Les créances et dettes

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Table des matièresI. Règles générales d'évaluation 4

A. Définitions 41. Créance 42. Dette 43. Passif éventuel 4

B. Créances et dettes financières 51. Créances financières 52. Dettes financières 5

C. Rattachement à l'exercice 61. Rattachement des créances 62. Rattachement des dettes 6

D. Évaluation à la clôture 71. Créances 72. Dettes 7

II. Évaluation des créances et dettes en monnaies étrangères 7

A. Principes d'évaluation 71. Évaluation à l'entrée dans le patrimoine 7

a. Aucune couverture de change n'existe avant l'opération 8b. Une couverture de change existe avant l'opération 8

2. Évaluation au moment du règlement et à l'inventaire 8a. Règlement au cours de l'exercice de naissance de l'opération 8b. Règlement non effectué à la clôture 10c. Achat et vente à terme de devises 13

B. Techniques de couverture de change 141. Principe et conséquences 142. Exceptions à la constitution d'une provision pour perte de change 15

a. Couverture de change 15b. Emprunt affecté à l'acquisition d'une immobilisation 17c. Position globale de change 21d. Emprunt en devises obtenu à des conditions plus avantageuses qu'un emprunt en monnaie nationale 22e. Opérations affectant plusieurs exercices 23

III. Abandons de créances 24

A. Introduction 24

B. Principes généraux 241. Distinction avec la renonciation à recettes 242. Acte normal ou anormal de gestion 253. Distinction caractère commercial ou financier 25

a. Abandon à caractère commercial 25b. Abandon à caractère financier 25

C. Traitement de l'abandon de créances à caractère commercial 261. Traitement comptable 26

a. Principe 26b. Application 26

2. Traitement fiscal 27

D. Traitement de l'abandon de créances à caractère financier 271. Traitement fiscal 27

a. Au niveau de la société qui consent l'abandon 27b. Au niveau de la société qui bénéficie de l'abandon 32

2. Traitement comptable 32a. Au niveau de la société qui consent l'abandon 32b. Au niveau de la société qui bénéficie de l'abandon 33

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Table des matières

2 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

E. Clauses de retour à meilleure fortune 341. Principe et comptabilisation 342. Application 34

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Table des matières

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 3

I. Règles générales d'évaluation

A. Définitions1. Créance

Définition

La créance est un droit personnel en vertu duquel une personne, physique ou morale, appelée le créancier, peutexiger des droits sur un bien ou un service d'un débiteur, qui peut être une personne physique ou morale, qui luidoit la fourniture d'une prestation.

En comptabilité, on distingue les créances d'exploitation, nées de l'activité propre de l'entreprise, des créancesdiverses.

Les créances apparaissent à l'actif du bilan et peuvent être classées dans différents postes selon leur nature. Ainsi,nous aurons des créances placées en compte d'immobilisation (classe 2), pour les prêts par exemple. Des créancesen classe 4 pour les clients ou les autres organismes qui sont alors incluses dans l'actif circulant (lié au cycled'exploitation de l'entreprise).

2. Dette

Définition

Article 212-2 du PCG : « Une dette est un passif certain dont l'échéance et le montant sont fixés de façon précise. »

La dette d'une entreprise représente l'argent mis à sa disposition par ses créanciers. On distingue les dettesd'exploitation, qui sont généralement à court terme et ne portent pas intérêt, et les dettes financières.

Les créanciers de l'entreprise peuvent être un établissement de crédit (dette financière), un fournisseur (detted'exploitation), un organisme social ou l'administration fiscale (dettes fiscales et sociales).

3. Passif éventuel

Définition Article 212-4 du PCG

« Un passif éventuel est :

soit une obligation potentielle de l'entité à l'égard d'un tiers résultant d'événements dont l'existence ne seraconfirmée que par la survenance, ou non, d'un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pastotalement sous le contrôle de l'entité ;

soit une obligation de l'entité à l'égard d'un tiers dont il n'est pas probable ou certain qu'elle provoquera unesortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci. »

Le passif éventuel correspond soit :

À une obligation qui n'est ni probable ni certaine à la date d'établissement des comptes annuels.

Exemple

Une entreprise a été informée de l'obligation de mise aux normes des parties communes. La date de cette miseaux normes n'a pas encore été légalement fixée (on parle de N + 1 voire N + 2).

À la clôture de l'exercice, au 31 décembre N, l'entreprise n'a donc pris aucune mesure quant à cette mise auxnormes. Le passif n'est donc qu'éventuel.

Règles générales d'évaluation


À une obligation pour laquelle la sortie de ressources n'est pas probable.

Exemple

L'entreprise A accorde une caution à l'entreprise B au cours de l'année N.

À la clôture des comptes, il existe une obligation juridique liée à la signature de la caution, mais il n'est pasprobable qu'il y aura sortie de ressources.

Un passif éventuel n'est pas comptabilisé au bilan. Il fera l'objet d'une mention en annexe (PCG, article 312-5). Cetteinformation doit préciser la nature du passif éventuel, l'estimation de son impact financier, l'indication desincertitudes relatives au montant et/ou à l'échéance et la possibilité pour l'entité d'obtenir un remboursement desfrais engagés.

B. Créances et dettes financières1. Créances financières

Pour ce qui est des créances financières, on utilise les comptes suivants, selon la nature de la créance :

267 « Créances rattachées à des participations » qui regroupe les créances nées à l'occasion de prêts accordés àdes entités dans lesquelles le prêteur détient une participation.

268 « Créances rattachées à des sociétés en participation ».

274 « Prêts » : fonds versés à des tiers. Présence de dispositions contractuelles.

275 « Dépôts et cautionnements » : créances assimilables à des prêts.

2. Dettes financières

Les comptes d'emprunts et de dettes assimilées sont les comptes suivants :

161 « Emprunts obligataires convertibles »

163 « Autres emprunts obligataires »

164 « Emprunts auprès des établissements de crédit »

165 « Dépôts et cautionnements reçus »

166 « Participation des salariés aux résultats »

167 « Emprunts et dettes assortis de conditions particulières »

168 « Autres emprunts et dettes assimilées »

Ils peuvent être subdivisés pour identifier :

Les emprunts et dettes assimilées contractés en France et à l'étranger, en francs ou en devises,

La partie des emprunts et dettes assimilées dont les échéances sont à long terme, à moyen terme ou à courtterme.

Le compte 178 « Dettes rattachées à des sociétés en participation » est utilisé pour comptabiliser la part descoparticipants (non-gérants) dans les sociétés en participation.

Le gérant de la société en participation doit faire figurer au passif de son bilan la part des autres coparticipants (non-gérants) dans ce compte 178.



C. Rattachement à l'exercice

L'établissement du compte de résultat permet de déterminer le résultat de l'exercice. Il s'appuie sur l'ensemble descharges et produits comptabilisés au cours de l'exercice.

Ainsi, sont rattachés :

Les produits liés à l'exercice et les produits des exercices précédents qui auraient été omis (principed'intangibilité du bilan d'ouverture) et n'ont pas fait l'objet d'une écriture comptable.

Les charges supportées au cours de l'exercice ainsi que les charges omises des exercices précédents et n'ayantpas déjà fait l'objet d'une comptabilisation.

1. Rattachement des créances

Les comptes de la classe 6 regroupent l'ensemble des charges engagées au cours de l'exercice comptable.

Ainsi seront comptabilisées les charges constatées sur l'exercice, mais qui concernent aussi les exercices suivantsparce qu'elles représentent une créance en nature vis-à-vis des exercices suivants.

Par conséquent, les charges comptabilisées au cours de l'exercice, mais correspondant à des achats de biens ouservices dont la fourniture ou la prestation interviendra sur le(s) exercice(s) suivant(s) doivent être soustraites descharges de l'exercice. Pour ce faire, il convient d'utiliser le compte de régularisation 486 « Charges constatéesd'avance ».

De même, lorsqu'un bien livré ou une prestation réalisée n'a pas encore fait l'objet d'une facture, il est nécessaire deconstater la facture à établir rattachable à l'exercice. Cette comptabilisation s'effectuera par l'intermédiaire ducompte de rattachement 418 « Clients - Produits non encore facturés ».

2. Rattachement des dettes

Les comptes de la classe 7 regroupent l'ensemble des produits acquis et/ou facturés au cours de l'exercicecomptable.

En conséquence, ils incluent des produits constatés au cours de l'exercice, mais qui ont le caractère de dettes ennature vis-à-vis des exercices suivants, ce sont les « produits constatés d'avance ».

Ainsi, lorsqu'une créance comptabilisée concerne un bien non livré ou une prestation non encore effectuée, leproduit comptabilisé d'avance devra être éliminé des produits d'exploitation par l'utilisation du compte derégularisation 487 « Produits constatés d'avance ».

Les achats, consommations ou réceptions de marchandises de l'exercice qui ne sont pas encore comptabilisées surl'exercice, car les factures n'ont pas été reçues représentent des charges à payer.

Elles doivent être comptabilisées en 408 « Factures non parvenues - fournisseurs ».

Ces charges constituent des dettes potentielles évaluées à l'arrêté des comptes, nettement précisées quant à leurobjet (marchandises reçues, prestation réalisée, etc.), mais dont l'échéance (date de réception de la facture) ou lemontant (basée sur un devis ou une estimation) est incertain. Néanmoins, elles ont une vocation irrévocable à setransformer ultérieurement en dettes.



D. Évaluation à la clôture1. Créances

Les créances sont retenues en comptabilité pour leur valeur nominale. Par principe de prudence, une dépréciationdoit être constituée lorsqu'apparaît une perte probable (valeur d'inventaire inférieure à la valeur nominale).

Les créances dont la valeur nominale de remboursement a diminué font l'objet de la constatation d'une charge :

Soit en charge d'exploitation :

Compte 68174 « Dotations aux dépréciations des créances ».

Compte 654 « Pertes sur créances irrécouvrables » si ces pertes présentent un caractère habituel. C'est lecas des pertes liées à des créances clients (impayés).

Soit en charge exceptionnelle :

Compte 6876 « Dotations aux dépréciations exceptionnelles ».

Compte 6714 « Créances devenues irrécouvrables dans l'exercice ».

Les reprises de dépréciations seront enregistrées au crédit des comptes 781 ou 787 selon le caractère de dotationinitiale.

Par contre, les encaissements sur créances amorties constituent, dans tous les cas, un produit exceptionnelcomptabilisé dans le compte 7714.

2. Dettes

S'il est constaté une augmentation de la valeur d'un élément de passif et que celle-ci est irréversible, il convientd'enregistrer un complément de dette au cours de l'exercice avec la contrepartie du compte de charge par nature.

Lorsque l'augmentation ne peut être déterminée de façon précise, elle est constatée sous forme de provision.

S'il est constaté la diminution de valeur d'un élément du passif et que celle-ci est irréversible, il convientd'enregistrer une réduction de la dette avec pour contrepartie un compte de produit.

Lorsque la diminution ne peut être déterminée de façon précise, elle n'affecte pas l'évaluation dudit élément qui estmaintenu en comptabilité pour sa valeur initiale. Le gain latent lié à cette diminution ne fait l'objet d'aucunecomptabilisation par principe de prudence.

II. Évaluation des créances et dettes en monnaies étrangères

A. Principes d'évaluation1. Évaluation à l'entrée dans le patrimoine

Texte légal Article 342-1 du PCG

« Le coût d'entrée des immobilisations incorporelles et corporelles et stocks exprimé en monnaie étrangère estconverti en monnaie nationale au cours du jour de l'opération.

En cas d'acquisition d'actif en monnaie étrangère, le taux de conversion utilisé est le taux de change à la dated'entrée ou, le cas échéant, celui de la couverture si celle-ci a été prise avant l'opération. Les frais engagés pourmettre en place les couvertures sont également intégrés au coût d'acquisition.

Les amortissements et, s'il y a lieu, dépréciations sont calculées sur cette valeur. »

Évaluation des créances et dettes en monnaies étrangères


a. Aucune couverture de change n'existe avant l'opération

Si aucune couverture du risque de change n'a été souscrite par l'entreprise, le coût d'entrée peut être évalué de lamanière suivante :

Taux ayant servi de base aux négociations

Taux du jour de facturation

Taux moyen du mois de facturation

Taux du jour de signature du contrat

Dans la pratique, il est souvent retenu le taux du jour de facturation ou le taux moyen du mois de facturation.

Exemple

L'entreprise LE PIN vend, le 16 juin N, à crédit 1 000 tracteurs tondeuses à entreprise chinoise.

Le prix de vente est de 699 670 YUAN. Le jour de l'opération, le cours du Yuan est de 1 YUAN = 0,1429 €.

La vente est donc de 699 670 x 0,1429 = 99 983 €.

S'agissant d'une exportation, elle n'est pas soumise à TVA.

b. Une couverture de change existe avant l'opération

L'entreprise a recours à une couverture du risque de change afin de garantir le cours de la monnaie étrangère qu'elleva recevoir en provenance d'un débiteur ou qu'elle va devoir payer envers un créancier.

Le taux de conversion à utiliser pour l'enregistrement de l'opération est celui fixé par le contrat de couverture.

Exemple

L'entreprise RONCET reçoit, le 2 avril N, une commande 2 000 machines agricoles en provenance du Brésil.

Les conditions sont les suivantes :

Livraison le 30 septembre N

Paiement le 15 novembre N

Au 2 avril N, le cours du Réal brésilien est de 1 € = 4,43 Réal.

L'entreprise souhaite vendre sa commande pour un minimum de 27 200 000 € (soit 13 600 € par machine).

Pour être sûre d'encaisser cette somme, elle met en place une couverture de change au taux de 1 Réal = 0,21 €.

Elle propose donc une offre de prix à son client brésilien de 120 496 000 Réal.

La vente est alors comptabilisée au 30 septembre N pour un montant de 27 200 000 €.

2. Évaluation au moment du règlement et à l'inventairea. Règlement au cours de l'exercice de naissance de l'opération

a.1. Principe

Pour le paiement d'une dette en monnaie étrangère, l'entreprise française va devoir faire l'acquisition de devises.Celles-ci seront acquises à une date différente de celle de la transaction. Cela va alors entraîner des écarts dechange.

Lors de l'encaissement d'une créance en devises étrangères, les devises sont converties au cours du jour del'encaissement, qui varie par rapport à celui de la date initiale de l'opération.

Ces différences de conversion sont portées dans des comptes de gain ou perte de change :



Compte 666 « Perte de change » au débit

Compte 766 « Gain de change » au crédit

Fiscalement, les gains et pertes de change enregistrés au cours de l'exercice sont respectivement imposables etdéductibles. Il n'y a pas de divergence comptable / fiscale.

a.2. Application

Simulation

Le 12 février N, l'entreprise POINCONNET vend à crédit 12 000 palettes en bois à un client russe. Le prix de venteest de 1 992 425 RUB (rouble russe).

Au 12 février N, le cours de l'opération est de 1 € = 71,16 RUB ou 1 RUB = 0,014 €.

La vente est donc de : 1 992 425 x 0,014 = 27 894 €.

L'encaissement est effectué le 31 mars N pour un montant de 1 992 425 RUB.

Solution

Hypothèse 1 : 1 RUB = 0,016 €

L'entreprise encaisse alors 1 992 425 x 0,016 = 31 878,80 €.

Elle réalise un gain de change de 31 878,80 - 27 894 = 3 984,80 €.

31/03/N

512 Banque 31 878,80

411 Clients 27 894,00

766 Gain de change 3 894,80

Encaissement de la créance.

Hypothèse 2 : 1 RUB = 0,012 €

L'entreprise encaisse alors 1 992 425 x 0,012 = 23 909,10 €.

Elle réalise une perte de change de 23 909,10 - 27 894 = 3 984,90 €.

31/03/N

512 Banque 23 909,10

411 Clients 27 894,00

666 Perte de change 3 984,90

Encaissement de la créance.



b. Règlement non effectué à la clôture

b.1. Traitement comptable


« Les créances et les dettes en monnaies étrangères sont converties et comptabilisées en monnaie nationale sur labase du dernier cours du change.

Lorsque l'application du taux de conversion à la date de clôture de l'exercice a pour effet de modifier les montantsen monnaie nationale précédemment comptabilisés, les différences de conversion sont inscrites à des comptestransitoires, en attente de régularisations ultérieures :

à l'actif du bilan pour les différences correspondant à une perte latente ;

au passif du bilan pour les différences correspondant à un gain latent.

Les pertes de change latentes entraînent à due concurrence la constitution d'une provision pour risques, sousréserve des dispositions particulières de l'article 342-6. »

À la clôture de l'exercice, il sera nécessaire d'utiliser des comptes transitoires pour constater l'écart de change :

Compte 476 « Écart de conversion - actif »

Compte 477 « Écart de conversion - passif »

Ils permettent la comptabilisation des écarts de conversion entre le taux utilisé à l'opération et le taux à la clôture del'exercice pour une dette ou une créance.

Si une perte de change latente est constatée, il est nécessaire de comptabiliser une provision au débit ducompte 6865 « Provisions pour pertes de change » par le crédit du compte 1515 « Provisions pour pertes de change ».

b.2. Traitement fiscal

Texte légal Article 38-4 du Code général des impôts

« (...) les écarts de conversion des devises ainsi que des créances et dettes libellées en monnaies étrangères parrapport aux montants initialement comptabilisés sont déterminés à la clôture de chaque exercice en fonction dudernier cours de change et pris en compte pour la détermination du résultat imposable de l'exercice (...) ».

Par conséquent, le traitement fiscal est le suivant :

Les écarts de conversion passif constatés en N sont imposables en N et doivent être réintégrés de manièreextra-comptable.

Les écarts de conversion actif constatés en N sont déductibles en N et doivent être déduits de manière extra-comptable.

Les écarts de conversion passif constatés en N - 1 et extournés en N sont déductibles en N et doivent êtredéduits extra comptablement.

Les écarts de conversion actif constatés en N - 1 et extournés en N sont imposables en N et doivent êtreréintégrés extra comptablement.

Quant à la provision pour pertes de change, elle n'est pas déductible et sa reprise n'est pas imposable. Elle donneradonc lui a des retraitements extra comptables.



b.3. Application

Simulation

Le 22 novembre N, l'entreprise AVIONNET vend 2 bateaux à une compagnie néo-zélandaise.

Le prix de vente est de 435 640 NZD (Dollar néo-zélandais).

Le taux de conversion est de 1 NZD = 0,60 €.

Le paiement intervient le 31 janvier N + 1.

Le taux de conversion au 31 janvier N + 1 est de 1 NZD = 0,57 €.

Solution

Hypothèse 1 : au 31/12/N, 1 € = 1,60 NZD

Comptabilisation de la vente des bateaux → 435 640 x 0,60 = 261 384 €

22/11/N

411 Clients 261 384,00

701 Vente de produits finis 261 384,00

Vente

Évaluation de la créance au 31/12/N → (435 640 / 1,60) - 261 384 = 10 891 €

31/12/N

411 Clients 10 891,00

477 Écart de conversion - passif 10 891,00

Écart de conversion

Fiscalement, l'écart de conversion passif est imposable. Il sera réintégré extra comptablement.

Au 1er janvier N + 1, il convient de contre passer l'écriture. Cette extourne implique la déduction fiscale de l'écart deconversion passif. Il faudra procéder à une déduction extra-comptable.

01/01/N + 1

477 Écart de conversion - passif 10 891,00

411 Clients 10 891,00

Extourne de l'écart de conversion

Règlement du client le 30 janvier N + 1 → (435 640 x 0,57) - 261 384 = - 13 069,20 €

31/03/N + 1

512 Banque 248 314,80


411 Clients 261 384,00

Encaissement de la créance

La perte de change constatée sera déductible fiscalement. Aucun retraitement n'est nécessaire.



Hypothèse 2 : au 31/12/N, 1 € = 1,70 NZD

Comptabilisation de la vente des bateaux → 435 640 x 0,60 = 261 384 €

22/11/N

411 Clients 261 384,00

701 Vente de produits finis 261 384,00

Vente

Évaluation de la créance au 31/12/N → (435 640 / 1,70) - 261 384 = - 5 125,18 €

31/12/N

476 Écart de conversion - actif 5 125,18

411 Clients 5 125,18

Écart de conversion

31/12/N

6865 Dotations aux provisions financières 5 125,18

1515 Provision pour pertes de change 5 125,18

Provision pertes de change

Fiscalement, l'écart de conversion actif est déductible. Il sera déduit extra comptablement.

Par contre, la dotation pour perte de change n'est pas déductible et devra être réintégrée extra comptablement.

Au 1er janvier N + 1, il convient de contre passer l'écriture. Cette extourne implique l'imposition fiscale de l'écart deconversion actif. Il faudra procéder à une réintégration extra-comptable.

01/01/N + 1

411 Clients 5 125,18


Extourne de l'écart de conversion

Règlement du client le 30 janvier N + 1 → (435 640 x 0,57) - 261 384 = - 13 069,20 €

31/03/N + 1

512 Banque 248 314,80


411 Clients 261 384,00

Encaissement de la créance

La perte de change constatée sera déductible fiscalement. Aucun retraitement n'est nécessaire.

Il convient de procéder à la reprise de la provision pour perte de change.



31/03/N+1

1515 Provision pour pertes de change 5 125,18

7865 Reprises sur provisions financières 5 125,18

Reprise de la provision

Cette reprise n'est pas imposable fiscalement. Elle sera donc déduite extra comptablement.

c. Achat et vente à terme de devises

c.1. Principe


« Les liquidités ou exigibilités immédiates en devises existant à la clôture de l'exercice sont converties en monnaienationale sur la base du dernier cours de change au comptant. Les écarts de conversion constatés sontcomptabilisés dans le résultat de l'exercice. »

Le principe est le suivant :

1. Lors de la réalisation de l'opération, la créance ou la dette est comptabilisée en fonction du taux de change aujour de l'opération.

2. Lors de la réalisation de l'opération de couverture, la créance ou la dette est convertie au taux de couverture del'achat ou de la vente à terme.

Le gain ou la perte constatée entre le montant initial de l'opération et le montant valorisé au cours decouverture est comptabilisé soit au compte 666 soit au compte 766 selon la nature de l'écart.

3. À la clôture de l'exercice, aucun écart de conversion n'est constaté, quelle que soit l'évolution du cours de ladevise.

Par conséquent, pour les disponibilités en devises, les écarts de conversion sont comptabilisés directement enrésultat de l'exercice sans utilisation des comptes intermédiaires 476 ou 477.

c.2. Application

Simulation

La société MAKO acquiert, le 10 décembre N, 1 000 000 JPY au cours de 1 € = 136,53 JPY.

Au 31 décembre N, la société MAKO possède encore 800 000 JPY.

Le cours au 31/12/N est de 1 € = 137,04 JPY.

Écriture de l'acquisition des 1 000 000 JPY → 1 000 000 / 136,53 = 7 324,40 €.

10/12/N

5124 Comptes en devises 7 324,40

5121 Compte en monnaie nationale 7 324,40

Acquisition de 1 000 000 JPY

Au 31/12/N, l'entreprise MAKO possède 800 000 JPY.

L'entreprise MAKO a utilisé 200 000 JPY, soit 1 464,88 €.

→ (800 000 / 137,04) - (800 000 / 136,53) = 5 837,71 - 5 859,52 = - 21,81 €.



31/12/N

666 Perte de change 21,81

5124 Comptes en devises 21,81

Perte de change

Fiscalement, la perte de change est déductible.

B. Techniques de couverture de change1. Principe et conséquences

Texte légal L'article 342-6 du PCG

Présente les exceptions à la constitution d'une provision pour perte de change : « Lorsque les circonstancessuppriment en tout ou partie le risque de perte, les provisions sont ajustées en conséquence.

Il en est ainsi dans les cas suivants :

I. Lorsque l'opération traitée en devises est assortie par l'entité d'une opération symétrique destinée à couvrir lesconséquences de la fluctuation du change, appelée couverture de change, la provision n'est constituée qu'àconcurrence du risque non couvert.

II. Lorsqu'un emprunt en devises, sur lequel est constatée une perte latente, est affecté à l'acquisitiond'immobilisations situées dans le pays ayant pour unité monétaire la même devise que celle de l'emprunt, ou àl'acquisition de titres représentatifs de telles immobilisations, il n'est pas constitué de provision globale pour laperte latente attachée à l'emprunt affecté.

III. Lorsque pour des opérations dont les termes sont suffisamment voisins les pertes et les gains latents peuvent êtreconsidérés comme concourant à une position globale de change, le montant de la dotation peut être limité àl'excédent des pertes sur les gains.

IV. Lorsque les charges financières liées à un emprunt en devises sont inférieures à ce qu'elles auraient été sil'emprunt avait été contracté en monnaie nationale, le montant de la dotation annuelle au compte de provisionpeut être limité à la différence entre ces charges calculées et les charges réellement supportées.

V. Lorsque les pertes latentes de change sont attachées à une opération affectant plusieurs exercices, l'entité peutprocéder à l'étalement de ces pertes. »

Cet article énonce donc pour principe l'ajustement de la provision pour perte de change lorsque les circonstancesréduisent voire suppriment le risque de change.

Ainsi :

Le risque est supprimé lorsque la couverture fixe définitivement le cours. Ce dernier est défini dans le contratde couverture de change. Le taux est fixé à la date de l'opération est valable pour la date d'encaissement et dedécaissement.

Exemple : achat de marchandises en devises le 10 février N pour 100 000 DE (Devises Étrangères) avec un cours de1 DE = 1,20 €. Par un contrat de couverture du risque de change, le cours est fixé à 1DE = 1,16 € au 31 mars N, datedu règlement.

Au 10 février N = 83 333,33 €. Au 31 mars N = 86 206,90 €. Soit une perte de change de 2 873,57 € fixée dès le débutdu contrat.

Le risque est supprimé lorsque la perte maximale est plafonnée à un montant fixé d'avance et que cette perteest limitée et aurait été plus importante sans couverture du risque de change.

Exemple : souscription d'un contrat de couverture du risque de change précisant que le risque de perte estplafonné à 20 000 €. En l'absence de cette couverture, la perte aurait pu être supérieure.



2. Exceptions à la constitution d'une provision pour perte de change

Le plan comptable général (article 342-6) a recensé cinq cas, où la constitution d'une provision pour perte dechange correspondant à la perte latente doit donner lieu à un ajustement :

Ajustement obligatoire :

Opérations assorties d'une couverture de change.

Emprunt finançant une immobilisation.

Ajustement facultatif :

Position globale de change.

Coût d'opportunité : emprunt en devises obtenu à des conditions plus avantageuses qu'un emprunt enmonnaie nationale.

Opérations affectant plusieurs exercices.

a. Couverture de change

a.1. Principe

Il faut distinguer deux types de couvertures de change :

Les couvertures fixant définitivement le cours de change,

Les couvertures ne fixant pas définitivement le cours de change.

Les couvertures fixant définitivement le cours de change : dans ce cas, l'incertitude quant au cours disparaîtcomplètement. Le risque est donc supprimé.

La valeur de la créance ou de la dette à l'échéance est connue de manière certaine.

Toutefois, il convient de prendre en considération la date de mise en place de la couverture de change.

La couverture est mise en place avant l'opération : les créances et dettes doivent être comptabilisées au coursfixé par le contrat d'instrument de couverture. Il n'existe donc pas d'écart de conversion et aucune provisionn'est à constater.

La couverture est mise en place après l'opération : jusqu'à la date de mise en place, il faut constater les écartsde conversion et constituer une provision pour perte de change si nécessaire. Lors de la prise de la couverture,les créances et dettes sont alors converties au cours fixé par le contrat. Les écarts résultant de la différenceentre la valeur d'origine et le cours de couverture sont directement constatés en résultat financier(comptes 666 ou 766). Le cas échéant, les provisions constituées sont reprises.

Les couvertures ne fixant pas définitivement le cours de change : dans ce cas, le taux de conversion de la dette ou dela créance reste inconnu.

Le risque de perte n'est pas supprimé, mais uniquement réduit. Les écarts de conversion seront intégralementconstatés.

Par contre, la provision pour perte de change doit être ajustée en conséquence (réduite).

a.2. Application

Simulation

Le 15 novembre N, l'entreprise DELKA achète pour 30 000 $ de marchandises auprès de son fournisseuraméricain.

Elle met en place une couverture de change pour pallier une évolution défavorable du cours du dollar. Pour cefaire, elle prête alors 20 000 $ à une société étrangère en date du 15 novembre N.

Le règlement des marchandises s'effectuera le 15 février N + 1.



Les cours sont les suivants :

Au 15/11/N : 1 $ = 0,78 €

Au 31/12/N : 1 $ = 0,82 €

Solution

1/ Comptabilisation de l'achat des marchandises → 30 000 x 0,78 = 23 400 €

15/11/N

607 Achats de marchandises 23 400,00

401 Fournisseurs 23 400,00

Achat des marchandises

2/ Comptabilisation du prêt à l'entreprise étrangère → 20 000 x 0,78 = 15 600 €

15/11/N

274 Prêts 15 600,00

512 Banque 15 600,00

Prêt en devises

3/ À la clôture de l'exercice : comptabilisation des écarts de conversion.

Écart de conversion sur la dette : 30 000 x (0,82 - 0,78) = 1 200 €

Écart de conversion sur le prêt : 20 000 x (0,82 - 0,78) = 800 €

31/12/N

476 Différence de conversion - actif 1 200,00

401 Fournisseurs 1 200,00

Écart de conversion sur la dette

31/12/N274 Prêts 800,00

477 Différence de conversion - passif 800,00

Écart de conversion sur le prêt

4/ Comptabilisation de la provision

La créance (prêt) et la dette (fournisseur) sont exprimées dans la même devise ($) et l'échéance est identique. Dansce cas, il faut compenser les gains et les pertes attendus.

Ainsi, la provision ne portera que sur 1 200 - 800 = 400 € puisque la dette génère une perte latente de 1 200 € et leprêt un gain latent de 800 €.

31/12/N

6865 Dotation aux provisions financières 400,00

1515 Provision pour pertes de change 400,00

Provision pour perte de change



Fiscalement :

L'écart de conversion actif (1 200 €) est déductible. Il sera déduit extra comptablement.

L'écart de conversion passif (800 €) est imposable. Il sera réintégré extra comptablement.

La dotation aux provisions pour perte de change (400 €) n'est pas déductible et devra être réintégrée extracomptablement.

b. Emprunt affecté à l'acquisition d'une immobilisation

b.1. Principe

Cela concerne les emprunts en devises affectés à l'acquisition d'une immobilisation située dans le pays ayant pourunité monétaire la même devise que celle de l'emprunt.

Dans cette situation, la provision pour pertes de change doit être ajustée selon la méthode la plus appropriée sur ladurée la plus courte soit de l'emprunt soit de la vie utile du bien.

En fait, l'emprunt en devise au passif augmente (il sera ajusté en fonction du cours de clôture), alors que pour l'actifen devises, l'augmentation de la valeur de l'immobilisation en fonction du cours ne peut être enregistrée, en vertude la règle du coût historique (nominalisme monétaire).

Le traitement comptable est le suivant :

Les écarts de conversion relatifs à l'emprunt sont totalement enregistrés.

La provision pour perte de change est comptabilisée et limitée au montant suivant :

Perte de change latente x (durée courue de l'emprunt / durée totale)

b.2. Application

Simulation

Le 1er septembre N, l'entreprise MILO contracte un emprunt de 200 000 $.

Cet emprunt sert à financer l'acquisition d'un bâtiment à Miami pour le même montant.

L'emprunt sera remboursé par amortissements constants sur 2 ans.

Le taux d'intérêt est de 4 % calculé sur le capital restant dû en début de période.

Les cours constatés sont les suivants :

1er septembre N : 1 $ = 0,77 €

31 décembre N : 1 $ = 0,80 €

31 août N + 1 : 1 $ = 0,82 €

31 décembre N + 1 : 1 $ = 0,78 €

31 août N + 2 : 1 $ = 0,79 €



Solution

1/ Enregistrement de l'emprunt → 200 000 x 0,77 = 154 000 €

01/09/N

512 Banque 154 000,00

164 Emprunt auprès des établissements de crédit 154 000,00

Emprunt

2/ Travaux d'inventaire au 31 décembre N

Intérêts courus : 200 000 x 0,80 x 4 % x 4 / 12 = 2 133,33 €

Écart de conversion : 200 000 x (0,80 - 0,77) = 6 000 €

Provision pour perte de change : 6 000 x 4 / 24 = 1 000 €. On prend en considération les mois écoulés (4) sur latotalité de l'emprunt (2 ans soit 24 mois).

31/12/N

661 Charge d'intérêts 2 133,33

1688 Intérêts courus 2 133,33

Intérêts courus sur emprunt

31/12/N



Ajustement de l'emprunt par ECA

31/12/N

6865 Dotations aux provisions financières 1 000,00

1515 Provisions pour pertes de change 1 000,00

Provision pour perte de change

L'impact sur le résultat est de - 3 133,33 € (2 133,33 + 1 000).

Au 1er janvier N + 1, il convient d'extourner les éléments suivants :

01/01/N + 1



Extourne intérêts courus sur emprunt

01/01/N + 1



Extourne de l'ECA



3/ Règlement de la 1er annuité au 31 août N + 1.

L'annuité correspond à 200 000 / 2 = 100 000 $ de capital.

Les intérêts s'élèvent à 8 000 $ (200 000 x 4 %).

→ Soit un total de 108 000 $.

Le taux de conversion étant de 1 $ = 0,82 €, l'annuité est de 88 560 € (108 000 x 0,82).

Décomposition :

82 000 € de capital

6 560 € d'intérêts

Différence de change → 82 000 - (154 000 / 2) = 5 000 € → perte de change

31/08/N + 1



6611 Intérêts des emprunts et dettes 6 560,00

512 Banque 88 560,00

Annuité N° 1

4/ Travaux d'inventaire au 31 décembre N + 1

Intérêts courus : 100 000 x 0,78 x 4 % x 4 / 12 = 1 040,00 €

Écart de conversion : 100 000 x (0,78 - 0,77) = 1 000 €

Provision pour perte de change : 1 000 x 16 / 24 = 666,67 €. On prend en considération les mois écoulés (16) surla totalité de l'emprunt (2 ans soit 24 mois). Il faut ensuite déduire la provision déjà comptabilisée :666,67 - 1 000 = - 333,33 €.

31/12/N + 1



Intérêts courus sur emprunt

31/12/N + 1476 Écart de conversion - actif 1 000,00


Ajustement de l'emprunt par ECA

31/12/N + 11515 Provisions pour perte de change 333,33

7865 Reprise sur provisions financières 333,33

Reprise de la provision

L'impact sur le résultat est de → - 706,67 € (1 040 - 333,33).

Au 1er janvier N + 2, il convient d'extourner les éléments suivants :



01/01/N + 2



Extourne intérêts courus sur emprunt

01/01/N + 2



Extourne de l'ECA

5/ Règlement de la 2de annuité le 31 août N + 2.

L'annuité correspond à 200 000 / 2 = 100 000 $ de capital.

Les intérêts s'élèvent à 4 000 $ (100 000 x 4 %).

→ Soit un total de 104 000 $.

Le taux de conversion étant de 1 $ = 0,79 €, l'annuité est de 82 160 € (104 000 x 0,79).

Décomposition :

79 000 € de capital

3 160 € d'intérêts

Différence de change → 79 000 - (154 000 / 2) = 2 000 € → perte de change

31/08/N + 2



6611 Intérêts des emprunts et dettes 3 160,00

512 Banque 82 160,00

Annuité N° 2

La provision pour perte de change qui subsistait doit être totalement reprise le 31/08/N + 2 :

31/08/N + 2

1515 Provisions pour pertes de change 666,67

7865 Reprise sur provisions financières 666,67

Reprise de la provision.



c. Position globale de change

c.1. Principe

On évoque ici la position globale de change relative à des opérations de terme (échéance) voisin. La position globalede change s'apprécie devise par devise en non dans sa globalité.

Les termes étant voisins, il est possible de compenser les pertes latentes avec les gains latents et de necomptabiliser une provision pour perte uniquement que pour la perte latente subsistant après compensation.

Lorsqu'on parle de « terme voisin », il est prudent de retenir des échéances distantes de quelques jours voirequelques semaines. La durée n'est précisée par aucun texte. Il convient alors de garder en mémoire le principe deprudence quant à l'application de cette dérogation.

c.2. Application

Simulation

À la clôture de l'exercice N, une entreprise détient les dettes et créances suivantes :

Créance A : 10 000 $ du 15 octobre N (1 $ = 0,80 €)

Créance B : 20 000 ARS (Peso Argentin) du 10 novembre N (1 ARS = 0,0951 €)

Dette C : 4 000 INR (Roupie Inde) du 2 novembre N (1 INR = 0,0139 €)

Dette D : 12 000 SEK (Couronne suédoise) du 10 décembre N (1 SEK = 0,1063 €)

L'échéance des créances est fixée au 31 janvier N + 1.

L'échéance des dettes est fixée au 10 février N + 1.

Cours au 31 décembre N :

1 $ = 0,82 €

1 ARS = 0,0940 €

1 INR = 0,0132 €

1 SEK = 0,121 €

Solution

Créance A :

Valeur à l'opération : 10 000 x 0,80 = 8 000 €

Valeur à la clôture : 10 000 x 0,82 = 8 200 €

→ Gain latent de 200 € (8 200 - 8 000 €)

Créance B :

Valeur à l'opération : 20 000 x 0,0951 = 1 902 €


→ Perte latente de 42 € (1 860 - 1 902)

Dette C :

Valeur à l'opération : 4 000 x 0,0139 = 55,60 €

Valeur à la clôture : 4 000 x 0,0132 = 52,80 €

→ Gain latent de 2,80 € (52,80 - 55,60)

Dette D :

Valeur à l'opération : 12 000 x 0,1063 = 1 275,60 €




→ Perte latente de 176,40 € (1 275,60 - 1 452)

Total des gains latents : 200 + 2,80 = 202,80 €

Total des pertes latentes : 42 + 176,40 = 218,40 €

→ La provision pour perte de change portera sur la différence : 218,40 - 202,80 = 15,60 €

d. Emprunt en devises obtenu à des conditions plus avantageuses qu'un emprunt en monnaienationale

d.1. Principe

Une entreprise peut appliquer cette dérogation lorsqu'elle réalise en emprunt en devises et que la charge globale(intérêts + perte de change) de celui-ci est inférieure ou égale à celle d'un emprunt qui aurait été conclu en monnaienationale.

Cependant, cette exception est à appliquer avec précaution puisqu'il faut prendre en considération l'évolution destaux de change qui peut être défavorable pour l'entreprise.

Il convient donc d'être prudent quant à l'application de cette règle et de se référer à l'évaluation passée des taux dela devise concernée.

Cette dérogation semble pouvoir s'appliquer lorsqu'une entreprise française emprunte en devises fortes avec untaux d'intérêt généralement inférieur à celui pratiqué en France.

d.2. Application

Simulation

Une entreprise française contracte un emprunt le 1er octobre N.

Cet emprunt est réalisé en Couronnes Norvégiennes (NOK) pour un montant de 100 000 NOK.

Le taux d'intérêt est de 5,5 %.

L'emprunt est remboursable en 4 fractions annuelles.

Un emprunt souscrit en monnaie nationale aurait eu un taux d'intérêt de 8 %.


Au 1er octobre N : 1 € = 9,33 NOK

Au 31 décembre N : 1 € = 9,10 NOK

Solution

Montant de l'emprunt contracté en devises : 100 000 / 9,33 = 10 718,11 €.

Travaux d'inventaire au 31 décembre N :

Écart de conversion - passif, perte latente : (100 000 / 9,10 - 100 000 / 9,33) = - 270,90 €

Intérêts courus : 100 000 / 9,10 x 5,50 % x 3 / 12 = 151,10 €

Intérêts si l'emprunt avait été contracté en France (pour comparaison) :

→ 10 718,11 x 8 % x 3 / 12 = 214,36 €

La charge globale est de 270,90 + 151,10 = 422 €. Elle peut être plafonnée à 214,36 €.



Au lieu des 270,90 € en application des principes généraux.

Cette limitation de la provision repose sur l'hypothèse que les intérêts et la perte de change qui seronteffectivement supportés en raison de cet emprunt en devises seront inférieurs aux intérêts relatifs à un emprunt eneuros au taux de 8 %.

Les enregistrements comptables sont les suivants :

01/10/N

512 Banque 10 718,11


Perception de l'emprunt.

31/12/N

476 Écart de conversion - actif 270,90

164 Emprunt auprès des établissements de crédit 270,90

ECA.

31/12/N

661 Charge d'intérêts 151,10

1688 Intérêts courus sur emprunt 151,10

Intérêts courus.

31/12/N

6865 Dotation aux provisions financières 63,26

1515 Provisions pour perte de change 63,26

Provision pour perte de change.

e. Opérations affectant plusieurs exercices

e.1. Principe

Cette mesure ne peut être appliquée que dans le cas où la constitution d'une provision pour perte de changecorrespondant à l'écart de conversion à la clôture conduirait à donner une image particulièrement pessimiste, et dece fait infidèle, de la situation.

On rencontre ce cas si l'entreprise estime que :

L'évolution du taux de change de manière défavorable s'intègre dans le coût global d'une opération s'étalantsur plusieurs exercices et qu'il est donc nécessaire de répartir cette perte sur l'ensemble des exercices et nonsur un seul.

Le cours de clôture semble excessivement et anormalement défavorable.

Cette dérogation doit être appliquée avec prudence et parcimonie.



La provision se limitera au montant considéré comme représentatif d'une image fidèle de la réalité économique.

Exemple

On peut, partir de la perte de change constatée à la clôture et la proratiser au regard du temps écoulé par rapportà la durée totale de l'opération.

e.2. Application

Simulation

Une entreprise contracte un emprunt de 50 000 $ le 1er juin N. Cet emprunt est remboursable sur 8 ans, parfraction annuelle.


1er juin N : 1 € = 1,20 $

31 décembre N : 1 € = 1,18 $

31 décembre N + 1 : 1 € = 1,16 $

Solution

La valeur de l'emprunt au 1er juin N est de 50 000 / 1,20 = 41 666,67 €

Au 31 décembre N, l'écart de conversion actif (perte latente) est le suivant :

(50 000 / 1,18) - (50 000 / 1,20) = 42 372,88 - 41 666,67 = 706,21 €

Au 31 décembre N + 1, l'écart de conversion actif (perte latente) est le suivant :

À noter qu'une fraction de l'emprunt a déjà été remboursée pour 6 250 € (50 000 / 8).

(43 750 / 1,16) - (43 750 / 1,20) = 37 715,52 – 36 458,33 = 1 257,19 €

Le montant à provisionner est de 1 257,19 x 1 / 8 x 19 / 12 = 248,82 €

Il convient de déduire la provision passée en N : 248,82 - 51,49 = 197,33 € à provisionner au 31 décembre N + 1.

III. Abandons de créances

A. Introduction

Dans certaines circonstances, une entreprise peut être amenée à renoncer volontairement à l'encaissement d'unecréance.

On qualifie cette opération d'abandon de créance.

B. Principes généraux1. Distinction avec la renonciation à recettes

Un abandon de créances consiste à renoncer à l'encaissement d'une créance déjà facturée.

Une renonciation à des recettes consiste à ne pas facturer intégralement ou partiellement des recettes.

Cela peut se traduire par exemple, par la mise en place de prêts sans intérêts, la mise à disposition gratuite de biens(locaux, matériels, etc.), la vente avec facturation partielle, la vente sans facturation, etc.

Sur le plan comptable, il y a absence de prise en compte d'un élément d'actif pour le créancier et son résultatn'augmente pas du fait de la non-comptabilisation de l'opération.

Abandons de créances


Pour le débiteur, il y a absence de prise en compte d'un élément de passif et son résultat n'est pas diminué de lacharge non constatée.

Fiscalement, il est nécessaire de s'intéresser à la normalité de l'acte. Si elle relève d'un acte normal de gestion, elledoit être assimilée à un abandon de créance dont il faut distinguer le caractère commercial ou financier afin d'endéduire le traitement applicable.

2. Acte normal ou anormal de gestion

Texte légal

Selon l'administration (document administratif N° 4 A-2152), « la preuve du caractère normal de l'aide estapportée, lorsqu'il est établi que celle-ci a été consentie dans l'intérêt de l'exploitation, et trouve son fondementdans l'existence d'une contrepartie réelle et suffisante ».

Constitue un acte normal de gestion, le fait d'abandonner une créance si la décision permet de :

Poursuivre une activité commerciale normale et préserver, par conséquent, la notoriété du groupe ainsi que saposition sur le marché.

Obtenir de la filiale des services en contrepartie.

Conserver par la poursuite de l'activité de la filiale bénéficiaire de l'abandon, les débouchés commerciaux dela société qui consent l'abandon.

Constitue un acte anormal de gestion le fait d'abandonner une créance si la décision :

Conduit de par son caractère régulier et répétitif et de par la variation de son montant, à faire remonter auniveau de la société mère des déficits subis par certaines filiales. Ou encore, conduit à mettre en œuvre unerépartition géographique optimale des résultats imposables entre sociétés d'un même groupe, notamment sila société bénéficiant de l'aide est située dans un pays possédant un régime fiscal privilégié.

A été consenti pour un montant dix fois supérieur à la participation détenue dans la société bénéficiaire sansbut financier et contrepartie commerciale suffisants.

3. Distinction caractère commercial ou financiera. Abandon à caractère commercial

Pour déterminer le caractère commercial de l'abandon de créance, il convient d'examiner les motifs et circonstancesayant conduit à réaliser cette opération.

Si l'abandon est réalisé dans le but de maintenir des débouchés commerciaux ou des sources d'approvisionnement,il est qualifié d'abandon à caractère commercial.

Dans le cas où des sociétés font partie d'un même groupe et ont également des liens commerciaux, il convientd'apprécier si l'abandon de créance consentit à une prépondérance commerciale ou non pour déterminer lecaractère commercial ou financier de l'opération.

b. Abandon à caractère financier

Un abandon de créance à caractère financier ne peut exister qu'au sein d'un groupe de sociétés : entre société mèreet ses filiales ou ses participations.

Le caractère financier est retenu lorsque l'abandon de créance est exempt de toute relation commerciale.



C. Traitement de l'abandon de créances à caractère commercial1. Traitement comptable

a. Principe

La société qui consent l'abandon va s'appauvrir. L'opération est à comptabiliser au compte 678 « Chargesexceptionnelles ».

Pour l'entreprise qui bénéficie de l'abandon, elle s'enrichit. Il convient alors d'enregistrer l'opération au compte 778« Produits exceptionnels ».

Les abandons de créances sont des produits passibles de TVA lorsqu'ils sont considérés comme la rémunérationd'un service rendu à son auteur par l'entreprise bénéficiaire ou comme venant en complément du prix desopérations réalisées par celle-ci.

En conséquence, la TVA est exigible lors de l'abandon de la créance.

En dehors des situations évoquées ci-dessus, l'abandon n'entre pas dans le champ d'application de la TVA.

b. Application

Simulation

La société BURIER vend des marchandises le 10/04/N pour 60 000 € TTC à la société GRAPPE.

La société GRAPPE connaissant quelques difficultés et dans le but de préserver des débouchés commerciaux, lasociété BURIER abandonne sa créance le 04/09/N.

Solution

1/ Écritures chez la société BURIER

10/04/N

411 Client GRAPPE 60 000,00

707 Vente de marchandises 50 000,00

44571 TVA collectée 10 000,00

Facture de vente

04/09/N

678 Charges exceptionnelles 50 000,00

44566 TVA déductible sur autres biens et services 10 000,00

411 Client GRAPPE 60 000,00

Abandon de créance

2/ Écritures chez la société GRAPPE



10/04/N

607 Achat de marchandises 50 000,00

44566 TVA déductible sur autres biens et services 10 000,00

401 Fournisseur BURIER 60 000,00

Facture d'achat

04/09/N

401 Fournisseur BURIER 60 000,00

44571 TVA collectée 10 000,00

778 Produits exceptionnels 50 000,00

Abandon de créance

2. Traitement fiscal

Le bénéficiaire de l'abandon de créance voit son actif net augmenter. Il constate un produit lors de l'abandon. Ceproduit est imposable.

Pour la société qui consent l'abandon de créance, et sous réserve que cette opération relève de l'acte normal degestion, elle comptabilise une charge liée à l'abandon. Cette charge est déductible.

Si l'opération s'avère relevée d'un acte anormal de gestion, la déduction n'est pas admise.

Exemple Exemples tirés de la jurisprudence

Acte anormal de gestion : abandon d'une créance commerciale consenti par une SARL à une SA constituéeentre les mêmes associés, alors qu'elles exerçaient la même activité et qu'il n'a pas été établi que la SAassurait des débouchés commerciaux à la SARL.

Acte normal de gestion : abandon partiel de créance consenti à un locataire pour ne pas avoir à supporter descharges élevées inhérentes à son expulsion et à la recherche d'un autre locataire.

D. Traitement de l'abandon de créances à caractère financier1. Traitement fiscal

a. Au niveau de la société qui consent l'abandon

Depuis les exercices clos à compter du 4 juillet 2012, les abandons de créances ne sont pas déductibles s'ils neprésentent pas de caractère commercial ou ne sont pas consentis à une entreprise en difficulté financière soumise àune procédure collective ou de conciliation.

a.1. Entreprises en difficultés financières

Seront déductibles les aides accordées à une entreprise en difficulté financière lors d'une procédure de conciliationen application d'un accord homologué par le juge.

Seront déductibles les aides accordées à une entreprise en procédure de sauvegarde, de redressement ou deliquidation judiciaire.

Dans ces cas, l'aide n'est déductible qu'à hauteur :



De la situation nette négative de la société bénéficiaire,

Et de la situation nette positive à proportion des participations détenues par d'autres associés.

En effet, une situation nette négative avant l'opération d'abandon et les restants à l'issue de l'opération ne conduitpas à augmenter la valeur des titres de la société bénéficiaire.

A contrario, une situation nette positive avant l'abandon ou à l'issue de l'opération, contribue à augmenter la valeurde l'entreprise bénéficiaire et donc la valeur des titres. Seul le montant de l'appauvrissement correspondant à ladifférence entre l'abandon et l'accroissement de la valeur des titres est déductible.

a.2. Détermination de la situation nette

Définition

Elle correspond au montant des capitaux propres tels que définis par l'article 434-1 du PCG :

« Les capitaux propres qui correspondent à la somme algébrique :

Des apports : capital, primes liées au capital,

Des écarts de réévaluation,

Des écarts d'équivalence,

Des bénéfices autres que ceux pour lesquels une décision de distribution est intervenue : réserves, report ànouveau créditeur, bénéfice de l'exercice,

Des pertes : report à nouveau débiteur, perte de l'exercice,

Des subventions d'investissement,

Des provisions réglementées.

Au sein des capitaux propres, la situation nette est établie après affectation du résultat de l'exercice. Elle exclut lessubventions d'investissement et les provisions réglementées. »

Il convient d'y soustraire les frais d'établissement.

Deux possibilités quant au choix de la date d'appréciation de la situation nette :

Selon le Conseil d'État : à la date de clôture de l'exercice consentant l'abandon de créance,

Selon la doctrine administrative : à la date à laquelle l'abandon est consenti.

En cas d'écart significatif entre la situation nette et la valeur réelle des actifs et dettes :

L'entreprise consentant l'abandon est en droit de retenir la situation nette réelle si elle est inférieure à lasituation nette comptable,

L'administration fiscale peut retenir la situation nette réelle si celle-ci est supérieure à la situation nettecomptable.

a.3. Situation nette négative avant et après l'opération

Dans ce cas de figure, l'abandon est totalement déductible.

Simulation

La société PIKA fait l'acquisition de 60 % des titres de la SARL MOZAR en mai N - 3 pour un montant de 120 000 €. Iln'existe aucune relation commerciale entre ces deux entités.

À la clôture de l'exercice N - 2, la SARL présente une perte de 300 000 €. Sa situation nette est négative. Elle setrouve face à de grosses difficultés de trésorerie.



La société PIKA doit déprécier les titres détenus de la SARL MOZAR pour leur totalité.

En avril N - 1, la société PIKA prête à l'entreprise MOZAR 150 000 €.

À la clôture au 31/12/N - 1, la SARL présente de nouveau un résultat déficitaire de 90 000 € et est placée enredressement judiciaire.

En février N, la société PIKA abandonne sa créance.

Le bilan de la SARL MOZAR au 31 décembre N est le suivant :

ACTIF PASSIF

Frais d'établissement

Immobilisations corporelles

Stocks

Créances

Disponibilités

10 000

45 000

3 000

16 780

3

Capital

Résultat

Report à nouveau

Dettes financières

Autres dettes

200 000

(90 000)

(300 000)

150 000

114 783

TOTAL 74 783 TOTAL 74 783

→ L'abandon de créance est à caractère financier puisque les deux sociétés n'entretiennent pas de relationcommerciale.

Le placement en redressement judiciaire permet à l'entreprise PIKA de déduire l'abandon de créance. Il convientde déterminer la situation nette de la SARL MOZAR.

Situation nette de MOZAR avant l'abandon : 200 000 - 90 000 - 300 000 - 10 000 = - 200 000 €.

Elle est négative.

Situation nette de MOZAR après l'abandon : - 200 000 + 150 000 = - 50 000 €.

Elle est toujours négative.

→ L'abandon est totalement déductible.

a.4. Situation nette négative avant l'opération et positive après l'opération

La partie de l'abandon contribuant à ramener la situation nette négative à zéro est intégralement déductible. Lesurplus permettant un accroissement de la valeur des titres n'est pas déductible.

Abandon de créance consenti par un seul associé

L'abandon est déductible à concurrence :

Du montant de la situation nette négative avant l'abandon + Le montant de la situation nettepositive dans la proportion de la fraction du capital appartenant aux autres associés.

Simulation Application

La société PIKA fait l'acquisition de 60 % des titres de la SARL MOZAR en mai N - 3 pour un montant de 120 000 €. Iln'existe aucune relation commerciale entre ces deux entités.

À la clôture de l'exercice N - 2, la SARL présente une perte de 210 000 €. Sa situation nette est négative.

Elle se trouve face à de grosses difficultés de trésorerie.

La société PIKA doit déprécier les titres détenus de la SARL MOZAR pour leur totalité.

En avril N - 1, la société PIKA prête à l'entreprise MOZAR 150 000 €.



À la clôture au 31/12/N - 1, la SARL présente de nouveau un résultat déficitaire de 90 000 € et est placée enredressement judiciaire.

En février N, la société PIKA abandonne sa créance.

Le bilan de la SARL MOZAR au 31 décembre N est le suivant :

ACTIF PASSIF

Frais d'établissement

Immobilisations corporelles

Stocks

Créances

Disponibilités

10 000

45 000

3 000

16 780

3

Capital

Résultat

Report à nouveau

Dettes financières

Autres dettes

200 000

(90 000)

(210 000)

150 000

24 783

TOTAL 74 783 TOTAL 74 783

→ L'abandon de créance est à caractère financier puisque les deux sociétés n'entretiennent pas de relationcommerciale.

Le placement en redressement judiciaire permet à l'entreprise PIKA de déduire l'abandon de créance. Il convientde déterminer la situation nette de la SARL MOZAR.

Situation nette de MOZAR avant l'abandon : 200 000 - 90 000 - 210 000 - 10 000 = - 110 000 €. Elle est négative.

Situation nette de MOZAR après l'abandon : - 110 000 + 150 000 = + 40 000 €

La situation nette devient positive.

La déductibilité de l'abandon de créance est la suivante : 110 000 + (40 000 x 40 %) = 126 000 €

Le reste, soit 24 000 € (150 000 - 126 000) est non déductible.

Abandon de créance consenti par plusieurs associés

Chaque associé participant à l'abandon de créance peut déduire :

Le montant de la situation nette négative multiplié par le quotient de son propre abandon sur lemontant total de l'abandon + La fraction non encore déduite de son propre abandon multiplié par

la proportion de la fraction du capital appartenant aux associés qui ne participent pas àl'abandon.

Simulation Application

La SARL GARY accumulant les pertes depuis quelques années est placée en redressement judiciaire.

Elle est détenue, entre autres, par la SAS VALIER pour 40 % et par la SARL FOURTOUT pour 25 %.

La SAS VALIER consent un abandon de créance pour 200 000 €.

La SARL FOURTOUT consent un abandon de créance pour 80 000 €.

Avant l'abandon de créance, la situation nette de GARY est de -220 000 €.

1/ Abandon de la SAS VALIER.

1. (220 000) x 200 000 / 280 000 = 157 142,86 €

2. (200 000 - 157 142,86) x (100 % - 40 % - 25 %) = 15 000 €

Soit un TOTAL de 172 142,86 € déductibles. Le reste, 27 857,14 € (200 000 - 172 142,86) n'est pas déductible.

2/ Abandon de la SARL FOURTOUT.



1. (220 000) x 80 000 / 280 000 = 62 857,14 €

2. + (80 000 - 62 857,14) x (100 % - 40 % - 25 %) = 6 000 €

Soit UN TOTAL de 68 857,14 € déductibles. Le reste, 11 142,86 € (80 000 - 68 857,14) n'est pas déductible.

3/ Contrôle

Le total des abandons déductibles s'élève à 241 000 €.

Cela correspond à la situation nette négative (220 000 €) avant l'abandon plus le montant de la situation nettepositive après l'abandon (60 000 €) multiplié par la part des associés ne participant pas à l'opération 35 %).

→ 220 000 + (60 000 x 35 %) = 241 000 €

a.5. Situation nette positive avant l'abandon

Abandon de créance consenti par un seul associé

L'abandon de créance n'est déductible qu'en proportion de la fraction du capital appartenant aux autres associés.

Exemple

La SA NATHAN a fait l'acquisition en N - 4 de 75 % des titres de la SARL YON pour un montant de 75 000 €.

Une dépréciation de 50 000 € a été constatée au 31/12/N - 1.

En N, la SARL YON est placée en redressement judiciaire.

La SA NATHAN consent à l'abandon d'une créance de 40 000 €.

La situation nette de YON avant l'opération est de 20 000 €. Après l'abandon, elle est de 60 000 €.

Le montant de l'abandon de créance déductible est de 40 000 x 25 % = 10 000 €.

Le reste, 30 000 €, n'est pas déductible.

Abandon de créance consenti par plusieurs associés

Le montant de la créance abandonnée par chaque associé est déductible en proportion du pourcentage dedétention des associés qui ne participent pas à l'opération.

Exemple

La SA LEFRANCK, est placée en redressement judiciaire en N.

Ses actionnaires principaux sont la SARL TRIVOT pour 50 % et la SAS PICOT pour 20 %.

La SARL TRIVOT consent un abandon de créance pour 35 000 €.

La SAS PICOT consent un abandon de créance pour 18 000 €.

La situation nette de la SA LEFRANCK avant l'opération est de 3 000 €.

Après l'abandon, elle est de 3 000 + 35 000 + 18 000 = 56 000 €.

1. L'abandon de TRIVOT est déductible à hauteur de 35 000 x (100 % - 50 % - 20 %) = 10 500 €.

Le reste, 24 500 €, est non déductible.

2. L'abandon de PICOT est déductible à hauteur de 18 000 x (100 % - 50 % - 20 %) = 5 400 €.

Le reste, 12 600 €, est non déductible.

3. Le total des abandons déductibles est de 15 900 € correspondant au montant des abandons multipliés par lafraction de capital des associés ne participant pas à l'opération : 53 000 x 30 % = 15 900 €.



b. Au niveau de la société qui bénéficie de l'abandon

Pour la société bénéficiant de l'abandon, l'opération a pour effet de l'enrichir. Le produit est donc en principeimposable.

Cependant, si la société bénéficiaire est soumise à l'impôt sur les sociétés et est détenue par une société mèrecréancière : la fraction qui n'est pas déductible pour la société qui le consent, n'est pas imposable pour la sociétéqui en bénéficie.

Sous réserve de respecter les conditions suivantes :

La société bénéficiaire prend l'engagement de procéder à une augmentation de capital pour un montant auminimum équivalent à l'abandon consenti au profit de la société mère. Et ce avant la clôture du secondexercice suivant celui de l'abandon.

Le montant soit au moins égal à la fraction non déductible (article 216 A du Code général des impôts)

2. Traitement comptablea. Au niveau de la société qui consent l'abandon

a.1. Principe

L'abandon de créance représente une perte financière qui est à enregistrer au compte 664 « Pertes sur créances liéesà des participations ».

En parallèle, il est nécessaire d'effectuer une reprise de dépréciation des titres si celle-ci avait été préalablementconstituée et n'est plus justifiée. La reprise peut être intégrale ou partielle.

Une autre possibilité de comptabilisation est offerte :

Enregistrement du montant déductible de l'abandon en compte 664,

Enregistrement du montant non déductible de l'abandon en complément d'apport, au débit du compte detitres.

a.2. Application

Simulation

La SA NATHAN a fait l'acquisition en N - 4 de 75 % des titres de la SARL YON pour un montant

de 75 000 €.

Une dépréciation de 50 000 € a été constatée au 31/12/N - 1.

En N, la SARL YON est placée en redressement judiciaire.

La SA NATHAN consent à l'abandon d'une créance de 40 000 € le 12 février N.

La situation nette de YON avant l'opération est de 20 000 €.

Après l'abandon, elle est de 60 000 €.

Le montant de l'abandon de créance déductible est de 40 000 x 25 % = 10 000 €.

Le reste, 30 000 €, n'est pas déductible.



Comptabilisation

1/ Première solution :

12/02/N

664 Pertes sur créances liées à des participations 40 000,00

267 Créances rattachées à des participations 40 000,00

Abandon de créance

12/02/N2961 Titres de participation 35 000,00

7866 Reprises sur dépréciations des éléments financiers 35 000,00

Reprise de la provision (1)

Complément

(1) Hypothèse selon laquelle la valeur d'utilité des titres s'est améliorée de 87,50 % de l'accroissement de lasituation nette de la SARL YON.

La partie non déductible de 30 000 € sera réintégrée extra comptablement.

2/ Seconde solution :

12/02/N

261 Titres de participations 30 000,00

664 Pertes sur créances liées à des participations 10 000,00


Abandon de créance

Le débit du compte 261 contribue à accroître la participation de la SA NATHAN dans la SARL YON de 30 000 €.

Par conséquent, la valeur comptable des titres augmente et il n'est pas nécessaire d'effectuer une reprise de ladépréciation.

b. Au niveau de la société qui bénéficie de l'abandon

Pour la société bénéficiant de l'abandon, elle enregistre un produit venant constater la diminution de sa dette.L'enregistrement s'effectue au compte 7788 « Produits exceptionnels divers ».

En reprenant l'application ci-dessus, la SARL YON effectue la comptabilisation suivante :

12/02/N

171 Dettes rattachées à des participations (groupe) 40 000,00

7788 Produits exceptionnels divers 40 000,00

Abandon de créance



E. Clauses de retour à meilleure fortune1. Principe et comptabilisation

L'abandon de créance est en fait réalisé sous conditions résolutoires.

Il s'agit d'une convention permettant au créancier accordant un abandon de créance de contraindre le bénéficiairede ce dernier à rembourser sa dette lorsqu'il se trouvera dans une meilleure situation financière lui permettantd'honorer sa dette.

L'existence d'une telle convention ne modifie en rien les schémas comptables précédemment évoqués.

Par contre, elle implique la transcription d'informations dans l'annexe.

Chez la société bénéficiaire : la dette ayant été abandonnée, elle n'apparaît plus au bilan. L'engagement donné doitêtre mentionné dans l'annexe.

En cas de retour à meilleure fortune, et de règlement, même partiel, de la dette, celle-ci réapparaît. Elle seracomptabilisée en contrepartie d'une charge exceptionnelle 6788 « Charges exceptionnelles diverses » oufinancière 668 « Autres charges financières ».

Le montant de l'engagement hors bilan mentionné en annexe est réduit du montant versé.

Chez la société qui consent l'abandon : la créance ayant été abandonnée n'apparaît plus au bilan. L'engagementreçu doit être mentionné dans l'annexe.

En cas de retour à meilleure fortune, et de règlement, même partiel, de la dette, la créance réapparaît.

Elle sera comptabilisée en contrepartie d'un produit financier 7617 « Revenus de créances attachées à desparticipations financières » ou exceptionnel 7788 « Produits exceptionnels divers ».

2. Application

Simulation

La société LOMU a consenti un prêt de 20 000 € à sa filiale ILIAC qu'elle détient à 60 %.

Au 31/12/N, la société LOMU consent un abandon de créances du fait de difficultés financières de la société ILIAC.Cet abandon est assorti d'une clause de retour à meilleure fortune. Il est prévu un remboursement de la dette siILIAC redevient bénéficiaire dans les trois ans.

La société ILIAC est bénéficiaire à l'issue de 2 ans.

Solution

1/ Écritures au 31/12/N

Chez la société LOMU

31/12/N

668 Autres charges financières 20 000,00


Abandon de créance

En annexe, il est nécessaire de mentionner en engagement reçu la clause de retour à meilleure fortune.

Chez la société ILIAC



31/12/N

171 Dettes rattachées à des participations 20 000,00

768 Autres produits financiers 20 000,00

Abandon de créance

En annexe, il est nécessaire de mentionner en engagement donné la clause de retour à meilleure fortune.

2/ Écritures au 31/12/N + 2

Chez la société LOMU

31/12/N + 2


7617 Revenus de créances attachées à des participations financières 20 000,00

Application de la clause de retour à meilleure fortune

Chez la société ILIAC

31/12/N + 2

668 Autres charges financières 20 000,00

171 Dettes rattachées à des participations 20 000,00

Application de la clause de retour à meilleure fortune

Dans l'annexe des deux sociétés, les engagements liés à cette clause seront supprimés.



Documents

Les créances et dettes