PRINCPIOS DE CONTABILIDADE E NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

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EDITOR: CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Rua Baronesa do Gravata, 471 90160-070 Porto Alegre-RS Fone/fax (51) 3254-9400 E-mail: crcrs@crcrs.org.br Internet: http://www.crcrs.org.br

Coordenao-geral: Contador ZULMIR BREDA Presidente do CRCRS

Coordenao da edio: Mrcia Bohrer Ibaez

edio revista e atualizada at dezembro de 2011

PREFCIO

Colega: O Programa de Fiscalizao Preventiva Educao Continuada do CRCRS tem o objetivo de fiscalizar por meio da atualizao e do aprimoramento dos profissionais da Contabilidade do Rio Grande do Sul. Esta ao tambm alcanada mediante a edio de livros, com abordagens tanto tcnicas quanto da legislao profissional contbil e das normas vigentes. Assim, afinados com essa diretiva, estamos, pois, mais uma vez pondo disposio da Classe Contbil esta publicao, que contm os Princpios de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade, atualizados at dezembro de 2011. Porto Alegre, 29 de dezembro de 2011.

Contador ZULMIR BREDA Presidente

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SUMRIO

Resoluo CFC n 1.374, de 08-12-11. D nova redao NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis ..... 9 Resoluo CFC n 1.292, de 20-08-10. Aprova a NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel dos Ativos ................................ 52 Resoluo CFC n 1.295, de 17-09-10. Aprova a NBC TG 02 Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis .................................................. 110 Resoluo CFC n 1.296, de 15-08-08. Aprova a NBC TG 03 Demonstrao dos Fluxos de Caixa ........................................ 132 Resoluo CFC n 1.303, de 25-11-10. Aprova a NBC TG 04 Ativo Intangvel ....................................................................... 159 Resoluo CFC n 1.297, de 17-09-10. Aprova a NBC TG 05 Divulgao sobre Partes Relacionadas ................................... 211 Resoluo CFC n 1.304, de 25-11-10. Aprova a NBC TG 06 Operaes de Arrendamento Mercantil ................................... 231 Resoluo CFC n 1.305, de 25-11-10. Aprova a NBC TG 07 Subveno e Assistncia Governamentais ............................... 254 Resoluo CFC n 1.313, de 09-12-10. Aprova a NBC TG 08 Custos de Transao e Prmios na Emisso de Ttulos e Valores Mobilirios ................................................................ 268 Resoluo CFC n 1.138, de 21-11-08. Aprova a NBC TG 09 Demonstrao do Valor Adicionado ........................................ 291 Resoluo CFC n 1.314, de 09-12-10. Aprova a NBC TG 10 Pagamento Baseado em Aes ................................................ 313 Resoluo CFC n 1.150, de 23-01-09. Aprova a NBC TG 11 Contratos de seguros .............................................................. 362 Resoluo CFC n 1.151, de 23-01-09. Aprova a NBC TG 12 Ajuste a Valor Presente ........................................................... 396 Resoluo CFC n 1.152, de 23-01-09. Aprova a NBC TG 13 Adoo Inicial da Lei n 11.638-07 e da Medida Provisria n 449-08 ................................................................................ 428 Resoluo CFC n 1.350, de 16-06-11. D nova redao NBC TG 15 Combinao de Negcios .................................. 446 Resoluo CFC n 1.170, de 29-05-09. Aprova a NBC TG 16 Estoques ................................................................................. 538 5

Resoluo CFC n 1.171, de 29-05-09. Aprova a NBC TG 17 Contratos de Construo ........................................................ 551 Resoluo CFC n 1.241, de 27-11-09. Aprova a NBC TG 18 Demonstraes Separadas ...................................................... 568 Resoluo CFC n 1.242, de 27-11-09. Aprova a NBC TG 19 Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture) ........................................................................ 585 Resoluo CFC n 1.172, de 29-05-09. Aprova a NBC TG 20 Custos de Emprstimos ........................................................... 608 Resoluo CFC n 1.174, de 24-07-09. Aprova a NBC TG 21 Demonstrao Intermediria .................................................. 616 Resoluo CFC n 1.176, de 24-07-09. Aprova a NBC TG 22 Informaes por Segmento ...................................................... 650 Resoluo CFC n 1.179, de 24-07-09. Aprova a NBC TG 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro ................................................................................... 671 Resoluo CFC n 1.184, de 28-08-09. Aprova a NBC TG 24 Evento Subsequente ................................................................ 688 Resoluo CFC n 1.180, de 24-07-09. Aprova a NBC TG 25 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes ......... 697 Resoluo CFC n 1.185, de 28-08-09. Aprova a NBC TG 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis ........................... 735 Resoluo CFC n 1.177, de 24-07-09. Aprova a NBC TG 27 Ativo Imobilizado .................................................................... 784 Resoluo CFC n 1.178, de 24-07-09. Aprova a NBC TG 28 Propriedade para Investimento ............................................... 806 Resoluo CFC n 1.186, de 28-08-09. Aprova a NBC TG 29 Ativo Biolgico e Produto Agrcola ......................................... 833 Resoluo CFC n 1.187, de 28-08-09. Aprova a NBC TG 30 Receitas .................................................................................. 853 Resoluo CFC n 1.188, de 28-08-09. Aprova a NBC TG 31 Ativo No Circulante Mantido para Venda e Operao Descontinuada ........................................................................ 885 Resoluo CFC n 1.189, de 28-08-09. Aprova a NBC TG 32 Tributos sobre o Lucro ............................................................ 916 Resoluo CFC n 1.193, de 16-09-09. Aprova a NBC TG 33 Benefcio a Empregados ......................................................... 985 Resoluo CFC n 1.239, de 27-11-09. Aprova a NBC TG 35 Demonstraes Separadas .................................................... 1076 6

Resoluo CFC n 1.240, de 27-11-09. Aprova a NBC TG 36 Demonstraes Consolidadas .............................................. 1083 Resoluo CFC n 1.306, de 25-11-10. Aprova a NBC TG 37 Adoo Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade 1107 Resoluo CFC n 1.196, de 21-10-09. Aprova a NBC TG 38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao ... 1178 Resoluo CFC n 1.197, de 21-10-09. Aprova a NBC TG 39 Instrumentos Financeiros: Mensurao ................................ 1310 Resoluo CFC n 1.198, de 21-10-09. Aprova a NBC TG 40 Instrumentos Financeiros: Evidenciao ............................... 1355 Resoluo CFC n 1.287, de 23-07-10. Aprova a NBC TG 41 Resultado por Ao ............................................................... 1388 Resoluo CFC n 1.315, de 09-12-10 Aprova a NBC TG 43 Adoo Inicial das NBC Ts Convergidas em 2009 ................. 1465 Resoluo CFC n 1.255, de 10-12-09. Aprova a NBC TG 1000 Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas ................ 1474

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A NBC T 1 teve sigla e numerao alterada para NBC TG Estrutura Conceitual pela Resoluo CFC n 1.329-11.

RESOLUO CFC n 1.374 (1) de 8 de dezembro de 2011D nova redao NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL Estrutura Conceitual para Elaborao e Divulgao de Relatrio Contbil-Financeiro. O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais e com fundamento no disposto na alnea f do art. 6 do Decreto-Lei n. 9.295-46, alterado pela Lei n. 12.249-10, RESOLVE: Art. 1 Dar nova redao NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL Estrutura Conceitual para Elaborao e Divulgao de Relatrio Contbil-Financeiro, tendo em vista a edio do Pronunciamento Conceitual Bsico (R1) pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) que tem por base The Conceptual Framework for Financial Reporting (IASB BV 2011 Blue Book). Art. 2 Revogar a Resoluo CFC n 1.121-08, publicada no DOU, Seo I, de 1-04-08. Art. 3 Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao, aplicando-se aos exerccios iniciados a partir de 1 de janeiro de 2011. Braslia, 8 de dezembro de 2011. Juarez Domingues Carneiro Presidente

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NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL ESTRUTURA CONCEITUAL PARA ELABORAO E DIVULGAO DE RELATRIO CONTBIL-FINANCEIROndice Prefcio Introduo Finalidade e status Alcance CAPTULOS 1. Objetivo da elaborao e divulgao de relatrio contbilfinanceiro de propsito geral 2. Entidade que reporta a informao 3. Caractersticas qualitativas da informao contbilfinanceira til 4. Estrutura conceitual para a elaborao e apresentao das demonstraes contbeis: texto remanescente Premissa subjacente Elementos das demonstraes contbeis Reconhecimento dos elementos das demonstraes contbeis Mensurao dos elementos das demonstraes contbeis Conceitos de capital e manuteno de capital TABELA DE EQUIVALNCIA Item

OB1 OB21 QC1 QC39

4.1 4.2 4.36 4.37 4.53 4.54 4.56 4.57 4.65

Prefcio O International Accounting Standards Board (IASB) est em pleno processo de atualizao de sua Estrutura Conceitual. O projeto dessa Estrutura Conceitual est sendo conduzido em fases. medida que um captulo finalizado, itens da Estrutura Conceitual para Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, que foi emitida em 1989, vo sendo substitudos. Quando o projeto da Estrutura Conceitual for finalizado, o IASB ter um nico documento, completo e abrangente, denominado Estrutura Conceitual para Elaborao e Divulgao de Relatrio ContbilFinanceiro (The Conceptual Framework for Financial Reporting). Esta verso da Estrutura Conceitual inclui dois captulos que o IASB aprovou como resultado da primeira fase do projeto da Estrutura, o captulo 1 Objetivo da elaborao e divulgao de rela10

trio contbil-financeiro de propsito geral e o captulo 3 Caractersticas qualitativas da informao contbil-financeira til. O captulo 2 tratar do conceito relativo entidade que divulga a informao. O captulo 4 contm o texto remanescente da antiga Estrutura Conceitual. A tabela de equivalncia, ao trmino desta publicao, evidencia a correspondncia entre os contedos do documento Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis e a atual Estrutura Conceitual para Elaborao e Divulgao de Relatrio Contbil-Financeiro. O CFC adenda a este Prefcio as seguintes observaes: As modificaes introduzidas nesta Estrutura Conceitual por meio dos Captulos 1 e 3 foram elaboradas conjuntamente pelo IASB e pelo FASB (US Financial Accounting Standards Board). No Captulo 1, o CFC chama a ateno para os seguintes tpicos que esto salientados nas Bases para Concluses emitidas pelos IASB e FASB para justificarem as modificaes e emitirem esta nova verso da Estrutura Conceitual: (a) posicionamento mais claro de que as informaes contidas nos relatrios contbil-financeiros se destinam primariamente aos seguintes usurios externos: investidores, financiadores e outros credores, sem hierarquia de prioridade; (b) no foram aceitas as sugestes enviadas durante a audincia pblica, feita por aqueles rgos, no sentido de que caberia, na Estrutura Conceitual, com o objetivo da denominada manuteno da estabilidade econmica, a possibilidade de postergao de informaes sobre certas alteraes nos ativos ou nos passivos. Pelo contrrio, ficou firmada a posio de que prover prontamente informao fidedigna e relevante pode melhorar a confiana do usurio e assim contribuir para a promoo da estabilidade econmica. No Captulo 3, as principais mudanas tambm salientadas nas Bases para Concluses foram as seguintes: Diviso das caractersticas qualitativas da informao contbilfinanceira em: (a) caractersticas qualitativas fundamentais (fundamental qualitative characteristics relevncia e representao fidedigna), as mais crticas; e 11

(b) caractersticas qualitativas de melhoria (enhancing qualitative characteristics comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e compreensibilidade), menos crticas, mas ainda assim altamente desejveis. A caracterstica qualitativa confiabilidade foi redenominada de representao fidedigna; as justificativas constam das Bases para Concluses. A caracterstica essncia sobre a forma foi formalmente retirada da condio de componente separado da representao fidedigna, por ser considerado isso uma redundncia. A representao pela forma legal que difira da substncia econmica no pode resultar em representao fidedigna, conforme citam as Bases para Concluses. Assim, essncia sobre a forma continua, na realidade, bandeira insubstituvel nas normas do IASB. A caracterstica prudncia (conservadorismo) foi tambm retirada da condio de aspecto da representao fidedigna por ser inconsistente com a neutralidade. Subavaliaes de ativos e superavaliaes de passivos, segundo os Boards mencionam nas Bases para Concluses, com consequentes registros de desempenhos posteriores inflados, so incompatveis com a informao que pretende ser neutra. Introduo As demonstraes contbeis so elaboradas e apresentadas para usurios externos em geral, tendo em vista suas finalidades distintas e necessidades diversas. Governos, rgos reguladores ou autoridades tributrias, por exemplo, podem determinar especificamente exigncias para atender a seus prprios interesses. Essas exigncias, no entanto, no devem afetar as demonstraes contbeis elaboradas segundo esta Estrutura Conceitual. Demonstraes contbeis elaboradas dentro do que prescreve esta Estrutura Conceitual objetivam fornecer informaes que sejam teis na tomada de decises econmicas e avaliaes por parte dos usurios em geral, no tendo o propsito de atender finalidade ou necessidade especfica de determinados grupos de usurios.

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Demonstraes contbeis elaboradas com tal finalidade satisfazem as necessidades comuns da maioria dos seus usurios, uma vez que quase todos eles utilizam essas demonstraes contbeis para a tomada de decises econmicas, tais como: (a) decidir quando comprar, manter ou vender instrumentos patrimoniais; (b) avaliar a administrao da entidade quanto responsabilidade que lhe tenha sido conferida e quanto qualidade de seu desempenho e de sua prestao de contas; (c) avaliar a capacidade de a entidade pagar seus empregados e proporcionar-lhes outros benefcios; (d) avaliar a segurana quanto recuperao dos recursos financeiros emprestados entidade; (e) determinar polticas tributrias; (f) determinar a distribuio de lucros e dividendos; (g) elaborar e usar estatsticas da renda nacional; ou (h) regulamentar as atividades das entidades. As demonstraes contbeis so mais comumente elaboradas segundo modelo baseado no custo histrico recupervel e no conceito da manuteno do capital financeiro nominal. Outros modelos e conceitos podem ser considerados mais apropriados para atingir o objetivo de proporcionar informaes que sejam teis para tomada de decises econmicas, embora no haja presentemente consenso nesse sentido. Esta Estrutura Conceitual foi desenvolvida de forma a ser aplicvel a uma gama de modelos contbeis e conceitos de capital e sua manuteno. Finalidade e status Esta Estrutura Conceitual estabelece os conceitos que fundamentam a elaborao e a apresentao de demonstraes contbeis destinadas a usurios externos. A finalidade desta Estrutura Conceitual : (a) dar suporte ao desenvolvimento de novas normas, interpretaes e comunicados tcnicos e reviso dos j existentes, quando necessrio; (b) dar suporte promoo da harmonizao das regulaes, das normas contbeis e dos procedimentos relacionados apresenta13

(c) (d)

(e) (f) (g)

o das demonstraes contbeis, provendo uma base para a reduo do nmero de tratamentos contbeis alternativos permitidos pelas normas, interpretaes e comunicados tcnicos; dar suporte aos rgos reguladores nacionais; auxiliar os responsveis pela elaborao das demonstraes contbeis na aplicao das normas, interpretaes e comunicados tcnicos e no tratamento de assuntos que ainda no tenham sido objeto desses documentos; auxiliar os auditores independentes a formar sua opinio sobre a conformidade das demonstraes contbeis com as normas, interpretaes e comunicados tcnicos; auxiliar os usurios das demonstraes contbeis na interpretao de informaes nelas contidas, elaboradas em conformidade com as normas, interpretaes e comunicados tcnicos; e proporcionar aos interessados informaes sobre o enfoque adotado na formulao das normas, das interpretaes e dos comunicados tcnicos.

Esta Estrutura Conceitual no uma norma propriamente dita e, portanto, no define normas ou procedimentos para qualquer questo particular sobre aspectos de mensurao ou divulgao. Nada nesta Estrutura Conceitual substitui qualquer norma, interpretao ou comunicado tcnico. Pode haver um nmero limitado de casos em que seja observado um conflito entre esta Estrutura Conceitual e uma norma, uma interpretao ou um comunicado tcnico. Nesses casos, as exigncias da norma, da interpretao ou do comunicado tcnico especficos devem prevalecer sobre esta Estrutura Conceitual. Entretanto, medida que futuras normas, interpretaes e comunicados tcnicos sejam desenvolvidos ou revisados tendo como norte esta Estrutura Conceitual, o nmero de casos de conflito entre esta Estrutura Conceitual e eles tende a diminuir. Esta Estrutura Conceitual ser revisada de tempos em tempos com base na experincia decorrente de sua utilizao. Alcance Esta Estrutura Conceitual aborda: (a) o objetivo da elaborao e divulgao de relatrio contbilfinanceiro; 14

(b) as caractersticas qualitativas da informao contbil-financeira til; (c) a definio, o reconhecimento e a mensurao dos elementos a partir dos quais as demonstraes contbeis so elaboradas; e (d) os conceitos de capital e de manuteno de capital. CAPTULO 1: OBJETIVO DO RELATRIO CONTBIL-FINANCEIRO DE PROPSITO GERALndice INTRODUO OBJETIVO, UTILIDADE E LIMITAES DO RELATRIO CONTBILFINANCEIRO DE PROPSITO GERAL INFORMAO ACERCA DOS RECURSOS ECONMICOS DA ENTIDADE QUE REPORTA A INFORMAO, REIVINDICAES E MUDANAS NOS RECURSOS E REIVINDICAES Recursos econmicos e reivindicaes Mudanas nos recursos econmicos e reivindicaes Performance financeira refletida pelo regime de competncia (accruals) Performance financeira refletida pelos fluxos de caixa passados Mudanas nos recursos econmicos e reivindicaes que no so resultantes da performance financeira Item OB1 OB2 OB11 OB12 OB21 OB13 OB14 OB15 OB21 OB17 OB19 OB20 OB21

Introduo OB1. O objetivo da elaborao e divulgao de relatrio contbil-financeiro de propsito geral constitui o pilar da Estrutura Conceitual. Outros aspectos da Estrutura Conceitual como o conceito de entidade que reporta a informao, as caractersticas qualitativas da informao contbil-financeira til e suas restries, os elementos das demonstraes contbeis, o reconhecimento, a mensurao, a apresentao e a evidenciao fluem logicamente desse objetivo. Objetivo, utilidade e limitaes do relatrio contbil-financeiro de propsito geral OB2. O objetivo do relatrio contbil-financeiro de propsito geral (*) fornecer informaes contbil-financeiras acerca da entidade que reporta essa informao (reporting entity) que sejam teis a investidores existentes e em potencial, a credores por emprstimos e a outros credores, quando da tomada deciso ligada ao fornecimento de recursos para a entidade. Essas decises envolvem comprar, vender ou manter participaes em instrumentos patrimoniais e em instrumentos 15

de dvida, e a oferecer ou disponibilizar emprstimos ou outras formas de crdito.

(*) Ao longo de toda a Estrutura Conceitual, os termos relatrio contbil-financeiro e elaborao e divulgao de relatrio contbil-financeiro referem-se a informaes contbil-financeiras com propsito geral, a menos que haja indicao especfica em contrrio.OB3. Decises a serem tomadas por investidores existentes e em potencial relacionadas a comprar, vender ou manter instrumentos patrimoniais e instrumentos de dvida dependem do retorno esperado dos investimentos feitos nos referidos instrumentos, por exemplo: dividendos, pagamentos de principal e de juros ou acrscimos nos preos de mercado. Similarmente, decises a serem tomadas por credores por emprstimos e por outros credores, existentes ou em potencial, relacionadas a oferecer ou disponibilizar emprstimos ou outras formas de crdito, dependem dos pagamentos de principal e de juros ou de outros retornos que eles esperam. As expectativas de investidores, credores por emprstimos e outros credores em termos de retorno dependem da avaliao destes quanto ao montante, tempestividade e incertezas (as perspectivas) associados aos fluxos de caixa futuros de entrada para a entidade. Consequentemente, investidores existentes e em potencial, credores por emprstimo e outros credores necessitam de informao para auxili-los na avaliao das perspectivas em termos de entrada de fluxos de caixa futuros para a entidade. OB4. Para avaliar as perspectivas da entidade em termos de entrada de fluxos de caixa futuros, investidores existentes e em potencial, credores por emprstimo e outros credores necessitam de informao acerca de recursos da entidade, reivindicaes contra a entidade, e o quo eficiente e efetivamente a administrao da entidade e seu conselho de administrao (*) tm cumprido com suas responsabilidades no uso dos recursos da entidade. Exemplos de referidas responsabilidades incluem a proteo de recursos da entidade de efeitos desfavorveis advindos de fatos econmicos, como, por exemplo, mudanas de preo e de tecnologia, e a garantia de que a entidade tem cumprido as leis, com a regulao e com as disposies contratuais vigentes. Informaes sobre a aprovao do 16

cumprimento de suas responsabilidades so tambm teis para decises a serem tomadas por investidores existentes, credores por emprstimo e outros que tenham o direito de votar ou de outro modo exeram influncia nos atos praticados pela administrao.

(*) Ao longo de toda a Estrutura Conceitual, o termo administrao refere-se tanto diretoria executiva quanto ao conselho de administrao ou rgos similares, a menos que haja indicao especfica em contrrio.OB5. Muitos investidores, credores por emprstimo e outros credores, existentes e em potencial, no podem requerer que as entidades que reportam a informao prestem a eles diretamente as informaes de que necessitam, devendo desse modo confiar nos relatrios contbil-financeiros de propsito geral, para grande parte da informao contbil-financeira que buscam. Consequentemente, eles so os usurios primrios para quem relatrios contbilfinanceiros de propsito geral so direcionados. OB6. Entretanto, relatrios contbil-financeiros de propsito geral no atendem e no podem atender a todas as informaes de que investidores, credores por emprstimo e outros credores, existentes e em potencial, necessitam. Esses usurios precisam considerar informao pertinente de outras fontes, como, por exemplo, condies econmicas gerais e expectativas, eventos polticos e clima poltico, e perspectivas e panorama para a indstria e para a entidade. OB7. Relatrios contbil-financeiros de propsito geral no so elaborados para se chegar ao valor da entidade que reporta a informao; a rigor, fornecem informao para auxiliar investidores, credores por emprstimo e outros credores, existentes e em potencial, a estimarem o valor da entidade que reporta a informao. OB8. Usurios primrios individuais tm diferentes, e possivelmente conflitantes, desejos e necessidades de informao. Este Conselho Federal de Contabilidade, ao levar frente o processo de produo de suas normas, ir procurar proporcionar um conjunto de informaes que atenda s necessidades do nmero mximo de usurios primrios. Contudo, a concentrao em necessidades co17

muns de informao no impede que a entidade que reporta a informao preste informaes adicionais que sejam mais teis a um subconjunto particular de usurios primrios. OB9. A administrao da entidade que reporta a informao est tambm interessada em informao contbil-financeira sobre a entidade. Contudo, a administrao no precisa apoiar-se em relatrios contbil-financeiros de propsito geral uma vez que capaz de obter a informao contbil-financeira de que precisa internamente. OB10. Outras partes interessadas, como, por exemplo, rgos reguladores e membros do pblico que no sejam investidores, credores por emprstimo e outros credores, podem do mesmo modo achar teis relatrios contbil-financeiros de propsito geral. Contudo, esses relatrios no so direcionados primariamente a esses outros grupos. OB11. Em larga extenso, os relatrios contbil-financeiros so baseados em estimativas, julgamentos e modelos e no em descries ou retratos exatos. A Estrutura Conceitual estabelece os conceitos que devem amparar tais estimativas, julgamentos e modelos. Os conceitos representam o objetivo que este CFC e os elaboradores dos relatrios contbil-financeiros devem se empenhar em alcanar. Assim como a maioria dos objetivos, a viso contida na Estrutura Conceitual do que sejam a elaborao e a divulgao do relatrio contbil-financeiro ideal improvvel de ser atingida em sua totalidade, pelo menos no curto prazo, visto que se requer tempo para a compreenso, aceitao e implementao de novas formas de analisar transaes e outros eventos. No obstante, o estabelecimento de objetivo a ser alcanado com empenho essencial para que o processo de elaborao e divulgao de relatrio contbil-financeiro venha a evoluir e tenha sua utilidade aprimorada. Informao acerca dos recursos econmicos da entidade que reporta a informao, reivindicaes e mudanas nos recursos e reivindicaes OB12. Relatrios contbil-financeiros de propsito geral fornecem informao acerca da posio patrimonial e financeira da entida18

de que reporta a informao, a qual representa informao sobre os recursos econmicos da entidade e reivindicaes contra a entidade que reporta a informao. Relatrios contbil-financeiros tambm fornecem informao sobre os efeitos de transaes e outros eventos que alteram os recursos econmicos da entidade que reporta a informao e reivindicaes contra ela. Ambos os tipos de informao fornecem dados de entrada teis para decises ligadas ao fornecimento de recursos para a entidade. Recursos econmicos e reivindicaes OB13. Informao sobre a natureza e os montantes de recursos econmicos e reivindicaes da entidade que reporta a informao pode auxiliar usurios a identificarem a fraqueza e o vigor financeiro da entidade que reporta a informao. Essa informao pode auxiliar os usurios a avaliar a liquidez e a solvncia da entidade que reporta a informao, suas necessidades em termos de financiamento adicional e o quo provavelmente bem sucedido ser seu intento em angariar esse financiamento. Informaes sobre as prioridades e as exigncias de pagamento de reivindicaes vigentes ajudam os usurios a predizer de que forma fluxos de caixa futuros sero distribudos entre aqueles com reivindicaes contra a entidade que reporta a informao. OB14. Diferentes tipos de recursos econmicos afetam diferentemente a avaliao dos usurios acerca das perspectivas da entidade que reporta a informao em termos de fluxos de caixa futuros. Alguns fluxos de caixa futuros resultam diretamente de recursos econmicos existentes, como, por exemplo, contas a receber. Outros fluxos de caixa resultam do uso variado de recursos combinados com vistas produo e venda de produtos e servios aos clientes. Muito embora fluxos de caixa no possam ser identificados com recursos econmicos individuais (ou reivindicaes), usurios dos relatrios contbil-financeiros precisam saber a natureza e o montante dos recursos disponveis para uso nas operaes da entidade que reporta a informao. Mudanas nos recursos econmicos e reivindicaes OB15. Mudanas nos recursos econmicos e reivindicaes da entidade que reporta a informao resultam da performance financeira da entidade (ver itens OB17 a OB20) e de outros eventos ou transaes, como, por exemplo, a emisso de ttulos de dvida ou de ttulos 19

patrimoniais (ver item OB21). Para poder avaliar adequadamente as perspectivas de fluxos de caixa futuros da entidade que reporta a informao, os usurios precisam estar aptos a distinguir a natureza dessas mudanas. OB16. Informaes sobre a performance financeira da entidade que reporta a informao auxiliam os usurios a compreender o retorno que a entidade tenha produzido sobre os seus recursos econmicos. Informaes sobre o retorno que a entidade tenha produzido servem como indicativo de quo diligente a administrao tem sido no desempenho de suas responsabilidades para tornar eficiente e eficaz o uso dos recursos da entidade que reporta a informao. Informaes sobre a variabilidade e sobre os componentes desse retorno tambm so importantes, especialmente para avaliao das incertezas associadas a fluxos de caixa futuros. Informaes sobre a performance financeira passada da entidade que reporta a informao e sobre o quo diligente a administrao tem sido no desempenho de suas responsabilidades so do mesmo modo teis para predio de retornos futuros da entidade sobre os seus recursos econmicos. Performance financeira refletida pelo regime de competncia (accruals) OB17. O regime de competncia retrata com propriedade os efeitos de transaes e outros eventos e circunstncias sobre os recursos econmicos e reivindicaes da entidade que reporta a informao nos perodos em que ditos efeitos so produzidos, ainda que os recebimentos e pagamentos em caixa derivados ocorram em perodos distintos. Isso importante em funo de a informao sobre os recursos econmicos e reivindicaes da entidade que reporta a informao, e sobre as mudanas nesses recursos econmicos e reivindicaes ao longo de um perodo, fornecer melhor base de avaliao da performance passada e futura da entidade do que a informao puramente baseada em recebimentos e pagamentos em caixa ao longo desse mesmo perodo. OB18. Informaes sobre a performance financeira da entidade que reporta a informao durante um perodo que so reflexos de mudanas em seus recursos econmicos e reivindicaes, e no da obteno adicional de recursos diretamente de investidores e credores (ver item OB21), so teis para avaliar a capacidade passada e futura da entidade na gerao de fluxos de caixa lquidos. Essas informaes servem de indicativos da extenso em que a entidade que reporta a 20

informao tenha aumentado seus recursos econmicos disponveis, e dessa forma sua capacidade de gerar fluxos de caixa lquidos por meio de suas operaes e no pela obteno de recursos adicionais diretamente de investidores e credores. OB19. Informaes sobre a performance financeira da entidade que reporta a informao durante um perodo tambm podem ser indicativos da extenso em que determinados eventos, tais como mudanas nos preos de mercado ou nas taxas de juros, tenham provocado aumento ou diminuio nos recursos econmicos e reivindicaes da entidade, afetando por conseguinte a capacidade de a entidade gerar a entrada de fluxos de caixa lquidos. Performance financeira refletida pelos fluxos de caixa passados OB20. Informaes sobre os fluxos de caixa da entidade que reporta a informao durante um perodo tambm ajudam os usurios a avaliar a capacidade de a entidade gerar fluxos de caixa futuros lquidos. Elas indicam como a entidade que reporta a informao obtm e despende caixa, incluindo informaes sobre seus emprstimos e resgate de ttulos de dvida, dividendos em caixa e outras distribuies em caixa para seus investidores, e outros fatores que podem afetar a liquidez e a solvncia da entidade. Informaes sobre os fluxos de caixa auxiliam os usurios a compreender as operaes da entidade que reporta a informao, a avaliar suas atividades de financiamento e investimento, a avaliar sua liquidez e solvncia e a interpretar outras informaes acerca de sua performance financeira. Mudanas nos recursos econmicos e reivindicaes que no so resultantes da performance financeira OB21. Os recursos econmicos e reivindicaes da entidade que reporta a informao podem ainda mudar por outras razes que no sejam resultantes de sua performance financeira, como o caso da emisso adicional de suas aes. Informaes sobre esse tipo de mudana so necessrias para dar aos usurios uma completa compreenso do porqu das mudanas nos recursos econmicos e reivindicaes da entidade que reporta a informao e as implicaes dessas mudanas em sua futura performance financeira.

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CAPTULO 2: A ENTIDADE QUE REPORTA A INFORMAO [a ser acrescentado futuramente] CAPTULO 3: CARACTERSTICAS QUALITATIVAS DA INFORMAO CONTBIL-FINANCEIRA TILndice INTRODUO CARACTERSTICAS QUALITATIVAS DA INFORMAO CONTBILFINANCEIRA TIL Caractersticas qualitativas fundamentais Relevncia Materialidade Representao fidedigna Aplicao das caractersticas qualitativas fundamentais Caractersticas qualitativas de melhoria Comparabilidade Verificabilidade Tempestividade Compreensibilidade Aplicao das caractersticas qualitativas de melhoria RESTRIO DE CUSTO NA ELABORAO E DIVULGAO DA INFORMAO CONTBIL-FINANCEIRA TIL Item QC1 QC3 QC4 QC34 QC5 QC18 QC6 QC11 QC 11 QC12 QC16 QC17 QC18 QC19 QC34 QC20 QC25 QC26 QC28 QC29 QC30 QC32 QC33 QC34 QC35 QC39

Introduo QC1. As caractersticas qualitativas da informao contbilfinanceira til, discutidas neste captulo, identificam os tipos de informao que muito provavelmente so reputadas como as mais teis para investidores, credores por emprstimos e outros credores, existentes e em potencial, para tomada de decises acerca da entidade que reporta com base na informao contida nos seus relatrios contbilfinanceiros (informao contbil-financeira). QC2. Os relatrios contbil-financeiros fornecem informao sobre os recursos econmicos da entidade que reporta a informao, sobre reivindicaes contra a entidade que reporta a informao e os efeitos de transaes e outros eventos e condies que modificam esses recursos e reivindicaes. (Essa informao referenciada na Estrutura Conceitual como sendo uma informao sobre o fenmeno econmico). Alguns relatrios contbil-financeiros tambm incluem material explicativo sobre as expectativas da administrao e sobre as estratgias para 22

a entidade que reporta a informao, bem como outros tipos de informao sobre o futuro (forward-looking information). QC3. As caractersticas qualitativas da informao contbilfinanceira til (*) devem ser aplicadas informao contbilfinanceira fornecida pelas demonstraes contbeis, assim como informao contbil-financeira fornecida por outros meios. O custo de gerar a informao, que uma restrio sempre presente na entidade no processo de fornecer informao contbil-financeira til, deve ser observado similarmente. No entanto, as consideraes a serem tecidas quando da aplicao das caractersticas qualitativas e da restrio do custo podem ser diferentes para diferentes tipos de informao. Por exemplo, aplic-las informao sobre o futuro (forward-looking information) pode ser diferente de aplic-las informao sobre recursos econmicos e reivindicaes existentes e sobre mudanas nesses recursos e reivindicaes.

(*) Ao longo de toda esta Estrutura Conceitual, os termos caractersticas qualitativas e restrio iro se referir a caractersticas qualitativas da informao contbil-financeira til e restrio da informao contbil-financeira til.Caractersticas qualitativas da informao contbil-financeira til QC4. Se a informao contbil-financeira para ser til, ela precisa ser relevante e representar com fidedignidade o que se prope a representar. A utilidade da informao contbil-financeira melhorada se ela for comparvel, verificvel, tempestiva e compreensvel. Caractersticas qualitativas fundamentais QC5. As caractersticas qualitativas fundamentais so relevncia e representao fidedigna. Relevncia QC6. Informao contbil-financeira relevante aquela capaz de fazer diferena nas decises que possam ser tomadas pelos usurios. A informao pode ser capaz de fazer diferena em uma deciso mesmo no caso de alguns usurios decidirem no a levar em considerao, ou j tiver tomado cincia de sua existncia por outras fontes. 23

QC7. A informao contbil-financeira capaz de fazer diferena nas decises se tiver valor preditivo, valor confirmatrio ou ambos. QC8. A informao contbil-financeira tem valor preditivo se puder ser utilizada como dado de entrada em processos empregados pelos usurios para predizer futuros resultados. A informao contbilfinanceira no precisa ser uma predio ou uma projeo para que possua valor preditivo. A informao contbil-financeira com valor preditivo empregada pelos usurios ao fazerem suas prprias predies. QC9. A informao contbil-financeira tem valor confirmatrio se retro-alimentar servir de feedback avaliaes prvias (confirmlas ou alter-las). QC10. O valor preditivo e o valor confirmatrio da informao contbil-financeira esto inter-relacionados. A informao que tem valor preditivo muitas vezes tambm tem valor confirmatrio. Por exemplo, a informao sobre receita para o ano corrente, a qual pode ser utilizada como base para predizer receitas para anos futuros, tambm pode ser comparada com predies de receita para o ano corrente que foram feitas nos anos anteriores. Os resultados dessas comparaes podem auxiliar os usurios a corrigirem e a melhorarem os processos que foram utilizados para fazer tais predies. Materialidade QC11. A informao material se a sua omisso ou sua divulgao distorcida (misstating) puder influenciar decises que os usurios tomam com base na informao contbil-financeira acerca de entidade especfica que reporta a informao. Em outras palavras, a materialidade um aspecto de relevncia especfico da entidade baseado na natureza ou na magnitude, ou em ambos, dos itens para os quais a informao est relacionada no contexto do relatrio contbil-financeiro de uma entidade em particular. Consequentemente, no se pode especificar um limite quantitativo uniforme para materialidade ou predeterminar o que seria julgado material para uma situao particular. Representao fidedigna QC12. Os relatrios contbil-financeiros representam um fenmeno econmico em palavras e nmeros. Para ser til, a informao contbil-financeira no tem s que representar um fenmeno relevante, mas 24

tem tambm que representar com fidedignidade o fenmeno que se prope representar. Para ser representao perfeitamente fidedigna, a realidade retratada precisa ter trs atributos. Ela tem que ser completa, neutra e livre de erro. claro, a perfeio rara, se de fato alcanvel. O objetivo maximizar referidos atributos na extenso que seja possvel. QC13. O retrato da realidade econmica completo deve incluir toda a informao necessria para que o usurio compreenda o fenmeno sendo retratado, incluindo todas as descries e explicaes necessrias. Por exemplo, um retrato completo de um grupo de ativos incluiria, no mnimo, a descrio da natureza dos ativos que compem o grupo, o retrato numrico de todos os ativos que compem o grupo, e a descrio acerca do que o retrato numrico representa (por exemplo, custo histrico original, custo histrico ajustado ou valor justo). Para alguns itens, um retrato completo pode considerar ainda explicaes de fatos significativos sobre a qualidade e a natureza desses itens, fatos e circunstncias que podem afetar a qualidade e a natureza deles, e os processos utilizados para determinar os nmeros retratados. QC14. Um retrato neutro da realidade econmica desprovido de vis na seleo ou na apresentao da informao contbil-financeira. Um retrato neutro no deve ser distorcido com contornos que possa receber dando a ele maior ou menor peso, nfase maior ou menor, ou qualquer outro tipo de manipulao que aumente a probabilidade de a informao contbil-financeira ser recebida pelos seus usurios de modo favorvel ou desfavorvel. Informao neutra no significa informao sem propsito ou sem influncia no comportamento dos usurios. A bem da verdade, informao contbil-financeira relevante, por definio, aquela capaz de fazer diferena nas decises tomadas pelos usurios. QC15. Representao fidedigna no significa exatido em todos os aspectos. Um retrato da realidade econmica livre de erros significa que no h erros ou omisses no fenmeno retratado, e que o processo utilizado, para produzir a informao reportada, foi selecionado e foi aplicado livre de erros. Nesse sentido, um retrato da realidade econmica livre de erros no significa algo perfeitamente exato em todos os aspectos. Por exemplo, a estimativa de preo ou valor no observvel no pode ser qualificada como sendo algo exato ou inexato. Entretanto, a representao dessa estimativa pode ser considerada fidedigna se 25

o montante for descrito claramente e precisamente como sendo uma estimativa, se a natureza e as limitaes do processo forem devidamente reveladas, e nenhum erro tiver sido cometido na seleo e aplicao do processo apropriado para desenvolvimento da estimativa. QC16. Representao fidedigna, por si s, no resulta necessariamente em informao til. Por exemplo, a entidade que reporta a informao pode receber um item do imobilizado por meio de subveno governamental. Obviamente, a entidade ao reportar que adquiriu um ativo sem custo retrataria com fidedignidade o custo desse ativo, porm essa informao provavelmente no seria muito til. Outro exemplo mais sutil seria a estimativa do montante por meio do qual o valor contbil do ativo seria ajustado para refletir a perda por desvalorizao no seu valor (impairment loss). Essa estimativa pode ser uma representao fidedigna se a entidade que reporta a informao tiver aplicado com propriedade o processo apropriado, tiver descrito com propriedade a estimativa e tiver revelado quaisquer incertezas que afetam significativamente a estimativa. Entretanto, se o nvel de incerteza de referida estimativa for suficientemente alto, a estimativa no ser particularmente til. Em outras palavras, a relevncia do ativo que est sendo representado com fidedignidade ser questionvel. Se no existir outra alternativa para retratar a realidade econmica que seja mais fidedigna, a estimativa nesse caso deve ser considerada a melhor informao disponvel. Aplicao das caractersticas qualitativas fundamentais QC17. A informao precisa concomitantemente ser relevante e representar com fidedignidade a realidade reportada para ser til. Nem a representao fidedigna de fenmeno irrelevante, tampouco a representao no fidedigna de fenmeno relevante auxiliam os usurios a tomarem boas decises. QC18. O processo mais eficiente e mais efetivo para aplicao das caractersticas qualitativas fundamentais usualmente seria o que segue (sujeito aos efeitos das caractersticas de melhoria e restrio do custo, que no so considerados neste exemplo). Primeiro, identificar o fenmeno econmico que tenha o potencial de ser til para os usurios da informao contbil-financeira reportada pela entidade. Segundo, identificar o tipo de informao sobre o fenmeno que seria mais relevante se estivesse disponvel e que poderia ser representado com fidedignida26

de. Terceiro, determinar se a informao est disponvel e pode ser representada com fidedignidade. Dessa forma, o processo de satisfazer as caractersticas qualitativas fundamentais chega ao seu fim. Caso contrrio, o processo deve ser repetido a partir do prximo tipo de informao mais relevante. Caractersticas qualitativas de melhoria QC19. Comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e compreensibilidade so caractersticas qualitativas que melhoram a utilidade da informao que relevante e que representada com fidedignidade. As caractersticas qualitativas de melhoria podem tambm auxiliar a determinar qual de duas alternativas que sejam consideradas equivalentes em termos de relevncia e fidedignidade de representao deve ser usada para retratar um fenmeno. Comparabilidade QC20. As decises de usurios implicam escolhas entre alternativas, como, por exemplo, vender ou manter um investimento, ou investir em uma entidade ou noutra. Consequentemente, a informao acerca da entidade que reporta informao ser mais til caso possa ser comparada com informao similar sobre outras entidades e com informao similar sobre a mesma entidade para outro perodo ou para outra data. QC21. Comparabilidade a caracterstica qualitativa que permite que os usurios identifiquem e compreendam similaridades dos itens e diferenas entre eles. Diferentemente de outras caractersticas qualitativas, a comparabilidade no est relacionada com um nico item. A comparao requer no mnimo dois itens. QC22. Consistncia, embora esteja relacionada com a comparabilidade, no significa o mesmo. Consistncia refere-se ao uso dos mesmos mtodos para os mesmos itens, tanto de um perodo para outro considerando a mesma entidade que reporta a informao, quanto para um nico perodo entre entidades. Comparabilidade o objetivo; a consistncia auxilia a alcanar esse objetivo. QC23. Comparabilidade no significa uniformidade. Para que a informao seja comparvel, coisas iguais precisam parecer iguais e coisas diferentes precisam parecer diferentes. A comparabilidade da 27

informao contbil-financeira no aprimorada ao se fazer com que coisas diferentes paream iguais ou ainda ao se fazer coisas iguais parecerem diferentes. QC24. Algum grau de comparabilidade possivelmente obtido por meio da satisfao das caractersticas qualitativas fundamentais. A representao fidedigna de fenmeno econmico relevante deve possuir naturalmente algum grau de comparabilidade com a representao fidedigna de fenmeno econmico relevante similar de outra entidade que reporta a informao. QC25. Muito embora um fenmeno econmico singular possa ser representado com fidedignidade de mltiplas formas, a discricionariedade na escolha de mtodos contbeis alternativos para o mesmo fenmeno econmico diminui a comparabilidade. Verificabilidade QC26. A verificabilidade ajuda a assegurar aos usurios que a informao representa fidedignamente o fenmeno econmico que se prope representar. A verificabilidade significa que diferentes observadores, cnscios e independentes, podem chegar a um consenso, embora no cheguem necessariamente a um completo acordo, quanto ao retrato de uma realidade econmica em particular ser uma representao fidedigna. Informao quantificvel no necessita ser um nico ponto estimado para ser verificvel. Uma faixa de possveis montantes com suas probabilidades respectivas pode tambm ser verificvel. QC27. A verificao pode ser direta ou indireta. Verificao direta significa verificar um montante ou outra representao por meio de observao direta, como, por exemplo, por meio da contagem de caixa. Verificao indireta significa checar os dados de entrada do modelo, frmula ou outra tcnica e recalcular os resultados obtidos por meio da aplicao da mesma metodologia. Um exemplo a verificao do valor contbil dos estoques por meio da checagem dos dados de entrada (quantidades e custos) e por meio do reclculo do saldo final dos estoques utilizando a mesma premissa adotada no fluxo do custo (por exemplo, utilizando o mtodo PEPS). QC28. Pode no ser possvel verificar algumas explicaes e alguma informao contbil-financeira sobre o futuro (forward-looking 28

information) at que o perodo futuro seja totalmente alcanado. Para ajudar os usurios a decidir se desejam usar dita informao, normalmente necessrio divulgar as premissas subjacentes, os mtodos de obteno da informao e outros fatores e circunstncias que suportam a informao. Tempestividade QC29. Tempestividade significa ter informao disponvel para tomadores de deciso a tempo de poder influenci-los em suas decises. Em geral, a informao mais antiga a que tem menos utilidade. Contudo, certa informao pode ter o seu atributo tempestividade prolongado aps o encerramento do perodo contbil, em decorrncia de alguns usurios, por exemplo, necessitarem identificar e avaliar tendncias. Compreensibilidade QC30. Classificar, caracterizar e apresentar a informao com clareza e conciso torna-a compreensvel. QC31. Certos fenmenos so inerentemente complexos e no podem ser facilmente compreendidos. A excluso de informaes sobre esses fenmenos dos relatrios contbil-financeiros pode tornar a informao constante em referidos relatrios mais facilmente compreendida. Contudo, referidos relatrios seriam considerados incompletos e potencialmente distorcidos (misleading). QC32. Relatrios contbil-financeiros so elaborados para usurios que tm conhecimento razovel de negcios e de atividades econmicas e que revisem e analisem a informao diligentemente. Por vezes, mesmo os usurios bem informados e diligentes podem sentir a necessidade de procurar ajuda de consultor para compreenso da informao sobre um fenmeno econmico complexo. Aplicao das caractersticas qualitativas de melhoria QC33. Caractersticas qualitativas de melhoria devem ser maximizadas na extenso possvel. Entretanto, as caractersticas qualitativas de melhoria, quer sejam individualmente ou em grupo, no podem tornar a informao til se dita informao for irrelevante ou no for representao fidedigna. 29

QC34. A aplicao das caractersticas qualitativas de melhoria um processo iterativo que no segue uma ordem preestabelecida. Algumas vezes, uma caracterstica qualitativa de melhoria pode ter que ser diminuda para maximizao de outra caracterstica qualitativa. Por exemplo, a reduo temporria na comparabilidade como resultado da aplicao prospectiva de uma nova norma contbil-financeira pode ser vantajosa para o aprimoramento da relevncia ou da representao fidedigna no longo prazo. Divulgaes apropriadas podem parcialmente compensar a no comparabilidade. Restrio de custo na elaborao e divulgao de relatrio contbil-financeiro til QC35. O custo de gerar a informao uma restrio sempre presente na entidade no processo de elaborao e divulgao de relatrio contbil-financeiro. O processo de elaborao e divulgao de relatrio contbil-financeiro impe custos, sendo importante que ditos custos sejam justificados pelos benefcios gerados pela divulgao da informao. Existem variados tipos de custos e benefcios a considerar. QC36. Fornecedores de informao contbil-financeira envidam grande parte de seus esforos na coleta, no processamento, na verificao e na disseminao de informao contbil-financeira, mas os usurios em ltima instncia pagam por esses custos na forma de retornos reduzidos. Usurios de informao contbil-financeira tambm incorrem em custos de anlise e interpretao de informao fornecida. Se a informao demandada no fornecida, os usurios incorrem em custos adicionais de obteno da informao por meio de outras fontes ou por meio de sua estimativa. QC37. A elaborao e divulgao de relatrio contbil-financeiro que seja relevante e que represente com fidedignidade o que se prope representar auxilia os usurios a tomarem decises com grau de confiana maior. Isso resulta em funcionamento mais eficiente dos mercados de capitais e em custo menor de capital para a economia como um todo. O investidor individual, o credor por emprstimo ou outro credor tambm se beneficiam desse processo por meio de decises assentadas na melhor informao. Entretanto, no possvel para relatrios con-

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tbil-financeiros de propsito geral fornecer toda e qualquer informao que todo usurio repute ser relevante. QC38. Na aplicao da restrio do custo, avalia-se se os benefcios proporcionados pela elaborao e divulgao de informao em particular so provavelmente justificados pelos custos incorridos para fornecimento e uso dessa informao. Quando da aplicao da restrio do custo no desenvolvimento do padro proposto de elaborao e divulgao, o rgo normatizador deve procurar se informar junto aos fornecedores da informao, usurios, auditores independentes, acadmicos e outros agentes sobre a natureza e quantidade esperada de benefcios e custos desse padro. Em grande parte dos casos, as avaliaes so baseadas na combinao de informao quantitativa e qualitativa. QC39. Em funo da subjetividade inerente ao processo, as avaliaes de diferentes indivduos acerca dos custos e benefcios da elaborao e divulgao de itens particulares de informao contbil-financeira devem variar. Dessa forma, o rgo normatizador deve procurar tomar por base os custos e benefcios com relao elaborao e divulgao de modo geral, e no somente em relao a entidades individuais que reportam a informao. Isso no quer dizer que as avaliaes de custos e benefcios sempre so justificadas pelas mesmas exigncias de divulgao para todas as entidades. Diferenas podem ser apropriadas em decorrncia dos tamanhos variados das entidades, das diferentes formas de captao de capital (publicamente ou privadamente), das diferentes necessidades de usurios ou de outros fatores. CAPTULO 4: ESTRUTURA CONCEITUAL PARA A ELABORAO E APRESENTAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS: TEXTO REMANESCENTEndice PREMISSA SUBJACENTE Continuidade ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS Posio patrimonial e financeira Ativos Passivos Patrimnio lquido Performance Receitas Despesas Item 4.1 4.1 4.2 4.36 4.4 4.7 4.8 4.14 4.15 4.19 4.20 4.23 4.24 4.28 4.29 4.32 4.33 4.35

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Ajustes para manuteno de capital RECONHECIMENTO DOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS Probabilidade de futuros benefcios econmicos Confiabilidade da mensurao Reconhecimento de ativos Reconhecimento de passivos Reconhecimento de receitas Reconhecimento de despesas MENSURAO DOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS CONCEITOS DE CAPITAL E DE MANUTENO DE CAPITAL Conceitos de capital Conceitos de manuteno de capital e determinao do lucro

4.36 4.37 4.53 4.40 4.41 4.43 4.44 4.45 4.46 4.47 4.48 4.49 4.53 4.54 4.56 4.57 4.65 4.57 4.58 4.59 4.65

O texto remanescente da Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis anteriormente emitida no foi emendado para refletir quaisquer alteraes implementadas pela NBC TG 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis (a IAS 1 que o espelha foi revisada pelo IASB em 2007). O texto remanescente ser atualizado quando forem revisitados conceitualmente os elementos das demonstraes contbeis e suas bases de mensurao. Premissa subjacente Continuidade 4.1. As demonstraes contbeis normalmente so elaboradas tendo como premissa que a entidade est em atividade (going concern assumption) e ir manter-se em operao por um futuro previsvel. Desse modo, parte-se do pressuposto de que a entidade no tem a inteno, nem tampouco a necessidade, de entrar em processo de liquidao ou de reduzir materialmente a escala de suas operaes. Por outro lado, se essa inteno ou necessidade existir, as demonstraes contbeis podem ter que ser elaboradas em bases diferentes e, nesse caso, a base de elaborao utilizada deve ser divulgada. Elementos das demonstraes contbeis 4.2. As demonstraes contbeis retratam os efeitos patrimoniais e financeiros das transaes e outros eventos, por meio do grupamento dos mesmos em classes amplas de acordo com as suas caractersticas 32

econmicas. Essas classes amplas so denominadas de elementos das demonstraes contbeis. Os elementos diretamente relacionados mensurao da posio patrimonial e financeira no balano patrimonial so os ativos, os passivos e o patrimnio lquido. Os elementos diretamente relacionados com a mensurao do desempenho na demonstrao do resultado so as receitas e as despesas. A demonstrao das mutaes na posio financeira usualmente reflete os elementos da demonstrao do resultado e as alteraes nos elementos do balano patrimonial. Assim, esta Estrutura Conceitual no identifica qualquer elemento que seja exclusivo dessa demonstrao. 4.3. A apresentao desses elementos no balano patrimonial e na demonstrao do resultado envolve um processo de subclassificao. Por exemplo, ativos e passivos podem ser classificados por sua natureza ou funo nos negcios da entidade, a fim de mostrar as informaes da maneira mais til aos usurios para fins de tomada de decises econmicas. Posio patrimonial e financeira 4.4. Os elementos diretamente relacionados com a mensurao da posio patrimonial e financeira so os ativos, os passivos e o patrimnio lquido. Estes so definidos como segue: (a) ativo um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que fluam futuros benefcios econmicos para a entidade; (b) passivo uma obrigao presente da entidade, derivada de eventos passados, cuja liquidao se espera que resulte na sada de recursos da entidade capazes de gerar benefcios econmicos; (c) patrimnio lquido o interesse residual nos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos. 4.5. As definies de ativo e de passivo identificam suas caractersticas essenciais, mas no procuram especificar os critrios que precisam ser observados para que eles possam ser reconhecidos no balano patrimonial. Desse modo, as definies abrangem itens que no so reconhecidos como ativos ou como passivos no balano patrimonial em funo de no satisfazerem os critrios de reconhecimento discutidos nos itens 4.37 a 4.53. Especificamente, a expectativa de que futuros benefcios econmicos fluam para a entidade ou saiam da entidade deve ser suficientemente 33

certa para que seja observado o critrio de probabilidade do item 4.38, antes que um ativo ou um passivo seja reconhecido. 4.6. Ao avaliar se um item se enquadra na definio de ativo, passivo ou patrimnio lquido, deve-se atentar para a sua essncia subjacente e realidade econmica e no apenas para sua forma legal. Assim, por exemplo, no caso do arrendamento mercantil financeiro, a essncia subjacente e a realidade econmica so a de que o arrendatrio adquire os benefcios econmicos do uso do ativo arrendado pela maior parte da sua vida til, em contraprestao de aceitar a obrigao de pagar por esse direito valor prximo do valor justo do ativo e o respectivo encargo financeiro. Dessa forma, o arrendamento mercantil financeiro d origem a itens que satisfazem definio de ativo e de passivo e, portanto, devem ser reconhecidos como tais no balano patrimonial do arrendatrio. 4.7. Balanos patrimoniais elaborados de acordo com as normas, interpretaes e comunicados tcnicos vigentes podem incluir itens que no satisfaam s definies de ativo ou de passivo e que no sejam tratados como parte do patrimnio lquido. As definies estabelecidas no item 4.4 devem, por outro lado, subsidiar futuras revises a serem promovidas nos documentos vigentes, bem como na formulao de normas, interpretaes e comunicados tcnicos adicionais. Ativos 4.8. O benefcio econmico futuro incorporado a um ativo o seu potencial em contribuir, direta ou indiretamente, para o fluxo de caixa ou equivalentes de caixa para a entidade. Tal potencial pode ser produtivo, quando o recurso for parte integrante das atividades operacionais da entidade. Pode tambm ter a forma de conversibilidade em caixa ou equivalentes de caixa ou pode ainda ser capaz de reduzir as sadas de caixa, como no caso de processo industrial alternativo que reduza os custos de produo. 4.9. A entidade geralmente emprega os seus ativos na produo de bens ou na prestao de servios capazes de satisfazer os desejos e as necessidades dos consumidores. Tendo em vista que esses bens ou servios podem satisfazer esses desejos ou necessidades, os consumidores se predispem a pagar por eles e a contribuir assim para o fluxo 34

de caixa da entidade. O caixa por si s rende servios para a entidade, visto que exerce um comando sobre os demais recursos. 4.10. Os benefcios econmicos futuros incorporados a um ativo podem fluir para a entidade de diversas maneiras. Por exemplo, o ativo pode ser: (a) usado isoladamente ou em conjunto com outros ativos na produo de bens ou na prestao de servios a serem vendidos pela entidade; (b) trocado por outros ativos; (c) usado para liquidar um passivo; ou (d) distribudo aos proprietrios da entidade. 4.11. Muitos ativos, como, por exemplo, itens do imobilizado, tm forma fsica. Entretanto, a forma fsica no essencial para a existncia de ativo. Assim sendo, as patentes e os direitos autorais, por exemplo, so considerados ativos, caso deles sejam esperados que benefcios econmicos futuros fluam para a entidade e caso eles sejam por ela controlados. 4.12. Muitos ativos, como, por exemplo, contas a receber e imveis, esto associados a direitos legais, incluindo o direito de propriedade. Ao determinar a existncia do ativo, o direito de propriedade no essencial. Assim, por exemplo, um imvel objeto de arrendamento mercantil ser um ativo, caso a entidade controle os benefcios econmicos que so esperados que fluam da propriedade. Embora a capacidade de a entidade controlar os benefcios econmicos normalmente resulte da existncia de direitos legais, o item pode, contudo, satisfazer definio de ativo mesmo quando no houver controle legal. Por exemplo, o conhecimento (know-how) obtido por meio da atividade de desenvolvimento de produto pode satisfazer definio de ativo quando, mantendo esse conhecimento (know-how) em segredo, a entidade controlar os benefcios econmicos que so esperados que fluam desse ativo. 4.13. Os ativos da entidade resultam de transaes passadas ou de outros eventos passados. As entidades normalmente obtm ativos por meio de sua compra ou produo, mas outras transaes ou eventos podem gerar ativos. Por exemplo, um imvel recebido de ente governamental como parte de programa para fomentar o crescimento eco35

nmico de dada regio ou a descoberta de jazidas minerais. Transaes ou eventos previstos para ocorrer no futuro no do origem, por si s, ao surgimento de ativos. Desse modo, por exemplo, a inteno de adquirir estoques no atende, por si s, definio de ativo. 4.14. H uma forte associao entre incorrer em gastos e gerar ativos, mas ambas as atividades no so necessariamente indissociveis. Assim, o fato de a entidade ter incorrido em gasto pode fornecer uma evidncia de busca por futuros benefcios econmicos, mas no prova conclusiva de que um item que satisfaa definio de ativo tenha sido obtido. De modo anlogo, a ausncia de gasto relacionado no impede que um item satisfaa definio de ativo e se qualifique para reconhecimento no balano patrimonial. Por exemplo, itens que foram doados entidade podem satisfazer definio de ativo. Passivos 4.15. Uma caracterstica essencial para a existncia de passivo que a entidade tenha uma obrigao presente. Uma obrigao um dever ou responsabilidade de agir ou de desempenhar uma dada tarefa de certa maneira. As obrigaes podem ser legalmente exigveis em consequncia de contrato ou de exigncias estatutrias. Esse normalmente o caso, por exemplo, das contas a pagar por bens e servios recebidos. Entretanto, obrigaes surgem tambm de prticas usuais do negcio, de usos e costumes e do desejo de manter boas relaes comerciais ou agir de maneira equitativa. Desse modo, se, por exemplo, a entidade que decida, por questo de poltica mercadolgica ou de imagem, retificar defeitos em seus produtos, mesmo quando tais defeitos tenham se tornado conhecidos depois da expirao do perodo da garantia, as importncias que espera gastar com os produtos j vendidos constituem passivos. 4.16. Deve-se fazer uma distino entre obrigao presente e compromisso futuro. A deciso da administrao de uma entidade para adquirir ativos no futuro no d origem, por si s, a uma obrigao presente. A obrigao normalmente surge somente quando um ativo entregue ou a entidade ingressa em acordo irrevogvel para adquirir o ativo. Nesse ltimo caso, a natureza irrevogvel do acordo significa que as consequncias econmicas de deixar de cumprir a obrigao, como, por exemplo, em funo da existncia de penalidade 36

contratual significativa, deixam a entidade com pouca, caso haja alguma, liberdade para evitar o desembolso de recursos em favor da outra parte. 4.17. A liquidao de uma obrigao presente geralmente implica a utilizao, pela entidade, de recursos incorporados de benefcios econmicos a fim de satisfazer a demanda da outra parte. A liquidao de uma obrigao presente pode ocorrer de diversas maneiras, como, por exemplo, por meio de: (a) pagamento em caixa; (b) transferncia de outros ativos; (c) prestao de servios; (d) substituio da obrigao por outra; ou (e) converso da obrigao em item do patrimnio lquido. A obrigao pode tambm ser extinta por outros meios, tais como pela renncia do credor ou pela perda dos seus direitos. 4.18. Passivos resultam de transaes ou outros eventos passados. Assim, por exemplo, a aquisio de bens e o uso de servios do origem a contas a pagar (a no ser que pagos adiantadamente ou na entrega) e o recebimento de emprstimo bancrio resulta na obrigao de honr-lo no vencimento. A entidade tambm pode ter a necessidade de reconhecer como passivo os futuros abatimentos baseados no volume das compras anuais dos clientes. Nesse caso, a venda de bens no passado a transao que d origem ao passivo. 4.19. Alguns passivos somente podem ser mensurados por meio do emprego de significativo grau de estimativa. No Brasil, denominam-se esses passivos de provises. A definio de passivo, constante do item 4.4, segue uma abordagem ampla. Desse modo, caso a proviso envolva uma obrigao presente e satisfaa os demais critrios da definio, ela um passivo, ainda que seu montante tenha que ser estimado. Exemplos concretos incluem provises para pagamentos a serem feitos para satisfazer acordos com garantias em vigor e provises para fazer face a obrigaes de aposentadoria. Patrimnio lquido 4.20. Embora o patrimnio lquido seja definido no item 4.4 como algo residual, ele pode ter subclassificaes no balano patrimonial. Por 37

exemplo, na sociedade por aes, recursos aportados pelos scios, reservas resultantes de retenes de lucros e reservas representando ajustes para manuteno do capital podem ser demonstrados separadamente. Tais classificaes podem ser relevantes para a tomada de deciso dos usurios das demonstraes contbeis quando indicarem restries legais ou de outra natureza sobre a capacidade que a entidade tem de distribuir ou aplicar de outra forma os seus recursos patrimoniais. Podem tambm refletir o fato de que determinadas partes com direitos de propriedade sobre a entidade tm direitos diferentes com relao ao recebimento de dividendos ou ao reembolso de capital. 4.21. A constituio de reservas , por vezes, exigida pelo estatuto ou por lei para dar entidade e seus credores uma margem maior de proteo contra os efeitos de prejuzos. Outras reservas podem ser constitudas em atendimento a leis que concedem isenes ou redues nos impostos a pagar quando so feitas transferncias para tais reservas. A existncia e o tamanho de tais reservas legais, estatutrias e fiscais representam informaes que podem ser importantes para a tomada de deciso dos usurios. As transferncias para tais reservas so apropriaes de lucros acumulados, portanto, no constituem despesas. 4.22. O montante pelo qual o patrimnio lquido apresentado no balano patrimonial depende da mensurao dos ativos e passivos. Normalmente, o montante agregado do patrimnio lquido somente por coincidncia corresponde ao valor de mercado agregado das aes da entidade ou da soma que poderia ser obtida pela venda dos seus ativos lquidos numa base de item-por-item, ou da entidade como um todo, tomando por base a premissa da continuidade (going concern basis). 4.23. Atividades comerciais e industriais, bem como outros negcios so frequentemente exercidos por meio de firmas individuais, sociedades limitadas, entidades estatais e outras organizaes cujas estruturas, legal e regulamentar, em regra, so diferentes daquelas aplicveis s sociedades por aes. Por exemplo, pode haver poucas restries, caso haja, sobre a distribuio aos proprietrios ou a outros beneficirios de montantes includos no patrimnio lquido. No obstante, a definio de patrimnio lquido e os outros aspectos dessa Estrutura Conceitual que tratam do patrimnio lquido so igualmente aplicveis a tais entidades. 38

Performance 4.24. O resultado frequentemente utilizado como medida de performance ou como base para outras medidas, tais como o retorno do investimento ou o resultado por ao. Os elementos diretamente relacionados com a mensurao do resultado so as receitas e as despesas. O reconhecimento e a mensurao das receitas e despesas e, consequentemente, do resultado, dependem em parte dos conceitos de capital e de manuteno de capital adotados pela entidade na elaborao de suas demonstraes contbeis. Esses conceitos esto expostos nos itens 4.57 a 4.65. 4.25. Os elementos de receitas e despesas so definidos como segue: (a) receitas so aumentos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil, sob a forma da entrada de recursos ou do aumento de ativos ou diminuio de passivos, que resultam em aumentos do patrimnio lquido, e que no estejam relacionados com a contribuio dos detentores dos instrumentos patrimoniais; (b) despesas so decrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil, sob a forma da sada de recursos ou da reduo de ativos ou assuno de passivos, que resultam em decrscimo do patrimnio lquido, e que no estejam relacionados com distribuies aos detentores dos instrumentos patrimoniais. 4.26. As definies de receitas e despesas identificam suas caractersticas essenciais, mas no so uma tentativa de especificar os critrios que precisam ser satisfeitos para que sejam reconhecidas na demonstrao do resultado. Os critrios para o reconhecimento das receitas e despesas esto expostos nos itens 4.37 a 4.53. 4.27. As receitas e as despesas podem ser apresentadas na demonstrao do resultado de diferentes maneiras, de modo a serem prestadas informaes relevantes para a tomada de decises econmicas. Por exemplo, prtica comum distinguir os itens de receitas e despesas que surgem no curso das atividades usuais da entidade daqueles que no surgem. Essa distino feita considerando que a origem de um item relevante para a avaliao da capacidade que a entidade tem de gerar caixa ou equivalentes de caixa no futuro. Por exemplo, atividades incidentais como a venda de um investimento de longo 39

prazo so improvveis de voltarem a ocorrer em base regular. Quando da distino dos itens dessa forma, deve-se levar em conta a natureza da entidade e suas operaes. Itens que resultam das atividades usuais de uma entidade podem no ser usuais em outras entidades. 4.28. A distino entre itens de receitas e de despesas e a sua combinao de diferentes maneiras tambm permitem demonstrar vrias formas de medir a performance da entidade, com maior ou menor grau de abrangncia dos itens. Por exemplo, a demonstrao do resultado pode apresentar a margem bruta, o lucro ou o prejuzo das atividades usuais antes dos tributos sobre o resultado, o lucro ou o prejuzo das atividades usuais depois desses tributos e o lucro ou prejuzo lquido. Receitas 4.29. A definio de receita abrange tanto receitas propriamente ditas quanto ganhos. A receita surge no curso das atividades usuais da entidade e designada por uma variedade de nomes, tais como vendas, honorrios, juros, dividendos, royalties, aluguis. 4.30. Ganhos representam outros itens que se enquadram na definio de receita e podem ou no surgir no curso das atividades usuais da entidade, representando aumentos nos benefcios econmicos e, como tais, no diferem, em natureza, das receitas. Consequentemente, no so considerados como elemento separado nesta Estrutura Conceitual. 4.31. Ganhos incluem, por exemplo, aqueles que resultam da venda de ativos no circulantes. A definio de receita tambm inclui ganhos no realizados. Por exemplo, os que resultam da reavaliao de ttulos e valores mobilirios negociveis e os que resultam de aumentos no valor contbil de ativos de longo prazo. Quando esses ganhos so reconhecidos na demonstrao do resultado, eles so usualmente apresentados separadamente, porque sua divulgao til para fins de tomada de decises econmicas. Os ganhos so, em regra, reportados lquidos das respectivas despesas. 4.32. Vrios tipos de ativos podem ser recebidos ou aumentados por meio da receita; exemplos incluem caixa, contas a receber, bens e servios recebidos em troca de bens e servios fornecidos. A receita tambm pode resultar da liquidao de passivos. Por exemplo, a enti-

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dade pode fornecer mercadorias e servios ao credor por emprstimo em liquidao da obrigao de pagar o emprstimo. Despesas 4.33. A definio de despesas abrange tanto as perdas quanto as despesas propriamente ditas que surgem no curso das atividades usuais da entidade. As despesas que surgem no curso das atividades usuais da entidade incluem, por exemplo, o custo das vendas, salrios e depreciao. Geralmente, tomam a forma de desembolso ou reduo de ativos como caixa e equivalentes de caixa, estoques e ativo imobilizado. 4.34. Perdas representam outros itens que se enquadram na definio de despesas e podem ou no surgir no curso das atividades usuais da entidade, representando decrscimos nos benefcios econmicos e, como tais, no diferem, em natureza, das demais despesas. Consequentemente, no so consideradas como elemento separado nesta Estrutura Conceitual. 4.35. Perdas incluem, por exemplo, as que resultam de sinistros como incndio e inundaes, assim como as que decorrem da venda de ativos no circulantes. A definio de despesas tambm inclui as perdas no realizadas. Por exemplo, as que surgem dos efeitos dos aumentos na taxa de cmbio de moeda estrangeira com relao aos emprstimos da entidade a pagar em tal moeda. Quando as perdas so reconhecidas na demonstrao do resultado, elas so geralmente demonstradas separadamente, pois sua divulgao til para fins de tomada de decises econmicas. As perdas so, em regra, reportadas lquidas das respectivas receitas. Ajustes para manuteno de capital 4.36. A reavaliao ou a atualizao de ativos e passivos do margem a aumentos ou a diminuies do patrimnio lquido. Embora tais aumentos ou diminuies se enquadrem na definio de receitas e de despesas, sob certos conceitos de manuteno de capital eles no so includos na demonstrao do resultado. Em vez disso, tais itens so includos no patrimnio lquido como ajustes para manuteno do capital ou reservas de reavaliao. Esses conceitos de manuteno de capital esto expostos nos itens 4.57 a 4.65 desta Estrutura Conceitual. 41

Reconhecimento dos elementos das demonstraes contbeis 4.37. Reconhecimento o processo que consiste na incorporao ao balano patrimonial ou demonstrao do resultado de item que se enquadre na definio de elemento e que satisfaa os critrios de reconhecimento mencionados no item 4.38. Envolve a descrio do item, a mensurao do seu montante monetrio e a sua incluso no balano patrimonial ou na demonstrao do resultado. Os itens que satisfazem os critrios de reconhecimento devem ser reconhecidos no balano patrimonial ou na demonstrao do resultado. A falta de reconhecimento de tais itens no corrigida pela divulgao das prticas contbeis adotadas nem tampouco pelas notas explicativas ou material elucidativo. 4.38. Um item que se enquadre na definio de um elemento deve ser reconhecido se: (a) for provvel que algum benefcio econmico futuro associado ao item flua para a entidade ou flua da entidade; e (b) o item tiver custo ou valor que possa ser mensurado com confiabilidade (*). (*) A informao confivel quando ela completa, neutra e livre de erro. 4.39. Ao avaliar se um item se enquadra nesses critrios e, portanto, se qualifica para fins de reconhecimento nas demonstraes contbeis, necessrio considerar as observaes sobre materialidade registradas no Captulo 3 Caractersticas Qualitativas da Informao Contbil-Financeira til. O inter-relacionamento entre os elementos significa que um item que se enquadre na definio e nos critrios de reconhecimento de determinado elemento, por exemplo, um ativo, requer automaticamente o reconhecimento de outro elemento, por exemplo, uma receita ou um passivo. Probabilidade de futuros benefcios econmicos 4.40. O conceito de probabilidade deve ser adotado nos critrios de reconhecimento para determinar o grau de incerteza com que os benefcios econmicos futuros referentes ao item venham a fluir para a entidade ou a fluir da entidade. O conceito est em conformidade com a 42

incerteza que caracteriza o ambiente no qual a entidade opera. As avaliaes acerca do grau de incerteza atrelado ao fluxo de benefcios econmicos futuros devem ser feitas com base na evidncia disponvel quando as demonstraes contbeis so elaboradas. Por exemplo, quando for provvel que uma conta a receber devida entidade ser paga pelo devedor, ento justificvel, na ausncia de qualquer evidncia em contrrio, reconhecer a conta a receber como ativo. Para uma ampla populao de contas a receber, entretanto, algum grau de inadimplncia normalmente considerado provvel; dessa forma, reconhece-se como despesa a esperada reduo nos benefcios econmicos. Confiabilidade da mensurao 4.41. O segundo critrio para reconhecimento de um item que ele possua custo ou valor que possa ser mensurado com confiabilidade. Em muitos casos, o custo ou valor precisa ser estimado; o uso de estimativas razoveis parte essencial da elaborao das demonstraes contbeis e no prejudica a sua confiabilidade. Quando, entretanto, no puder ser feita estimativa razovel, o item no deve ser reconhecido no balano patrimonial ou na demonstrao do resultado. Por exemplo, o valor que se espera receber de uma ao judicial pode enquadrar-se nas definies tanto de ativo quanto de receita, assim como nos critrios probabilsticos exigidos para reconhecimento. Todavia, se no possvel mensurar com confiabilidade o montante que ser recebido, ele no deve ser reconhecido como ativo ou receita. A existncia da reclamao deve ser, entretanto, divulgada nas notas explicativas ou nos quadros suplementares. 4.42. Um item que, em determinado momento, deixe de se enquadrar nos critrios de reconhecimento constantes do item 4.38 pode qualificar-se para reconhecimento em data posterior, como resultado de circunstncias ou eventos subsequentes. 4.43. Um item que possui as caractersticas essenciais de elemento, mas no atende aos critrios para reconhecimento pode, contudo, requerer sua divulgao em notas explicativas, em material explicativo ou em quadros suplementares. Isso apropriado quando a divulgao do item for considerada relevante para a avaliao da posio patrimonial e financeira, do desempenho e das mutaes na posio financeira da entidade por parte dos usurios das demonstraes contbeis. 43

Reconhecimento de ativos 4.44. Um ativo deve ser reconhecido no balano patrimonial quando for provvel que benefcios econmicos futuros dele provenientes fluiro para a entidade e seu custo ou valor puder ser mensurado com confiabilidade. 4.45. Um ativo no deve ser reconhecido no balano patrimonial quando os gastos incorridos no proporcionarem a expectativa provvel de gerao de benefcios econmicos para a entidade alm do perodo contbil corrente. Ao invs disso, tal transao deve ser reconhecida como despesa na demonstrao do resultado. Esse tratamento no implica dizer que a inteno da administrao ao incorrer nos gastos no tenha sido a de gerar benefcios econmicos futuros para a entidade ou que a administrao tenha sido mal conduzida. A nica implicao que o grau de certeza quanto gerao de benefcios econmicos para a entidade, alm do perodo contbil corrente, insuficiente para garantir o reconhecimento do ativo. Reconhecimento de passivos 4.46. Um passivo deve ser reconhecido no balano patrimonial quando for provvel que uma sada de recursos detentores de benefcios econmicos seja exigida em liquidao de obrigao presente e o valor pelo qual essa liquidao se dar puder ser mensurado com confiabilidade. Na prtica, as obrigaes originadas de contratos ainda no integralmente cumpridos de modo proporcional proportionately unperformed (por exemplo, passivos decorrentes de pedidos de compra de produtos e mercadorias ainda no recebidos) - no so geralmente reconhecidas como passivos nas demonstraes contbeis. Contudo, tais obrigaes podem enquadrar-se na definio de passivos caso sejam atendidos os critrios de reconhecimento nas circunstncias especficas, e podem qualificar-se para reconhecimento. Nesses casos, o reconhecimento dos passivos exige o reconhecimento dos correspondentes ativos ou despesas. Reconhecimento de receitas

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4.47. A receita deve ser reconhecida na demonstrao do resultado quando resultar em aumento nos benefcios econmicos futuros relacionado com aumento de ativo ou com diminuio de passivo, e puder ser mensurado com confiabilidade. Isso significa, na prtica, que o reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com o reconhecimento do aumento nos ativos ou da diminuio nos passivos (por exemplo, o aumento lquido nos ativos originado da venda de bens e servios ou o decrscimo do passivo originado do perdo de dvida a ser paga). 4.48. Os procedimentos normalmente adotados, na prtica, para reconhecimento da receita, como, por exemplo, a exigncia de que a receita tenha sido ganha, so aplicaes dos critrios de reconhecimento definidos nesta Estrutura Conceitual. Tais procedimentos so geralmente direcionados para restringir o reconhecimento como receita queles itens que possam ser mensurados com confiabilidade e tenham suficiente grau de certeza. Reconhecimento de despesas 4.49. As despesas devem ser reconhecidas na demonstrao do resultado quando resultarem em decrscimo nos benefcios econmicos futuros, relacionado com o decrscimo de um ativo ou o aumento de um passivo, e puder ser mensurado com confiabilidade. Isso significa, na prtica, que o reconhecimento da despesa ocorre simultaneamente com o reconhecimento de aumento nos passivos ou de diminuio nos ativos (por exemplo, a alocao por competncia de obrigaes trabalhistas ou da depreciao de equipamento). 4.50. As despesas devem ser reconhecidas na demonstrao do resultado com base na associao direta entre elas e os correspondentes itens de receita. Esse processo, usualmente chamado de confrontao entre despesas e receitas (regime de competncia), envolve o reconhecimento simultneo ou combinado das receitas e despesas que resultem diretamente ou conjuntamente das mesmas transaes ou outros eventos. Por exemplo, os vrios componentes de despesas que integram o custo das mercadorias vendidas devem ser reconhecidos no mesmo momento em que a receita derivada da venda das mercadorias reconhecida. Contudo, a aplicao do conceito de confrontao, de acordo com esta Estrutura Conceitual, no autoriza o reconhecimento 45

de itens no balano patrimonial que no satisfaam definio de ativos ou passivos. 4.51. Quando se espera que os benefcios econmicos sejam gerados ao longo de vrios perodos contbeis e a associao com a correspondente receita somente possa ser feita de modo geral e indireto, as despesas devem ser reconhecidas na demonstrao do resultado com base em procedimentos de alocao sistemtica e racional. Muitas vezes isso necessrio ao reconhecer despesas associadas com o uso ou o consumo de ativos, tais como itens do imobilizado, gio pela expectativa de rentabilidade futura (goodwill), marcas e patentes. Em tais casos, a despesa designada como depreciao ou amortizao. Esses procedimentos de alocao destinam-se a reconhecer despesas nos perodos contbeis em que os benefcios econmicos associados a tais itens sejam consumidos ou expirem. 4.52. A despesa deve ser reconhecida imediatamente na demonstrao do resultado quando o gasto no produzir benefcios econmicos futuros ou quando, e na extenso em que, os benefcios econmicos futuros no se qualificarem, ou deixarem de se qualificar, para reconhecimento no balano patrimonial como ativo. 4.53. A despesa tambm deve ser reconhecida na demonstrao do resultado nos casos em que um passivo incorrido sem o correspondente reconhecimento de ativo, como no caso de passivo decorrente de garantia de produto. Mensurao dos elementos das demonstraes contbeis 4.54. Mensurao o processo que consiste em determinar os montantes monetrios por meio dos quais os elementos das demonstraes contbeis devem ser reconhecidos e apresentados no balano patrimonial e na demonstrao do resultado. Esse processo envolve a seleo da base especfica de mensurao. 4.55. Um nmero variado de bases de mensurao empregado em diferentes graus e em variadas combinaes nas demonstraes contbeis. Essas bases incluem o que segue: (a) Custo histrico. Os ativos so registrados pelos montantes pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recur46

sos entregues para adquiri-los na data da aquisio. Os passivos so registrados pelos montantes dos recursos recebidos em troca da obrigao ou, em algumas circunstncias (como, por exemplo, imposto de renda), pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa se espera sero necessrios para liquidar o passivo no curso normal das operaes. (b) Custo corrente. Os ativos so mantidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa que teriam de ser pagos se esses mesmos ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data do balano. Os passivos so reconhecidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa, no descontados, que se espera seriam necessrios para liquidar a obrigao na data do balano. (c) Valor realizvel (valor de realizao ou de liquidao). Os ativos so mantidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos pela sua venda em forma ordenada. Os passivos so mantidos pelos seus montantes de liquidao, isto , pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa, no descontados, que se espera sero pagos para liquidar as correspondentes obrigaes no curso normal das operaes. (d) Valor presente. Os ativos so mantidos pelo valor presente, descontado, dos fluxos futuros de entradas lquidas de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operaes. Os passivos so mantidos pelo valor presente, descontado, dos fluxos futuros de sadas lquidas de caixa que se espera sero necessrios para liquidar o passivo no curso normal das operaes. 4.56. A base de mensurao mais comumente adotada pelas entidades na elaborao de suas demonstraes contbeis o custo histrico. Ele normalmente combinado com outras bases de mensurao. Por exemplo, os estoques so geralmente mantidos pelo menor valor entre o custo e o valor lquido de realizao, os ttulos e valores mobilirios negociveis podem em determinadas circunstncias ser mantidos a valor de mercado e os passivos decorrentes de penses so mantidos pelo seu valor presente. Ademais, em algumas circunstncias, determinadas entidades usam a base de custo corrente como resposta incapacidade de o modelo contbil de custo histrico enfrentar os efeitos das mudanas de preos dos ativos no monetrios. Conceitos de capital e de manuteno de capital

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Conceitos de capital 4.57. O conceito de capital financeiro (ou monetrio) adotado pela maioria das entidades na elaborao de suas demonstraes contbeis. De acordo com o conceito de capital financeiro, tal como o dinheiro investido ou o seu poder de compra investido, o capital sinnimo de ativos lquidos ou patrimnio lquido da entidade. Segundo o conceito de capital fsico, tal como capacidade operacional, o capital considerado como a capacidade produtiva da entidade baseada, por exemplo, nas unidades de produo diria. 4.58. A seleo do conceito de capital apropriado para a entidade deve estar baseada nas necessidades dos usurios das demonstraes contbeis. Assim, o conceito de capital financeiro deve ser adotado se os usurios das demonstraes contbeis estiverem primariamente interessados na manuteno do capital nominal investido ou no poder de compra do capital investido. Se, contudo, a principal preocupao dos usurios for com a capacidade operacional da entidade, o conceito de capital fsico deve ser adotado. O conceito escolhido indica o objetivo a ser alcanado na determinao do lucro, mesmo que possa haver algumas dificuldades de mensurao ao tornar operacional o conceito. Conceitos de manuteno de capital e determinao do lucro 4.59. Os conceitos de capital mencionados no item 4.57 do origem aos seguintes conceitos de manuteno de capital: (a) Manuteno do capital financeiro. De acordo com esse conceito, o lucro considedrado auferido somente se o montante financeiro (ou dinheiro) dos ativos lquidos no fim do perodo exceder o seu montante financeiro (ou dinheiro) no comeo do perodo, depois de excludas quaisquer distribuies aos proprietrios e seus aportes de capital durante o perodo. A manuteno do capital financeiro pode ser medida em qualquer unidade monetria nominal ou em unidades de poder aquisitivo constante. (b) Manuteno do capital fsico. De acordo com esse conceito, o lucro considerado auferido somente se a capacidade fsica produtiva (ou capacidade operacional) da entidade (ou os recursos ou fundos necessrios para atingir essa capacidade) no fim do perodo exceder a capacidade fsica produtiva no incio do perodo, depois de excludas quaisquer distribuies aos proprietrios e seus aportes de capital du48

rante o perodo. 4.60. O conceito de manuteno de capital est relacionado com a forma pela qual a entidade define o capital que ela procura manter. Ele representa um elo entre os conceitos de capital e os conceitos de lucro, pois fornece um ponto de referncia para medio do lucro; uma condio essencial para distino entre o retorno sobre o capital da entidade e a recuperao do capital; somente os ingressos de ativos que excedam os montantes necessrios para manuteno do capital podem ser considerados como lucro e, portanto, como retorno sobre o capital. Portanto, o lucro o montante remanescente depois que as despesas (inclusive os ajustes de manuteno do capital, quando for apropriado) tiverem sido deduzidas do resultado. Se as despesas excederem as receitas, o montante residual ser um prejuzo. 4.61. O conceito de manuteno do capital fsico requer a adoo do custo corrente como base de mensurao. O conceito de manuteno do capital financeiro, entretanto, no requer o uso de uma base especfica de mensurao. A escolha da base conforme este conceito depende do tipo de capital financeiro que a entidade est procurando manter. 4.62. A principal diferena entre os dois conceitos de manuteno de capital est no tratamento dos efeitos das mudanas nos preos dos ativos e passivos da entidade. Em termos gerais, a entidade ter mantido seu capital se ela tiver tanto capital no fim do perodo como tinha no incio, computados os efeitos das distribuies aos proprietrios e seus aportes para o capital durante esse perodo. Qualquer valor alm daquele necessrio para manter o capital do incio do perodo lucro. 4.63. De acordo com o conceito de manuteno do capital financeiro, por meio do qual o