La Doble Imposicion Juridica Internacion

8/18/2019 La Doble Imposicion Juridica Internacion

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N° 778, Primera quincena, MARZO 2014A1R E V I S T A D E A S E S O R I A E S P E C I A L I Z A D A

INFORME ESPECIAL

INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE

Los convenios para evitar la Doble Imposición Internacional (CDI)suscritos por el Perú: algunos comentarios con ocasión de los

convenios recientemente ratificados

INFORME ESPECIAL

A1 Informe especial Los convenios para evitar la Doble Imposición Internacional (CDI) suscritos por el Perú: algunos

comentarios con ocasión de los convenios recientemente ratificados

A6 Jurisprudencia del Tribunal Fiscal Carácter cancelatorio de la devolución del IGV en el marco del Decreto Legislativo N° 783

A9 Orientación tributaria Algunas consideraciones a puertas de la presentación de la Declaración Jurada Anual del Ejercicio

Gravable 2013

Comentarios– Ratifican el “Convenio entre la República del Perú y la República Portuguesa para Evitar la Doble

Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal en relación con los Impuestos a la Renta” y su Protocolo– Entrada en vigencia del “Convenio entre la República de Corea y la República del Perú para

Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal en Relación con los Impuestos sobre laRenta” y su Protocolo

– Ratifican “Convenio entre la República del Perú y la Confederación Suiza para Evitar la DobleTributación en relación con los Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio” y su Protocolo

Indicadores financieros - tributarios

Voces: XX XX

1. La doble imposición jurídica internacional

En términos generales, habrá doble imposición internacionalcuando una misma renta o un mismo elemento patrimonial(1) se gra-van, en el mismo periodo impositivo, en dos o más estados a través deun impuesto de la misma o similar naturaleza(2).

Así, este fenómeno surge cuando más de un estado consideraque, bajo su normatividad interna, detenta soberanía fiscal para gravaruna misma renta, produciéndose una superposición de jurisdiccionesfiscales(3) y, como consecuencia de ello, una doble tributación del con-tribuyente o de la renta, según se trate de doble imposición jurídicao económica.

Conforme a los Comentarios al artículo 23° del MCOCDE(4), existedoble imposición económica internacional cuando dos personas dife-rentes pueden ser gravadas por dos o más estados durante un mismoperiodo, por la misma renta o el mismo patrimonio. Dicho de otromodo, “la doble imposición económica se refiere al mismo impuestoaplicado sobre el mismo ingreso en cabeza de diferentes personas”(5).

Así, como anota Zuzunaga, “en la doble imposición económica a nivelinternacional, existe identidad de objeto, periodo de tiempo y similituddel impuesto, sin embargo se encuentra ausente el requisito de la iden-tidad subjetiva que sí es considerada en la doble imposición jurídica”(6).

Ilustremos lo dicho con un ejemplo clásico de doble imposicióneconómica internacional, prescindiendo de convenios o mecanismosunilaterales para aliviar o eliminar la doble imposición:– Planteemos el escenario en el cual durante el ejercicio 2013 una

sociedad residente en Perú, obtuvo rentas empresariales por 100UM(7), distribuyendo la totalidad de las utilidades después de im-puesto a la renta a su matriz, una sociedad residente en un estado“B”, por ejemplo, Chile.

– En dicho caso, la sociedad peruana deberá tributar el impuesto a larenta (IR) de tercera categoría peruano aplicando una tasa de 30%,de forma tal que remesará dividendos a su matriz por 70 UM(8).

– Sin embargo, dichas utilidades tributarán, a su vez, como rentas defuente extranjera en cabeza de la compañía chilena, bajo la tasa del20% por el IR de primera categoría chileno (IR empresarial).

Como se aprecia, en el escenario propuesto, que de hecho es bas-tante usual, dos estados distintos gravan una misma renta en un mis-mo periodo, mediante dos impuestos similares, pero en cabeza de dossujetos distintos (la subsidiaria peruana y su matriz chilena), de formatal que se produce una doble imposición económica internacional.

En cambio, habrá doble imposición jurídica cuando más de un

estado someta a imposición a una misma persona en concepto de lamisma renta o del mismo patrimonio, requiriéndose, como en el casoanterior, que los impuestos de ambos estados sean idénticos o simila-res y que se apliquen respecto del mismo periodo fiscal.

Jesús A. Ramos Angeles (*)


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Al respecto, Calderón Carrero ha señalado con suma precisióntécnica que “concurre doble imposición [jurídica](9) internacionalcuando dos (o más) entes jurídicos-públicos autónomos dotadosde poder tributario independiente a nivel internacional yuxtaponenimpuestos idénticos o análogos sobre un mismo hecho imponi-

ble realizado en un mismo momento temporal, gravando al mismocontribuyente y objeto imponible, de manera que, a la postre, re-sulta una carga fiscal global superior a la que se originaría si di-cho hecho imponible se hubiera realizado con sujeción a un solosujeto activo”(10).

Explicaremos mejor el fenómeno de la doble imposición jurídicainternacional completando el análisis del caso ya planteado (una vezmás prescindiendo de CDI o mecanismos unilaterales para aliviar oevitar la doble imposición):– En el escenario anterior, habíamos señalado que la sociedad pe-

ruana remesaba a su matriz chilena la totalidad de las utilidadesobtenidas en 2013, luego de impuestos, que en el ejemplo ascen-dían a 70 UM.

– Así bien, los dividendos que pagará la sociedad peruana estarángravados en cabeza de la sociedad accionista chilena con el IR pe-ruano de salida (outbound tax) por tratarse de rentas de fuenteperuana que obtiene un no residente.

– Para tal efecto, la sociedad peruana pagadora de los dividendosretendrá en la fuente (witholding tax) el 4.1% del importe brutode los dividendos distribuidos, por lo que los dividendos netos aremesar a Chile ascienden a aproximadamente 67 UM.

– Sin embargo, sucede que bajo el IR de primera categoría chileno(IR empresarial), la matriz chilena también considerará tales utilida-des remesadas desde Perú como rentas de fuente extranjera queestarán gravadas con 20% (inbound tax) sobre una base neta quecomprende la totalidad de sus rentas de fuente mundial, quedan-do un remanente neto de impuestos de 54 UM.

En el caso propuesto, producto de las reglas fiscales de dos esta-dos distintos la remesa de utilidades desde la subsidiaria peruana a sumatriz en Chile tiene una carga fiscal de 46%, evidenciándose una do-ble imposición jurídica internacional pues una misma renta es gravadaen un mismo periodo en cabeza de un mismo sujeto (la compañíachilena), mediante dos impuestos similares.

2. Factores que producen la doble imposición ju-rídica internacional

Como vemos, la doble imposición jurídica internacional, que es de

la cual que nos ocuparemos en esta oportunidad, implica una super-posición de potestades tributarias estatales que buscan gravar un mis-mo hecho imponible (un elemento de renta o patrimonio) en cabezade un mismo sujeto por un mismo periodo de tiempo, ocasionandoun conflicto internacional de intereses fiscales.

Este conflicto surge porque los ordenamientos internos de losestados involucrados han adoptado distintos criterios de imposición,como lo son el de la residencia o el territorial.

El criterio de la residencia, también denominado de la universali-dad o principio de gravamen bajo fuente mundial, sujeta a imposiciónpor sus rentas de fuente nacional y extranjera a los sujetos que, conindependencia de su nacionalidad o ciudadanía, tengan su residenciaen el territorio del estado. Por su parte, el criterio territorial, real o del

estado de la fuente, sujeta a imposición a los residentes o no residen-tes en el territorio del estado, únicamente por sus rentas de fuentenacional, esto es, por las ganancias cuya fuente productora pueda lo-calizarse en dicho territorio.

Como se ha podido colegir, los ordenamientos internos optan porestablecer puntos de conexión que le permitan vincular su potestadtributaria con las rentas o el patrimonio obtenido por los sujetos enel devenir de sus actividades económicas. Dichos puntos de conexiónpueden ser de tipo subjetivo (como la residencia, el domicilio, la na-

cionalidad o la ciudadanía) o de tipo objetivo (como es la fuente); demodo que cuando un sujeto ha llevado a cabo en la realidad fácticaun hecho imponible determinado, puede que para dos o más estadosse haya verificado alguno de los puntos de conexión mencionados,generándose una pluralidad de jurisdicciones detentando potestadtributaria.

En ese contexto, de acuerdo a los Comentarios del MCOCDE(11) ladoble imposición jurídica internacional surgirá en los siguientes casos:

(i) Conflicto residencia-residencia o sujeción fiscal integral con-currente:

Ocurre cuando dos estados gravan a una misma persona por surenta y patrimonio totales, lo que implica que ésta es considera-

da como residente por ambas jurisdicciones fiscales, afectándolopor bajo un criterio de fuente mundial.

(ii) Conflicto residencia-fuente o sujeción fiscal parcial concu-rrente:

Es el caso en que una persona, residente de un estado (estadode residencia - ER), obtiene a rentas o posee elementos del patri-monio en otro estado (estado de la fuente – EF o estado dondeesté situado un establecimiento permanente - EE) y ambos gra-ven dichas rentas o patrimonio. Esto se debe a que mientras unsujeto es residente para un estado, no lo es para el otro, de formatal que lo que para el ER es renta de fuente extranjera, para el EFtermina siendo renta de fuente nacional.

(iii) Conflicto fuente-fuente:Sucede cuando los dos estados gravan a una misma persona,que es residente fiscal en un tercer estado, por las rentas prove-nientes o por el patrimonio que posea en uno de dichos estados.Este caso requiere que el sujeto no sea residente en ninguno delos dos estados, sino en un tercero, pero que se hayan verificadopuntos de conexión que consideran que la renta o el patrimonioque posee o ha obtenido, sean de fuente nacional para los dosestados(12).

La doble imposición jurídica internacional surgirá, por lo tanto,cuando dos o más estados adoptan diferentes sistemas o criterios deimposición (residencia o fuente), e inclusive cuando, adoptando un

mismo sistema, se utilicen distintos puntos de conexión o den distintosignificado a un mismo punto de conexión.

Esta doble tributación genera un claro efecto distorsivo, puesun sujeto tendrá que soportar una carga fiscal económicamentesuperior a la que hubiera sido aplicable si sólo hubiese sido gra-vado en un solo estado, de forma tal que se está detrayendo partede la renta por él obtenida, por efecto de la distorsión producida.Esta consecuencia es, sin lugar a dudas, tan indeseada como la noimposición (erróneamente conocida como doble no imposición),siendo lo ideal que cada sujeto tribute por las rentas que obtienesólo una vez.

3. Los CDI como mecanismo para aliviar o evitar

la doble imposición jurídica internacional

Para aliviar o eliminar la doble tributación jurídica internacional,los estados han implementado mecanismos unilaterales y bilaterales.


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INFORME ESPECIAL


Las medidas unilaterales son implementadas por el estado de laresidencia, en forma voluntaria y en virtud de su autónoma soberanía,incluyendo dentro de su legislación nacional algunas disposicionesque recogen medidas para evitar o aliviar la doble imposición. Exis-ten una serie de medidas que los ordenamientos pueden implemen-

tar, siendo los principales los métodos de la exención, deducción e imputación.

A través del método de la exención, el ER desgrava o exoneraaquella parte de las rentas de fuente extranjera que ya tributó en elexterior; en cambio, el método de la deducción permite la detraccióndel impuesto extranjero de la base imponible del impuesto del ER,obteniendo un alivio parcial de la doble imposición. Por su parte, en elmétodo de la imputación, el ER permite la aplicación de un crédito(13) por el impuesto pagado en el exterior(14).

Cabe anotar que nuestro ordenamiento únicamente ha recogidoel mecanismo de la imputación mediante el crédito directo. Así, elinciso e) del artículo 88° de la Ley del Impuesto a la Renta reconoce elderecho del contribuyente a deducir el pago del impuesto a la renta

abonado en el exterior por ren tas de fuente extranjera gravadas pornuestra ley, siempre que no exceda el límite de la tasa media de estasrentas ni el importe efectivamente pagado en el exterior(15).

Por su parte, los mecanismos bilaterales(16) se implementan me-diante los convenios para evitar la doble imposición o tributación dela renta y el patrimonio (CDI).

A través de los CDI los estados responden ciertamente a un im-perativo de justicia, el cual es evitar que un mismo contribuyente seasometido a soberanías fiscales superpuestas por unas mismas rentasy obligado a soportar un exceso de gravámenes. Como adelantamos,bajo el principio de single tax(17) en un impuesto óptimo a la renta sedebería gravar sólo en un estado las utilidades obtenidas por un suje-to, por lo que en un CDI los estados suscriben un tratado, como ins-trumento jurídico de derecho público internacional que busca dotarde estabilidad, permanencia y garantía la viabilidad de dicho principio,eliminando o cuando menos aliviando la doble imposición jurídica in-ternacional.

Ciertamente, siendo un CDI un tratado de tipo “ejecutivo”, en lamedida que éstos entren en vigor, formarán parte del derecho nacio-nal, tal como lo prevé el artículo 55° de la Constitución Política delPerú. Para su entrada en vigor los tratados que “crean o suprimen tri-butos”(18) –entiéndase, referidos a materia tributaria- deben ser apro-bados por el Congreso antes de su ratificación por el Presidente de laRepública, procediéndose luego al intercambio de notas diplomáticasentre los estados, mediante las cuales se comunica la adopción y ra-tificación del CDI conforme a las reglas del derecho interno de cadaestado, entrando en vigencia el tratado a los 30 días de la última nota

intercambiada, siendo aplicable el CDI desde el 1 de enero del añosiguiente(19).

Ahora bien, los CDI son aplicables, específicamente, para com-batir los conflictos de doble imposición de tipo residencia-resi-dencia y residencia-fuente, razón por la que éstos son aplicablesúnicamente a los sujetos con residencia fiscal en al menos un esta-do contratante. En efecto, los conflictos fuente-fuente no puedensolucionarse bajo las reglas que normalmente acompañan un CDI,pues precisamente se trata de supuestos en los que la doble tribu-tación jurídica internacional se produce sin que existan sujetos cali-ficados como residentes en los estados involucrados, por lo que nopodría aplicárseles un CDI que, por definición, requiere de sujetosresidentes en cuanto menos uno de ellos. La solución, en todo caso,

puede buscarse mediante mecanismos unilaterales para aliviar oevitar la doble tributación o a través de negociaciones especialesque prevean cláusulas específicas en los CDI, de la misma forma enque se enfrenta la doble imposición económica.

Ahora bien, en los CDI los estados contratantes someten su po-testad tributaria al tratado, en virtud de su soberanía fiscal y de suvoluntad contractual como sujetos de derecho internacional público,de forma tal que reparten o comparten su poder de imposición sobrelos elementos de renta o patrimonio que obtengan o detenten los

sujetos del convenio. Si bien en términos generales se parte del prin-cipio de beneficio (benefits principle)(20), debiendo gravarse en formaprimaria la actividad empresarial o las rentas activas en la fuente (EF),mientras las rentas pasivas deben imponerse en la residencia (ER); enmuchos casos los estados no desean renunciar a su potestad tributariamediante reglas de tributación exclusiva, por lo cual se recurre a for-mas de tributación compartida; esto es, facultando el convenio a queambos estados graven la renta en cuestión. En este último supuesto,dado que no se podrá evitar la doble imposición, sino todo lo contra-rio, ésta se ha oficializado en el tratado, los CDI prevén mecanismospara aliviar la doble imposición, siendo el método del crédito el quenormalmente es aplicado, ya sea bajo reglas específicas contenidas enel convenio o dejando la regulación a los ordenamientos internos de

cada estado.Además, los CDI también traen consigo la necesidad de que los

estados acepten principios comunes que obligan, en parte, a modifi-car las legislaciones internas, colaborando a la armonización interna-cional de los sistemas tributarios.

Los convenios normalmente se celebran sobre la base de unode los modelos que internacionalmente han sido desarrollados. Así,principalmente son conocidos los modelos de CDI elaborados porla Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos(OCDE) y la Organización de las Naciones Unidas (ONU), aunquetambién existen convenios modelo de la Comunidad Andina deNaciones (CAN) y el de los Estados Unidos de Norteamérica (USModel), entre otros. El CDI modelo OCDE es ciertamente el másadoptado por los estados, pues se rige por el principio de resi-dencia, de tal forma que los países de economías emergentes y envías de desarrollo, que son la gran mayoría, han tenido que dejarde lado el modelo ONU (que favorece principalmente a la fuente)para poder finiquitar sus negociaciones con estados con los quetenían trascendentales intereses económicos e inversiones extran- jeras que resguardar.

Los modelos, y principalmente los comentarios oficiales, sirvende pauta y orientación para la interpretación de los CDI celebradospor el Perú, pues conforme a la Convención de Viena sobre el De-recho de los Tratados del 23 de mayo de 1969, suscrita por nues-tro país, un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme alsentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratadoen el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin, pero,

además, el tratado comprende todo acuerdo o instrumento con-certado por ambas partes o formulado por al menos una parte conmotivo de la celebración del tratado y aceptado por la otra partecomo instrumento referente al mismo. Así, siendo que en las nego-ciaciones, informes técnicos, el modelo de convenio peruano, entreotros instrumentos, el CDI ha sido estructurado expresamente bajodicho modelo, los comentarios del comité de asuntos fiscales dela OCDE resultan ser un medio válido para la interpretación de lostratados fiscales.

4. La red peruana de convenios para evitar la do-ble imposición internacional y la necesidad de

suscribir nuevos CDI

Por más de tres décadas nuestro país contó únicamente con unCDI, celebrado con Suecia en 1966 y vigente desde 1968 hasta 2006.


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Es recién en la década pasada que nuestra red de convenios se amplió,cuando en 2003 fueron ratificados los CDI con Chile (21) y Canadá(22),siendo aplicables desde el año 2004. Posteriormente, en 2008 se rati-ficó el CDI celebrado con Brasil(23), el mismo que fue aplicable desde el2010. Además, el Perú ha suscrito la Decisión 578 (24), aplicable desde

el 2005, un instrumento multilateral que tiene el mismo objetivo en elmarco de las relaciones internacionales de los países miembro de laComunidad Andina de Naciones (CAN)(25).

Además, con agrado debemos señalar que el último 19 de fe-brero entró en vigor el novísimo CDI entre el Perú y México(26), yhace unos días, el 13 de marzo, entró en vigencia el CDI entre Perú yCorea(27),siendo ambos convenios aplicables desde el 1 de enero de2015, quedando en espera la entrada en vigencia de los CDI suscritoscon Suiza y Portugal, los mismos que fueron ratificados por el ejecuti-vo entre febrero y marzo de 2014.

Ciertamente nuestra red de CDI no es la más amplia, aunquedebemos reconocer los avances realizados en estos últimos años.Así, incluyendo los CDI ya ratificados y que prontamente deberían

estar vigentes, Perú habría suscrito tratados tributarios para evitarla doble imposición jurídica internacional y prevenir la evasión fis-cal con Chile, Canadá, Brasil, Colombia, Ecuador, Bolivia, México,Suiza, Portugal y Corea; esto es, hemos suscrito acuerdos (7 bilate-rales y 1 multilateral) con un total de 10 estados, de los cuales 8 yaestán vigentes a la fecha.

Revisemos un poco las cifras (28). Hasta finales de 2012, los paí-ses latinoamericanos habían suscrito un total de 202 CDI, siendolos estados con una mayor red de convenios Argentina (16), Brasil(31) Chile (24), Ecuador (12), México (42) y Venezuela (31). Al otrolado de las cifras, aparecen Paraguay (2) Bolivia (7), Perú (que enese momento tenía 3 CDI vigentes, más la Decisión 578) y los paísescentroamericanos, aunque con notables excepciones como es elcaso de Panamá.

En efecto, Panamá en la actualidad es una de las economías conmayor crecimiento sostenido de la región, con un mercado financieroestable y con proyecciones económicas favorables. De ser señaladocomo unos de los paraísos fiscales más conocidos del mundo y notener ningún CDI hasta 2010, ha pasado a salir de la lista negra de laOCDE para tener en la actualidad 14 CDI vigentes (los principales conMéxico, España, Holanda, Singapur, Francia, Corea, Portugal, Irlanday Reino Unido), estando además ya ratificados los CDI con Italia e Is-rael. Además, Panamá viene negociando importantes CDI con Austriay Bélgica, entre otros Estados.

Su despertar fiscal ha sido destacable, como se aprecia tam-bién en la celebración de Acuerdos de Intercambio de InformaciónTributaria (AIIT)(29), de los cuales 6 se encuentran vigentes (Estados

Unidos, Canadá, Suecia, Noruega, Finlandia e Islandia), quedandopor cobrar vigor otros 3 AIIT ya ratificados (Dinamarca, Islas Faroey Groenlandia).

Situación similar es la que se presenta con Uruguay, quien hasta2012 sólo tenía un CDI en vigencia, pero que en la actualidad tiene 16convenios en vigor (Alemania, Argentina, Corea, Ecuador, Dinamar-ca, España, Finlandia, Francia, Hungría, India, Islandia, Liechtenstein,Malta, México, Portugal y Suiza) y 4 aprobados por el Congreso, peropendientes de entrar en vigor (Noruega, Suecia, Groenlandia e IslasFaroe).

También es interesante el desarrollo de la red de CDI colom-biana, pues hasta 2004 sólo tenía en vigor la Decisión 578 de laCAN, teniendo en la actualidad CDIs en vigor con Canadá, Chile,

México, Portugal y Suiza, además de la Decisión 578 (Ecuador, Perúy Bolivia). El punto interesante en el caso colombiano no es tanto laamplitud de su red, como la velocidad con la que ha evolucionadoen los últimos 5 años.

En ese contexto, se sabe, que el Perú vendría negociandonuevos CDI con Francia, Italia, Japón, Tailandia, Qatar, ReinoUnido. Además, se estarían renegociando los CDI con España(30) ySuecia(31).

El Perú, sin lugar a dudas, necesita tener una amplia red de CDI,

este es un imperativo prioritario como economía emergente en víasde desarrollar un potencial exportador de capital que, aunque inci-piente, ya ha salido a la caza de los mercados globales. La celebraciónde convenios fiscales siempre ha sido favorable para los estados con-tratantes, no sólo por el mero hecho de evitar o aliviar la doble imposi-ción, sino porque los CDI, como decíamos antes, son instrumentos deseguridad jurídica y una garantía de estabilidad y permanencia fiscal.No nos imaginamos un estado sin continuidad fiscal ni sistema tribu-tario (aunque sea imperfecto), que pueda negociar un amplia red deCDI, pues tendría el impedimento de no saber si las reglas de derechointerno de las que parte el convenio quedarán inalteradas (concep-to de residencia, tipología técnica del impuesto directo, sistema degravamen, etc.).

Así, la función de política económica de un CDI radica en el cli-ma de tranquilidad y seguridad jurídica que éste puede garantizara los inversionistas extranjeros, pues no cabe duda que, finalmente,son éstos la gran razón de la suscripción de los CDI y el objetivofinal hacia el cual se encaminan: que no se vean desalentados ensus inversiones por efecto de la doble imposición internacional. Enese sentido, los CDI –muy de la mano con otros factores jurídicos,políticos y económicos- actúan como incentivos fiscales que persi-guen estimular la competitividad internacional del Perú como hubde colocación de inversiones foráneas y, por qué no, estimular laactitud inversora de los residentes peruanos hacia nuevos merca-dos extranjeros(32).

Además, aunque podría argumentarse que la suscripción de CDIstermina erosionando la recaudación tributaria del fisco peruano, al re-nunciar el estado a gravar algunos tipos de rentas que en ausenciadel convenio hubiese gravado; lo cierto es que la realidad demuestratodo lo contrario.

Si analizamos el panorama económico en forma prospectiva ytenemos en cuenta que, como venimos sosteniendo, los CDI tienencomo una de sus funciones atraer la inversión extranjera e incenti-var la exportación de capitales peruanos, resulta que mientras másconvenios tengamos celebrados, habrá también más empresas,grupos multinacionales, puestos de empleo, oferta de productos yservicios. Consecuentemente, habrá más rentas que el fisco tengaque gravar internamente, para lo cual seguramente deberá reforzarsu capacidad de fiscalización y recaudación, así como remover lasbrechas de evasión fiscal, sin olvidar la ampliación de la base tribu-

taria. Ello, sin mencionar el resto de beneficios económicos que segeneran con los CDI y que escapan de las frías cifras y estadísticasde recaudación tributaria.

Como se aprecia, si bien se ha avanzado bastante con la sus-cripción de los CDI con México, Corea, Portugal y Suiza y (de loscuales únicamente se encuentra en vigencia los dos primeros), re-sulta trascendental que avancemos en las negociaciones con nues-tros socios económicos estratégicos, pues de ello depende granparte de las decisiones de inversión que se tomarán en los próxi-mos años, tanto para la colocación directa de capital extranjero alPerú, como para la colocación de empresas y capitales peruanos ennuevos mercados.

El camino eficiente en las negociaciones de CDIs que han dejado

algunos de los más insospechados estados de Latinoamérica, ha dejado una huella que debemos seguir y copiosa experiencia de la cualaprender. Vamos bien, eso es un hecho, pero siempre podemos estarmejor.


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INFORME ESPECIAL


NOTAS

(*) Asociado de Asesoría y Planeamiento Tributario del Estudio Grellaud y Luque Abogados. Contacto: [email protected]

(1) Se refiere a un mismo presupuesto de hecho (unidad material y

cuantitativa del hecho imponible).(2) Cfr. FALCÓN Y TELLA, Ramón y PULIDO GUERRA, Elvira. DerechoFiscal Internacional. Marcial Pons, Madrid, pág. 86.

(3) Dependiendo de las circunstancias, la doble imposición podría abar-car más de dos países, llegando en ese caso a producirse una mul-timposición o pluritributación.

(4) Comentarios a los artículos del Modelo de Convenio Tributario sobrela Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE.

(5) Cit. ROHATGI, Roy. Principios Básicos de Tributación Internacional,traducción de Juan Manuel Idrovo (1ra. edición). Editorial Legis, Bo-gotá, Colombia, 2008, pág. 29.

(6) Cfr. ZUZUNAGA, Fernando. Convenios para Evitar la Doble Imposi-ción. Ponencia General. En: IX Jornadas Nacionales de Tributaciónde la IFA, “Precios de Transferencia y Convenios para Evitar la DobleImposición”, 22 y 23 de abril de 2008, IFA – International Fiscal Aso-ciation – Grupo Peruano, Lima 2008, pág. 296.

(7) Unidades de moneda.(8) No se toma en cuenta el IR por retención en la fuente de 4.1% para

fines explicativos. Este caso se analizará luego para ejemplificar ladoble imposición jurídica.

(9) Los corchetes son nuestros.(10) CALDERÓN CARRERO, José Manuel. La doble imposición internacio-

nal y los métodos para su eliminación. En: Fiscalidad Internacional(Director: SERRANO ANTÓN, Fernando.). Editorial Estudios Financie-ros, Madrid, 2005, pág. 294.

(11) Comentarios a los artículos 23 al 23B del CMOCDE.(12) Dado que se trata de un residente en un tercer estado, es proba-

ble que además se ocasione un problema residencia-fuente conlos otros dos estados, generándose una multimposición interna-cional.

(13) El método de la imputación, también conocido como mecanismo

del crédito o tax credit, es definido por el artículo 23B del MCOCDE,como aquel en donde el ER de un sujeto pasivo sometido a su legis-lación tributaria, va a mantener el principio de renta mundial, o dichode otro modo, el estado de residencia va a gravar todas las rentasobtenidas por el sujeto pasivo en el estado de residencia como enel estado de la fuente, permitiéndole deducir el impuesto pagado enéste último país.

(14) También existe el método de la reducción, aunque normalmenteéste se implementa dentro del marco de los CDI, por lo que, en es-tricto, no se trata de un mecanismo unilateral, sino bilateral. La me-dida consiste en la reducción del impuesto aplicable por las rentasde fuente extranjera de un sujeto residente o del impuesto aplicablepor las rentas de fuente nacional de un sujeto no residente, de formatal que se reduce la carga tributaria en el ER, aliviando en parte ladoble imposición.

(15) Al respecto, Víd. RAMOS ANGELES, Jesús A. Reinterpretando el taxcredit peruano: sobre la limitación temporal del crédito por Impues-to a la Renta abonado en el exterior. En: Revista Informativo Ca-ballero Bustamante, No. 775, Segunda quincena, enero, ThomsonReuters, Lima, 2014, pág. A1 y ss.

(16) También puede hablarse de mecanismos multilaterales cuando elCDI es celebrado en el marco del derecho comunitario, como es elcaso de la Decisión 578 o las directivas europeas.

(17) Víd. AVI YONAH, Reuven S. Tax competition, tax arbitrage and theinternational tax regime. En: Law & Economics, University of Michi-gan, Olin Working Paper No. 07-001. Pág. 1.

(18) Coincidimos con Laguna Caballero cuando advierte que el últimopárrafo del artículo 56° de la Constitución tiene una redacción deimposible cumplimiento, debido a que ningún tratado internacional“crea, modifica o suprime tributos”, sin embargo, considera que la in-tención del constituyente ha sido referirse a los tratados que tengan

contenido tributario, por lo que no es posible que un tratado cuan-do aprueba métodos para evitar la doble imposición se apruebe pornormas distintas a una resolución legislativa. LAGUNA CABALLERO,Javier, Instrumentos Tributarios internacionales del Perú. En: Temasde Derecho Tributario y Derecho Público, Libro Homenaje a ArmandoZolezzi Möller. Palestra Editores, Lima, 2006, pág. 917-936.

(19) Bajo la regla general del artículo 28° del modelo de CDI de la OCDE.(20) Ídem.(21) Convenio entre la República del Perú y la República de Chile para

evitar la doble tributación y para prevenir la evasión fiscal en relaciónal Impuesto a la Renta y al Patrimonio, aplicable desde el 1.1.2004.

(22) Convenio entre el Gobierno de Canadá y el Gobierno de la Repúblicadel Perú para evitar la doble tributación y para prevenir la evasiónfiscal en relación al Impuesto a la Renta y al Patrimonio, aplicabledesde el 1.1.2004.

(23) Convenio entre el Gobierno de la República del Perú y el Gobierno

de la República Federativa de Brasil para evitar la doble tributación ypara prevenir la evasión fiscal en relación al Impuesto a la Renta y alPatrimonio, aplicable desde el 1.1.2010.

(24) Decisión 578, “Régimen para evitar la Doble Tributación y Prevenir laEvasión Fiscal”, publicada en la Gaceta Oficial de la CAN y aplicabledesde el 1.1.2005.

(25) En la actualidad únicamente Bolivia, Ecuador, Colombia y Perú sonparte de la CAN. Venezuela se retiró en 2006 de la Comunidad comoprotesta a los Tratados de Libre Comercio (TLC) que luego celebraríanColombia y Perú con estados Unidos.

(26) Convenio entre la República del Perú y la Los Estados Unidos Mexicanospara evitar la doble tributación y para prevenir la evasión fiscal en rela-ción al Impuesto a la Renta y al Patrimonio, aplicable desde el 1.1.2015.

(27) Convenio entre la República de Corea y la República de Perú ParaEvitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal en relación conlos impuestos sobre la renta, aplicable desde el 1.1.2015.

(28) Víd. URL: http://www.ciat.org/index.php/en/blog/item/90-tratados-tributarios-en-america-latina/90-tratados-tributarios-en-america-lati-na.html.

(29) Hasta 2013 los países latinoamericanos tenían un total 38 AIIT cele-brados, aunque éstos realmente se concentraban en Argentina (12),Costa Rica (6) y México (12). De hecho, el Perú solo tiene un AIITvigente con Estados Unidos. Sin embargo, es probable que dicho nú-mero se eleve exponencialmente, más aún si a partir del proyectoRUBIK se impulse el FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act, asícomo el Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistancein Tax Matters de la OCDE, suscrita por Argentina, Brasil, Colombia,Costa Rica y México.

(30) El CDI entre Perú y España fue suscrito y sometido a aprobación delCongreso en 2006, no siendo nunca aprobado.

(31) Este CDI fue denunciado por dicho Suecia, siendo aplicable sólo hastael 31 de diciembre de 2006.

(32) Aunque para esto ciertamente falta mucho más que un CDI, puesnuestra legislación no se encuentra preparada para residentes expor-tadores de capital, aún cuando se haya implementado un régimende transparencia fiscal internacional. Así, por ejemplo, nuestra ley delIR no contiene un crédito indirecto por impuestos abonados en elexterior y el crédito directo está limitado temporalmente, lo que amenudo ocasiona la pérdida de este derecho. Además, mientras losdividendos de fuente peruana pagadoys a accionistas del exterior es-tán gravados con una retención del 4.1%, los dividendos remesadosdel exterior por un accionista domiciliado en Perú están gravadoscon 30%.

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La Doble Imposicion Juridica Internacion