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______________________________________________________________________________ Les cahiers des leçons inaugurales

La fiscalité en action

Jean-Pierre Vidal Professeur titulaire Sciences comptables

7 novembre 2017

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Jean-Pierre Vidal

Jean-Pierre Vidal enseigne la fiscalité à HEC

Montréal depuis juin 2002. Il est membre de

l’Ordre des comptables professionnels agréés du

Québec. Il a publié au Canada, aux États-Unis,

en Europe et en Amérique Latine. Jean-Pierre

enseigne la fiscalité internationale et la

méthodologie de recherche en droit fiscal au

programme de D.E.S.S. en fiscalité/ LL.M.,

option fiscalité, un programme conjoint de HEC

Montréal et de la Faculté de droit de l’Université

de Montréal.

En 2011, il a été choisi par le Canada pour se

joindre à une Commission d’arbitrage composée

de trois personnes afin de trancher un différend entre le Canada et les États-Unis.

En 2014-2015, il a été membre de la Commission d’examen sur la fiscalité

québécoise.

Promus titulaires, les professeurs de HEC Montréal sont invités à donner un discours inaugural,

appelé leçon inaugurale, à l’intention de la communauté universitaire. Dans le cadre de cette leçon,

les professeurs font part de leurs réflexions sur leur carrière et sur la pratique de la gestion.

La fiscalité en action

Table des matières Introduction ........................................................................................................... 5

I. Éthique et morale ........................................................................................ 6

A. Pourquoi se préoccuper d’éthique en fiscalité? ................................... 6

B. Quels sont les critères du jugement moral en fiscalité? ...................... 9

II. Quels sont les effets de l’éthique ou de la morale? ................................. 13

A. Contrer l’évasion et l’évitement fiscal abusif en général .................. 13

B. Contrer l’évasion et l’évitement en prix de transfert........................ 18

Conclusion ........................................................................................................... 20

Bibliographie ....................................................................................................... 21

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Introduction

La fiscalité est en action aujourd’hui plus qu’elle ne l’a jamais été. En résumé, elle

est en action vers une plus grande éthique (ou une plus grande moralité) et les

enjeux économiques et sociaux sont d’une importance considérable.

Croyez-le ou non, j’ai quand même un gros défi à relever pour vous intéresser à ma

communication. Je vous donne un exemple. Lorsque j’ai dit à un de mes amis

fiscaliste que j’enseignais à mes étudiants à choisir des sujets intéressants pour leur

travail dirigé, sa réaction a été de me dire : « mais voyons Jean-Pierre, tu sais bien

qu’un sujet intéressant en fiscalité, c’est impossible! ». Alors, j’ai ri. C’est

évidemment ce que beaucoup de gens pensent. Je me donne quand même le défi de

vous démontrer le contraire aujourd’hui.

Je dis souvent à mes étudiants que la fiscalité rebute les gens parce qu’ils savent

qu’ils y sont soumis, qu’ils ne la comprennent pas, qu’elle leur fait peur (parce que

personne ne veut recevoir un avis de nouvelle cotisation), et parce qu’elle crée un

sentiment d’impuissance face à une ou plusieurs injustices que l’on croit y voir.

En sachant ce qui rebute les gens, l’antidote est tout simplement d’expliquer les

choses de manière simple et de montrer l’importance de s’y intéresser. Dans la

réalité, rien n’est parfaitement noir, ni parfaitement blanc. On navigue entre des

bonnes intentions, des intérêts, des stratégies qui réussissent et des stratégies qui ne

réussissent pas. On essaie de comprendre et d’éclairer la réalité pour prendre de

bonnes décisions dans chaque sphère de nos vies.

Pour vous intéresser, mon fil conducteur sera qu’il existe un aspect éthique

important dans la fiscalité et que cet aspect déclenche l’action en fiscalité au

moment où on se parle. C’est rassurant, tout comme il est rassurant de voir et de

comprendre les phénomènes qui nous entourent.

Dans les prochaines minutes je vous parlerai d’éthique, d’évasion fiscale,

d’évitement fiscal abusif et de prix de transfert.

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I. Éthique et morale

Il y a quelques années, j’ai assisté à une réunion au cours de laquelle j’ai appris que

l’AACSB demandait qu’il soit question d’éthique dans notre programme de

maîtrise en fiscalité. À l’époque, je n’avais pas beaucoup lu sur ce sujet-là, mais

j’étais quand même intéressé. J’étais curieux. Je me suis offert, pour m’en occuper.

Évidemment, il m’a fallu plusieurs années de lectures pour avoir quelques bases sur

le plan de la philosophie, mais je ne l’ai pas regretté. C’est un sujet passionnant.

Deux questions ont retenu mon attention : premièrement, pourquoi se préoccuper

d’éthique en fiscalité ; et, deuxièmement, quels sont les critères du jugement moral

en fiscalité (ou, autrement dit, quels sont les critères qui permettent de dire qu’un

geste est « bon » ou « mauvais » en fiscalité). J’aborderai maintenant tour à tour

ces deux questions.

A. Pourquoi se préoccuper d’éthique en fiscalité?

Pour ce qui concerne la question de savoir pourquoi il faut se préoccuper d’éthique

en fiscalité, je soutiendrai que la réponse est d’une part qu’il faut s’en préoccuper

parce qu’elle ne vient pas naturellement et d’autre part qu’il faut s’en préoccuper

parce qu’elle est absolument nécessaire. L’éthique est la dernière barrière qu’un

contribuable peut se donner pour contrôler l’envie qu’il pourrait avoir d’échapper

à son impôt et il est important de ne pas y échapper. En outre, l’éthique doit guider

le législateur.

L’éthique ne vient pas naturellement

L’éthique ne vient naturellement ni en théorie, ni en pratique.

En théorie, l’éthique est si peu naturelle en fiscalité, que les gens ne s’entendent

même pas sur le fait que l’évasion fiscale soit ou non éthique. Certains diront

volontiers qu’il faut vouloir échapper à l’impôt par tous les moyens parce que les

gouvernements ne perçoivent pas les impôts d’une manière qui est juste et qu’ils

utilisent mal l’argent des contribuables.

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La réplique rapide est que les gouvernements sont élus, mais ce n’est pas une

réplique très efficace. S’il était possible de voter pour le parrain de la mafia,

l’extorsion ne serait pas meilleure pour autant.

En pratique, l’éthique vient encore moins naturellement qu’en théorie.

Comme le disait Platon, il ne faut pas sous-estimer l’être injuste et croire qu’il

exerce son art comme un maladroit. Dans les films et les romans, les gens qui

agissent mal sont toujours punis. Dans la réalité c’est une autre histoire. Les êtres

les pires de l’humanité peuvent se retrouver au sommet de la pyramide sociale et

leur punition pour avoir été des êtres sans aucune empathie ni aucun sens moral est

de prendre une retraite dorée.

En fiscalité, la situation est pire. Certains groupes sociaux acceptent l’évasion

fiscale comme étant une forme de légitime défense (je pense à l’industrie de la

construction par exemple). Or, il est très incertain qu’ils seront pris. Il y a

certainement plus de chances de gagner à la loterie fiscale qu’aux jeux qui sont

proposés par Loto-Québec. Rien n’est jamais parfait.

L’éthique est quand même absolument nécessaire

Une fois que l’on admet que l’évasion fiscale est attirante pour un grand nombre de

personnes dans nos sociétés, pourquoi faudrait-il résister à cet attrait?

Je vais maintenant faire ressortir les arguments qui soutiennent la conclusion que

l’éthique est absolument nécessaire.

Sur notre planète, il existe une grande diversité d’attitudes à l’égard de ce qui est

acceptable et de ce qui ne l’est pas. Par exemple, il a été établi que dans certains

pays, certaines années, le budget de l’État qui est dévolu à certains hôpitaux et à

certaines écoles n’arrive jamais à destination. L’argent s’évapore en cours de route

à un rythme tel que, parfois, il ne reste plus rien au point d’arrivée. Il existe des

indicateurs pour évaluer le respect de la règle de droit et la corruption. Or on sait

qu’il existe une corrélation assez élevée entre ces indicateurs et la prospérité. À

l’évidence, comme l’économie est fondée sur la spécialisation des êtres humains

(pour que chacun fasse ce qu’il fait de mieux) et sur l’échange, le respect de la règle

de droit est essentiel à l’existence même de l’économie, puisque sans ce respect, les

échanges cessent. Le respect des obligations fiscales est tout à fait dans ce

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prolongement. Si les recettes et les dépenses publiques sont détournées, plusieurs

institutions essentielles ne fonctionnent plus. La justice, la sécurité, l’éducation, les

voies de communications et bien d’autres institutions essentielles à l’économie ne

jouent plus leur rôle. Les sociétés peuvent tolérer un peu de malhonnêteté, mais il

existe quand même un point où il se produit un effondrement catastrophique de

l’économie. Or les évolutions (ou les manques d’évolution) dans ce domaine font

peur. Il a déjà été démontré d’une part que la corruption attire la corruption et

d’autre part qu’il existe deux équilibres stables : un équilibre d’honnêteté et un

équilibre de malhonnêteté. En d’autres mots, comme il est très difficile d’être

honnête dans une société malhonnête, le passage d’une société malhonnête à une

société honnête est difficile. Par voie de conséquence, le passage d’une société

pauvre à une société riche est également difficile. Une certaine moralité (incluant

de payer des impôts) « cause » la prospérité.

En m’écoutant tenir ce discours, une étudiante m’a dit un jour à mon bureau, non,

non, non, M. Vidal, vous ne comprenez pas. Dans mon pays, ce ne sont pas les

mauvais comportements qui causent la pauvreté, c’est la pauvreté qui cause les

mauvais comportements. Comme les policiers et les fonctionnaires ont un salaire

insuffisant pour vivre, il faut qu’ils soient corrompus pour pouvoir se nourrir.

J’ai alors tout de suite vu que nous étions dans un cercle vicieux (ou vertueux) dans

le sens suivant : une mauvaise éthique cause la pauvreté et la pauvreté cause la

mauvaise éthique (et inversement).

Certains parmi vous croient sans doute que nous sommes tous bien à l’abri d’une

dérive catastrophique dans les pays développés. Peut-être ; je l’espère ; mais je n’en

suis pas certain. J’ai examiné l’évolution de la prospérité d’un certain nombre de

pays sur des périodes très longues et j’ai observé que rien n’est jamais garanti. Il y

a quelques pays qui étaient plus riches que le Canada il y a une centaine d’années

et qui sont beaucoup plus pauvres que nous aujourd’hui. La prospérité n’est pas

génétique.

Voilà pour ma raison principale : il faut se préoccuper d’éthique en général et en

particulier en fiscalité parce que c’est essentiel à la « vie bonne ». J’ai également

trois autres raisons pour soutenir qu’il faut se préoccuper d’éthique en fiscalité.

Premièrement, est-ce qu’un être qui n’est pas encore né, et qui ne connait pas à

l’avance sa position sociale, son éducation, sa santé, est-ce que cet être qui n’est

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pas encore né accepterait de payer les impôts du Canada pour avoir le privilège de

naître au Canada. Si la réponse est oui, je crois que c’est une bonne raison de payer

nos impôts.

Deuxièmement, si l’on accepte la nécessité des gouvernements, il faut également

accepter qu’il existe forcément un certain nombre d’imperfections inévitables dans

la perception des revenus et dans l’allocation des fonds publics. Rien n’est jamais

parfait.

Troisièmement, il va de soi qu’il existe une foule de choses qui sont reliées à la

qualité de vie, sur lesquelles l’éthique a un impact majeur, et qui ne se mesurent

pas en dollar. Il faut en tenir compte aussi pour affirmer que l’éthique est essentielle

et qu’il faut s’en préoccuper. Reste évidemment à savoir ce qu’est l’éthique en

fiscalité.

B. Quels sont les critères du jugement moral en fiscalité?

Comment faire pour savoir ce qui est bien et ce qui est mal en fiscalité?

Je vous mets dans le contexte : après avoir mis un certain nombre d’heures dans un

dossier, on trouve un moyen de réduire l’impôt à payer. Par exemple, on pense

qu’une structure de financement avec un instrument hybride pourrait réduire

l’impôt. À cet instant, on se demande quels sont les risques? Est-ce qu’une règle

antiévitement s’applique? Est-ce que ce moyen pour réduire l’impôt étranger est

bien ou mal?

Lorsque je tentais d’échanger à ce sujet avec des collègues fiscalistes, ils me

regardaient droit dans les yeux et ils me répondaient avec stupeur et incrédulité :

« mais tu es en train de faire de la philosophie... »

Je suis donc allé voir des philosophes, mais je n’ai pas eu plus de chance. Les

philosophes ont été accueillants, mais ils m’ont répondu en riant : « écoute,

l’éthique en fiscalité... c’est juste impossible... »

Je n’étais donc pas très avancé et je remercie Nicole d’avoir accepté de travailler

avec moi sur cette question.

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J’imagine quand même qu’elle a dû se dire en secret : « qu’est-ce qui lui

arrive ??? »

Peu importe ses raisons, elle a accepté et je l’en remercie.

Dans le papier que j’ai fait avec Nicole, je crois qu’il y a trois choses à retenir :

premièrement, c’est bien de minimiser son impôt ; deuxièmement, il ne faut pas

chercher à ajouter des conditions à la loi, il faut voir la moralité dans la loi et dans

la règle générale antiévitement ; et, troisièmement, la moralité est dans une

application sincère de la loi, telles que le veulent les règles antiévitement.

Première chose à retenir : c’est bien de minimiser son impôt

Dans une section intitulée « Straigth Does Not Mean Meek », un titre que je

traduirais par « Droit ne signifie pas aplati », il était important de démontrer que

chacun a le droit légitime de ne pas payer plus d’impôt que nécessaire. En résumé,

s’il est injuste qu’un contribuable manque à son obligation de payer son impôt, il

est également injuste qu’un gouvernement manque à son obligation de laisser à un

contribuable ce qu’il doit lui laisser.

Deuxième chose à retenir : la moralité est dans les règles antiévitement

La moralité ne peut pas ajouter à la loi. Les juges l’ont dit à plusieurs reprises. En

conséquence, certains pourraient croire que cet état de fait enlève de l’importance

à l’éthique ou à tout critère du jugement moral, mais ce serait une erreur. La

moralité ne s’ajoute pas à la loi. Elle est dans la loi et c’est là qu’il faut la voir. La

preuve est relativement simple : si la loi était immorale le législateur la changerait.

La loi n’est pas parfaite mais elle est en évolution et ce qui guide cette évolution

est une plus grande éthique (ou une plus grande moralité). Le législateur change

généralement la loi pour qu’elle devienne meilleure, au plan de l’éthique (au plan

moral), ou au plan économique (ce qui devrait normalement rejoindre l’éthique

puisque l’on souhaite le bien d’une manière ou d’une autre).

L’espoir que la loi devienne meilleure est d’ailleurs exactement à l’origine de ce

qui a fait naître la règle générale antiévitement qui se trouve à l’article 245 (et, je

pourrais ajouter entre parenthèse, avec la multitude de règles antiévitement qui se

trouvent partout dans la loi).

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Comme le législateur a observé que la loi permettait parfois des abus, il a établi des

dispositions pour que l’abus cesse.

C’est également ce qui a commencé à se produire à partir du 5 octobre 2015 dans

le domaine de la fiscalité internationale avec les 15 actions du projet BEPS (BEPS

est l’acronyme de Base Erosion and Profit Shifting qui signifie en français érosion

de la base d’imposition et transfert de bénéfice). Comme les gouvernements ont

observé que les lois des pays permettaient parfois des abus, les gouvernements ont

mis en place un plan concerté pour que l’abus cesse. En suivant la loi, les tribunaux

suivent la moralité parce que le gouvernement détermine ce qui est bien ou mal

directement dans la loi et dans son interprétation.

Troisième chose à retenir : il faut appliquer la loi avec sincérité

Revenons à notre point de départ. Quels sont les critères qui permettent de

déterminer si un geste est « bien » ou « mal » en fiscalité?

Je crois que la réponse est la « sincérité » et la « bonne volonté ». C’est d’avoir la

« bonne volonté » d’appliquer avec « sincérité » les conditions qui déclenchent une

conséquence juridique, comme par exemple de payer un montant en impôt ou de

ne pas le payer. Dans une telle circonstance, il faut agir par « devoir ».

Dans le texte que nous avons écrit avec Nicole, nous avons exploré un terrain

complexe. Si j’avais à résumer les critères, je dirais qu’il existe véritablement trois

critères du jugement moral en fiscalité qui sont directement connectés soit sur ce

qu’est l’évasion fiscale, soit sur ce qu’est l’évitement fiscal abusif, les deux étant

illégaux :

1. Respecter la vérité donc divulguer complètement toute l’information

pertinente de manière franche et honnête.

2. Ne pas chercher à éviter de remplir une condition qui vise manifestement

l’opération du contribuable ; ce qui serait de contourner un principe dans

la loi. Ce serait un abus de la loi.

3. Ne pas chercher à remplir une condition qui ne devrait pas être remplie

par l’opération du contribuable ; ce qui serait de détourner un principe

dans la loi. Ce serait un abus de la loi.

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Ce qui rend la moralité essentielle est que la personne qui fait l’opération connait

bien les conditions qui « devraient » être remplies et celles qui ne le « devraient »

pas. Cette personne qui invente l’opération est forcément capable de déterminer si

son intention est de contourner un principe dans la loi ou de le détourner. Si cette

personne agit avec éthique, elle se conforme avec bonne volonté et sincérité avec

ce que veulent les principes de la loi. Cette personne agit par « devoir ». Sinon, elle

manque d’éthique et je crois qu’au fond, elle le sait fort bien. Par exemple, une

stratégie qui consiste à ne pas payer d’impôt au Québec en remplissant des

formulaires qui se contredisent au fédéral et au provincial est une stratégie qui

manque d’éthique et qui abuse de la loi. Logiquement, la règle générale

antiévitement (ou une autre règle antiévitement) devrait s’appliquer.

Il faut clarifier ce qui est mal, mais il faut également clarifier ce qui est bien.

Lorsque des gouvernements offrent des incitatifs fiscaux pour attirer des actifs, des

fonctions et des risques et qu’une entreprise répond à ces incitatifs, je crois qu’il

faut admettre que ce soit bien. Lorsqu’il n’existe aucune règle à un sujet

quelconque, on ne peut pas vouloir que l’éthique crée une loi, là où il n’en existe

pas. On ne peut pas vouloir non plus que l’éthique crée une justice différente de

celle que le législateur a établie, sous prétexte qu’elle serait plus juste.

En résumé, l’éthique (ou la moralité) est absolument essentielle pour au moins deux

raisons :

1. l’éthique (ou la moralité) guide l’indignation des électeurs et elle guide

par voie de conséquence l’action législative des gouvernements ; et,

2. l’éthique (ou la moralité) est incluse dans la loi et l’application de la

règle générale antiévitement (ou d’une autre règle antiévitement) par un

tribunal est justement faite pour réconcilier la légalité et l’éthique ou la

moralité.

Une fois que l’on dit que l’éthique est absolument essentielle, quels sont ses effets?

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II. Quels sont les effets de l’éthique ou de la morale?

Revenons au titre de cette leçon : la fiscalité en action.

L’éthique (ou la morale) a des effets sans précédents, aujourd’hui, dans le domaine

de la fiscalité en général et dans le domaine de la fiscalité internationale en

particulier. L’intention est là et elle ne peut pas être contestée. En 2017, la structure

juridique fondée sur l’intention d’une meilleure éthique (ou moralité) est en voie

d’être achevée ou, en tout cas, un autre grand pas est accompli.

L’application est une autre question à laquelle il sera possible de répondre plus tard.

Sans doute, l’évolution devra-t-elle se poursuivre encore. Rien n’est jamais parfait.

Tenons-nous-en donc pour l’instant aux effets de l’éthique ou de la morale sur le

droit fiscal. Offrons quelques interprétations divisées en deux sections :

premièrement, les efforts pour contrer l’évasion et l’évitement abusif en général ;

et deuxièmement, les efforts pour contrer l’évasion et l’évitement dans le domaine

du prix de transfert.

A. Contrer l’évasion et l’évitement fiscal abusif en général

Deux situations doivent être clairement distinguées : celle d’une entreprise

canadienne qui fait affaires à l’étranger et celle d’un contribuable canadien qui

essaie d’échapper à son impôt en déplaçant ses placements dans un paradis fiscal.

Pour ce qui concerne une entreprise qui fait affaires à l’étranger, la

politique fiscale est faite pour que cette entreprise ne soit pas obligée de

fixer ses prix à un niveau plus élevé que ceux de ses concurrentes parce

qu’elle doit payer un impôt canadien que les autres n’ont pas à payer. Elle

est également faite pour ne pas ajouter une couche d’impôt à toutes les fois

qu’on ajoute un étage dans un organigramme corporatif. Ce sont des

principes évidents qui justifient que, dans certains cas, les dividendes reçus

de sociétés étrangères affiliées ne soient pas imposables. Il faut bien

distinguer cette situation de l’autre situation.

Pour ce qui concerne un contribuable qui essaie d’échapper à son impôt

en déplaçant du papier, la situation est tout à fait différente. Même si un

contribuable canadien ajoutait à son portefeuille de placements un

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mélange de fiducies, de sociétés, de sociétés de personnes, de baguette

magique et de paradis fiscal, ce contribuable canadien continuerait quand

même d’être imposable au Canada sur le revenu de son portefeuille de

placement qui se trouve à l’étranger. S’il ne déclarait pas son revenu, ce

contribuable serait simplement coupable de fraude.

Il faut corriger une erreur qui est souvent faite par les médias et rassurer les

contribuables. La plupart du temps lorsqu’un média dénonce un geste

« scandaleux » et « légal », ce geste est non seulement « illégal », mais il est en plus

« criminel ». Toutes les grandes nouvelles que vous avez entendues dans les

dernières années au sujet des paradis fiscaux ne signifient pas que beaucoup de gens

ont trouvé un moyen légal d’échapper à l’impôt. Elles signifient que beaucoup de

gens ont un lien avec des paradis fiscaux et qu’ils pourraient peut-être avoir commis

une fraude sans que ce soit facile à prouver devant un tribunal pour autant.

Il faut deux caractéristiques pour que puisse exister un paradis fiscal. Premièrement,

des impôts faibles, bien entendu. Mais, ensuite et surtout, il faut qu’il existe dans

ce pays une loi du secret à toute épreuve. C’est ce qui est le plus important pour un

fraudeur, parce que s’il est découvert, il risque la prison. La fraude n’est pas dans

une zone grise. Ce n’est pas une manipulation habile de la loi. La fraude c’est tout

simplement de ne pas déclarer un revenu qui aurait dû être déclaré. La fraude repose

sur le mensonge, la destruction ou la falsification de documents. La fraude est la

catégorie générale qui inclut le travail au noir. En cette matière, il n’y a pas

beaucoup de nuances à faire.

Si un riche canadien place son argent dans un paradis fiscal et qu’il ne paie pas

d’impôt au Canada, il ne peut s’en tirer que si l’Agence du revenu du Canada (ARC)

ne le sait pas ou qu’elle a de la difficulté à bien établir les faits. Si l’ARC possède

toute l’information nécessaire, le fraudeur devra payer son impôt et, selon la gravité

de ses gestes, aller en prison.

Certains dans la salle pensent immédiatement à différentes situations qui ont été

révélées et selon lesquelles certains fraudeurs ont été « découverts » et ne sont pas

allés en prison. Vous avez raison.

Ce fait ne contredit pas l’affirmation ci-dessus. Il la renforce. La preuve repose sur

l’information et l’information est d’autant plus difficile à obtenir que la loi du secret

est impénétrable. Lorsque l’information est déficiente, la preuve est faible et,

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parfois, il vaut mieux accepter un règlement hors cours pour obtenir une partie de

l’impôt dû tout de suite, plutôt que de risquer de ne rien obtenir après une lutte

interminable durant laquelle des sommes astronomiques sont dépensées en avocats.

Le problème de l’évasion fiscale n’est pas que les lois sont mal faites. Le problème

est plutôt qu’il est très difficile d’y voir clair et d’avoir toute l’information

nécessaire pour prouver qu’une fraude fiscale a bien été commise. Pour régler ce

problème, les pays ont donc décidé de s’attaquer au problème d’accès à

l’information et les progrès dans ce domaine font que nous ne vivons déjà plus dans

le même monde qu’il y a vingt ans et que, dans vingt ans, la fraude fiscale telle que

nous l’avons connue sera probablement disparue. D’autres défis nous attendront.

L’OCDE travaille à une amélioration de la transparence et des échanges

d’information depuis une vingtaine d’années. Présentement, la structure juridique

est prête. Il reste maintenant à utiliser les droits que les États se sont mutuellement

donnés et à analyser cette quantité d’information massive qui arrive de partout à

travers le monde. Il faudra un certain temps à l’ARC pour s’adapter. Les progrès

seront probablement progressifs et il se pourrait que tout ne soit pas parfait avant

quelques décennies. Éventuellement, les contribuables ne pourront quand même

plus se cacher dans ce qu’on pourrait appeler des paradis fiscaux.

En 2002, un pas de géant a été accompli lorsque l’OCDE a élaboré un modèle

d’Accord sur l’échange de renseignements en matière fiscale (AERF). Pour

diverses raisons, les paradis fiscaux ont été contraints à participer au projet et ils

ont effectivement signé un nombre considérable d’AERF ouvrant la porte à une

véritable collaboration de leur part. Au Canada, comme le nombre de personnes qui

négocient les conventions est petit, les choses ne peuvent pas se faire

instantanément. Les progrès sont quand même remarquables. Entre 2009 et

aujourd’hui, 22 accords sont entrés en vigueur, 2 ont été signés mais ne sont pas

encore en vigueur et 6 sont encore en négociation. Par conséquent, au total, 30

négociations sont complétées ou en cours. Tous les pays dont vous avez entendu

parler dans les médias sont inclus dans les accords qui sont déjà en vigueur (par

exemple les Bahamas, les Bermudes, Guernesey, l’Île de Man, les Îles Caïmans,

Jersey, le Liechtenstein, le Panama)1.

1 CANADA, Accords d’échange de renseignements fiscaux, consulté le 18 octobre 2017, en

ligne : http://www.fin.gc.ca/treaties-conventions/tieaaerf-fra.asp.

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Mis à part les AERF, l’échange de renseignements sur demande est une

norme internationale depuis 2009. Au 30 août 2017, 95 pays ont signé l’Accord

multilatéral entre Autorités compétentes concernant l’échange automatique de

renseignements relatifs aux comptes financiers2. Au 30 septembre dernier,

49 juridictions avaient effectué leurs premiers échanges automatiques d’information3.

Il est prévu que 53 autres juridictions le feront en septembre 20184. Pour se conformer

à cet accord, le Canada a déjà intégré les dispositions nécessaires dans sa législation et

ses règlements. Ces dispositions sont en vigueur depuis le 1er juillet 2017.

Finalement, pour empêcher les pays de faire des ententes secrètes avec certaines

entreprises, l’échange spontané obligatoire de renseignements afférents à des

décisions anticipées est devenu un standard minimum. Ces renseignements ont déjà

été échangés et l’OCDE a commencé à vérifier que les obligations étaient

respectées5. Le Canada a informé les contribuables de cet échange par voie

administrative en avril 20166.

Il ne faut pas confondre l’évasion et l’évitement abusif. L’évasion fiscale est un geste

criminel passible de prison. L’évitement abusif est l’utilisation d’opérations ou de

séries d’opérations pour contourner ou détourner les principes fiscaux existants.

Dans certaines circonstances, il peut arriver que les règles des différents pays

manquent de « cohérence » ou que certains observateurs puissent considérer que le

revenu ne suit pas la « substance ».

Pour ce qui concerne la cohérence, il existe des situations où des différences dans les

régimes d’imposition et dans les conventions ont pu être exploitées dans le passé. Ces

problèmes de cohérence ont été directement abordés par l’OCDE et des modifications

profondes aux règles de la fiscalité internationale sont présentement en cours.

2 OCDE, « Signatories of the multilateral competent authority agreement on automatic exchange of financial

account information and intended first information exchange date », Status as of 30 August 2017, en ligne :

http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/international-framework-for-the-crs/MCAA-Signatories.pdf. 3 OCDE, « OECD Tax Talks no 7 (Centre for tax policy and administration) », 17 octobre 2017, p.

39, en ligne : http://www.oecd.org/tax/tax-talks-webcasts.htm. 4 Il faut en conclure que 7 pays signeront bientôt cet accord. 5 Jean-Pierre VIDAL, « La transparence fiscale du contribuable dans un contexte international :

faut-il prévoir la fin de l’évasion fiscale internationale ? », (2017), vol. 37, no 1 Revue de

planification fiscale et financière 169-190 à la p. 181 et 182. 6 CANADA, ministère des Finances, précité, note 21, « Mesures fiscales : Renseignements

supplémentaires », p. 51 et 56; AGENCE DU REVENU DU CANADA, Circulaire d’information IC70-6R7, «

Décisions anticipées et interprétations techniques en impôt », 22 avril 2016, nos 54-55.

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D’une part, de nombreuses clarifications et règles antiévitement ont été

incorporées dans le modèle qui sert de point de départ aux pays pour

négocier leurs conventions fiscales bilatérales. L’ébauche de ce nouveau

modèle inclut déjà des changements drastiques qui vont au-delà des règles

antiévitement7. Sa version finale est attendue avant la fin de 20178.

D’autre part, une convention multilatérale signée en juin dernier par

71 pays va bientôt modifier 1 136 conventions fiscales à travers le monde

afin d’inclure immédiatement certaines des règles antiévitement qui ont

fait l’objet d’un accord à l’intérieur du projet BEPS. À mesure que d’autres

pays signeront l’accord multilatéral, d’autres conventions fiscales

s’ajouteront à celles qui sont affectées (1 126 conventions fiscales sont en

attente). Je mentionne au passage qu’il serait possible que cette convention

multilatérale entre en vigueur en 20179 (quoique je ne m’attende pas à ce

que le Canada la ratifie avant 2018).

Il faut également mentionner que les pays se font une concurrence qui semble

parfois « dommageable ». L’OCDE s’est également attaquée à ce problème.

Les régimes préférentiels mis en place par les pays sont une source de

préoccupation depuis 199810. Le 17 octobre dernier, nous avons obtenu les

premiers résultats des conséquences du projet BEPS à ce titre11. Des 164 régimes

examinés, 108 sont pertinents ou encore en examen. De ce nombre, 93 ont déjà été

abolis, éliminés ou amendés ou sont en voie de l’être. Un seul semble poser encore

une difficulté dans ce rapport : celui de la France12. Je trouve intéressant de

mentionner que la France n’est pas un paradis fiscal. Tous les pays sont en

concurrence les uns avec les autres pour attirer la croissance et les emplois et cette

concurrence est parfois très vive.

7 Jean-Pierre VIDAL, « Actions 6 et 7 : substance économique et conséquences cinq ans après la

naissance du projet BEPS » (manuscrit en cours de rédaction : le texte sera soumis d’ici quelques

semaines à une revue avec comité de lecture). 8 Tax Talk, p. 20. 9 Tax Talk, p. 21 et 23. 10 OCDE, Concurrence fiscale dommageable : Un problème mondial, OCDE, 1998, en ligne :

http://dx.doi.org/10.1787/9789264262942-fr. 11 OCDE, « OECD Tax Talks no 7 (Centre for tax policy and administration) », 17 octobre 2017,

en ligne : http://www.oecd.org/tax/tax-talks-webcasts.htm. (« Tax Talk ») 12 Tax Talk, p. 15 à 18.

18

B. Contrer l’évasion et l’évitement en prix de transfert

Dans le domaine du prix de transfert, trois questions peuvent être abordées :

premièrement, qu’est-ce qu’un prix de transfert et quel est son enjeu ;

deuxièmement, quelles sont les nouvelles mesures pour favoriser la circulation des

renseignements ; troisièmement, quelle est l’ampleur des changements dans ce

domaine?

Premièrement, qu’est-ce qu’un prix de transfert et quel est son enjeu?

À l’intérieur d’une multinationale un grand nombre d’échanges se produisent entre

les pays mais à l’intérieur de la multinationale. La filiale qui se trouve dans un pays

peut rendre des services financiers, une autre peut gérer la propriété intellectuelle,

une autre peut fabriquer une composante, une autre peut assembler un produit, une

autre encore peut le distribuer. Entre toutes ces filiales, les échanges doivent se faire

en utilisant des prix. Évidemment, plus les prix demandés par une filiale sont

élevés, plus son profit est élevé. À l’inverse, plus une filiale paie cher, plus son

profit est bas. Ces prix que les filiales fixent entre elles sont nommés des « prix de

transfert » et l’enjeu est que ces prix peuvent être utilisés pour déplacer le profit à

un endroit ou à un autre dans le monde. C’est pourquoi, les prix de transfert sont

lourdement réglementés.

Deuxièmement, quelles sont les nouvelles mesures pour favoriser la circulation des

renseignements?

Dans le passé (avant 2017), les entreprises avaient l’obligation de produire une

documentation de prix de transfert très détaillée avec des analyses complexes pour

appuyer leurs prix de transfert. Une documentation de prix de transfert pouvait

coûter plus d’un million de dollars (à tous les ans) à certaines multinationales. Le

défaut de ces documentations était qu’elles ne fournissaient pas une vue d’ensemble

de la répartition des profits de la multinationale à travers le monde. Dorénavant, à

partir de 2017, cette information doit obligatoirement être fournie. Au Canada, il

s’agit de la déclaration pays par pays. Cette déclaration pays par pays est incluse

dans les mécanismes d’échange automatiques de renseignements avec toutes les

autres juridictions pertinentes. Il s’agit d’un outil majeur qui aura un effet

considérable lorsqu’il sera au point.

19

Troisièmement, quelle est l’ampleur des changements dans le domaine du prix de

transfert?

La réponse simple est que les changements sont drastiques et sans précédents.

Dans le passé, le revenu était associé aux facteurs de production de manière

distincte. Le revenu du travail était calculé relativement au temps. Le revenu du

capital était calculé relativement aux risques et au montant du capital investi. D’un

point de vue fiscal, les règles ont changé et cette façon de voir n’existe plus.

Le point de départ du raisonnement de l’OCDE est que les sociétés parviennent à

déplacer leurs revenus en déplaçant des risques et du capital. Par exemple, une

multinationale peut loger un centre de financement ou de propriété intellectuelle

dans une juridiction à fiscalité avantageuse. Comme les risques et le capital sont

surtout fondés sur du papier, et comme, selon l’OCDE, une entreprise sans

employés est une entreprise qui n’a pas de substance, l’OCDE a décidé que cette

entreprise ne mérite pas un revenu substantiel. Le point d’arrivée est donc que pour

qu’une entreprise mérite du revenu elle doit avoir de la « substance », ce qui pour

l’OCDE signifie qu’elle doit avoir des employés qui accomplissent des fonctions.

Si une entreprise n’a pas d’employés, son revenu doit, à des fins fiscales, être

redirigé là où il y a des employés. La conséquence est que si des employés font des

analyses ou prennent des décisions relativement à certaines opérations de

financement ou de propriété intellectuelle sur le territoire d’un pays à fiscalité

élevée, l’impôt pourrait augmenter considérablement dans ce pays.

20

Conclusion

La fiscalité n’est pas un jeu dans lequel il faut abuser des principes qui sont inclus

dans la loi. C’est le contraire et c’est illégal de le faire. Il faut se préoccuper

d’éthique (ou de moralité) en fiscalité. En fait, l’éthique (ou la moralité) est

absolument nécessaire à la « vie bonne » dans nos sociétés et ce fait central se

répercute dans le domaine de la fiscalité comme dans tous les autres domaines

d’ailleurs. En fiscalité, l’éthique guide le législateur pour réconcilier la moralité

avec la légalité ; en particulier, avec la règle générale antiévitement (et avec de

nombreuses autres règles antiévitement).

En fiscalité internationale, l’évolution naturelle va dans le sens d’une meilleure

circulation des renseignements et les avancées dans ce domaine sont majeures. Pour

débusquer les fraudeurs il faut voir et prouver ce qu’ils ont fait et les solutions déjà

en place actuellement s’attaquent justement à éliminer les obstacles qui nous

empêchent de le voir et de le prouver. Il ne reste plus qu’à mettre en route cette

machine et à la faire fonctionner. D’ici une ou deux décennies, les choses ne seront

vraiment plus les mêmes pour les fraudeurs.

Une autre évolution naturelle va dans le sens d’une plus grande cohérence entre les

règles des différentes juridictions et d’une plus grande substance afin de justifier

que le revenu soit dans une juridiction plutôt que dans une autre, ce qui veut

essentiellement dire que les fonctions exécutées par les employés sont désormais

essentielles à la justification du revenu. Là encore les avancées sont majeures.

L’époque des coquilles vides est révolue.

La fiscalité (internationale) en action est complexe, mais il est toujours possible de

l’expliquer dans des termes simples et, j’espère que je vous en ai convaincu, il est

toujours possible de le faire d’une manière « intéressante ».

21

Bibliographie

Jean-Pierre VIDAL, « La transparence fiscale du contribuable dans un contexte

international : faut-il prévoir la fin de l’évasion fiscale internationale ? »,

(2017), vol. 37, no 1 Revue de planification fiscale et financière 169-190.

Jean-Pierre VIDAL, « Réflexion sur une question apparemment simple :

l’évitement est-il légal? », (2016), vol. 36, no 3 Revue de planification

fiscale et financière 403-410.

Jean-Pierre VIDAL et Mathieu GENDRON, « Importance et signification en

pratique de la notion de création de valeur en matière de prix de transfert »,

(2016), vol. 36, no 2 Revue de planification fiscale et financière 229-268.

Jean-Pierre VIDAL, « La province de Québec et les municipalités du Québec face

à la concurrence fiscale : faut-il envisager un pacte fiscal entre juridictions ? »,

(2016), vol. 36, no 1 Revue de planification fiscale et financière 145-164.

Jean-Pierre VIDAL, « Pourquoi se préoccuper d’éthique en fiscalité ? », (2011),

vol. 31, no 2 Revue de planification fiscale et financière 193-224.

Jean-Pierre VIDAL et Nicole PRIEUR, « Criteria for moral judgment in taxation »,

dans 2011 Conference Report, Toronto, Fondation canadienne de fiscalité

36 :1-27.