fark değe-ri; katılımcıların SMMM mesleği lehinde, nega-

59


katılımcıların yaklaşık olarak % 80,6’sını doğruolarak sınıflayabildiği anlaşılmaktadır. Bu so-nuçlar, inceleme konusu faktörlerin bir bütünolarak SMMM tercihi davranışını açıklamadaoldukça başarılı olduğunu göstermektedir.

Çalışmanın etkinliğini azaltan muhtemel kısıtlarşu şekilde özetlenebilir: Birincisi; birçok araş-tırmada olduğu gibi araştırma modelinde bulu-nan değişkenleri ölçmek amacıyla kullanılmasıgereken temsilci değişkenlerin (faktörler) tem-sil kabiliyeti yetersiz olabilir. Nitekim araştırmamodelindeki değişkeni (toplam fark değeri) da-ha etkin bir şekilde temsil edecek faktörlerin ge-liştirilerek araştırmaya dâhil edilmesi çoğu za-man mümkün olmamaktadır. İkincisi; araştır-maya katılan katılımcıların araştırma konusumeslek alanıyla ilgili yeterli bilgiye sahip olma-ması, araştırmanın geçerliliğine zarar verebil-mektedir. Üçüncüsü; bazı katılımcıların meslektercihiyle ilgili niyetinin tam olarak oluşmamışolması muhtemeldir. Hâlbuki bu araştırma, ilgi-li davranış teorileri çerçevesinde, niyet ile dav-ranış arasında kuvvetli bir ilişki olduğu varsayı-mından hareket etmektedir. Nitekim bu çalışma-da, bu öngörüden yola çıkarak, katılımcılarınSMMM tercihine yönelik niyetleri bağımlı de-ğişken olarak kabul edilmiştir. Dolayısıyla buçalışmada elde edilen bulguların güvenilirliği,büyük ölçüde, katılımcıların niyetinin yeterli öl-çüde oluşmasına ve niyet ile davranış arasındakuvvetli bir ilişkinin varlığına bağlıdır. Dördün-cüsü; bu araştırmada yer alan Diğer kategorisiiçerisine, SMMM mesleği dışında, İİBF’nin di-ğer alanlarında çalışmayı düşünen katılımcılardâhil edilmiştir. Ayrıca tüm katılımcılar, Diğerkategorisine ilişkin soruları cevaplarken, İİBFkapsamında olmak şartıyla, SMMM haricindebir mesleği temel almışlardır. Bu durumda,SMMM tercihinde bulunanlar, SMMM haricin-

dâhil edilen faktörler, SMMM ve Diğer davra-nış kategorisindeki katılımcıların yönelimlerinianlamlı bir şekilde açıklayabilmektedir” şeklin-de de yorumlanabilir. Ayrıca bu sonuç, araştır-mada yer alan faktörler üzerinde durarak, potan-siyel adayların SMMM mesleğine yönlendirile-bileceğini ileri süren görüşleri destekler nitelik-tedir.

Çalışmanın bulgularını, araştırma konusu faktör-ler üzerinden, şu şekilde özetlemek mümkün-dür. SMMM olma niyetindeki katılımcılar,SMMM mesleğini; (i) toplumda saygın ve pres-tijli kabul edilmesi [faktör 07], (ii) işsiz kalmaihtimalinin (riskinin) düşük olması [faktör 12],(iii) çalışma saatlerinin esnek olması [faktör 15]ve (iv) mali işlerle uğraştırmayı gerektirmesi[faktör 01] açısından İİBF kapsamındaki diğermesleklerden daha avantajlı görmektedirler.

Çalışmada kullanılan faktörlerin öngörülen dav-ranışın (SMMM tercihi) açıklanmasına ne dere-cede anlamlı bir katkısının olduğunu test etmekiçin “logit regresyon” analizinden yararlanılmış-tır. Diğer bir deyişle, araştırmanın bir bütün ola-rak etkinliği “toplam fark değeri (Toplam Z de-ğeri)” kullanılarak oluşturulan tek değişkenli lo-git model yoluyla gerçekleştirilmiştir. Nitekimçalışmanın etkinliğini test eden logit regresyonanalizi, çalışmada kullanılan modelin bir bütünolarak anlamlı (p=0,000) olduğunu göstermek-tedir4. Bu sonuç; örneklem kütlesindeki katılım-cıların SMMM mesleğine yönelik algılarınınSMMM tercihine yönelik niyetleriyle ilişkili ol-duğu görüşünü destekler niteliktedir. Analiz so-nucunda elde edilen sınıflandırma tablosu; araş-tırma modelinin (sabitsiz), “SMMM” kategori-sindeki katılımcıların % 75,6’sını, “Diğer” kate-gorisindeki katılımcıların ise % 82,8’ini doğruolarak sınıflandırabildiğini göstermektedir. Birbütün olarak bakıldığında araştırma modelinin

60

4 Ki-kare değerleri; sabit değeri olmayan model için χ2= 92 , sabit değerli model için χ2= 93 ’dir.


Araştırmanın evreni; Erciyes ÜniversitesiİİBF’de eğitim gören ve son bir yıl içerisindemezun olabilecek durumda olan fakülte öğren-cileridir. Bu kısıt, araştırma bulgularının,SMMM mesleğini tercih etmeyi düşünen tümadayları kapsayacak şekilde genelleştirilmesinoktasında ihtiyatlı olunmasını gerektirir.

de tercih edebilecekleri ikinci alternatif mesleğitemel almakta; Diğer kategorisindekiler ise ken-di tercih ettikleri mesleği değerlendirme altınaalmaktadırlar. Dolayısıyla diğer mesleklere iliş-kin değerlendirme, SMMM kategorisine kayıl-sa, çok daha heterojen bir evreni temsil etmek-tedir. Son kısıt çalışmanın evreniyle ilgilidir.

61


62

KAYNAKÇA

AJZEN, Icek (1991), “The Theory of Planned Behavior,” Organizational Behavior and Human Decision Pro-cesses, Vol.50, 179-211.

AJZEN, Icek (2001), “Nature and Operation of Attitudes,” Annual Review of Psychology, Vol.52, 27-58.

AJZEN, Icek (2002), “Perceived Behavioral Control, Self-Efficacy, Locus of Control, and the Theory of PlannedBehavior,” Journal of Applied Social Psychology, Vol.32, No.4, 665-683.

AJZEN, Icek (2006), “Constructing a TpB Questionnaire: Conceptual and Methodological Considerations,” Eri-şim Adresi: http://www.people.umass.edu/aizen/pdf/tpb.measurement.pdf, Erişim Tarihi:18.09.2010.

ALLEN, Cheryl Lynn (1998), “The Perceived Benefit of An Accounting Education For Students Choosing 150-Hour Programs,” Doctor of Philosophy, University of Georgia, UMI Dissertation Services.

ALLEN, Cheryl Lynn (2004), “Business Students’ Perception of the Image of Accounting,” Managerial Audi-ting Journal, Vol.19, No.2, 235-258.

ALTUNIŞIK, Remzi; Recai COŞKUN; Serkan BAYRAKTAROĞLU ve Engin YILDIRIM (2007), Sosyal Bi-limlerde Araştırma Yöntemleri, Beşinci Baskı, Sakarya Yayıncılık, Sakarya.

BOWEN, Earl K. ve Martin K. STARR (1982), Basic Statistics For Business And Economics, McGraw-Hill:Auckland.

BÜYÜKÖZTÜRK, Şener (2007), Sosyal Bilimciler İçin Veri Analizi El Kitabı, Sekizinci Baskı, Pegem Yayın-cılık, Ankara.

COHEN, Jeffrey ve Dennis M. HANNO (1993), “An Analysis of Underlying Constructs Affecting the Choice ofAccounting as a Major,” Issues in Accounting Education, Vol.8, No.2, 219-238.

FRANCIS, Jillian J. vd. (2004), “Constructing Questionnaires Based on the Theory of Planned Behaviour: A Ma-nual for Health Services researchers,” Centre for Health Services Research, University of Newcastle, Newcast-le.

KALAYCI, Şeref (Editör) (2005), SPSS Uygulamalı Çok Değişkenli İstatistik Teknikleri, Asil Yayın Dağıtım,Ankara.

KOCAGÖZ, Elif S. (2010), “Kadınların Makyaj Malzemelerini Satın Alma Davranışlarının İncelenmesi: Planlan-mış Davranış Teorisinin Bir Uygulaması,” Doktora Tezi, Erciyes Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Kayse-ri.

KÜÇÜK, Ergün (2011), “Planlanmış Davranış Teorisi Çerçevesinde Mali Müşavir (SMMM) Olma Niyetinin Al-tında Yatan Faktörlerin Analizi,” Zonguldak Karaelmas Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, Cilt:7, Sayı:14,145-162.

NAKİP, Mâhir (2006), Pazarlama Araştırmaları Teknikler ve (SPSS Destekli) Uygulamalar, İkinci Basım,Seçkin Yayıncılık, Ankara.

TAN, Lin Mei ve Fawzi LASWAD (2006), “Students’ Beliefs, Attitudes and Intentions to Major in Accounting,”Accounting Education: an international journal, Vol.15, No.2, 167-187.

ÖZETBu çalışma 1 Ocak 2013 itibariyle Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını uygulayacak olan ülkemizde, mu-hasebe meslek mensuplarının söz konusu standartlara ilişkin bilgi düzeyinin ölçülmesi, meslek mensupları ara-sında standartları algılama düzeyleri açısından farklılıkların olup olmadığının tespiti ve standartların uygulanma-sı sırasında meslek mensuplarını etkileyecek muhtemel faktörleri belirlemek amacıyla hazırlanmıştır. Bu amaçiçin ana kütle olarak Bursa iline kayıtlı muhasebe meslek mensupları ele alınmış ve uyguladığımız anket çalış-ması sonuçları IBM SPSS Statistics 20 Programı ile değerlendirilmiştir. Anket sonuçlarının frekans ve ortalama-ları değerlendirildikten sonra Ki-Kare, Independent Sample T-Test ve One Way ANOVA testleri ile analiz edil-miştir. Bu sonuçlara göre; Bursa ili muhasebe meslek mensuplarının KOBİ TFRS eğitim kurslarına büyük ço-ğunluğunun katılmış olmakla birlikte TFRS ve KOBİ TFRS bilgi düzeylerinin az düzeyde olduklarını belirttik-leri görülmüştür. Meslek mensuplarının TFRS’yi kendi çabalarıyla öğrenemeyeceklerini düşündükleri ve mes-lek odalarının meslek mensuplarını sürekli eğitime tabi tutmaları yönünde ortak bir düşüncenin olduğu sonucuen başta olmak üzere, fark analizlerimizde sorduğumuz ifadelerde meslek mensupları arasında cinsiyet, yaş vemesleki tecrübe durumu değişkenleri açısından istatistiki olarak anlamlı farklılıklar olduğu tespit edilmiştir.Anahtar Kelimeler: Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS), Uluslararası Finansal Raporlama Stan-dartları (UFRS), KOBİ Muhasebe Standartları (KOBİ TFRS).

THE PERCEPTION OF SME ACCOUNTING STANDARDS BY ACCOUNTING PROFESSIONALSWITHIN TURKISH FINANCIAL REPORTING STANDARDS BEFORE 1 JANUARY 2013 (Bursa Case)ABSTRACTAs Turkish Financial Reporting Standards will applied in our country after 1 January 2013, this study aims toassess the level of awareness of accounting professionals about these standards, to find out whether there aredifferent perception levels among these professionals, and to identify possible factors to influence professionalswhile applying the standards. Accounting professionals in Bursa were included in the study as the main popu-lation and the survey results were evaluated by IBM SPSS Statistics 20 Program. After the average and frequ-ency of survey results were evaluated, they were analyzed with Chi-Square, Independent Sample T-Test andOne Way ANOVA test. According to these results; most accounting professionals in Bursa attended KOBİTFRS courses, yet they reported that their awareness level of TFRS and KOBİ TFRS was low. It was unders-tood that accounting professionals believe they cannot learn about TFRS with their own efforts; there is a com-mon idea that professional societies should educate their members continuously. Through gap analyses, statis-tically significant differences among members of the profession considering variables of sex, age and profes-sional experience were identified. Key Words: Turkish Financial Reporting Standards (TFRS), International Financial Reporting Standards(IFRS), Small and Medium Size Enterprises Accounting Standards (SME TFRS).

63


1 Bu çalışma Bilecik Şeyh Edebali Üniversitesi Bilimsel Araştırma Projeleri Komisyonu tarafından desteklenmiştir. (ProjeNo: 2012- 01.BİL.05-01).

* Bilecik Şeyh Edebali Üniversitesi- İİBF- İşletme Bölümü, [email protected]** Bilecik Şeyh Edebali Üniversitesi.-SBE-İşletme Bölümü-Tezli, [email protected]

1 OCAK 2013 ÖNCESİNDE TÜRKİYE FİNANSALRAPORLAMA STANDARTLARI ÇERÇEVESİNDE

KOBİ MUHASEBE STANDARTLARININ MUHASEBEMESLEK MENSUPLARI TARAFINDAN ALGISI

(Bursa İli Örneği)1

Yrd. Doç. Dr. Meral EROL FİDAN* SMMM Hasan CİNİT**

64

1. GİRİŞ

Muhasebe uygulamalarında ortak uy-gulamaların geliştirilmesi yönündedünya genelinde pek çok çalışma ve

düzenleme getirilmiştir. Uluslararası MuhasebeStandartları Kurulu (UMSK) tarafından yayınla-nan Uluslararası Muhasebe Standartları (UMS)dünya genelinde kabul edilmiş bulunmaktadır.Standartların oluşturulmasıyla, mali niteliktekibenzer olayların, ifade edilme yönteminin ben-zerliğinin sağlanması amaçlanmaktadır. Ayrıcaoluşturulan finansal tabloların doğru, güvenilir,anlaşılabilir, gerçeğe uygun ve karşılaştırılabilirolmaları hedeflenmiştir. UMS büyük ölçekli vehalka açık firmalar tarafından kullanılmaktaiken, bu standartların daha yalın bir hali KO-Bİ’ler için düzenlenmiştir. KOBİ’ler için hazır-lanan standartlar “IFRS for SMEs” kaynağınıUFRS’dan almaktadır.

KOBİ’ler için Uluslararası Finansal RaporlamaStandardı (UFRS) yayınlama çalışmalarınaUluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tara-fından 2003 yılında başlanmış ve 2009 yılında35 bölüm halinde yayınlanmıştır. KOBİ Stan-dartları, Kapsamlı UFRS setine göre özet niteli-ğindedir.

2. LİTERATÜR ÇALIŞMASI

Muhasebe meslek mensuplarının Tam Set TFRSve KOBİ TFRS uygulamaları hakkındaki bilgi-lerinin ölçülebilmesi amaçlı birçok akademikçalışmalar yapılmıştır. Bu çalışmalardan birkaçışunlardır;

İşgüden ve Kızılgöl (2012), Balıkesir ilindemeslek mensuplarının UFRS’na bakış açılarınıölçmek istemiştir. Muhasebe alanına ortak birdil kazandırılması, mesleki bilgi gelişimine kat-kı sağlanması, muhasebe uygulamalarının şef-faflaşması, kayıt düzeninin kalitesinin artmasıve finansal tabloların doğru ve gerçekçi bilgiyigöstermesi gibi nedenlerle UFRS’ lerin meslek

mensuplarınca destelendiğini tespit etmiştir.Meslek odalarının UFRS’ lere yönelik gerçek-leştirdikleri eğitimlerin meslek mensuplarınınbakış açılarını olumlu etkilediği ve meslek men-suplarının UFRS’ lerin uygulanışına yönelik is-tekleri-nin artmasının sağlandığı tespit edilmiş-tir.

Köroğlu ve Doğan (2012), Marmaris muhasebemeslek mensuplarının TFRS hakkında bilgi dü-zeyleri ve meslek mensupları arasında görüş ay-rılıklarının olup olmadığının tespit edilmesidir.Meslek mensuplarının TFRS ile ilgili yeterli de-recede bilgi sahibi olmadıkları tespit edilmiştir.Eğitim seminerleri, hesap planının ve muhasebepaket programlarının standartlara uyumlu halegetirilmesi gibi unsurlar gerçekleştirildiği tak-dirde TFRS’ nin uygulanmasının bir sorun teşkiletmeyeceği belirtilmektedir.

Arsoy ve Bora (2012), Bursa ilinde SWOT ana-lizi ile Türkiye’de KOBİ muhasebe standartlarıuygulamasının güçlü-zayıf yönleri ile fırsat vetehditlerinin neler olacağını belirlemeye çalış-mıştır. Analize göre meslek mensupları her nekadar KOBİ’lerin kurumsallaşmasında KOBİmuhasebe standartlarının önemli olduğunu dü-şünseler de, kurumsallaşma düzeyinin genel iti-bariyle KOBİ’lerde düşük olduğu kanısına sa-hiptirler.

Özdemir (2012), Ankara SMMM Odası’na bağ-lı SMMM’ lere anket uygulanmış ve lisansüstüöğrenime sahip SMMM’ lerin KOBI TFRSstandardına daha yüksek ilgi duydukları göz-lemlenmiştir. Bağımlı çalışan SMMM’ lerin azsayıda mükellefi bulunan SMMM’ ler ile KOBITFRS’ ye olan ilgileri bakımından farklı olma-dıkları; buna karşın mükellef sayısı fazla olanSMMM’ lere göre ise daha fazla ilgili olduklarıistatistiksel olarak kanıtlanmıştır.

Bozdemir (2012) çalışmasında Yeni Türk Tica-ret Kanunu’nun Erzurum ilinde kayıtlı muhase-


65

be meslek mensupları tarafından algısı üzerinebir anket uygulamıştır. TMS uygulaması zorun-luluğunun daha uzun bir zamana yayılarak aşa-malı geçişe dayandırılması gerektiğini belirtmiş-tir.

Özkan ve Özşahin (2012), Kayseri ilinde faali-yet gösteren muhasebe meslek mensupları üze-rinde bir anket çalışması uygulayarak, meslekmensuplarının KOBİ TFRS ile ilgili görüşleri-nin tespit edilmesi ve demografik özellikleri ba-kımından aralarında farklılık olup olmadığı ana-liz edilmiştir. Standartların uygulamaya geçme-siyle işletmelerin daha şeffaf raporlama yapa-cakları, güvenirliliğinin artacağı, dil birliği sağ-lanacağı, muhasebe mesleğinin öneminin arta-cağı, iş yükünün artacağı ve meslek mensupları-nın eğitilmesi gerektiği konularında hemfikirolunduğu ortaya konulmuştur.

Can ve Gör (2011), Ankara ve Çankırı illerindefaaliyet gösteren muhasebe meslek mensupları-nın, TMS ve TFRS’ye ilişkin bilgi düzeylerinintespitini amaçlamıştır. Meslek mensuplarınınTMS hakkında yeterli bilgilerinin olduğu tespitedilmiş bununla birlikte sistematik bir eğitimeihtiyaç duydukları tespit edilmiştir.

Erol, Atmaca ve Öztürk (2011), Çanakkale ilin-de meslek mensupları üzerinde bir anket çalış-ması gerçekleştirmiş ve mensupların TMS/TFRS’lere yönelik bakış açıları değerlendiril-miştir. Meslek mensuplarının TMS/ TFRS’lerinişletme faaliyetlerine ve mesleki faaliyetlerineolumlu yönde katkı sağlayacağı görüşünde ol-dukları ortaya çıkmıştır.

Elitaş, Karakoç ve Özdemir (2011), Afyon, De-nizli, Uşak illerinde faaliyette bulunan meslekmensupları gözüyle Türkiye Muhasebe Stan-dartları analiz edilmeye çalışılmıştır. Araştırmasonucunda, meslek mensuplarının TMS hakkın-da yeterli bilgiye sahip olmakla birlikte, eğitimeihtiyaç duydukları, verilen eğitimlerin yeterli ol-madığı tespit edilmiştir.

Dinç ve Atabay (2011), Trabzon ve çevresinde-ki mali müşavirlerin standartlar konusundakibilgi düzeylerini belirlemeyi amaçlayan çalış-ması sonucunda meslek mensuplarının iş yüküve zaman azlığı gibi nedenlerle, standartlar ko-nusunda yeterli derecede bilgi seviyesine ulaşa-madıkları tespit edilmiştir.

Güneş, Durmuş ve Solak (2011), Elazığ ve Ma-latya illerine gerçekleştirdikleri anket çalışmasısonucunda meslek mensuplarının KOBİTFRS’ye yönelik bilgi düzeylerinin oldukça ye-tersiz olduğu görülmüştür. Ayrıca meslek men-suplarının KOBİ TFRS’nin zamanında ve başarıile uygulanabileceği konusunda oldukça zayıfbir inanç taşıdıkları belirtmişlerdir.

Çankaya ve Hatipoğlu (2011), Türkiye çapındagerçekleştirmeye çalıştığı çalışmasındaUMS/UFRS’ lerin ülkemizde benimsenme veuygulanma sürecine ilişkin muhasebe meslekmensuplarının beklentilerine etki edebilecekfaktörlerin belirlenmesi amaçlanmıştır. Stan-dartlara ilişkin eğitim sorunu ve mevcut stan-dartlar setinin KOBİ’lere uygun olmayışı sonuç-larına vurgu yapılmıştır.

Erdoğan ve Dinç (2009), çalışmasında Türki-ye’deki bütün bölgelerinden tesadüfi olarak seç-tikleri illerdeki muhasebe meslek mensuplarıüzerinde gerçekleştirdikleri anket çalışması so-nucunda muhasebe meslek mensuplarınınönemli bir kısmının standartlar hakkında yetersizolduklarını belirtmişlerdir.

Ülkü (2008), İstanbul’da faaliyette bulunan mu-hasebe meslek mensuplarının KOBİ’ler içinUFRS Setini nasıl algıladıklarını ortaya koymakadına bir anket çalışması yapmıştır. TMSK vediğer kuruluşların çalışmalarının yetersiz görül-düğü, meslek mensuplarında eğitim seviyesiyükseldikçe bilgi seviyesinin de yükseldiği so-nuçları elde edilmiştir.


66

3. ARAŞTIRMANIN AMACI

Araştırmamızın temel amacı 01.01.2013 tarihliuygulama öncesinde TFRS ve KOBİ TFRS’ namuhasebe meslek mensuplarının ilgi düzeyleri-nin belirlenmesidir. Araştırmanın bir diğer ama-cı da meslek mensuplarının demografik özellik-leri bakımından aralarında fark olup olmadığınıntest edilmesidir. Araştırmamız durum tespitineve fark belirlemeye yönelik bir çalışma olarakplanlandığından hipotez kurulmamıştır.

4. ARAŞTIRMANIN KAPSAMI VE SINIR-LILIKLARI

Araştırmanın kapsamı Bursa ilinde faaliyet gös-teren muhasebe meslek mensuplarıdır. Bursa’daTÜRMOB’a kayıtlı meslek mensubu üye sayısı3.974 olup, bu sayının 664’ü serbest muhasebe-ci (SM), 3.310’u ise serbest muhasebeci malimüşavirdir (SMMM) (TÜRMOB, 2012a). Ka-yıtlı muhasebecilerin 1.898’i bağımlı, 3974’ü iseserbest (bağımsız) olarak faaliyet göstermekte-dir (TÜRMOB, 2012b).

Bu çalışma sadece Bursa iline kayıtlı SMMM ilesınırlandırılmış olup, araştırmanın evrenini araş-tırmamızın yapıldığı sırada Bursa iline kayıtlıtoplam 3.310 meslek mensubu oluşturmaktadır.Örneklem büyüklüğünün belirlenmesinde basittesadüfi örnekleme yöntemi formülü (Nakip,2003:212-214) kullanılmış ve % 95 güven düze-yinde ve ± %5 sapma aralığında 345 meslekmensubuyla anket yapılması gerektiği hesaplan-mıştır. Dağıtılan anketlerden geri dönenlerden203 tanesi değerlendirmeye uygun görülmüştür.Böylece analize uygun olarak % 58,8 orandageri dönüş sağlanmıştır.

5. VERİLERİN TOPLANMASI

Araştırmada anket yöntemi kullanılmış olup, ta-rafımızca geliştirilen bir anket formu aracılığı ileveriler elde edilmiştir. Anket formu meslek

mensuplarına 10-11 Ekim 2012 tarihleri arasın-da elden dağıtılmış, açıklama yapılmış ve çoğun-luğu aynı gün olmakla birlikte Ekim ayı sonunakadar toplanmıştır. Anketimizde 63 soru bulun-makla birlikte bu çalışmamızda 35 soruluk kısımiçin analiz yapılmıştır. Veriler IBM SPSS Statis-tics 20 programı kullanılarak değerlendirilmiş-tir.

6. ARAŞTIRMANIN BULGULARI VEANALİZ SONUÇLARI

Anketin güvenilirliği Cronbach’s Alpha yönte-mi ile ölçülmüş ve Alpha katsayısı 0,730 olaraksaptanmıştır. Sosyal bilim araştırmalarında mi-nimum güvenilirlik düzeyinin %70 olması ye-terli kabul edildi-ğinden, araştırmada sağlanangüvenilirlik düzeyinin geçerli olduğu ifade edi-lebilir. Ankete verilen cevapların analizinde fre-kans, ortalama ve standart sapma (SS) değerlen-dirmeleriyle birlikte Ki-Kare (Fisher’s ExactTest), Independent Sample T- Testi (Levene tes-ti) ve One Way Anova (Scheffe testi) testleri uy-gulanmıştır. Cinsiyet, çalışma şekli, eğitim du-rumu, yaş ve mesleki tecrübe değişkenleri açı-sından yaptığımız analiz sonuçları aşağıda veril-mektedir. Bununla birlikte çalışmamızda çokfazla tablo gösteremeye-ceğimiz için sadece is-tatistiki olarak anlamlı dediğimiz (P ≤0,05) so-nuçlara ait verilere yer verilmiştir.

6.1. DEMOGRAFİK ÖZELLİKLER İLE İL-GİLİ FREKANS ANALİZİ SONUÇLARI

Dağıttığımız anketlerden 210 adet dönüş olup,değerlendirmeye alınan 203 meslek mensupları-nın belirlediğimiz demografik değişkenlere ver-dikleri cevaplar Tablo 1’de gruplandırılmıştır.Cinsiyet değişkeni açısından Bursa iline kayıtlımeslek mensuplarından ankete katılanların%29,1’i bayan, %70,9’u ise erkektir. Çalışmaşekilleri açısından ise ankete katılan 203SMMM’nin % 36,9’u bağımlı, % 61,1’i bağım-sız (serbest) olarak çalıştığını belirtmiş, 2 katı-


67

lımcı bu soruya cevap vermemiş, 1 katılımcı iseçalışmadığını belirtmiştir. Katılımcıların çoğun-luk olarak %89,7’si lisans mezunudur. Yaş de-ğişkeni açısından ise 31-35 yaş aralığında %22,7oranda, 36-40 yaş aralığında % 19,7 oranda ve

41-45 yaş aralığında olan %19,7 oranda meslekmensubu en fazla katılımcı olan grupları oluştur-maktadır. Mesleki tecrübe olarak %18,7 ile 11-15 yıl arası tecrübesi olan grup en fazla olangruptur.


Tablo 1: Katılımcıların Demografik Özellikleri

Cinsiyet Frekans %

Bayan 59 29,1

Erkek 144 70,9

Toplam 203 100

Çalışma Şekli Frekans % Eğitim Durumu Frekans %

Bağımlı 75 36,9 Lise 5 2,5

Bağımsız 124 61,1 Ön Lisans 3 1,5

Çalışmayan 1 0,5 Lisans 182 89,7

Cevapsız 2 2,1 Lisansüstü 13 6,4

Toplam 203 100 Toplam 203 100

Yaş Frekans % Mesleki Tecrübe Frekans %

25-30 6 3,0 0-5 Yıl 22 10,8

31-35 46 22,7 6-10 Yıl 29 14,3

36-40 40 19,7 11-15 Yıl 38 18,7

41-45 36 17,7 16-20 Yıl 37 18,2

46-50 32 15,8 21-25 Yıl 24 11,8

51-55 13 6,4 26-30 Yıl 20 9,9

56 Yaş ve üstü 27 13,3 31 Yıl ve üstü 24 11,8

Cevapsız 3 1,5 Cevapsız 9 4,4

Toplam 203 100 Toplam 203 100

68

Meslek mensuplarına TFRS ve KOBİ TFRShakkında bilgi düzeyleri sorulmuş ve verilen se-çeneklere göre (çok bilgiliyim, bilgiliyim, azbilgiliyim, hiç bilgim yok) işaretlemeleri isten-miştir. Tablo 2’de görüldüğü gibi TFRS hakkın-da bilgi düzeyleri sorusunda en fazla alınan ce-vap % 53,2 ile “az bilgiliyim” cevabı olmuştur.En az cevap ise 1 kişi ile “hiç bilgim yok” seçe-neğine verilmiştir. KOBİ TFRS hakkında bilgi

düzeyleri sorusuna ise yine verilen seçenekler-den en fazla % 54,2 ile “az bilgiliyim” seçene-ğine, en az ise “çok bilgiliyim” ve “hiç bilgimyok” seçeneklerine 2’şer kişinin verdikleri ce-vaplar olmuştur. Bu cevaplara göre Bursa ilindeanketimize katılan meslek mensuplarının hemTFRS hem de KOBİ TFRS bilgi seviyelerininaz düzeyde olduğunun belirtildiği görülmekte-dir.


Tablo 2: Meslek Mensuplarının TFRS ve KOBİ TFRS Hakkında Bilgi Seviyesi Durumları

TFRS Hakkında Bilgi Seviyesi KOBİ TFRS Hakkında Bilgi Seviyesi

Seviye Frekans % Seviye Frekans %

Çok Bilgiliyim 3 1,5 Çok Bilgiliyim 2 1,0

Bilgiliyim 91 44,8 Bilgiliyim 89 43,8

Az Bilgiliyim 108 53,2 Az Bilgiliyim 110 54,2

Hiç Bilgim Yok 1 0,5 Hiç Bilgim Yok 2 1,0

Toplam 203 100,0 Toplam 203 100,0

Tablo 3: Meslek Mensuplarının KOBİ TFRS Hakkında Kişisel Özellikleri ve Düşünceleri

Özellikler Evet % Hayır %

1. KOBİ TFRS Uygulamalarına Tabi Olacak Mükellefiniz Var mı? 86 42,4 63 31,0

2.KOBİ TFRS Uygulamaları Hakkında Bir Çalışmanız Oldu mu? 63 31,0 138 68,0

3.KOBİ TFRS Uygulamalarının Mesleğinizi Zorlaştıracağını Düşünüyor musunuz? 116 57,1 87 42,9

4.KOBİ TFRS Uygulamalarının Zor Olması Nedeniyle Mesleği Bırakmayı Düşündüğünüz Oldu mu? 24 11,8 178 87,7

5.KOBİ TFRS Hakkında Eğitim Kurslarına Katıldınız mı? 190 93,6 12 5,9

6.KOBİ TFRS’lerin Ülkemizde Uygulanması Konusunda Bir Engel Olabileceğini Düşünüyor musunuz? 109 53,7 94 46,3

7.KOBİ TFRS’lerin Yürürlüğe Girme Tarihinin Ertelenmesi Yönünde Bir Beklentiniz Oldu mu? 126 62,1 77 37,9

69

Meslek mensuplarının KOBİ TFRS uygulamasıhakkında düşünce ve durumlarını “Evet/Hayır”ile cevaplamaları istenilen sorulara verdiklericevaplar Tablo 3’te verilmektedir. Bursa ilindeanketimize katılan meslek mensuplarının ver-dikleri cevaplara baktığımızda “5.KOBİ TFRSHakkında Eğitim Kurslarına Katıldınız mı?” so-rumuza %93,6 ile “evet” cevabı verildiği görül-mektedir. “4.KOBİ TFRS Uygulamalarının ZorOlması Nedeniyle Mesleği Bırakmayı Düşündü-ğünüz Oldu mu?” sorumuza %87,7 ile “hayır”cevabı verilmiştir. KOBİ TFRS uygulamalarınınmesleği zorlaştıracağını düşündüğünü belirten%57,1 oranda katılımcı vardır. Katılımcıların%11,8’i KOBİ TFRS uygulamaları yüzündenmesleği bırakmayı düşündüğünü belirtmiştir.Katılımcıların büyük çoğunluğu KOBİ TFRShakkında eğitim kurslarına katıldığı görülmekte-dir. Meslek mensupları yaklaşık % 62,1 oran ile“7.KOBİ TFRS’lerin yürürlüğe girme tarihininertelenmesi yönünde bir beklentiniz oldu mu?”sorusuna “evet” cevabı verilmiştir.

Meslek mensuplarına KOBİ TFRS uygulamasıhakkındaki genel düşüncelerini ölçmek için be-lirlediğimiz 21 adet ifade hakkındaki görüşleri5’li Likert ölçeğine göre verdikleri cevaplarınTablo 4‘te ortalama değerlerine göre büyüktenküçüğe doğru sıralanışı görülmektedir. En yük-sek ortalama değeri 4,07 ortalama ile “9.Meslekodalarının meslek mensuplarını sürekli eğitimetabi tutmaları gerekmektedir.” ifadesi almıştır.İkinci en yüksek ortalama ise “10. Meslek men-supları KOBİ standartları ve Yeni Türk TicaretKanunu eğitimlerini birlikte almalıdır.” ifadesi-dir. Meslek mensupları-nın eğitilmeleri gerekti-ği konusuna oldukça katıldıkları görülmektedir.En düşük ortalama ise 2,29 ortalama ile“12.Muhasebe meslek mensuplarının KOBİTFRS’nı kendi çabaları ile öğrenebileceklerinidüşünüyorum.” ifadesi-dir. Muhasebe meslekmensuplarının KOBİ TFRS uygulamasını kendiçabalarıyla öğrenebileceklerini düşünme-dikleri

sonucu ortaya çıkmıştır. İkinci en düşük ortala-ma olan ifade ise 2,58 ortalama değeri ile“19.KOBİ TFRS’nin uygulanması sürecinde enönemli engel Tekdüzen Muhasebe Sistemi ola-caktır.” ifadesine verilmiştir. Mevcut hesap pla-nımızın yeni TFRS uygulamaları için yeterli ol-mayacağı düşüncesinin mensuplar arasında hâ-kim olduğu görülmektedir.

6.2. FARK ANALİZLERİ VE SONUÇLARI

Anket verileri Ki-Kare, Independent Sample T-Testi ve One Way Anova testleri ile analiz edil-miş ve P≤0,05 sonucu ile istatistiki olarak an-lamlı kabul ettiğimiz sonuçlar tablolarda göste-rilmiş ve analiz sonuçları yorumlanmıştır.

6.2.1. CİNSİYET DEĞİŞKENİ AÇISINDANFARK ANALİZLERİ

Cinsiyet değişkeni açısından veriler Ki-Kare,Fisher’s Exact Test, Independent Sample T-Tes-ti ve Levene Testi ile analiz edilmiştir. Tablo5’de meslek mensuplarının cinsiyeti açısındanTFRS ve KOBİ TFRS hakkında görüşleri içinT-Testi ve Levene Testi analizleri sonuçları ve-rilmiştir. Test sonuçlarına göre “7.KOBİ TFRSHakkında Eğitim Kurslarına Katıldınız mı?” ve“8.KOBİ TFRS’lerin Ülkemizde UygulanmasıKonusunda Bir Engel Olabileceğini Düşünüyormusunuz?” ifadelerinde bayan ve erkek meslekmensupları arasında P≤ 0,05 değeri ile istatistikiolarak anlamlı fark olduğu tespit edilmiştir veTablo 5’te istatistiki anlamlı olan sonuçları koyupunto ile gösterilmiştir.

Meslek mensuplarının KOBİ TFRS uygulama-ları hakkına genel düşüncelerini ölçmek için be-lirlediğimiz ifadelere uyguladığımız Indepen-dent Sample T-Testi ve Levene Testi sonuçlarıTablo 6’da verilmiştir. “G5.TÜRMOB tarafın-dan verilecek eğitimler KOBİ TFRS’nin uygu-lanma sürecini kolaylaştıracaktır.”, “8.KOBİTFRS’lerin Ülkemizde Uygulanması Konusun-da Bir Engel Olabileceğini Düşünüyor musu-


70

nuz?” ve “G19.KOBİ TFRS’nin uygulanmasısürecinde en önemli engel Tekdüzen MuhasebeSistemi olacaktır.” ifadelerinde bayan ve erkekmensuplar arasında istatistiki anlamlı fark tespitedilmiştir ve P≤0,05 ile anlamlı kabul edilen de-ğerler Tablo 6’da koyu punto ile gösterilmiştir.

“G5.TÜRMOB tarafından verilecek eğitimlerKOBİ TFRS’nin uygulanma sürecini kolaylaştı-racaktır.” ve “G19.KOBİ TFRS’nin uygulanma-sı sürecinde en önemli engel Tekdüzen Muhase-be Sistemi olacaktır.” İfadelerinde erkek men-suplar lehine istatistiki anlamlı fark çıkmaklabirlikte” G16.Vergi kanunlarının baskısı olmadı-ğı sürece Ticaret Kanunu uygulaması zorlaşa-caktır.” İfadesinde bayan meslek mensupları le-hinde istatistiki anlamlı fark tespit edilmiştir. Bu

ifadede bayan meslek mensupları erkek meslekmensuplarına göre bu ifadeye daha fazla katıl-dıkları sonucu çıkmıştır.

Tablo 7’de meslek mensuplarının çalışma şekliaçısından KOBİ TFRS hakkında düşünceleriniölçmek için yapılan Ki-Kare Testi analizi sonuç-ları verilmiştir. “8.KOBİ TFRS’lerin ÜlkemizdeUygulanması Konusunda Bir Engel Olabilece-ğini Düşünüyor musunuz?” ifadesinde bayan veerkek meslek mensupları arasında P≤ 0,05 sonu-cu ile istatistiki anlamlı fark tespit edilmiştir.Bayan meslek mensupları erkek mensuplara na-zaran KOBİ TFRS uygulamalarının ülkemizdeuygulanmasın-da bir engel çıkabileceğine dahafazla katıldıkları görülmüştür.


Tablo 4: Meslek Mensuplarının KOBİ TFRS Hakkında Genel Düşünceleri

1122..Muhasebe meslek mensuplar›n›n KOB‹ TFRS’yi kendi çabalar› ile ö¤renebileceklerini düflünüyorum. 41 110 12 33 7 22,,2299

1199..KOB‹ TFRS’nin uygulanmas› sürecinde en önemli engel Tekdüzen Muhasebe Sistemi olacakt›r. 14 117 20 45 7 2,58

44..KOB‹ TFRS uygulamas›nda meslek mensuplar›n›n aralar›ndaki rekabet standartlar›n uygulamas›n›kolaylaflt›racakt›r. 15 87 32 59 10 2,81

66..KOB‹ TFRS uygulanmas›nda mevcut muhasebe hesap plan›m›z yeterli olacakt›r. 20 85 28 62 8 2,77

77..KOB‹ TFRS uygulanmas› ile vergisel ifllemler için ayr› bir finansal tablo uygulamas›na gerek kalmayacakt›r. 24 99 17 54 9 2,63

11..Muhasebe meslek mensuplar› KOB‹ TFRS uygulamalar›n› k›sa vadede benimseyip baflar›l›bir flekilde uygulayacakt›r. 18 77 19 70 19 2,98

2211..KOB‹ TFRS’nin uygulanmas› sürecinde en önemli engel muhasebe programlar›na adaptasyon sürecinde olacakt›r. 8 94 12 73 16 2,98

1166..Vergi kanunlar›n›n bask›s› olmad›¤› sürece Ticaret Kanunu uygulamas› zorlaflacakt›r. 18 62 23 81 19 3,10

1177..KOB‹ TFRS’nin uygulanmas› sürecinde en önemli engel meslek mensuplar›n› e¤itim süreci olacakt›r. 15 66 16 92 14 3,12

33..KOBi TFRS’n›n uygulanma süreci meslek mensuplar›n›n mesleki tecrübeleri sayesinde kolay olacakt›r. 9 68 20 92 14 3,17

1133..KOB‹ TFRS’ye uygun haz›rlanm›fl finansal tablolar› anlamak daha kolay olacakt›r. 6 37 27 112 21 3,52

2200..KOB‹ TFRS’nin uygulanmas› sürecinde en önemli engel standartlar›n karmafl›kl›¤› olacakt›r. 14 58 17 98 16 3,22

1111..KOB‹ standartlar›n›n e¤itimi Lisans düzeyinde ayr› bir ders olarak verilmelidir. 10 26 20 101 46 3,72

55..TÜRMOB taraf›ndan verilecek e¤itimler KOB‹ TFRS’nin uygulanma sürecini kolaylaflt›racakt›r. 7 24 12 134 26 3,73

KKeessii

nnlliikk

lleeKKaa

tt››llmm

››yyoorr

uumm

KKaatt››ll

mm››yy

oorruumm

FFiikkrr

iimm YY

ookk

KKaatt››ll

››yyoorr

uumm

KKeessii

nnlliikk

lleeKKaa

tt››ll››yy

oorruumm

OOrrttaa

llaamm

aa

GGeenneell DDüüflflüünncceelleerr

71


1144..KOB‹ TFRS uygulamas› mesle¤e duyulan sayg›y› art›racakt›r. 8 26 17 109 43 3,75

1155..KOB‹ TFRS uygulamas› zorunlu olaca¤› için muhasebede uygulama birli¤i sa¤lanacakt›r. 5 20 22 121 35 3,79

88..KOB‹ TFRS uygulamalar›n› paket programlar kolaylaflt›racakt›r. 4 14 26 130 29 3,82

1188..KOB‹ TFRS’nin uygulanmas› sürecinde en önemli engel vergi sistemine uymayan düzenlemelerin varl›¤› olacakt›r. 6 24 9 121 43 3,84

22..KOB‹ TFRS uygulanmas› meslek mensuplar›n›n ifl yükünü artt›racakt›r. 13 19 2 101 68 3,95

1100..Meslek mensuplar› KOB‹ standartlar› ve Yeni Türk Ticaret Kanunu e¤itimlerini birlikte almal›d›r. 12 12 6 106 67 4,00

99..Meslek odalar›n›n meslek mensuplar›n› sürekli e¤itime tabi tutmalar› gerekmekte. 13 11 2 99 78 44,,0077

Tablo 5: Cinsiyet Değişkeni Açısından Meslek Mensuplarının KOBİ TFRS Uygulamaları HakkınaKişisel Özellikleri ve Düşüncelerini Ölçen İfadeler İçin Independent Sample T-Testi ve LeveneTesti Analizi Sonuçları

AArriittmmeettiikk‹‹ffaaddeelleerr CCiinnssiiyyeett CCeevvaapp OOrrttaallaammaa SSSS tt ssdd SSiigg.. PP

7.KOB‹ TFRS Hakk›nda E¤itim Kurslar›na Kat›ld›n›z m›? Bayan 58 1,02 ,131 -1,611 200 ,109 ,,000011

Erkek 144 1,08 ,267 -2,104 192,194 ,,003377

8.KOB‹ TFRS’lerin Ülkemizde Uygulanmas› Konusunda Bir Engel Olabilece¤ini Düflünüyor musunuz? Bayan 59 1,34 ,477 -2,287 201 ,023 ,,000000

Erkek 144 1,51 ,502 -2,335 112,945 ,,002211

Tablo 6: Cinsiyet Değişkeni Açısından Meslek Mensuplarının KOBİ TFRS Uygulamaları HakkınaGenel Düşüncelerini Ölçen İfadeler İçin Independent Sample T- Test ve Levene Testi AnaliziSonuçları

AArriittmmeettiikk‹‹ffaaddeelleerr CCiinnssiiyyeett CCeevvaapp OOrrttaallaammaa SSSS tt ssdd SSiigg.. PP

Bayan 59 3,49 1,073 -2,306 201 ,022 ,,000022

Erkek 144 3,83 ,880 -2,123 91,544 ,,003366

Bayan 59 3,41 1,131 2,339 201 ,,002200 ,,221111

Erkek 144 2,98 1,203 2,400 114,238 ,018

Bayan 59 2,85 1,064 2,457 201 ,015 ,,004455

Erkek 144 2,47 ,982 2,376 100,580 ,,001199

G5.TÜRMOB taraf›ndan verilecek e¤itimler KOB‹ TFRS’nin uygulanma sürecini kolaylaflt›racakt›r.

G16.Vergi kanunlar›n›n bask›s› olmad›¤› sürece Ticaret Kanunu uygulamas› zorlaflacakt›r.

G19.KOB‹ TFRS’nin uygulanmas› sürecinde en önemli engel Tekdüzen Muhasebe Sistemi olacakt›r.

72

6.2.2. YAŞ DEĞİŞKENİ AÇISINDAN FARKANALİZLERİ

Gerçekleştirdiğimiz ankette meslek mensuplarıyaşlarına göre 7 kategoriye ayrılmakla birliktecevapların dağılımı yapacağımız analize uygunolmadığından meslek mensuplarını yaşlarına gö-re iki (2) gruba ayrılarak Ki-Kare, Fisher’sExact Test, Independent Sample T-Testi ve Le-vene Testi uygulanmış, üç (3) gruba ayrılarak daOneWay Anova ve Scheffe Testi analizleri uy-gulanmıştır.

Tablo 8’de iki (2) gruba ayırarak kategorize et-tiğimiz meslek mensuplarının yaşlarına göre da-ğılım sonuçları görülmektedir. 25-40 yaş arasın-da olan mensup oranı % 45,3 iken 41 ve üstüyaş arası olan meslek mensubu oranı ise %53,2’dir. 3 meslek mensubu bu soruyu cevapsızbırakmıştır. Tablo 9’daki üçlü (3’lü) yaş katego-risine göre ise 25-35 yaş arası meslek mensubuoranı %25,6, 36-45 yaş arası meslek mensubuoranı %37,4 ve 41 ve üstü yaş arası olan meslekmensubu oranı ise %35,5 olarak gruplanmakta-dır.

Tablo 8: Meslek Mensuplarının Yaşları Açısındanİki Gruba Ayrıldığında Durumları

Yaş Aralığı Frekans %

25-40 Yaş Arası 92 45,3

41 Yaş ve Üstü 108 53,2

Cevapsız 3 1,5

Toplam 203 100,0

Tablo 9: Meslek Mensuplarının Yaşları AçısındanÜç Gruba Ayrıldığında Durumları

Yaş Aralığı Frekans %

25-35 Yaş Arası 52 25,6

36-45 Yaş Arası 76 37,4

41 Yaş ve Üstü 72 35,5

Cevapsız 3 1,5

Toplam 203 100,0

Meslek mensuplarının yaşları açısından KOBİTFRS hakkında kişisel durumları ve düşüncele-rini ölçmek için belirlediğimiz ifadelerimiz içinKi-Kare analizi sonuçları Tablo 10’da verilmiş-tir. Sadece “4.KOBİ TFRS Uygulamaları Hak-kında Bir Çalışmanız Oldu mu?” ifadesinde 25-40 yaş arası meslek mensupları ile 41 yaş ve üs-tü meslek mensupları arasında P≤ 0,05 sonucuile istatistiki anlamlı fark tespit edilmiştir.


Tablo 7: Cinsiyet Değişkeni Açısından Meslek Mensuplarının KOBİ TFRS Uygulamaları HakkınaKişisel Özellikleri ve Düşüncelerini Ölçen İfadeler İçin Ki-Kare Analizi

CCiinnssiiyyeett 88.. KKOOBB‹‹ TTFFRRSS’’lleerriinn ÜÜllkkeemmiizzddee UUyygguullaannmmaass›› KKoonnuussuunnddaa BBiirr EEnnggeell OOllaabbiilleeccee¤¤iinnii DDüüflflüünnüüyyoorr mmuussuunnuuzz??

EEvveett ((%%)) HHaayy››rr ((%%)) TTooppllaamm ((%%))

Bayan 39 66,1 20 33,9 59 100

Erkek 70 48,6 74 51,4 144 100

TTooppllaamm 110099 5533,,77 9944 4466,,33 220033 110000

SSoonnuuçç:: χ2 5,149, sd (1), P≤ 0,05 ve Fisher’s Exact Test sonucuna göre sig (2-tailed) P≤0,05 ile anlaml›.

73

Uyguladığımız Independent Samples T-Test veLevene Testi’ ne göre sonuçlar ve sig (2-tailed)anlamlı fark tespit edilen ifadelerin sonuçlarıTablo 11’de koyu punto ile gösterilmektedir.KOBİ TFRS uygulamaları hakkına meslek men-sup-larının genel düşüncelerini ölçen ifadeleriçinde “G1.Muhasebe meslek mensupları KOBİTFRS uygulamalarını kısa vadede benimseyipbaşarılı bir şekilde uygulayacaktır.”, “G3.KOBiTFRS’nın uygulanma süreci meslek mensupları-nın mesleki tecrübeleri sayesinde kolay olacak-tır.”, “G5.TÜRMOB tarafından verilecek eği-timler KOBİ TFRS’nin uygulanma sürecini ko-laylaştıracaktır.”, “G13.KOBİ TFRS’ye uygunhazırlanmış finansal tabloları anlamak daha ko-lay olacaktır.” ve “G16.Vergi kanunlarının baskı-sı olmadığı sürece Ticaret Kanunu uygulamasızorlaşacaktır.” ifadelerinde sig (2-tailed) P≤0,05sonucu ile 25-40 yaş arası meslek mensubu ile41 ve üstü yaş meslek mensupları arasında ista-tistiki anlamlı fark tespit edilmiştir.

Tablo 12’de uyguladığımız Independent Samp-les T-Testi ve Levene Testi’ ne göre; sig (2-tai-led) anlamlı fark tespit edilen ifadelerin sonuç-ları koyu punto ile gösterilmektedir. Buna görehem TFRS hem de KOBİ TFRS hakkında bilgiseviyesini ölçmek için verdiğimiz ölçeğe veri-len cevaplar analiz edildiğinde 25-40 yaş arasımeslek mensupları ile 41 yaş ve üstü meslek

mensupları arasında 25-40 yaş arası meslekmensupları lehine istatistiki anlamlı fark olduğutespit edilmiştir. “TFRS Bilgi Seviyesi” ifadesiiçin meslek mensuplarının verdikleri cevaplarınortalaması yaş değişkenine göre incelendiğindeaz bilgiliyim seçeneği ile bilgiliyim seçeneğiarasında kalan bir düzey ortaya çıkmakla birlik-te, daha genç meslek mensupları daha yaşlı olanmeslek mensuplarına göre TFRS bilgisi soru-muza bilgiliyim seçeneğine daha yakın cevaplarvermişlerdir.

Meslek mensuplarının KOBİ TFRS uygulama-ları hakkındaki genel düşünce-lerini ölçen ifade-ler için verdikleri cevapla-ra yaş değişkeni içindaha ayrıntılı bir sonuç elde edebilmek için OneWay Anova Testi ve Scheffe Testi uygulanmıştırve bunun için yaş değişkeni verileri 3 gruba ay-rılmıştır. Tablo 13 ve Tablo 14’teki verilen so-nuçlara ulaşılmıştır.

Tablo 13’teki verileri incelediği-mizde üçlü(3’lü) yaş kategorisine ayırdığımız meslek men-supları arasında sadece “1.TFRS Bilgi Seviyesi”için anlamlı fark olduğu koyu punto ile gösteri-len P≤0,05 anlamlı sonucu ile anlaşılmaktadır.Bununla birlikte yaş değişkeni açısından“2.KOBİ TFRS Bilgi Seviyesi” için meslekmensupları arasında anlamlı fark tespit edilme-miştir. Tablo 14’teki Scheffe Testinde ise hangi


Tablo 10: Yaş Değişkeni Açısından Meslek Mensuplarının KOBİ TFRS Hakkında Kişisel Özellikleri veDüşüncelerini Ölçen İfadeler İçin Ki-Kare Analizi

YYaaflfl AArraall››¤¤›› 44..KKOOBB‹‹ TTFFRRSS UUyygguullaammaallaarr›› HHaakkkk››nnddaa BBiirr ÇÇaall››flflmmaann››zz OOlldduu mmuu??


25-40 yafl aras› 21 22,8 71 77,2 92 100

41 yafl ve üstü 39 36,8 67 63,2 106 100

TTooppllaamm 6600 3300,,33 113388 6699,,77 119988 110000



arasında 25-35 yaş aralığında olan meslek men-supları lehine istatistiki anlamlı fark olduğu so-nucu yine koyu punto ve (*) ile verilerde gös-terilmiştir.

yaş aralıkları arasında anlamlı fark olduğu belir-lenmeye çalışılmıştır. Buna göre “1.TFRS BilgiSeviyesi” için 25-35 yaş aralığında olan meslekmensupları ile 46 ve üstü yaş aralığında olanlar

74

Tablo 11: Yaş Değişkeni Açısından Meslek Mensuplarının KOBİ TFRS Uygulamaları Hakkına GenelDüşüncelerini Ölçen İfadeler İçin Independent Sample T- Testi ve Levene Testi AnaliziSonuçları

YYaaflfl AArriittmmeettiikk‹‹ffaaddeelleerr AArraall››¤¤›› CCeevvaapp OOrrttaallaammaa SSSS tt ssdd SSiigg.. PP

25-40 yafl 92 2,76 1,142 -2,278 198 ,024 ,,006644

41 ve üstü 108 3,15 1,244 -2,293 196,869 ,,002233

25-40 yafl 92 2,97 1,133 -2,485 198 ,,001144 ,,113311

41 ve üstü 108 3,35 1,053 -2,470 187,705 ,014

25-40 yafl 92 3,55 1,031 -2,235 198 ,027 ,,000011

41 ve üstü 108 3,85 ,852 -2,201 176,763 ,,002299

25-40 yafl 92 3,37 1,013 -1,973 198 ,,005500 ,,116622

41 ve üstü 108 3,65 ,979 -1,968 190,734 ,051

25-40 yafl 92 3,29 1,125 2,014 198 ,045 ,,002211

41 ve üstü 108 2,95 1,241 2,030 197,225 ,,004444

G1.Muhasebe meslek mensuplar› KOB‹ TFRS uygulamalar›n›k›sa vadede benimseyip baflar›l› bir flekilde uygulayacakt›r.

G3.KOBi TFRS’n›n uygulanma süreci meslek mensuplar›n›nmesleki tecrübeleri sayesinde kolay olacakt›r.

G5.TÜRMOB taraf›ndan verilecek e¤itimler KOB‹ TFRS’ninuygulanma sürecini kolaylaflt›racakt›r.

G13.KOB‹ TFRS’ye uygun haz›rlanm›fl finansal tablolar› anlamak daha kolay olacakt›r.

G16.Vergi kanunlar›n›n bask›s› olmad›¤› sürece TicaretKanunu uygulamas› zorlaflacakt›r.

Tablo 12: Yaş Değişkeni Açısından Meslek Mensuplarının TFRS ve KOBİ TFRS Hakkında BilgiSeviyelerini Ölçen İfadeler İçin Independent Sample T-Testi ve Levene Testi Analizleri

AArriittmmeettiikk‹‹ffaaddeelleerr YYaaflfl AArraall››¤¤›› CCeevvaapp OOrrttaallaammaa SSSS tt ssdd SSiigg.. PP

1.TFRS Bilgi Seviyesi 25-40 yafl aras› 92 2,65 ,523 3,018 198 ,,000033 ,,117722

41 ve üstü 108 2,43 ,533 3,023 194,095 ,003

2.KOB‹ TFRS Bilgi Seviyesi 25-40 yafl aras› 92 2,67 ,516 2,945 198 ,,000044 ,,005588

41 ve üstü 108 2,45 ,536 2,955 195,067 ,004

Tablo 13: Yaş Değişkeni Açısından Meslek Mensuplarının TFRS ve KOBİ TFRS Hakkında BilgiSeviyeleri İçin One Way Anova Testi

‹‹ffaaddeelleerr SSdd OOrrttaallaammaa KKaarree FF SSiigg..

1.TFRS Bilgi Seviyesi 2 1,052 3,719 ,,002266

197 ,283

2.KOB‹ TFRS Bilgi Seviyesi 2 ,703 2,475 ,087

197 ,284


yorum.” ifadesin-de sig (2-tailed) P≤0,05 sonu-cu ile 36-45 arası yaştaki meslek mensupları ilehem 25-35 yaş arası hem de 46 ve üstü yaştakimeslek mensupları arasında istatistiki anlamlıfark olduğu Scheffe Testi ile tespit edilmiştir.Sonuçlar Tablo 16’da koyu punto ve (*) ilegösterilmektedir.

Meslek mensuplarının KOBİ TFRS uygulama-ları hakkındaki genel düşüncelerini ölçen ifade-ler için verdikleri cevaplara yaş değişkenine gö-re One Way Anova Testi uygulanmıştır ve Tablo15’de verilen sonuçlara ulaşılmıştır. “G12. Mu-hasebe meslek mensuplarının KOBİ TFRS’yikendi çabaları ile öğrenebile-ceklerini düşünü-

75

Tablo 14: Yaş Değişkeni Açısından Meslek Mensuplarının TFRS ve KOBİ TFRS Hakkında BilgiSeviyeleri İçin Scheffe Testi

MMeennssuubbuunn MMeennssuubbuunn OOrrttaallaammaa SSttdd..BBaa¤¤››mmll›› DDee¤¤iiflflkkeenn YYaaflfl AArraall››¤¤›› YYaaflfl AArraall››¤¤›› FFaarrkk›› HHaattaa PP

25-35 Yafl 36-45 Yafl ,179 ,096 ,176

46 ve üstü yafl ,,226622** ,097 ,,002288

1.TFRS Bilgi Seviyesi 36-45 Yafl 25-35 Yafl -,179 ,096 ,176

46 ve üstü yafl ,083 ,087 ,641

46 ve üstü yafl 25-35 Yafl --,,226622** ,097 ,,002288

36-45 Yafl -,083 ,087 ,641

25-35 yafl 36-45 Yafl ,107 ,096 ,536

46 ve üstü yafl ,215 ,097 ,089

2.KOB‹ TFRS Bilgi Seviyesi 36-45 Yafl 25-35 Yafl -,107 ,096 ,536

46 ve üstü yafl ,107 ,088 ,473

46 ve üstü yafl 25-35 yafl -,215 ,097 ,089

36-45 Yafl -,107 ,088 ,473

* P≤0,05 anlaml› fark olan sonuçlar koyu punto ile gösterilmifltir.

Tablo 15: Yaş Değişkeni Açısından Meslek Mensuplarının KOBİ TFRS Uygulamaları Hakkındaki GenelDüşünceleri İçin One Way Anova Testi


G12.Muhasebe meslek mensuplar›n›n 2 8,609 7,927 ,,000000KOB‹ TFRS’yi kendi çabalar› ile ö¤renebileceklerini düflünüyorum. 197 1,086


Tablo 17: Meslek Mensuplarının Mesleki TecrübeAçısından İki Gruba Ayrıldığında Du-rumları

Mesleki Tecrübe Frekans %

0-15 yıl arası 89 43,8

16 yıl ve üstü 105 51,7

Cevapsız 9 4,4

Toplam 203 100,0

Tablo 18: Meslek Mensuplarının Mesleki TecrübeAçısından Üç Gruba Ayrıldığında Du-rumları

Mesleki Tecrübe Frekans %

0-10 yıl arası 51 25,1

11-20 yıl arası 75 36,9

21 yıl ve üstü 68 33,5

Cevapsız 9 4,4

Toplam 203 100,0

Meslek mensuplarının tecrübeleri açısından KO-Bİ TFRS hakkında düşüncelerini ölçmek içinbelirlediğimiz ifadeler için Ki-Kare ve Fisher’sExact Test analizi sonuçları Tablo 19’da veril-miştir. “8.KOBİ TFRS’lerin Ülkemizde Uygu-lanması Konusunda Bir Engel OlabileceğiniDüşünüyor musunuz?” ifadesinde 0-15 yıl arası

6.2.3. TECRÜBE DEĞİŞKENİ AÇISINDANFARK ANALİZLERİ

Gerçekleştirdiğimiz ankette meslek mensuplarımesleki tecrübelerine göre 7 kategoriye ayrıl-makla birlikte cevapların dağılımı yapacağımızanalize uygun olmadığından meslek mensupları-nı tecrübelerine göre iki (2) gruba ayrılarak Ki-Kare, Fisher’s Exact Test, Independent SampleT-Testi ve Levene Testi, analizleri uygulanmış-tır. Mesleki tecrübe açısından meslek mensupla-rını iki gruba ayırdığımızda Tablo 17’deki durumortaya çıkmaktadır. Buna göre 0-15 yıl arası de-neyimi olan meslek mensubu oranı % 43,8 iken,16 yıl ve üstü deneyimi olan meslek mensubuoranı %51,7 olmakla birlikte bu sorumuza 9meslek mensubu cevap vermemiştir. One WayAnova Testi ve Scheffe Testi analizleri uygula-yabilmek için ise meslek mensupları tecrübeleriyönünden üç (3) gruba ayrılmıştır. Meslek men-suplarını üç gruba ayırdığımızda Tablo18’dekidurum ortaya çıkmıştır. Buna göre de 0-10 yılarası deneyimi olan meslek mensubu oran %25,1, 11-20 yıl arası deneyimi olan meslek men-subu oranı %36,9 ve 21 yıl ve üstü tecrübesiolan meslek mensubu oranı ise %33,5 olmakta-dır.

76

Tablo 16: Yaş Değişkeni Açısından Meslek Mensuplarının KOBİ TFRS Uygulamaları Hakkındaki GenelDüşünceleri İçin Scheffe Testi


25-35 yafl 36-45 Yafl --,,667777** ,188 ,,000022

46 ve üstü yafl -,144 ,190 ,749

3366--4455 YYaaflfl 25-35 yafl ,,667777** ,188 ,,000022

46 ve üstü yafl ,,553333** ,171 ,,000099

46 ve üstü yafl 25-35 yafl ,144 ,190 ,749

36-45 Yafl --,,553333** ,171 ,,000099

G12.Muhasebe meslek mensuplar›n›n KOB‹ TFRS’yikendi çabalar› ile ö¤renebileceklerini düflünüyorum


Yine bu analizde de 0-15 yıl arası tecrübesi olanmeslek mensuplarının bu ifadeye daha fazla ka-tıldıkları tespit edilmiştir.

Meslek mensuplarının tecrübelerine göre KOBİTFRS uygulamaları hakkındaki genel düşünce-leri için One Way Anova Testi ve Scheffe Test-leri uyguladığımızda Tablo 22 ve Tablo 23’dekisonuçlar elde edilmiştir. Tablo 22’ye baktığımız-da koyu punto ile gösterilmiş One Way AnovaTesti sonucuna göre “G12.Muhasebe meslekmensuplarının KOBİ TFRS’yi kendi çabaları ileöğrenebileceklerini düşünüyorum.” ifadesindemesleki tecrübeye göre meslek mensupları ara-sında istatistiki anlamlı fark olduğu tespit edil-miştir. Tablo 23’de sonuçları verilen ScheffeTestine göre ise 0-10 yıl arası tecrübesi olanmeslek mensupları ile 11-20 yıl arası tecrübesiolan meslek mensupları arasında istatistiki an-lamlı fark olduğu tespit edilmiştir. Bu fark 11-20 yıl arası tecrübesi olan meslek mensupları le-hinedir. 21 yıl ve üstü tecrübesi olan meslekmensupları ile diğer tecrübe grupları arasındaherhangi bir istatistiki anlamlı fark tespit edil-memiştir.

tecrübesi olan mensuplarla 16 yıl ve üstü tecrü-besi olan meslek mensupları arasında P≤0,05 so-nucu ile istatistiki anlamlı fark tespit edilmiştir.

Mesleki tecrübe değişkeni açısından meslekmensuplarının KOBİ TFRS uygulamaları hakkı-na genel düşüncelerini ölçen ifadeler için Inde-pendent Sample T-Test Analizi sonuçları Tablo20’de verilmektedir. Koyu punto ile gösterilenverilere bakıldığında “G1.Muhasebe meslekmensupları KOBİ TFRS uygulamalarını kısa va-dede benimseyip başarılı bir şekilde uygulaya-caktır.” ifadesinde 0-15 yıl arası tecrübesi olanmeslek mensupları ile 16 yıl ve üstü mesleki tec-rübesi olan meslek mensupları arasında istatisti-ki anlamlı fark olduğu tespit edilmiştir. 0-15 yılarası tecrübesi olan meslek mensupları bu ifade-ye daha fazla katılmaktadır.

Mesleki tecrübe değişkeni açısından meslekmensuplarının TFRS ve KOBİ TFRS hakkındabilgi seviyelerini ölçen ifadeler için Indepen-dent Sample T-Test Analizi sonuçları ise Tablo21’de verilmektedir. Koyu punto ile gösterilenverilere bakıldığında “1.TFRS Bilgi Seviyesi”ve “2.KOBİ TFRS Bilgi Seviyesi” için ölçekle-re verilen cevaplara göre 0-15 yıl arası tecrübe-si olan meslek mensupları ile 16 yıl ve üstü mes-leki tecrübesi olan meslek mensupları arasındaistatistiki anlamlı fark olduğu tespit edilmiştir.

77

Tablo 19: Tecrübe Değişkeni Açısından Meslek Mensuplarının KOBİ TFRS Hakkında Kişisel Özelliklerive Düşüncelerini Ölçen İfadeler İçin Ki-Kare Analizi

TTeeccrrüübbee 88.. KKOOBB‹‹ TTFFRRSS’’lleerriinn ÜÜllkkeemmiizzddee UUyygguullaannmmaass›› KKoonnuussuunnddaa BBiirr EEnnggeell OOllaabbiilleeccee¤¤iinnii DDüüflflüünnüüyyoorr mmuussuunnuuzz??


0-15 y›l aras› 55 61,8 34 38,2 89 100

16 y›l ve üstü 48 45,7 57 54,3 105 100

Toplam 103 53,1 91 46,9 194 100



78

Tablo 20: Mesleki Tecrübe Değişkeni Açısından Meslek Mensuplarının KOBİ TFRS UygulamalarıHakkına Genel Düşüncelerini Ölçen İfadeler İçin Independent Sample T-Testi ve Levene TestiAnalizleri

AArriittmmeettiikk‹‹ffaaddeelleerr TTeeccrrüübbee CCeevvaapp OOrrttaallaammaa SSSS tt ssdd SSiigg.. PP

G1.Muhasebe meslek mensuplar› KOB‹ TFRS 0-15 y›l aras› 89 2,82 1,183 -2,018 192 ,,004455 ,,227788uygulamalar›n› k›sa vadede benimseyip baflar›l› bir flekilde uygulayacakt›r. 16 y›l ve üstü 105 3,17 1,228 -2,025 188,872 ,044

Tablo 21: Mesleki Tecrübe Değişkeni Açısından Meslek Mensuplarının TFRS ve KOBİ TFRS HakkındaBilgi Seviyelerini Ölçen İfadeler İçin Independent Sample T-Testi ve Levene Testi Analizleri

AArriittmmeettiikk‹‹ffaaddeelleerr TTeeccrrüübbee CCeevvaapp OOrrttaallaammaa SSSS tt ssdd SSiigg.. PP

1.TFRS Bilgi Seviyesi 0-15 y›l 89 2,64 ,528 2,768 192 ,,000066 ,,226622

16 y›l ve üstü 105 2,43 ,535 2,771 187,589 ,006

2.KOB‹ TFRS Bilgi Seviyesi 0-15 y›l 89 2,62 ,511 1,996 192 ,,004477 ,,112222

16 y›l ve üstü 105 2,47 ,538 2,005 189,490 ,046

Tablo 22: Meslek Mensuplarının Mesleki Tecrübelerine Göre KOBİ TFRS Uygulamaları HakkındakiGenel Düşünceleri İçin One Way Anova Testi


G12.Muhasebe meslek mensuplar›n›n 2 4,066 3,587 ,,003300KOB‹ TFRS’yi kendi çabalar› ile ö¤renebileceklerini düflünüyorum. 191 1,134

Tablo 23: Meslek Mensuplarının Mesleki Tecrübelerine Göre KOBİ TFRS Uygulamaları HakkındakiGenel Düşünceleri İçin Scheffe Testi


0-10 Y›l 11-20 Y›l --,,448888** ,193 ,,004444

21 Y›l ve üstü -,147 ,197 ,758

11-20 Y›l 0-10 Y›l ,,448888** ,193 ,,004444

21 Y›l ve üstü ,341 ,178 ,164

21 Y›l ve üstü 0-10 Y›l ,147 ,197 ,758

11-20 Y›l -,341 ,178 ,164

G12.Muhasebe meslek mensuplar›n›n KOB‹ TFRS’yikendi çabalar› ile ö¤renebileceklerini düflünüyorum.


özellikleri açısından sorduğumuz ifadelerin bir-çoğunda anlamlı farklılıklar olduğu tespit edil-mekle birlikte özellikle cinsiyet, yaş ve tecrübedeğişkenlerinde meslek mensupları arasında an-lamlı farklılıklar tespit edilmiştir. Farklılık belir-lenen ifadeler analiz kısmında ayrıntılı sonuçla-rıyla verilmiştir.

Ülkemizde tüm ticari işletmeler açısından Ulus-lararası Finansal Raporlama Standartlarıylauyumlu Türkiye Muhasebe Standartları ve Fi-nansal Raporlama Standartları ve küçük ve ortabüyüklükte işletme olanlar için KOBİ TFRS uy-gulamasına geçilecek ve tüm sermaye şirketleri-nin bağımsız denetime tabi olacağı düşünülmek-le birlikte yeni TTK’ya uygun olarak vergi ka-nunlarında değişiklik çalışmalarına da başlan-mış, Vergi Konseyi hazırlamış olduğu VergiUsul Kanunu Taslağını da kamuoyuyla paylaş-mıştır. Fakat 6335 sayılı “Türk Ticaret Kanunuİle Türk Ticaret Kanununun Yürürlüğü Ve Uy-gulama Şekli Hakkında Kanunda Değişiklik” ilebirlikte önemli ölçüde geriye gidilmiştir. ArtıkKamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Stan-dartları Kurumu tarafından belirlenecek şirket-ler 01 Ocak 2013 tarihinde başlayan hesap dö-nemi için münferit ve konsolide finansal tablo-larının düzenlenmesinde TFRS uygulamak zo-runda olacaklardır.

Yeni TTK ve 660 sayılı KHK’de yer alan düzen-lemeler bağımsız denetime ilişkin sayıları85.000 civarında olan SMMM’ler ile 4000’i aş-kın olan YMM’ler açısından önce oldukça bü-yük beklenti oluşturmuş olmakla birlikte sayıla-rı 600 binden fazla olan sermaye şirketlerinin enaz yarısının bağımsız denetime tabi olacağı ve budenetimin SMMM ve YMM’ler tarafından yapı-lacağı şeklindeki algının oluşmasıyla birlikte,TTK’nın Resmi Gazete’de yayımlandığı tarihtenitibaren, TÜRMOB öncülüğünde meslek odala-rı meslek mensuplarının bağımsız denetime ha-zırlanmasına ilişkin eğitimler vermeye başla-

7. SONUÇ

Bursa iline kayıtlı SMMM’ler üzerinde gerçek-leştirdiğimiz anket sonucunda, TFRS ve KOBİTFRS uygulamaları hakkındaki bilgi düzeyleri-ni genel olarak değerlendirmeleri istenen katı-lımcıların hem TFRS hem de KOBİ TFRS hak-kında az bilgili olduklarını belirttikleri görül-müştür.

Katılımcıların tamamına yakınının KOBİ TFRShakkında düzenlenen eğitimlere katıldıklarınıbelirttikleri, yarısından fazlasının KOBİ TFRSuygulamalarının mesleği zorlaştıracağını düşün-düğü ve yine yarıdan fazlasının standartların uy-gulamaya geçilme tarihlerinde aksaklıklar ola-cağını düşündükleri görülmüştür. Ayrıca katılım-cıların yaklaşık %11’inin KOBİ TFRS uygula-malarının zorluğu yüzünden mesleği bırakmayıdüşündüğü tespit edilmiştir.

Meslek mensuplarına KOBİ TFRS uygulamasıhakkındaki genel düşüncelerini ölçmek için sor-duğumuz ifadeleri ortalama değerlerine göre in-celediğimizde en yüksek ortalama değeri “Mes-lek odalarının meslek mensuplarını sürekli eğit-meleri gerektedir” ifadesinin aldığı görülmüştür.En düşük ortalama değerini alan ifade ise “Mu-hasebe meslek mensuplarının KOBİ TFRS’yikendi çabaları ile öğrenebileceklerini düşünü-yorum.” ifadesidir. Muhasebe meslek mensup-larının KOBİ TFRS uygulamalarını kendi çaba-larıyla öğrenebileceklerini düşünmedikleri vemeslek odalarının bu konuda destek olması ge-rektiği konusunda hemfikir oldukları görülmek-tedir. Ayrıca KOBİ TFRS uygulanmasının mes-lek mensuplarının iş yükünü arttıracağı düşünce-si de meslek mensuplarının çoğunluğu tarafın-dan belirtilmiştir.

Katılımcılar demografik özelliklerine göre ana-liz edildiğinde; cinsiyet, çalışma şekli, eğitimdurumu, yaş ve mesleki tecrübe demografik

79


23 Ocak 2013 itibariyle Bakanlar Kurulu tara-fından kabul edilen Karar ile artık bağımsız de-netimi yapacak olan SMMM ve YMM’ler açı-sından söz konusu şirketlerin pek bir önemi ol-masa bile, SMMM ve YMM’lerin TFRS veKOBİ TFRS eğitimlerinin ilk başladığı istikrar-lılık ve titizlikle devam ettirilmesi gerekir dü-şüncesindeyiz.

mışlardır. Ancak, önce 660 sayılı KHK, dahasonra yeni TTK’nın 397. maddesinde yapılan“398 inci madde kapsamında denetime tabi ola-cak şirketler Bakanlar Kurulunca belirlenir”şeklindeki değişiklik, TTK’nın meslek mensup-ları nezdinde başta yaratmış olduğu algıyı yıkar-casına, bağımsız denetimin sınırlanacağını gös-termiştir.

80


81

KAYNAKÇA

ARSOY POROY, Aylin ve Tuba Bora, (2012), “KOBİ Muhasebe Standartlarının Gelişimi ve Türkiye Uygulama-sı Üzerine Bir Araştırma”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı: 56, Ekim, s: 17-28, http://journal.mu-fad.org/attachments/article/681/2.pdf (08.11.2012).

BOZDEMİR, Enver, (2012), “Yeni Türk Ticaret Kanunu’nun Muhasebe Meslek Mensupları Açısından Değerlen-dirilmesine Yönelik Bir Çalışma”, Muhasebe ve Finansman Dergisi”, Sayı: 54, Nisan, s:101-122.

CAN, İsmail ve Yusuf Gör, (2011), “Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının Meslek Mensupları Arasında Bi-linirlik Düzeyini Ölçmeye Yönelik Bir Araştırma (Ankara ve Çankırı illeri örneği)”, World Of IFRS-UFRSDünyası Dergisi, Sayı:5, Ekim,http://dergi.mumeyek.org/pdfler/3186c.pdf (23.06.2012).

ÇANKAYA, Fikret ve Oğuzhan Hatipoğlu, (2011), “Türkiye’de Uluslararası Muhasebe Standartlarının Uygula-nabilirliğini Etkileyen Faktörlerin Meslek Mensuplarınca Değerlendirilmesine Yönelik Bir Araştırma”, Ulusla-rarası İktisadi ve İdari İncelemeler Dergisi, Yıl: 4, Sayı: 7, Yaz, s: 61-89, http://www.uiiid.net/documents/sa-yi74_MAKALE_61_88.pdf, (8.11.2012).

DİNÇ, Engin ve Esra Atabay, (2011), “Muhasebe Meslek Mensuplarının TFRS’ye Yönelik Düşünceleri ve Uy-gulama Başarısına Etki Etmesi Muhtemel Faktörlere Yönelik Bir Araştırma – Trabzon alt bölgesi örneği”, WorldOf IFRS-UFRS Dünyası Dergisi, Sayı:5, Ekim, http://dergi.mumeyek.org/pdfler/5b543.pdf (23.06.2012).

ELİTAŞ, Cemal, Mehtap Karakoç ve Serkan Özdemir, (2011), “Muhasebe Meslek Mensupları PerspektifindenTürkiye Muhasebe Standartları”, World Of IFRS-UFRS Dünyası Dergisi, Sayı: 5, Ekim, http://dergi.mume-yek.org/pdfler/eb6a9.pdf (23.06.2012).

ERDOĞAN, Murat ve Engin Dinç, (2009), “Türkiye Muhasebe Standartları ve Muhasebe Meslek MensuplarınınBilgi Düzeylerinin İncelenmesi”, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Sayı: 43, Temmuz, s: 154-169,http://journal.mufad.org/attachments/article/211/13.pdf (8.11.2012).

EROL, Mikail, Metin Atmaca ve Seçil Öztürk, (2011), “Muhasebe Meslek Mensuplarının Türkiye Muhasebe veFinansal Raporlama Standartlarına Bakış Açılarının Ölçülmesine İlişkin Ampirik Bir Çalışma”, Muhasebe Öğre-tim Üyeleri Bilim ve Dayanışma Vakfı Dergisi (MÖDAV), Sayı:3, s: 225-267.

GÜNEŞ, Recep, Ahmet Fethi Durmuş ve Bilal Solak, (2011), “Muhasebe Meslek Mensuplarının KOBİ TFRS’yeYönelik Bilgi Düzeyleri ve Uygulamaya Yönelik Beklentileri: Elazığ ve Malatya İlleri Örneği”, World Of IFRS-UFRS Dünyası Dergisi, Sayı: 5, Kasım, http://dergi.mumeyek.org/pdfler/5e3c8.pdf (23.06.2012).

İŞGÜDEN, Burcu ve Ömür Kızılgöl, (2012), “ Muhasebe Meslek Mensuplarının UFRS’lere Bakış Açılarının De-ğerlendirilmesi: Balıkesir İlinde Bir Araştırma”, World Of IFRS-UFRS Dünyası Dergisi, Sayı: 5, Aralık,http://dergi.mumeyek.org/pdfler/314c8.pdf, (11.02.2013).

KÖROĞLU, Çağrı ve Canan Doğan, (2012), “Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına Uyum Süreci VeMuhasebe Meslek Mensuplarının Bilgi Düzeylerinin İncelenmesi (Marmaris İlçesi Örneği)”, World Of IFRS-UFRS Dünyası Dergisi, Sayı: 5, Aralık, http://dergi.mumeyek.org/pdfler/314c8.pdf, (11.02.2013).

NAKİP, Mahir, (2003), Pazarlama Araştırmaları Teknikler ve SPSS Destekli Uygulamalar, Seçkin Yayıncı-lık, Ankara.

ÖZDEMİR, Fevzi Serkan, (2012), “ KOBİ’ler İçin Finansal Raporlama Standardı ve Mali Müşavirlerin Uygula-ma Öncesi İlgi Düzeylerine Yönelik Ampirik Bir Araştırma”, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Sayı: 38,Kasım, ss: 57-84.


ÖZKAN, Azzem ve Filiz Özşahin, (2012), “Muhasebe Meslek Mensuplarının KOBİ Finansal Raporlama Stan-dartları Hakkındaki Görüşlerinin Tespitine Yönelik Bir Araştırma”, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi,Yıl:12, Sayı: 37, Eylül, s: 47-68.

TÜRMOB, (2012a), “Meslek Mensubu Dağılım Tablosu”, http://www.turmob.org.tr/TurmobWeb/Attach-ment .aspx?param=TDLPfWtFdrm1e8Dlv7FNOoH6uk4KIkiU9mRFMeskCPG6O606XtOBz-MOW0SM81//gowKqVpD7XHUTiz1lrjY74w== (23.10.2012).

TÜRMOB, (2012b), “Meslek Mensupları Faaliyet Durumu Tablosu”, http://www.turmob.org.tr/Turmob-Web/Attachment.aspx?param=jGL4YtEdKTuiNV89EZbVAIkgN/QmgLwJyD9P7yCC7msWndBjRctUbK-gTIb44HxeOojeUoNV0fPjJNsGFle4/Ww== (23.10.2012).

ÜLKÜ, Sema, (2008), “KOBİ’ler İçin UFRS Taslağının Muhasebe Meslek Mensupları Tarafından Algıla-nışına Yönelik Bir Araştırma (İstanbul Örneği)”, Basılmamış Yüksek Lisans Tezi, Sakarya Üniversitesi Sos-yal Bilimler Enstitüsü, Sakarya.

82

83

ÖZETBu çalışma SAS No.99 ve benzeri düzenlemelerin ekinde yer alan ve hile risk değerlendirmelerinde kullanılanhile risk faktörleri konusunda Türk denetçilerin değerlemelerini ortaya çıkarmayı ve ilgili meslek mensuplarınındeğerlemeleri ile karşılaştırmayı amaçlamaktadır. Türk denetçileri tutum ve rasyonalizasyon koşulları ile ilgilifinansal raporlama risk faktörlerine daha çok önem veriyor görünmekte ve fırsat ve ortam koşulları ile ilgili var-lıkların kötüye kullanılması hile risk faktörlerini daha etkili olarak değerlenmektedir. Her ne kadar yerel denet-çilerin değerlemeleri yabancı meslektaşlarından biraz farklılık gösterse de, bir bütün olarak Türk denetçilerin de-ğerlemeleri iç ve dış denetçiler ile adlî muhasebeciler gibi hile ile ilgili meslektaşlarının değerlemeleri ile ge-nel olarak uyumlu bulunmaktadır. Başka bir anlatımla, Türk denetçileri Cressey’in hile üçgeninin köşelerinioluşturan koşullardan habersiz değildir ve bu noktadan müşteri işletmeler tarafından kontrol edilebilen ve edi-lemeyen koşulların bilincinde olduğu ve hile olaylarına karşı alınan önlemlerin söz konusu koşullardan etkilen-diğini düşündüğü çıkarımı yapılabilmektedir. Öte yandan, Türk denetçileri fırsat ve ortam ile ilgili koşullar özelolarak iç kontrollar ve genel olarak kontrol çevresi ile yakından ilişkili olduğundan varlıkların kötüye kullanıl-ması hilelerinin önlenmesi ve ortaya çıkarılmasında fırsat ve ortam koşulları ile ilgili risk faktörlerinin en etkilifaktörler olduğunu değerlendirmektedir. Anahtar Kelimeler:Hile Risk Faktörleri, Hile Risk Değerlemesi, Bağımsız Denetçilerin Değerlemeleri, İç De-netçilerin Değerlemeleri, Adlî Muhasebecilerin Değerlemeleri (Jel Sınıflandırması:M41, M42)

EXTERNAL AUDITORS’ IMPACT ASSESSMENT OF FRAUD RISK FACTORS IN TURKEYABSTRACTThis research aims at discovering Turkish auditors’ weights for risk factors (i.e. red flags) annexed to SASNo.99 and similar regulations and used in their fraud risk assessments and compare them with relevant profes-sionals’ weights. They seem to attach more importance to financial reporting fraud risk factors involving attitu-de&rationalisation conditions and find asset misappropriation fraud risk factors involving opportunity conditi-ons more effective than others. Though local auditors’ weights slightly differ from those of their foreign coun-terparts in Turkey, Turkish auditors’ assessment as a whole is generally compatible with that of other fraud-re-lated professionals, which consists of internal&external auditors and forensic experts. In other words, they arenot unaware of the type of conditions each represented by the corners of Cressey’s fraud triangle, which mightalso imply that Turkish auditors are conscious of conditions which can or cannot be controlled by the clientcompanies themselves, and think countermeasures taken by them against fraud incidents affected by the type ofthese conditions. On the other hand, they consider opportunity conditions to be the most effective risk factorsin preventing and detecting asset misappropriation frauds, because opportunity conditions are closely relatedwith internal controls in particular and control environments in general. Key Words: Fraud Risk Factors, Fraud Risk Assessment, External Auditors’ Weights, Internal Auditors’ We-ights, Forensic Experts’ Weights (Jel Classification: M41, M42)


* Çağ Üniversitesi, İİBF, SMMM

TÜRKİYE’DE BAĞIMSIZDENETÇİLERİN HİLE RİSK

FAKTÖRLERİ ETKİ DEĞERLEMESİYrd. Doç. Dr. Canol KANDEMİR *

84

1. GİRİŞ

Önde gelen büyük Amerikan şirketlerin-de meydana gelen büyük muhasebeskandalları sonrasında hile risk değer-

lendirmesi halka açık şirketlerin bağımsız dene-timinde zorunlu bir uygulama durumuna gel-miştir. Gerçekte zorunlu denetimin başlamasın-dan bu yana hile riski bağımsız denetçiler tara-fından çeşitli değerlendirmelere tabi tutulmuş-tur, ancak bu konuda görev ve sorumluluklarıözel olarak belirli ve sınırları tanımlanmış birkapsama kavuşmamış, dolayısıyla uygulamalardenetim kuruluşları arasında farklılıklar göster-miştir. Öte yandan, denetim çalışmalarında hileriski sıklıkla “risk faktörleri” ya da “kırmızı bay-raklar” olarak bilinen birtakım uyarı işaretleriyardımıyla değerlendirilmeye çalışılmaktadır.Başlangıçta bağımsız denetçilerce denetim çalış-maları sırasında kullanılabilecek belirli bir riskfaktörleri listesi bulunmamıştır, ancak ABD’deilk kez 1988’de yayımlanan SAS No.531 ile bir-likte denetim standartları ve ilgili diğer düzenle-meler bağımsız denetçilere yol gösterecek, an-cak onları sınırlandırmayan belirli risk faktörle-rini içermeye ve ek olarak vermeye başlamıştır.Bağımsız denetçiler gereksinimleri, bilgisi vedeneyimleri ölçüsünde sözü edilen öneri riskfaktörlerinin kapsamını daraltmakta ya da ge-nişletmekte takdir haklarını kullanmaya devametmiştir. Risk faktörlerinin kapsamı ve içeriği neolursa olsun, hile risk değerlendirmesi iç ve dışdenetimlerin ayrılmaz bir parçası olmuş ve riskfaktörleri de hile risk değerlendirmesinin önem-li bir bileşeni durumuna gelmiştir.

Bu çalışma, ilk olarak Türk bağımsız denetçile-rinin hile risk değerlendirmesinde başvurdukla-rı en etkili risk faktörlerini ortaya koymayı veikinci olarak Türk denetçilerin değerlemelerini

yabancı meslektaşları ve bu alanla yakından ilgi-li iç denetim ve adlî muhasebe gibi meslek men-suplarının değerlemeleri ile karşılaştırmayıamaçlamaktadır. Türkiye deneyiminden çıkarıla-cak sonuçlar yardımıyla ulusal ve uluslararasıölçekte en etkili risk faktörlerinin saptanabile-ceği ve daha etkili ve verimli denetim ve hile in-celemesi planlaması ve programları oluşturarakmuhasebe hilelerinin önlenmesi ve ortaya çıka-rılması olasılığının yükseltebileceği düşünül-mektedir.

2. BAĞIMSIZ DENETİM SÜRECİ VE HİLERİSK DEĞERLENDİRMESİ

Risk değerlendirmesi hile riski, yapısal risk veiş riskini de içeren geniş bir kavramdır. Finansalraporlama sürecindeki risk değerlendirmesi, ge-nel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre ha-zırlanan ve açıklanan malî tabloların hazırlanma-sı ile ilgili risklerin belirlenmesi, analizi ve yö-netimidir. Risk değerlendirme sürecinde işletmeyönetimi iş riskini ve bunların malî sonuçlarını,malî tablolardaki yapısal riskleri ve hile riski ilebunların malî sonuçlarını ele almaktadır. İşletmeyönetimi malî tablolarda yanlışlık riski yüksel-dikçe, söz konusu söz konusu riskleri kontrol et-mek, yanlışlıkları önlemek, ortaya çıkarmak vezamanında düzeltmek için daha etkili kontrollaruygulamak zorundadır. Başka bir anlatımla, riskdeğerlendirme sürecinin bir ayağı riskler ve di-ğer ayağı iç kontrollar olmaktadır. (Boynton veJohnson, 2006:i, 402-3)

Risk değerlendirmesi, istenmeyen olayları yö-netme yeterliliğine sahip etkin bir iç kontrol or-tamı oluşturmak için önemli bir aşamadır, çün-kü temel olarak genel amaçlı korumadan çokyüksek maliyete yol açabilen ve yüksek risklinoktalar üzerinde yoğunlaşmaktadır. Etkili bir


1 “The Auditors’ Responsibility to Detect and Report Errors and Irregularities”. Bu standartta ilk kez 14 risk faktörü belir-tilmiş, sonra sayı giderek artmıştır.

85

risk değerlendirmesi hem içeriden, hem de dı-şarıdan kaynaklanan risklerin anlaşılmasını sağ-lamakta, işletmelere risk oluşturan kötü amaçlıfaaliyetleri2 ve kazalar3 ile işinden hoşnut ol-mayan personeli saptayabilmekte ve işletmeninbilgisayar ağlarına uzaktan erişim sağlanıyor iseişletmenin dışından kaynaklanan risklerin deanlaşılmasına önem vermektedir. Riskler ya is-tenmeyen olayların önlenmesi ya da ortaya çıka-rılması ve düzeltilmesi yoluyla azaltılmaktadır.(Singleton, 2002:33-7)

SAS No.82 ve SAS No.99 hile standartları4 ileayrı bir hile risk değerlendirmesi yapılması zo-runlu hale getirilmiştir. Hile risk değerlendirme-sinde ise amaç, hilenin yapılması mümkün olanalanları (riskler), hilenin gerçekleşme durumu-nu (olasılığı), hilenin maliyetini (etki) ve hileyekarşı alınacak önlemleri (risk yönetimi) belirle-mektir. Hile risk değerlendirmesi uygunluk de-netimi olmayıp daha çok işletmede suç oluştu-ran ve maddî ve maddî olmayan kayıplara yolaçan eylemlere marûz kalma olasılığı olan alan-lar üstünde yoğunlaşmakta ve işletmeye özgüriskleri belirlemek amacıyla işletmenin bölüm-leri, iştirakleri ve piyasalarına bakılmaktadır.(Biegelman ve Bartov, 2006:130-1) Bağımsızdenetim dışarıdan kontrol zaafiyetlerinin belir-lenmesinde işletmeye yardımcı olsa da, ancakişletme içinden yapılan bir değerlendirme ile iş-letmenin hile riskleri gerçek anlamda belirlene-bilmektedir. (Singleton vd, 2006:191-209)

Yapılan bir araştırmada tekil risk değerlendir-mesinin (decomposed risk assessments), dahaönceki SAS No.39, 47 ve 53 hile standartların-da istenen bütünsel risk değerlendirmesinden(holistic risk assessments) daha etkili olduğubulunmuştur. Araştırmaya göre, kasıtlı ve kasıt-sız yanlışlık riskinin tekil olarak değerlendiril-mesi, bağımsız denetçilerin hile risklerinin teş-his edilmesine daha çok denetim saati ayırması-na ve bu ise hile riski ile orantılı denetim planla-rı geliştirilmesine neden olmaktadır. (Zimmel-man, 1997:76,93) Risk ile ilgili genel niteliklideğerlendirme tarafsız yapılamamakta ve kişiseltercihlerden etkilenmektedir. Önemli yanlışlıkriskinin değerlendirilmesi her denetim çalışma-sında yapılmak zorunda olmasına karşın standartve mekanik bir iş olmayıp çok faktörlü ve bilgi,deneyim ve muhakeme gerektiren bir görevdir.(Loebbecke vd, 1989:3) Bağımsız denetçi, hilerisklerini değerlendirmek için olabildiğince çokkaynaktan bilgi toplamaktadır. Bunlar arasındaişletme yönetimi, analitik işlemler, hile risk fak-törlerinin saptanması ve diğer kaynaklar gel-mektedir. Her düzeydeki personelden ve birincielden bilgi alınması önerilmektedir. Aynı soruyufarklı kişilere sormak da sonuç alıcı olabilmek-tedir. (Ramos, 2003:30-1)

Hile risk değerlendirmesi yapmak özellikle de-netim çalışmasını planlarken önemli ise de, ba-ğımsız denetçi hile riskini bütün denetim süre-cinde göz önüne almaktadır. İlk değerlendirme-


2 veri sistemlerine yönelik yıkıcı eylemler, işletme dışına bilgi sızdırılması, hırsızlık, varlıklarla ilgili hileler vb3 dikkatsizlik sonucu veri kaybı, bilgi sistemini kilitlemeler, sistem geliştirme ve muhasebe verilerinin girişlerinde hatalar

vb4 SAS No.99’da bağımsız denetçilerin malî tablo denetimindeki görevleri ve özel olarak hile ile ilgili sorumlulukları dene-

timi malî tabloların hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlıklar içermediği hakkında makûl güvence verecek biçimde plan-lamak ve gerçekleştirmek, denetim işlemlerinin planlanması, yürütülmesi, değerlendirilmesi ve sonuçlarının belgelendiril-mesi konusunda gerekli özen ve titizliği göstermek, yönetimi ne tamamıyla güvenilir, ne de tamamıyla güvenilmez olarakdeğil, uygun derecede meslekî şüphecilik yaklaşımı içinde değerlendirmek, önemli denetim görevlerini hile risk değerlen-dirmesi yapacak bilgi ve deneyime sahip personele vermek, bütün hile olaylarını işletme yönetiminde uygun bir düzeyeraporlamak, önemli hileler içeren malî tabloları hilelerin etkisini yok edecek biçimde düzeltmek ya da şartlı denetim gö-rüşü vermek, çok önemsiz ve etkisiz olanların dışında bütün hileleri denetim komitesine bildirmek ve hilenin karakteris-tik nedenleri ve belirtilerini kavramak biçiminde tanımlanmaktadır. (Singleton vd, 2006:94)

86

ler denetim çalışması ilerledikçe gözden geçiril-mekte ve gerektiğinde değiştirilmektedir. Başkabir anlatımla, hile risk değerlendirmesi denetimçalışmaları hem yapılırken, hem de değerlendiri-lirken devam eden birikimli bir süreçtir. Hilerisk değerlendirmesi yapıldıktan sonra ise ba-ğımsız denetçi meslekî takdirini kullanarak uy-gun denetim işlem ve tekniklerini belirlemekte-dir. Belirlenmiş olan hile risk faktörlerine bağlıolarak ya hile riskine genel bir karşılık verilebil-mekte, ya belirli bir hesap ya da iddia ile ilgiliözel karşılıklar verilebilmekte ya da her iki kar-şılık birlikte verilebilmektedir.5 (Colbert veTurner, 2000:45)

Bağımsız denetçiler, hile risk değerlendirmesin-de işletme yönetimine özel önem vermektedir.Bu çerçevede, yönetimin yaşanan ya da şüphesahibi olduğu hileler konusunda bilgi sahibiolup olmadığını, hileli finansal raporlama yapıl-dığına ilişkin iddiaların farkında olup olmadığını,hile riski konusundaki görüşlerini, belirli hilerisklerine karşı geliştirilmiş program ve kon-

trolları, hileyi ortaya çıkarmak ve önlemek içingeliştirilen genel amaçlı programları, söz konu-su özel ya da genel amaçlı programların nasılkontrol edildiğini, birkaç farklı yerleşimi olanişletmelerde faaliyetlerin nasıl izlendiğini, fark-lı yerleşimler için yüksek hile riski olup olmadı-ğını, ticarî uygulamalar ve etik davranış konu-sunda çalışanlarını bilgilendirip bilgilendirmedi-ğini ve ne şekilde bilgilendirdiğini öncelikle öğ-renmek zorundadır. (Montgomery vd, 2002:65)

3. HİLE RİSK FAKTÖRLERİ KAVRAMI

Son yıllarda finansal raporlama hilelerinin art-ması nedeniyle hilenin ortaya çıkarılması ama-cıyla daha etkili yöntemlerin bulunması yönün-de büyük bir beklenti oluşmuştur. Risk faktörle-rinin potansiyel hile göstergeleri olarak kullanıl-maya başlanması bu çerçevede ele alınabilecekbir yaklaşımdır. Risk faktörleri6, bir işletmeninfaaliyette bulunduğu iş ortamında malî tablola-rın kasıtlı olarak büyük yanlışlık riski içerdiğinigösteren potansiyel belirtiler olarak anlaşılmak-tadır. Söz konusu risk faktörlerinin var olması


5 Genel olarak verilen karşılık malî tabloların tamamında ya da birçok noktasında yüksek risk var ise uygun bir strateji ol-maktadır. Hile riski birkaç hesap ya da alanı ilgilendiriyor ise karşılık daha sınırlı tutulmaktadır. Eğer hile üst yöneticileriilgilendiriyor ise etkileri küçük ve önemsiz de olsa çok daha kapsamlı bir sorunu işaret ediyor olabileceğinden bağımsızdenetçiler ek teknikler uygulayarak denetimi genişletmekte ve durumu tam olarak incelemeye başlamaktadır. Önemli yan-lışlığa neden olan bir hile söz konusu ise bağımsız denetçiler hilelerin finansal etkilerinden başka bu durumun denetimindiğer boyutlarına olan etkisini de düşünerek büyük olasılıkla ek kanıt toplamaya yönelmektedir. Gerçekleştirilen ek testlermalî tabloların düzeltilip düzeltilmeyeceği, düzeltme söz konusu ise ne kadar düzeltme yapılacağının ve malî tablolarla il-gili olarak verilen görüşün değiştirilip değiştirilmeyeceğinin belirlenmesine yardımcı olmaktadır. Bağımsız denetçi dene-tim çalışmalarında hile riski saptamış ise genel olarak 5 yoldan karşılık vermektedir. Bunlardan birincisi, meslekî şüphe-cilik düzeyini bir üst dereceye çıkarmaktır. İkinci yol, yüksek hile riski belirlenen denetim alanlarına daha deneyimli per-sonel atamak ve denetçilerin gözetim düzeyini arttırmaktır. Üçüncü yol, yönetimin gelir tahakkuku, varlık değerlemesi, gi-derleştirme/aktifleştirme gibi duyarlı konularda uygulanacak muhasebe yöntemlerinin seçimini ve uygulamasını incele-mektir. Dördüncü yol, kontrolların etkinliğini değerlendirmektir. Eğer tespit edilen hile risk faktörleri, kontrolların özen-siz ve aşılabilir olduğunu gösteriyor ise bağımsız denetçi kontrolların etkili olduğuna güvenmemektedir. Bu durumda ba-ğımsız denetçi kontrol testlerini bırakıp malî tablolardaki bakiyeler ve işlemlerle ilgili ayrıntılı testlere yönelmektedir. Be-şinci yol, denetim işlem ve tekniklerinin türü, kapsamı, zamanlamasını düzenlemektir. Daha güvenilir denetim teknikleri,yıl sonundan önceki bir tarih yerine yıl sonu ya da yıl sonundan hemen sonraki bir tarih ya da daha çok sayıda test ve da-ha büyük örneklem bu kapsamda tercih edilen değişikliklerdir. (Colbert ve Turner, 2000:46-7)

6 Risk faktörleri genel ve özel olmak üzere ikiye ayrılabilmektedir. Genel göstergeler bütün hile türlerinde görülebilen or-tak risk faktörleridir. Özel göstergeler ise belirli bir hile türüne özgü göstergelerdir ve hileden hileye değişmektedir. (Sing-leton vd, 2006:128-9) Risk faktörleri yapısal6, personele ilişkin6, faaliyetlere ilişkin6 muhasebe sistemi ile ilgili6, malî so-nuçlarla ilgili6 ve son olarak risk faktörleri işletmelerin dışarıdan aldıkları hizmetler ile ilgili6 olabilmektedir. (Coenen,2008:48-68) SAS No.99 hile standardı ekinde verilen risk faktörlerinin çoğunluğu hile incelemecilerinin meslek kuruluşuolan ACFE6 ve kurucusu olan J.T. Wells’in çalışmalarından yararlanılarak geliştirilmiştir. (Singleton vd, 2006:127)

87

bağımsız denetçinin yapısal risk7 değerlendir-mesini, bu da planlanan buluş riskini8 etkile-mektedir. Daha düşük buluş riski ise bağımsızdenetçinin toplayacağı denetim kanıtları ve de-netim işlemlerinin kapsamını etkilemektedir.Yapısal risk arttıkça buluş riski düşmekte ve da-ha düşük buluş riskleri daha çok denetim çalış-ması ve kanıtı anlamına gelmektedir. Bu neden-le, bağımsız denetim kuruluşları, yapısal riskaçısından önemli olduklarını anladıklarından hilerisk faktörlerine giderek artan bir önem vermek-tedir. 1988 tarihli SAS No.53 standardındansonraki hile standartlarında da, her denetim ça-lışmasında hile risk faktörlerin değerlendirilme-si zorunluluğu getirilmiştir. (Majid vd,2001:263-5)

Risk faktörlerini belirlemek hilelerin ortaya çı-karılmasında ilk adımı oluşturmaktadır. Hileleriortaya çıkarmak isteyen incelemeci ya da denet-çiler hilenin olabileceğini gösteren birtakım hilegöstergeleri ya da risk faktörlerini belirlemeyeçalışmaktadır. Risk faktörleri hilelerin başarılıbir biçimde ortaya çıkarılmasına ve hilelerin or-taya çıkarılmasında etkili yöntem ve süreçlerintasarlanmasına yardımcı olmaktadır. Söz konusuyöntem ve süreçler yanı sıra etkili kontrolları ge-

tirmekte ve çoğu zaman etkili süreçler etkilikontrollar olarak işlev görmektedir. (Singletonvd, 2006:125-6) Risk faktörleri finansal raporla-ma hilesi yapılması olasılığını gösteren kanıtlarınönemli bir parçası kabul edilmekte ve finansalraporlama hilelerinin altında yatan nedenlerinortaya çıkarılmasında da yararlı olmaktadır. (Re-zaee, 2002:98)

Hile risk faktörleri hilenin olduğunu kesin ola-rak göstermemekle birlikte hilenin olabileceğikonusunda uyarıcı olmaktadır. Hile üçgenininher üç bileşeni (baskı ve güdü, tutum ve rasyo-nalizasyon, fırsat ve ortam koşulları) de saptan-dığı zaman önemli yanlışlık riski yükselmekte,üç bileşenden birinin olmaması ise hilenin ol-mayacağını garanti etmemektedir. Bağımsız de-netçi hile risk değerlendirmesinde sözü edilenhile risk faktörleri ile birlikte denetim ekibinde-ki beyin fırtınası oturumlarından, müşteri kabulişlemlerinden, ara dönem finansal tablolardanve hesap ve işlem düzeyinde yapısal olarak bu-lunan risk bilgisinden yararlanmaktadır. (Ra-mos, 2003:31-2) Bununla birlikte hile risk fak-törleri belirli kayıt ve koşullar9 çerçevesinde ih-tiyatla değerlendirilmek durumundadır. (Goldenvd, 2006:127-8)


7 inherent risk, kontrollar uygulandığı halde önemli yanlışların muhasebe sistemine girmesi riski8 detection risk, denetim işlemlerinin önemli yanlışları ortaya çıkaramaması riski 9 1-Hile risk faktörleri ve hile kanıtları aynı anlama gelmemektedir. Hile risk faktörleri, hile kanıtları değildir. Risk faktörle-

ri, genel, sektörel/endüstriyel ya da işlevsel olarak, hileye bağlı önemli yanlışlık riskinin yüksek olduğu bir ortamı ya dadurumu ifade ettiği kadar kanıt niteliğini taşımaktadır. Sözgelimi birçok yüksek profilli finansal raporlama hile olayındaikramiye ve diğer teşvik mekanizmalarının kullanıldığı saptanmaktadır, ancak bunların varlığı ilk bakışta finansal raporla-ma hilesi yapıldığının kanıtı olduğunu göstermemekte, ancak bu faktör hile risk değerlendirmesinde dikkate alınmaktadır.2-Hile risk faktörleri, hileden başka risklerin var olduğunu da işaret edebilmektedir. Birçok risk faktörü, sadece hile riski-ne özgü değildir, insanî ya da sürece ilişkin önemli yanlışlıklardan dolayı artan riski de gösterebilmektedir. Sözgelimi içkontrol zaafiyetleri hile risk faktörü olarak kabul edilmiştir, ancak aynı zamanda bazı hataların meydana gelmesine ve or-taya çıkarılamamasına da neden olabilmektedir. 3-Hile risk faktörleri belirsiz ve bulanık olabilmektedir. Birçok risk faktö-rü hem olumlu, hem de olumsuz anlamda kullanılabilmektedir. 4-Hile risk faktörleri sayısı ile hile risk düzeyi arasında doğ-rusal bir ilişki bulunmamaktadır. Hile risk faktörlerinin değerlendirilmesinde amaç, hileye bağlı olarak meydana gelenönemli yanlışlık olasılığını ölçmek değil, önemli yanlışlıkların nerede ve ne şekilde gerçekleşmiş olabileceğini saptamak-tır. 5-Hile risk faktörleri tekil olarak sınırlı bir öneme sahip bulunmaktadır. Bunun yerine faktörlerin bütünsel olarak değer-lendirilmesi daha anlamlı ve yararlı olmaktadır. Bağımsız denetçiler, potansiyel risk faktörlerini, işletmenin iş ortamı, yö-netimi ve faaliyetleri ile ilgili diğer gözlemler ile birlikte daha geniş bir çerçevede değerlendirmekte ve risk faktörlerininbirbirleriyle ilişkilerini de bu noktada dikkate almaktadır. 6-Bazı risk faktörlerini gözlemlemek çok zordur. Belirli riskfaktörleri zihinsel, kişisel ya da özel yaşama ilişkin olduğu için gözlem yaparak saptamak olanaklı değildir. Bu durumdabağımsız denetçiler sözü edilen risk faktörleri ile ilgili dolaylı işaretler aramaktadır.

88

Hile risk faktörleri belirli bir bağlam ya da çer-çeve içinde değerlendirilmektedir. Söz konusubağlam, işletmenin içinde faaliyet gösterdiğigenel ekonomi ve piyasa ortamı ile işletmeninfaaliyetlerinin oluşturduğu, kimi zaman başkarisk faktörlerinin ve bunlara karşı uygulanankontrollarının de dahil olduğu bir çerçeve olaraktanımlanabilmektedir. İşletme faaliyetlerinin veişletmenin iş ortakları, tedarikçileri ve müşteri-leri ile ilişkilerinin yeterli düzeyde anlaşılmasıhile risk faktörlerinin doğru bir biçimde değer-lendirilmesi için büyük önem taşımaktadır. Ba-ğımsız denetçiler, risk faktörlerini tek tek değil,diğer faktörlerle birlikte yarattığı toplam (biri-kimli) etki açısından değerlendirmektedir. Ba-ğımsız denetçiler, denetim riskinin belirlenmesisürecinde hile risk faktörlerinin etkilerini değer-lendirirken hilelere bağlı önemli yanlışlık riskiniazaltan iç kontrolları da dikkate almaktadır.(Golden vd, 2006:137-8) Bununla birlikte ba-ğımsız denetçiler belirli risk faktörlerinin hilelifinansal raporlama riski üzerindeki etkisini be-lirlemekte güçlük10 çekmektedir. Bağımsız de-netçilerin risk faktörleri ile ilgili anketler kul-lanmaları daha kapsamlı ve tutarlı risk faktörlerigrubu ortaya çıkarılmasına neden olsa da, bu du-rum daha etkili hile risk değerlendirmesi anla-mına gelmemektedir. Ancak denetim çalışmala-rı sırasında hile riskini bağımsız bir şekilde de-ğerlendiren bağımsız denetçilerin bütünsel riskdeğerlendirmesi yapan bağımsız denetçilere gö-re, risk faktörlerini saptamaya daha çok zaman

ayırdığı ve denetim riskindeki değişikliklere da-ha hızlı tepki verdiği belirlenmiştir. Ayrıca po-tansiyel muhasebe hileleri araştırılırken hem fi-nansal, hem de finansal olmayan risk faktörleri-nin bağımsız denetçilerce dikkate alındığı ortayaçıkarılmıştır. (Reinstein ve McMillan, 2004:960)

Bağımsız denetçiler, işlem ve verileri inceledik-ten sonra herhangi bir risk faktörü saptayama-mış ise, gözlenebilir bir risk söz konusu olma-maktadır. Bu durumdaki veri ve işlemler doğruolarak görünen, ancak salt risk faktörlerine rast-lanmadığı için tamamıyla hileden arındırılmış ol-dukları söylenemeyecek veri ve işlemlerdir. İn-celeme sonucunda risk faktörleri saptanmış vefakat bunlar olağandışı bir durum oluşturmuyor-lar ise (veri ve işlemler içinde doğru olmayannoktalar yok ise), şüpheli bir durum vardır, an-cak düşük bir risk söz konusudur. Bu durumda-ki veri ve işlemlerde risk faktörleri belirlenmek-tedir, ancak bunlar işletme politikalarının ya dakontrollarına aykırı değildir. Bağımsız denetçi,hile saptanamamış ise de şüphe çektiğinden do-layı denetim işlemlerinin kapsamını, zamanla-masını ve türünü istenilen güvence düzeyine eri-şildiğini düşündüğü noktaya kadar arttırmakta-dır. İnceleme sonucunda risk faktörleri saptan-mış ve bunlar olağandışı bir durum oluşturuyor-lar ise (veri/işlemler içinde doğru olmayan nok-talar var ise), ya hata ya da hile söz konusudur.Risk faktörleri saptanmış ve fakat bir hata sözkonusu ise orta derecede risk, bir hile söz konu-


10 Buna uygulamadaki kısıtlı süre ve gelir getirme baskısını eklemek gerekmektedir. Deneyimli denetçiler daha deneyimsizdenetçilerin risk değerlendirmelerine güvenmekte ve aynı zamanda hile risk faktörlerini ihmâl etmelerine yol açan gelirgetirici işler yapmak zorunda kalmaktadır. Gelir getirme baskısı altında bulunan deneyimli ve sorumlu denetçiler yüksekmüşteri riskine karşı denetim süresini ayarlamakta esnek hareket edememektedir. Yetersiz denetim süreleri, birçok bağım-sız denetçiyi hile riskini uygun olmayan biçimde değerlendirmeye zorlamaktadır. Kısıtlı süre ve gelir getirme baskısı, ba-ğımsız denetim kuruluşlarında kalite kontrol ve gözetim mekanizmalarının önemsenmemesine yol açmaktadır. Bağımsızdenetim kuruluşları, danışmanlığı büyümeye açık tek alan olarak gördüklerinden, yüksek nitelikli ve düzeyli denetim ele-manları çoğunlukla denetim dışı hizmetler satmaya yoğunlaşmakta ve bu arada olası hileli finansal raporlama faaliyetleri-ni gösterebilecek önemli risk faktörleri ve diğer işaretleri gözden kaçırmaktadır. Riske dayalı denetim yaklaşımı bile bü-yük potansiyele sahip olmasına karşılık bağımsız denetçilerin müşterilerinin faaliyetleri konusunda uzmanlaşmalarını ve fi-nansal olmayan bilgileri dikkate almalarını gerektirmektedir. (Reinstein ve McMillan, 2004:958-9)

89

su ise yüksek derecede risk olduğu değerlendir-mesi yapılmaktadır. Bu durumdaki veri ve iş-lemlerde hem risk faktörleri ve hem de politikave kontrol usûlsüzlüklerine rastlanmaktadır.Eğer bir hata var ise, genellikle iç kontrolü güç-lendirme yoluna gidilmekte, bir hile var ise tambir inceleme yaptırılmakta ve olay tüm boyutla-rıyla ortaya çıkarılmaktadır. (Singleton vd,2006:148-51)

4. HİLE RİSK FAKTÖRLERİNİN ETKİDEĞERLEMELERİ

4.1. Adlî Muhasebecilerin Risk Faktörleri Et-ki Değerlemesi

SAS No.82 hile standardı11 yürürlükte ikenABD’de AICPA (American Institute of Certifi-ed Public Accountants) tarafından desteklenenve Apostolou, Hassell ve Webber tarafından ger-çekleştirilen bir araştırmada (Apostolou vd,2001:49-52), standart ekinde belirtilen 25 riskfaktörünün etki değerlendirilmesi yapılmıştır.Söz konusu risk faktörleri bağımsız denetçilerehile riski ve önemli yanlışlık riskinin olup olma-dığını değerlendirirken ve bu riske karşı işlemlerplanlarken yol gösterici olması amacıyla örnekolarak sayılan ve belirtilenlerle sınırlı olmayangöstergelerdir. 5 büyük bağımsız denetim kuru-luşunun 4’ünde çalışan 35 adlî muhasebeciye(forensic experts), en önemli risk faktörlerini sı-ralaması istenmiştir. Değerlendirmede 9 enönemli faktörü göstermek üzere 9 dereceli birölçek kullanılmıştır. Araştırmanın ayrıntılı sonuç-ları Tablo 1’de verilmiştir.

Araştırmanın sonuçlarına göre, işletme yöneti-minin özellikleri ve kontrol ortamı üzerindeki

etkisi kategorisi % 58,5’lik ağırlığıyla en önem-li kategori olarak değerlendirilmiştir. Faaliyetve finansal istikrar özellikleri kategorisi %27,0’lik ağırlığıyla bu grubu izlemektedir. Sek-törel ve endüstriyel koşullar kategorisi ise %14,5’lik ağırlığıyla daha az önemli olarak değer-lendirilen kategori olmuştur. Adlî muhasebeci-lere göre, faaliyet ve finansal istikrar özelliklerikategorisi sektörel ve endüstriyel koşullar kate-gorisinden yaklaşık 4 kat, faaliyet ve finansalistikrar özellikleri kategorisinden yaklaşık 2 katdaha önemli algılanmaktadır. En önemli iki riskfaktörünün ağırlığı, risk faktörlerinin toplamağırlığının yaklaşık olarak 1/3’ünü oluşturmak-tadır. Bu faktörlerden biri % 18,0’lık ağırlığıylayaratıcı ve yenilikçi muhasebe uygulamalarınabağlı önemli tutarda ücret ve ikramiye, diğeri ise% 16,5’lik ağırlığıyla işletme yönetiminin içkontrola olumlu yaklaşmamasıdır. Faaliyet vefinansal istikrar özellikleri kategorisinde yeralan risk faktörleri bireysel olarak düşük önem-de görülmesine ve bir denetim çalışmasındabunların tümüne aynı anda rastlanmasa da %27,0’lik toplam ağırlığa sahip olan bu kategori-de yer alan faktörlerin görülmesi durumundabağımsız ve iç denetçilerin şüpheci bir yaklaşımiçinde olması gerekmektedir. Sektörel ve endüs-triyel koşullar kategorisi içinde yer alan ve enönemli görülen faktör ise, sektör ve endüstridehızlı değişim, değişen teknolojiden ve ürün ya-şam eğrisinin kısalığından aşırı derecede etkilen-me olmuştur. Sektörel ve endüstriyel koşullarkategorisi adlî muhasebecilerden göreli düşükönemde görülseler de bağımsız ve iç denetçilerbunları da dikkate almak durumundadır, çünküdiğer risk faktörlerinin olduğunu gösterebil-


11 Standart 25 risk faktörünü 3 kategoriye ayırmıştır. 6 risk faktörü işletme yönetiminin özellikleri ve kontrol ortamı üzerin-deki etkisi kategorisi ile, 4 risk faktörü sektörel ve endüstriyel koşullar kategorisi ile, 15 risk faktörü faaliyet ve finansalistikrar özellikleri kategorisi ile ilgilidir.

90

mektedir. Öte yandan, adlî muhasebeciler stan-dart ekinde belirtilen 25 risk faktöründen başkabirtakım faktörlerin12 de önemli olduğunu veişlevsel olabileceğini belirtmiştir.

4.2. İç Denetçilerin Risk Faktörleri Etki De-ğerlemesi

AICPA tarafından yayımlanan SAS No.99 hilestandardında, bağımsız denetçilerin müşteri iş-letmenin iç denetçilerinden hile riski ve gerçek-leşen ya da şüphelenilen hile konusunda bilgisiolup olmadığını öğrenmesini istemektedir. Ba-ğımsız denetçilere iç denetçilerle ilgili olarakverilen bu görevin temel gerekçesi, iç denetçile-rin kurumsal yönetimde önemli bir rolü olması-dır. İç denetçilerden hileli finansal raporlamanınönlenmesi ve ortaya çıkarılmasında etkili olarakgörev alması beklenmektedir. Eğer iç denetçilerhile olasılığını gösteren risk faktörlerinin tanın-masında dikkatli ve bilinçli olur ise, iç ve ba-ğımsız denetçiler arasında kurulacak etkin bir iş-birliğinin işletmenin tüm paydaşları için yararlıolabileceği öngörülmüştür. İç denetçiler, bilerekbelirli risk faktörlerini dikkate alıyor ya da ih-mâl ediyor ise, bağımsız denetçilerin bu türyanlı tutumlardan haberdar olması ve müşteriişletmenin iç denetçileri ile ortak çalışma yapar-ken bu durumu değerlendirmesi gerekmektedir.Bu çerçevede yapılan bir araştırmada (Gramlingve Myers, 2003:21-4) 124 iç denetçiden hileli

finansal raporlamayı ortaya çıkarmaya yardımcıolan 43 potansiyel uyarı işaretini13 değerlemesiistenmiştir. Tablo 2’de önem sırasına göre riskfaktörleri ve iç denetçilerin bunlara verdiklerigöreli ağırlık gösterilmektedir.

İç denetçiler, adlî muhasebeciler ve bağımsızdenetçilerde olduğu gibi genel olarak tutum verasyonalizasyon ile ilgili risk faktörlerini enönemli uyarı işaretleri olarak algılamaktadır. 15en etkili faktörün 6’sı tutum ve rasyonalizasyonkoşullarını, 3’ü baskı ve güdü koşullarını ve 6’sıfırsat ve ortam koşullarını göstermektedir. Aynıbiçimde, en önemli 4 faktör tutum ve rasyonali-zasyon koşulları ile ilgili risk faktörleridir. Ayrı-ca 43 faktörün tümü önemli ya da daha üstü de-recelerde işaretlenmiştir. Bu durum da iç denet-çilerin hileli finansal raporlama ile ilgili riskler-den haberdar olduğunu göstermektedir. Öteyandan kurumsal yönetimle ilgili faktörlerin(yönetim kurulu ve denetim komitesinin oluşu-mu, bilgisi ve yetenekleri gibi) önem sıralama-sında en sonlarda yer aldığı görülmektedir. SASNo.99 hile standardı risk faktörlerine belirli birağırlık ya da önem atfetmemekte, bu işlemi ba-ğımsız denetçinin meslekî takdirine bırakmakta-dır. Bağımsız denetçiler müşteri işletmenin içdenetçilerinin yaptığı değerlendirmelerden ya-rarlandığında, meslekî takdirlerini daha etkilibir biçimde kullanmak durumundadır.


12 Söz konusu faktörlerin ilk 7’si işletme yönetiminin özellikleri ve kontrol ortamı üzerindeki etkisi ve son 2’si ise faaliyetve finansal istikrar özellikleri kategorisinde yer almaktadır: 1-Halka açılma döneminde ya da son zamanlarda birçok şir-ket satın almalar gerçekleştirilmesi, 2-Kültürel farklılıkların olduğu ve yolsuzluğun yaygın olduğu yükselmekte olan piya-salarda önemli faaliyetlerde bulunulması, 3-Örgütlü suçlarla bağlantılar, 4-Denetim komitesinin gözetimi ve ilgisindeki ye-tersizlikler (zayıf, etkisiz, bağımsız ve finansal bilgisi olmayan üyeler gibi), 5-Üst yönetimin kişisel özellikleri (kişisel ola-rak malî güçlükler yaşanması, yaşam biçimi, dürüstlüğü, alışkanlıkları, denetçilere karşı tutumu gibi), 6-Yönetimin ahlâ-kî risk ve tehlikeleri doğru değerlendirememesi ve gerekli kontrolları yerleştirememesi, 7-Örgütlü faaliyet riskini hafifle-tici kontrolların bulunmaması, 8-Elektronik ticaret faaliyetleri, 9-Maddî olmayan varlıkların kaybolması riski (Fikrî serma-ye, araştırma, stratejik planlar ve tüketici verileri gibi).

13 43 uyarı işaretinin 38’i SAS No.82 hile standardında yer almakta oldukları için ve 5 uyarı işareti ise kurumsal yönetim ileilgili olmaları nedeniyle ankete dahil edilmiştir. Risk faktörlerinin 14’ü hile üçgeninin baskı ve güdü koşulu (B/G) ile, 16’sıfırsat ve ortam koşulu (F/O) ile ve 13’ü ise tutum ve rasyonalizasyon (gerekçelendirme) koşulu (T/R) ile ilgilidir.

91

38 işletmeden 127 iç denetçi ile yapılan başkabir araştırmada (Church vd, 2001:99) da, iç de-netçilerin kârın tahminlerin gerisinde kalmasın-dan çok tahminleri geçmesi durumunda hilenindaha olası olduğunu düşündükleri bulunmuştur.İç denetçiler, özellikle kısıtlayıcı kredi sözleş-meleri olduğunda, kâr beklentilerin üzerindegerçekleşir ise hilelerin olabileceğini düşün-mektedir. Böyle bir durumda yöneticiler, kredikuruluşunun istediği belirli bir aktif-pasif oranı-nı tutturmak için kârı olduğundan daha yüksekgösterme eğilimde olmaktadır. İç denetçiler, yö-neticiler kâra bağlı bir ücret sistemine tabî ol-duklarında kâr beklentileri aşarsa yine hile ola-sılığının yükseleceğini düşünmektedir. Sonuçolarak, iç denetçilerin potansiyel hileleri göste-ren belirli ipuçlarına (risk faktörlerine) karşı du-yarlılıklarının yüksek olduğu ortaya çıkmaktadır.

İç denetçiler belirli risk faktörleri saptadıklarızaman daha önceden yaptıkları denetim planları-nı bunlara göre değiştirmekte, sözgelimi planla-nan testlerin kapsamını ve ağırlığını arttırmakta-dır. Yapılan değişiklikler ise hilelerin ortaya çı-karılması olasılığını arttırmaktadır. Ancak iç de-netçilerin hile risk faktörlerine duyarlılığı ile uy-gulayacakları denetim işlemleri arasında arasın-daki ilişki olduğu düşüncesi bir tahmin olmak-tadır ve ayrıca araştırılması gerekmektedir, çün-kü bağımsız denetçiler ile yapılan araştırmalarrisk değerlendirmeleri ile denetim planları ara-sında bir ilişki olduğunu desteklememiştir. Ayrı-ca iç denetçilerin meslekte deneyimleri arttıkçadenetim planlamasını özellikle hileyi ortaya çı-karmaya yönelik olarak yapacağı için hile yapıl-ması olasılığını daha yüksek algıladıkları gözlen-miştir. (Church vd, 2001:76-8)

4.3. Bağımsız Denetçilerin Risk FaktörleriEtki Değerlemesi

Bağımsız denetçilerin hile risk faktörlerini ençok kullanan meslek topluluğu olması dolayısıy-la Hong Kong’da yapılan iki aşamalı bir çalış-

mada (Majid vd, 2001:265-71) risk faktörlerininbağımsız denetçiler açısından önemi gösteril-miştir. Bu çerçevede öncelikle çok yaygın ola-rak kullanılan 15 risk faktörü ile bir ön araştır-ma gerçekleştirilmiştir. En büyük 3 bağımsızdenetim kuruluşunun hile konusunda deneyimli45 deneyimli denetim elemanına bir anket gön-derilmiş ve 26 yanıt (% 58) alınmıştır. Anketinbirinci bölümünde 7’li bir Likert ölçeği kullanı-larak (1:önemli değil, 7:çok önemli) verilen 15faktörün bağımsız denetçilere göre önem dere-cesi öğrenilmiştir. Her bir faktör için verilen ya-nıtların ortalamaları hesaplanmış ve Tablo 3’degösterilmiştir.

Bütün risk faktörleri hesaplanan ortalama de-ğerlerine göre sıralanmıştır. Yüksek ortalamayasahip olan risk faktörleri daha üst sıralara çıkmışve bağımsız denetçiler söz konusu faktörleriönemli yanlışlık olasılığını değerlendirirken dahaetkili olarak değerlendirmiştir. Araştırmanınikinci aşamasında, 6 büyük denetim kuruluşun-dan gönüllü olarak katılmayı kabul eden 50 de-netçiye birinci aşamada belirlenen en önemli 6risk faktörü ile ilgili başka bir anket gönderil-miş ve 30 yanıt (% 60) elde edilmiştir. Bu aşa-mada elde edilen sonuçlara göre, bağımsız de-netçiler tarafından en önemli risk faktörleri ön-ceki denetimlerde ortaya çıkarılmış önemli yan-lışlıklar, işletmenin sürekliliği ile ilgili sorunlar,işletme yönetiminin yönetim üslubu (Bir kişininkararları tek başına alması gibi), denetlenmesizor olan işlemler, tartışmalı muhasebe sorunlarıve finansal raporlama konusunda işletme yöne-timinin tutumu (yaratıcı/yenilikçi gibi) olaraksaptanmıştır. Önceki denetimlerde ortaya çıka-rılmış önemli yanlışlıklar bağımsız denetçilerceönemli hata ve hile riskinin belirlenmesinde enönemli risk faktörü olarak algılanmaktadır. İkin-ci önemli risk faktörü, işletmenin sürekliliği ileilgili sorunlardır. Bu faktöre, yönetim hileleriiçeren diğer risk faktörlerinin etkisi olabilir. So-nuç olarak, bağımsız denetçilerin hile ve düzen-


92

sizlik riskini değerlendirirken yukarıdaki ikifaktöre daha çok önem verdikleri saptanmakta-dır, ancak bu durum diğer risk faktörlerinin öne-mini azaltmamaktadır.

5. ARAŞTIRMA YÖNTEMİ VE ÖRNEK-LEM SEÇİMİ

Bu araştırmada, bir anket formu aracılığıyla2008 Eylül ve Ekim aylarında SAS No.99 stan-dardı ekinde yer alan 41 finansal raporlama14ve 23 varlıkların kötüye kullanılması15 hile riskfaktörü konusunda Türk denetçilerinin değerle-meleri toplanmıştır. Söz konusu anket formu,Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) tarafından yet-kilendirilmiş tüm bağımsız denetim kuruluşları-na posta ile gönderilmiş ve 39 kuruluşa bağlıolarak çalışan denetçiler tarafından yanıtlanmış-tır. Yanıtlar SPSS 13.0 for Windows programın-da aldıkları toplam puana (total score) göre sıra-lamaya tabi tutulmuştur. Finansal raporlama hi-lesi risk faktörlerinin 15’i baskı ve güdü (pres-sure&incentives), 14’ü fırsat ve ortam (opportu-nities) ve 12’si tutum ve rasyonalizasyon (atti-tude&rationilasition) koşulları ile ilgilidir. Aynışekilde, varlıkların kötüye kullanılması hilesirisk faktörlerinin 4’ü baskı ve güdü, 15’i fırsatve ortam ve 4’ü tutum ve rasyonalizasyon ko-şullarına ilişkindir. Sözü edilen hile risk faktör-leri Cressey’in hile üçgeni ve teorisine dayalıolarak baskı ve güdü, fırsat ve ortam ve tutum verasyonalizasyon koşullarına ayrılmış olduğu ve

standart ekinde verilen liste asgarî sayıda riskfaktörü içerdiği için bir faktör analizi yaparakfaktör sayısının azaltılmasına ya da faktörlerinyeniden sınıflandırılmasına gerek duyulmamıştır.

Anketin hazırlanması ve değerlendirilmesinde5’li Likert ölçeği kullanılmıştır, çünkü standart-laşmış ölçeklerin çoğu Likert tipi ölçeklerdenoluşmaktadır. İslamoğlu (2003:129-31), Likertölçeğinin yaygın biçimde kullanılmasını katılım-cıların yargı ve tutumlarını derinlemesine ifadeedebilmesine bağlamaktadır. 5’li Likert ölçeğiherhangi bir konu hakkındaki tutumu 5 eşit bö-lüme ayırmaktadır. Söz konusu bölümler hemkendi içinde ve hem de uç noktalara göre simet-rik olmaktadır. Bu ölçekte çıktılar önem ya daetki derecesine göre sınıflandırılabilmekte ya dayanıtlar arasında farklılaşmalar varsa test edile-bilmektedir. Bununla birlikte 7’li Likert ölçe-ğinden elde edilebilecek bilgilerin 5’li Likert öl-çeğine göre daha ayrıntılı olacağı belirtilmelidir.

Anket çalışmasında “1” ilgili faktörün etkisizolduğunu, “5” ise en etkili faktör olduğunu gös-termektedir. Nicel analizlerde, ölçekler bir mad-deyi belirli bir yapı üzerinde konumlandırmakiçin kullanılmaktadır. Her bir risk faktörü için5’li Likert ölçeğinden elde edilen ağırlıklar top-lam puanlarına göre sıralamaya tabi tutulmuştur.Her faktör için verilen ağırılıklar önce sayısal-laştılmış ve sonra da toplaması yapılmıştır. So-nuç olarak her bir risk faktörüne verilen ağırlık-


14 ACFE sınıflandırmasında, finansal raporlama hileleri varlıkların/gelirlerin olduğundan daha yüksek gösterilmesi ve varlık-ların/gelirlerin olduğundan daha düşük gösterilmesi olmak üzere 2 alt kategoride incelenmektedir. Varlıkların/gelirlerin ol-duğundan daha düşük gösterilmesi teorik olarak imkân ve ihtimal dahilinde olan, ancak uygulamada pek rastlanılmayanhilelerdir ve genellikle küçük işletmeler tarafından yapılmaktadır. “Varlıkların/Gelirlerin Olduğundan Daha Yüksek Gös-terilmesi” hileleri ise 5 alt kategoride incelenmektedir. 1-Gerçek Olmayan Gelirler (Fictitious Revenues/Sham Sales), 2-Dönemsellik İlkesine Aykırılıklar (Timing Differences), 3-Borçların ve/veya Giderlerin Gizlenmesi (Concealed Liabiliti-es/Expenses), 4-Yanlış ve Yanıltıcı Açıklamalar (Improper Disclosures), 5-Varlıkların Yanlış Değerden Kaydedilmesi (Im-proper Asset Valuations). (ACFE, 2008:7)

15 Varlıkları kötüye kullanma hileleri hazır değerler ile ilgili hileler ve stoklar ve diğer varlıklar ile ilgili hileler olmak üzere2 alt kategoriye ayrılmaktadır. Hazır değerler ile ilgili hileler ise kaymak yeme hilesi (skimming), nakit hırsızlığı (cash lar-ceny) ve hileli harcamalar (Fraudulent Disbursements) olmak üzere 3 alt kategoriye ayrılmaktadır. (ACFE, 2008:7)

93

ların toplamı (toplam puan) istatistiksel analiziçin kullanılmış ve her bir faktörün belirli bir ya-pı üzerindeki yerini gösterdiği varsayılmıştır.Toplam puan ne kadar çok/az ise, sözü edilenfaktör ölçülen özellik ya da niteliğe o kadarçok/az sahip olmaktadır.

6. ARAŞTIRMA BULGULARI

Türk denetçiler finansal raporlama hileleri sözkonusu olduğunda tutum ve rasyonalizasyon ileilgili risk faktörlerine, varlıkların kötüye kulla-nılması hileleri söz konusu olduğunda ise fırsatve ortam ile ilgili risk faktörlerine daha yüksekönem vermektedir. Tablo 4 ve 5’den saptanabi-leceği üzere, finansal raporlama hileleri için enetkili 10 risk faktörünün 5’i tutum ve rasyonali-zasyon, 3’ü baskı ve güdü ve 2’si fırsat ve ortamkoşulları ile ilgili bulunmaktadır. Bu dağılım enetkili ilk 5 faktör arasında daha da belirgin birgörünüm almaktadır; en etkili ilk 4 risk faktörütutum ve rasyonalizasyon koşulları ile sonrakifaktör ise fırsat ve ortam koşulları ile ilgilidir.Öte yandan, varlıkların kötüye kullanılması hile-leri içinde en etkili 10 risk faktörünün 6’sı fırsatve ortam, 3’ü tutum ve rasyonalizasyon ve 1’ibaskı ve güdü koşulları ile ilgilidir. En etkili ilk2 risk faktörü fırsat ve ortam koşulları, sonraki 2faktör ise tutum ve rasyonalizasyon koşullarıile ilgili bulunmaktadır.

Finansal raporlama hileleri ile ilgili risk faktör-leri arasında en etkili olan faktörlerin tutum verasyonalizasyon koşulları olması beklenen birdurumdur, çünkü müşteri işletmeler fırsat ve or-tam koşullarına göre tutum ve rasyonalizasyonkoşulları ile baskı ve güdü koşulları üzerinde da-ha az kontrol sahibi bulunmaktadır. Benzeri bi-çimde varlıkların kötüye kullanılması ile ilgilirisk faktörleri arasında en etkili olan faktörlerinfırsat ve ortam koşulları olması da beklenmekte-dir, çünkü müşteri işletmeler tutum ve rasyona-lizasyon koşulları ile baskı ve güdü koşullarınaoranla fırsat ve ortam koşulları üzerinde daha

çok kontrol sahibi olmasına karşın bu konudaözellikle işletme yönetimlerinden kaynaklananzaafiyetler ve açıklar söz konusu olmaktadır.

Bu aşamada ulusal ve uluslararası ölçekli dene-tim kuruluşlarının göreli değerlendirmelerinegöz atmak aydınlatıcı olabilecektir. Uluslararasıdenetim kuruluşlarının Türkiye temsilcilerininhem finansal raporlama, hem de varlıkların kö-tüye kullanılması hileleri için geçerli olmak üze-re fırsat ve ortam koşullarına önem verdiklerigözlenmektedir. Tablo 6 ve 7’den görüleceğiüzere en etkili 5 finansal raporlama ve varlıkla-rın kötüye kullanılması hile risk faktörleri içinde2’şer faktör fırsat ve ortam koşullarından oluş-maktadır. Söz konusu kuruluşlara göre en etkili10 finansal raporlama hile risk faktöründen 5’ibaskı ve güdü, 3’ü fırsat ve ortam ve yalnızca2’si tutum ve rasyonalizasyon koşullarına iliş-kin faktörlerdir. Öte yandan, en etkili 10 varlık-ların kötüye kullanılması hile risk faktöründen7’si fırsat ve ortam, 2’si tutum ve rasyonalizas-yon ve yalnızca 1’i baskı ve güdü koşullarınailişkin faktörlerdir. Genel değerlemede olduğugibi, en etkili ilk 2 risk faktörü fırsat ve ortamkoşulları, sonraki 2 faktör ise tutum ve rasyona-lizasyon koşulları ile ilgili bulunmaktadır.

Uluslararası denetim kuruluşlarının Türkiyetemsilcilerine bağlı çalışan denetçilerin değerle-melerinde finansal raporlama hileleri için baskıve güdü koşullarına, varlıkların kötüye kullanıl-ması hileleri için yapılan risk değerlendirmele-rinde ise fırsat ve ortam koşullarına göreli dahaçok önem verdikleri saptanmaktadır. Nitekim enetkili hile risk faktörleri içinde finansal raporla-ma hileleri ile ilgili 5 baskı ve güdü koşulu yeralırken varlıkların kötüye kullanılması hileleri ileilgili 7 fırsat ve ortam koşulu bulunmaktadır.Sözü edilen denetçiler müşteri işletme yöneti-minin özelliklerine ilişkin iki faktörü, malî so-nuçlara ilişkin iki faktörü, olağandışı, karmaşıkve önemli işlemlere ilişkin bir faktörü ve ilişki-li taraflara ilişkin bir faktörü çok etkili olarak



Türk denetçiler, bağımsız denetçinin personeleve bilgiye erişimini uygunsuz biçimde kısıtla-yan resmî ya da gayrîresmî uygulamalar veyadenetçinin yöneticiler ve denetim kurulu üyele-ri ile etkili biçimde iletişiminin resmî ya da gay-rîresmî yollarla kısıtlanmasını en etkili finansalraporlama hile risk faktörü olarak değerlendir-miştir. Söz konusu faktörün varlığı denetim ka-litesini düşürmekte ve hatta zarar vermektedir,çünkü böylelikle denetim alanı daraltılmış ol-makta ve birtakım işlemler, bölümler ya da fa-aliyetler denetim dışı bırakılmış olmaktadır.İkinci en etkili faktör yöneticilerin analistlere,kreditörlere ve diğer üçüncü taraflara aşırı yük-sek veya gerçek dışı tahminleri gerçekleştirme-yi taahhüt etmesi, üçüncü en etkili faktör ise yö-netimin salt vergisel gerekçelerle, raporlanankârını en alt noktaya çekmek için uygun olma-yan araçlar ve yöntemler kullanmaya ilgi gös-termesidir. İlk faktör mevcût ise, müşteri işlet-me yönetimi gelir ve/veya kârlarını olduğundanyüksek gösterme hilesi, ikinci faktör mevcût isegelir ve/veya kârlarını olduğundan düşük gös-terme hilesi yapmış olmaktadır. En etkili dör-düncü ve beşinci faktör müşteri işletme yöneti-mini ilgilendirmektedir. Bunlardan birincisi yö-netimin iç kontrol sistemleri konusunda bağım-sız denetçi tarafından bildirilen düzeltme ve de-ğişiklikleri zamanında yapmaması ve ikincisi dedengeleyici kontrollar olmaksızın aile şirketle-rinde tek bir kişinin, diğer şirketlerde ise dar birgrubun yönetime hakîm olmasıdır.

Görüldüğü üzere en etkili 5 finansal raporlamahile risk faktörü az ya da çok işletme yönetimi-nin özellikleri ile ilişkilidir. Başka bir deyişle,Türk denetçileri hile risk değerlendirmelerindeyönetimin belirli özelliklerini finansal raporla-ma hileleri için riskli olarak görmektedir. Ayrıcadenetçilerin tamamıyla bağımsız ve tarafsız birdenetim gerçekleştirmeye duyarlı oldukları göz-lenmektedir, çünkü denetim çalışmalarına geti-rilecek herhangi bir kısıtlama denetçilere potan-

değerlendirmiştir. Böyle bir değerlendirme var-lıkların kötüye kullanılması ile ilgili hilelerdeTürkiye’de faaliyet gösteren ulusal ölçekli ku-ruluşların değerlendirmeleri ile uyumlu iken fi-nansal raporlama hile risk faktörleri için böylebir uyum göstermemektedir. Sözü edilen denet-çiler varlıkların kötüye kullanılması hileleri içinrisk faktörlerinin de büyük bir çoğunluğunuoluşturan fırsat ve ortam koşullarına daha büyükönem vermektedir.

Ulusal ölçekli denetim kuruluşları ise finansalraporlama hileleri için tutum ve rasyonalizas-yon ile ilgili risk faktörlerini, varlıkların kötüyekullanılması hileleri için fırsat ve ortam ile ilgilirisk faktörlerini daha etkili oldukları yönündedeğerlendirmektedir. Tablo 8 ve 9’dan saptana-bileceği üzere en etkili 5 finansal raporlama hi-le risk faktörü arasında 4’ü tutum ve rasyonali-zasyon koşulları ile ilgili bulunmaktadır. Aynışekilde, en etkili 5 varlıkların kötüye kullanıl-ması hile risk faktörü arasında 4’ü yine fırsat veortam koşulları ile ilgilidir. Söz konusu kuruluş-lara göre en etkili 10 finansal raporlama hilerisk faktöründen 6’sı tutum ve rasyonalizasyon,3’ü baskı ve güdü ve yalnızca 1’i fırsat ve ortamkoşullarına ilişkin faktörlerdir. Yine, en etkili 10varlıkların kötüye kullanılması hile risk faktö-ründen 6’sı fırsat ve ortam, 3’ü tutum ve rasyo-nalizasyon ve yalnızca 1’i baskı ve güdü koşul-larına ilişkin faktörlerdir. Öte yandan, ulusal öl-çekli denetim kuruluşlarının değerlemeleri dün-yadaki bağımsız denetçiler ile hile ilgili diğermeslekler olan iç denetçiler ve adli muhasebeci-lerin değerlendirmeleri ile uyumlu görünmekte-dir. Tablo 8 ve 9’dan görüldüğü gibi, sözü edi-len denetçiler en etkili finansal raporlama hilerisk faktörleri içinde işletme yönetimi ile ilgili 5faktör ve ekonomik ve endüstriyel koşullarla il-gili 1 faktörü etkili bulmaktadır. Denetçiler, var-lıkların kötüye kullanılması hileleri için iç kon-trol zaafiyetleri ile ilgili 4 ve personel özellikle-ri ile ilgili 1 faktörü etkili değerlendirmiştir.

94


7. SONUÇ VE GENEL DEĞERLENDİRME

Türk denetçilerinin muhasebe hilelerinin altındayatan temel nedenleri kavramalarına yardımcıolan hile üçgeni hipotezinden ve muhasebe hile-lerinin yapılmasına neden olan koşulların varlı-ğından haberdar olduğu belirtilebilecektir. Yu-karıda değinildiği gibi, fırsat ve ortam koşulları-na göre baskı ve güdü ile tutum ve rasyonalizas-yon koşulları işletmenin tam olarak kontrolü al-tında bulunmamaktadır. Bu durum önemlidir,çünkü hile risk değerlendirmesinde saptananrisk faktörlerinin ilgili olduğu koşulların türüneuygun olarak verilecek karşılıklar (denetçilerceek denetim teknikleri uygulanması vb) ve hile-kârlara karşı alınan önlemler de farklılık göstere-bilecektir. Türk denetçiler hile risk değerlendir-melerinde uluslararası meslektaşları ve hile ilebağlantılı diğer meslek mensupları gibi finansalraporlama hileleri için tutum ve rasyonalizas-yon koşulları ile ilgili risk faktörlerine ve varlık-ların kötüye kullanılması hileleri için fırsat veortam koşulları ile ilgili risk faktörlerine öncelikvermektedir. Bununla birlikte ulusal ve ulusla-rarası ölçekli kuruluşlara bağlı çalışan denetçile-rin değerlemeleri kendi aralarında farklılık gös-termektedir. Tüm hile türleri için ulusal ölçeklikuruluşlar Türkiye genelindeki eğilimlere vedünyada çalışma alanında hileler de olan meslekmensûplarının seçimlerine daha çok yaklaşmak-ta, işletme yönetiminin özellikleri bu tür hilele-rin temel gerekçesi olarak kabul edilmektedir.Varlıkların kötüye kullanılması hileleri için iseTürkiye’deki tüm bağımsız denetçiler ve dünya-da hile ile bağlantılı tüm meslekler büyük oran-da uyum içinde bulunmakta, iç kontrol yapıları-nın yokluğu ya da yetersiz olması bu tür hilele-rin ana nedeni sayılmaktadır.

Öte yandan, fırsat ve ortam koşulları varlıklarınkötüye kullanılması hilelerinin yapılabileceğinigösteren en etkili risk faktörleri olarak kabuledilmekteve dolayısıyla Türk denetçileri etkili içkontrolları özellikle varlıkların kötüye kullanıl-

siyel bir finansal raporlama hilesinin ve bunungizlenmeye çalışıldığını düşündürebilmektedir.Türk denetçileri aynı zamanda Türkiye’de yapı-lan muhasebe hilelerinin çoğunlukla gelirve/veya kâr ile bağlantılı olduğuna inanmakta-dır, çünkü müşteri işletme yönetimleri kısa va-deli güdülere bağlı olarak beyan edilen kazanç-larını olduğundan daha düşük ya da daha yüksekgöstermeye çabalamaktadır.

Öte yandan, görevlerin açık biçimde ayrılmama-sı veya görevlerin bir başkası tarafından bağım-sız kontrollarının yapılmaması ile varlıkların ka-yıtlarının tam olmaması, Türk denetçilerine görevarlıkların kötüye kullanılması hilelerinin yapı-labileceğini en çok düşündüren risk faktörlerikonumundadır. Bu görüş, Türk işletmelerindegeçmişte yaptıkları denetimlerindeki deneyimve gözlemlerinden kaynaklanmış olabilecektir.Yukarıda değinilen iki iç kontrol zaafiyetine iş-lemlerin yetkilendirilmesi ve onaylanması sü-reçlerinin yetersiz olması da eklenebilecektir.Dolayısıyla, Türk denetçilerin varlıkların kötüyekullanılması hilelerinin önlenmesinde kayıt dü-zeninin tam olması, görevlerin yeterli düzeydeayrılması ve yetkilendirme ve onaylama süreçle-rinin düzgün işlemesi gibi geleneksel kontroluygulamalarının etkili olacağını düşündükleri çı-karımı yapılabilecektir. Denetçiler, temel iç kon-trol zaafiyetlerine ek olarak mevcût kontrollarıatlatarak ya da bilinen iç kontrol kusurlarını dü-zeltmemek suretiyle iç kontrola gereken öneminverilmemesinin de altını çizmekte ve bu riskfaktöründen doğabilecek sorumluluğu tümüylemüşteri işletme yönetimlerine yüklüyor görün-mektedir. Son olarak, hilekârların kişisel özel-likleri ile ilgili olarak ise varlıklara erişim yetki-si olan yönetici ya da personelin kişisel malî yü-kümlülüklerinin yaratabileceği baskı denetçilertarafından etkili bir faktör olarak vurgulanmak-tadır, çünkü hilekârların malî sıkıntı içinde olma-sı yürürlükteki yasalar ve düzenlemelerin dışınaçıkılarak hile yapılması olasılığını ciddî derecedeartırabilmektedir.

95


Türk denetçileri ve ulusal ölçekli kuruluşlarabağlı denetçiler muhasebe hilelerinin müşteri iş-letme yönetimlerinin özellikleri ile yakındanbağlantılı olduğuna inanmaktadır. Dolayısıyladenetçilerin yöneticilerin hile yapmak için çokuygun bir konumda olduğunu, dolaylı ya da do-laysız olarak muhasebe kayıtlarında manipülas-yon yapabileceklerini, kontrolları atlatabilecek-lerini ya da örgütlü biçimde davranarak hileyigizleyebileceklerini (Dauber vd, 2005:90) var-saydıkları ve bu nedenle yönetimin iddia ve bil-dirimlerini doğrulatmak için meslekî takdir veşüpheciliklerini kullandıkları düşünülebilecek-tir. Ayrıca tüm denetçilerin denetimin planlan-ması aşamasında özellikle gelir ve kârla ilgilihesaplar için analitik işlemleri kullanarak hile-lere bağlı önemli yanlışlık riskini gösterebilecekolağandışı ya da beklenmeyen ilişkilerin araştı-rılmasını zorunlu kılan SPK’nun Seri:X, No:22tebliği ile SAS No.99 standartlarının özüne veamacına uygun biçimde hareket ettikleri ifadeedilebilecektir.

2001’den sonra çıkarılan Enron düzenlemelerisöz konusu iki alanı standart denetim program-larının ayrılmaz bir parçası yapmıştır. Bu aşa-mada, kurumsal yönetim mekanizmaları veözellikle yönetim kurulu ve denetim komiteleriaracılığıyla müşteri işletme yönetimlerinin dahaetkili biçimde gözetim altında tutulması gereksi-nimi daha da artmaktadır. Böyle etkili bir göze-tim başarılabilir ise, başat işletme yönetiminleritarafından zayıflatılan kontrol ortamları güçlen-dirilebilecek ve daha etkili duruma getirilebile-cektir. Bunun yanı sıra, Türk denetçilerinin iş-letme yönetimlerine karşı meslekî şüphecilik tu-tumunu her zaman korumaları, başka bir deyiş-le yanlı ve hatta nötr tutumlardan uzaklaşabil-meleri önemlidir. Özellikle yolsuzluğun yaygınolduğu ekonomiler ve iş çevrelerinde meslekişüphecilik yaklaşımı yönetim hakkında birtakımolumsuz varsayımlar ya da yargıları da içermeli

ması hilelerinin önlenmesi ve ortaya çıkarılma-sından temel araç olarak görmektedir. Hem ulu-sal ve hem de uluslararası ölçekli denetim kuru-luşlarına bağlı denetçiler varlıkların kötüye kul-lanılması hilelerinin önlenmesi ve ortaya çıkarıl-masında fırsat ve ortam koşullarını göreli olarakdaha etkili değerlendirmektedir. Eğer müşteriişletmeler etkili iç kontrollar ile etik ve işlerliğiolan kontrol çevrelerinin önündeki engellerikaldırabilir ise, ki bunlar genellikle işletmelerinkontrolü altında olan faktörlerdir, varlıkların kö-tüye kullanılması hilelerinin büyük ölçüde işlet-melerin kendi kaynakları ve iç dinamikleri ileönlenebileceği ve ortaya çıkarılabileceği varsa-yılabilecektir. Ayrıca, Türk denetçilerinin varlık-ların kötüye kullanılması hilelerinin önlenmesive ortaya çıkarılması sorumluluğunu tümüylemüşteri işletmeler ve yönetimleri üzerine yük-lediği de anlaşılabilmektedir, çünkü söz konusuhileler ile ilgili risk faktörlerinin çoğu fırsat veortam koşulları ile ilgili bulunmaktadır ve temelolarak daha etkili iç kontrollar ve kontrol ortam-ları tasarlayarak, kurarak ve işleterek müşteriişletmelerin sözü edilen koşulları yok etme yada en aza indirgeme yeterliliğine sahip oldukla-rı ya da olabilecekleri düşünülmektedir. Muha-sebe hilelerinin sayısal olarak büyük bölümü-nün (% 88,7) varlıkların kötüye kullanılması hi-leleri olduğu (ACFE, 2008:11) göz önüne alın-dığında mevcût iç kontrol sistemlerini güncelle-mek, iç kontrol zaafiyetlerini düzeltmek ya dadaha etkili yeni iç kontrol sisttemleri kurmak gi-derek önem kazanmaktadır. İç kontrolların etki-li bir düzeye getirilmesi yoluyla varlıkların kö-tüye kullanılması hilelerinin önemli bir bölümü-nün ortaya çıkarılması hilekârları bir yandan dafinansal raporlama hilelerini yapmaktan caydı-rabilecektir. Bu nedenle, muhasebe hileleri ilesavaşımda ilk savunma hattı etkili bir iç kontrolsistemi ve etik bir kontrol kültürü yaratmaktangeçmektedir.

96


Son olarak Türk denetçileri, denetim çalışma-malarını hiçbir resmî ve/veya gayriresmî kısıtla-ma altında kalmadan bağımsız bir biçimde yap-mak istemekte, aksi halde muhasebe hilelerininyapılması olasılığının yükseldiğini düşünmekte-dir. Bu bakımdan, Türk denetçilerinin denetimçalışmalarını tam anlamıyla bağımsız ve kısıtla-ma olmadan gerçekleştirmek konusunda istekliolmaları özel olarak Türk iş dünyası ve genelolarak Türkiye ekonomisi için olumlu bir geliş-me olarak kabul edilmelidir, çünkü bu durum ilkplanda denetimin nesnelliğini, etkinliğini, güve-nilirliğini ve toplam olarak kalitesini yükselte-cek, bağımsız denetçilerin daha çok muhasebehilesi ortaya çıkarmasını sağlayarak muhasebehilelerinin yol açtığı sosyo-ekonomik ve kültü-rel maliyetlerin asgarî düzeylere çekilmesi sa-vaşımında belki de en önemli kazanım olacaktır.

ve bunların yanlışlanması için özen gösterilme-lidir.

En etkili hile risk faktörleri arasında işletme yö-netimiyle ilgili birçok özelliğin bulunması, Tür-kiye bağlamında işletmelerin yaklaşık %95’inin aileler tarafından sahip olunan ya dakontrol edilen işletmeler olduğu gerçeğini aklagetirmektedir. Yönetimin sınırlı sayıda aile üye-si ya da yöneticinin elinde toplanması böyle şir-ketlerde sık görülen bir yapıdır. Bu durum, işlet-melerinin çoğunun henüz kurumlaşmaları ya daşirketleşmelerini tamamlamadıkları ve kurum-sal yönetim mekanizmalarının yeterli düzeydeişlevsel olmadığını ortaya koymaktadır. Dolayı-sıyla, aile şirketleri kurumlaşma ve şirketleşme-lerini tamamladıkça ve otokratik yönetimler da-ha demokratik yönetimlere dönüştükçe, gerekfinansal raporlama, gerekse varlıkların kötüyekullanılması hilelerinin yapılması olasılığınınaşamalı olarak azalması beklenebilecektir.

97


98

Tablo 1:Adlî Muhasebecilerin Hile Risk Faktörleri Etki Değerlemesi

RRiisskk FFaakkttöörrlleerrii AA¤¤››rrll››kk

‹‹flfllleettmmee YYöönneettiimmiinniinn ÖÖzzeelllliikklleerrii vvee KKoonnttrrooll OOrrttaamm›› ÜÜzzeerriinnddeekkii EEttkkiissii

Yarat›c›/yenilikçi muhasebe uygulamalar›na ba¤l› önemli tutarda ücret/ikramiye 0,180

‹flletme yönetiminin iç kontrola olumlu yaklaflmamas› 0,165

Geçmiflte menkûl k›ymet yasalar›na ayk›r› uygulamalar 0,080

Muhasebe politikalar› ve tahminleri üzerinde malî olmayan yönetimin etkisi 0,068

Sorunlu yönetim/ba¤›ms›z denetçi iliflkileri 0,050

Üst yönetimin s›k s›k de¤iflmesi 0,042

AAlltt TTooppllaamm 00,,558855

SSeekkttöörreell//EEnnddüüssttrriiyyeell KKooflfluullllaarr

Yo¤un rekâbet, piyasalar›n olgunlaflmas› ve düflen kâr marjlar› 0,046

Sektör/endüstride h›zl› de¤iflim, de¤iflen teknolojiden ve ürün yaflam e¤risinin k›sal›¤›ndan afl›r› derecede etkilenme 0,038

Gerileyen bir sektör/endüstride yer al›nmas› 0,034

Yeni muhasebe uygulamalar›n›n finansal istikrar ve kârl›l›k üzerinde etkili olmas› 0,027


FFaaaalliiyyeett vvee FFiinnaannssaall ‹‹ssttiikkrraarr ÖÖzzeelllliikklleerrii

Afl›r› derecede teflvik edici programlar 0,029

Olumsuz finansal sonuçlar›n potansiyel etkisi 0,028

Zay›f ya da kötüleflen malî durum ve iflletme borçlar›n› yönetimin garanti etmesi 0,024

Esas faaliyetlerden nakit aç›¤› verilirken malî tablolarda kâr raporlanmas› 0,024

‹liflkili taraflarla önemli hacimde ifllemler 0,023

Vergi cennetlerinde faaliyet gösterilmesi ve banka hesaplar› aç›lmas› 0,020

Özün önceli¤i ilkesine ayk›r› uygulamalar 0,019

Önemli tutarda hesaplar›n tahmine dayal› olmas› 0,018

Yak›n iflâs tehdidi 0,016

Acîlen sermaye bulunmas› zorunlulu¤u 0,016

Sektör/endüstriye göre ola¤and›fl› h›zl› büyüme veya kârl›l›k gösterilmesi 0,014

Örgütsel kontrolün belirlenmesinde zorluk yaflanmas› 0,012

Afl›r› derecede karmafl›k örgüt yap›s› 0,011

Yabanc› kaynaklara afl›r› ölçüde ba¤›ml› olunmas› 0,010

Faiz oranlar›ndan afl›r› derecede etkilenme 0,006


GGeenneell TTooppllaamm 11,,000000


99

Tablo 2:İç Denetçilerin Hile Risk Faktörleri Etki Değerlemesi

SS››rraa RRiisskk FFaakkttöörrlleerrii KKooflfluull

1 Menkûl k›ymetler yasalar› geçmiflte ihlâl edilmifltir ya da üst yönetimle ilgili olarak hile ya da menkul k›ymet yasa ihlâlleriiddialar› bulunmaktad›r. T/R

2 ‹flletme yönetimi, ba¤›ms›z denetçilerin bilgi ya da personele eriflimini uygunsuz biçimde s›n›rlayacak ve yönetim kurulu ya da denetim komitesi ile etkili bir biçimde iletiflim yetene¤ini azaltacak k›s›tlamalar getirmektedir. T/R

3 ‹flletme yönetimi düzenleyici kurulufllara fark edilebilir biçimde sayg›s›zl›k içindedir. T/R

4 ‹flletme yönetimi özellikle denetim çal›flmas›n›n kapsam›n› etkilemek amac›yla ba¤›ms›z denetçilere karfl› otoriter bir davran›fl göstermektedir. T/R

5 ‹flletme yönetimi önemli kontrollar› yetersiz biçimde gözlemektedir. F/O

6 ‹flletme yönetimi yönetim kurulunun etkili gözetimi gibi dengeleyici kontrollar olmaks›z›n tek bir kifli ya da grup taraf›ndan üstlenilmektedir. F/O

7 Malî durum kötüleflir ise, yap›lmakta olan önemli ifllemlerin olumsuz sonuçlar› olacakt›r. B/G

8 Önemli, ola¤and›fl› ya da karmafl›k ifllemler, özellikle dönem sonlar›nda özün önceli¤i ilkesine göre soru iflaretleri uyand›rmaktad›r. F/O

9 ‹flletme yönetimi etkisiz muhasebe, bilgi teknolojisi veya iç denetim eleman› çal›flt›rmaya devam etmektedir. F/O

10 Faaliyetlerden nakit giriflleri sa¤lanamazken iflletme yönetimi gelir/kâr ya da gelir/kâr art›fl› raporlamaktad›r. B/G

11 ‹flletme yönetimi kendisine rapor edilen koflullar› zaman›nda düzeltmemektedir. T/R

12 ‹flletme yönetimi, iflletmenin önemli borçlar›n› kiflisel olarak garanti etmektedir ve malî durum zay›ft›r ya da kötüleflmektedir. B/G

13 ‹flletmeyi kimin kontrol etti¤ini belirlemek zordur. F/O

14 Ticarî gerekçesi olmadan vergi cennetlerinde önemli banka hesaplar› ya da ifltirak faaliyetleri bulunmaktad›r. F/O

15 ‹flletme yönetimi hisse fiyatlar›n› veya gelir/kar e¤ilimini korumak ya da artt›rmak ile afl›r› derecede ilgilenmektedir. T/R

16 ‹flletme yönetimi gere¤inden yüksek finansal hedefler koymaktad›r. T/R

17 Birçok hesap önemli ölçüde tahminlere dayanmaktad›r ya da finansal olarak y›k›c› etkileri olabilen potansiyel de¤iflikliklere tabidir. F/O

18 ‹flâs, icra ya da cebrî sat›n alma potansiyelinin yak›n olmas› B/G

19 ‹flletme yönetimi üçüncü taraflara gere¤inden yüksek ya da gerçekçi olmayan tahminlerin yakalanmas› için taahhütte bulunmaktad›r. T/R

20 Yönetim, iflletmenin etik de¤erlerini ve kültürünü çal›flanlara etkili bir biçimde bildirmemekte ya da desteklememektedir. T/R

21 Yönetim ücretlerinin önemli bir bölümü ikramiyeler, opsiyonlar ya da teflvikler gibi iflletmenin faaliyet sonuçlar›yla ilgili hedeflere ba¤l›d›r. B/G

22 ‹flletme yönetimi makul olmayan zaman k›s›tlamalar›nda oldu¤u gibi ba¤›ms›z denetçiden makûl olmayan taleplerde bulunmaktad›r. T/R

23 ‹liflkili taraflarla önemli hacimde ifllemler gerçeklefltirilmektedir. F/O

24 Sat›fl veya kâr teflvik programlar› gerçekçi olmayacak derecede liberaldir. B/G

25 ‹flletme yönetimi ba¤›ms›z denetçi ile s›k s›k anlaflmazl›¤a düflmektedir. T/R

26 Finansal olmayan iflletme yönetimi, muhasebe politikalar›n›n seçilmesi ya da önemli muhasebe tahminlerinin yap›lmas› ile gere¤inden fazla ilgilenmektedir. T/R

27 ‹flletme rekâbet edebilmek için ek kaynak bulma zorunlulu¤u ile karfl› karfl›yad›r. B/G

28 Üst yönetim s›k s›k de¤iflmektedir. F/O

29 ‹flletmenin yönetim kurulu üyelerinin büyük bölümü (% 50 veya daha fazlas›) iflletmeden ba¤›ms›z de¤ildir. (‹flletme içinden gelmektedir ya da eski iflletme personelidir.) F/O

30 Yönetim kurulu üyeleri iflletmenin gözetim sürecinde yeterli uzmanl›¤a sahip de¤ildir. F/O

31 Sektör/endüstri, iflletmenin finansal istikrar ya da kârl›l›¤›na zarar verebilecek yeni muhasebe teknikleri, yasalar ya da düzenlemeler talep etmektedir. B/G

32 Yönetim kurulu üyeleri s›k s›k de¤iflmektedir. F/O


100

33 Büyüme ya da kârl›l›k, özellikle ayn› sektör/endüstride faaliyet gösteren di¤er iflletmelere göre beklenmedik derecede h›zl› ve yüksektir. B/G

34 ‹flletme ola¤and›fl› ölçüde yüksek borçlara sahiptir. B/G

35 Denetim komitesi üyeleri finansal raporlamada yeterli uzmanl›¤a sahip de¤ildir. F/O

36 ‹flletme yönetimi vergisel amaçlarla iflletmenin gelir/kar›n› asgarî düzeyde raporlamak istemektedir. T/R

37 ‹flletme, giderek artan iflâslar›n yafland›¤› gerileyen bir sektör/endüstride faaliyet göstermektedir. B/G

38 Örgüt yap›s› fazlas›yla karmafl›kt›r. F/O

39 Sektör/endüstri yo¤un rekabet, olgunlaflma ve azalmakta olan kâr marjlar› ile nitelenmektedir. B/G

40 Sektör/endüstri, h›zla de¤iflen teknoloji ya da k›salan ürün yaflam e¤rileri gibi h›zl› bir dönüflüm geçirmektedir. B/G

41 ‹flletme faiz oralar›ndaki de¤iflikliklere yüksek duyarl›l›k içindedir. B/G

42 Denetim komitesi çok az toplanmaktad›r. (y›lda ikiden az gibi) F/O

43 Denetim komitesi hem d›flar›dan gelen ba¤›ms›z üyeler, hem de iflletme içinden gelen üyelerden oluflmaktad›r. F/O

Tablo 3:Bağımsız Denetçilerin Hile Risk Faktörleri Etki Değerlendirmesi

SS››rraa RRiisskk FFaakkttöörrlleerrii OOrrttaallaammaa PPuuaann

1 Denetlenmesi zor olan ifllemler 5,67

2 ‹flletmenin süreklili¤i ile ilgili sorunlar 5,47

3 ‹flletme yönetiminin yönetim üslubu (Bir kiflinin kararlar› tek bafl›na almas› gibi) 5,27

4 Finansal raporlama konusunda iflletme yönetiminin tutumu (yarat›c›/yenilikçi gibi) 5,20

5 Tart›flmal› muhasebe sorunlar› 5,07

6 Önceki denetimlerde ortaya ç›kar›lm›fl önemli yanl›fll›klar 5,07

7 Yönetimin s›k s›k de¤iflmesi (deneyimli muhasebe personeli dahil) 5,00

8 Gelir/kâr tahminlerinin yakalanmas›na özel önem verilmesi 4,87

9 Ba¤›ms›z denetçi ile müflteri iflletmenin iliflkileri (yeni ifller verilmesi gibi) 4,67

10 Sektör/endüstrinin durumu (s›k›nt›l›, sorunlu gibi) 4,47

11 ‹fl dünyas›ndaki itibar 4,33

12 Faaliyetlerin örgütlenmesi (ciddîkuflkular›n olmas› gibi) 4,33

13 Sektör/endüstriye göre kârl›l›k 4,20

14 Sektör/endüstrideki de¤iflim h›z› 3,67

15 Faaliyetlerin faiz oranlar› ve enflasyona duyarl›l›¤› 3,47


101

Tablo 4: Türk Bağımsız Denetçilerinin Finansal Raporlama Hile Risk Faktörleri Etki Değerlemesi

SS››rraa TTooppllaamm PPuuaann KKooflfluull RRiisskk FFaakkttöörrlleerrii

1 160 T/R Ba¤›ms›z denetçinin personele ve bilgiye eriflimini uygunsuz biçimde k›s›tlayan resmi ya da gayrîresmî uygulamalar veya denetçinin yöneti-ciler ve denetim kurulu üyeleri ile etkili biçimde iletifliminin resmi ya da gayrîresmî yollarla k›s›tlanmas›

2 155 T/R Yöneticilerin analistlere, kreditörlere ve di¤er üçüncü taraflara afl›r› yüksek veya gerçek d›fl› tahminleri gerçeklefltirmeyi taahhüt etmesi

3 154 T/R Yönetimin salt vergisel gerekçelerle, raporlanan kâr›n› en alt noktaya çekmek için uygun olmayan araçlar/yöntemler kullanmaya ilgi göster-mesi

4 152 T/R Yönetimin iç kontrol sistemleri konusunda ba¤›ms›z denetçi taraf›ndan bildirilen düzeltme ve de¤ifliklikleri zaman›nda yapmamas›

5 150 F/O Dengeleyici kontrollar olmaks›z›n aile flirketlerinde tek bir kiflinin, di¤er flirketlerde ise dar bir grubun yönetime hakîm olmas›

6 149 T/R Yöneticilerin, flirketin hisse fiyat›n› ya da kâr e¤ilimini devam ettirmek veya artt›rmak konusuyla gere¤inden fazla u¤raflmas›

7 147 B/G Ekonomi genelinde ya da faaliyet gösterilen endüstri özelinde yaflanan önemli talep düflüflleri ve iflas olaylar›nda art›fllar

8 147 B/G Borsaya kotasyon koflullar›n› yerine getirmek, kredi geri ödemelerini gerçeklefltirmek ya da di¤er kredi sözleflmesi koflullar›n› yerine getirmekiçin s›n›rl› bir likidite ve malî yap› yeterlili¤ine sahip olmak

9 147 F/O Yetersiz muhasebe ve bilgi sistemleri (Yap›lmas› istenen düzeltme ve de¤iflikliklerin uygulamaya aktar›lmas›ndaki yetersizlikleri de içerir.)

10 145 B/G ‹flas, haciz ve istem d›fl› sat›n almalar› yak›n bir tehdit haline getiren esas faaliyet zararlar›

11 145 T/R Yöneticilerin, denetim çal›flmalar›n›n kapsam›n› ya da denetim çal›flmalar›na atanacak veya denetim çal›flmalar›nda dan›flman statüsündegörev yapacak personelin belirlenmesi karar›n› etkilemek üzere denetçiler üzerinde hakîmiyet kurmaya çal›flmas›

12 144 B/G Yo¤un rekabet, piyasalar›n doygunlu¤a eriflmesi ve azalan kâr oranlar›

13 144 B/G ‹flletmenin piyasada varl›¤›n› sürdürebilmesi için ek öz kaynak veya yabanc› kaynak finansman›na ihtiyaç duymas› (Büyük ar-ge veya yat›r›mprojelerinin finansman›n› da içerir.)

14 143 T/R Kurallar›n alt/üst s›n›rlar›n› zorlayan veya uygun olmayan muhasebe uygulamalar›n› önemlilik ilkesine dayanarak (önemlilik efli¤inin alt›ndakald›¤› gerekçesiyle) hakl› gösterme giriflimlerinin tekrarlanmas›

15 143 T/R Ba¤›ms›z denetçiden makûl olmayan taleplerde bulunulmas› (Denetimin tamamlanmas› veya denetim raporunun yay›mlanmas› konusundamakul olmayan zaman k›s›tlamalar› konulmaya çal›fl›lmas› gibi)

16 142 B/G Esas faaliyetlerden üst üste nakit aç›klar› verilmesi ya da mali tablolarda kâr ve kâr art›fl› raporlan›rken eflzamanl› olarak esas faaliyetlerdennakit fazlalar› yarat›lamamas›

17 140 F/O ‹liflkili taraflarla, teâmûllerin d›fl›nda önemli tutarda ifllem yap›lmas› veya denetlenmeyen ya da iflletmenin kendi denetçisinden baflka bir ba-¤›ms›z denetçi taraf›ndan denetlenen iliflkili kurulufllarla ifllem yap›lmas›

18 140 F/O ‹ç kontrol ortam› ve finansal raporlama süreci üzerinde yönetim ve denetim kurulunun yetersiz gözetimi

19 139 B/G Yönetici ve yönetim kurulu üyelerinin iflletmede önemli büyüklüklerde malî yat›r›m› bulunmas›

20 139 F/O Özellikle dönem sonlar›na yaklafl›l›rken gerçeklefltirilen ve özün önceli¤i ilkesi konusunda kuflku uyand›ran önemli, ola¤an olmayan ve çokkarmafl›k ifllemler

21 134 F/O Vergi cenneti yerleflimlerde ekonomik ve ticarî amaçlar› anlafl›lamayan banka hesaplar› ile ifltirak ve flûbe faaliyetleri

22 134 F/O Muhasebe, iç denetim ve bilgi teknolojisi personelinin s›k s›k de¤iflmesi veya yetersiz muhasebe, iç denetim veya bilgi teknolojisi personeliistihdâm edilmesi

23 134 T/R Yönetimin flirketin de¤erleri ya da etik standartlar›n› yeterince teblî¤ etmemesi, uygulamaya geçirmemesi, desteklememesi veya uygun ol-mayan de¤er ya da etik standartlar› teblî¤ etmesi

24 133 B/G H›zl› de¤iflimin (teknolojik geliflmeler, stok de¤erinde düflmeler, faiz oranlar›nda hareketler) etkilerine afl›r› derecede aç›k (korunmas›z) olma

25 133 T/R Sermaye piyasas› ve di¤er kanun ve düzenlemelerin geçmiflte ihlâl edilmesi ya da iflletme, üst yönetici ve yönetim kurulu üyelerinin söz ko-nusu kanun ve düzenlemeleri ihlâl ettikleri veya hile yapt›klar› iddialar›

26 132 T/R Malî olmayan yönetimin muhasebe yöntemlerinin seçilmesi veya önemli tahminlerin yap›lmas› süreçlerine gere¤inden fazla müdahîl olmakistemesi ya da ilgi göstermesi

27 131 F/O Kontrollar›n güncellenmesi ve yenilenmesinde yetersizlikler (Otomatik kontrollar ve zorunlu ba¤›ms›z denetim var ise ara dönem finansal ra-porlamas› üzerindeki kontrollar› da içerir.)

102


28 130 B/G Yat›r›m uzmanlar›, kurumsal yat›r›mc›lar, önemli alacakl›lar ve di¤er iflletme d›fl› taraflar›n gereksiz derecede yüksek veya gerçek d›fl› kârl›l›kve e¤ilim beklentileri

29 129 B/G Yönetim ücretlerinin önemli bir bölümünün afl›r› ölçüde yüksek hisse fiyat›, faaliyet sonuçlar›, malî durum ve nakit ak›fl› hedeflerine ba¤›ml›olmas›

30 129 B/G Yönetici ve yönetim kurulu üyelerinin iflletmenin borçlar›na flahsî teminatlar vermeleri

31 127 B/G Özellikle ayn› endüstri dal›nda faaliyet gösteren di¤er iflletmelere k›yasla h›zl› büyüme veya ola¤an olmayan kârl›l›k

32 127 F/O Varl›k, borç, gelir ve giderlerin, do¤rulanmas› zor kiflisel takdir ve belirsizliklerle ba¤lant›l› önemli tahminlere dayanmas›

33 127 F/O Ola¤an olmayan flirket yap›lanmas› (türü) veya idarî yetki s›n›rlar›n› da içeren çok karmafl›k örgüt yap›s›

34 127 T/R Muhasebe, denetim ve raporlama konular›nda mevcût ve önceki ba¤›ms›z denetçi ile s›k s›k anlaflmazl›k yaflanmas›

35 126 B/G Zay›f/yetersiz malî sonuçlar raporlaman›n, birleflmeler ve hizmet sözleflmesi kapsam›ndaki temettü/ikramiyeler gibi henüz sonuçlanmam›fl ifl-lem/faaliyetler üzerinde oluflturabilece¤i gerçek veya sanal olumsuz etkiler

36 126 B/G Yönetim ya da yönetim kurulunca belirlenen malî hedefleri (sat›fllar ve kârl›l›k dahil) yakalamak için yönetim ve faaliyetle ilgili personel üze-rinde afl›r› bask› oluflmas›

37 123 F/O Üst yönetim, dan›flmanlar ve yönetim kurulunun s›k s›k de¤iflmesi

38 121 F/O fiirketi kontrol eden kifli ya da kurumlar›n belirlenmesinde güçlük olmas›

39 116 F/O ‹flletmenin, tedarikçilere veya müflterilere flart ve hüküm dayatmak suretiyle ticarî ve ekonomik say›lamayacak ifllemlere girmesini sa¤laya-cak veya belirli bir endüstriyi yönlendirebilecek ölçüde büyük malî güce ve yeterlili¤e sahip olmas›

40 115 F/O Farkl› ifl ortam› ve kültürlerinin hüküm sürdü¤ü yabanc› ülkelerde önemli büyüklükte faaliyetler yap›lmas› veya yap›lmakta olmas›

41 110 B/G Yeni yasal düzenlemeler ve muhasebe uygulamalar›

103


Tablo 5:Türk Bağımsız Denetçilerinin Varlıkların Kötüye Kullanılması Hile Risk Faktörleri Etki Değerlemesi


1 156 F/O Görevlerin aç›k biçimde ayr›lmamas› veya görevlerin bir baflkas› taraf›ndan ba¤›ms›z kontrollar›n›n yap›lmamas›

2 156 F/O Varl›klar›n kay›tlar›n›n tam olmamas›

3 153 B/G Çal›nma ve kötüye kullan›lmas› tehlikesi olan nakit para ya da di¤er varl›klara eriflim yetkisi olan yönetici ya da personelin kiflisel malîyükümlülüklerinin yaratabilece¤i bask›

4 153 T/R Mevcut kontrollar› atlatarak ya da bilinen iç kontrol kusurlar›n› düzeltmemek suretiyle iç kontrola gereken önemin verilmemesi

5 152 T/R ‹fllemlerin (sat›n alma gibi) yetkilendirilmesi ve onaylanmas› süreçlerinin yetersiz olmas›

6 151 F/O Varl›klar›n kay›tl› de¤erlerinin fiziksel say›m de¤erleri ile tam ve zamanl› olarak mutabakatlar›n›n yap›lmamas›

7 149 T/R Varl›klar›n kötüye kullan›lmas› ile ilgili risklerin izlenmesi ve azalt›lmas›na karfl› kay›ts›zl›k gösterilmesi

8 148 F/O Varl›klar›n korunmas›ndan sorumlu olan personelin yöneticiler taraf›ndan yetersiz biçimde izlenmesi (yetersiz ifl takibi ve uzakta kalan fabrikasahalar›n›n yetersiz gözetimi gibi)

9 147 F/O Varl›klara eriflim izni olan personelin seçiminde elemenin yeterli biçimde yap›lmamas›

10 146 F/O Elde kay›tlara girmifl ya da girmemifl büyük miktarda nakit bulundurulmas›

11 146 T/R Personel veya yöneticilerin yaflam biçiminde gözlenen dikkat çekici de¤ifliklikler

12 144 F/O Boyut olarak küçük, pazarlanabilir ve d›flar›dan bak›ld›¤›nda mülkiyeti belli olmayan varl›klar

13 143 F/O Boyut olarak küçük, ama fiyat› ve talebi yüksek stoklar

14 142 F/O Nakitler, menkul de¤erler, stoklar ve sabit duran varl›klar›n fiziken yetersiz biçimde korunmas›

15 142 F/O ‹fllemlerin zaman›nda ve uygun biçimde belgelendirilmesinde (mal iadelerinde müflteriye yap›lan para geri ödemelerinde oldu¤u gibi) eksik-likler

16 140 F/O Sanal bilgisayar ortamlar›nda saklanan belgelere eriflimin yeterli biçimde kontrol edilmemesi (Bilgisayar kütü¤ü ve bellekler üzerindeki kon-trollar dahîl)

17 139 F/O Yönetimin bilgi teknolojisini kavramakta yetersiz olmas› (hile yapmay› planlayan bilgi teknolojisi personelinin ifllerini kolaylaflt›rmaktad›r.)

18 136 F/O Paraya h›zla çevrilebilen (tahviller, de¤erli madenler, bilgisayar yongalar›) varl›klar

19 134 B/G Kesinleflmifl ya da olas› iflten ç›karmalar

20 128 B/G Beklenenden farkl› olan ücret, di¤er ödemeler ve terfîler

21 128 T/R fiirketten ya da personel uygulamalar›ndan hoflnutsuzluk ve tatminsizlik iflaretleri gözlenmesi

22 122 B/G Personelin ücret ve di¤er yan ödemeleri ile ilgili olarak yap›lm›fl olan ya da yap›lmas› beklenen de¤ifliklikler

23 121 F/O Kilit kontrol görevlerinde yer alanlar›n zorunlu izne ç›kmalar›nda görülen aksamalar

104


Tablo 6: Etkili Finansal Raporlama Hile Risk Faktörleri-Uluslararası Kuruluşlar


1 20 T/R Yöneticilerin, flirketin hisse fiyat›n› ya da kâr e¤ilimini devam ettirmek veya artt›rmak konusuyla gere¤inden fazla u¤raflmas›

2 20 B/G Yat›r›m uzmanlar›, kurumsal yat›r›mc›lar, önemli alacakl›lar ve di¤er iflletme d›fl› taraflar›n gereksiz derecede yüksek veya gerçek d›fl› kârl›l›kve e¤ilim beklentileri

3 19 B/G Yönetim ya da yönetim kurulunca belirlenen malî hedefleri (sat›fllar ve kârl›l›k dahil) yakalamak için yönetim ve faaliyetle ilgili personelüzerinde afl›r› bask› oluflmas›

4 19 F/O ‹liflkili taraflarla, teâmûllerin d›fl›nda önemli tutarda ifllem yap›lmas› veya denetlenmeyen ya da iflletmenin kendi denetçisinden baflka birba¤›ms›z denetçi taraf›ndan denetlenen iliflkili kurulufllarla ifllem yap›lmas›

5 19 F/O Özellikle dönem sonlar›na yaklafl›l›rken gerçeklefltirilen ve özün önceli¤i ilkesi konusunda kuflku uyand›ran önemli, ola¤an olmayan ve çokkarmafl›k ifllemler

6 19 B/G Zay›f/yetersiz malî sonuçlar raporlaman›n, birleflmeler ve hizmet sözleflmesi kapsam›ndaki temettü/ikramiyeler gibi henüz sonuçlanmam›flifllem/faaliyetler üzerinde oluflturabilece¤i gerçek veya sanal olumsuz etkiler


8 18 B/G ‹flletmenin piyasada varl›¤›n› sürdürebilmesi için ek öz kaynak veya yabanc› kaynak finansman›na ihtiyaç duymas› (Büyük ar-ge veya yat›r›mprojelerinin finansman›n› da içerir.)

9 18 B/G Yönetici ve yönetim kurulu üyelerinin iflletmede önemli büyüklüklerde malî yat›r›m› bulunmas›

10 17 F/O Varl›k, borç, gelir ve giderlerin, do¤rulanmas› zor kiflisel takdir ve belirsizliklerle ba¤lant›l› önemli tahminlere dayanmas›

Tablo 7:Etkili Varlıkların Kötüye Kullanılması Hile Risk Faktörleri-Uluslararası Kuruluşlar



2 19 F/O Varl›klar›n korunmas›ndan sorumlu olan personelin yöneticiler taraf›ndan yetersiz biçimde izlenmesi (Yetersiz ifl takibi ve uzakta kalan fabri-ka sahalar›n›n yetersiz gözetimi gibi)





7 18 F/O Boyut olarak küçük, pazarlanabilir ve d›flar›dan bak›ld›¤›nda mülkiyeti belli olmayan varl›klar


9 17 F/O ‹fllemlerin (sat›n alma gibi) yetkilendirilmesi ve onaylanmas› süreçlerinin yetersiz olmas›

10 16 F/O Boyut olarak küçük, ama fiyat› ve talebi yüksek stoklar

105


Tablo 8:Etkili Finansal Raporlama Hile Risk Faktörleri-Ulusal Kuruluşlar


1 144 T/R Ba¤›ms›z denetçinin personele ve bilgiye eriflimini uygunsuz biçimde k›s›tlayan resmî ya da gayrîresmî uygulamalar veya denetçinin yöneti-ciler ve denetim kurulu üyeleri ile etkili biçimde iletifliminin resmi ya da gayrîresmî yollarla k›s›tlanmas›

2 138 T/R Yönetimin salt vergisel gerekçelerle, raporlanan kâr›n› en alt noktaya çekmek için uygun olmayan araçlar/yöntemler kullanmaya ilgi göster-mesi


4 136 T/R Yönetimin iç kontrol sistemleri konusunda ba¤›ms›z denetçi taraf›ndan bildirilen düzeltme ve de¤ifliklikleri zaman›nda yapmamas›

5 133 B/G Ekonomi genelinde ya da faaliyet gösterilen endüstri özelinde yaflanan önemli talep düflüflleri ve iflas olaylar›nda art›fllar

6 133 F/O Dengeleyici kontrollar olmaks›z›n aile flirketlerinde tek bir kiflinin, di¤er flirketlerde ise dar bir grubun yönetime hakîm olmas›

7 132 B/G ‹flâs, haciz ve istem d›fl› sat›n almalar› yak›n bir tehdit haline getiren esas faaliyet zararlar›

8 130 T/R Ba¤›ms›z denetçiden makûl olmayan taleplerde bulunulmas› (Denetimin tamamlanmas› veya denetim raporunun yay›mlanmas› konusundamakûl olmayan zaman k›s›tlamalar› konulmaya çal›fl›lmas› gibi)

9 130 T/R Yöneticilerin, denetim çal›flmalar›n›n kapsam›n› ya da denetim çal›flmalar›na atanacak veya denetim çal›flmalar›nda dan›flman statüsündegörev yapacak personelin belirlenmesi karar›n› etkilemek üzere denetçiler üzerinde hakîmiyet kurmaya çal›flmas›

10 130 B/G Borsaya kotasyon koflullar›n› yerine getirmek, kredi geri ödemelerini gerçeklefltirmek ya da di¤er kredi sözleflmesi koflullar›n› yerine getirmekiçin s›n›rl› bir likidite ve malî yap› yeterlili¤ine sahip olmak

Tablo 9:Etkili Varlıkların Kötüye Kullanılması Hile Risk Faktörleri-Ulusal Kuruluşlar





4 135 F/O Varl›klar›n kay›tl› de¤erlerinin fiziksel say›m de¤erleri ile tam ve zamanl› olarak mutabakatlar›n›n yap›lmamas›

5 135 F/O ‹fllemlerin (sat›n alma gibi) yetkilendirilmesi ve onaylanmas› süreçlerinin yetersiz olmas›


7 132 F/O Varl›klara eriflim izni olan personelin seçiminde elemenin yeterli biçimde yap›lmamas›


9 130 T/R Personel veya yöneticilerin yaflam biçiminde gözlenen dikkat çekici de¤ifliklikler



106

KAYNAKÇA

ACFE, (2008), 2008 ACFE Report to the Nation of Occupational Fraud & Abuse, Association ofCertified Fraud Examiners”, 2008, Austin, USA.

APOSTOLOU, Barbara, John M. Hassell ve Sally A. Webber, (2001), Management Fraud Risk Factors: Ra-tings by Forensic Experts, The CPA Journal, October 2001.

BIEGELMAN, Martin T. ve Joel T. Bartov, (2006), Executive Roadmap to Fraud Prevention and InternalControl:Creating a Culture of Compliance, 2006, John Wiley & Sons, Hoboken, New Jer-sey, USA.

BOYNTON, William and Raymond N.Johnson, (2006), Modern Auditing:Assurance Services And TheIntegrity of Financial Reporting, 8th Edition, 2006, John Wiley & Sons, Hoboken, New Jer-sey, USA.

CHURCH, Bryan K. Jeffrey, J.Mcmillan ve Arnold Schneider, (2001), Detection of Fraudulent Repor-ting, Journal of Accountancy, September 2001.

CHURCH, Bryan K., Jeffrey Mcmillan ve Arnold Schneider, (2001), “Factors Affecting Internal Audi-tors’ Consideration of Fraudulent Financial Reporting during Analytical Procedures”, Audi-ting:A Journal of Practice & Theory, March 2001, Vol.20, No.1, pp.65-80.

COENEN, Tracy, (2008), Essentials of Corporate Fraud, , John Wiley & Sons, Hoboken, New Jersey,USA.

COLBERT, Janet L. ve Brian S.Turner, “Strategies for Dealing with Fraud”, The Journal of CorporateAccounting, May/June 2000.

DAUBER, Nick, Anique Ahmed Quareshi, Marc H. Levine ve Joel G.Siegel, (2005), 2006 AuditingStandards, Thompson, Ohio.

GOLDEN, Thomas W. Steven, L. Skalak ve Mona M. Clayton, (2006), A Guide to Forensic Accoun-ting Investigation, John Wiley & Sons, Hoboken, New Jersey, USA.

GRAMLING, Audrey A. ve Patricia M. Myers, (2003), “Internal Auditors’ Assessment of Fraud WarningSigns : Implications for External Auditors”, The CPA Journal, June 2003, pp.20-24.

İSLAMOĞLU, Ahmet Hamdi, (2003), Bilimsel Araştırma Yöntemleri, İstanbul: Beta Basım Yayım Dağıtım.

LOEBBECKE, James K., Martha M.Eining ve John J. Willingham, (1989), “Auditors’ Experience with Ma-terial Irregularities:Frequency, Nature, and Detectibality, Auditing:A Journal of Practi-ce&Theory, Vol.9, No.1, Fall 1989.

MAJID Abdul, Ferdinand A. Gul ve Judy S. L. Tsui, (2001), An Analysis of Hong Kong Auditors’Perceptions of the Importance of Selected Red Flag Factors in Risk Assessment, Journalof Business Ethics 32.263-274, 2001.

MONTGOMERY, Daniel D., Mark S. Beasley, Susan L. Menelaides ve Zoe-Vonna Palmrose, (2002), “Audi-tors’ New Procedures for Detecting Fraud”, Journal of Accountancy, May 2002.

RAMOS, Michael, (2008), Wiley Practioner’s Guide to GAAS 2008, John Wiley & Sons, Hoboken,New Jersey, USA

REINSTEIN, Alan ve Jeffrey J.McMillan, (2004), The Enron Debacle: More than a Perfect Storm”, Cri-tical Perspectives on Accounting, 15(2004) 955-970.

REZAEE, Zabihollah, (2002), The Three Cs of Fraudulent Financial Reporting, Internal Auditor, Oc-tober 2002.

SINGLETON, Tommie W., Aaron Singleton, G.Jack Bologna ve Robert J. Lindquist, (2006), Fraud Audi-ting and Forensic Accounting, John Wiley & Sons, Hoboken, New Jersey, USA.

SINGLETON, Tommie, (2002), “Stop Fraud with Powerful Internal Controls”, The Journal of CorporateAccounting&Finance, May/June 2002.

ZIMMELMAN Mark F., (1997), “The Effects of SAS No.82 on Auditors’ Attention to Fraud Risk Factorsand Audit Planning Decisions”, Journal of Accounting Research, Vol.35, Supplement 1997.


107


108

109

ÖZETFinansal raporlamada varlık ve borçların gerçeğe uygun değerle raporlanması günümüz muhasebe uygulamala-rında yaygınlaşmıştır. Birçok muhasebe standardında gerçeğe uygun değerle ölçüm esası benimsenmiştir. Ger-çeğe uygun değerin farklı standartlarda tanımlanmış olması zaman zaman bazı farklı yorumlara ve karmaşayaneden olmuştur. Bu amaçla gerçeğe uygun değerle ölçümleme esaslarının bir arada toplu olarak görülmesini te-minen ‘’TFRS 13 Gerçeğe Uygun Değer Ölçümü ‘’standardı yayımlanmıştır. 2013 yılı başında yürürlüğe girenbu standardın kapsamı ve gerçeğe uygun değerin tesbitinde kullanılacak fiyatın nasıl hesaplanacağı hususu bumakalede incelenmiştir. Ayrıca Türkiye vergi mevzuatındaki değerleme ölçülerinin gerçeğe uygun değer ölçütüile karşılaştırması yapılarak farklı düzenlemelerin örtüştüğü durumlar incelenmiştir.Anahtar kelimeler: Gerçeğe Uygun Değer, TFRS 13, Vergi Kodu: M41, M48

ABSTRACTIt is getting more common in actual accounting practice to report the financial assets and liabilities with the fa-ir values. In most of the accounting standards the fair value is accepted that as the base measurement criteria.Having the definition of fair value in different accounting standards sometimes cause confusions and differentinterpretations. Accordingly, in order to provide a common understanding for the measurement with fair value,the Standard namely “TFRS 13 Fair Value Measurement” was issued. Within the context of this article, the sco-pe of this Standard that was enforced in the beginning of 2013 and the principles for determining the price du-ring fair value measurement are analysed. Moreover by making comparisons with the valuation principles sta-ted in the Turkish tax legsilation with the fair value concept, the interstection points of different regulations areanalysed.Key words: Fair Value, TFRS 13, TaxJel Code: M41, M48


* Yeminli Mali Musavir

IFRS (TFRS) 13 STANDARDI KAPSAMINDA GERÇEĞE UYGUNDEĞER ÖLÇÜTÜ VE VERGİ USUL

KANUNUNDAKİ DEĞERLEMEÖLÇÜTLERİYLE ÖRTÜŞTÜĞÜ

DURUMLAR

Dr. M.Uğur AKDOĞAN*

110

1. GİRİŞ

Finansal tabloların hazırlanmasında, varlık,borç, gelir, gider hesaplarının parasal tu-tarlarının gerçeğe uygun sunumu için

doğru seçilmiş ölçümleme (değerleme) ölçütle-rinin kullanılması gerekir. Ölçümleme; muhase-be standartlarında, ‘’bir işletmenin finansal tab-lolarındaki varlık, borç, gelir ve giderlerini ta-hakkuk ettireceği ve gösterebileceği parasal tu-tarların belirlenmesi işlemi’’ olarak tanımlan-mıştır. Muhasebe literatüründe ve muhasebestandartlarında değerleme kavramı yerine öl-çümleme kavramı kullanımı yaygınlaşmıştır.Muhasebe literatüründe, değer takdiri amacı gü-düldüğünde ‘’değerleme’’ , finansal raporlardagösterilecek parasal tutarının belirlenmesi ama-cıyla yapıldığında ise’’ ölçümleme’’ terimi tercihedilmektedir (Şensoy,Perek 2010).

Vergi Usul Kanunu’nda değer takdiri söz konu-su olduğu için ‘’Değerleme‘’ kavramı kullanıl-mıştır. Nitekim tanımda ‘’ Değerleme; vergimatrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadikıymetlerin takdir ve tespitidir’’(m.258) ifadesikullanılmıştır. Bu makalede her iki kavram dakullanılmıştır.

Vergi Usul Kanununda varlık, borç, gelir ve gi-derlerin ölçümünde, yer alan değerleme ölçüt-leri aşağıdaki gibidir. (m.261)

- Maliyet Bedeli

- Borsa Rayici

- Tasarruf Değeri

- Mukayyet Değer (Kayıtlı Değer)

- İtibari değer (Yazılı Değer)

- Rayiç Bedel

- Vergi Değeri

- Emsal Bedeli Ve Ücreti

TMS/TFRS ve KOBİ TFRS uygulamalarındakullanılan değerleme ölçütleri ise aşağıdaki gi-bidir:

- Maliyet bedeli

- Gerçeğe uygun değer

- Net gerçeğe uygun değer

- Geri kazanılabilir tutar

- Net gerçekleştirilebilir değer

- Net bugünkü değer

- İtfa edilmiş maliyet

- Kullanım değeri

- Varsayılan Maliyet

Bu makalede, muhasebe standartlarında yaygınolarak kullanılan ‘’Gerçeğe Uygun Değer’’ öl-çütü, 2013 yılı başında yürürlüğe giren ‘’IFRS13 Fair Value Measurement’ (TFRS 13 GerçeğeUygun Değer Ölçümü) standartı kapsamındaaçıklanarak VUK ‘daki değerleme ölçüleriyleörtüştüğü durumlar incelenecektir. “TFRS 13Gerçeğe Uygun Değer Ölçümü” Standardı31/12/2012 tarihinden sonra başlayan hesap dö-nemleri için uygulanmak üzere ilk olarak30/12/2012 Tarihli ve 28513 Sayılı Resmî Gaze-tenin Mükerrer 2. sayısında yayımlanmıştır

2. TFRS 13- GERÇEĞE UYGUN DEĞERÖLÇÜMÜ STANDARDININ AMACI VEKAPSAMI

Finansal raporlama standartlarında gerçeğe uy-gun değer ölçütünün kullanımı birçok durumdazorunlu kılınmış veya izin verilmiş ve bu konu-da açıklayıcı notlarda bilgi verilmesi istenmiştir.Örneğin finansal yatırımlar, yatırım amaçlı gay-rimenkuller, canlı varlıklar, satış amaçlı elde tu-tulan duran varlıklar, finansal borçlar, işletme-nin kendi ihraç ettiği özkaynağa dayalı finansalaraçların v.b. gibi kalemlerin, gerçeğe uygun de-ğerle ölçülmesi ya zorunlu olarak istenmiş ya da


111

izin verilmiştir. Finansal raporlama standartları-nın hazırlanması ve yayımlanması yıllara yayıl-dığından ve her bir standardın yayımlanma tari-hi farklı olduğundan bu standartların gelişimiuzun yıllar sürmüştür. Bunun sonucu olarak ger-çeğe uygun değerin ölçümüne ilişkin esaslarınaçıklamalarında zaman zaman farklılıklar ortayaçıkmış ve gerçeğe uygun değerin ölçüm veaçıklama amacı açık olarak belirtilmemiştir. Ba-zı standartlarda gerçeğe uygun değer ölçütününölçümü ve açıklama bilgileriyle ilgili ayrıntıdabilgi verilirken bazılarında yeterli bilgi verilme-miştir. Bu tutarsızlıklar, uygulamada çeşitliliğeneden olmuş ve karşılaştırılabilirliği engelle-miştir. Ayrıca bu karışıklık, muhasebe literatü-ründe de gerçeğe uygun değer kavramını bugü-ne kadar en çok tartışılan kavramlardan birisihaline getirmiştir.

Bazı yazarlara gore, gerçeğe uygun değer bir ca-ri giriş fiyatı olarak tanımlanırken bazılarına go-re ise çıkış fiyatı olarak tanımlanmıştr. Farklı dü-şüncelere sahip olan bazı diğer yazarlar da ger-çeğe uygun değeri giriş fiyatı ile çıkış fiyatı ara-sında bir ara fiyat olarak açıklamıştır. Farklı dü-şüncedeki bazı yazarlar ise duruma göre hemcari maliyet değeri hem de cıkış değeri olaraktanımlama yapmışlardır.

Nobes’a (2001) göre gerçeğe uygun değer nebir giriş fiyatı ne de bir çıkış fiyatıdır, bir ara fi-yattır. Schipper’a (2003) göre ise gerçeğe uy-gun değer bir giriş değeri (yenileme maliyeti),veya bir çıkış değeri (net gerçekleşebilir değer,kullanım değeri veya yoksun olma değeri) ola-bilmektedir. Alexander (2007), gerçeğe uygundeğeri, net gerçekleşebilir değer ve yenilememaliyeti arasında bir değer olarak tanımlamışve hem bir giriş fiyatı hem de bir çıkış fiyatı ol-duğunu belirtmiştir. Yine Bromwich (2007),gerçeğe uygun değerin hem giriş hem de çıkışfiyatı olabileceğini kabul etmektedir. Aynı şekil-de, bir varlığın, borcun veya özkaynak aracınınmaliyetinin belirlenmesi amacıyla da gerçeğe

uygun değer kullanılmaktadır. Bu durumda isegerçeğe uygun değer bir giriş fiyatı özelliği ta-şımaktadır. Diğer taraftan gerçeğe uygun değer,varlık ve borçların sonraki dönemlerdeki öl-çümlerinde kullanıldığında, çıkış fiyatı olmaözelliği artmaktadır (Cairns 2007). (Bu konudadaha fazla bilgi için bkz.Poroy, Selvi 2012).

IFRS 13 bu karmaşayı, farklı yorumlamayı orta-dan ortadan kaldırmak ve gerçeğe uygun değerölçütüne ilişkin ölçüm esaslarını bir arada topla-mak için hazırlanmıştır. IFRS 13 standardının birözelliği de, uygulamada FASB ve IAS arasında-ki farklılıkları gidermesi ve ortak bir proje sonu-cu oluşmasıdır. Uluslararası Muhasebe Standart-ları Kurulu (IASB) ve ABD’de ulusal standartbelirleyici olan Finansal Muhasebe StandartlarıKurulu (FASB), 2006 yılında, genel kabul gör-müş yüksek kaliteli küresel muhasebe standart-larını yaratmak amacıyla söz konusu Kurullarınçabalarına temel oluşturan bir mutabakat anlaş-ması yayımlamışlardır. Mutabakat anlaşması veKurulların bu amacı yerine getirmesine yöneliktaahhütü ile tutarlı olarak, IFRS 13; gerçeğe uy-gun değerin ölçülmesine ve gerçeğe uygun de-ğerin ölçümü hakkındaki bilgilerin açıklanmasıiçin çalışmalar yapılmıştır. IFRS 13, bu çalışa-maların sonucu olarak ortaya çıkmıştır (IFRS13, N7). Bu standart hükümlerinin uygulamayabaşlanması ile dünyada bu konudaki uygulama-larda yaşanan farklılıkların büyük ölçüde orta-dan kalkması beklenmektedir.

İlgili standarda ilişkin düzenlemeler içinde;

- Gerçeğe uygun değerin tanımını yenidenyapmıştır.

- Gerçeğe uygun değerin ölçümüne ilişkinçerçeve, tek bir IFRS kapsamında ortaya ko-nulmuş; bu kapsamda hangi kalemlerin ger-çeğe uygun değer ölçütüyle değerleneceğin-den ziyade gerçeğe uygun değerin ölçümesasları açıklanmıştır.


112

- Gerçeğe uygun değerin ölçümüne ilişkinaçıklamalarda bulunulması zorunlu kılınmış-tır.

IFRS 13 standardının 5. Maddesine gore, 6. ve7. maddelerde belirtilen durumlar dışında, diğerIFRS’lerin gerçeğe uygun değerin ölçümünüveya gerçeğe uygun değere ilişkin açıklama ya-pılmasını zorunlu tuttuğu ya da ölçüm veya açık-lama yapılmasına izin verdiği durumlarda uygu-lanması gerekmektedir. Bu hususun, diğerIFRS’lerin satış maliyetleri düşülmüş gerçeğeuygun değer gibi gerçeğe uygun değere dayalıolarak yapılan ölçümlerin kullanılmasını veya buölçümlere ilişkin açıklamalar yapılmasını zorun-lu tuttuğu ya da bunlara izin verdiği durumlardada geçerli olacağı konusu düzenlenmiştir.

Standardın 6. ve 7. maddelerinde ölçüm ve açık-lama hükümlerinin uygulanmayacağı durumla-rı sıralamıştır. Bunlar aşağıdaki gibidir:

Ölçüm hükümlerinin uygulanmayacağı işlem-ler:

(a) TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler Standar-dı kapsamındaki hisse bazlı ödeme iş-lemleri;

(b) TMS 17 Kiralama İşlemleri Standardıkapsamındaki kiralama işlemleri; ve

(c) TMS 2 Stoklar Standardında yer alannet gerçekleşebilir değer ya da TMS 36Varlıklarda Değer Düşüklüğü Standar-dında yer alan kullanım değeri gibi ger-çeğe uygun değerle bazı benzerlikleribulunan ancak gerçeğe uygun değer ol-mayan kavramlara ilişkin ölçümler.

Açıklama hükümlerininm uygulanmayacağı iş-lemler:

(a) TMS 19 Çalışanlara Sağlanan FaydalarStandardı uyarınca gerçeğe uygun değe-ri üzerinden ölçülen plan varlıkları

(b) TMS 26 Emeklilik Fayda PlanlarınınMuhasebeleştirilmesi ve RaporlanmasıStandardı uyarınca gerçeğe uygun değe-ri üzerinden ölçülen emeklilik faydaplanlarına yapılan yatırımlar; ve

(c) TMS 36 uyarınca geri kazanılabilir tuta-rı elden çıkarma maliyetleri düşülmüşgerçeğe uygun değer olarak ölçülen var-lıklar.

Standardın kapsamı değerlendirildiğinde, karı-şıklığa neden olan hususların kapsamdan çıkarıl-dığı görülmüştür. Özellikle stoklar standardında-ki net gerçekleşebilir değer ölçütü ya da maddiduran varlıkların kullanım değeri gibi ölçütleringerçeğe uygun değerle karıştırılması önlenmiş-tir.

Bu standarda göre; gerçeğe uygun değer ölçütü,diğer IFRS’ler tarafından gerçeğe uygun değerölçütünün kullanılmasının gerekli kılınması veyaizin verilmesi durumunda ilk ve sonraki ölçüm-de uygulanacaktır.

3. GERÇEĞE UYGUN DEĞER’İN TANIMIVE OLÇÜMÜ

Muhasebe standartlarında da gerçeğe uygun de-ğer tanımı birçok standartta yapılmıştır. IFRS 13den önce, genellikle muhtelif standartlarda ya-pılan tanımda; gerçeğe uygun değer;

‘’Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekligruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi yada bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çık-ması gereken tutar’’ şeklinde tanımlanmış idi.Bu tanımı aşağıda örnek olarak verilen birçokstandartta görmek mümkündür (Tokay, Deran,2008). Gerçeğe uygun değer tanımı;

- IAS (TMS) 2 Stoklar standardının 6. madde-sinde,

- IAS (TMS ) 16 Maddi Duran Varlıklar stan-dardının 6. maddesinde,


113

- IAS(TMS)17 Finansal Kiralama İşlemleristandardının 4.maddesinde,

- IAS (TMS) 18 Hasılat standardının 7. mad-desinde,

- IAS(TMS) 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalarstandardının 7. Maddesinde,

- IAS (TMS) 20 Devlet Teşviklerin Muhase-beleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açık-lanması standardının 3. maddesinde,

- IAS (TMS) 21 Kur Değişiminin Etkileristandardının 8. maddesinde,

- IAS (TMS) 32 Finansal Araçlar -Sunumstandardının 11. maddesinde,

- IAS (TMS) 38 Maddi Olmayan Duran Var-lıklar standardının 8. maddesinde,

- IAS (TMS) 39 Finansal Araçlar: Muhasebe-leştirme ve Ölçme standardının 9. maddesin-de,

- IAS (TMS) 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkul-ler standardının 5. Maddesinde,

- IAS (TMS) 41 Tarımsal Faaliyetler standar-dının 8. Maddesinde,

- IFRS (TFRS) 1 Uluslararası Finansal Rapor-lama Standardının İlk Uygulaması standardı-nın EK A.maddesinde

- IFRS (TFRS) 3 İşletme Birleşmeleri stan-dardının EK A.maddesinde,

- IFRS(TFRS) 4 Sigorta Sözleşmeleri standar-dının EK A maddesinde,

- IFRS(TFRS)5 Satış Amaçlı Elde TutulanDuran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetlerstandardının EK A maddesinde,

- IFRS(TFRS) 7 Finansal Araçlar:Açıklamalarstandardının EK A maddesinde IFRS

(TFRS) 9 Finansal Araçlar standardının EKA maddesine yollama yapılarak,

yer almakta idi.

Bu tanımdan biraz farklı olarak IFRS(TFRS) 2Hisse Bazlı Ödemeler standardının Ek A madde-sinde gerçeğe uygun değer aşağıdaki gibi tanım-lanmıştı:

“Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekligruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi yada bir borcun ödenmesi ya da ihraç edilmişolan özkaynağa dayalı bir finansal aracın el de-ğiştirmesi durumunda ortaya çıkması gerekentutar’’

Bu tanımda diğer tanımdan farklı olarak öz kay-nağa dayalı bir finansal aracın el değiştirmesidurumu da tanıma dahil edilmişti.

2013 yılında yürürlüğe giren IFRS(TFRS)13standardı gerçeğe uygun değer tanımını değiştir-miş ve FASB ‘ın FAS 157 nolu standartdakigerçeğe uygun değer tanımı olan “ölçüm tari-hinde piyasa katılımcıları arasında bir işlemdebir borcun devredilmesi için ödenen ya da birvarlığın satılması için alınabilecek fiyat” tanı-mına uygun hale getirmiştir.

IFRS (TFRS) 13 standardının 9.maddesindegerçeğe uygun değer aşağıdaki gibi tanımlan-mıştır:

‘’Gerçeğe uygun değer ; piyasadaki katılımcı-lar arasında ölçüm tarihinde olağan bir işlem-de, bir varlığın satışından elde edilecek veyabir borcun devrinde ödenecek fiyattır.’’

Aslında her iki tanımda yer alan öz, benzer ol-makla beraber yeni tanım konuya daha çok açık-lık getirmiş ve gerçeğe uygun değerin çıkış de-ğeri olduğunu belirtmiştir. Böylece yeni tanımFASB’ın tanımına uygun hale gelmiştir.


114

Bu tanımda gerçeğe uygun değerin belirlenmesiiçin:

- Aktif bir piyasa vardır

- Piyasada alıcı ve satıcılar (piyasa katılımcıla-rı) piyasada oluşan fiyattan işlem yapmakta-dır. Piyasa katılımcıları makul ölçüde bilgiyesahiptir.

- Gerçeğe uygun değerin ölçümünde, varlık veborçlar cari piyasa koşullarına göre fiyatlan-dırılmakta ve riske ilişkin varsayımlarda da-hil olmak üzere piyasa katılımcılarının varsa-yımları kullanılmaktadır.

- Varlıkların elden çıkarılmasında alınacak tu-tar ve borcun ödenmesinde piyasada oluşanbu fiyatlar kullanılmaktadır.

- Yeni geliştirilmiş tanımda fiyatın satış fiyatıyani çıkış fiyatı olduğu vurgulanmaktadır.Çıkış fiyatı ölçüm tarihinde piyasa katılımcı-sının elindeki varlıklar ile ilgili olarak gele-cekte elde edeceği nakit girişleri; borçlarlailgili olarak da gelecekte ödeyeceği nakit çı-kışları öngörüsüne dayanmaktadır.

- Gerçeğe uygun değer, piyasa bazlı bir ölçümolup işletmeye özgü bir ölçüt değildir.

Gerçeğe uygun değerin ölçümünde varlık veyaborç işlemlerinin, fiyatlama bilgisi sağlayacakyeterli sıklıkta ve hacimde devamlı bir şekildegerçekleştiği aktif bir piyasa vardır. Bazı varlık-lar ve borçlar için, gözlemlenebilir piyasa iş-lemleri ya da piyasa bilgisi mevcuttur. Diğer ba-zı varlıklar ve borçlar için, gözlemlenebilir pi-yasa işlemleri ya da piyasa bilgisi mevcut olma-yabilir. Ancak, gerçeğe uygun değerin ölçümü-ne ilişkin amaç her iki durumda da aynıdır .Amaç; cari piyasa koşullarına göre ölçüm tari-hinde piyasa katılımcıları arasında gerçekleşenolağan bir işlemde bir varlığı satarken elde edi-lecek veya bir borcu devrederken ödenecek fi-yatı tahmin etmektir (IFRS 13 m.2)

Gerçeğe uygun değerin ölçümünde;

i- bir varlık veya borcun olması,

ii- varlık veya borcun işlem gördüğü düzenliçalışan,aktif asıl bir piyasanın ya da enavantajlı başka bir piyasanın bulunması,

iii- piyasa katılımcılarının olması ,

iv- uygun değerleme yönteminin kullanılmışolması,

gerekir.

Gerçeğe uygun değer; bazı varlık ve borçlarınve özkaynağa dayalı finansal araçların ölçümün-de kullanılır. Dolayısıyla gerçeğe uygun değerinkullanılması için herşeyden önce bir varlık ya daborcun olması gerekir. Yine yukarıdaki açıkla-malardan da görüleceği üzere ,bu varlık ve borç-ların işlem gördüğü düzenli çalışan asıl bir piya-sanın ya da avantajlı başka bir piyasanın bulun-ması gerekir. Asıl piyasa; varlığın veya borcunen yüksek hacimde ve seviyede işlem gördüğüpiyasadır. En avantajlı piyasa ise işlem maliyet-leri ve taşıma maliyetleri dikkate alındıktan son-ra, varlığın satışından elde edilen tutarı en üst se-viyeye yükselten veya borcun devredilmesi içinödenen tutarı asgari seviyeye indiren piyasadır(IFRS 13 ek A).

Tanımda yer alan piyasa katılımcıları ise,varlığaveya borca ilişkin asıl piyasada (ya da en avan-tajlı piyasada) aşağıdaki özelliklerin tamamınasahip olan alıcılar ve satıcılardır:

(a) Alıcılar ve satıcılar birbirlerinden ba-ğımsızdırlar, başka bir deyişle IAS(TMS)24’te tanımlanan ilişkili taraf değildirler.Ancak, işleme piyasa şartlarında girildi-ğine dair kanıtın bulunması durumundailişkili taraf işlemindeki fiyat gerçeğe uy-gun değer ölçümünde girdi olarak kulla-nılabilir.


115

(b) Alıcılar ve satıcılar bilgilidirler; olağanve alışılagelmiş bir şekilde özen gerekti-ren bir çaba ile elde edilebilen bilgiler dedahil olmak üzere mevcut bütün bilgilerikullanarak varlığa veya borca ve işlemeilişkin makul bir anlayışa sahiptirler.

(c) Alıcılar ve satıcılar, varlığa veya borcailişkin olarak işlem yapabilecek durum-dadırlar.

(d) Varlık veya borca ilişkin işlem yap-maya isteklidirler, başka bir deyişle iş-lem yapma konusunda motive edilmişler-dir, fakat buna zorlanmamışlardır ya dabu işlemi gerçekleştirmek zorunda kal-mamışlardır’’.

Gerçeğe uygun değerin ölçümü, belirli bir var-lık ya da borç içindir. Bu nedenle, gerçeğe uy-gun değer ölçülürken eğer piyasa katılımcılarısöz konusu varlığı ya da borcu ölçüm tarihindefiyatlandırırken onların özelliklerini göz önündebulunduruyorlarsa söz konusu varlık ya da bor-ca ilişkin özellikler (varlığın durumu ve yeri; vevarlığın satışı ya da kullanımı ile ilgili olarak,varsa, kısıtlamalar) dikkate alınır (IFRS 13 m.11). Ölçüm üzerinde belli bir özellikten kaynak-lanan etki, söz konusu özelliğin piyasa katılım-cıları tarafından nasıl dikkate alındığına bağlı ola-rak farklılık gösterecektir

Gerçeğe uygun değerle ölçülen varlık ya daborç; tek bir varlık ya da borç (bir finansal araçya da finansal olmayan bir varlık) veya varlıklargrubu, borçlar grubu ya da varlıklar ve borçlar-dan oluşan bir grup (nakit yaratan bir birim yada işletme) olabilir.

Yukarıdaki açıklamalarda da vurgulandığı üzeregerçeğe uygun değerin ölçümü, gerçeğe uygundeğerin ölçüm tarihindeki cari piyasa koşullarıuyarınca piyasa katılımcıları arasında düzenliolarak gerçekleşen olağan bir işlemde bir varlı-ğı satmak veya bir borcu devretmek amacıyla

söz konusu varlığın ya da borcun el değiştirme-sini varsayar.

Varlığın satılmasına ya da borcun devredilmesi-ne ilişkin işlemin yapıldığı piyasa; yukarıda daaçıklandığı üzere;

- varlığa ya da borca ilişkin asıl piyasa;

- ya da asıl piyasasının bulunmaması duru-munda, varlığa ya da borca ilişkin en avan-tajlı piyasada gerçekleşeceği varsayılmakta-dır. (IFRS 13 m. 15.)

Standartın bu konuda vurguladığı hususlar aşa-ğıdaki gibi özetlenebilir:

1. İşletmenin işlem yapacağı asıl piyasanın yada asıl piyasanın bulunmaması durumundaen avantajlı piyasanın belirlenmesi amacıylaolası bütün piyasalarda ayrıntılı bir araştırmayapması gerekli değildir, ancak makul bir şe-kilde mevcut olan bütün bilgiler dikkate alın-malıdır. Bunun aksine bir kanıt bulunmama-sı durumunda, işletmenin varlığı satmak yada borcu devretmek amacıyla normal olarakgirilen işleme ilişkin piyasanın asıl piyasa ol-duğu ya da asıl piyasanın bulunmaması duru-munda en avantajlı piyasa olduğu varsayılır.(IFRS 13 m. 17).

2. Gerçeğe uygun değerin ölçümünde, gerçeğeuygun değeri ölçülecek söz konusu varlık ve-ya borca ilişkin olarak asıl piyasa var ise,gerçeğe uygun değer ölçümü, farklı bir piya-sadaki fiyat potansiyel olarak ölçüm tarihin-de daha avantajlı olsa bile, asıl piyasadaki fi-yat esas alınarak yapılır. Söz konusu fiyat,doğrudan gözlemlenebilir ya da başka birdeğerleme yöntemi kullanılarak tahmin edil-miş olabilir.(IFRS 13 m. 18.)

3. Gerçeğe uygun değerin ölçümünde işletmeasıl (ya da en avantajlı) piyasaya ölçüm tari-hinde erişilebilmelidir Bir piyasaya erişimzorunlu olmasına rağmen, söz konusu piya-


116

saya dayanan gerçeğe uygun değeri ölçebil-mek amacıyla ölçüm tarihinde belli bir varlı-ğın satılması ya da borcun devredilmesi ge-rekli değildir.

4. Ölçüm tarihinde bir varlığın satılmasına ya dabir borcun devredilmesine ilişkin bir fiyat-landırma bilgisini sağlamak amacıyla göz-lemlenebilir bir piyasa bulunmadığı zamandabile, gerçeğe uygun değerin ölçümü varlığınelinde bulunduran ya da borçlu konumdaolan bir piyasa katılımcısının bakış açısını dik-kate alarak söz konusu tarihte bir işlemingerçekleştiğini varsayar. Varsayılan bu iş-lem, varlığı satmak ya da borcu devretmekamacıyla fiyatın tahmin edilmesi için bir te-mel oluşturur(IFRS 13 m. 20-21).

5. Varlık ve borcun gerçeğe uygun değeri, piya-sa katılımcılarının kendi ekonomik çıkarlarınagöre en iyi şekilde hareket edecekleri varsa-yılarak söz konusu varlığın ya da borcun fi-yatlandırılması sırasında kullandıkları varsa-yımlarla ölçülür. (IFRS 13 m.22).

6. Gerçeğe uygun değer, fiyatın doğrudan göz-lemlenebilir olması ya da başka bir değerle-me yöntemi kullanılarak tahmin edilmesinebakılmaksızın ölçüm tarihindeki cari piyasakoşullarında asıl (ya da en avantajlı) piyasa-da düzenli olarak gerçekleşen bir işlemde birvarlığı satarken alınacak veya bir borcu dev-rederken ödenecek fiyattır(çıkış fiyatı) (IFRS13 m. 24).

7. Söz konusu varlığın ya da borcun asıl (ya daen avantajlı) piyasadaki gerçeğe uygun değe-rini ölçmek amacıyla kullanılan fiyat, işlemmaliyetleri açısından düzeltilmez. İşlem ma-liyetleri fiyat tespitinde dikkate alınmaz. İş-lem maliyetleri, diğer IFRS’ler uyarınca mu-hasebeleştirilir. İşlem maliyetleri, bir varlı-ğın ya da borcun özelliği değil; bir işlemeözgüdür ve bir işletmenin bir varlığa ya da

borca bir işlemi nasıl yaptığına bağlı olarakfarklılık gösterir

İşlem maliyetleri, taşıma maliyetlerini içermez.Varlığın bulunduğu konumun o varlığın özelliğiolması durumunda (örneğin, emtia için böyle birdurum söz konusu olabilir), asıl (ya da en avan-tajlı) piyasadaki fiyatı, varlığın mevcut konu-mundan bu piyasaya taşınırken katlanılan mali-yetlere göre düzeltilir .Örneğin tarımsal ürünler-de, hasat tarihinde ürünün kg borsa değeri 2 TLise ve bu ürünün katılımcılarının bulunduğu bor-saya götürülmesi için kg başına 0.30 TL taşımagideri ödenmesi gerekiyorsa söz konusu ürününgerçeğe uygun değeri (2-0.30) 1.70 TL olur(TMS 41 Tarımsal Faaliyetler Standardı).

4 GERÇEĞE UYGUN DEĞERİ BELİRLE-YEN FİYATIN TESPİTİNDE KULLANI-LAN DEĞERLEME YÖNTEMLERİ

Gerçeğe uygun değerin ölçümünde, piyasa katı-lımcıları arasında gerçekleşecek işlemde fiyatıntespiti büyük önem taşır. İşletme, gerçeğe uy-gun değeri ölçmek için yeterli verinin bulundu-ğu ve koşullara uygun olan, ilgili gözlemlenebi-lir girdilerin kullanımını azami seviyeye çıkaranve gözlemlenebilir olmayan girdilerin kullanı-mını asgari seviyeye indiren değerleme yöntem-lerini kullanır (M.61-66). Bu fiyatın belirlenme-sinde yaygın olarak kullanılan değerleme yön-temleri,

- piyasa yaklaşımı

- maliyet yaklaşımı,

- gelir yaklaşımıdır.

i. Piyasa yaklaşımı

Piyasa yaklaşımına dayanan değerleme yöntem-leri, özdeş veya karşılaştırılabilir nitelikte ben-zer olan varlıklara, borçlara ya da varlıklardanve borçlardan oluşan bir gruba (örneğin iş) iliş-


117

kin piyasa işlemleri sonucu oluşan fiyatları vediğer ilgili bilgileri kullanır. (M. B5)

Örneğin, bu yöntemlerde genellikle karşılaştırı-labilir tutarlar setinden alınan piyasa çarpanlarıkullanılır. Çarpanlar, her bir karşılaştırılabilir tu-tar için farklı çarpanlardan oluşan bir aralıktayer alabilir. Aralık içinden uygun olan çarpanınseçilmesi, ölçüme özgü niteliksel ve sayısal un-surların dikkate alınarak değerlendirilmelerinigerektirir. (M. B6)

Piyasa yaklaşımı ile tutarlı değerleme yöntemle-ri arasında matris fiyatlaması yöntemi de bulun-makadır. Matris fiyatlaması, özellikle belirlimenkul kıymetlere ilişkin kotasyon fiyatlarınadayanmayan ancak menkul kıymetlerin diğerkote edilmiş temel menkul kıymetlerle olan iliş-kisine dayanan borçlanma araçları gibi bazı fi-nansal araçların değerlemesinde kullanılan ma-tematiksel bir yöntemdir. (M. B7)

ii. Maliyet yaklaşımı

Maliyet yaklaşımı, bir varlığın hizmet kapasite-sini yenilemek için gerekli olan cari tutarı diğerbir ifade ile cari yenileme maliyetini yansıtır (M.B8)

Standart,piyasadaki bir satıcının bir varlığın sa-tışından elde edeceği satış tutarının, piyasadakibir alıcının söz konusu varlığın sağlayacağı fay-daya yakın bir fayda sağlayacak bir varlığın de-ğer yitirme faktörleri de göz önüne alınarak he-saplanmış inşa veya edinme maliyetine eşit ola-cağını vurgular. Bunun nedeni, alıcının bir varlı-ğa söz konusu varlığın hizmet kapasitesini yeni-lemek için gerekli olan tutardan daha fazla birtutar ödemeyecek olmasıdır. Değer yitirme; fi-ziksel, işlevsel (teknolojik) ve ekonomik (dışayönelik) bozulmaları kapsamakta ve finansal ra-porlama açısından amortismana (tarihi maliyetindağıtılması) oranla veya vergi açısından amortis-mana (belirli hizmet sürelerinin kullanılması)oranla daha geniş kapsamlıdır (M. B 9).

Cari yenileme maliyeti yöntemi, özellikle diğervarlıklar ya da diğer varlık ve borçlarla birliktekullanılan maddi duran varlıkların gerçeğe uy-gun değerinin ölçümünde kullanılır.

iii. Gelir yaklaşımı

Bu yaklaşım,gelecekteki tutarları (örneğin, nakitakışları veya gelir ve giderleri) tek bir cari (baş-ka bir ifadeyle, iskonto edilmiş) tutara dönüştü-ren yöntemdir. Gelir yaklaşımı kullanıldığında,gerçeğe uygun değer ölçümü gelecekteki tutar-lara ilişkin cari piyasa beklentilerini yansıtır(M.B10)

Gelir yaklaşımında kullanılan gerçeğe uygundeğer ölçme değerleme teknikleri olarak stan-dart,

(a) Bugünkü değer yöntemleri

(b) Opsiyon fiyatlama modelleri; örneğin bu-günkü değer yöntemlerini kullanan opsiyonunzaman değerini ve içsel değerini yansıtan Black-Scholes-Merton formülleri veya binom modeli(başka bir ifadeyle, kafes modeli) ve

(c) Bazı maddi olmayan duran varlıkların gerçe-ğe uygun değerini ölçmek üzere kullanılan çokdönemli artık kazanç ,yöntemlerini

örrnek olarak vermiştir. (M. B11)

5. GERÇEĞE UYGUN DEĞERİN ÖLÇÜ-MÜNDE KULLANILACAK GİRDİLERDEHİYERARŞİ

Gerçeğe uygun değerin ölçümünde kullanılacakgirdilerin belirlenmesinde IFRS13 üç seviye-den oluşan bir hiyerarşi düzenlemiştir. (IFRS13 m. 76-79)

i-Birinci seviyedeki girdiler; borsadaki düzel-tilmemiş kayıtlı fiyatlardır. Birinci seviyeye iliş-kin girdiler, işletmenin ölçüm tarihinde erişebi-leceği aynı varlık ya da borçlara ilişkin olarakaktif piyasalarda kayıtlı(düzeltilmemiş) fiyatlar-


118

dır. Bu piyasa asıl piyasa ya da asıl piyasanın ol-maması durumunda en avantajlı piyasadaki fi-yatlardır.

ii. İkinci seviyedeki girdiler; birinci seviyekapsamındaki kayıtlı fiyatlar dışında varlığa yada borca ilişkin olarak doğrudan ya da dolaylıolarak gözlemlenebilir girdilerdir. Gözlemlene-bilir girdiler, gerçek olaylar ve işlemler hakkın-daki halka açık bilginin piyasa verisi olarak kul-lanımı ile geliştirilen ve varlığın ya da borcun fi-yatlandırılmasında piyasa katılımcılarının varsa-yımlarını yansıtan girdilerdir.

Eğer varlık ya da borç (sözleşmeye bağlı) bellibir süreye sahipse, ikinci seviyeye ilişkin girdi-ler, varlığa ya da borca ilişkin sürenin tamamıiçin önemli ölçüde gözlemlenebilir olmalıdırİkinci seviyedeki girdiler aşağıdakileri kapsar:(IFRS 13 M 82.)

(a) aktif piyasalarda benzer varlık ya da borçla-ra ilişkin kayıtlı fiyatlar.

(b) aktif olmayan piyasalarda aynı veya benzervarlık ya da borçlara ilişkin kayıtlı fiyatlar.

(c) varlık ya da borca ilişkin kayıtlı fiyatlar dı-şındaki gözlemlenebilir girdiler, örneğin;

(i) Genellikle kayıt edilen aralıklarlagözlemlenen faiz oranları ve getirieğrileri;

(ii) zımni dalgalanmalar(değişkenlik-ler); ve

(iii) kredi marjları.

(d) piyasadaki kanıtlarla desteklenmiş girdiler.

iii. Üçüncü seviyedeki girdiler: Varlığa veyaborca ilişkin gözlemlenemeyen girdilerden olu-şur. Piyasaya ilişkin verilerin olmadığı ve piya-sa katılımcılarının varlığı ya da borcu fiyatlandı-rırken kullanacağı varsayımlara ilişkin mevcuten iyi bilgi kullanılarak geliştirilen girdilerdir.

Gözlemlenebilir olmayan girdiler, gerçeğe uy-gun değeri ölçmek amacıyla ilgili gözlemlenebi-lir girdilerin olmadığı dolayısı ile varlığa ya daborca ilişkin olarak ölçüm tarihinde, varsa, azbir faaliyetin bulunduğu durumlar izin verdiğitaktirde kullanılır. Ancak, gerçeğe uygun değe-rin ölçümüne ilişkin amaç, varlığı elinde tutanya da borçlu konumda bulunan bir piyasa katı-lımcısı açısından ölçüm tarihindeki çıkış fiyatıolarak aynı kalır. Böylece, gözlemlenebilir ol-mayan girdiler varlığın ya da borcun fiyatlandı-rılmasında riske ilişkin varsayımlarda dahil ol-mak üzere piyasa katılımcılarının kullandığı var-sayımları yansıtır. (IFRS13 m 86-90)

6.VERGİ USUL KANUNUNDAKİ DEĞER-LEME ÖLÇÜLERİNİN GERÇEĞE UY-GUN DEĞERLE ÖRTÜŞTÜĞÜ DURUM-LAR

Vergi Usul Kanununda her nekadar bağımsız de-ğerleme ölçüsü olarak gerçeğe uygun değeradıyla bir ölçü olmamakla beraber,bazı değerle-me ölçülerinin gerçeğe uygun değerin birinciseviye ya da ikinci seviye olarak tanımladığı gir-dileri kullanarak fiyatı tesbit ettiği görülmekte-dir. Buna örnek olarak aşağıdaki değerleme öl-çülerini sıralayabiliriz:

I. Borsa Değeri :

Vergi usul kanunun 263. maddesi borsa değeri-ni aşağıdaki gibi tanımlamıştır:

“Borsa rayici; gerek menkul kıymetler ve kam-biyo borsasına, gerekse ticaret borsalarına kayıt-lı olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden evvel-ki son işlem gününde borsadaki işlemlerin orta-lama değerlerini ifade eder. Normal dalgalan-malar dışında fiyatlarda bariz kararsızlıklar gö-rülen hallerde, son işlem günü yerine değerle-meden evvelki 30 gün içindeki ortalama rayiciesas olarak aldırmaya Maliye Bakanlığı yetkili-dir.”


119

Bu tanım incelendiğinde, TFRS 13 de tanımla-nan gerçeğe uygun değerin birinci seviyede be-lirtilen girdileri ve asıl piyasayı tanımladığı gö-rülür.Bu ölçüde borsada oluşan kotasyon fiyat-ları kullanılmaktadır.Dolayısıyla borsada piyasakatılımcıları vardır yani alıcı ve satıcılar vardır vefiyatlar bunların talep ve arzlarına göre beklen-tilerine göre hiçbir müdahale yapılmaksızınoluşmaktadır. Türkiye uygulamalarında asıl pı-yasa olan Türkiye’de kurulmuş borsalarda rayi-cin oluşmaması halinde işlemlerin kapanışı Tür-kiye ile aynı takvim gününde gerçekleşen ve il-gili ülke mevzuatları gereği kurulmuş borsalar-da oluşan rayiçlerin de borsa rayici sayılacağıhususunda Maliye Bakanlığının görüşü bulun-maktadır. Hatta bu görüş yeniden kaleme alınanVUK taslağına girmiş durumdadır. DolayısıylaTRFS13 de vurgulanan asıl piyasa yoksa enavantajlı piyasa kullanılır görüşü, Türkiye uyu-lamalarında da borsa rayici ile değerlemede bu-lunmaktadır. Nitekim bazen (döviz esaslı senet-lerdeki reeskont uygulmalarında) avantajlı piya-sa konumunda olan Londra borsasındaki Lİ-BOR faiz oranın kullanıldığı görülmektedir.

TFRS 13 de borsa değerini esas alınarak gerçe-ğe uygun değeri tesbit edilen daha çok varlık veborç kalemi varken VUK da bu kalemler sınırlısayıdadır. VUK da borsa değerine göre değerle-nen varlıklar-borçlar aşağıdaki gibidir:

- Bazı Menkul Kıymetler

-Yabancı Paralar

- Yabancı Paralı Alacaklar ve Borçlar

i) Menkul Kıymetler:

VUK 279. Maddesinde ifade edildiği üzere“Hisse senetleri ile fon portföyünün en az yüz-de 51’i Türkiye’de kurulmuş bulunan şirketle-rin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katıl-ma belgeleri alış bedeliyle, bunlar dışında kalanher türlü menkul kıymet borsa rayici ile değerle-nir.

Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muva-zaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa değerleme-ye esas bedel, menkul kıymetin alış bedeline va-desinde elde edilecek gelirin (kur farkları dahil)iktisap tarihinden değerleme gününe kadar ge-çen süreye isabet eden kısmının eklenmesi sure-tiyle hesaplanır.

Ancak, borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraçedenin kar ve zararına bağlı olarak doğan ve de-ğerleme günü itibariyle hesaplanması mümkünolmayan menkul kıymetler, alış bedeli ile değer-lenir.”

Açıklamalardan da görüleceği üzere TFRS 13de borsada işlem gören hisse senetleri borsa de-ğerine göre yani gerçeğe uygun değerle değerle-nirken Türkiye’de VUK da alış bedeline göredeğerlenmektedir. Bunun dışındaki menkul kıy-metler ise borsa fiyatına göre yani gerçeğe uy-gun değerle değerlenmektedir.Yine açıklamalar-dan da izleneceği gibi; VUK da borsa rayicininolmaması ya da muvazaalı olması durumundaborsa rayicinin, alış bedeline vadesinde eldeedilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisap tari-hinden değerleme gününe kadar geçen süreyeisabet eden kısmının eklenmesi suretiyle hesap-lanacağı ifade edilmektedir. Yani piyasa fiyatıyanında gelir yaklaşımının da kullanılmasınaolanak vermektedir. TFRS 13 de de daha önceaçıkladığımız üzere gerçeğe uygun değerin tes-pitinde piyasa yaklaşımı, gelir yaklaşımı ya dayenileme maliyeti yaklaşımı kullanılabilmekte-dir.

Menkul kıymetlerle ilgili olarak , kamu kesimive özel kesim tahvil senet ve bonolarının değer-lemesinde VUK borsa rayicini esas almaktadır.Borsada fiyat oluşmuşsa bu fiyat, yoksa geliryaklaşımında hareketle alış bedeline vadesindeelde edilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisaptarihinden değerleme gününe kadar geçen süre-ye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle he-saplanır.



ceğini hükme bağlamıştır. (M. 280,281,285) Bu-radaki borsa değeri , TFRS 13 standardında ta-nımlanan gerçeğe uygun değerin birinci seviye-deki girdilerdir.VUK’ daki hüküm aşağıdaki gi-bidir:

‘’Madde No 280 - (485 sayılı Kanunun 7 ncimaddesiyle değişen fıkra) Yabancı paralar borsarayici ile değerlenir. Borsa rayicinin takarrürün-de muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerinealış bedeli esas alınır. Yabancı paranın borsadarayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kur Ma-liye Bakanlığınca tespit olunur.

(4369 sayılı Kanunun 7 nci maddesiyle değişenfıkra) Bu madde hükmü yabancı para ile olan se-netli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkındada caridir. Bunlardan vadesi gelmemiş senedebağlı alacak ve borçlar, bu Kanunun 281 ve 285inci maddeleri uyarınca değerleme günü kıyme-tine irca edilebilir. Ancak senette faiz oranınınyazılı olmadığı durumlarda değerleme günündegeçerli olan Londra Bankalar Arası Faiz Oranı(LİBOR) esas alınır.’’

Uygulamada döviz borsası olmaması sebebiyleilgili VUK hükümleri uygulanamamakla birlik-te Maliye Bakanlığı tarafından açıklanan kurla-rın Merkez Bankası tarafından belirlenen kurlarolması sebebiyle TFRS 13 standardındaki yakla-şıma paralellik gösterildiği söylenebilmektedir.

Diğer taraftan mevzuat hükümleri itibariyle ya-bancı paralar ve yabancı paralı borç ve alacaklarborsa değerine göre değerlenmekte dolayısıylaTFRS 13 standardındaki gerçeğe uygun değer-le örtüşmektedir. Diğer taraftan yabancı parala-ra ilişkin ülkemizde bir borsa olmadığı içinTFRS 13 kapsamında yapılan gerçeğe uygun de-ğer tespitinde de gözlemlenebilir girdi olarakMerkez Bankası verileri kullanılabilmektedir.Başka bir ifade ile yabancı paralı işlemlerin de-ğerlemesinde borsa rayici olmasa da yaklaşım-ların örtüştüğü görülmektedir.

Oysa TFRS 9 da menkul kıymetlerin hangi du-rumda gerçeğe uygun değeriyle yani borsa de-ğeri ile değerleneceği belirlenmiştir.TFRS 9 iyiokunduğunda, alım satım amaçlı olarak elde tu-tulan ve sürekli olarak hareket gören menkulkıymetlerin gerçeğe uygun değerle ölçüldüğüyani borsa değerine göre değerlendiği ve bugrubun da ‘’Gerçeğe uygun değer farkı kar zara-ra yansıtılan finansal yatırımlar’’ olarak sınıflan-dırıldığı görülmektedir. Dolayısıyla al sat amaç-lı elde tutulan hisse senetleri ve diğer menkulkıymetler bu gruba girmektedir. Kamu kesimiya da özel kesim tahvil ve bonoları ise işletme-nin uyguladığı finansal varlık yönetim modelitemel alınarak ya gerçeğe uygun değerle ya daitfa edilmiş maliyetle ölçülür. Finansal varlıklarsözleşmeye bağlı nakit akışlarını tahsil etme ni-yetiyle elde tutuluyorsa bunlar itfa edilmiş ma-liyet yöntemiyle değerlenecektir. Ancak al satamacı taşıyorsa gerçeğe uygun değerle ölçüle-cektir. İtfa edilmiş maliyetle (iskonto edilmişdeğer)olçülen finansal yatırımlar , vadesinde el-de edilecek gelirin (kur farkları dahil) alış fiya-tına ilave edilmesiyle bulunan geleceke tahsiledilecek tutarın (sağlanacak nakit girişinin) fi-nansal raporlama günündeki net bugünkü değe-ri bulunmak suretıyle raporlanmaktadır.İtfa edil-miş maliyet değeri, gerçeğe uygun değer tanımı-na girmemektedir.

Özetle, ikincil piyasalarda işlem gören ve borsarayici olan tahvil, senet, bono gibi menkul kıy-metlerin borsa rayici ile değerleniyor olmasıTFRS 13 düzenlemlerine paralellik göstermek-tedir. Diğer tataftan menkul kıymetlerin değer-lemesi açısından kapsam bakımından standart-larla VUK arasında önemli farklar da bulun-maktadır.

ii.Yabancı paralar ve yabancı paralı alacak veborçlar

VUK’nu yabancı paraların ve yabancı paralı ala-cak ve borçların borsa rayicine göre değerlene-

120


tışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafın-dan çıkarılacak olan “Ortalama satış fiyatı” ilehesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık sa-tış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak herbir malın miktarına nazaran % 25’ten az olma-ması şarttır.

İkinci sıra: (Maliyet bedeli esası) Emsal bedelibelli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veyaçıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükel-lef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5,perakende satışlar için % 10 ilave etmek sure-tiyle emsal bedelini bizzat belli eder.

(2686 sayılı Kanunun 35’inci maddesiyle deği-şen fıkra) Üçüncü sıra: (Takdir esası) Yukarıdayazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal be-delleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir ko-misyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdirler,maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmakve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma derece-leri nazara alınmak suretiyle yapılır. Takdir edi-len bedellere mükelleflerin vergi mahkemesin-de dava açma hakkı mahfuzdur. Ancak, davaaçılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdur-maz.

Emsal bedelinin mükellef tarafından bizzat he-saplandığı hallerde, bu hesaplara ait kayıt ve cet-veller ispat edici kağıtlar olarak muhafaza edilir.

Yukarıdaki esaslarla mukayyet olmaksızın kazamercilerinin re’sen biçtikleri değerler ile ziraikazanç ölçülerini tesbit eden kararnamelerdeyer alan unsurlar emsal bedeli yerine geçer.

Ücretle yapılan imalatta ücretin gerçek miktarı-nın bilinmemesi veya doğru olarak tayin edile-memesi hallerinde tesbit edilecek emsal ücretde aynı esaslara göre tayin olunur. ‘’

Vergi kanunlarında tanımlanan emsal bedeli da-ha ziyade malların değer düşüklüğü esnasındaortaya çıkan değer düşüklüğünün hesaplanmasıiçin kullanılan bir ölçüdür. TFRS’lerde stoklar

II. Rayiç Değer

VUK da rayiç değer aşağıdaki gibi tanımlanmış-tır:

‘’Mükerrer Madde 266 - (2365 sayılı Kanunun47’nci maddesiyle eklenen madde) Rayiç bedel,bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki nor-mal alım satım değeridir. ‘’

Yukarıdaki tanım tam olarak gerçeğe uygun de-ğeri yansıtmamakla beraber, ilgili varlığın alımsatımının yapıldığı bir piyasanın olması ve fiyatınbelirlenmesinde piyasa katılımcılarının beklenti-lerinin etkili olması durumunda rayiç değer, ger-çeğe uygun değeri yansıtabilmektedir.

Diğer taraftan gerçeğe uygun değer ölçümündefiyat tesbitindeki hiyerarşide, rayiç değer, ikinciseviye veya üçüncü seviye girdiler grubuna dagirebilmektedir. Uygulamada rayiç bedelin ma-liyet bedeli biinmeyen bina ve araziler için kul-lanıldığı görülmektedir.

III. Emsal bedeli

VUK da tanımı yapılan emsal bedel ile değerle-me de, gerekli koşulları sağlaması durumundagerçeğe uygun değer tanımı ile örtüşen durum-lar sınırlı da olsa olabilmektedir.

VUK da emsal bedeli aşağıdaki gibi tanımlan-mıştır:

‘’Madde 267 - Emsal bedeli, gerçek bedeli ol-mıyan veya bilinmeyen veyahut doğru olaraktesbit edilemiyen bir malın, değerleme günündesatılması halinde emsaline nazaran haiz olacağıdeğerdir.

Emsal bedeli sıra ile, aşağıdaki esaslara göre ta-yin olunur.

Birinci sıra: (Ortalama fiyat esası) Aynı cins venevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapıla-cağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvel-ki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu sa-

121


bölgelerdeki cadde, sokak veya değer bakımın-dan farklı olanlar ilgili valilerce tespit edilecekpafta, ada veya parseller), arazide her il veya il-çe için arazinin cinsi (kıraç, taban, sulak) itiba-rıyla takdir olunan birim değerlere göre,

b) Binalar için, Maliye ve Bayındırlık ve İskanBakanlıklarınca müştereken tespit ve ilân edile-cek bina metrekare normal inşaat maliyetleri ile(a) bendinde belirtilen esaslara göre bulunacakarsa veya arsa payı değeri esas alınarak 31 incimadde uyarınca hazırlanmış bulunan tüzük hü-kümlerinden yararlanılmak suretiyle, hesapla-nan bedeldir.”

Yukarıdaki madde hükmünden de görüleceğiüzere vergi değeri TFRS 13 ‘ün üçüncü seviyegirdi fiyatları olarak algılanabilir.

SONUÇ

IFRS (TFRS)13 standardı , gerçeğe uygun değerölçümüne, açıklık getirmiş, standartlarda yeralan belirsizliği ortadan kaldırmıştır. Uluslarara-sı muhasebe standardıyla, FASB 157 nolu ger-çeğe uygun değer standardıyla da büyük ölçüdeuyum sağlanmıştır. Gerçeğe uygun değer ölçütü,piyasadaki katılımcılar arasında ölçüm tarihindeolağan bir işlemde, bir varlığın satışından eldeedilecek veya bir borcun devrinde ödenecek fi-yat olarak tanımlanmıştır. Ayrıca gerçeğe uy-gun değerin tespitinde kullanılacak girdiler içinüç hiyerarjik seviye belirlenmiştir. Benzer var-lıklar ve yükümlülükler için aktif piyasalardakayıtlı fiyatlar olduğunda gerçeğe uygun değe-rin ölçümünde , birinci seviye girdiler olarak bukayıtlı fiyatların kullanılması zorunludur. Eğerasıl veya en avantajlı piyasada bu varlık ve borç-lar için kayıtlı borsa fiyatları yoksa sırasıyla ikin-ci ve üçüncü seviyedeki girdiler gerçeğe uygundeğerin tesbitinde kullanılacaktır. İkinci seviye;gözlemlenebilir girdiler olup aktif piyasalardabenzer varlık ya da borçlara ilişkin kayıtlı fiyat-lar,aktif olmayan piyasalarda aynı veya benzer

maliyet veya net gerçekleşebilir değerine göredeğerlendiğinden; değer düşüklüğü karşılıklarıda işletmeye özgü değer kapsamında tespit edil-diğinden gerçeğe uygun değeri yansıtmaz.

Bu çerçevede emsal değer tanımının ikinci sıra-sında yer alan açıklamalar kapsamında değeri bi-linmeyen bir varlığın, değerinin tespit edilmeçalışmaları sadece TFRS 13 kapsamında gerçe-ğe uygun değer hesaplamaları ile karşılaştırılabi-lecektir.

TFRS 13 de bir varlığın piyasada fiyatının olma-ması durumunda , ikinci seviye girdileri olarak;

(a) aktif piyasalarda benzer varlık ya da borçla-ra ilişkin kayıtlı fiyatlar,

(b) aktif olmayan piyasalarda aynı veya benzervarlık ya da borçlara ilişkin kayıtlı fiyatların

kullanılabileceğini öngörmektedir. Dolayısıylagerekli durumlarda özellikle piyasa katılımcıları-nın bulunduğu durumlarda , emsal bedeli gerçe-ğe uygun değer olarak sınırlı da olsa kullanılabi-lecektir.

IV. Vergi Değeri

VUK da vergi değeri aşağıdaki gibi tanımlan-mıştır:

“Madde 268 - (4751 sayılı Kanunun 1/B madde-siyle değişen madde Yürürlük: 9.4.2002 Geçer-lilik: 1.1.2002) Vergi değeri, bina ve arazininEmlâk Vergisi Kanununun 29 uncu maddesinegöre tespit edilen değeridir.

Emlak Vergisi kanunun ilgili maddesinde devergi değeri aşağıdaki tanımlanmıştır:

“a) Arsa ve araziler için, 213 sayılı Vergi UsulKanununun asgari ölçüde birim değer tespitineilişkin hükümlerine göre takdir komisyonların-ca arsalar için her mahalle ve arsa sayılacak par-sellenmemiş arazide her köy için cadde, sokakveya değer bakımından farklı bölgeler (turistik

122


me firmalarının raporlarına istinaden belirlenenfiyatların kullanıldığı Türkiye uygulamalarındasıkca görülmektedir. Emsal değer,ilk bakışta birpiyasada işlem gören benzer varlıkların fiyatınıtemsil ettiğinde gerçeğe uygun değer ölçütününikinci seviye girdilerini oluşturmaktadır. AncatVUK da emsal değerin içeriği itibariyle uygula-ma alanının bir çok durumda TFRS 13 ileuyumlu olmadığı görülmektedir. Vergi değeride,bina ve arsanın vergilendirilmesi amacıylakamu otoritesi tarafından yapılmış bir değer tes-pitini içermekte olduğundan üçüncü sıra girdiolarak gerçeğe uygun değer hesaplamalarındadikkate alınabileceği söylenebilir.

TMS/TFRS ‘lerde gerçeğe uygun değerle ölçü-len ve finansal tablolarda raporlanan daha faz-la kalem varken, VUK açısından gerçeğe uygundeğerle ölçülüp raporlanan kalem sayısı daha sı-nırlıdır. Şirket birlşemlerinde de TFRS 3 kapsa-mında varlık ve yükümlülükler gerçeğe uygundeğerle ölçülüp birleşme esnasında dikkate alın-maktayken, vergi mevzuatında “vergisiz birleş-me” adı verilen devir uygulamalarında devrolanşirketin varlık ve yükümlülükleri gerçeğe uyundeğerden ziyade kayıtlı değerleri üzerinden iş-lem görmektedir.

varlık ya da borçlara ilişkin kayıtlı fiyatlar ya davarlık ya da borca ilişkin kayıtlı fiyatlar dışında-ki gözlemlenebilir girdilere dayanılarak hesap-lanan fiyatlardır. Üçüncü seviye girdileri isegözlemlenemeyen girdilerdir. Piyasaya ilişkinverilerin olmadığı ve piyasa katılımcılarının var-lığı ya da borcu fiyatlandırırken kullanacağı var-sayımlara ilişkin mevcut en iyi bilgi kullanılarakgeliştirilen girdilerdir. Bu düzeyde, çeşitli de-ğerleme teknikleri kullanılarak gerçeğe uygundeğer tespit edilmektedir.

Türk vergi sistemine baktığımız zaman varlıkla-rın ve borçların değerlemesinde çeşitli değerle-me ölçülerinin bulunduğu görülmektedir. Açık-ca tanımlanmış gerçeğe uygun değer olçütü bu-lunmamakla beraber, aslında VUK da gerçeğeuygun değer ölçütü bazı varlık ve borçlar içinkullanılmaktadır.Borsa değeri ölçütü, gerçeğeuygun değerin tesbitinde tanımlanan birinci se-viye gözlemlenebilir girdilerden birisidir. Dola-yısıyla borsa değerinin kullanıldığı durumlardaaslında gerçeğe uygun değerle ölçümleme yapıl-maktadır. Ayni şekilde rayiç değer de gerçeğeuygun değeri temsil etmektedir. Rayiç değerintesbitinde özellikle binaların değerinin tesbitin-de bilirkişi değerinin diğer bir değişle değerle-

123


124

KAYNAKÇA

ALEXANDER David, (2007), “Recent History of Fair Value”, The Routledge Companion to Fair Value and Fi-nancial Reporting, Edited by Peter Walton, Routledge, USA, ss. 71-90

BROMWICH Micheal, (2007), “Fair Values: Imaginary Prices, Mystical Markets”, The Routledge Companionto Fair Value and Financial Reporting, Edited by Peter Walton, Routledge, USA, ss.46-67

CAIRNS David, (2007), “The Use of Fair Value in IFRS”, The Routledge Companion to Fair Value and Finan-cial Reporting, Edited by Peter Walton, Routledge, USA, , s.9-23

FASB, (2006), ASB 157 Fair Value Measurements

POROY ARSOY Aylin , SELVİ Yakup; ‘’Kobıi Muhasebe Standartlarında Gerçeğe Uygun Değerle Ölçümün Ye-ri’’ Muhasebe Öğretim Üyeleri Bilim Ve Dayanışma Vakfı ,9. Uluslararası Muhasebe Konferansı , İstanbul Tica-ret Üniversitesi 4-5 Ekim 2012

ŞENSOY Necdet,PEREK Atilla; (2010);’’Kobiler için uluslararası finansal raporlama standardı ve vergi usul ka-nunundaki değerleme esaslarına toplu bakış’’ VII. Muhasebe Uygulamaları ve Vergi Sempozyumu,Antalya,s78.

TOKAY Hüseyin Semih, DERAN Ali; (2008); “Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarında De-ğerleme Ölçütleri”, Mali Çözüm, sayı 90

Uluslararası Finansal Raporlama standartları (IFRS/IAS) ile uyumlu TFRS , 2011

IFRS(TFRS)13 Gerçeğe Uygun Değer Ölçümü

Vergi Usul Kanunu

MUHASEBE VE DENETİME BAKIŞ DERGİSİ

YAYIN KOŞULLARI

1- Dergiye gönderilen yazılar başka bir yerde yayınlanmamış ya da yayınlan-mak üzere gönderilmemiş olmalıdır.

2- Dergide basılması önerilecek yazılar, derginin biçim kurallarına kesinlikleözen gösterilerek hazırlanmalı ve değerlendirme sürecine girmek üzere Ya-yın Kurulu’nun yazışma adresine gönderilmelidir. Dergide yayınlanacak ya-zıların yazım ve dilbilgisi kurallarına uygun olması şarttır. Bu kurallara uygunolan yazılar, Yayın Kurul’nca ilk değerlendirilmesi yapıldıktan sonra hakeme/ hakemlere gönderilecek, hakemden / hakemlerden gelecek rapor doğrultu-sunda yazının basılmasına, yazardan rapor çerçevesinde düzeltme istenme-sine ya da geri çevrilmesine karar verilecek ve durum yazara en kısa süre-de bildirilecektir. Yayınlanmayan yazılar yazara geri gönderilmeyecektir.

3- Dergide yayınlanan yazılardaki görüşler ve bu konudaki sorumluluk yazarla-rına aittir.

YAZIM KURALLARI

1- Yazılar, Microsoft Windows Word veya Mac OS QuarkXPress programla ya-zılmalı ve CD - DVD veya Flash diske kaydedilerek dergiye gönderilmelidir.

2- Yazılar 3 kopya olarak, A4 boyutundaki kağıdın bir yüzüne 1.5 aralıkla, Timeskarakterinde, 12 punto ile yazılmalıdır.

3- Yazının ilk sayfasında aşağıdaki bilgilere yer verilmelidir:

i. Yazının başlığı, büyük harf, 16 punto ve bold yazılmalıdır.

ii. Başlığın sağ alt tarafında yazarın ünvanı ve adı gösterilmelidir.

iii. Yazarın bağlı bulunduğu kuruluş, varsa yazarın e-posta adresi sayfanın dipnotunda gösterilmelidir.

iv. İlk sayfada, makelenin en az 100 en çok 200 kelimeyi geçmeyen,Türkçe ve İngilizce (başlık da dahil olmak üzere) özetleri yer almalıdır.

v. Özetlerin altında anahtar sözcükler (key words) bulunmalıdır.

4- Giriş ve sonuç bölümleri de dahil olmak üzere yazının tüm bölümleri ve baş-lıkları numaralandırılmalı ve bold yazılmalıdır.

5- Tablo içermeyen bütün görüntüler (fotoğraf, çizim, grafik, vb.) “şekil” olarakadlandırılmalıdır. Tablo ve şekillere başlık (sıra numarası ve ad) verilmelidir.Tablolarda başlıklar üstte, şekillerde ise altta yazılmalı, varsa bunlara ilişkinkaynak bilgileri de altta yer almalıdır.

6- Dipnotlar, metin içerisinde numaralandırılmalı ve kaynak bilgileri sayfanınaltında yer almalıdır.

7- Kaynakların gösterilmesinde, yayın bilgileri metninin sonunda, KAYNAKÇAbaşlığı altında aşağıdaki örneklerde olduğu gibi düzenlenmelidir.

Lucey, Terry, Costing, 4th Edition, DP Publications Ltd. London, 1993.

Gavens, John J. ve Robert W. Gibson, “An Australian Attempt to Internati-onalize Accounting Professional Organizations”, The Accounting Histori-ans Journal, December 1992, Volume19, Number 2, s. 79-103.

Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve YeminliMali Müşavirlik Kanunu, Kanun No: 3568, 13 Haziran 1989 tarih ve 20194sayılı Resmi Gazete.

8- Yazılar, kaynakça ve şekillerle birlikte en çok 25 sayfa olmalıdır.

9- Dergiye gönderilen yazıların yazım bakımından son denetimlerinin yapılmışolduğu, yazarın yazı için “basıla” verdiği kabul edilecektir. Yazı teslim edildik-ten sonra baskı düzeltmeleri için ayrıca yazara gönderilmeyecektir. Bu ne-denle yazım yanlışlarının olağanın üzerinde olması, yazının geri çevrilmesiiçin yeterli görülecektir.

10- Çalışma bir dilekçe ile birlikte gönderilmelidir. Dilekçe de iletişim adresi,T.C.Kimlik no, telefon bilgileride yer almalıdır.

Yazışma Adresi

Ali E. DOĞANOĞLUMuhasebe ve Denetime Bakış DergisiŞehit Gönenç Sk. No:28/3 06570 Anıttepe/ANKARATel : (0.312) 230 04 51 - 52Faks : (0.312) 230 04 97e-posta : [email protected]

MUHASEBE VE DENETİME BAKIŞ Dergisi, yılda dört sayı olarakyayınlanan hakemli bir dergidir.

Dergide yer alan yazılarda öne sürülen fikirler, yazarların kişiselgörüşleridir.

Copyright ©Dergide çıkan yazılar, diğer gerçek ve tüzel kişiler tarafından kısmendahi olsa çoğaltılamaz ve yayınlanamaz. Yazıların başka yayın organ-larınca yayınlanması ancak Yayın Kurulu’ndan alınacak yazılı izin vekaynak gösterilmesi koşulu ile mümkündür.

.

Documents

Karfl›l›klar, Koflullu Borçlar ve Koflullu Varl›klar›n TMS 37 Standard