Ksiegowosc dla nieksiegowych wydanie vi

Ksiêgowoœæ dla nieksiêgowych.Wydanie VI

Oficjalny skrypt dla mened¿erów i studentów w krajach anglosaskich

• Analiza sprawozdañ finansowych — bilansu, rachunku zysków i strat oraz sprawozdañ z przep³ywów pieniê¿nych• Ocena firmy z punktu widzenia inwestora — wycena akcji, fuzje, przejêcia i wykupy• Zarz¹dzanie zobowi¹zaniami, nale¿noœciami i zapasami

Ksi¹¿ka stanowi oficjalny skrypt, powszechnie stosowany w krajach anglosaskich. Wprowadza studentów zarz¹dzania, marketingu i kierunków technicznychw zagadnienia finansowe. Jest tak¿e lektur¹ obowi¹zkow¹ na biznesowychi mened¿erskich studiach podyplomowych prowadzonych przez brytyjskie uczelnie wy¿sze. To profesjonalnie opracowane kompendium wiedzy potrzebnej wszystkim —przedsiêbiorcom, mened¿erom i inwestorom.

Autor, Graham Mott, jest bieg³ym ksiêgowym i g³ównym wyk³adowc¹ Wydzia³u Zarz¹dzania Finansowego na Uniwersytecie Northumbrii w Wielkiej Brytanii.Poruszone w ksi¹¿ce zagadnienia ilustruje licznymi przyk³adami i utrwala dziêki zadaniom sprawdzaj¹cym. Przejrzysta prezentacja danych, klarowne definicjei logiczny tok rozumowania — oto trzy powody, dla których ta publikacja sta³a siêlektur¹ absolutnie niezbêdn¹, znan¹ w krêgach akademickich i mened¿erskichw Wielkiej Brytanii. Omawiane tu tematy obejmuj¹:

• analizê finansow¹ w oparciu o wskaŸniki (operacyjnoœci, zad³u¿enia, p³ynnoœci i rentownoœci),• rachunkowoœæ zarz¹dcz¹ i analizê kosztów (koszty zmienne i sta³e, marginalne i ca³kowite, poœrednie i bezpoœrednie),• matematykê finansow¹ (procent prosty i sk³adany),• wycenê papierów wartoœciowych (akcje, prawa poboru, dywidenda),• dŸwigniê finansow¹ i operacyjn¹,• ocenê efektywnoœci inwestycji (okres zwrotu nak³adów, rzeczywista i ksiêgowa stopa zwrotu, wartoœæ bie¿¹ca netto — NPV, wewnêtrzna stopa zwrotu — IRR),• formy p³atnoœci w transakcjach zagranicznych i operacje walutowe,• inne zagadnienia (inflacja, bud¿etowanie, podatki, przepisy antymonopolowe).

Autor: Graham MottT³umaczenie: Radomir Juszczyk,Joanna Wróblowska-P³onkaISBN: 83-246-0168-6Tytu³ orygina³u: Accounting for Non-AccountantsFormat: A5, stron: 248

http://onepress.pl/page681M~/

http://onepress.pl/page681M~zamow_katalog.htm

http://onepress.pl/page681M~katalog.htm

http://onepress.pl/add681M~ksiego

http://onepress.pl/page681M~emaile.cgi

http://onepress.pl/page681M~cennik.htm

http://onepress.pl/page681M~online.htm

mailto:[email protected]/page681M~/

http://onepress.pl/view681M~ksiego

http://www.amazon.com/exec/obidos/ASIN/0749444169/helion-20

Spis treści

Przedmowa .......................................................................................... 7

CZĘŚĆ I Rachunkowość finansowa ............................. 111. Istota i znaczenie rachunkowości ..................................................... 132. Podstawy prawne i organizacja rachunkowości ............................... 373. Rachunek zysków i strat ................................................................... 614. Bilans ................................................................................................. 835. Rachunek przepływów pieniężnych .............................................. 1056. Polityka rachunkowości .................................................................. 1197. Wycena majątku i kapitałów ........................................................... 1298. Inne informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym ................. 1419. Wskaźniki finansowe ....................................................................... 149

10. Inne mierniki efektywności ............................................................ 175

CZĘŚĆ II Rachunkowość zarządcza .......................... 18511. Podstawy rachunku kosztów ........................................................... 18712. Rachunek kosztów a ustalanie cen ................................................. 21113. Koszt krańcowy ............................................................................... 22714. Koszt normatywny .......................................................................... 25515. Kontrola budżetowa ........................................................................ 273

Spis treści

6

CZĘŚĆ III Zarządzanie finansowe ............................. 29716. Koszt kapitału .................................................................................. 29917. Ocena efektywności inwestycji kapitałowych ................................ 31318. Zarządzanie kapitałem obrotowym ................................................ 34319. Wartość akcji ................................................................................... 36720. Fuzje, przejęcia i transakcje wykupu ............................................. 39121. Podatki w firmie .............................................................................. 40522. Transakcje międzynarodowe .......................................................... 431

Dodatki ...................................................................... 443A Słowniczek ........................................................................................ 445B Tabela procentu składanego dla 1 zł ............................................... 455C Tabela wartości bieżącej 1 zł ........................................................... 459D Tabela skumulowanych wartości bieżących 1 zł ............................. 463E Odpowiedzi do pytań kontrolnych .................................................. 467F Pytania i zadania sprawdzające ........................................................ 489

Skorowidz ......................................................................................... 503

Rachunekzysków i strat

WPROWADZENIESpośród wymienionych w rozdziale 2. elementów sprawozdaniafinansowego największe zainteresowanie wzbudza zwykle rachu-nek zysków i strat (rachunek wyników). Sprawozdanie to zawierainformacje przydatne zarówno dla kierownictwa firmy, jak i jejotoczenia. Podaje bowiem nie tylko wysokość zrealizowanego zy-sku (poniesionej straty), lecz także strukturę wszystkich tych wiel-kości, które go kształtowały. Pozwala na właściwą ocenę gospo-darki firmy. Jeśli na przykład dany rok obrachunkowy był dlafirmy wyjątkowo pechowy z powodu strat spowodowanych czyn-nikami losowymi, to sama wartość wyniku finansowego nie infor-muje o tym fakcie. W tej sytuacji ocena jedynie na podstawieostatecznej wartości wyniku finansowego mogłaby być dla firmykrzywdząca. Bank na przykład mógłby nie udzielić jej kredytu,inwestorzy nie chcieliby nabywać jej akcji itp. Prezentacja osią-gniętych wyników finansowych zawarta w rachunku zysków i stratw przekrojach poszczególnych rodzajów działalności — operacyjnej

Księgowość dla nieksięgowych

62

(podstawowej i pozostałej), finansowej i nadzwyczajnej — dajepełny obraz efektów działalności firmy. Pozwala na prezentacjęczynników kształtujących ostateczny rezultat działalności, tj. zyskbądź stratę. Rachunek zysków i strat może być sporządzony w dwóchwariantach — porównawczym lub kalkulacyjnym. W obu porów-nuje on przychody z kosztami poniesionymi w tym samym okresiei zaksięgowanymi według tych samych zasad.

POJĘCIE WYNIKU FINANSOWEGO(DEFINICJA ZYSKU I STRATY)

Należy dokładnie określić, co rozumiemy przez zysk lub stratę.Powszechne rozumienie definicji zysku lub straty jako różnicymiędzy kosztem zakupu a ceną sprzedaży jest, ogólnie rzecz biorąc,poprawne. Jednakże ta definicja musi być znacznie dokładniej spre-cyzowana na potrzeby pomiaru wyniku finansowego danego okresu,nawet do tego stopnia, że laik nie rozpozna tu pierwotnej definicji.

Rachunek zysków i strat jest zestawieniem przychodów firmyz tytułu sprzedaży z kosztami sprzedanych dóbr lub usług orazinnych kosztów związanych z prowadzeniem biznesu w danymokresie.

Przychody – Koszty = Wynik finansowy

Kosztami są głównie wynagrodzenia, zużyte materiały oraz innekoszty poniesione w ciągu danego okresu, a przypadające na sprze-dane dobra i usługi. Księgowi odróżniają te koszty od wydatkówinwestycyjnych, które są ceną zapłaconą za zakup aktywów takichjak budynki, samochody i maszyny, czyli środków trwałych.

Istnieją dwie możliwości sprawdzenia, czy dany wydatek trafido rachunku wyników jako koszt czy do bilansu jako wydatek nie-pociągający za sobą powstania kosztu. Po pierwsze, wydatek musi

Rachunek zysków i strat

63

odnosić się do okresu, który obejmuje sprawozdanie finansowe,niezależnie od tego, czy płatność gotówkowa z jego tytułu zostaładokonana. Wszystkie rachunki czekające na zapłatę są ujmowanew bilansie jako zobowiązania. Jest to przykład działania zasadymemoriału.

Po drugie, wydatek musi odnosić się do dóbr lub usług ujętychjako przychód ze sprzedaży w tym samym sprawozdaniu. Jest toprzykład zasady współmierności przychodów i kosztów. Wydatki po-niesione na rzecz przyszłych okresów lub na dobra i usługi, które niezostały jeszcze sprzedane, znajdą się w bilansie po stronie aktywów,odpowiednio jako rozliczenia międzyokresowe kosztów i zapasy.

Powszechnym błędem w rozumowaniu jest uznawanie rachunkuzysków i strat jako zestawienia całej gotówki, która wpłynęła dofirmy i wypłynęła z niej, i faktu, że przewaga wpłat gotówkowychnad wydatkami stanowi zysk. Takie podejście nie uwzględnia trans-akcji gotówkowych, które wpływają na bilans (a nie na rachunekwyników), jak np. wpływ środków z tytułu kredytu bankowego lubzakup środka trwałego. Otrzymanie kredytu jest wpływem środ-ków pieniężnych, lecz nie może być uznane jako przychód. Wyni-ka to z tego, że kredyt w przyszłości trzeba będzie spłacić, dlategobędzie on zaprezentowany w bilansie jako zobowiązanie. Gdy kredytzostanie spłacony, nie będzie stanowił kosztu, lecz zmniejszeniestanu środków pieniężnych w bilansie.

Przychody powstają, gdy podmiot gospodarczy sprzedaje pro-dukty swojej działalności, np. wyroby gotowe, usługi lub towary,i uzyskuje za nie określoną wartość w postaci gotówki lub przyrze-czenie uzyskania jej w terminie późniejszym (powstają wówczasnależności). Należy pamiętać o działaniu zasady memoriału, któranakazuje uznawać przychody z chwilą dostarczenia sprzedanegodobra odbiorcy, a nie z chwilą zapłaty za nie. Przedsiębiorstwo możeuzyskać przychody ze sprzedaży produktów, towarów i usług orazinnych składników majątkowych, a także z operacji finansowych.


64

Segmenty wyniku finansowegoRachunek zysków i strat możemy podzielić na cztery podstawowegrupy:

■ przychody i koszty działalności podstawowej,

■ przychody i koszty działalności operacyjnej,

■ przychody i koszty finansowe,

■ zyski i straty nadzwyczajne.

Na każdej z tych grup możemy obliczyć wypracowany przez przed-siębiorstwo zysk lub stratę. Schemat 3.1 przedstawia strukturęrachunku zysków i strat.

Schemat 3.1. Struktura rachunku zysków i strat według segmentów działalności


65

Wynik zwykłej działalności operacyjnej1

Przychodami zwykłej działalności operacyjnej (przychodami dzia-łalności podstawowej), stanowiącej zapisany w akcie założycielskimcel działalności jednostki, są sumy uzyskane przez nią za sprzedaneprodukty (wyroby i usługi) i towary. Np. dla cegielni przychodemzwykłej działalności będą kwoty należne jej za sprzedane cegły,a dla hurtowni — sprzedaż towarów.

Kosztami zwykłej działalności (kosztami działalności podsta-wowej) są:

1. W jednostce prowadzącej działalność produkcyjną:■ Koszty wytworzenia sprzedanych produktów (ilość sprze-

danych produktów po koszcie ich wytworzenia) — koszty tetworzą wartość, są ściśle związane z procesem technolo-gicznym wytwarzania wyrobów i usług; są to np. kosztymateriałów zużytych do produkcji wyrobów, koszty wyna-grodzeń pracowników zatrudnionych przy produkcji.

■ Koszty działalności (zarządu i sprzedaży) — koszty te nietworzą wartości, a więc nie są bezpośrednio związane z wy-twarzanymi produktami; odnosi się je na wynik finansowyw momencie ich powstania; zalicza się do nich koszty zwią-zane z utrzymaniem zarządu jednostki oraz sprzedażą wyro-bów, np. koszty załadunku sprzedanych wyrobów, transportu,reklamy.

2. W jednostce prowadzącej działalność handlową:■ Wartość sprzedanych towarów w cenie, po której je za-

kupiono.■ Koszty działalności (sprzedaży i ewentualnie zarządu).

Różnica pomiędzy przychodami osiągniętymi ze sprzedaży pro-duktów i towarów a kosztami poniesionymi dla ich osiągnięcia 1 Zysk/strata na działalności podstawowej.


66

stanowi wynik na zwykłej działalności operacyjnej (wynik na dzia-łalności podstawowej), który może być:

zyskiem:

Przychody działalnościpodstawowej

>Koszty działalności

podstawowej=

Zysk na działalnościpodstawowej

lub stratą:

Przychody działalnościpodstawowej

<Koszty działalności

podstawowej=

Zysk na działalnościpodstawowej

Wynik pozostałej działalności operacyjnej

Do pozostałej działalności operacyjnej zalicza się „uboczne”, spo-radycznie występujące przejawy działalności polegającej na sprze-daży, powstające w związku z nią, ale niestanowiące jej celu.

Przykładowo może to być:

■ sprzedaż zbędnych środków trwałych lub środków trwałychw budowie, które okazały się niepotrzebne;

■ niedobory i nadwyżki zapasów powstałe na skutek błędów po-miaru, dokumentacji oraz kradzieży itp., ujawnione podczasporównywania ich stanu rzeczywistego z ewidencyjnym;

■ odpisanie nieściągalnych2 lub przedawnionych3 należności lubzobowiązań;

■ otrzymane lub wymagające zapłaty kary, grzywny itp.

2 Należności nieściągalne to takie, które ze względu na upadłość dłużnika

(likwidacja jego firmy), wysokie koszty wyegzekwowania przysługującychkwot przewyższające ich wartość itp. nie spełniają warunku aktywówi z których trzeba zrezygnować.

3 Należności lub zobowiązania stają się przedawnione z upływem usta-wowego terminu (np. 3 lata od daty powstania), powodującego zwol-nienie od obowiązku ich zapłaty.


67

Do pozostałych przychodów operacyjnych zalicza się odpowied-nio np. przychody ze sprzedaży środków trwałych, środków trwa-łych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych, a takżeotrzymane kary, dary, przedawnione zobowiązania.

Pozostałe koszty operacyjne to wartość sprzedanych składnikówmajątku trwałego, po której figurują one w bilansie, oraz opłaconekary, grzywny i odszkodowania, poniesione szkody, przekazane dary,przedawnione należności.

Wynik na pozostałej działalności operacyjnej będzie zyskiem, jeśliprzychody będą wyższe od kosztów, w przeciwnej sytuacji przed-siębiorstwo poniesie stratę na pozostałej działalności operacyjnej.

Wynik działalności finansowejPoza wynikami z działalności operacyjnej w jednostce gospodarczejmogą wystąpić przychody i koszty z tytułu operacji finansowych,czyli związanych z finansowaniem, obsługą i lokowaniem środkówpieniężnych.

Przychody finansowe powstają w szczególności z tytułu:

■ sprzedaży aktywów finansowych (akcji, obligacji),■ otrzymanych dywidend,■ odsetek od lokat i środków na rachunkach bankowych,■ dyskonta przy zakupie weksli i czeków obcych oraz papierów

wartościowych,■ dodatnich różnic kursowych,■ umorzenia kredytów i pożyczek.

Koszty finansowe obejmują:

■ wartość ewidencyjną sprzedanych aktywów finansowych (war-tość, po której figurują one w bilansie);

■ odsetki od obligacji emitowanych przez jednostkę;■ odsetki i opłaty dodatkowe od środków trwałych przyjętych

w leasing finansowy;


68

■ prowizje i odsetki od zaciągniętych kredytów;■ odsetki zwłoki w zapłacie zobowiązań;■ dyskonto przy sprzedaży weksli, czeków obcych i papierów

wartościowych;■ ujemne różnice kursowe.

Podobnie jak w pozostałych segmentach kształtujących wynik fi-nansowy, różnica pomiędzy przychodami i kosztami finansowymistanowi odpowiednio zysk lub stratę na działalności finansowej.

Wynik działalności nadzwyczajnejZyski i straty nadzwyczajne są skutkiem zdarzeń trudnych doprzewidzenia, występujących poza działalnością operacyjną jed-nostki i niezwiązanych z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia (np.pożar, powódź). W rezultacie zaistnienia tego rodzaju zdarzeń po-wstają nietypowe koszty, np. wartość utraconych składników ma-jątkowych na skutek pożaru, zwane stratami nadzwyczajnymi, oraz(bądź) nietypowe przychody, zwane zyskami nadzwyczajnymi.Oprócz wartości netto składników majątku utraconych w wynikuzdarzeń losowych i kosztów usuwania tych zdarzeń do strat nad-zwyczajnych zalicza się wartość netto sprzedanego przedsiębior-stwa lub jego zorganizowanej części. Zyskiem nadzwyczajnym jestrównież przychód ze sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorga-nizowanej części.

Dodatkowym elementem wpływającym na ostateczną wartośćrachunku zysków i strat jest podatek dochodowy i inne obowiąz-kowe obciążenia.

Aby ustalić efekt działalności jednostki w danym okresie, należywziąć pod uwagę wyniki cząstkowe, czyli osiągnięte w poszczegól-nych segmentach działalności (działalność operacyjna, finansowai nadzwyczajna). Poszczególne rodzaje kosztów i przychodów sta-nowią integralną część składową wyniku finansowego i decydująo jego ostatecznej wielkości i postaci (zysk lub strata).


69

AmortyzacjaNarzędziem polityki bilansowej mającym znaczny wpływ na koń-cowy wynik finansowy jest amortyzacja. Amortyzacja jest kosztemzużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i praw-nych (szerzej na temat tych kategorii w rozdziale 4.). Środki trwałe,np. maszyny produkcyjne, są kupowane z założeniem, iż będąużytkowane przez okres dłuższy niż 1 rok. Stopniowo przenosząswoją wartość (zużywają się) na wytworzone przy ich użyciu wy-roby gotowe. Wydatki poniesione na zakup środka trwałego niemogą więc, zgodnie z zasadą współmierności opisaną w rozdziale 1.,stanowić jednorazowego kosztu w momencie zakupu. Amortyzacjajest kosztem rozłożonym w czasie. Wydatek ponoszony w momen-cie zakupu środka trwałego nie stanowi kosztu, a tym samym niewpływa na wynik finansowy. Ale gdy przedsiębiorstwo ma już skład-nik majątku, koszty amortyzacji nie powodują wypływu środkówpieniężnych, a jedynie obniżają wynik finansowy. Mechanizm tenprezentuje tabela 3.1.

Tabela 3.1. Zasady funkcjonowania amortyzacji

Wyszczególnienie Rok 1. Rok 2. Rok 3. Rok 4. Rok 5. Rok 6.

Wydatek 100 000 — — — — —

Amortyzacja podatkowa20% (koszt)

— 20 000 20 000 20 000 20 000 20 000

Zmniejszenie podatku(stawka 19%)a

+19 000b –3800 –3800 –3800 –3800 –3800

a Korzyść podatkowa, jaką uzyskamy z tytułu amortyzacji, wynosi 20 000 zł × 19%;przyjęto założenie, iż stawka podatku jest niezmienna.

b W pierwszym roku podatek będzie wyższy (100 000 zł × 20%).

W tabeli użyte zostało pojęcie „amortyzacja podatkowa”. Częstojest ono utożsamiane z amortyzacją bilansową, tymczasem są todwa odrębne pojęcia. Amortyzacja bilansowa wynika z przepisówustawy o rachunkowości, natomiast za podstawę podatkowych


70

odpisów amortyzacji służą ustawy o podatku dochodowym (od osóbfizycznych i prawnych). Przepisy ustawy o rachunkowości w sposóbogólny prezentują, co ma być podstawą do ustalania czasu i stawekdokonywanych odpisów amortyzacyjnych, zostawiając przedsię-biorstwu dużą swobodę wyboru. Ustawy podatkowe natomiast niepozostawiają prawie żadnej możliwości manewru w kształtowaniustawek amortyzacji podatkowej. Może zatem dojść do sytuacji,gdy amortyzacja będzie kosztem księgowym (wpływającym na bi-lansowy wynik finansowy), a nie będzie kosztem podatkowym (nieobniży podstawy opodatkowania). Różnice pomiędzy amortyzacjąbilansową a podatkową prezentuje tabela 3.2.

Tabela 3.2. Różnice między amortyzacją bilansową a podatkową

Pozycja Amortyzacja bilansowa(40%)

Amortyzacja podatkowa(30%)

Przychód 100 000 100 000

Wartość środka trwałego 50 000 50 000

Amortyzacja 20 000 15 000

Wynik brutto 80 000 85 000

Podatek (19%) 15 200 16 150

Wynik netto 64 800 68 850

Stosowanie różnych stawek amortyzacji bilansowej i podatkowejprowadzi do sytuacji, w której wynik finansowy netto — księgowyi podatkowy — za ten sam okres obrachunkowy dla tego samegopodmiotu będzie różny. W przykładzie zaprezentowanym w tabeli3.2 950 zł (16 150 – 15 200) z amortyzacji bilansowej zostanie ob-ciążone podatkiem w przyszłych okresach.

Różnice pomiędzy podatkową a księgową wartością amortyza-cji mogą wynikać nie tylko z przyjęcia zróżnicowanych stawekamortyzacji, ale również z przyjętych metod amortyzacji. Wybrana


71

dla danego środka trwałego metoda amortyzacji (zarówno podat-kowej, jak i bilansowej) powinna pozostawać niezmienna przezcały okres jego użytkowania, natomiast zmianie mogą ulegać stawkiamortyzacji w kolejnych latach w ramach przyjętej metody.

Podstawową metodą amortyzowania środków trwałych, stosowanązarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych, jest metodaliniowa, zwana także metodą równomiernych odpisów4. Przy jejstosowaniu stawka amortyzacji wynika ze wzoru:

T

Wa p=

gdzie:

a — stawka rocznej amortyzacji w złotych,

Wp — wartość początkowa (nabycia) środka trwałego,

T — przewidywany okres użytkowania wyrażony w latach.

Stopę amortyzacji (stawka amortyzacji wyrażona w procentachwartości początkowej — a%) oblicza się według wzoru:

Ta

%100% =

PrzykładPrzedsiębiorstwo zakupiło maszynę produkcyjną o wartości 7000 zł. Zamierza jąużytkować przez 5 lat. Stopa amortyzacji wynosi:

%205

%100% ==a

Roczna stawka amortyzacji naliczona metodą liniową wynosi:

14005

7000==a lub 1400

%1007000%20

=×

=a

4 Nie oznacza to pełnej równości odpisów w całym okresie amortyzowania

każdego środka trwałego.


72

Amortyzacja może być też naliczana metodami nierównomiernym.Przy stosowaniu metod amortyzacji nierównomiernej przyjmujesię założenie, że zużycie środka trwałego kształtuje się różnie w po-szczególnych latach jego użytkowania. Do metod amortyzacji nie-równomiernej należą:

■ metoda degresywna (metoda bilansowa),■ metoda degresywno-liniowa (metoda podatkowa),■ metoda progresywna (metoda bilansowa),■ metoda naturalna (metoda bilansowa).

1. Przy metodzie degresywnej (metoda malejących odpisów) przyj-muje się założenie, że wydajność danego składnika majątku(np. maszyny produkcyjnej) stopniowo maleje, a jednocześnierosną koszty jego użytkowania (wyższe koszty remontów, częst-sze przestoje). Aby rozkład kosztów eksploatacji (amortyzacji,remontów, obsługi itp.), które ciągle się zwiększają, był rów-nomierny, w całym okresie użytkowania neutralizuje je malejącaw kolejnych latach kwota odpisów amortyzacyjnych.

2. Metoda degresywno-liniowa przyjmuje założenia metody degre-sywnej, przy czym w momencie kiedy malejąca stawka amorty-zacji degresywnej zrównuje się ze stawką metody liniowej na-liczoną dla tego samego środka trwałego, odpisu dokonuje sięstawką wynikającą z metody liniowej.Stawkę amortyzacji poszczególnych składników majątku w me-todzie degresywno-liniowej oblicza się przy zastosowaniu rocz-nych stawek amortyzacyjnych stosowanych w metodzie liniowejpodwyższonych za pomocą współczynników nie wyższych niż 2,w szczególnych przypadkach współczynniki te mogą być pod-wyższane nawet do 4. W pierwszym roku użytkowania środkatrwałego amortyzację nalicza się od jego wartości początkowej,w latach następnych od wartości netto (wartość początkowapomniejszona o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne).


73

3. Metoda progresywna (metoda wzrastających odpisów) stoso-wana jest w przypadkach uzasadnionych stopniowo wzrastającąintensywnością wykorzystania środka trwałego.

4. Metoda naturalna (metoda odpisów zróżnicowanych) stosowa-na jest przy znacznym zróżnicowaniu intensywności wykorzy-stania środka trwałego. Przyjmuje się założenie, że zużycie środkatrwałego jest jednakowe na jednostkę jego pracy, np. na godzinępracy maszyny, na 1 km przebiegu samochodu, na 1 sztukęwyrobu itp. Dla ustalenia stawki amortyzacyjnej wartość środkatrwałego dzieli się przez przewidywaną ilość jednostek pracyw całym okresie użytkowania, a następnie mnoży przez ilośćfaktycznie wykonanych jednostek pracy w danym okresie.

Naliczanie amortyzacji według metody liniowej, degresywnej i de-gresywno-liniowej przedstawia przykład.

PrzykładPrzedsiębiorstwo zakupiło maszynę produkcyjną o wartości początkowej 10 000 złi czasie użytkowania T = 5 lat. Współczynnik degresji dla tej maszyny w metodziedegresywnej lub degresywno-liniowej wynosi 2.

Amortyzacja wynosi:

Metoda

degresywna degresywno-liniowa liniowat (kolejny rokużytkowania)

at% at at at

1 33,33% 3333,33 4000,00 2000,00

2 26,67% 2666,67 2400,00 2000,00

3 20,00% 2000,00 2000,00 2000,00

4 13,33% 1333,33 1600,00 2000,00

5 6,67% 666,67 0,00 2000,00

Suma 100% 10 000,00 10 000,00 10 000,00

at% — stawka amortyzacyjna roku t;at — kwota amortyzacji roku t.


74

Możliwość wyboru metod i stawek amortyzacji dla celów bilanso-wych powoduje, iż staje się ona skutecznym narzędziem politykibilansowej. Wybór zasad amortyzowania dla celów bilansowychmoże wpływać na wielkość wyniku finansowego. Przyjęcie zasadpozwalających na maksymalne odpisy amortyzacyjne powoduje mi-nimalizację zysku, minimalne stawki amortyzacyjne wpływają namaksymalizację wyniku finansowego. Zarząd przedsiębiorstwa możewięc świadomie oddziaływać na interpretacje sprawozdania u jegoodbiorców poprzez wybór zasad amortyzacji dla celów bilansowych.

Księgowy i podatkowy wynik finansowyNie tylko amortyzacja może powodować różnice pomiędzy księ-gowym (bilansowym) a podatkowym wynikiem finansowym. Ogółróżnic pomiędzy księgowym a podatkowym wynikiem finansowymmożna podzielić na:

■ trwałe,

■ przejściowe.

Różnice trwałe mogą dotyczyć zarówno przychodów, jak i kosztów.Różnice w zakresie przychodów to takie przychody, które zgodniez prawem bilansowym są przychodami, a prawo podatkowe nieuznaje ich za przychody (różnice dodatnie), lub takie przychodypodatkowe, które nigdy nie będą uznawane przez rachunkowośćza przychody (różnice ujemne). Podobnie należy rozumieć różnicew zakresie kosztów. Różnice ujemne to koszty nieuznawane zakoszty podatkowe, a różnice dodatnie to koszty, które nigdy niebędą kosztami w rozumieniu prawa bilansowego. Tabele 3.3 i 3.4prezentują przykłady trwałych różnic pomiędzy księgowym a po-datkowym wynikiem finansowym.


75

Tabela 3.3. Przykładowe różnice trwałe dotyczące przychodów

Przykładowe różnice trwałe dotyczące przychodów Ujemne Dodatnie

Przychody z działalności rolniczej (z wyjątkiem działów specjalnych) X

Przychody z gospodarki leśnej X

Przychody opodatkowane w sposób zryczałtowany X

Przychody z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie X

Tabela 3.4. Przykładowe różnice trwałe dotyczące kosztów

Przykładowe różnice trwałe dotyczące kosztów Ujemne Dodatnie

Przekroczenie limitu kosztów reprezentacji i reklamy X

Amortyzacja i ubezpieczenie samochodów osobowychod wartości przekraczającej 20 000 euro

X

Koszty działalności rolniczej (z wyjątkiem działów specjalnych) X

Koszty emisji akcji spółki akcyjnej, rozliczone z kapitałemz nadwyżki ceny emisyjnej nad nominalną

X

W przypadku kiedy wynik finansowy dla celów księgowych i po-datkowych jest taki sam (przy założeniu pominięcia pozostałychobowiązkowych zmniejszeń zysku5), uproszczony schemat obliczaniazysku netto można przedstawić następująco:

Wynik brutto (zysk) 100 000 zł = 100%

– podatek dochodowy6 19 000 zł = 19%

= wynik netto 81 000 zł = 81%

Różnice trwałe powodują, że przy tym samym wyniku finansowymbrutto wynik finansowy netto wyrażony w procentach, zamiast wy-nosić 100% – 19% = 81%, wynosi więcej, kiedy różnice są dodatnie,lub mniej, kiedy są ujemne. Tabela 3.5 prezentuje wpływ różnictrwałych na wynik finansowy. 5 Obecnie do obowiązkowych zmniejszeń zysku zalicza się wpłaty z zysku

przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek skarbu państwa.6 Przyjęto stawkę 19%.


76

Tabela 3.5. Przykłady wpływu różnic trwałych na wynik finansowy

Wynikbrutto

Dochódpodatkowy

Podatekdochodowy

WyniknettoTyp i wartość

różnicy trwałejzł zł %

Wynik działalnościrolniczej 40 000 zł

100 000 100 000 – 40 000= 60 000

11 400 88 600 88,6

Przychody z nierucho-mości udostępnionychnieodpłatnie 30 000 zł

100 000 100 000 + 30 000= 130 000

24 700 75 300 75,3

Odpisy na PFRON25 000 zł

100 000 100 000 + 25 000= 125 000

23 750 76 250 76,25

Różnice przejściowe to takie, które dowodzą, że w trakcie wystąpie-nia zdarzeń prawo podatkowe nie uznaje ich za koszty uzyskaniaprzychodów lub przychody do opodatkowania, ale w innym rokuobrotowym takimi się staną. Wystąpienie takich różnic oraz ich cha-rakter decyduje o potrzebie tworzenia rezerwy na podatek odroczonylub aktywów z tego tytułu. Dodatnie różnice o charakterze przejścio-wym w przyszłości spowodują zwiększenie podstawy opodatkowania(zwiększenie podatku), a ujemne — obniżenie podstawy opodatkowa-nia podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencjiobniżenie podatku. Jedną z przyczyn powstania różnic przejściowychsą przyjęte przez jednostkę zasady amortyzacji opisane w poprzed-niej części. Tabela 3.6 prezentuje wybrane różnice przejściowe po-wstające w związku z przyjętymi zasadami amortyzacji bilansowej.

Tabela 3.6. Przykładowe różnice przejściowe — amortyzacja

Przykładowe różnice przejściowe — amortyzacja Ujemne Dodatnie

Amortyzacja księgowa wyższa od podatkowej X

Amortyzacja księgowa niższa od podatkowej X

Amortyzacja księgowa równa podatkowej Brak różnicPrzyjęcie do użytkowania środków trwałych o niskiej wartościjednostkowej7 amortyzowanych podatkowo jednorazowo,a księgowo liniowo

X

7 Środki trwałe o niskiej wartości jednostkowej to — zgodnie z obowią-

zującymi przepisami — takie, których wartość nie przekracza 3500 zł.


77

PrzykładJednostka zakupiła w marcu 2004 r. 20 środków trwałych o niskiej wartościjednostkowej za 60 000 zł. (Wartość jednostkowa żadnego z nich nie przekra-czała 3500 zł). Dla celów podatkowych odpisano ich wartość jednorazowo; dlacelów bilansowych środki te są amortyzowane liniowo. Stawka amortyzacyjnawynosi 20%. Rozliczenie w czasie podatku dochodowego na koniec 2004 i 2005 r.przedstawia się następująco:

Zamknięcie roku 2004Wartość księgowa = 51 000 zł (60 000 – 9000)8

Wartość podatkowa = 0Różnica dodatnia = 51 000 złRezerwa na podatek odroczony = 51 000 × 19% = 9690 zł

Zamknięcie roku 2005Wartość księgowa = 39 000 zł (60 000 – 9000–12 000)Wartość podatkowa = 0Różnica dodatnia = 39 000 złRezerwa na podatek odroczony = 39 000 × 19% = 7410 złRozwiązanie rezerwy 9690–7410 = 2280

Oprócz amortyzacji na różnice o charakterze przejściowym możewpływać również leasing, inwestycje długo- i krótkoterminowe,należności długo- i krótkoterminowe, zapasy, rozliczenia między-okresowe, kontrakty długoterminowe, rezerwy i zobowiązania.

Typy rachunku wynikówRachunek wyników może być sporządzany w jednej z dwóch wersji:

■ w układzie porównawczym,

■ w układzie kalkulacyjnym. 8 Roczna stawka amortyzacji przy 20% stopie amortyzacji liniowej wynosi

12 000 zł, miesięczna — 1000 zł. Środek trwały został zakupiony w marcu,dlatego jego amortyzację rozpoczęto od kwietnia, tak więc suma odpisówdokonanych w 2004 r. wynosi 9×1000 = 9000 zł.


78

Wybór wersji sporządzania rachunku zysków i strat należy do kie-rownika jednostki i jest determinowany charakterem i zakresemdziałalności firmy. W obu wariantach rachunek zysków i strat mapostać jednostronnej tabeli, w której ustalenie wyniku finansowegonastępuje w kolejności pozwalającej na ustalenie wyników cząst-kowych. Obie wersje różnią się jedynie sposobem ujmowania kosztusprzedanych produktów.

W wariancie porównawczym koszty działalności operacyjnejgrupuje się zgodnie z ich rodzajem (np. amortyzacja, koszty zakupumateriałów, transportu, wynagrodzenia, reklamy), natomiast przy-chody ze sprzedaży koryguje się o zmianę stanu produktów. Metodata znajduje zastosowanie w mniejszych jednostkach, gdzie nie za-chodzi potrzeba rozliczania kosztów działalności operacyjnej naposzczególne rodzaje działalności.

Przykład rachunku zysków i strat w układzie porównawczymprzedstawia się następująco:

Przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów +100 000 zł

Zmiana stanu produktów +30 000 zł

Zużycie surowców i materiałów –35 000 zł

Wynagrodzenia i świadczenia na rzecz pracowników –20 000 zł

Amortyzacja –10 000 zł

Pozostałe koszty rodzajowe –7000 zł

Wartość sprzedanych towarów i materiałów –3000 zł

Zysk (strata) ze sprzedaży +55 000 zł

Pozostałe przychody operacyjne +8000 zł

Pozostałe koszty operacyjne –9000 zł

Zysk (strata) z działalności operacyjnej +54 000 zł

Zmiana stanu produktów to pozycja rachunku zysków i strat wy-kazywana w przychodach ze sprzedaży, mająca na celu doprowa-dzenie kosztów według rodzaju zgodnie z zasadą współmiernoścido poziomu kosztów dotyczących danego roku obrotowego i tychdotyczących sprzedanych produktów w danym roku obrotowym.


79

Zmiana stanu produktów może być zmniejszeniem (wartość ujemna)lub zwiększeniem (wartość dodatnia). Zmniejszenie stanu produktówoznacza zmniejszenie na koniec roku stanu zapasów produktów go-towych, półfabrykatów, produktów w toku i rozliczeń międzyokre-sowych w stosunku do stanu tych wielkości na początku roku ob-rotowego. Innymi słowy, zmniejszenie stanu produktów oznacza, żew okresie sprawozdawczym sprzedano nie tylko wytworzone wtedywyroby gotowe, ale również zapasy wyrobów wytworzonych w po-przednim okresie sprawozdawczym, a także zmniejszony został zapaspółproduktów i produkcji w toku. Zwiększenie stanu produktówoznacza sytuację odwrotną — sprzedano mniej, niż wyprodukowano,zwiększyły się zapasy półfabrykatów i produkcji w toku.

Rachunek zysków i strat w wersji kalkulacyjnej cechuje się tym, żekoszty działalności operacyjnej ujmuje się w układzie kalkulacyjnym(układzie funkcjonalnym), zgodnie z którym klasyfikuje się je zgodniez ich funkcją jako część kosztów sprzedanych produktów, towarówi materiałów, sprzedaży czy ogólnego zarządu. Kalkulacyjny rachunekwyników dostarcza jednostce informacji o kosztach, przychodach i wy-nikach dla określonych asortymentowo produktów, jak również okre-śla wielkość kosztów przypadających na poszczególne segmenty.

Przykład rachunku zysków i strat w wersji kalkulacyjnej przed-stawia się następująco:

Przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów +100 000 zł

Koszt własny sprzedaży –27 000 zł

Wartość sprzedanych towarów i materiałów –3000 zł

Zysk (strata) brutto ze sprzedaży +70 000 zł

Koszty sprzedaży –6000 zł

Koszty ogólnego zarządu –9000 zł

Zysk (strata) ze sprzedaży +55 000 zł

Pozostałe przychody operacyjne +8000 zł

Pozostałe koszty operacyjne –9000 zł

Zysk (strata) z działalności operacyjnej +54 000 zł


80

Pozostałe elementy wyniku finansowego — wynik na działalnościfinansowej i wynik na działalności nadzwyczajnej — są w obu wa-riantach identyczne.

Warunkiem zastosowania wariantu porównawczego jest pro-wadzenie ewidencji kosztów w układzie rodzajowym, zaś stosowaniawariantu kalkulacyjnego — ewidencjonowanie kosztów w układziefunkcjonalnym. Podmiot gospodarczy może prowadzić ewidencjękosztów w obu tych układach równocześnie. W takiej sytuacjiokreśla w polityce rachunkowości9 wariant sporządzania rachunkuwyników.

Podział wyniku finansowegoProces porównywania przychodów i kosztów z poszczególnychrodzajów działalności zmierza do ustalenia wyniku finansowegonetto. Od momentu ustalenia zysku netto rozpoczyna się właściwy,zależny od woli właściciela jednostki, podział wyniku finansowego.Wynik finansowy, którym rozporządza jednostka, w zależności odjej charakteru prawnego można podzielić na:

■ w spółkach prawa handlowego na dywidendy, kapitał zapasowyi rezerwowy;

■ w przedsiębiorstwach państwowych — z części zysku wypła-cone zostaną nagrody i premie, a pozostała część wyniku będzieprzeznaczona na fundusz przedsiębiorstwa i inne cele;

■ w spółdzielniach na dywidendy członkowskie, cele rozwojowe(fundusz zasobowy) i inne;

■ w spółkach komandytowych, jawnych i cywilnych na inwestycjelub wypłaty dla właścicieli.

9 Polityka rachunkowości omówiona zostanie w rozdziale 6.


81

W przypadku wystąpienia straty, jej pokrycie następuje zwyklez kapitału (funduszu) wypracowanego10, a w razie jego niewystar-czalności — z zysku z lat następnych.

Pytania kontrolne1. Jaką wartość ma wynik finansowy brutto przedsiębiorstwa, które

w okresie sprawozdawczym osiągnęło przychody ze sprzedażyproduktów w wysokości 120 000, koszty podstawowej działal-ności wyniosły 70 000, pozostałe przychody operacyjne —32 000, pozostałe koszty operacyjne — 12 000, przychody finan-sowe — 13 000, koszty finansowe — 4000, zyski nadzwyczajne— 5000, straty nadzwyczajne — 14 000? Czy przedsiębiorstwoosiągnęło zysk czy stratę?

2. Wymień segmenty rachunku zysków i strat.

3. Oblicz metodą liniową i degresywno-liniową amortyzację środkatrwałego o wartości początkowej 45 000 zł i przewidywanymokresie użytkowania 10 lat. Współczynnik degresji wynosi 2.

4. Wymień typy rachunku wyników.

5. Wymień rodzaje kosztów zwykłej działalności w jednostce pro-wadzącej działalność handlową.

10 Więcej na temat kapitałów (funduszy) podmiotu gospodarczego w roz-

dziale 4.

Documents

Ksiegowosc dla nieksiegowych wydanie vi