“LA TRASCENDENCIA DEL TRANSPORTE DE … · Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. ... Comisión sueca de Derecho Tributario acerca del tratamiento fiscal de las citadas

Sermed Servicios en el Área de Libre Comercio Euromediterránea. Libro de Actas Euro-Mediterranean Services Congress

657 Euro-Mediterranean Services Congress. 9-11 abril de 2014 Fac. CC. Económicas, Empresariales y Turismo. Universidad de Alcalá. Madrid. España. ISBN: 978-84-695-9987-7

“LA TRASCENDENCIA DEL TRANSPORTE DE MERCANCÍAS REALIZADO DE

UN ESTADO MIEMBRO DE LA UE A OTRO AL OBJETO DE LA DECLARACIÓN

DE EXENCIÓN EN EL IVA DE LA ENTREGA INTRACOMUNITARIA DE BIENES”.

-Juan Calvo Vérgez.

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario.

Universidad de Extremadura.

E-mail: [email protected]

-TEXTO COMPLETO DE COMUNICACIÓN PRESENTADA AL CONGRESO “SERVICIOS

EN EL ÁREA DE LIBRE COMERCIO EURO-MEDITERRÁNEA”, ORGANIZADO POR LA

CÁTEDRA JEAN MONNET ‘POLÍTICA ECONÓMICA Y UNIÓN EUROPEA’ Y EL

INSTITUTO UNIVERSITARIO DE ANÁLISIS ECONÓMICO Y SOCIAL (IAES).

UNIVERSIDAD DE ALCALÁ DE HENARES, 9, 10 Y 11 DE ABRIL DE 2014.

-SUMARIO:

I. CONSIDERACIONES GENERALES.

II. LA DELIMITACIÓN DE LA CARGA DE LA PRUEBA DEL TRANSPORTE AL AMPARO

DE LA RECIENTE DOCTRINA JURISPRUDENCIAL Y ADMINISTRATIVA.

III. ANÁLISIS DEL CRITERIO ADOPTADO POR EL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA

UNIÓN EUROPEA: ALCANCE DE LAS SENTENCIAS DE 27 DE SEPTIEMBRE DE 2007

(ASUNTOS TELEOS Y OTROS, COLLÉE Y TWOH INTERANTIONAL).

IV. REFLEXIONES FINALES.

_______________________________________________________________________________

I. CONSIDERACIONES GENERALES.

Como es sabido uno de los principales requisitos para poder estimar que nos

hallamos en presencia de una Entrega Intracomunitaria de Bienes dentro del ámbito del

Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) es el relativo al transporte de mercancías

efectuado a otro Estado miembro. Tal y como establece el art. 13.2 del Real Decreto

1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del citado

Impuesto (RIVA) la expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino

ha de justificarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, en particular,

de la siguiente forma. En primer lugar, siendo realizada por el vendedor o por su cuenta,

a través de los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el

transportista. Y, en segundo término, habiéndose realizado por el comprador o por su

cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el

estampillado del adquirente, las copias de los documentos de transporte o cualquier otro

justificante acreditativo de la realización de la operación.

En todo caso se hace necesario que los bienes salgan del Territorio de

Aplicación del Impuesto (TAI) con destino a otro Estado miembro de llegada. Y el

mailto:[email protected]



hecho de que los bienes no se transporten fuera del Territorio de Aplicación del

Impuesto implica, a pesar de que el adquirente sea un empresario no establecido en

España y sí en otro Estado miembro, que no se produzca una Entrega Intracomunitaria

de Bienes, sino una entrega interior sujeta al IVA español.1

El transporte podrá ser efectuado tanto por el transmitente como por el

adquirente, o bien por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos. Así lo

señala el art. 138.1 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa

al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, a cuyo tenor “Los Estados

miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados, fuera de su territorio

respectivo pero dentro de la Comunidad, por el vendedor, por el adquirente o por cuenta de

ellos, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo,

actuando en su condición de tal en un Estado miembro, distinto del de partida de la expedición

o del transporte de los bienes”.

Dada la redacción que presenta el citado precepto parece claro que, si bien la

acreditación del transporte corresponde al sujeto pasivo que efectúa la Entrega

Intracomunitaria de Bienes (EIB), los medios de prueba para justificar dicho transporte

presentan un carácter amplio. Así las cosas la principal cuestión a analizar será la

relativa a determinar si es suficiente con uno sólo de esos medios citados en el art. 13

del RIVA. Dicho de otro modo, se ha de analizar en qué medida el recurso a dichos

medios resulta suficiente cuando la Administración tributaria dispone de otros medios

de prueba que acreditan igualmente la incorrección de la operación en cuanto a su

consideración como una Entrega Intracomunitaria de Bienes. En definitiva, de lo que se

trata es de precisar si es bastante para considerar exenta la operación el hecho de

hallarse el sujeto en posesión de alguno de los documentos a que se refiere el art. 13 del

RIVA o si, por el contrario, han de exigirse otros medios adicionales de prueba al sujeto

pasivo en aquellos supuestos en los que existen indicios de que la operación realizada

no tiene la naturaleza de una Entrega Intracomunitaria de Bienes.

Tal y como afirmó el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en su

Sentencia de 18 de noviembre de 2010 (As. C-84/09), tanto el citado art. 138.1 de la

1Así, por ejemplo, tratándose de un empresario perteneciente al sector de la informática establecido en

Zamora que vende diversos aparatos a una empresa establecida en Holanda con un NIF/IVA atribuido por

la Administración tributaria holandesa que no ostenta establecimiento permanente en el TAI, en el

supuesto de que una parte de dichos aparatos, y por un importe de 100.000 euros, fuesen transportados a

La Haya (Holanda) mientras que otros, por una suma de 200.000 euros, fuesen transportados a Burgos ya

que así fue pactado por el empresario holandés (dado que éste tiene pensado venderlos a un empresario de

esta última localidad), a pesar de que la venta efectuada podrá ser única, por aquellos aparatos

electrónicos que son transportados a Holanda se producirá una Entrega Intracomunitaria de Bienes exenta

en el TAI y una Adquisición Intracomunitaria de Bienes en Holanda, tributando en este último Estado

miembro. Y por la parte de la venta de dichos aparatos que son transportados a Burgos se originará una

entrega interior sujeta y no exenta de IVA español, sobre la que habrá de repercutirse el 21%. Con

posterioridad el empresario holandés realizará otra entrega interior sujeta y no exenta de IVA, si bien en

esta segunda entrega el sujeto pasivo, de conformidad con la aplicación del mecanismo de la inversión, y

de conformidad con lo establecido en el art. 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del

Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) será el empresario de Burgos. De cualquier manera,

cumpliéndose los requisitos establecidos en el art. 119 de la Ley 37/1992, el empresario holandés podrá

recuperar el Impuesto soportado a través del sistema de devolución a empresarios no establecidos. Véase,

a este respecto, lo declarado por la Dirección General de Tributos (DGT) en su contestación a Consulta de

13 de junio de 2005, si bien en el presente caso de lo que se trataba era de la venta de unos libros

efectuada a un empresario del Reino Unido, siendo transportados algunos de ellos directamente a ese

Estado miembro, mientras que otros eran enviados a librerías que radicaban en el TAI.



Directiva 2006/112/CE del Consejo como el art. 20, párrafo primero de la antigua Sexta

Directiva reguladora del IVA han de ser interpretados en el sentido de que la

calificación de una concreta operación como entrega o adquisición intracomunitaria no

depende de que se respete un plazo determinado dentro del cual deba iniciarse o

terminar el transporte del bien en cuestión desde el Estado miembro de entrega al

Estado miembro de destino2. Por tanto, en el supuesto concreto de la adquisición de un

medio de transporte nuevo en el sentido que establecía el art. 2º.1.b), inciso ii) de dicha

Directiva, la determinación del carácter intracomunitario de la operación habría de

realizarse mediante una apreciación global del conjunto de circunstancias objetivas y de

la intención del adquirente, siempre que ésta pueda deducirse a partir de elementos

objetivos que permitan identificar cuál es el Estado miembro en el que esté previsto que

tenga lugar la utilización final del correspondiente bien. Y, al objeto de poder apreciar si

un medio de transporte objeto de una Adquisición Intracomunitaria de Bienes (AIB) es

nuevo en el sentido que establece el art. 2.2º.b) de la Directiva 2006/112/CE del

Consejo, será necesario tener en cuenta el momento en el que el vendedor entregue al

adquirente el bien de que se trate.

Concretamente en el presente caso analizado por el Tribunal de Justicia de

Luxemburgo la normativa objeto de interpretación se concretaba en los arts. 2, 20 y 138

de la Directiva 2006/112/CE. El citado art. 20 define la adquisición intracomunitaria

como la obtención del poder de disposición como propietario de un bien mueble

expedido o transportado hacia un Estado miembro distinto del de partida de la

expedición o transporte. Previamente dispone la Directiva en su art. 2.2.b) que una

embarcación adquiere la consideración de medio de transporte nuevo cuando la entrega

se efectúa dentro de los tres meses siguientes a la primera puesta en servicio, o bien

cuando el barco ha navegado un máximo de 100 horas.3

2Concretamente a través de la citada Sentencia se analizaba un supuesto en el que un particular con

residencia en Suecia, planeaba comprar en el Reino Unido un barco de vela nuevo para uso personal cuya

eslora superaba los 7,5 metros. Tras su entrega el citado sujeto tuvo la intención de utilizarlo con fines

recreativos en el Estado miembro de entrega durante un período de tiempo de entre tres y cinco meses,

navegando más de 100 horas durante dicho tiempo. Alternativamente el citado barco podría, tras la

entrega, ser transportado directamente desde el Reino Unido y utilizarse de un modo similar en otros

Estados miembros distintos de Suecia. En ambos supuestos, tras el uso proyectado, dicho barco viajaría

por vía marítima hasta su destino final en Suecia. El particular sueco solicitó un dictamen previo de la

Comisión sueca de Derecho Tributario acerca del tratamiento fiscal de las citadas operaciones en el IVA.

La Comisión sueca estimó que se trataba de una adquisición intracomunitaria de un medio de transporte

nuevo por la que el particular habría de pagar el IVA en Suecia. La citada autoridad estimó que el barco

de vela debía ser considerado como un medio de transporte nuevo debido a que, en el momento en el que

el particular obtuviera el poder de disposición del barco de vela como propietario, dicho barco no habría

sido utilizado durante más de tres horas a contar desde la primera puesta en servicio ni habría navegado

más de 100 horas, careciendo de relevancia al respecto el hecho de que dichas circunstancias hubiesen

cambiado cuando el barco arribase a Suecia. Asimismo se añadió que el transporte se iniciaría en el

instante en el que el barco en cuestión fue adquirido o entregado por el vendedor, situándose el lugar de

realización de la adquisición intracomunitaria en el Estado miembro en el que se hallase el barco cuando

finalizase el transporte (Suecia). Lo cierto es que el particular sueco interpuso recurso contra el referido

Dictamen, al estimar que la adquisición planeada debía tributar como si se tratase de una entrega

efectuada en el interior de Reino Unido. En cambio para la Administración tributaria sueca la referida

operación, a pesar de la introducción producida, constituía una adquisición intracomunitaria en Suecia.

Dada esta situación el órgano judicial que conocía del caso optó por suspender el procedimiento y

plantear las siguientes cuestiones prejudiciales. En primer lugar, si las operaciones descritas debían

tributar como una entrega de bienes o como una adquisición intracomunitaria. Y, en segundo término,

tratándose de una adquisición intracomunitaria, la determinación del instante que debe ser tomado en

consideración para apreciar si un medio de transporte es o no nuevo.



De cara a delimitar si nos hallamos en presencia de una adquisición

intracomunitaria o de una entrega interior son varios los criterios que, a juicio del

Tribunal, deben ser tomados en consideración. En primer lugar, la adquisición

intracomunitaria de bienes únicamente resulta aplicable cuando se ha transmitido al

adquirente el poder de disposición del bien en calidad de propietario. En segundo

término, el proveedor ha de demostrar que dicho bien ha sido expedido o transportado a

otro Estado miembro y que, a resultas de ello, el bien ha abandonado físicamente el

territorio del Estado de entrega. En cambio, no resulta relevante de cara a determinar si

nos hallamos en presencia de una AIB el hecho de que el transporte del bien con destino

al adquirente se inicie o finalice dentro de un plazo concreto.

Este último argumento fue precisamente uno de los esgrimidos en el concreto

supuesto analizado por el particular sueco de cara a defender que se trataba de una

entrega interior, ya que había transcurrido el plazo establecido en la normativa interna

británica para efectuar el transporte. Pues bien, tal y como se encarga de precisar el

Tribunal, si bien los Estados miembros tienen facultades para configurar su propia

normativa, han de actuar respetando los principios generales del Derecho Comunitario.

Dicho de otro modo, si un concreto Estado grava con IVA por no respetar el plazo de

transporte de su normativa interna, dada una operación que cumpla las condiciones

objetivas de una adquisición intracomunitaria, dicho Estado habría de permitir la

devolución del impuesto percibido con la finalidad de evitar la doble imposición que

pudiera llegar a derivarse del ejercicio de su potestad por parte del Estado miembro de

destino.

En opinión del TJUE, dentro de los elementos susceptibles de ser tomados en

consideración por el órgano remitente para determinar si una concreta operación es o no

intracomunitaria se sitúan, básicamente, aquellos elementos de carácter objetivo tales

como el desplazamiento físico entre los Estados miembros, el lugar en el que el bien en

cuestión se encuentre registrado y aquel en el que se utilice habitualmente, el lugar de

residencia del adquirente, el Estado miembro del pabellón (tratándose de barcos) y el

lugar en el que éste quede normalmente amarrado o anclado , etc. Igualmente habrán de

tenerse presentes las intenciones que tuviese el adquirente en el instante de la

adquisición, siempre y cuando las mismas puedan deducirse de elementos objetivos.

Por lo que respecta al concreto supuesto planteado, para el Tribunal resultaba

relevante determinar en qué Estado miembro habría de tener lugar la utilización final y

permanente del medio de transporte de que se tratase. Y, a tal efecto, se estima que la

utilización del mismo durante el transporte (incluso con fines recreativos) representa tan

sólo un período insignificante de la vida útil que, en general, tiene el medio de

transporte. De conformidad con lo declarado por el Tribunal la calificación de una

concreta operación como adquisición intracomunitaria no depende de que se respete un

plazo determinado dentro del cual deba iniciarse o terminar el transporte. La

determinación del carácter intracomunitario de la operación habrá de realizarse

mediante una apreciación global del conjunto de las circunstancias objetivas, así como

3Tratándose de adquisiciones intracomunitarias de bienes, se plantea la necesidad de transmitir el ingreso

fiscal al Estado miembro en el que se produce el consumo final de los bienes, al objeto de delimitar la

potestad tributaria de los Estados miembros. A través de la adopción de esta medida se pretende evitar el

surgimiento de distorsiones de competencia entre los Estados miembros que puedan derivarse de la

aplicación de tipos impositivos diferentes.



de la intención del adquirente existente a efectos de determinar cuál es el Estado

miembro en el que tendrá lugar la utilización final del bien.

¿Y qué instante habrá de ser tomado en consideración de cara a determinar si un

medio de transporte es o no nuevo? De acuerdo con lo señalado en el art. 2 de la

Directiva, dicho momento será aquél en el que el vendedor entregue al adquirente el

bien de que se trate, y no el momento en que éste llegue al Estado miembro de destino.4

En resumen, a juicio del Tribunal de Justicia de Luxemburgo la delimitación del

concepto de Adquisición Intracomunitaria de Bienes no puede hacerse depender del

cumplimiento de un plazo concreto dentro del cual haya de iniciarse o finalizar el

transporte del bien en cuestión con destino al adquirente, debiendo producirse una

apreciación global del conjunto de circunstancias objetivas y de la intención del

adquirente, siempre y cuando ésta última pueda deducirse a partir de la concurrencia de

un conjunto de elementos objetivos que permitan la identificación del Estado miembro

en el que esté previsto que tenga lugar la utilización final del correspondiente bien. Y,

de cara a la determinación del momento pertinente para determinar la condición de

medio de transporte nuevo a efectos de su tributación, es necesario tener en cuenta el

instante en el que el vendedor entrega al adquirente el bien de que se trate.

II. LA DELIMITACIÓN DE LA CARGA DE LA PRUEBA DEL TRANSPORTE AL AMPARO

DE LA RECIENTE DOCTRINA JURISPRUDENCIAL Y ADMINISTRATIVA.

En la adquisición intracomunitaria de medios de transporte nuevos de acuerdo

con lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE dicha calificación exige tener presente el

instante en el que el vendedor entrega el bien al adquirente, debiendo apreciarse el

conjunto de circunstancias objetivas así como la intención del adquirente cuando se

pueda deducir de elementos objetivos que permitan identificar cuál es el Estado

miembro en el que tenga lugar la utilización del bien, no pudiendo depender dicho

concepto de un plazo dentro del cual deba iniciarse o finalizar el transporte del bien.

Tanto la normativa comunitaria como nuestra legislación interna consideran

como Entregas Intracomunitarias de Bienes a aquellas operaciones que se encuentran

exentas incluso antes de que se cumplan las condiciones requeridas para ello, en tanto

en cuanto el devengo se producirá cuando los bienes en cuestión sean puestos a

disposición de los adquirentes. Y, sucediendo ello en el TAI con anterioridad al inicio

del transporte que corra por cuenta del comprador, habrá que aplicar la exención aun

cuando no se hubiese producido todavía el transporte que, como ya sabemos, constituye

uno de los requisitos esenciales para estimar que nos hallamos en presencia de una

Entrega Intracomunitaria de Bienes.

Tradicionalmente la Audiencia Nacional (AN) ha declarado a este respecto,

entre otras, en sus Sentencias de 25 de febrero de 2004, 5 de julio de 2005, 7 de julio de

2006 y de 20 de abril, 25 de mayo y 19 de julio de 2007, que la carga de la prueba del

4Por lo que a nuestro ordenamiento interno se refiere, de cara a determinar el momento en el que el medio

de transporte es nuevo, el art. 13.2 de la Ley 37/1992 atiende igualmente al instante en el que el vendedor

entrega el bien al adquirente, con independencia de cuando llegue éste a su destino. Y el art. 15 de la

citada Ley vincula el concepto de adquisición intracomunitaria a la obtención del poder de disposición

sobre los bienes, de manera que no existe un plazo de tiempo que delimite dicho concepto con el de

entrega interior.



transporte corresponde al sujeto pasivo, no siendo suficiente a este respecto con sólo de

los medios de prueba contenidos en el art. 13 del RIVA existiendo indicios o pruebas en

poder de la Administración relativas a la existencia de incorrección en la calificación de

la operación como una Entrega Intracomunitaria de Bienes. Tal y como precisa la

Audiencia en los citados pronunciamientos “Estando ante una exención quien debe

acreditar los requisitos para su aplicación es el sujeto pasivo (…) Son dos los requisitos

necesarios para aplicar la exención: la presencia de un sujeto pasivo del IVA en otro Estado

miembro y el transporte de los bienes objeto de la entrega a otro Estado miembro, siendo este

último requisito la nota esencial o definitoria de cualquier operación intracomunitaria,

correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo”.5

En esta misma línea se sitúa la Sentencia de la AN de 22 de mayo de 2009.

Refiriéndose a las exenciones aplicables en las entregas de bienes destinados a otro

Estado miembro recuerda además el citado órgano judicial que están exentas de IVA las

entregas de bienes expedidos o transportados por el vendedor, por el adquirente o por un

tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores al territorio de otro

Estado miembro, siempre que el adquirente sea un empresario o profesional identificado

a efectos del IVA en un Estado miembro distinto del Reino de España o una persona

jurídica que no actúe como empresario o profesional pero que esté identificada a efectos

del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

En el concreto supuesto de autos analizado por la Audiencia, dado que la

recurrente no participó en la actividad que daba origen a la no exención, resultaba claro

que, tratándose de vehículos automóviles, no se aportaba dato alguno en virtud del cual

resultase acreditado que se desplegó la actividad necesaria para asegurarse que se

produce la entrega intracomunitaria. Concretamente en dicho supuesto de autos no se

practicó prueba acreditativa alguna de que unos vehículos que estaban en España

hubiesen abandonado en un determinado momento el territorio nacional. Y a este

respecto conviene tener presente que la Ley 37/1992 no reconoce la aplicación de la

exención únicamente con base en la realización de un contrato de compraventa con un

operador empresario o profesional comunitario, sino que la adquisición intracomunitaria

de un bien únicamente se efectúa (y la exención de la entrega intracomunitaria

únicamente es aplicable) cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer

del bien en calidad de propietario y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido

expedido o transportado a otro Estado miembro de manera que, a resultas de lo anterior,

ha abandonado fiscalmente el territorio del Estado de entrega.

En suma, tratándose de un supuesto relativo a la venta de vehículos usados

efectuada a un operador británico que procedió a revender de manera inmediata a una

empresa española en territorio español, concluyó la Audiencia Nacional en el citado

pronunciamiento que no concurrían los requisitos necesarios para la aplicación de la

exención por entrega intracomunitaria. Y ello debido a la falta de acreditación de que

los vehículos en cuestión que estaban en España hubiesen abandonado el territorio

nacional. La exención por entrega intracomunitaria exige la prueba de que los vehículos

vendidos abandonaron el territorio de aplicación del IVA, debiendo desplegar la

vendedora toda medida razonable a su alcance. Tal y como precisa la Audiencia,

5Ya en su Sentencia de 2 de diciembre de 2005 se encargó de precisar la AN que “No es suficiente la Carta

de Porte Internacional, en la que no consta la firma de la recepción (…) El art. 13.2 del Reglamento del IVA no es

contrario a la norma comunitaria ni al artículo 25 de la Ley del IVA, pues no hace una regulación contraria a los

mismos, sino que sólo pretende que se acredite de forma incontestable la realidad de la Entrega Intracomunitaria de

Bienes exenta”.



además de la realización del contrato de compraventa con un operador empresario o

profesional comunitario se requería la transmisión de los vehículos al adquirente,

debiendo entrar a acreditar el proveedor que los mismos habían sido expedidos o

transportados al otro Estado miembro y que habían abandonado físicamente el territorio

nacional. La exención por la realización de la entrega intracomunitaria exige pues en

todo caso la prueba de que los vehículos vendidos abandonaron el territorio de

aplicación del Impuesto, debiendo desplegar la entidad vendedora toda medida

razonable a su alcance.

Por su parte el TSJ. de Galicia, a través de su Sentencia de 16 de diciembre de

2009, relativa al conjunto de requisitos que han de cumplirse para la declaración de

exención en las entregas intracomunitarias, afirmó, refiriéndose precisamente al

requisito relativo al transporte de la mercancía fuera de España, que no resulta suficiente

que el proveedor haya puesto a disposición del adquirente la mercancía y que éste

asuma el compromiso de desplazarlos hacia otro Estado miembro. Por el contrario es

necesario que se pruebe de manera suficiente que los bienes han abandonado

efectivamente el territorio del Estado de entrega. En efecto, de cara a la declaración de

exención por la entrega intracomunitaria es preciso acreditar que los bienes han

abandonado el territorio del Estado de entrega, sin que resulte bastante a tal efecto con

haberlos puesto a disposición del adquirente, que asume el compromiso de trasladarlos a

otro Estado miembro. Y, siendo en el supuesto de autos dicha acreditación insuficiente,

concluyó el Tribunal que la aplicación de la exención resultaba improcedente.6

A la luz de esta línea interpretativa referente a la necesidad de la justificación de

la expedición o transporte tratándose de entregas intracomunitarias de bienes a efectos

del IVA afirmó el Tribunal Supremo (TS) en su Sentencia de 28 de enero de 2010 que,

tomando como punto de referencia lo declarado por el TJUE en su Sentencia de 27 de

septiembre de 2007 (Ass. C- 409/04 y C-146/05), la adquisición intracomunitaria de un

bien únicamente se efectúa (y la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es

aplicable) cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en

calidad de propietario y el proveedor demuestre que dicho bien haya sido expedido o

transportado a otro Estado miembro, habiendo abandonado a resultas de lo anterior

físicamente el territorio del Estado de entrega.

Ahora bien a tal efecto resulta necesario, además, que la calificación de una

entrega o de una adquisición intracomunitaria sea realizada sobre la base de la

concurrencia de un conjunto de elementos objetivos tales como la existencia de un

desplazamiento físico de los bienes de que se trate entre los Estados miembros.

Aquel sujeto pasivo que pretenda la aplicación de la exención es el que ha de

pechar con la carga de la prueba del hecho determinante de la exención, siendo

competencia de los Estados miembros determinar las condiciones de aplicación de la

exención de una entrega intracomunitaria, si bien con la limitación de respetar los

principios generales del Derecho Comunitario que forman parte del mismo. Téngase

6Véase igualmente a este respecto la Sentencia del TSJ. de la Comunidad Valenciana de 9 de abril de

2010 en la que, al hilo de esta cuestión relativa a la acreditación de la entrega efectiva de bienes en el

territorio de otro Estado miembro y de los medios de prueba susceptibles de ser adoptados, señaló que la

Carta de porte internacional posibilita una acreditación suficiente del transporte, salvo prueba en

contrario. Y, concurriendo en el concreto supuesto de autos analizado diversas anomalías en las cartas de

porte que desacreditaban su validez como prueba de existencia del contrato de transporte internacional,

concluyó el Tribunal que la aplicación de la citada exención resultaba improcedente.



presente además que resulta contrario al Derecho Comunitario obligar a un proveedor

que actúa de buena fe y que ha presentado las pruebas que, al menos a primera vista,

justifican su derecho a la exención de una entrega intracomunitaria de bienes, a tener

que satisfacer con posterioridad el IVA sobre los referidos bienes cuando las

correspondientes pruebas resulten ser falsas. Tal y como precisa el TS el art. 13 del

RIVA, que admite como medios de prueba de la expedición o transporte de los bienes al

Estado de destino, no ya sólo los que enumera, sino también “cualquier medio de

prueba admitido en derecho”, no resultaba contrario a la antigua Sexta Directiva ni

tampoco al art. 25 de la LIVA.

Ha de señalarse además que en el concreto supuesto de autos analizado por el TS

a través de la citada Sentencia de 28 de enero de 2010 la parte demandante no presentó

ninguno de los medios probatorios enumerados en el art. 13 del RIVA, no siendo

además los presentados idóneos para poder justificar que la recurrente, en su calidad de

proveedora, demostrase que los bienes en cuestión hubiesen sido expedidos o

transportados a Portugal y que, a resultas de lo anterior, abandonasen físicamente el

territorio español. Y no puede producir el indicado efecto el hecho de que la

contabilidad se haya llevado a cabo de forma correcta, así como tampoco las facturas

del expedidor o su contabilización, su correspondencia con los libros de almacén, las

declaraciones de Intrastat o las declaraciones periódicas del IVA. Ni siquiera las

declaraciones recapitulativas de operaciones efectuadas con sujetos pasivos de la

Comunidad en las que figurase el nombre de los adquirentes y el importe de las bases

imponibles podrían servir de justificación de los extremos anteriormente indicados.

Tal y como estima el Alto Tribunal, el conjunto de documentos anteriormente

indicados, considerados de forma aislada e incluso de manera conjunta, en tanto en

cuanto no vayan acompañados de otros justificativos de la intervención del adquirente o

del transportista, no pueden ser considerados como elementos objetivos justificativos de

la existencia de desplazamiento físico de los bienes entre los Estados miembros. Y, por

lo que respecta al NIF correspondiente al comprador portugués, que sí que obraba en el

expediente administrativo, concluye el Tribunal que sólo demostraría su condición de

sujeto pasivo del IVA, pero no el hecho de que los bienes fueron expedidos o

transportados a Portugal y que, a resultas de ello, hubieran abandonado físicamente el

territorio español.

Por su parte la DGT declaró acerca de esta cuestión en su contestación a

Consulta de 5 de julio de 2006, al hilo de la acreditación del transporte, que la

aplicación del supuesto de exención previsto en el art. 25 de la Ley 37/1992 está

condicionada, entre otros requisitos, y con carácter esencial, al hecho de que los bienes

objeto de la entrega sean expedidos o transportados con ocasión de la realización de la

misma con destino a otro Estado miembro de la Comunidad Europea distinto de España,

pudiendo ser realizada la referida expedición o transporte de los bienes por el vendedor,

por el adquirente o por un tercero que actúe a tal fin en nombre y por cuenta de

cualquiera de los dos anteriores.

El transporte que se realice habrá de acreditarse, como ya sabemos, a través de

cualquiera de los medios que establece el art. 13 del RIVA, si bien en aquellos

supuestos en los que un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido pretendiese

la aplicación de la exención referida anterior a una determinada entrega de bienes

realizada por el mismo, correspondería a dicho sujeto pasivo probar ante la



Administración Tributaria la concurrencia de los requisitos exigidos para ello en dicho

precepto y, en particular, el hecho de la existencia de la expedición o transporte de los

bienes objeto de la entrega desde España con destino a otro Estado miembro de la

Comunidad Europea.

Tomando como punto de partida lo dispuesto en los arts. 105 y 106 de la Ley

58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) estima además la DGT en la

citada Resolución de 5 de julio de 2006 que, por lo que respecta a la valoración de las

pruebas, dentro de nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración

libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio

general el sistema de prueba legal o tasada. Los números 1º y 2º del art. 13.2 del RIVA

contienen únicamente una relación, a título de ejemplo, de algunos de los medios de

prueba que, teniendo en cuenta las circunstancias que normalmente se presentan en los

supuestos de hecho a que se refiere, pueden ser utilizados al fin que en dicho precepto

se menciona, tal y como se desprende con claridad del principio general de admisión de

"cualquier medio de prueba admitido en derecho" que dicho precepto recoge y de las

expresiones "en particular" y "cualquier otro justificante de la operación" contenidas en

el mismo, si bien podrán igualmente ser utilizados a tales efectos otros medios de

prueba admitidos en Derecho distintos de los expresamente mencionados en dicho

precepto.

Y, a resultas de lo anterior, concluye la DGT que “En los casos en que un sujeto

pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido pretendiese la aplicación de la exención prevista

en el artículo 25.Uno de la Ley 37/1992 a una determinada entrega de bienes realizada por el

mismo, corresponderá a la Administración Tributaria efectuar la valoración conjunta y

razonada de todas las pruebas que aporte el sujeto pasivo relativas al cumplimiento de los

requisitos a que está condicionada la aplicación de la referida exención y, en particular, del

hecho de la existencia de la expedición o transporte de los bienes con destino a otro Estado

miembro de la Comunidad. Por tanto, no puede considerarse probado con carácter general el

hecho de la existencia del referido transporte, aún en el supuesto de la presentación por el

sujeto pasivo de alguno o de varios de los medios de prueba a que se refieren los números 1º y

2º del apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin

perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración Tributaria pueda estimar que los

medios de prueba señalados por el consultante, - carta firmada y sellada por su cliente, lista de

facturas mensuales, copia de la factura mensual del transportista, documentos contables y

bancarios de pago- u otros admitidos en derecho distintos de los mismos, por si solos o

valorados conjuntamente caso de existir varios, prueban suficientemente el referido hecho”.7

7Véase, en parecidos términos, la contestación de la DGT a Consulta de 21 de octubre de 2004, en la que

se señaló que la entidad podrá probar que los bienes han sido objeto de transporte a otro Estado miembro

como consecuencia de una entrega intracomunitaria por cualquier medio de prueba admitido en Derecho,

sin perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración tributaria se halle facultada para estimar

que tales medios de prueba u otros admitidos en Derecho distintos de los mismos, por sí solos o valorados

conjuntamente en caso de existir varios, prueben suficientemente el hecho. Concretamente en el supuesto

examinado estimó el citado Centro Directivo que el certificado de recepción que contenía el conjunto de

los datos relativos a una entrega, firmado tras la recepción por el adquirente comunitario constituía uno de

los documentos válidos para poder acreditar la entrega. Y en su contestación a Consulta de 18 de marzo

de 2004 subrayó la DGT que “No puede considerarse con carácter general probado el transporte por la mera

presentación por el sujeto pasivo de alguno o de varios de los medios de prueba a que se refiere el artículo 13, sin

perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración tributaria pueda estimar que tales medios de prueba u

otros admitidos en Derecho distintos, por sí solos o valorados conjuntamente caso de existir varios, prueban

suficientemente el referido hecho. Por tanto se podrá probar que los bienes han sido objeto de transporte a otro

Estado miembro, de acuerdo con el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas

aportadas”. En todo caso, y de conformidad con lo manifestado por el Tribunal Superior de Justicia (TSJ)

de Madrid en su Sentencia de 29 de marzo de 2011, produciéndose el transporte de una mercancía desde



A esta circunstancia relativa a la prueba del transporte de los bienes en las

entregas intracomunitarias se refirió igualmente la DGT en su contestación a Consulta

de 25 de mayo de 2009. La citada Resolución analizaba un supuesto relativo a una

empresa que realizaba entregas intracomunitarias de vehículos usados en régimen

general, planteándose la cuestión relativa al modo de probar la realización del

transporte. Pues bien, tal y como precisó la DGT, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley

37/1992 para la realización de una entrega intracomunitaria constituye un requisito

indispensable que el bien sea transportado a otro Estado miembro por el vendedor o el

adquirente o, en su caso, por un tercero en nombre y por cuenta de los anteriores (art. 25

de la LIVA), sin que sea necesario que dicho transporte sea gratuito u oneroso,

pudiéndose incluso realizar mediante los propios medios del vendedor o del adquirente

sin la utilización de los servicios de un tercero.

Por su parte el RIVA establece los requisitos reglamentarios de las exenciones

relativas a las entregas comunitarias, señalando que la exención o transporte de los

bienes al Estado miembro de destino ha de justificarse por cualquier medio de prueba

admitido en Derecho y, en particular, de la siguiente forma: si se realiza por el vendedor

o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas

expedidas por el transportista; y si se lleva a cabo por el comprador o por su cuenta,

mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el

estampillado del adquirente, copias de los documentos del transporte o cualquier otro

justificante acreditativo de la realización de la operación.

Recuerda asimismo la DGT a través de la citada Resolución que dentro de los

procedimientos tributarios resultan de aplicación las normas que sobre medios y

valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento

Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa. Así se encarga de precisarlo el art. 106 de la

LGT. Y, a estos efectos, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba

en el Capítulo V del Título I del Libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los

Capítulos V y VI del Título I del Libro II de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de

Enjuiciamiento Civil (LEC), siendo concretamente el art. 299 de esta última Ley el

precepto encargado de enumerar los medios de prueba.

España a otro Estado miembro de la Unión Europea (UE) se hace necesario acreditar la entrega de las

mercancías al comprador de manera que, siendo la acreditación insuficiente, la aplicación de la exención

será improcedente. La aplicación de la exención sobre la entrega intracomunitaria será pues improcedente

si no se prueba la entrega de mercancías al comprador. Recuérdese a este respecto que, dentro de las

entregas intracomunitarias, dos son las posibles actuaciones evasivas existentes: entregar en el interior o

entregar fuera a un tercero distinto del destinatario. En la primera de las operaciones planteadas se niega

la existencia de entrega intracomunitaria y declarada ya que, contabilizada y facturada la operación con

adquirente identificado, debe exigir la prueba de la Administración de que la entrega se hizo a un tercero,

actuando a partir de la investigación respecto de otros que operaron en el interior con bienes que se

declararon vendidos en el exterior. En el segundo caso, la propia LIVA distingue entre transporte por el

que entrega, o por un tercero por cuenta de aquél (con lógica exigencia de justificar la realidad de dicho

transporte) y transporte por el adquirente, o por un tercero por cuenta de aquél, en cuyo caso lo que debe

probar el vendedor es la expedición (la salida de su empresa con entrega al adquirente o a un tercero por

su cuenta) del bien entregado. Dicha entrega realizada al adquirente se debe entender probada, no sólo por

la facturación y, en su caso, cobro de la contraprestación, sino también por la contabilidad (del bien que

sale y del ingreso que debería entrar). Las consecuencias de un transporte inadecuado por el adquirente

(que, en el concreto supuesto de autos analizado por el Tribunal, ya tenía el poder de disposición sobre lo

adquirido) sólo puede tener consecuencias para él, porque la expedición ya estaba probada con la entrega

al adquirente o a un tercero que actúa por su cuenta, exigiéndose además la prueba por quien mantenga

que esa circunstancia se produjo. Si lo que se mantiene es que no hubo entrega intracomunitaria se estará

en el primero de los supuestos planteados.



De este modo, y en relación con la valoración de las pruebas, dentro de nuestro

ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas

las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba

legal o tasada. A tal efecto el art. 13.2 del RIVA contiene únicamente una relación, no

cerrada, de algunos de los medios de prueba que, teniendo en cuenta las circunstancias

que normalmente se presentan en los supuestos de hecho a que se refiere, pueden ser

utilizados con la finalidad que en dicho precepto se menciona, dentro del principio

general de admisión de cualquier medio de prueba admitido en Derecho que dicho

precepto recoge y de las expresiones “en particular” y “cualquier otro justificante de la

operación”, contenidas en el mismo.

Al amparo de lo anterior concluyó la DGT en la anteriormente citada Resolución

de 25 de mayo de 2009 que podrán ser utilizados igualmente a tales efectos otros

medios de prueba admitidos en Derecho distintos de los expresamente mencionados en

dicho precepto. Y deberá estimarse la valoración conjunta y razonada de todas las

pruebas que aporte el sujeto pasivo relativas al cumplimiento de los requisitos de la

exención y, en particular, al hecho de la existencia de la expedición o transporte de los

bienes con destino a otro Estado miembro de la Comunidad.

En definitiva, no resulta factible proceder a llevar a cabo una numeración

exhaustiva y tasada de los medios de prueba del transporte intracomunitario de

mercancías. Y tampoco puede considerarse probado, con carácter general, el hecho de la

existencia del referido transporte por la mera presentación llevada a cabo por el sujeto

pasivo de alguno o de varios de los medios de prueba a que se refiere el art. 13 del

RIVA, sin perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración tributaria pueda

estimar que tales medios de prueba u otros admitidos en Derecho, distintos de los

mismos, por sí solos o valorados conjuntamente en caso de existir varios prueban de

manera suficiente el referido hecho. Así, la declaración de baja de los vehículos

efectuada ante la DGT sólo determina, en principio, la no autorización a circular en

territorio español, sin que pueda llegar a probar, por sí sola, la existencia de un

transporte intracomunitario del vehículo. En suma, tal y como afirma la DGT, la

declaración de baja de los vehículos efectuada ante la Dirección General de Tráfico sólo

determina, en principio, la no autorización a circular en territorio español, sin que pueda

probar, por sí sola, la existencia de un transporte intracomunitario del vehículo.

También el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) se ha

pronunciado a este respecto, entre otras, en sus Resoluciones de 2 de abril de 2003, 20

de abril y 27 de julio de 2005, 4 de diciembre de 2007 y 12 de marzo de 2008,

afirmándose en esta última Resolución que la falta de acreditación de la expedición o

transporte de los bienes con destino a otro Estado miembro distinto de España,

existiendo diversas irregularidades en los justificantes acreditativos de los requisitos

legales establecidos para las exenciones, en aplicación de las normas tanto tributarias

como mercantiles, originan un defecto de carácter sustancial que viene a poner en duda

la fuerza probatoria de dichos documentos. E igualmente el Tribunal Económico-

Administrativo Foral de Guipúzcoa, mediante Resolución de 29 de mayo de 2008,

afirmó que, tratándose de un adquirente que tenía la consideración de empresario o

profesional identificado a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto de

España, y produciéndose el transporte de los bienes vendidos al territorio de otro Estado

miembro por parte del vendedor, por el adquirente o por un tercero que actuase en



nombre y por cuenta de cualquiera de ellos, resultaba improcedente la aplicación de la

exención prevista en la normativa del IVA respecto de las entregas intracomunitarias,

siendo en consecuencia la liquidación por el citado Impuesto procedente.

III. ANÁLISIS DEL CRITERIO ADOPTADO POR EL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA

UNIÓN EUROPEA: ALCANCE DE LAS SENTENCIAS DE 27 DE SEPTIEMBRE DE 2007

(ASUNTOS TELEOS Y OTROS, COLLÉE Y TWOH INTERANTIONAL).

¿Cuál ha sido el criterio manifestado por el Tribunal de Justicia de la Unión

Europea? Dicho criterio quedó plasmado en tres Sentencias del Tribunal de Justicia de

Luxemburgo de 27 de septiembre de 2007 (Asuntos C-409/04, Teleos y otros, C-146/05,

Collée y C-184/05, Twoh Interantional). A través del primero de los citados

pronunciamientos (As. C-409/04) el TJUE procedió a clarificar diversas cuestiones

relativas a la antigua Sexta Directiva en materia de IVA, recogidas en la actualidad en

los arts. 138 y siguientes de la Directiva 2006/112/CE.

Dicha Sentencia tuvo su origen en una cuestión prejudicial planteada por un

órgano jurisdiccional del Reino Unido. El supuesto de hecho del litigio derivaba de unas

operaciones de venta de teléfonos móviles efectuadas por varias empresas británicas a

una empresa domiciliada en España, la cual recibía los bienes en fábrica y asumía su

transporte fuera del Reino Unido. La empresa destinataria enviaba a sus proveedores la

oportuna carta de porte (CMR) sellada y firmada en original, a través de la cual se

acreditaba la salida de los bienes del Estado de origen.

A pesar de que la Administración fiscal británica admitió dichos documentos

como prueba de la salida, con posterioridad descubrió que existía falsedad en tales

cartas de porte. Y, aun admitiendo que los vendedores no habían participado en el

fraude (estimándose asimismo que los bienes no habían salido del Reino Unido), dicha

Administración exigió las cuotas correspondientes a tales entregas declaradas exentas,

con independencia de que la entidad adquirente hubiese declarado tanto las

adquisiciones intracomunitarias en España como la ulterior entrega interior de los

teléfonos, solicitando la devolución de las cuotas, esto es, realizando una clásica

operación fraudulenta.

El tribunal inglés que planteó la cuestión prejudicial al TJUE reconoció que los

proveedores desconocían que los bienes no habían sido expedidos y que, aunque

llevaron a cabo investigaciones serias destinadas a asegurarse de la fiabilidad de la

compradora, no disponían de medio alguno para poder demostrar la falsedad de las

cartas de porte ni obtener otra prueba adicional. Se reconocía así la buena fe y la

diligencia del vendedor por parte del órgano remitente de la cuestión prejudicial.

Clarificó en primer lugar el Tribunal de Justicia de Luxemburgo el alcance de

los conceptos de expedición y de transporte y la diferenciación existente entre uno y

otro, señalando a tal efecto lo siguiente: “Mediante sus dos primeras cuestiones, que

procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si

los artículos 28 bis, apartado 3, párrafo primero, y 28 quater, parte A, letra a), párrafo

primero, de la Sexta Directiva deben interpretarse, habida cuenta del término «expedido(s)»

que figura en dichas disposiciones, en el sentido de que la adquisición intracomunitaria de un

bien únicamente se efectúa y la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es

aplicable cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de

propietario y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro



Estado miembro y que a resultas de ello ha abandonado físicamente el territorio del Estado de

entrega.

Los requisitos que deben reunirse para que una operación pueda calificarse de adquisición

intracomunitaria y esté sujeta al IVA están previstos en el artículo 28 bis de la Sexta Directiva.

Además de los requisitos que precisan la calidad del vendedor y del adquirente, determinados

en el apartado 1, letra a), de dicho artículo, el apartado 3, párrafo primero, del mismo artículo

supedita la adquisición intracomunitaria a dos requisitos, a saber, por una parte, el traslado al

adquirente del poder de disponer como propietario de un bien mueble corporal y, por otra

parte, la expedición o el transporte de dicho bien con destino al adquirente, por el vendedor,

por el adquirente o por cuenta de ellos, «hacia un Estado miembro distinto del de partida de la

expedición o del transporte del bien».

La operación que constituye el corolario de la adquisición intracomunitaria, es decir, la

entrega intracomunitaria, está exenta de IVA si reúne los requisitos a que se refiere el artículo

28 quater, parte A, letra a), de la Sexta Directiva. A diferencia de los requisitos fijados para la

adquisición intracomunitaria, la citada disposición prevé que, para beneficiarse de una

exención por entrega intracomunitaria, los bienes deben ser expedidos o transportados «fuera

del territorio contemplado en el artículo 3 pero en el interior de la Comunidad», es decir, que

la expedición o el transporte debe efectuarse de un Estado miembro que forme parte del

territorio de la Comunidad en el que esté en vigor el sistema común del IVA a otro de sus

Estados miembros.

(…)

Si bien es verdad que, según interpretación literal, parece que la expresión «expedido o

transportado […] a un Estado miembro» contenida en el artículo 28 bis, apartado 3, párrafo

primero, de la Sexta Directiva pone el acento en el comienzo del proceso de expedición o de

transporte, como sostienen Teleos y otros, no es menos cierto que, como alega la mayoría de

los Estados miembros que presentaron observaciones al Tribunal de Justicia, la expresión

«expedidos o transportados […] fuera del territorio [del Estado miembro]», que figura en el

artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la misma Directiva, implica que los

bienes hayan abandonado efectivamente el Estado miembro de entrega.

En dichas circunstancias, habida cuenta de la correspondencia que necesariamente existe entre

la entrega y la adquisición intracomunitarias, procede interpretar las dos disposiciones citadas

en el apartado que precede de forma que tengan un significado y alcance idénticos.

Ahora bien, ante la posibilidad de diversas interpretaciones literales de un concepto, procede,

para determinar su alcance, recurrir al contexto en el que se inscribe teniendo en cuenta el

objetivo y la estructura de la Sexta Directiva (véanse, en este sentido, las Sentencias de 26 de

junio de 1990, Velker International Oil Company, C‑185/89, Rec. p. I‑2561, apartados 16 y 17;

de 5 de junio de 1997, SDC, C‑2/95, Rec. p. I‑3017, apartado 22, y de 19 de abril de 2007,

Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, Rec. p. I‑0000, apartado 20).

Se desprende del objetivo perseguido por el régimen transitorio previsto en el título XVI bis de

la Sexta Directiva, a saber, la transmisión del ingreso fiscal al Estado miembro en el que tiene

lugar el consumo final de los bienes entregados (véase la sentencia EMAG Handel Eder, antes

citada, apartado 40), que dicho régimen fue creado para regular particularmente el

desplazamiento intracomunitario de bienes.

Al haber sustituido al sistema de importaciones y exportaciones entre los Estados miembros,

como se recordó en el apartado 21 de esta Sentencia, este régimen se distingue claramente del

que regula las operaciones efectuadas en el interior del país. La condición previa para la

aplicación de tal régimen es el carácter intracomunitario de una operación y, en particular, un

desplazamiento físico de los bienes de un Estado miembro a otro. En efecto, dicha condición

relativa al paso de fronteras entre Estados miembros es un elemento constitutivo de una

operación intracomunitaria que la distingue de aquella que tiene lugar en el interior del país

(…)”.

Adviértase en consecuencia que, a juicio del Tribunal, se hacía necesario que la

calificación de una entrega o de una adquisición intracomunitarias fuese efectuada sobre



la base de elementos objetivos tales como la existencia de un desplazamiento físico de

los bienes de que se trate entre Estados miembros. Dicha interpretación venía

igualmente corroborada por el contexto en el que se inscribían la entrega y la

adquisición intracomunitarias de bienes derivándose, por ejemplo, de aquello que

disponía el Título XVI bis de la antigua Sexta Directiva en materia de IVA, de

conformidad con el cual el régimen transitorio resulta aplicable a los intercambios entre

los Estados miembros. Adicionalmente las disposiciones relativas a dicho régimen

utilizan varias expresiones que dan a entender que en una operación que consista en una

entrega o en una adquisición intracomunitarias hay al menos dos Estados miembros

implicados, debiendo producirse una transferencia de mercancías entre dichos Estados.

Tal y como precisa el Tribunal “Las referidas expresiones particulares, como ‘hacia un

Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte del bien’, ‘en un

Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte’ y ‘transferencia por

un sujeto pasivo de un bien de su empresa con destino a otro Estado miembro’ figuran

particularmente en el artículo 28 bis, apartados 3 y 5, de la Sexta Directiva”.

El TJUE, tras explicitar los fundamentos y el funcionamiento del llamado

“régimen transitorio”, pasa a analizar las distintas cuestiones planteadas. Las dos

primeras se refieren al requisito relativo a la expedición o transporte del bien exigido,

como ya sabemos, para el reconocimiento de la exención en origen de la entrega y su

correlativa tributación como adquisición intracomunitaria en el Estado de destino. Al

hilo de la cuestión relativa a si basta con que la intención del adquirente que asume el

transporte sea la de destinarlos al otro Estado acreditándolo debidamente o si, por el

contrario, resulta imprescindible el desplazamiento físico del bien, el Tribunal se inclina

por la admisión de este segundo criterio, a pesar de que el mismo no pueda derivarse de

una interpretación literal de lo señalado en la antigua Directiva 77/388/CEE del

Consejo, de 17 de mayo de 1977, dictada en materia de armonización de las

legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de

negocios (actual Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006,

relativa al sistema común del IVA). Y es que, a juicio del Tribunal, un análisis objetivo

de la tributación de la entrega y de la adquisición intracomunitaria de bienes en el marco

del régimen transitorio, así como de la desaparición de las fronteras fiscales, determina

la exigencia de que el bien haya abandonado físicamente el Estado donde se hubiese

realizado la entrega.

En definitiva, tal y como precisó el TJUE los arts. 28 bis, apartado 3, párrafo

primero, y 28 quater, parte A), letra a), párrafo primero, de la antigua Sexta Directiva

debían interpretarse, habida cuenta del término “expedido(s)” que figuraba en dichas

disposiciones, en el sentido de que la adquisición intracomunitaria de un bien

únicamente se efectúa y la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es

aplicable cuando se ha transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad

de propietario y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado

a otro Estado miembro, habiéndose abandonado físicamente a resultas de lo anterior el

territorio del Estado de entrega.

La segunda de las cuestiones a las que aludía la citada Sentencia era la relativa a

la prueba del transporte, precisándose a quien correspondía la carga de la prueba. Con

carácter general el Tribunal de Justicia de Luxemburgo estimó que la carga de la prueba

ha de recaer sobre el sujeto pasivo, si bien precisa un límite importante en aquellos

supuestos en los que las pruebas aportadas aparentemente resulten ser ciertas,



acreditándose sin embargo con posterioridad por parte de la Administración su falsedad

sin existir participación en la misma por el proveedor. En dicho caso estima el TJUE

que no pueden recaer sobre aquél (sobre el proveedor) las consecuencias derivadas de

dicha incorrección.

Así las cosas se planteaba la cuestión relativa a si el art. 28 quater, parte A, letra

a), párrafo primero, de la antigua Sexta Directiva en materia de IVA debía interpretarse

en el sentido de que se opone a que las autoridades competentes del Estado miembro de

entrega obligasen a un proveedor que actuó de buena fe y que presentó pruebas que, a

priori, justificaban su derecho a la exención de una entrega intracomunitaria de bienes,

a pagar posteriormente el IVA sobre los referidos bienes, teniendo presente que las

citadas pruebas resultaron con posterioridad ser falsas y sin que, a pesar de ello, se

hubiese demostrado la participación del referido proveedor en el fraude fiscal.

A tal efecto estima de entrada el Tribunal que, a pesar de que la entrega y la

adquisición intracomunitarias de bienes se encuentren sujetas a la condición objetiva del

desplazamiento físico fuera del Estado miembro proveedor, resulta difícil para la

Administración tributaria, debido precisamente a la abolición del control en las fronteras

entre los Estados miembros, conocer con certeza si las mercancías han abandonado

físicamente el territorio del referido Estado miembro o no. Debido a ello las autoridades

fiscales proceden a tal verificación principalmente sobre la base de las pruebas

presentadas por los sujetos pasivos y de sus declaraciones.

Tal y como disponía el art. 28 quater, parte A, de la antigua Sexta Directiva (art.

138, apartado 1 de la Directiva 2006/112/CE) es competencia de los Estados miembros

determinar las condiciones de aplicación de la exención de una entrega

intracomunitaria. Ahora bien, en el ejercicio de sus facultades, los Estados miembros

deben respetar los principios generales del Derecho que forman parte del ordenamiento

jurídico comunitario, entre los que figuran particularmente los principios de seguridad

jurídica y proporcionalidad, a los que tuvo ocasión de referirse en su día el TJUE, entre

otras, en sus Sentencias de 18 de diciembre de 1997 (Ass. C‑286/94, C‑340/95,

C‑401/95 y C‑47/96, Molenheide y otros) y de 11 de mayo de 2006 (As. C‑384/04,

Federation of Technological Industries y otros).

Refiriéndose a la recaudación a posteriori del IVA el Tribunal de Justicia de

Luxemburgo tiene declarado, entre otras, en sus Sentencias de 21 de marzo de 2000

(As. C‑110/98 a C‑147/98,Gabalfrisa y otros), 19 de septiembre de 2000 (As.

C‑454/98, Schmeink & Cofreth y Strobel) y de 21 de febrero de 2006, As.C‑255/02,

Halifax y otros), que las medidas que los Estados miembros están facultados para tomar

con el fin de asegurar la exacta percepción del Impuesto y evitar el fraude no pueden ser

utilizadas de forma que cuestionen la neutralidad del IVA.

Como es sabido el principio de seguridad jurídica se impone con especial rigor

tratándose de una normativa que puede implicar consecuencias financieras, a fin de

permitir que los interesados conozcan con exactitud el alcance de las obligaciones que

se les imponen. Resulta pues necesario que los sujetos pasivos tengan conocimiento de

sus obligaciones fiscales antes de llevar a cabo una transacción. En el concreto supuesto

analizado por el TJUE no parecía existir ninguna prueba tangible que permitiera

concluir que los bienes de que se trataba fueron trasladados fuera del territorio del

Estado miembro de entrega y, por otra parte, excluir la existencia de manipulaciones y



fraudes. No obstante resulta necesario, con vistas a la aplicación adecuada y sencilla de

las exenciones, que las autoridades nacionales determinen las condiciones en las que

eximen las entregas intracomunitarias. En consecuencia estima el Tribunal que

resultaría contrario al principio de seguridad jurídica que un Estado miembro que ha

previsto las condiciones necesarias para la aplicación de la exención de una entrega

intracomunitaria, al fijar, en particular, una lista de documentos que procede presentar a

las autoridades competentes, y que ha aceptado en un primer momento los documentos

presentados por el proveedor como pruebas que justifican el derecho a la exención,

pudiera posteriormente obligar a dicho proveedor a pagar el IVA correspondiente a

dicha entrega, en el supuesto de que resultase que con motivo de un fraude cometido por

el adquirente (fraude del que el proveedor no tenía ni había podido tener conocimiento)

los bienes en cuestión no hubiesen abandonado, en realidad, el territorio del Estado

miembro de entrega.

Ahora bien, obligar al sujeto pasivo a presentar una prueba concluyente de que

los bienes han abandonado físicamente el Estado miembro de entrega no garantiza la

aplicación adecuada y sencilla de las exenciones. Por el contrario, dicha obligación lo

coloca en una situación de incertidumbre en lo relativo a la posibilidad de aplicar la

exención a su entrega intracomunitaria o en cuanto a la necesidad de incluir el IVA en el

precio de venta.

En segundo término, y refiriéndose al principio de proporcionalidad,

tradicionalmente ha venido estimando el Tribunal de Justicia de Luxemburgo que, al

amparo de dicho principio, los Estados miembros deben recurrir a medios que, al

tiempo que permitan alcanzar eficazmente el objetivo perseguido por el Derecho

interno, causen el menor menoscabo posible a los objetivos y principios establecidos

por la legislación comunitaria de que se trata. De este modo, con independencia de que

resulte legítimo que las medidas adoptadas por los Estados miembros pretendan

preservar con la mayor eficacia posible los derechos de la Hacienda Pública, no deben ir

más allá de lo que es necesario para dicho fin.

En este sentido declaró el TJUE en la presente Sentencia de 27 de septiembre de

2007 que “La aplicación de los derechos de aduana relativos a las importaciones procedentes

del exterior de la Unión Europea y la sujeción al IVA de una adquisición intracomunitaria no

son operaciones comparables (…) El régimen aplicable a los intercambios intracomunitarios

fija el reparto de competencias en materia fiscal en el mercado interior y permite a la

Administración tributaria dirigirse tanto al proveedor como al adquirente para obtener el pago

del IVA, mientras que en el régimen aduanero común los derechos únicamente pueden

recuperarse del importador (…) Es cierto que el objetivo de prevenir el fraude fiscal justifica a

veces el establecimiento de exigencias elevadas respecto a las obligaciones de los proveedores.

No obstante, el reparto del riesgo entre el proveedor y la Administración tributaria tras un

fraude cometido por un tercero debe ser compatible con el principio de proporcionalidad.

Además, en lugar de prevenir el fraude fiscal, un régimen que imputa toda la responsabilidad

por el pago del IVA al proveedor, independientemente de su implicación o no en el fraude, no

protege necesariamente, al sistema armonizado del IVA, del fraude y del abuso del adquirente.

Este último, si estuviese exento de toda responsabilidad, podría, en efecto, ser incitado a no

expedir o a no transportar los bienes fuera del Estado miembro de entrega y a no declararlos a

los fines del IVA en los Estados miembros de destino previstos”.

El tercer asunto planteado en la cuestión prejudicial que dio lugar a la primera

Sentencia del TJUE aludida se centraba en el análisis de la buena fe del operador y de

su incidencia en la tributación de la entrega que realizó. Sostiene el Tribunal de



Luxemburgo a este respecto que “La aplicación de la exención requiere saber con certeza si

las mercancías han abandonado físicamente el territorio del Estado de origen, aspecto sobre el

que los Estados miembros quedan habilitados para determinar las condiciones de su

aplicación, si bien estando obligados a respetar los principios de seguridad jurídica y de

proporcionalidad sin menoscabar la neutralidad del IVA. Esta declaración fundamenta un

análisis del juego de estos principios“(Apartado 45).

Por otra parte, refiriéndose a la seguridad jurídica subraya el Tribunal en los

Apartados 50 y 51 de la citada Sentencia la necesidad de asegurar la certidumbre del

operador en la aplicación de la exención. Por lo que respecta a la proporcionalidad, se

descarta en los Apartados 56 a 58 de este primer pronunciamiento que quepa asimilar a

esta situación el tratamiento que la normativa sobre importaciones concreta para exigir

al importador de buena fe el Derecho arancelario habiendo cometido el exportador una

infracción aduanera, dado que no constituyen operaciones comparables. Y, en cuanto a

las razones de neutralidad, concluye el Tribunal que las mismas también se oponen a

que el operador deba pagar a posteriori la cuota, dado que quedaría colocado en una

situación de desventaja frente a quienes efectúan operaciones internas (Apartado 60).

Ahora bien, matiza a continuación el TJUE en los Apartados 61 y siguientes de

la Sentencia que no se opone a la libre circulación de bienes el hecho de que existan

ciertas restricciones a la misma para asegurar la lucha contra el fraude, objetivo de la

Directiva. Y ello con independencia de que la aplicación del régimen transitorio no deba

colocar a los operadores en una situación menos favorable que la existente con

anterioridad a 1993 de manera que, aunque resulte obligatorio probar las operaciones

por otros medios diversos a la declaración aduanera, los requisitos de prueba deberán

respetar las libertades fundamentales y, en especial, la de libre circulación de

mercancías.

No parece contrario al Derecho Comunitario exigir que el proveedor adopte toda

aquella medida que razonablemente pueda exigírsele con la finalidad de asegurarse de

que la operación que efectúa no le involucra en un fraude fiscal. De hecho, la necesidad

de potenciar la lucha contra el fraude justifica que los distintos Estados miembros

establezcan nuevas obligaciones. Y, tal y como precisa el Tribunal en el Apartado 68

de la Sentencia, la existencia dentro de este marco de una buena fe probada por parte del

vendedor, así como la adopción de todas aquellas medidas de carácter razonable que se

hallen a su alcance y la aportación de pruebas que, a primera vista, justifican la

aplicación de la exención, impiden que la autoridad fiscal pueda exigir a posteriori el

pago de la cuota de IVA.

Ciertamente resulta admisible que puedan tenerse en cuenta en la contabilidad de

los sujetos pasivos modificaciones de la calificación de una entrega intracomunitaria

aportadas con posterioridad a la realización de dicha operación, debiendo ser reconocido

el carácter intracomunitario de una entrega en el caso de una regularización ulterior de

la contabilidad, siempre que se cumplan los criterios objetivos.

El hecho de que pueda calificarse como relevante que el sujeto pasivo haya

ocultado, en un primer momento, la existencia de una entrega intracomunitaria, y la

posibilidad de que la exención se supedite a su buena fe, dependen de si existe o no un

riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado miembro de que se trate. De cara a

garantizar la neutralidad del IVA corresponde a los Estados miembros establecer la

posibilidad de corregir cualquier impuesto que haya sido facturado indebidamente en



todos los casos en que quien haya expedido la factura demuestre su buena fe. Ahora

bien en aquellos supuestos en los que dicho sujeto ha eliminado por completo, y en

tiempo oportuno, el riesgo de pérdida de ingresos fiscales, el principio de neutralidad

del IVA exige que el Impuesto indebidamente facturado pueda ser regularizado, sin que

dicha regularización pueda quedar supeditada a su actuación de buena fe. Las mismas

reglas se aplican a una regularización de la contabilidad para obtener la exención de una

entrega intracomunitaria.

No cabe pues considerar como pérdida de ingresos fiscales la no recaudación del

IVA correspondiente a una entrega intracomunitaria que, en un primer momento, se

había calificado erróneamente de entrega realizada en el interior del país que da lugar,

en principio, a una recaudación del IVA. Tales ingresos pertenecen al Estado miembro

donde se produce el consumo final. Ahora bien el Derecho Comunitario no impide a los

Estados miembros considerar, en determinadas circunstancias, la ocultación de una

operación intracomunitaria como un intento de fraude en el IVA y aplicar las sanciones

pecuniarias previstas en su Derecho interno. Tales sanciones deben ser siempre

proporcionadas a la gravedad del abuso.

Por último considera el TJUE que el hecho de que el adquirente haya declarado

la operación como una adquisición intracomunitaria en el Estado de destino, con

independencia de que constituya una prueba adicional destinada a demostrar que los

bienes en cuestión han abandonado efectivamente el territorio del Estado miembro de

entrega, no representa una prueba concluyente a efectos de la aplicación de la exención

del IVA de una entrega intracomunitaria.

Por lo que respecta al llamado principio de neutralidad fiscal, se trata de un

principio que se opone al hecho de que prestaciones de servicios similares que compiten

entre sí puedan ser tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA8. Ahora

bien, proyectando estas consideraciones sobre el asunto analizado por el Tribunal de

Justicia de Luxemburgo en su Sentencia de 27 de septiembre de 2007, si los

proveedores en cuestión estuviesen obligados a pagar ellos mismos a posteriori el IVA,

no se respetaría el referido principio, ya que aquellos proveedores que efectuasen las

operaciones en el interior del país jamás soportarían los impuestos repercutidos, habida

cuenta de que el IVA constituye un impuesto indirecto sobre el consumo. De este modo,

aquellos sujetos pasivos que llevasen a cabo una operación intracomunitaria en las

citadas condiciones se encontrarían en una posición menos ventajosa que la de aquellos

otros sujetos pasivos que efectuasen una operación interna.

Ciertamente la lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales

abusos constituyen un objetivo ya reconocido y promovido en su día por la antigua

Sexta Directiva susceptible de justificar, en determinadas circunstancias, la existencia

de restricciones a la libre circulación de mercancías9. E igualmente ha de tratar de

garantizarse que la situación de los operadores económicos no sea menos favorable que

aquella otra que existiese antes de la abolición de los controles en las fronteras entre los

8Véase a este respecto, por todas, la STJUE de 7 de diciembre de 2006 (As.C‑240/05, Eurodental).

9Así tuvo ocasión de reconocerlo además el propio Tribunal de Luxemburgo, entre otras, en su Sentencia

de 29 de abril de 2004 (Ass. C‑487/01 y C‑7/02, Gemeente Leusden y Holin Groep y Kittel y Recolta

Recycling).



Estados miembros, ya que un resultado de tales características sería contrario a la

finalidad del mercado interior, destinado a facilitar los intercambios entre ellos.

No obstante, en tanto en cuanto no resulta posible en la actualidad que los

sujetos pasivos se basen en los documentos expedidos por las autoridades aduaneras, la

prueba de una entrega y de una adquisición intracomunitarias habrá de producirse a

través de otros medios. Y, si bien es cierto que el régimen de los intercambios

intracomunitarios está ahora más abierto al fraude, no es menos cierto que los requisitos

de prueba establecidos por los Estados miembros han de respetar las libertades

fundamentales establecidas en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea tales

como, en particular, la libre circulación de mercancías. Recuérdese además que, a tenor

de aquello que disponía el art. 22, apartado 8, de la antigua Sexta Directiva, los Estados

miembros se hallan facultados para establecer las obligaciones que estimen necesarias

de cara a garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude, sin que

éstas puedan dar lugar, en los intercambios entre los Estados miembros, a formalidades

relacionadas con el paso de una frontera.

En este sentido no resultaría contrario al Derecho Comunitario exigir que el

proveedor adopte toda medida que razonablemente pudiera exigírsele para asegurarse de

que la operación que efectúa no le conduce a participar en un fraude fiscal. En palabras

del TJUE “El hecho de que el proveedor actuara de buena fe, que adoptase toda medida

razonable a su alcance y que su participación en un fraude quedara excluida constituyen

elementos importantes para determinar la posibilidad de obligar posteriormente a dicho

proveedor a pagar el IVA. Por el contrario (…) una vez que el proveedor ha cumplido sus

obligaciones relativas a la prueba de una entrega intracomunitaria, es al adquirente a quien

debe considerarse responsable del IVA en el Estado miembro de entrega cuando no ha

cumplido la obligación contractual de expedir o transportar los bienes fuera de dicho Estado”.

Estima así el Tribunal de Justicia de Luxemburgo en su Sentencia de 27 de septiembre

de 2007 que el art. 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la antigua Sexta

Directiva (actual art. 138 apartado primero de la Directiva 2006/112/CE) se opone a que

las autoridades competentes del Estado miembro de entrega obliguen a un proveedor

que actúa de buena fe y que ha presentado pruebas que justifican a primera vista su

derecho a la exención de una entrega intracomunitaria de bienes, a pagar posteriormente

el IVA sobre los referidos bienes, cuando las correspondientes pruebas resultan ser

falsas y sin que, no obstante, se haya demostrado la participación del referido proveedor

en el fraude fiscal, siempre y cuando este último hubiese adoptado toda medida

razonable a su alcance con la finalidad de asegurarse de que la entrega intracomunitaria

que efectúa no le conduce a participar en tal fraude.

El hecho de que el adquirente haya presentado una declaración a las autoridades

tributarias del Estado miembro de destino relativa a la adquisición intracomunitaria,

¿podría considerarse como una prueba concluyente a efectos de la exención del IVA de

una entrega intracomunitaria? En opinión del Tribunal de Justicia de Luxemburgo, y

con la salvedad de los requisitos relativos a la calidad de los sujetos pasivos, al traslado

del poder de disponer como propietario de un bien y al desplazamiento físico de los

bienes de un Estado miembro a otro, no resulta exigible ningún otro requisito para

calificar una operación de entrega o de adquisición intracomunitarias de bienes. En

efecto, dentro del régimen (transitorio) de adquisición y de entrega intracomunitarias de

bienes únicamente resulta necesario, al objeto de garantizar la correcta recaudación del

IVA, que las autoridades tributarias competentes verifiquen, unas independientemente

de las otras, si se reúnen los requisitos de la adquisición intracomunitaria así como de



exención de la correspondiente entrega. Significa ello que, aunque la presentación por

el adquirente de una declaración tributaria relativa a la adquisición intracomunitaria

podría llegar a constituir un indicio del traslado efectivo de los bienes fuera del Estado

miembro de entrega, tal declaración no tiene, sin embargo, carácter concluyente a

efectos de la prueba de una entrega intracomunitaria exenta.

En base a lo anterior concluye el TJUE afirmando en su Sentencia de 27 de

septiembre de 2007 (As. C-409/04) que “El hecho de que el adquirente haya presentado a

las autoridades tributarias del Estado miembro de destino una declaración relativa a la

adquisición intracomunitaria, como la que se discute en el litigio principal, puede constituir

una prueba adicional dirigida a demostrar que los bienes han abandonado efectivamente el

territorio del Estado miembro de entrega, pero no constituye una prueba concluyente a efectos

de la exención del IVA de una entrega intracomunitaria”.

En suma, a lo largo de dicho pronunciamiento defiende el Tribunal de

Luxemburgo que la entrega intracomunitaria de bienes constituye una operación exenta

a efectos del IVA siempre que se demuestre que el bien ha sido expedido o transportado

a otro Estado miembro y que ha abandonado físicamente el territorio del Estado donde

se hubiese realizado la entrega, debiendo aplicarse la exención en el supuesto de que el

proveedor hubiese actuado de buena fe y presentase las pruebas que acrediten aquélla.

Aún en el supuesto de que resultasen ser falsas dichas pruebas, la

Administración de que se trate no podrá exigir el ingreso de la cuota derivada del

Impuesto a posteriori, siempre y cuando no se demuestre, como sucede en el supuesto

de autos, que el proveedor ha participado en el fraude. Se daba además la circunstancia

de que en dicho supuesto el referido proveedor adoptó las medidas razonables existentes

a su alcance para asegurarse de que la entrega que efectuó no le conducía a participar en

el fraude.10

Tal y como precisa el TJUE en este pronunciamiento “El hecho de que el

adquirente haya declarado la adquisición intracomunitaria de bienes en destino constituye un

indicio de que los bienes han sido transportados al Estado de destino, si bien no constituye una

prueba suficientemente concluyente de dicha circunstancia”. Estima así el Tribunal que no

cabe denegar la aplicación de la exención a una entrega que tuvo lugar efectivamente

por no aportarse la prueba en tiempo oportuno (contabilización), debiendo tenerse

presente al respecto si el sujeto pasivo ocultó conscientemente la existencia de la

entrega únicamente cuando de ello pueda derivarse un riesgo de pérdida de ingresos

fiscales. A juicio del Tribunal de Luxemburgo “La regulación de la Directiva y de la

normativa sobre asistencia mutua en materia de IVA no determina que el Estado de salida de

los bienes quede obligado a solicitar información a las autoridades del Estado de destino”.

10Mediante Sentencia de 14 de julio de 2010 declaró a este respecto el TSJ. de la Comunidad Valenciana

que, habiéndose producido una acreditación suficiente por parte de la Inspección de que no se cumplen

los requisitos necesarios para la declaración de exención al no haberse producido en la realidad las

entregas declaradas, siendo además las facturas falsas, la declaración de exención de las entregas

intracomunitarias resulta improcedente, no obstando a tal efecto el supuesto desconocimiento de la

situación por el contribuyente. Tal y como precisa el citado Tribunal “En las entregas intracomunitarias con

transporte por el comprador la vendedora debe procurarse los documentos que acrediten el transporte (…) En las

entregas intracomunitarias se debe probar la entrega al adquirente en otro Estado miembro. La carta de porte

internacional sería prueba admisible. Las anomalías que la desacreditan como prueba de transporte internacional

impiden aplicar la exención”. En el presente caso no hubo pues entrega intracomunitaria, dado que los

presuntos bienes se habían adquirido mediante facturas falsas.



Por lo que respecta al segundo de los pronunciamientos del TJUE anteriormente

apuntado, la Sentencia de 27 de septiembre de 2007 (As. C-146/05, Collée), analizó el

Tribunal la cuestión relativa a si puede la Administración tributaria de un Estado

miembro denegar la exención fiscal de una Entrega Intracomunitaria de Bienes cuya

existencia se encuentra fuera de toda duda fundamentándose únicamente en la

argumentación de que el sujeto pasivo no ha practicado en tiempo oportuno la prueba

contable exigida a tal fin.

Concretamente dicho pronunciamiento derivaba de una cuestión prejudicial

planteada por un tribunal alemán al hilo de la instrumentación de una operación ficticia

con la única finalidad de obtener una comisión. Una sociedad alemana realizó una venta

de vehículos a un concesionario belga, satisfaciendo éste su importe y procediendo a su

traslado a Bélgica. En tanto en cuanto la vendedora únicamente tenía derecho a cobrar

una comisión por sus ventas en determinados supuestos en los que los adquirentes eran

concesionarios próximos geográficamente, decidió fingir la venta de dichos vehículos a

otro comerciante al que repercutió el IVA, simulándose además que éste último

facturaba la entrega al concesionario de Bélgica. La Administración fiscal alemana

terminó por descubrir, a través de una comprobación, el carácter ficticio de la misma,

denegando el derecho a la deducción de la cuota repercutida al comerciante que actuó

de testaferro. Al amparo de dichas circunstancias la entidad vendedora procedió a

rehacer su contabilidad y declaró las operaciones efectuadas (es decir, las entregas

realizadas al concesionario belga) como entregas exentas, incluyéndolas en su

declaración presentada en noviembre de 1994, a pesar de que dichas operaciones fueron

realizadas con anterioridad (unos meses antes), habiendo sido incluidas las operaciones

ficticias en las declaraciones presentadas durante los meses de julio a septiembre de

dicho año.

Dada esta situación la cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional

alemán se centraba en la prueba de la operación intracomunitaria ya que, si bien la

misma existió, el sujeto pasivo no cumplía con el requisito de la anotación contable que,

tal y como exige la jurisprudencia alemana, debe producirse de manera continua e

inmediatamente después de la ejecución de la operación de que se trate. Así las cosas, el

fondo de la cuestión planteada por el tribunal alemán gira en torno a los mismos

principios analizados en el anterior pronunciamiento.

En primer lugar, ¿Respetaba la normativa alemana la seguridad jurídica y la

neutralidad derivada de la aplicación del Impuesto? Tal y como señaló el TJUE en el

Apartado 29 de esta segunda Sentencia, no cabe negar por razones de neutralidad la

exención en consideración exclusivamente al incumplimiento del citado requisito

formal sin atender, en cambio, a los requisitos de carácter material, esto es, a la

existencia real de una entrega de un bien que ha sido transportado a otro Estado y cuya

prueba sí que ha sido aportada, ya que el incumplimiento del requisito formal no impide

la obtención de tal prueba. Declara a este respecto el Tribunal de Luxemburgo en el

Apartado 32 de su Sentencia que “La exigencia de una anotación contable inmediata, sin

que se fije un plazo concreto, puede afectar a la seguridad jurídica, debiendo siempre ser

admitidas las regularizaciones ulteriores de la contabilidad que puedan efectuarse al ser

necesarias por derivar de circunstancias producidas con independencia de la voluntad de los

sujetos pasivos”.

¿Qué incidencia puede llegar a tener el hecho de que el sujeto pasivo haya

ocultado la operación? ¿Podría quedar condicionada la aplicación de la exención de la



entrega a la buena fe del operador? En opinión del Tribunal resulta posible corregir

cualquier impuesto si el operador demostrase la existencia de buena fe e incluso, en

ausencia de esta, si dicho operador eliminara por completo el riesgo de pérdida de

ingresos para el Tesoro.

En definitiva, ¿Adquiere alguna relevancia en relación con lo anterior el hecho

de que el sujeto pasivo hubiese ocultado de manera consciente en un primer momento la

existencia de una entrega intracomunitaria? De conformidad con lo declarado por el

TJUE en el citado pronunciamiento la normativa comunitaria se opone a que la

Administración tributaria de un Estado miembro deniegue la aplicación de la exención

del IVA a una entrega intracomunitaria que tuvo lugar efectivamente por el único

motivo de que la prueba de tal entrega no fue aportada en tiempo oportuno. Tal y como

concluye el Tribunal, a la hora de analizar el derecho a la exención del IVA

correspondiente a tal entrega el órgano jurisdiccional remitente únicamente ha de tomar

en consideración el hecho de que el sujeto pasivo haya ocultado de manera consciente

en un primer momento la existencia de una entrega intracomunitaria, siempre y cuando

exista un riesgo de pérdida de ingresos fiscales y éste no haya sido completamente

eliminado por el sujeto pasivo.

De entrada se encarga de recordar el Tribunal que la obligación que tienen los

Estados miembros de eximir las entregas intracomunitarias de bienes quedaba regulada,

al amparo de la normativa comunitaria anterior, en el art. 28 quater, parte A, letra a),

párrafo primero de la antigua Sexta Directiva (como ya sabemos, dicho precepto se

corresponde con el actual art. 138 apartado primero de la Directiva 2006/1127CE), de

conformidad con el cual los Estados miembros conceden la exención a aquellas entregas

de bienes expedidos o transportados por el vendedor, por el adquirente o por cuenta de

ellos, fuera del territorio de un Estado miembro pero en el interior de la Comunidad y

efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo,

actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la

expedición o del transporte de los bienes.

No obstante, y como excepción al principio fundamental inherente al sistema

común del IVA de conformidad con el cual el citado Impuesto se aplica a cada

transacción de producción o de distribución11, la referida exención encuentra su base en

el régimen transitorio del IVA aplicable al comercio intracomunitario, en cuyo marco la

tributación de los intercambios entre los Estados miembros descansa en el principio de

atribución del ingreso fiscal al Estado miembro donde se produzca el consumo final.12

De este modo la exención de una entrega intracomunitaria en el Estado miembro

de partida de la expedición o del transporte intracomunitario de bienes, a la que

corresponde una adquisición intracomunitaria gravada en el Estado miembro de llegada

de dicha expedición o de dicho transporte, permite evitar la doble imposición y, por

tanto, la vulneración del principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del

11Así se encargó de precisarlo el propio Tribunal de Justicia de Luxemburgo, entre otras, en sus

Sentencias de 6 de julio de 1995 (As. C-62/93, BP Soupergaz), de 12 de enero de 2006 (Ass.C-354/03, C-

355/03 y C-484/03, Optigen y otros) y de 6 de julio de 2006 (Ass. C-439/04 y C-440/04, Kittel y Recolta

Recycling).

12Véase en este sentido la STJUE de 27 de septiembre de 2007 (As. C-184/05, Twoh International).



IVA. Así lo puso de manifiesto el TJUE en la anteriormente analizada Sentencia de 27

de septiembre de 2007 (As. C-409/04, Teleos y otros).

En resumen, a la luz de este conjunto de consideraciones se concluye que el

órgano jurisdiccional alemán deberá comprobar las siguientes cuestiones. En primer

lugar, si se produce o no una pérdida de ingresos, teniendo presente que en el supuesto

de autos no existe dicho riesgo de pérdida ya que la operación fue declarada

inicialmente como una entrega interior, devengándose así un IVA que correspondería al

Estado de consumo. Y, en segundo término, que no exista fraude o abuso de Derecho.

Ahora bien conviene recordar que no resulta posible prevalerse del Derecho

Comunitario de forma abusiva o fraudulenta, no pudiendo ampararse además con su

aplicación a operaciones que persigan obtener un beneficio abusivo de las ventajas de la

norma. De esta opinión se muestra partidario el Tribunal al afirmar que “(…) El caso de

autos (utilización de un intermediario para obtener una comisión de la matriz) no puede

asimilarse a un caso de fraude o de abuso si no se perseguía una ‘ventaja fiscal indebida’, y

ello sin perjuicio de la oportuna aplicación del derecho sancionador nacional al que no se

opone el Derecho Comunitario”.

IV. REFLEXIONES FINALES.

¿Qué pruebas están obligados a presentar los sujetos pasivos para poder disfrutar

de la exención del IVA? A priori ninguna disposición de la antigua Sexta Directiva se

refería directamente a este tema. La citada Directiva disponía únicamente en su art. 28

quater, parte A, primera parte de la frase, que corresponde a los Estados miembros fijar

las condiciones con arreglo a las cuales concederán la exención a las entregas

intracomunitarias de bienes. Y, a pesar de que el art. 22 de la antigua Sexta Directiva

establecía determinadas obligaciones formales para los obligados al pago del Impuesto

en relación con la contabilidad, la facturación, la declaración y la presentación del

estado recapitulativo a la Administración tributaria, el apartado 8 del citado precepto

confería a los Estados miembros la facultad de establecer otras obligaciones que

estimasen necesarias para garantizar la correcta recaudación del Impuesto y prevenir así

el fraude fiscal.

Sabido es que las medidas que los Estados miembros se encuentran facultados

para establecer en virtud de aquello que disponía el art. 22, apartado 8 de la antigua

Sexta Directiva a fin de garantizar la correcta recaudación del Impuesto y prevenir el

fraude no deben ir más allá de lo que sea necesario para alcanzar estos objetivos13.

Dichas medidas no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen la neutralidad del

IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del Impuesto

establecido por la legislación comunitaria en la materia.

Señala a este respecto el TJUE en su Sentencia de 27 de septiembre de 2009, al

hilo de un supuesto en el que la Administración tributaria alemana sostuvo que los

requisitos relativos a la prueba mediante documentos y medios contables se atenían al

principio de proporcionalidad, ya que no cuestionaban sistemáticamente el derecho a la

exención del IVA cuando se produce una entrega intracomunitaria (dichos requisitos

perseguían un objetivo expresamente previsto, al amparo de la normativa anterior, en el

13Este fue el criterio adoptado por el TJUE, entre otras, en su Sentencia de 21 de marzo de 2000 (Ass. C-

110/98 a C-147/98, Gabalfrisa y otros) y en el Auto de 3 de marzo de 2004 (As. C-395/02, Transport

Service).



art. 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la antigua Sexta Directiva, esto es,

el relativo a la consecución de una exacción correcta y simple, así como la lucha contra

los abusos, tratándose además de unas actuaciones necesarias para impedir los fraudes

de tipo “carrusel”) que “(…) La negativa a conceder la exención del IVA en el asunto

principal no se desprende, según la resolución de remisión, de la exigencia de la legislación

alemana de que el obligado pago tiene que presentar la prueba de la entrega intracomunitaria

mediante documentos y medios contables. De hecho, tal negativa es consecuencia de la

jurisprudencia del Bundesfinanzhof según la cual, las anotaciones exigidas a efectos de la

prueba contable deben realizarse de manera continua e inmediatamente después de la

ejecución de la operación de que se trate, requisito que no se cumplía en el referido asunto,

mientras que la existencia de la entrega intracomunitaria está claramente acreditada”.

Refiriéndose a la cuestión relativa a la determinación del carácter

intracomunitario de una entrega el TJUE ha venido declarando que si una entrega

cumple los requisitos que establecía el art. 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero,

de la antigua Sexta Directiva, dicha entrega no puede dar lugar a devengo de IVA

alguno.

Por otra parte al amparo del necesario respeto que ha de otorgarse al principio de

neutralidad resulta exigible que se conceda la exención del IVA si se cumplen los

requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados

requisitos formales. Únicamente cabría otra conclusión en el supuesto de que el

incumplimiento de tales requisitos formales tuviera como efecto impedir la aportación

de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales. Y ésta no parecía

ser la circunstancia concurrente en el supuesto analizado por el TJUE en su Sentencia de

27 de septiembre de 2007.

¿Puede, por ejemplo, la Administración tributaria de un Estado miembro entrar a

denegar la exención del IVA a una entrega intracomunitaria por el único motivo de que

la prueba contable de tal entrega se aportó extemporáneamente? Con carácter general

una disposición nacional que supedite, en lo esencial, el derecho a la exención de una

entrega intracomunitaria al cumplimiento de obligaciones formales, sin tener en cuenta

los requisitos materiales y, en particular, sin preguntarse si éstos resultan cumplidos, va

más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del Impuesto. Piénsese

que las operaciones han de resultar gravadas tomando en consideración sus

características objetivas.

Ciertamente el requisito relativo a que las anotaciones exigidas deban practicarse

inmediatamente después de la ejecución de la operación sin que se establezca, no

obstante, un plazo concreto al efecto, puede llegar a cuestionar la aplicación del

principio de seguridad jurídica, que forma igualmente parte del ordenamiento jurídico

comunitario y que ha de ser respetado por los Estados miembros en el ejercicio de los

poderes que les confieren las Directivas comunitarias, tal y como declaró el TJUE en su

Sentencia de 11 de mayo de 2006 (As. C-384/04, Federation of Technological

Industries y otros). Y es que ha de permitirse que se puedan tener en cuenta en la

contabilidad de los sujetos pasivos modificaciones de la calificación de una entrega

intracomunitaria aportadas con posterioridad a la realización de dicha operación. A

mayor abundamiento, dichas regularizaciones podrían incluso resultar necesarias a raíz

de circunstancias producidas con independencia de la voluntad de aquéllos. Quiere

decirse con ello que el carácter intracomunitario de una entrega debe ser reconocido

tratándose de una regularización ulterior de la contabilidad, siempre y cuando se



cumplan los criterios objetivos en los que se basan los conceptos que definen dicha

operación.

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“LA TRASCENDENCIA DEL TRANSPORTE DE … · Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. ... Comisión sueca de Derecho Tributario acerca del tratamiento fiscal de las citadas