CUPRINS

CUPRINS.......................................................................................................................................1

INTRODUCERE............................................................................................................................1

CAPITOLUL I...............................................................................................................................2

ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII MANAGERIALE............................................................2

1.1 Noţiunea de cost...................................................................................................................2

1.2 Clasificarea cheltuielilor care formează costul...................................................................6

1.3 Locurile de cheltuielei........................................................................................................19

1.4 Purtătorii de costuri............................................................................................................24

1.5 Factorii organizării contabilităţii de gestiune....................................................................26

1.6 Principiile de organizare a contabilităţii de gestiune..........................................................31

CAPITOLUL II............................................................................................................................33

METODE MODERNE DE CONTABILITATE MANAGERIALĂ...........................................33

2.1 Metoda ABC(Activity Based Costing)...............................................................................33

2.2 Metoda costurilor variabile (direct costing).......................................................................39

2.3 Metoda target costing sau costul-tinta (TC)......................................................................46

CAPITOLUL III...........................................................................................................................54

APLICARE METODEI DIRECT-COSTING LA SC COPPETI SRL........................................54

3.1 Prezentarea generală a SC COPPETI SA...........................................................................54

3.2 Descrierea activităţii curente şi obiectul de activitate.......................................................55

3.3 Organizarea structurală......................................................................................................56

3.4 Diagnosticul viabilitatii economico-financiare al SC Coppeti S.A....................................57

3.5 Indicatori de masurare a performantei economic-financiare..............................................64

3.6 Calculul costului efectiv.....................................................................................................64

CAPITOLUL IV...........................................................................................................................71

IMPLEMENTAREA METODEI DIRECT-COSTING IN CADRUL SC COPPETI SRL.........71

CONCLUZII................................................................................................................................82

BIBLIOGRAFIE..........................................................................................................................83

1

INTRODUCERE

Întreprinderea este plasată într-un mediu concurenţial, într-un lanţ al valorilor între

furnizori, pe de o parte şi distribuitori sau clienţi pe de altă parte.

Tensiunile externe care acţionează asupra acestaeia trebuie preluate în interiorul ei.

Pentru a face faţă concurenţei, întreprinderile alocă din ce în ce mai multe resurse pentru

cercetare, pentru realizarea produselor de calitate care presupune obţinerea unor

autorizări suplimentare.

Armonizarea cu normele europene de calitate, de protecţia mediului presupune

cheltuieli suplimentare care se vor reflecta în cheltuielile indirecte ale întreprinderii.În

continuare, ponderea lor va creşte în raport cu totalul cheltuielilor, iar repartizarea lor va

trebui să se facă asupra produselor în care se regăsesc cel mai mult.

Aceasta evoluţie a cheltuielilor rezultă din necesitatea lansării pe piaţa a noi

produse, a noi tehnologii din nevoia de comunicare cu mediul extern ,extrem de

complex şi dinamic ceea ce presupune eforturi mari de adaptare.

În aceste condiţii întreprinderile pentru a face faţă concurenţei solicită metode noi

de calculaţie a costurilor care să reuşească, într-o manieră flexibilă, fructificând informaţii

din piaţă, să gasească pârghiile din interior pentru identificarea locurilor, a activităţilor

consumatoare de resurse şi apoi a posibilităţilor de reducere a costurilor.

Am ales să prezint una din metodele de calculaţie a costurilor şi anume metoda

direct costing,în cadrul societăţii Coppeti S.R.. Firma a urmat traseul afacerilor mici, începute

modest dar cu un suces în creştere. Activitatea a început modest, cu utilaje de producţie mică,

dar care prin seriozitate şi devotament, au dus la o dezvoltare firească a afacerii. S.C. Coppeti

S.R.L. a proiectat un sistem de management care are în centrul său clientul şi nevoile sale,

satisfacţia clientului fiind barometrul care ne va arăta permanent gradul în care am reuşit

îndeplinirea scopului organizaţional.

2

CAPITOLUL I

ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII MANAGERIALE

1.1 Noţiunea de cost

Consumul de resurse este reflectat de două noţiuni distincte: „cost” şi „cheltuială”. Dacă

în ceea ce priveşte determinarea cheltuielilor în literatura de specialitate autohtonă şi în

legislaţia contabilă se regăsesc definiţii clare, situaţie care derivă şi din caracterul obligatoriu

al desfăşurării contabilităţii financiare, în ceea ce priveşte noţiunea de „cost” în teoria şi

practica economică părerile cu privire la semnificaţia şi conţinutul economic al acesteia sunt

mult mai eterogene.

Noţiunea de cost provine, din punct de vedere etimologic, de la verbul de origine latină

„constare”, care înseamnă a stabili, a fixa. Ulterior sensul s-a modificat, conturându-se

noţiunea de „costa”, semnificând consumul ocazionat de producerea unui obiect. Apoi, s-a

ajuns la noţiunea de „cost”, folosită în acelaşi sens, în literatura de specialitate din ţară şi

străinătate.

Semnificaţia şi definiţiile noţiunii de cost s-au modificat în timp, pe măsura evoluţiei

ştiinţelor microeconomice.

Schmalenbach, părintele teoriei costurilor, consideră că noţiunea de cost se defineşte

drept „un consum de bunuri evaluat şi corelat cu o performanţă”. Acesta subliniază că „un

bun consumat şi evaluat nu poate fi exprimat în costuri dacă consumul nu este corelat cu un

rezultat, deci costurile nu pot exista fără performanţa corespunzătoare”. Elementele esenţiale

subliniate de această concepţie sunt evaluarea obligatorie, sugerându-se cuantificarea în

expresie bănească, precum şi corelaţia obligatorie cu o performanţă, cu finalitatea activităţii

organizaţiei – obiectul furnizat de organizaţia de afaceri clienţilor săi. De asemenea se

observă că această corelaţie a costurilor cu performanţele este de natură cauzală, costul

reprezentând cauza, iar rezultatul – efectul.

Paul Heyne face distincţia dintre costurile plătite şi costurile de oportunitate. Costurile

plătite reprezintă preţurile care au fost onorate şi care nu au nici o relevanţă în luarea

deciziilor, organizaţia de afaceri fiind incapabilă să le mai influenţeze în vreun fel. Costurile

de oportunitate, denumite şi costurile şanselor sunt costuri marginale, aşteptate să rezulte din

luarea deciziilor respective. Heyne defineşte costul total drept „costul şansei, care include nu

3

numai plăţile făcute de organizaţia de afaceri către terţi pentru mărfurile şi serviciile de care

beneficiază, dar şi valoarea implicită a oricărui bun – forţă de muncă, teren, capital – pe

care firma şi-l livrează ei însăşi”1. Heyne crede că „lucrurile nu au costuri deloc. ... Numai

acţiunile au costuri şi acţiunile pot determina costuri diferite pentru diferiţi oameni”2.

În literatura modernă nord-americană de specialitate3 se consideră că noţiunea de cost

reprezintă valoarea cantităţii de monedă sau a echivalentului cantităţii de monedă sacrificată

(consumată) pentru obţinerea de bunuri şi servicii care se concretizează (se traduc) în

beneficii prezente sau viitoare pentru întreprindere. Această definiţie accentuează exprimarea

în expresie monetară a costului sacrificării unei părţi din resursele de care dispune organizaţia

de afaceri. Sacrificiul – adică costul – este puternic corelat cu efectul dorit, care constă în

obţinerea de noi valori de întrebuinţare, prin valorificarea cărora să se obţină rezultat, adică

profit.

Şi literatura românească de specialitate abundă în definiţii ale noţiunii de cost. În cele ce

urmează se vor prezenta câteva dintre ele.

Într-o lucrare a autorilor Ristea, Possler şi Ebbeken4, costul este definit în următoarea

manieră: „Costul reprezintă o cheltuială sau o sumă de cheltuieli asociate la şi recunoscute

de o resursă consumată, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioadă de gestiune”.

Aici, costul este abordat utilizând conceptul de cheltuială, elementul specific care se poate

remarca în acest caz este accentul deosebit pus pe corelaţia cu un obiect de cost, fie acesta o

resursă consumată, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioadă pentru care se

calculează costul. În aceeaşi lucrare, autorii susţin, că noţiunea de cost este caracterizată prin

trei elemente: consum de resurse (de valori), legătură cu realizările (rezultatele,

performanţele) şi evaluarea în expresie bănească.

C. Olariu5 defineşte costurile drept „expresia bănească a consumului de mijloace de

producţie şi de muncă vie în vederea obţinerii unui produs, lucrare sau serviciu”, reflectând,

în acest fel, alături de alţi indicatori, gradul de eficienţă al întreprinderii. Datorită aspectelor

multiple care concură la formarea sa, costul este considerat drept „cel mai sintetic indicator al

activităţii economice a întreprinderii”. Această definiţie exprimă sintetic aceleaşi idei ca şi

interpretările date mai sus noţiunii de cost, adică cuantificarea costului în expresie monetară,

precum şi corelaţia cu produsul, lucrarea sau serviciul pentru care acesta se realizează.

1 Heyne P. Modul economic de gândire – mersul economiei de piaţă, Ed. Didadctică şi Pedagogică, Bucrureşti, 1991, p. 206;2 idem, p. 45;3 Hansen, D.; Mowen, Maryanne – Cost Management, Thomson Learning, 2000; Drury C. – Costing. An

indtroduction (4th edition), Thomson Learning, 2001;4 Ristea, M.; Possler, L.; Ebbeken, K. – Calculaţia şi managementul costurilor, Ed. Teora, 2000, p. 14;5 Olariu, C. - Costul şi calculaţia costului, E.D.P., 1977, p. 27-31;

4

Această corelaţie este privită din punct de vedere cauzal, adică costul reprezintă cauză, iar

produsul reprezintă efect al acestuia. Dezavantajul acestei concepţii, în raport cu modul de

utilizare a noţiunii de cost în practica economică modernă, îl reprezintă restricţionarea sferei

de aplicare a noţiunii de cost doar la activităţile de producţie care au loc în cadrul

întreprinderii, considerându-se că activitatea de aprovizionare şi cea de desfacere generează

exclusiv cheltuieli.

Un alt aspect pe care îl subliniază autorul este faptul că, „costul nu poate şi nu trebuie să

fie rezultatul unei calculaţii, ci este determinat de apariţia obiectivă generată de consumul de

valori care l-a ocazionat”. Această afirmaţie este cât se poate de adevărată, însă

aplicabilitatea ei în practică este extrem de dificilă, dat fiind faptul că evidenţa, calculaţia,

analiza şi controlul costurilor reprezintă activităţi desfăşurate în cadrul unui sistem

informaţional creat şi operat de oameni.

Pentru a completa definiţiile de mai sus, este utilă integrarea în demersul de definire a

noţiunii de cost a conceptului de lanţ al valorii, formulat pentru prima dată de Michael Porter

de la Harvard University, reprezentând un instrument de identificare a modalităţilor de creare

a unei valori superioare pentru consumator în cadrul unei organizaţii de afaceri (Figura nr.

1.1)

Figura nr. 1.1. Reprezentarea generică a lanţului valorii (adaptat după: Porter M. – Competitive

Advantage. Creating and Sustaining Superior Performance, Ed. Free Press, 1985)

Orice organizaţie cu scop lucrativ reprezintă o sumă de activităţi desfăşurate în scopul

proiectării, producţiei, lansării pe piaţă, comercializării şi susţinerii prin activităţi

promoţionale a unui produs (serviciu), care este considerat drept furnizor de valoare

consumatorului final. Conceptul de lanţ al valorii evidenţiază existenţa a nouă activităţi de

importanţă strategică pentru organizaţie, activităţi care stau la baza procesului de creare a

valorii prin consum de resurse. Activităţile sunt grupate pe cele primare, în număr de cinci

5

Infrastructura firmeiManagementul resurselor umane

Dezvoltarea tehnologicăAprovizionare

Intrăride

bunuri

Operaţiuni(producţie)

Ieşiride

bunuri

Marketingşi

vânzări

Serviciipostvânzare

Activităţi primare

Activităţi de sprijin

(intrări de materiale, procese de transformare a acestora, ieşiri din ciclul de producţie, vânzări

ale produselor/serviciilor precum şi servicii post-vânzare de reparaţii şi întreţineri) şi patru

activităţi de sprijin (aprovizionarea cu toate elementele necesare activităţii din exteriorul

întreprinderii, dezvoltarea tehnologică care este realizată de fiecare activitate primară în parte,

după cum şi asigurarea resurselor umane necesare fiecărei activităţi primare, ultima fiind cea

de administrare a întreprinderii utilizând infrastructura acesteia).

Utilitatea conceptului de lanţ al valorii în definirea noţiunii de cost este evidentă:

resursele sunt consumate în scopul obţinerii de produse/servicii în toate activităţile

întreprinderii, conducând în manieră agregată la crearea de valoare pentru consumatorul final,

însă obţinerea acestei noi valori de întrebuinţare este realizată datorită contribuţiei fiecăreia

din cele nouă activităţi din componenţa lanţului valorii. Prin urmare, atâta timp cât fiecare

dintre activităţile identificate crează valoare prin consum de resurse, acest consum este corelat

cauzal cu efectul – produsul sau serviciul obţinut.

Având în vedere cele expuse mai sus, definirea noţiunii de cost trebuie să ţină cont de

următoarele elemente definitorii:

- conţinut: costurile reprezintă consumuri de resurse, evaluate în expresie

bănească;

- perspectiva temporală: sistemul informaţional de calculaţie a costurilor este

preocupat atât de constatarea costurilor unor produse, servicii, lucrări deja finalizate, dar şi de

furnizarea de informaţii cât mai exacte referitoare la costurile viitoare, informaţii utilizate în

diferite situaţii decizionale, planificări, bugetări etc. În acest fel, în cadrul unei organizaţii de

afaceri preocuparea pentru determinarea costurilor are două orientări: una spre trecut

(calculaţia costurilor istorice, postcalculaţiile) şi alta spre viitor (antecalculaţii), comparaţiile

dintre cele două fiind şi o formă de control a consumului de resurse, dar şi a preciziei

calculaţiilor previzionale realizate;

- domeniu (sferă) de aplicare: costurile se referă la toate activităţile care

contribuie la crearea valorii pentru consumatorul final;

- element de corelare: costurile sunt inerent corelate cu noile valori de

întrebuinţare (produse, servicii, lucrări) la obţinerea cărora contribuie, şi care, prin transfer la

consumator, conduc la realizarea unor performanţe (sau rezultate);

- principiu de corelare: costurile sunt corelate cu valorile de întrebuinţare la

crearea cărora contribuie, adică cu performanţele, printr-o corelaţie bazată pe principiul

cauzalităţii (de tip cauză – efect);

6

- perspectivă a abordării întreprinderii: noţiunea de cost caracterizează

activitatea întreprinderii prin intermediul unei abordări introspective, aceasta fiind privită ca

un sistem de creare a valorii şi de furnizare a acesteia către consumatorii finali. Acest tip de

abordare este specific contabilităţii interne, de gestiune.

În concluzie, costurile reflectă consumuri de resurse, atât trecute cât şi viitoare, care

generează noi valori de întrebuinţare, fiind corelate, pe baza principiului cauzalităţii, cu

performanţele rezultate în urma transferului acestor valori la consumator, şi care se referă la

toate activităţile care contribuie la procesul de creare a valorii, abordând întreprinderea,

prin excelenţă, în mod introspectiv.

1.2 Clasificarea cheltuielilor care formează costul

Pentru studierea problematicii complexe a cheltuielilor de producţie, contabilitatea de

gestiune şi calculaţia costurilor procedează la gruparea cheltuielilor care determină structura

acestora potrivit unor criterii ştiinţifice strict necesare şi în acealşi timp convenabile pentru

atingera ţelurilor sale:

cerinţele muncii bugetare şi postcalcul;

conţinutul economic al cheltuielilor;

componenţa cheltuielilor;

importanţa cheltuielilor în procesul de producţie;

raportul în care se găsesc cheltuielile faţă de volumul fizic al producţiei;

modul de repartizare sau de includere al acestora în costuri;

cerinţele muncii bugetare şi postcalcul;

necesităţile asigurării structurii costurilor.

Clasificarea cheltuielilor după criteriile menţionate asigură înţelegerea obiectivului

contabilităţii de gestiune şi calculaţia costurilor, abordarea ştiinţifică a metodelor de

contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor, bugetarea şi calculul costului efectiv pe

produs, urmărirea reducerii costurilor de producţie.

Din punct de vedere al cerinţelor de bugetare şi postcalcul cheltuielile de producţie se

grupează după natura lor economică pe elemente primare, iar după destinaţie pe articole de

calculaţie.

Scopul acestei grupări este de a asigura costurilor o anumită structură, număr şi

nomenclatura poziţiei de cheltuieli care determină structura costurilor. Conform acestei

7

clasificări, sunt diferenţiate deoarece şi criteriile pe care se bazează şi scopul urmărit diferă de

la o clasificare la alta.

Astfel, clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se face după o nomenclatură unică

( are la bază conţinutul sau natura lor economică).

Clasificarea cheltuielilor după destinaţie se face după o nomenclatură diferenţiată pe

ramuri de activitate industrială. În România, atât gruparea pe elemente primare cât şi cea după

destinaţie pe articole de calculaţie, se fac pe baza unor reglementări ale Ministerului

Finanţelor în ceea ce priveşte Regiile Autonome.

În contabilitatea financiară, cheltuielile după natură se grupează în:

cheltuieli de exploatare:- cheltuieli cu materii prime, materiale şi mărfuri,

- cheltuieli cu lucrările şi servicii executate de terţi;

- cheltuieli cu alte servicii executate de terţi;

- cheltuieli cu taxele, impozitele şi alte vărsăminte asimilate;

- cheltuieli cu personalul.

cheltuieli financiare;

cheltuieli extraordinare

Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele

Cheltuieli cu impozitul pe profit.

În costul producţiei nu se reflectă cheltuielile financiare şi cheltuielile extraordinare, cu

excepţiile aminntite.

Gruparea cheltuielilor de producţie pe elemente primare permite separarea cheltuielilor

materiale de cele cu munca vie, dar prin totalizarea lor se obţine totalul general al cheltuielilor

întreprinderii pe o perioadă de gestiune (trimestru, an), se obţine costul întregii producţii a

întreprinderii.

Această clasificare are numeroase utilizări, atât în întreprindere, cât şi la verigile superi-

oare. La nivelul întreprinderii, prin această clsificare se asigură:

calculul costului întregii producţii şi a altor indicatori bazaţi pe costuri;

stabilirea ponderii fiecărui element de cheltuieli în totalul cheltuielilor de

producţie, arătând gradul de folosire a muncii trecute şi actuale în întreprindere;

studierea structurii costurilor;

stabilirea raportului dintre munca actuală şi cea trecută;

calcularea unei serii de indicatori la nivelul ramurilor şi a întregii economii

naţionale.

8

Fiind simplă, clasificarea cheltuielilor de producţie pe elemente primare poate să arate

structura economică a diferitelor cheltuieli, oglindind ce anume mijloace s-au consumat, dar

nu arată nimic în legătură cu destinaţia cheltuielilor respective, drept pentru care utilizăm

nomenclatura cheltuielilor pe articole de calculaţie.

Aceasta are o formă minimală care se regăseşte în toate unităţile care calculează costuri

şi este formată din următoarele articole de calculaţie:

1. Materii prime şi materiale directe;

2. Materiale recuperabile şi refolosibile sau deşeuri (se scad);

3. Salarii directe;

4. Contribuţiile la asigurări şi protecţia socială aferente salariilor directe.

I. Total cheltuieli directe.

5. Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor;

6. Cheltuieli generale ale secţiei.

II. Total cheltuieli indirecte de producţie (comune sau de regie ale secţiei).

I+IITotal cost producţie.

7. Cheltuieli generale de administraţie;

8. Cheltuieli de desfacere.

Total cost complet al producţiei.

Spre deosebire de clsificarea cu elemente primare de cheltuieli care este unică pentru

toate întreprinderile industriale, clasificarea pe articole de calculaţie este mai elastică,

completându-se după caz cu noi poziţii, în funcţie de o serie de factori:

importanţa şi ponderea cheltuielilor în structura costurilor;

gradul de similitudine economică a cheltuielilor şi destinaţiile acestora;

specificul ramurii industriale;

particularităţile tehnicii şi organizării producţiei;

gradul de pătrundere a progresului tehnic în ramura dată etc.

Astfel, întreprindderile care aparţin industriei constructoare de maşini folosesc şi

următoarele articole de calculaţie:

produse şi semifabricate din cooperare;

uzura SDV-urilor cu destinaţie specială;

cheltuieli cu activitatea de service;

9

alte cheltuieli speciale;

sau în calculaţia efectivă:

semifabricate din producţie proprie.

De exemplu, siderurgia – apar o serie de articole de calculaţie:

reparaţii capitale;

combustibil tehnologic;

energie tehnologică.

Alte exemple:

industria uşoară: materiale auxiliare directe;

minerit: amortizări directe.

Totalul cheltuielilor de producţie pe elemente primare trebuie să fie egal cu totalul

cheltuielilor de producţie ale întreprinderii după articole de calculaţie din aceeaşi perioadă de

gestiune. Ponderea fiecărei poziţii în parte în totalul cheltuielilor de producţie e diferită de la o

nomenclatură la alta.

Gruparea cheltuielilor de producţie pe articole de calculaţie prezintă importanţă

deoarece:

serveşte la calculul costului efectiv pe unitate de producţie şi bugetului din

cadrul fiecărei întreprinderi;

elaborarea bugetului de venituri şi de cheltuieli;

elaborarea bugetului de costuri în structură pe centre de costuri;

separarea cheltuielilor pe procese economice – cele care privesc procesul

de producţie şi cele care se referă la procesul de administrare sau de desfacere;

la calculul şi analiza a o serie de indicatori privind costurile pe produse.

Folosirea clasificării cheltuielor de producţie pe articole de calculaţie în scopurile

menţionate impune pe lângă respectarea nomenclaturii sale şi asigurarea unui conţinut unitar

al articolelor de calculaţie de către toate întreprinderile care fac uz de această clasificare în

această formă. Aceasta a impus reglementarea conţinutului diferitelor articole de calculaţie

prin acte cu caracter normativ.

În afară de nomenclatura articolelor de calculaţie practicată de întreprinderile româneşti,

există şi alte nomenclaturi folosite în alte ţări, care au în general număr redus de costuri. De

exemplu: - cheltuieli cu materiile prime, materialele şi prestaţiile directe;

cheltuieli pentru manopera sau salariile directe;

cheltuieli generale de producţie;

10

cheltuieli de administraţie;

cheltuieli de desfacere.

În unele cazuri, nomenclatura articolelor de calculaţie se poate reduce la numai 3

articole de calculaţie:

materii prime;

manoperă directă;

cheltuieli de regie,

sau chiar la două articole de calculaţie:

cheltuieli de prelucrare şi desfacere;

valoarea materialelor consumate.

Fiecare dintre aceste nomenclaturi ale articolelor de calculaţie prezintă avantaje şi dezavantaje.

O nomenclatură mai largă a articolelor de calculaţie are avantajul că oferă conducerii întreprinderii,

organelor de decizie un volum mai mare de informaţii, ceea ce se materializează în decizii mai

eficiente, dar are dezavantajul că pentru obţinerea informaţiilor respective trebuie utilizat un volum

ridicat de muncă şi uneori întârzie adoptarea deciziilor. În contradicţie, o nomenclatură mai redusă are

avantajele şi dezavantajele inverse.

o in raport cu evolutia volumului fizic al productiei, cheltuielile de productie se impart

in doua mari categorii:

A cheltuieli variabile

B cheltuieli conventional-constante (fixe)

Cheltuielile variabile sunt cele care se modifica in sensul cresterii sau scaderii lor o data

cu modificarea volumului fizic al productiei. In categoria cheltuielilor variabile se incadreaza,

de exemplu cheltuielile cu consumul de materii prime si materiale directe, cheltuielile cu

consumul de combustibil, energie, apa, aburi in scopuri tehnologice, cheltuielile cu salariile

de baza ale muncitorilor direct productivi, CAS-ul si protectia sociala aferenta salariilor

respective samd.

Matematic tratate, costurile variabile fiind dependente de volumul productiei se pot scrie

ca o functie a volumului productiei pe baza acestei relatii: Chv=f(Q). In ceea ce priveste

cheltuielile variabile unitare, avem:

Cheltuielile conventional-constante sunt cele a caror marime ramane relativ neschimbata

in raport de evolutia volumului productiei sau se schimba in proportii neinsemnate. In aceasta

categorie se cuprind, de exemplu, cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe atunci cand

11

acestea se calculeaza in cote proportionale in timp, pentru cele cu chiriile platite pentru

mijloacele fixe luate in chirie, salariile personalului TESA de la nivelul sectiilor si al

intreprinderii in ansamblul ei, CAS si protectia sociala aferenta salariilor respective, cheltuilei

cu furniturile de birou, posta, telegraf, telefon, radio, cele cu abonamente la carti, reviste,

prime de asigurare etc.

Marimea cheltuielilor fixe depinde in mare masura de factorul timp. , fapt pentru care

ele se exprima ca o functie de timp: Chf=f(t) si se calculeaza numai pe total.

Pentru estimarea cifrelor, a comportamentului cheltuielilor fixe fata de evolutia

volumului productiei care le-a ocazionat, se utilizeaza indicele de variabilitate a cheltuililor.

In cazul unei cheltuieli oarecare de productie, indicele de variabilitate se calculeaza pe baza

uneia din urmatoarele relatii:

Acest coeficient/indice de variabilitate se calculeaza ca raport intre modificarea

procentuala a cheltuielii in cauza si modificarea absoluta a volumului fizic al productiei. El nu

ramane in permanenta acelasi, ci se modifica in timp sub influenta volumului fizic al

productiei care poate sa creasca sau sa scada, a felului, al caracterului de baza al consumului

productiv in cauza. Pe langa volumul fizic al productiei, mai trebuie luati in considerare si alti

factori care influenteaza caracterul variabil sau fix al cheltuielilor de productie, si anume:

durata perioadei de timp in cadrul careia se analizeaza cheltuielile de productie

caracterul insusi al cheltuielii de productie

Volumul fizic ramane totusi factorul hotarator care influenteaza caracterul cheltuielii de

productie.

Studiind comportamentul diferitelor cheltuieli fata de modificarea volumului fizic al

productiei cu ajutorul indicelui de variabilitate se pot deosebi, atat in cazul cheltuielilor

variabile, cat si in cazul cheltuielilor fixe, mai multe categorii de cheltuieli, ale caror

particularitati nu pot fi neglijate in adoptarea deciziilor privind conducerea laturii valorice a

procesului de productie.

Cheltuielile variabile

12

Analizand cheltuielile variabile din punctul de vedere al indicelui lor de variabilitate, in

cadrul acestora se pot distinge mai multe categorii:

(i) cheltuieli variabile proportionale

(ii) cheltuieli variabile progresive

(iii) cheltuieli variabile degresive

(iv) cheltuieli variabile regresive

(v) cheltuieli variabile flexibile

Cheltuielile variabile proportionale sunt acele cheltuieli de productie si de desfacere care

se modifica o data cu modificarea volumului fizic al productiei in acelasi sens si cu aceeasi

amplitudine (direct proportional). Din aceasta categorie fac parte cheltuielile cu consumul de

materii prime si semifabricate cumparate sau din productie proprie, cheltuieli cu ambalajele

pentru productie si pentru desfacere, amortizarea mijloacelor fixe atunci cand se determina in

cote proportionale pe unitate de produs, cele cu salariile muncitorilor de baza atunci cand sunt

platiti in acord, CAS-ul si protectia sociala aferenta acestor salarii.

In literatura de specialitate, aceste cheltuilei se intalnesc si in categoria generala de

cheltuieli tehnologice, de baza, specifice. Indicele de variabilitate al acestor cheltuieli este

egal cu 1 si exprima faptul ca cresterea procentuala a chetuielilor este egala cu cresterea

procentuala a volumului fizic al productiei.

Desi pe total cheltuielile variabile proportionale variaza proportional cu volumul fizic al

productiei, pe unitate de produs ele sunt fixe ceea ce inseamna ca in structura costului unitar

ele sunt invariabile. Reprezentarea grafica a cheltuielilor fixe se prezinta in felul urmator:

Termenii de costuri variabile, costuri fixe, costuri semivariabile şi costuri semifixe sunt

utilizaţi, în general, pentru a descrie modul cum costurile reacţionează la modificarea

nivelului activităţii întreprinderii. O asemenea subclasificare a costurilor este întâlnită şi în

cartea de contabilitate autohtonă, însă ceea ce am observat este faptul că noţiunile de costuri

semivariabile şi costuri semifixe sunt prezentate succint. Din acest motiv voi încerca să fac o

prezentare cât mai detailată a costurilor semifixe şi semivariabile, arătând şi evoluţia în timp a

unor astfel de costuri.

Costurile variabile sunt acele costuri ca se modifică direct proporţional cu modificarea

volumului fizic al producţiei; altfel spus, dacă producţia se va dubla, se vor dubla şi costurile

variabile totale. Costurile variabile includ: consumurile de materii prime şi materiale directe,

consumurile de energie şi apă, salariile muncitorilor direct productivi din secţiile de bază şi

contribuţiile de natură socială aferente acestor salarii ş.a.. Grafic, evoluţia costului variabil

13

unitar este constantă indiferent de volumul producţiei iar evoluţia costului variabil total este

liniară.

Actionand la anumite intervale de timp, acesti factori intrerup brusc proportionalitatea

cheltuielilor de productie, si in primul rand a celor de baza, determinand evolutia lor in salturi

ascendente si descendente. Grafic, aceasta evolutie se poate reda astfel:

In actiunea lor, factorii care influenteaza nivelul cheltuielilor variabile proportionale se

completeaza dar si se contracareaza reciproc. Totusi, actiunea continua si preponderenta

consecventa a unor factori care duc la cresterea cheltuielilor de baza determina modificarea

completa a caracterului lor si le fac sa evolueze progresiv.

Cheltuieli fixe (conventional-constante)

Aceste cheltuieli sunt costuri ale caror indice de variabilitate este egal cu 0. In general,

cheltuielile fixe sunt dependente de capacitatea de productie si nu de volumul fizic de

productie. Structura si compozitia totalului acestor cheltuieli difera de la o unitate la alta in

functie de factorii care determina capacitatea unitatii respective si de apartenenta

intreprinderii la o anumita ramura industriala. La formarea cheltuielilor fixe participa:

masinile si utilajele, cheltuielile cu intretinerea structurii, precum si o serie de alte cheltuieli

legate de organizarea si administrarea productiei si a intreprinderii in ansamblu.

In literatura de specialitate, se considera ca cheltuielile fixe reprezinta un fenomen

economic modern generat de intreprinderile dotate masiv cu masini si utilaje, intreprinderi

carora le sunt specifice asemenea cheltuieli.

14

Desi cheltuielile fixa ar trebui sa ramana constante, indiferent de utilizarea capacitatii de

productie a intreprinderii, practic, in cadrul acestor cheltuieli, se disting doua categorii:

cheltuieli fixe propriu-zis

cheltuieli relativ fixe

Cheltuielile fixe propriu-zis sunt cele a caror marime ramane constanta, indiferent daca

in cadrul unei capacitati de productie data, volumul fizic al productiei creste sau scade. In

aceasta categorie de cheltuieli intra: amortizarea calculata in functie de timp, cheltuielile de

posta, telefon atunci cand exista abonament, cheltuielile cu chiria mijloacelor fixe, primele de

asigurare, taxele de metrologie, de salubritate, cheltuielile cu intratinerea si repararea

mijloacelor de calcul atunci cand exista contract de prestari servicii etc.

Aceste cheltuieli fixe propriu-zise sunt ocazionate de simpla existenta a intreprinderii,

motiv pentru care sunt inevitabile, chiar cand intreprinderea nu produce => au un caracter

rigid.

Cheltuielile relativ fixe sunt cele care manifesta o sensibilitate mai mare fata de

modificarea volumului fizic al productiei, respectiv in raport de masura in care este utilizata

capacitatea de productie a intreprinderii. In aceasta categorie intra salariile persoanalului

TESA pe sectii si al intreprinderii pe ansamblul sau, CAS-ul si protectia sociala aferenta

acestor salarii, cheltuieli ci protectia mediului inconjurator, alte cheltuieli administrativ-

gospodaresti, cheltuieli cu furniturile de birou etc.

Cota de cheltuieli fixa care revine pe unitate de produs depinde de suma lor totala si de

volumul fizic al productiei, iar grafic ele se reprezinta in felul urmator:

Costurile fixe sunt acele costuri care rămân constante indiferent de variaţia volumului

fizic al producţiei. Costurile fixe includ: amortizarea mijloacelor fixe, cheltuieli cu chirii,

salariile personalului TESA, cheltuieli generale de administraţie (telefon, fax, furnituri de

birou, ziare, securitate, prime de asigurare ş.a.). Grafic, costurile fixe totale sunt constante

pentru orice nivel al activităţii, în timp ce costul fix unitar descreşte proporţional odată cu

nivelul activităţii. Trebuie menţionat, însă, că, deşi costurile fixe totale nu sunt influenţate de

modificarea volumului fizic al producţiei, ele pot varia ca urmare a influenţei altor factori (ex:

o întreprindere plăteşte în fiecare lună, pentru o anumită perioadă, chiria pentru un spaţiu

închiriat; dacă întreprinderea decide ca durata contractului de închiriere să fie mai mare,

cheltuielile totale cu chiriile vor creşte, ceea ce determină o creştere a cheltuielilor fixe totale).

15

Pe baza acestor grafice se pot trage urmatoarele concluzii:

cheltuielile fixe totale raman la acest nivel indiferent de volumul fizic al

productiei

cheltuielile fixe unitare scad pe masura ce volumul fizic al productiei creste, ceea

ce inseamna ca ele au o pondere variabila in costul unitar al productiei

Din punct de vedere al includerii cheltuielilor în costurile de producţie şi al

necesităţilor de informare ale utilizatorilor, acestea se grupează în:

cheltuieli integral încorporabile în costuri, fiind reprezentate de acele

cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară şi preluate în costuri într-o sumă identică cu

cea înregistrată în contabilitatea financiară. În acest caz, ele formează aşa-numitul „cost

complet tradiţional”, care include forţat toate cheltuielile şi pierderile înregistrate în

contabilitatea financiară. Nivelul acestuia nu permite redarea condiţiilor normale de activitate,

cheltuielile efectiv suportate nerelevând, totdeauna, performanţele sau lipsurile gestiunii.

cheltuieli parţial încorporabile în costuri, sunt acele cheltuieli încorporabile

în costuri la o valoare diferită de cea înregistrată în contabilitatea financiară, care mai sunt

denumite cheltuieli calculate de substituţie.

La acest nivel, obiectivul principal al contabilităţii de gestiune este de a substitui

cheltuielilor calculate conform criteriilor fiscale, cheltuieli care corespund realităţii

16

economice şi tehnice. Diferenţele dintre valoarea cheltuielilor din contabilitatea financiară şi

cea preluată în contabilitatea de gestiune sunt denumite „diferenţe de încorporare”.

cheltuieli neîncorporabile, sunt înregistrate în contabilitatea financiară, dar nu

se includ în costuri deoarece nu reliefează exploatarea normală a întreprinderii. Referindu-se

la asemenea categorie de cheltuieli, Planul Contabil francez (1982) nu precizează care sunt

acestea, deoarece conducătorul întreprinderii are libertatea de a le determina, dar numai în

măsura în care ideea de bază constă în luarea în consideraţie a cheltuielilor curente şi

înlăturarea a tot ceea ce este anormal. Astfel, în această grupă se cuprind:

- cheltuieli extraordinare privind operaţiile de gestiune şi capital;

- cheltuieli financiare, cu excepţia dobânzilor aferente creditelor bancare

la întreprinderile cu ciclu lung de fabricaţie;

- impozitul pe profit;

- costul subactivităţii.

Costul subactivităţii se poate determina conform relaţiei:

Costul subactivităţii afectează în mod direct rezultatul final al exerciţiului, iar stabilirea

nivelului de activitate se poate efectua în funcţie de volumul producţiei, gradul de utilizare a

capacităţii de producţie, etc. În costul subactivităţii vor fi incluse şi pierderile din rebuturi

determinate de eşecul tehnic al producţiei.

Din punct de vedere practic, determinarea nivelului normal de activitate nu este uşor de

realizat datorită dificultăţii definirii criteriilor de apreciere şi a laturii subiective implicate de

aceasta.

cheltuieli supletive, denumite şi cheltuieli calculate sau suplimentare.

Aceste cheltuieli nu sunt înregistrate în contabilitatea financiară, dar se pot include în

costurile unor întreprinderi. Ele corespund consumurilor de bunuri sau servicii pentru care

contabilitatea financiară nu recunoaşte statutul de cheltuieli din motive fiscale şi care, totuşi,

reprezintă remunerarea unor factori de producţie ce concură la buna funcţionare a

întreprinderii. În cadrul acestora se disting două elemente:

- pentru factorul muncă: remuneraţia întreprinzătorului şi a membrilor familiei sale în

întreprinderile individuale, care din punct de vedere al costurilor este normal să se

încorporeze, iar valoarea ce trebuie reţinută pentru această cheltuială se poate calcula având în

17

vedere remuneraţiile categoriilor de personal din alte întreprinderi cu aceeaşi importanţă şi

care sunt incluse în cheltuielile contabilităţii financiare. Aceasta permite compararea

costurilor realizate de aceste întreprinderi.

- pentru factorul capital: remuneraţia capitalurilor proprii adăugată remuneraţiei

capitalurilor împrumutate (ce se regăsesc în cheltuielile financiare) permite determinarea

costului tuturor capitalurilor utilizate, indiferent de originea lor; „amortizarea terenurilor”

(recuperarea investiţiilor efectuate cu achiziţionarea şi amenajarea de terenuri), întrucât

contabilitatea financiară nu recunoaşte aceste cheltuieli. În acest mod se va putea compara

costul unui acelaşi bun realizat de întreprinderi cu o structură financiară diferită. Aceste

cheltuieli nu apar în contul de rezultate.

În concluzie, în literatura economică de specialitate apar diferenţe între concepţia

economiştilor teoreticieni şi cea a economiştilor practicieni. Astfel, sub aspect pur contabil,

costul include în componenţa sa, numai acele elemente de cheltuieli măsurabile în bani,

efectuate de către întreprindere pentru materiile prime şi materialele consumabile,

combustibili, energie; în structura costului se includ şi acele cheltuieli care nu presupun plata

efectivă către terţi, cum este consumul de muncă al întreprinzătorului firmei, precum şi

remuneraţia capitalului propriu. În acest caz, avem de a face cu costul complet economic

care are o sferă de cuprindere mai mare decât costul contabil, incluzând în structura sa

cheltuielile contabilităţii financiare, dar după ajustarea unora dintre ele, la care se adaugă alte

cheltuieli în vederea obţinerii unei mai bune expresii economice a costurilor.

Deci, determinarea unui cost complet economic care să răspundă obiectivelor de

gestiune internă urmăreşte ca:

a) nu toate cheltuielile şi pierderile înregistrate în contabilitatea financiară să fie preluate

în contabilitatea analitică, realizându-se astfel o delimitare a cheltuielilor încorporabile de cele

neîncorporabile;

b) în cadrul contabilităţii de gestiune să poată fi încorporate în costuri cheltuieli

neînregistrate în contabilitatea financiară (aşa-numitele cheltuieli supletive);

- c) unele cheltuieli încorporabile să se regăsească în contabilitatea de

gestiune la un nivel diferit faţă de cel înregistrat în contabilitatea financiară.

-

După natura lor economică, cheltuielile se împart în:

cheltuieli cu factorii materiali de producţie, denumite şi

cheltuieli materiale care reprezintă expresia valorică a consumurilor de active fixe şi active

circulante. În această categorie intră consumurile de materii prime, materiale auxiliare,

18

combustibilii, piese de schimb, uzura obiectelor de inventar, energia şi apa, cheltuielile cu

lucrările şi serviciile executate de terţi, cheltuielile cu amortizările imobilizărilor corporale şi

necorporale etc.

cheltuielile cu forţa de muncă care sunt reprezentate de

eforturile făcute de întreprindere pentru plata salariilor, cheltuielile cu protecţia socială

aferente acestora;

cheltuieli de regie, în care se includ cheltuielile cu energia

pentru încălzitul şi iluminatul secţiilor de producţie şi serviciilor funcţionale, chiriile, diferite

comisioane, primele de asigurare, transporturi etc.

3. În funcţie de stadiile de fabricare şi comercializare a unui produs sistemic, adică un

ansamblu de stadii, în general, legate între ele prin fazele de intrare în stoc a bunurilor şi de

ieşire din stoc a acestora. Astfel se disting:

în primul stadiu intermediar: aprovizionarea.

Costul de achiziţie al materialelor = preţul de cumpărare al materiilor prime şi

materialelor + cheltuieli accesorii de cumpărare ale materiilor prime şi materialelor.

Cheltuielile accesorii de cumpărare pot fi diferite comisioane, cheltuieli de transport

plătite terţilor, asigurare, descărcare, transport, cheltuieli cu recepţia şi descărcarea, taxe

fiscale nedeductibile (comision vamal , taxe vamale, accize) etc.

al doilea stadiu intermediar: producţia

Costul de producţie al produselor finite (lucrărilor executate sau serviciilor prestate) =

costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate + cheltuielile directe de

prelucrare (în special, cheltuielile cu salariile directe) + cheltuielile indirecte de producţie

repartizate raţional (proporţional cu gradul de utilizare a activităţii).

al treilea stadiu intermediar: distribuţia

Costul de distribuţie sau de desfacere al produselor = cheltuielile directe şi indirecte

efectuate de la terminarea produselor fabricate până la ajungerea acestora la client.

stadiul final: vânzarea

Costul complet al producţiei vândute = costul de producţie + costul de distribuţie

1.3 Locurile de cheltuielei

19

Sistemul de control al costurilor este eficient dacă este conceput în funcţie de structura

organizatorică a întreprinderii în cauză, în aşa fel încât să existe o legătură directă între

diferitele verigi organizatorice şi costurile de producţie pe care acestea le ocazionează, le

controlează şi asupra cărora îşi pot exercita influenţa.

Problema repartizării costurilor pe sectoare de responsabilitate se pune deci numai

pentru cheltuielile controlabile sau imputabile, de care persoanele respective pot răspunde

efectiv. Din această categorie fac parte în primul rând cheltuielile directe (materiile prime şi

salariile), care se evaluează iniţial conform reţetei de fabricaţie pe baza standardelor de

consumuri specifice de materiale şi forţă de muncă şi ulterior pe baza datelor contabile

efectiv înregistrate.

Locul de cheltuieli sau centrul de costuri poate fi definit ca „expresia organizată a

unităţilor productive şi funcţionale din cadrul unei întreprinderi, unde iau naştere şi pe care se

colectează cheltuielile ocazionate de activitatea acestora”6 .

Din punct de vedere al particularităţilor tehnologiei de producţie, în industria de

medicamente locurile de cheltuieli se pot dezvolta în analitic până la nivelul liniilor automate

de fabricaţie sau a instalaţiilor în care se desfăşoară o fază de fabricaţie ce cuprinde o gamă de

operaţii succesive.

În principiu, locurile de activitate, denumite şi centre de responsabilitate, reprezintă

simultan şi centre de costuri. Ele se identifică cu structurile întreprinderii cărora li se

încredinţează o funcţiune, o activitate, un proces, o lucrare, un proiect, un obiectiv etc., şi

pentru care se pot delimita cheltuieli. De regulă, pentru fiecare structură organizatorică

(secţie, laborator, instalaţie, linie de exploatare, serviciu, proiect etc.) se poate crea un centru

intern de gestiune. În acelaşi timp, nu este exclusă şi situaţia delimitării unor centre de costuri

care să nu corespundă unor reguli organizatorice ale întreprinderii. Aceste centre au un

caracter predominant funcţional şi sunt considerate secţiuni calculatorii sau de control

bugetar. Instrumentul de planificare şi control al centrelor de gestiune îl reprezintă, de regulă,

bugetul de costuri.

Raţionalizarea calculaţiei prin renunţarea la stabilirea lunară a costului pe produs, în

favoarea calculaţiei pe locuri sau centre de cheltuieli la nivelul cheltuielilor directe, vine în

sprijinul orientării mai pronunţate a acesteia în raport cu particularităţile tehnologiei şi

organizării producţiei întreprinderii. În acest sens se menţionează că în întreprinderile cu

producţie de masă primează calculaţia pe locuri de cheltuieli7.

6 Oprea Călin, Gh. Cârstea, Contabilitatea de gestiune si Calculatia costurilor, Ed, Genicod, Bucuresti 20027 Oprea Călin, Gh. Cârstea, op. cit. ,pag,365

20

Purtătorii de costuri reprezintă produsele, lucrările şi serviciile delimitate ca realizări ale

întreprinderii, circumscrise obiectului sau de activitate. Prin compararea costurilor cu preţurile

de vânzare sau cu preţurile interne de cesiune, în cazul, consumurilor intermediare, se

determină rezultatul analitic pe purtători de costuri. Între cele două structuri folosite în

calculaţia costurilor şi a rezultatelor există un schimb de informaţii. Astfel, centrele de

responsabilitate reprezintă o treaptă intermediară în delimitarea şi decontarea cheltuielilor pe

purtători de costuri, după cum costurile şi preţurile purtătorilor de valoare reprezintă un suport

informaţional în evaluarea cheltuielilor şi veniturilor dimensionate prin buget.

Cheltuielile indirecte care se efectuează şi se înregistrează la nivelul centrelor de costuri

în cadrul întreprinderii de medicamente, sunt exemplificate în următorul tabel:

Delimitarea cheltuielilor indirecte la nivelul centrelor de costuri (locuri de

cheltuieli)

Centru de

cost Natura cheltuielilor

I. În secţiile

principale ale

producţiei

Cheltuielile indirecte de secţie se pot evidenţia cu ajutorul a două articole

de calculaţie: cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuieli generale

de secţie.

Cheltuielile efectuate în cadrul instalaţiilor au caracter direct faţă de locurile

de cheltuieli dar sunt indirecte faţă de produsele rezultate:

(consum de materiale auxiliare, piese de schimb, energie, combustibili, uzura

SDV-urilor cu destinaţie specială, salariile inginerilor, tehnicienilor, maiştrilor,

protecţia mediului, protecţia muncii, amortizarea mijloacelor fixe, alte cheltuieli

indirecte ale secţiei).

II. În

secţiile auxiliare

Cheltuielile activităţilor auxiliare au caracter diferit din punct de vedere al

calculaţiei în funcţie de caracterul producţiei auxiliare:

- la producţia omogenă toate cheltuielile se pot raporta şi identifica

pentru producţia obţinută;

- - la producţia neomogenă numai o parte a cheltuielilor sunt directe şi

se înregistrează în analitice pe comenzi în cadrul secţiei respective, iar restul

cheltuielilor sunt indirecte, colectându-se într-un cont de cheltuieli comune ale

secţiei, de unde se repartizează asupra comenzilor; raportate la producţia de bază toate

cheltuielile activităţii auxiliare au caracter indirect.

III. În

cadrul sectorului

administrativ

Cheltuielile sectorului adminstrativ au caracter indirect atât faţă de instalaţiile

de producţie cât şi faţă de produsele obţinute. Ele se repartizează asupra costului

produselor obţinute în funcţie de criterii convenţionale. Aici amintim toate cheltuielile

21

generale de administraţie şi conducere efectuate de întreprindere.

IV. În

sectorul de

desfacere

Cheltuielile sectorului desfacere se referă la procesul de desfacere a produselor

medicamentoase fiind o parte, directe iar altă parte, indirecte: salariile personalului

din sectorul desfacerii, contribuţiile datorate la bugetul statului aferente salariilor,

cheltuielile de publicitate, de marketing, amortizarea mijloacelor fixe aferente

desfacerii etc.

Organizarea pe centre de costuri a întreprinderii trebuie să fie însoţită de criterii şi

metode de evaluare pe baza cărora să se poată determina clar aportul fiecărui centru la

reducerea cheltuielilor de producţie.

In funcţie de baza de constituire, centrele de costuri sunt de două feluri: centre de

costuri operaţionale şi centre de costuri funcţionale. Centrele de costuri operaţionale sau reale

sunt acelea în cadrul cărora se execută operaţiile tehnologice de fabricaţie propriu-zisă,

operaţiile de aprovizionare şi desfacere, deci se poate cuantifica din punct de vedere cantitativ

şi calitativ activitatea acestora. Centrele operaţionale se împart la rândul lor în: principale,

dacă se constituie pentru secţiile de bază şi, secundare, dacă se constituie pentru activităţile

auxiliare.

Centrele de costuri funcţionale, sunt acelea în cadrul cărora se execută activităţi de

organizare, conducere şi administrare a procesului de producţie, de aprovizionare şi de

desfacere. Una dintre problemele majore cu care se confruntă centrele de costuri funcţionale

este cuantificarea eficacităţii cheltuielilor. Spre exemplu, departamentul de marketing poate să

nu prezinte un buget excedentar în ceea ce priveşte cheltuielile cu publicitatea, dar asta nu

înseamnă că ele au fost efectuate eficient, neexistând certitudinea că reclama nu a fost

direcţionată către un segment de populaţie mai puţin sensibil, sau că nu a transmis un mesaj

inadecvat. Determinarea eficienţei şi eficacităţii cheltuielilor discreţionare este una dintre cele

mai dificile sarcini ale controlului managerial.

In cazul activităţii de organizare, conducere şi administrare a activităţii din industria se

impune stabilirea unui număr optim de centre de costuri, sub aspectul eficienţei economice

ţinând cont de tendinţele opuse care există între necesităţile de informare, pentru adoptarea

deciziilor şi costul acestor informaţii.

Se poate aprecia că delimitarea cheltuielilor la nivel de centre de costuri prezintă unele

avantaje evidente, care pot fi luate în considerare atunci cănd se doreşte un control eficient al

costurilor, şi anume:

22

- stabilirea cu anticipaţie a cheltuielilor de producţie care sunt considerate ca „efective”,

permite determinarea rezultatelor financiare corespunzătoare volumului de activitate prevăzut

pentru perioada viitoare;

- organizarea şi simplificarea sistemului informaţional, la toate nivelele din

întreprindere, mărindu-i operativitatea prin informarea la timp a tuturor treptelor ierarhice,

inclusiv conducerea întreprinderii asupra cheltuielilor efective, a abaterilor şi implicit a

deciziilor luate;

- localizarea controlului cheltuielilor chiar în sarcina responsabililor cu conducerea

diverselor procese economice din cadrul întreprinderii de medicamente, ceea ce permite

efectuarea unui control operativ şi eficace;

- simplificarea activităţii de postcalcul prin renunţarea la calculaţia lunară efectivă.

- posibilitatea utilizării diferitelor sisteme de contabilitate de gestiune şi de calculaţie a

costurilor.

Metodologia generală de calculaţie a costurilor constă din ansamblul operaţiunilor de

afectare a cheltuielilor directe şi de repartizare a cheltuielilor indirecte care conduc la

determinarea costurilor complete prin parcurgerea următoarelor etape principale de lucru:

1. înregistrarea cheltuielilor directe în conturile de costuri ale produselor, lucrărilor şi

serviciilor cărora le sunt afectate;

2. înregistrarea cheltuielilor indirecte în raport cu produsele fabricate, lucrările executate

şi serviciile prestate în conturile de centre de costuri, în raport cu care sunt considerate

cheltuieli directe;

3. repartizarea pe centre de analiză sau centre de costuri a cheltuielilor dublu-indirecte,

respectiv atât faţă de produsele fabricate, lucrările executate şi serviciile prestate, cât şi faţă de

centrele de analiză a costurilor prin utilizarea unor chei de repartizare adecvate;

4. calculul şi decontarea prestaţiilor reciproce dintre diferitele centre de costuri care intră

în sistemul prestaţilor reciproce;

5. repartizarea costurilor din conturile de centre de costuri în conturile de costuri ale

produselor, lucrărilor şi serviciilor cărora le sunt atribuite pe baza unor criterii de repartizare

raţional alese.

Oponenţii sistemului costurilor complete formulează de regulă trei aprecieri critice la

adresa acestuia: prima se referă la volumul mare şi uneori complexitatea calculelor de afectare

şi repartizare a costurilor care pot întârzia obţinerea unor informaţii importante cu privire la

nivelul şi structura costurilor; a doua apreciere critică se referă arbitrariul şi subiectivismul în

alegerea criteriilor de repartizare a cheltuielilor indirecte care fac, deseori, iluzorie precizia

23

calculelor de repartizare şi în consecinţă afectează realitatea şi exactitatea costurilor calculate;

ultima apreciere critică ar fi aceea că sistemul costurilor totale generează o instabilitate a

nivelului costurilor calculate în cazul în care capacităţile de producţie şi/sau comercializare

sunt incomplet folosite sau când gradul de utilizare a acestora variază sensibil de la o perioadă

la alta.

Adepţii sistemului costurilor totale contracarează, cel puţin la această ultimă critică,

apelând la tehnica clasificării cheltuielilor încorporate în costuri în cheltuieli operaţionale şi

cheltuieli de structură.

Această clasificare permite ca, în caz de neutilizare integrală a capacităţilor de producţie

şi/sau comercializare, cota-parte din cheltuielile de structură aferente capacitătilor neutilizate,

denumită cost al subactivităţii, să fie exclusă din cheltuielile de producţie şi/sau

comercializare.

Determinarea costurilor complete cu imputarea raţională a cheltuielilor de structură

prezintă un dublu interes şi anume: pune în evidenţă costul subactivităţii, respectiv al

neutilizării integrale a capacităţilor de producţie, pe de o parte, iar pe de altă parte, evită

denaturarea valorii stocurilor, în sensul supraevaluării şi respectiv, a rezultatului economico -

financiar al perioadei, în sensul subevaluării, deoarece cota-parte din cheltuielile de structură

corespunzătoare subutilizării capacităţilor de producţie este considerată cheltuială

excepţională şi afectează direct contul de rezultate ale exerciţiului.

Imputarea raţională a cheltuielilor de structură asigură o apropiere a acestora de costurile

normate pentru întreprinderile care folosesc costuri prestabilite şi controlul costurilor reale

prin bugete de cheltuieli şi o stabilitate a costurilor unitare pentru întreprinderile care nu

folosesc controlul bugetar al cheltuielilor.

Doctrina şi practica calculaţiei costurilor scot în evidenţă faptul că alegerea metodelor,

procedeelor şi tehnicilor posibile de utilizat în calculaţia costurilor este supusă influenţei

hotărâtoare generată de tehnologia şi organizarea producţiei. Sistemul informaţional al

costurilor se poate organiza după mai multe metode, variante şi forme de organizare cum ar fi:

metoda globală, metoda pe faze de calculaţie şi metoda pe comenzi. Integrând calculaţia

costurilor în obiectul contabilităţii de gestiune, apreciem că organizarea acesteia trebuie

grefată pe aceste metode de calculaţie, validată pe scară largă de practica economică.

1.4 Purtătorii de costuri

Purtătorii de costuri constituie în calculaţie, entităţile pentru care se organizează

24

planificarea şi urmărirea analitică a cheltuielilor de producţie, prin identificare, grupare şi apoi

repartizarea acestora.

Purtătorii de costuri îndeplinesc la rândul lor mai multe funcţii:

de identificare a cheltuielilor specifice şi în anumite condiţii de preluare a celor

comune care se colectează initial pe sectoare.

de control a volumului activităţii desfăşurate de întreprindere.

În calitate de purtătoare de costuri, producţia poate fi luată în considerare fie în

ansamblul său, fie la nivelul unei singure unităţi de produs, semifabricat sau lucrare.

Forma cea mai reprezentativă a purtătorilor de costuri este însă unitatea de produs sau

comanda executată pentru ca punctul final al calculaţiei este tocmai determinarea costurilor

care revin pe o asemenea unitate celulara a producţiei.

O atenţie deosebită trebuie să se acorde în calculaţie la stabilirea purtătorilor de costuri,

gradului de finisare a producţiei, făcându-se astfel distincţie între producţia terminată şi cea

neterminată, aceasta din urmă putând fi ea însăşi un purtător de costuri.

Determinarea matematică a costurilor pe purtători nu este posibilă fără comensurarea

cantitativă a producţiei realizate cu ajutorul unei unităţi de măsură omogenă, unitate care

serveşte pentru a exprima cantitativ producţia care face obiectul calculaţiei.

Cel mai semnificativ lucru ramâne faptul că modul de organizare al acestei secţiuni a

contabilităţii depinde de gradul de satisfacere cu informaţii a managerului de la fiecare nivel

organizatoric al unităţii, prin oferirea unor informaţii operative strict necesare în procesul

decizional.

Acest lucru este posibil de realizat printr-o codificare corespunzatoare a structurii de

producţie şi organizatorice, cât şi prin dezvoltarea în analitic a conturilor de cheltuieli din

contabilitatea de gestiune şi din contabilitatea financiară, care să asigure toate informaţiile

solicitate.

Organizarea contabilităţii de gestiune, presupune şi dezvoltarea în analitic a conturilor

de gestiune, în special a conturilor de calculaţie din grupa 92 “Conturi de calculaţie” şi trebuie

să aibă în vedere următoarele aspecte esenţiale:

a) Stabilirea şi normalizarea nivelurilor respective poziţiilor din structura de producţie

care devin “centre de costuri” şi codificarea acestora.

Prin centru de cost se întelege orice subunitate a societăţii care are ca obiect de

activitate producerea de produse, semifabricate sau executarea unor lucrări sau prestaţii pentru

terţi, sau pentru alte secţii interne unde se fac şi se colectează cheltuieli şi se stabilesc costuri

de producţie în vederea agregării corecte a costurilor produselor finite.

25

Centru de cost poate fi: o uzină, o fabrică, o secţie, un atelier sau un serviciu funcţional

care colectează cheltuieli indirecte. Modul de codificare şi structura codului (semnificaţia

cifrelor) este importantă în structura informaţiilor contabile la diferite nivele organizatorice.

b) în cadrul centrelor de costuri, evidenţierea cheltuielilor trebuie să se facă pe centre de

responsabilităţi, care de regulă au corespondenţa în structura de producţie privind:

- fluxul productiv-tehnologic,

- întreţinerea mecanică şi tehnologică,

- sector de gospodărie generală a secţiei,

- protecţia muncii şi a mediului, etc.

c) Evidenţa analitică a cheltuielilor, trebuie să fie în măsură să asigure toate datele

necesare analizei de detaliu a costurilor de producţie şi a celorlalte cheltuieli la nivelul

centrului de cost şi al centrelor de responsabilităţi, în vederea asigurării informaţiilor şi datelor

necesare actului de decizie şi completării dărilor de seamă statistice în totalitatea lor.

1.5 Factorii organizării contabilităţii de gestiune

Organizarea lucrărilor privind calculaţia costurilor depinde de o serie de factori, cum ar

fi: obiectul de activitate, structura organizatorică a acesteia, tipul şi modul de organizare a

producţiei, tehnologia de fabricaţie, gradul de integrare a producţiei, caracterul etc.

În scopul determinării costurilor unitare astfel încât bunurile, lucrările, serviciile să

poată fi evaluate şi recunoscute în contabilitatea financiară, iar preţurile de vânzare să poată fi

stabilite şi verificate, precum şi pentru analiza costurilor şi a eficienţei activităţii, în

contabilitatea de gestiune cheltuielile se clasifică în: costuri de achiziţie; costuri de producţie;

costuri de prelucrare; cheltuieli ale perioadei.

Profilarea întreprinderii (specificul activitatii desfasurate) presupune stabilirea

obiectului de activitate principal al acesteia şi orientarea activităţii ei în scopul asigurării

resurselor materiale şi umane corespunzătoare realizării obiectului său. Profilul întreprinderii,

obiectul de activitate al acesteia, necesită anumite procese tehnologice diferite, într-o

întreprindere industrială, dintr-o ramură sau alta, într-o întreprindere agricolă, într-o

întreprindere de construcţii, şi total diferite într-o întreprindere de transport, de comert, de

turism, etc.

Profilul, obiectul de activitate al întreprinderii îşi pune amprenta nu doar pe procesele

de muncă ce au loc, dar şi în ceea ce priveşte rezultatele în care se concretizează diferitele

26

activităţi: bunuri materiale, prestări de servicii, distribuirea bunurilor etc. În consecinţă, sunt

total diferite obiectele de calculaţie sau purtătorii de costuri.

Structura organizatorică a activitţii de producţie (exploatare) şi administrative a

întreprinderii, respectiv gruparea acestor activităţi pe sectoare, secţii, ateliere şi alte locuri de

cheltuieli influenţează organizarea contabilităţii cheltuielilor de exploatare şi calculaţiei

costurilor îndeosebi sub aspectul localizăriii cheltuielilor, al eşalonării lucrărilor de calculaţie.

Cheltuielile de exploatare vor fi delimitate pe locuri de cheltuieli, adică pe secţii – de bază şi

auxiliare, pe unităţi prestatoare de servicii etc., pe sectorul de administraţie generală a

întreprinderii etc. şi în acest fel vor fi evidenţiate în conturile sintetice şi analitice de gestiune.

Aşadar, în funcţie de acest factor sunt delimitate de cele ce , în literatura de specialitate, sunt

cunoscute sub denumirea de zone de cheltuieli, respectiv centre de responsabilitate.

Pentru exercitarea şi exploatarea dreptului de proprietate s-au concretizat două forme de

organizare economică a întreprinderii, personală şi societară.

Întreprinderea personală este forma organizatorică de exploatare a proprietăţii în care

o singură persoană participă cu întregul capital, conduce direct şi răspunde cu întreaga avere

pentru obligaţiile asumate.

Întreprinderea societară sau socială, denumită şi societate comercială, se constituie

prin aportul sau investiţia de capital a două sau mai multe persoane fizice şi/sau juridice în

vederea înfăptuirii de acte de comerţ.

Privită ca entitate gestionară, o întreprindere foloseşte resursele economice controlate

pentru a produce bunuri şi servicii capabile să satisfacă dorinţele şi nevoile clienţilor.

Totodată, clienţii sunt pregătiţi să plătească pentru bunurile şi serviciile primite şi deci să

contribuie la fluxul de numerar al întreprinderii, numerarul însuşi aducând beneficii prin

rulajul său şi prin antrenarea celorlalte resurse.

Pentru a concura pe piaţă şi a realiza profit, întreprinderea concepe o strategie, prin

intermediul planificării activităţilor de afaceri. Această strategie poate fi pe termen lung,

mediu şi scurt, cu precizarea că înfăptuirea strategiei pe termen lung presupune stabilirea de

obiective pe termen scurt şi mediu.

Planificarea activităţilor de afaceri şi realizarea obiectivelor subordonate acestor

activităţi sunt condiţionate de existenţa unor informaţii în măsură să releve factorii interni şi

cei externi. În acest sens, se precizează că punctele forte şi cele slabe reprezintă factorii interni

care afectează o organizaţie, iar oportunităţile şi riscurile, factorii externi.

Pentru conceperea unei strategii, precum şi a sistemului informaţional corespunzător,

trebuie pornit de la cele două laturi ale întreprinderii:

27

a) latura externa, care descrie în principal raporturile cu mediul extern, respectiv cu

ceilalţi agenţi economici;

b) latura interna, care se referă la impactul intern al acestor raporturi, precum şi la

evenimentele ce survin în interiorul întreprinderii.

Aceste două laturi caracterizează aceeaşi realitate economică, aceea a activităţii

întreprinderii, descrisă sub două aspecte total diferite:

Latura externa tratează tranzacţiile realizate de întreprindere, considerată ca un tot, cu

ceilalţi agenţi economici (clienţi, furnizori, investitori, stat). Aceste relaţii cu terţii, ordonate

logic după natura lor, prezintă un caracter obiectiv propice unei normalizări (standardizări).

Totuşi, pentru a sintetiza periodic consecinţele economice ale acestor operaţii, latura globală

face apel la date analitice (variaţii de stoc, cost de producţie, producţie stocată etc.). Dar latura

globală nu are ca obiect analiza directă a activităţii responsabililor operaţionali ai

întreprinderii, această analiză nefiind necesară pentru nevoile utilizatorilor externi de

informaţii contabile.

Latura interna sau analitica dimpotrivă, are ca obiectiv analiza rentabilităţii activităţii

întreprinderii, atât la nivel de ansamblu, cât şi la nivelul diverselor elemente care o compun.

Această analiză face apel la conceptele interne, al căror conţinut este stabilit în funcţie de

propriile convenţii ale fiecărei întreprinderi (de exemplu costul produselor vândute) şi care se

găsesc, deci, în afara oricărei normalizări (standardizări). Un sistem informaţional subordonat

unei astfel de laturi serveşte ca suport şi ca instrument pentru descentralizarea fiecărui centru

de responsabilitate.

Aceste două laturi, reciproc ireductibile şi reprezentând expresii diferite ale aceleiaşi

realităţi, au raţiunea lor de a fi, pentru că fiecare răspunde nevoii de informaţie proprii fiecărui

utilizator şi nu pot fi dezvăluite decât prin calculaţia şi managementul costurilor care trebuie

să asigure reflectarea cifrică, în unităţi monetare a structurilor, funcţiilor şi proceselor

întreprinderii.

Tipul si modul de organizare a producţiei care reprezinta factori cu implicatii

profunde asupra organizarii contabilitatii de gestiune si calculatia costurilor. Tipul de

productie concretizat prin deosebirile existente in nomenclatura si volumul productiei

fabricate diferentiaza intreprinderile industriale in trei mari categorii:

a.intreprinderi cu productie de masa;

b. intreprinderi cu productie de serie;

c.intreprinderi cu productie de unicate.

28

Tipul de productie si modul de organizare al acesteia determina metoda de calculatie

care se foloseste. Astfel, in cazul productiei de masă se utilizeaza de regula metoda pe faze.

La intreprinderile cu productie individuala se foloseste metoda pe produs sau grupe de

produse, iar in unelee cazuri metoda de calculatie pe comenzi, daca productia in cauza este

urmarita dupa aceleasi criterii.

In cazul intreprinderilor de serie se poate aplica metoda pe faze (productie de serie

mare) sau metoda pe comenzi (productie de serie mica sau mijlocie). La o astfel de productie

se poate aplica si metoda tarif-ora-masina specifica unitatilor prelucratoare. Acolo unde

obiectivele urmarite de conducere impun si urmarirea unor anumiti indicatori se poate aplica

si metoda standard-cost, pentru determinarea operativa a abaterilor sau metoda direct-costing,

pentru calculul unor indicatori de eficienta necesari adoptarii deciziilor conducerii pe linia

dirijarii procesului de productie.

Modul de organizare a productiei imprima calculatiei costurilor un caracter periodic

(productia de masa – in flux) sau neperiodic (productia pe comenzi – de unicate).

Tehnologia producţiei, ca subansamblu al operaţiilor succesive, prin intermediul cărora

materiile prime sunt transformate în produse finite sau prin care se execută lucrări sau servicii,

constituie un important factor de influenţă asupra organizării contabilităţii cheltuielilor de

producţie şi calculaţiei costurilor.

Din punctul de vedere al tehnologiei sale, producţia întreprinderii industriale poate fi

simplă sau complexă. Producţia simplă constă fie în extragerea din natură a unor bunuri

materiale, fie în preluarea succesivă a materiei prime, produsul finit obţinându-se după

parcurgerea ultimei faze de prelucrare. Caracteristice producţiei simple sunt tipurile de

producţie de masă şi de serie mare, fabricaţia fiind organizată în flux continuu sau pe loturi

mari.

Producţia complexă cuprinde, în sfera sa, acele procese de producţie în care produsul

finit se obţine prin asamblarea unor piese sau subansamble fabricate anterior prin procese

tehnologice independente, desfăşurate în paralel, în locuri diferite. Caracteristice producţiei

complexe îi sunt tipurile de producţie individuală şi de serie mică sau mijlocie. Sub influenţa

particularităţilor tehnologiei producţiei şi ale organizării producţiei, se stabilesc obiectele de

calculaţie şi, în funcţie de acestea, metodele de calculaţie corespunzătoare.

Prin obiect de calculaţie se întelege o unitate, lucrare sau lot de producţie pentru care

se previzionează cheltuieli şi în funcţie de care se organizează evidenţa analitică a

cheltuielilor, gruparea şi ordonarea informaţiilor cu ajutorul conturilor, în vederea

29

determinării mărimilor lor efective. Astfel, la întreprinderile cu producţie simplă, deci cu

organizarea fabricaţiei în flux continuu sau pe serii mari de produse, se va utiliza metoda

globală sau metoda pe faze. La întreprinderile cu producţie complexă, fabricaţia fiind

organizată pe unicate sau pe loturi mici şi mijlocii, se va aplica metoda de calculaţie pe

comenzi.

Specificul proceselor tehnologice, durata ciclului de fabricaţie, volumul şi complexitatea

produselor fabricate, ponderea şi circuitul semifabricatelor determină folosirea unor metode

de evidenţă şi de calculaţie a costurilor, adecvate condiţiilor specifice în care are loc fabricaţia

şi desfacerea medicamentelor.

Dacă din procesul de producţie apar însă mai multe feluri de produse asemănătoare sau

cu valori de întrebuinţare diferite atunci procedeul diviziunii simple nu mai are relevanţă. Se

pot folosi următoarele procedee: procedeul cantitativ, procedeul rezidual, procedeul valorii

rămase, procedeul indicilor de echivalenţă.

Se ştie că în cazul producţiei de masă, simplă, cu o nomenclatură de produse redusă,

contabilitatea cheltuielilor de producţie şi calculaţia preţului de cost este organizată în general

pe fazele procesului tehnologic, iar în cadrul acestora pe feluri sau grupe de produse.

Calculaţia se poate adânci până la nivelul articolelor de calculaţie.

În producţia de masă cu caracter complex, cu o gamă variată de produse semifabricate,

produse parţiale, cuplate, specifică şi industriei chimice si de medicamente, cheltuielile de

producţie sau se pot delimita direct pe fiecare produs cuplat fiind necesară adaptarea altor

procedee de calcul a costului de producţie.

În general aplicarea metodei pe faze ridică multe probleme, între care importanţa

hotărâtoare o reprezintă determinarea numărului fazelor de calculaţie care să constituie

obiecte de calculaţie a preţului de cost. Acest lucru se realizează împărţirea procesului

tehnologic în faze de calculaţie.

Sectorizarea procesului tehnologic, respectiv stabilirea punctelor de delimitare între

faze, are o importanţă deosebită, deoarece dă posibilitatea urmăririi distincte a producţiei

obţinute, a cheltuielilor ocazionate şi a stabilirii responsabilităţilor. Determinarea corectă a

fazelor de calculaţie are o influenţă pozitivă asupra delimitării exacte a cheltuielilor de

producţie pe purtători de cost, permiţând evaluarea cât mai aproape de realitate a produselor

parţiale ce se translocă de la o fază la altă. Această problemă se rezolvă uşor atunci când

produsul finit sau semifabricatul se poate identifica la nivelul unei faze de calculaţie.

30

În cadrul proceselor tehnologice complexe din industria de medicamente, unde fazele

tehnologice sunt numeroase se ridică problema încadrării fazelor tehnologice în faze de

calculaţiei.

Faza de calculaţie este folosită în contabilitatea de gestiunea „ca loc de cheltuială”,

caracterizat printr-un anumit specific al bugetării, evidenţei, formării şi controlului

cheltuielilor şi nu coincide decât rar cu naţiunea de fază în sens tehnologic.

Legat de această problemă, se ridică două aspecte importante:

- în cadrul unei faze de calculaţie se pot încadra una sau mai multe faze tehnologice;

- însă, din punct de vedere organizatoric, o fază de calculaţie poate să corespundă unei

anumite secţii de producţie, sau în cadrul unei secţii de producţie se pot grupa mai multe faze

de calculaţie. Această trăsătură este în funcţie de condiţiile concrete de organizare a producţiei

din cadrul întreprinderilor cu producţie de masă.

Prin activitatea de bugetare a cheltuielilor se impun unele direcţii în organizarea şi

conducerea secţiilor:

- necesitatea şi posibilitatea identificării cu uşurinţă şi cât mai exact a cheltuielilor de

producţie şi separarea elementelor destinate constituirii cheltuielilor fiecărei secţii.

- posibilitatea fiecărei secţii precum şi efectuarea controlului gestiunii, independent de

obiectul de calculaţie a preţului de cost.

Secţia este deci un comportament de ordin funcţional cu incidenţe în activitatea de

conducere a unităţilor economice, care are rolul de a servi ca instrument pentru planificarea şi

calcularea cheltuielilor şi a costului de producţie de pe o parte, iar pe de altă parte este locul

unde sunt atribuite şi controlate responsabilităţile unei persoane de conducere.

Metodele şi tehnicile de management adoptate într-o întreprindere pot influenţa, de

asemenea, organizarea contabilităţii de gestiune, îndeosebi în ceea ce priveşte opţiunea pentru

o metodă de calculaţie de tip clasic, care necesită două rânduri de calculaţie – antecalculaţia şi

postcalculaţia, determinând posterior eventualele abateri de costuri, sau pentru metoda care să

asigure accentuarea caracterului previzional şi cresterea operativităţii informaţiilor, a

controlului costurilor. Tot în acest sens trebuie menţionată posibilitatea întreprinderii de a

opta între o metodă de calculaţie de tipul costului total (full costing) sau a uneia de tipul

costului parţial (direct costing).

31

1.6 Principiile de organizare a contabilităţii de gestiune

Determinarea cât mai exactă a costului producţiei în industria de medicamente

presupune ca, în organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor, să se ţină cont

de anumite principii şi anume: principiul delimitării în timp a cheltuielilor de producţie,

principiul delimitării cheltuielilor de exploatare în spaţiu, principiul separării cheltuielilor care

privesc producţia de restul cheltuielilor efectuate de întreprindere, principiul delimitării

costului subactivităţii, principiul delimitării cheltuielilor aferente producţiei finite de cele

aferente producţiei în curs de execuţie şi principiul documentării.

Principiul delimitării în timp a cheltuielilor de producţie, reprezintă forma de

manifestare în domeniul costurilor a principiului independenţei exerciţiului, impune ca

fiecărei perioade de gestiune să i se atribuie numai cheltuielile ocazionate de activitatea

desfăşurată în perioada pentru care se determină costul producţiei. Ca urmare a aplicării

acestui principiu în organizarea contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor apar, alături

de cheltuielile curente, unele cheltuieli înregistrate în avans sau de repartizat pe mai multe

exerciţii financiare, precum şi unele cheltuieli previzionate.

Principiul delimitării cheltuielilor de producţie în spaţiu presupune în primul rând

delimitarea cheltuielilor de exploatare pe sfere de activitate, respectiv cheltuieli de

aprovizionare, cheltuieli de fabricaţie propriu-zise (în secţiile de bază şi în cele auxiliare),

cheltuieli de administraţie şi cheltuieli de desfacere, folosindu-se pentru evidenţa lor, după

caz, conturile de stocuri şi cele de calculaţie.

În al doilea rând, principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu mai presupune localizarea

cheltuielilor pe secţii de producţie, ateliere, linii tehnologice, centre de producţie şi

responsabilitate. Această localizare se realizează la nivelul centrelor operaţionale sau

funcţionale de costuri, atât în antecalculaţie, cât şi în postcalculaţie. În acest scop se vor folosi

analitice corespunzătoare sectoarelor de cheltuieli în cadrul centrelor de costuri mai înainte

menţionate.

Principiul separării cheltuielilor care privesc producţia de restul cheltuielilor

efectuate de întreprindere urmăreşte delimitarea cheltuielilor recuperabile prin costurile de

producţie (cheltuielile de exploatare), de cheltuielile ocazionate de celelalte activităţi

desfăşurate în întreprindere. Potrivit acestui principiu, nu se includ în costuri, în principal,

cheltuielile financiare şi cele extraordinare. De asemenea costul subactivităţii nu trebuie să se

includă în costul produselor, ci să afecteze direct rezultatul exerciţiului.

Principiul delimitării cheltuielilor aferente producţiei finite de cele aferente producţiei

în curs de execuţie necesită evaluarea cu exactitate a producţiei neterminate, pentru

32

asigurarea unei corecte calculaţii a costurilor efective ale producţiei finite. Stabilirea şi, mai

ales, evaluarea corectă a producţiei neterminate are implicaţii pentru determinarea cât mai

exactă a costurilor producţiei terminate, cât şi pentru realitatea rezultatelor economico-

financiare prezentate în documentele contabile de sinteză.

CAPITOLUL II

METODE MODERNE DE CONTABILITATE MANAGERIALĂ

2.1 Metoda ABC(Activity Based Costing)

Schimbările survenite în mediul economic, modernizarea tehnologiei (automatizare şi

robotizare), nevoia de informaţii pertinente în procesul decizional, atingerea obiectivelor de

performanţă au condus la o regândire a calculaţiei costurilor în contextul unui nou

management. Managementul economic are nevoie de o mai bună cunoaştere a mecanismelor

de formare a performanţei. Este evident că acest lucru nu se poate face din exterior, ci rezultă

prin corelarea eforturilor personalului operaţional şi de conducere. Din această perspectivă,

nivelurile de analiză care se impun sunt procesele şi activităţile.

Gestiunea pe activităţi se bazează pe:

- analiza activitiăţilor şi proceselor ce participă la livrarea produselor către clienţi;

- punerea în evidenţă a modului de formare a costurilor;

- analiza valorii adăugate produselor pe activităţi.

Metoda ABC este rezultatul unor cercetări justificate prin:

- nevoia de a elimina risipa;

- identificarea relaţiilor cauză-efect între cheltuieli şi produse;

- alocarea raţională a cheltuielilor asupra produselor şi nu de o manieră globală şi

imprecisă;

- integrarea în calculul costului a diferenţelor de cheltuieli impuse de personalizarea

produselor.

Problema fundamentală a calculaţiei costurilor o constituie costurile indirecte şi

alocarea acestora pe obiecte de cost (produse, servicii). Metodele tradiţionale de calcul a

costurilor rezolvă acest lucru prin utilizarea unei baze de absorbţie (ore-maşină, ore-

manoperă, salarii directe), mai mult sau mai puţin aleatoare.

33

Metodele tradiţionale de calcul de cost utilizează modele de repartizare a cheltuielilor

indirecte bazate pe o atribuire uniformă, pe o mediere grosieră în ceea ce priveşte consumul

de resurse de către produs (sau obiectul de cost), în timp ce acest consum se realizează în mod

diferit, de o manieră neuniformă:

subevaluarea costului (undercosting) -; un produs consumă multe resurse, însă din

calcule rezultă un cost redus;

supraevaluarea costului (overcosting) -; un produs consumă puţine resurse, dar din

calcule rezultă un cost ridicat;

subvenţionare (subsidization) -; un cost calculat greşit pentru un produs înseamnă un

cost greşit pentru un alt produs.

Pentru a evita aceste erori, întreprinderile caută să rafineze sistemul de cost. Prin

această rafinare trebuie să asigure o apreciere mai bună a consumului neuniform de resurse.

Creşterea concurenţei şi progresele din tehnologia informaţiei au accelerat aceste procese de

rafinare. Metoda ABC reprezintă una din modalităţile de rafinare a sistemului de cost.

Cauzele apariţiei calculaţiei costurilor de proces

Drept cauze ale apariţiei costurilor de proces pot fi considerate:

1. Poziţiile strategice ale întreprinderilor s-au schimbat foarte mult în ultimii ani.

Aceasta datorită schimbărilor în mediul întreprinderii, schimbări la care au contribuit esenţial

dezvoltările în tehnologia calculatoarelor. Odată cu introducerea sistemelor CIM (Computer

Integrate Manufacturing) au apărut modificări importante în toate domeniile şi sectoarele

întreprinderii.

2. În cadrul deciziilor întreprinderii în prim plan se situează aspecte noi, cum ar fi:

pregătirea şi asigurarea de informaţii despre costuri referitoare la o multitudine de

obiecte a calculaţiei costurilor;

reducerea mărimilor loturilor de fabricaţie;

determinarea unui număr optim al variantelor produselor;

determinarea costurilor pentru comenzi specifice;

controlul eficienţei economice în sectoarele tot mai numeroase şi mai importante ale

costurilor comune indirecte.

3. Sistemele tradiţionale de calculaţie a costurilor sunt orientate spre sectoarele efective

de producţie. Costurile comune indirecte se repartizează asupra produselor prin intermediul

unor mărimi de referinţă, care în actualele condiţii tehnologice, nu reprezintă o expresie a

ocazionării (de exemplu salariile indirecte).

Trăsăturile calculaţiei costurilor de proces

34

Există mai multe definiţii ale metodei ABC, date de diferiţi autori sau de diferite

cabinete de consultanţă După Horvart/Mayer, calculaţia costurilor de proces se defineşte

astfel: ”Calculaţia costurilor de proces poate fi înţeleasa ca o nouă abordare a calculaţiei în

vederea creşterii transparenţei costurilor în sectoarele de activităţi indirecte, a asigurării unui

consum eficient al resurselor, evidenţierii utilizării capacităţii, îmbunătăţirii calculaţiei pe

produs şi evitării, în acest fel a unor decizii strategice greşite”.

Din această definiţie rezultă clar sarcinile şi obiectivele calculaţiei costurilor de

proces. Trăsătura de bază a acestei calculaţii constă în ideea de a nu mai repartiza costurile

comune, indirecte de exploatare asupra produselor prin intermediul unor cote inexacte şi

arbitrare, ci în concordanţă cu apelarea efectiva a produselor, obiecte ale calculaţiei la

activităţile întreprinderii. După natura ei, calculaţia costurilor de proces este o calculaţie a

costurilor totale, deoarece decontează asupra produselor nu numai costurile individuale

directe, ci şi pe cele comune indirecte.

Acest concept al costurilor totale se bazeaza pe faptul că pe termen lung aproape

toate costurile sunt variabile şi deci au relevanţă decizională.

Etapele calculaţiei costurilor în metoda ABC sunt:

Etapa 1. Identificarea activităţilor şi a costurilor aferente

Activitatea reprezintă un eveniment sau tranzacţie purtătoare de costuri şi care se

comportă ca un factor tipic în formarea costurilor dintr-o întreprindere.

Activitatea mai poate fi definită ca o misiune specifica sau un ansamblu de sarcini de

aceeaşi natură efectuate pentru a aduce un plus de valoare la fabricarea produsului.

Exemple de activităţi:

întreţinere echipamente;

comenzi de cumpărare;

controlul calităţii;

transport;

recepţia materialelor;

inventarierea.

Numărul de activităţi dintr-o întreprindere depinde de complexitatea operaţiilor.

Cu cât operaţiile sunt mai complexe cu atât creşte numărul de activităţi purtătoare de costuri.

Etapa 2. Stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate

35

Inductorii de cost denumiţi şi “stimulatori de costuri” reprezintă mărimile de referinţă

pentru repartizarea costurilor indirecte. Inductorii de cost reprezintă cauza variaţiei

consumurilor de resurse şi serveşte ca instrument de măsura a volumului prestaţiilor furnizate.

Inductorii de cost trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

să fie uşor de identificat şi utilizat;

să fie cauza variaţiei consumurilor de resurse;

să nu influenteze comportamentele personalului;

să fie usor accesibili.

Etapa 3. Construirea centrelor de regrupare

Toate activităţile pentru care s-au identificat aceiaşi inductori de cost se regrupeaza într-

un centru de regrupare. În acest fel se uşureaza calculul costului renunţând la un tratament

individual al fiecărei activităţi. În acest moment se poate calcula costul unitar al inductorului

cunoscînd:

-costul centrului de regrupare format din totalul costului activităţilor componente;

-volumul total al inductorului.

Cost unitar inductor = Cost centru regrupare X Volum total inductori.

Etapa 4. Calculul costului complet

În această etapă se calculează costul de producţie al diverselor componente ale

produselor. Costul de producţie va cuprinde cheltuielile directe şi o doză din cheltuielile

centrelor de regrupare (indirecte).

În general costul de producţie se calculează pe trei componente:

1) cost funcţie de volum de producţie care se referă la consumul de materii prime,

manopera directă, ore funcţionare utilaje;

2) cost lot cauzat de organizarea producţiei care se referă la cost comenzi de fabricaţie,

cost control calitate etc.;

3) cost piesă sau subansamble datorat existenţei ca atare şi care se referă la dosarul

tehnic, proiectare, reproiectare, stocare de informaţii etc.

Etapa 5. Calculul costului de producţie al produselor fabricate

Această etapă reuneşte elementele:

costul pieselor şi subansamblelor;

costul altor materii prime;

manopera directă;

costul funcţionării utilajelor;

costul activităţilor consumate de produsele fabricate.

36

Costul activităţii consumate se determină după relaţia:

Cost activitate = Cost unitar inductor x Volum inductori utilizaţi

consumată la fabricarea unui produs

Etapa 6. Calculul costului complet al produselor vândute

Acestă etapă presupune suplimentarea costului de producţie cu o parte din costul

de administraţie şi desfacere, parte stabilită prin intermediul inductorilor de cost specifici

acestor activităţi.

Posibilităţile oferite de metoda ABC şi care nu se regăsesc la metodele

tradiţionale ar fi:

identificarea celor mai profitabili clienţi, produse, canale de distribuţie;

determinarea “contribuabililor reali” la performanţele financiare;

previzionarea corectă a costurilor şi resurselor legate de volumul producţiei şi structura

organizaţională;

identificarea cauzelor performanţelor slabe;

urmărirea activităţilor şi proceselor.

Prin metoda ABC întreprinderile îşi pot îmbunătăţi eficienţa şi reduce costurile

fără să sacrifice valoarea pentru clienţi.

Efectele calculaţiei costurilor de proces

În principal, calculaţia costurilor de proces poate determina trei efecte care sunt

considerate avantaje informaţionale strategice.

Efectul de alocare:

În cadrul calculaţiei costurilor de proces, costurile indirecte comune se repartizează pe

produse în raport cu apelarea resurselor întreprinderii.

Costurile comune de desfacere nu sunt determinate de costurile de producţie ale

produsului ci, de exemplu, de activitatea de publicitate şi promovare, deci de procese care

sunt ocazionate în legatură cu acestea. Efectul de alocare constă în diferenţa dintre costurile

comune indirecte, repartizate conform tradiţionalei calculaţii prin suplimentare şi cele

repartizate conform ocazionării prin intermediul cotelor de costuri de proces.

Efectul de complexitate:

Efectul de complexitate exprimă în mod deosebit faptul că atât complexitatea, cât şi

bogăţia de variante sunt factori determinanţi şi centrali ai costurilor comune indirecte. În

cadrul produselor formate într-un număr mai mare de componente, este nevoie de mai multe

activităţi care ocazionează costuri comune indirecte. Aceste produse vor fi încărcate şi cazul

37

calculaţiei prin suplimentare însa aceasta poate duce la decizii greşite în politica de marketing

şi de preţuri.

Efectul de degresiune:

Calculaţia prin suplimentare, în conformitate cu repartizarea proporţională a costurilor

comune, decontează cote constante de costuri comune pe unitatea de produs. Costurile de

proces pe unitatea de produs se diminuează însă odată cu creşterea cantităţii lor. De exemplu

costurile comune de distribuţie se nasc independent de cantităţile comandate. Calculaţia

costurilor de proces ca funcţie ajutătoare a managmentului costurilor comune indirecte.

Concluziile tuturor studiilor arată că metoda ABC are o bună notorietate, că

întreprinderile preiau măcar parţial ideile sale, chiar dacă sunt puţine organizaţii care le aplică

complet.

Funcţia calculaţiei costurilor de proces în cadrul gestiunii costurilor comune indirecte

are în vedere:

formarea de indicatori privind productivitatea;

comparaţii de tip admisibil -; efectiv şi analize de eficienţă economică;

managementul punctelor şi locurilor de intersecţie;

formarea preţurilor de decontare;

analiza lanţului de creare a valorii;

integrarea în planificarea anuală curentă.

Metoda ABC consideră că toate activităţile sunt principale în determinarea costurilor

produselor (activităţi de producţie, aprovizionare , desfacere, marketing, cercetare-dezvoltare,

gestiunea calităţii, logistică internă, gestiunea producţiei, informatică şi service).

Premisele de bază ale metodei ABC, de fapt logica din spatele acestei metode este

următoarea :

obiectele de cost consumă activităţi;

activităţile consumă resurse;

consumul de resurse este cel care generează costuri;

întelegerea relaţiilor cauzale este baza unui management de succes.

Metoda ABC se concentrează asupra unui ciclu de producţie , pornind de la premisa că

pentru producerea unui obiect de cost se execută anumite activităţi, activităţi care la rândul lor

sunt consumatoare de resurse.

Metoda recunoaşte relaţia cauzală dintre activităţi şi apariţia costurilor.

Avantajele recunoscute de întreprinderi ale acestei metode sunt: posibilităţi de reducere

a costului, schimbarea deciziilor de marketing, măsurarea performanţei, modelare prin costuri,

38

timp ce principalele probleme în aplicarea metodei ABC sunt legate de identificarea

activităţilor şi a inductorilor de cost. Principala reticenţă pare a fi dată de prezentarea metodei

ca un panaceu, căci oamenii de afaceri au învăţat că în gestiune nu există reţete, în plus

metoda rămâne dificil de aplicat când unele întreprinderi au probleme cu descoperirea

costurilor ascunse, când altele manifestă interes pentru indicatorii fizici, iar majoritatea

utilizează doar indicatori pur financiari.

Concluziile tuturor studiilor arată că metoda ABC are o bună notorietate, că

întreprinderile preiau măcar parţial ideile sale, chiar dacă sunt puţine organizaţii care le aplică

complet.

Aportul important al metodei ABC constă în modul în care sunt tratate cheltuielile

indirecte. Pe principiul stabilirii unei cauzalităţi între obiectul de cost şi resurse, produsele

consumă activităţi care consumă resurse. Cheltuielile fixe (de structură) sunt cheltuieli, însă în

acelaşi timp sunt şi resurse care sunt utilizate. Trebuie făcută vizibilă mobilizarea acestor

resurse pentru a realiza cel mai bun uzaj. Această vizibilitate se asigură prin considerarea lor

ca fiind variabile în raport cu inductorul de cost.

2.2 Metoda costurilor variabile (direct costing)

Preocupările pe linia găsirii unor metode de calculaţie care să asigure determinarea

operativă a costului producţiei şi stabilirea unor indicatori cu putere sporită de informare

necesari fundamentării deciziilor pentru conducerea eficientă a activităţii economice a

întreprinderilor au condus la apariţia metodei direct-costing. Esenţa acestei metode constă în

separarea netă a cheltuielilor de producţie şi de desfacere în raport cu caracterul lor faţă de

variaţia volumului fizic al producţiei şi desfacerii în cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe şi

luarea în considerare la calculul costului unitar pe produs numai a cheltuielilor variabile;

cheltuielile fixe se scad pe total din rezultatul financiar brut al întreprinderii.

Întemeietorii metodei direct-costing sunt consideraţi Ionathan N. Hariss, care a elaborat-

o sub formă de sistem închegat şi a aplicat-o pentru prima dată în practica economică din

S.U.A. în anul 1934 şi G. Charter Harrison, care a elaborat-o şi aplicat-o independent de

primul, tot în S.U.A., în cursul anului 1935. Ulterior, metoda direct-costing a fost preluată şi

aplicată de o serie de ţări europene, ca Germania, Franţa, Anglia, Italia etc.

Punând la baza calculării costului unitar al producţiei numai cheltuielile variabile, în

literatura de specialitate metoda direct-costing mai este cunoscută şi sub denumirea de metoda

costurilor variabile.

39

În conceptul ei, cheltuielile variabile se identifică şi se colectează direct pe purtătorii de

cheltuieli, deoarece se consideră că numai ele depind de fabricarea şi desfacerea acestora, întrucât

cresc sau descresc în raport cu mărimea sau micşorarea volumului producţiei şi

desfacerii.Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli de structură sau cheltuieli ale perioadei, care

se efectuează indiferent de volumul producţiei şi privesc în ansamblu capacitatea întreprinderii de

a produce şi vinde, fiind în funcţie de timp. Din acest motiv, ele se programează şi se urmăresc

global sau în raport cu un număr redus de locuri de cheltuieli sau centre de responsabilitate şi nu

se includ în costul fiecărui produs, ci se deduc direct din rezultatele financiare brute. În aceste

condiţii, nici stocurile de producţie în curs de execuţie şi produse finite existente la sfârşitul

perioadei de gestiune nu sunt afectate de cheltuielile fixe, ci ele sunt evaluate numai la nivelul

cheltuielilor variabile.

Costul unitar (Ctu) se calculează, potrivit conceptului acestei metode, prin raportarea

cheltuielilor variabile totale (Ctv) la cantitatea de producţie finită obţinută (Qf), după

următorul model sintetic:

.

Prin metoda direct-costing însă, nu se urmăreşte, în primul rând, determinarea costului

unitar pe fiecare produs în parte, ci calcularea şi analiza rentabilităţii totale, la nivelul întregii

întreprinderi. Pe fiecare produs în parte se calculează numai contribuţia brută la profit sau

profitul brut sau, aşa cum se mai numeşte în literatura de specialitate, marja, limita brută sau

contribuţia de acoperire etc.

Contribuţia brută unitară la profit (Cbu) se calculează ca diferenţă între preţul de

vânzare unitar (Pvu) şi costul unitar (Ctu) calculat în funcţie de cheltuielile variabile, după

următorul model:

Cbu = Pvu - Ctu.

Pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul întregii întreprinderi, adică a

profitului sau pierderii (Pr/Pd), se înmulţeşte cantitatea vândută din fiecare produs în perioada

respectivă (Qv) cu contribuţia brută unitară la profit a produselor în cauză şi se obţine

contribuţia brută totală la profit (Cb), din care se scade apoi totalul cheltuielilor fixe din

perioada respectivă (Chf). Modelul de calcul este următorul:

Pr/Pd = (Qv1Cbu1 + Qv2Cbu2 + ... + QvnCbun) – Chf =

,

unde: i - produsele l, 2, ..., n.

40

Într-o formă mai concentrată, acest model de determinare a profitului sau pierderii, prin

deducerea din volumul total al desfacerilor la preţ de vânzare (D), adică din cifra de afaceri, a

cheltuielilor variabile totale aferente produselor vândute şi a cheltuielilor fixe din perioada

respectivă, poate fi redat astfel:

D – Chv = Cb;

Cb – Chf = Pr/Pd.

Prin această metodă se determină costuri parţiale, deoarece se iau în considerare doar

costurile variabile. Se elimină astfel posibilitatea denaturării costurilor datorită includerii în

acestea a cheltuielilor fixe prin repartizarea după criterii convenţionale.

În categoria cheltuielilor variabile se includ cheltuielile directe şi o parte din cele

indirecte (numai cele variabile).

Metoda costurilor variabile dă posibilitatea să se analizeze corelaţiile dintre cheltuielile

fixe şi variabile, producţie, vânzări şi profit şi să se furnizeze informaţii necesare

managementului întreprinderii în adoptarea deciziilor.

Această analiză a relaţiei dintre cost, preţ şi volum de producţie se studiază cu ajutorul

metodei punctului de echilibru sau a pragului de rentabilitate. Acesta reprezintă acel nivel al

vânzărilor la care veniturile obţinute acoperă numai costurile totale, profitul fiind zero.

Pentru calculul pragului de rentabilitate se porneşte de la definiţia de mai sus, adică de

la egalitatea dintre total vânzări (cifra de afaceri) şi total costuri (suma costurilor variabile şi

fixe):

Ca = Cv + Cf

În cazul producţiei omogene, cifra de afaceri se exprimă prin produsul dintre cantitatea

fizică de produse vândute (qv) şi preţul de vânzare (pv), iar costurile variabile prin produsul

dintre cantitatea fizică de produse vândute şi costul variabil unitar (cv). Înlocuind în relaţia

se obţine:

qv × pv = qv × cv + Cf

Din relaţie se poate deduce punctul de echilibru (q0) exprimat în unităţi fizice, şi

anume:

q0 =

În cazul unei producţii neomogene se determină pragul de rentabilitate în unităţi

valorice, sau cifra de afaceri critică (Ca0). Pornind tot de la relaţia (5.1) se obţine:

41

Ca0 =

În care prin „r” s-a notat ponderea (rata) cheltuielilor variabile în totalul cifrei de

afaceri, rată ce se consideră constantă.

Pragul de rentabilitate poate fi redat şi grafic, astfel:

C Ca

zona

profitului Ct

P (+)

zona Cf

pierderilor

(-)

Ca0 Ca

Figura 2.1 Reprezentarea grafică a punctului de echilibru

Rezultatele analizei efectuate cu ajutorul pragului de rentabilitate permite o optimizare

a profitului în funcţie de factorii care îl determină, şi anume:

preţul de vânzare;

volumul fizic al vânzărilor;

cheltuielile variabile;

cheltuielile fixe;

structura producţiei.

Metoda direct costing simplificat

Această variantă a metodei direct costing se caracterizează prin aceea că marja brută

(contribuţia brută la profit) se calculează pe produse, iar cheltuielile fixe se scad pe total

întreprindere din contribuţia brută la profit. Relaţia de calcul este următoarea:

42

Mb =

În care: Mb – reprezintă marja brută;

qi – cantitatea de produse „i” vândută;

pvi – preţul de vânzare al produsului „i”;

cvi – costurile variabile unitare ale produsului „i”;

i = 1,..., n – sortimentele de produse fabricate şi vândute.

Una din îmbunătăţirile aduse acestei metode o reprezintă adâncirea calculaţiei şi

analizei cheltuielilor de producţie, în raport cu caracterul lor, pe principalele procese

economice, iar în cadrul acestora pe componentele lor de bază.

Astfel, cheltuielile variabile pe produs se calculează şi se analizează separat pe

procesele care le ocazionează, permiţând calculul contribuţiei la profit nu numai pe produs ci

şi pe procesele respective.

Cheltuielile fixe sunt determinate şi ele pe fiecare proces care le ocazionează şi

influenţează contribuţia brută la profit pe total întreprindere.

O astfel de delimitare a cheltuielilor permite o analiză aprofundată a cheltuielilor de

producţie şi desfacere în scopul asigurării eficienţei întregii activităţi. Astfel, contribuţia

brută la profit se calculează distinct pentru producţie şi pentru desfacere.

Contribuţia brută la profit din producţie se determină ca diferenţă între valoarea

vânzărilor la preţ de vânzare şi totalul cheltuielilor variabile de producţie.

Contribuţia brută la profit după vânzare se determină ca diferenţă între contribuţia brută

la profitul obţinut din producţie şi totalul cheltuielilor variabile de desfacere.

Metoda direct costing evoluat

Potrivit acestei metode contribuţia brută la profit, determinată pe total întreprindere ca

o sumă globală, se defalcă în funcţie de posibilităţile de decontare a cheltuielilor fixe în mai

multe trepte fără a apela la repartizarea lor pe bază de coeficienţi. Astfel, volumul

cheltuielilor fixe nerepartizate se reduce, referindu-se doar la cele generale de administraţie.

În cadrul acestei variante costurile fixe se împart în două categorii, în funcţie de

posibilitatea repartizării lor pe produse, astfel:

cheltuieli fixe (de structură) specifice, care pot fi determinate direct pe produs;

cheltuieli fixe indirecte (cheltuieli generale de structură8), care nu pot fi

determinate direct pe produse.

8 Dumbravă P., Pop A., Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism, Editura „Intelcredo” Deva, 1995, pag. 31

43

În funcţie de această clasificare a costurilor fixe se calculează două marje a costurilor

variabile, şi anume:

marja brută a costurilor variabile (Mb), calculată conform relaţiei ;

marja semibrută a cheltuielilor de structură specifice (Msb), care se calculează cu

relaţia:

Msb =

Aplicarea acestei metode presupune o succesiune de calcule prezentate în tabelul

urmator:

Succesiunea operaţiilor specifice metodei direct-costing evoluat

Indicatori Produse, lucrări şi servicii(PLS)

Total PLS1 ... PLSi ... PLSnCifra de afaceri (Ca) Ca1 ... Cai ... Can

Costurile variabile (Cv)

Cv1 ... Cvi ... Cvn

Marja brută a costurilor variabile (Mb)

Mb1 ... Mbi ... Mbn

Cheltuielile fixe specifice (Cfs)

Cfs1 ... Cfsi ... Cfsn

Marja semibrută (Msb)

Msb1 ... Msbi ... Msbn

Cheltuieli fixe indirecte (generale de structură Cgs)

Cgs

Rezultatul din exploatare

Re

Decontarea cheltuielilor fixe se face parcurgând următoarele trepte:

la nivelul produsului;

la nivelul locului de cheltuieli;

la nivelul secţiilor;

la nivelul sectoarelor;

44

la nivelul întreprinderii.

Decontarea cheltuielilor fixe se face astfel:

cheltuielile fixe de producţie: pe produse, grupe de produse, secţii sau

ateliere, sectoare de activitate;

cheltuielile de desfacere pe produse, grupe de produse şi pe întreprindere;

cheltuielile generale de administraţie numai pe total întreprindere.

O a doua îmbunătăţire adusă metodei direct costing este introducerea standardelor şi a

bugetelor de cheltuieli în cadrul acestei metode de calculaţie. Aceasta are drept scop întărirea

controlului gestiunii costurilor, prin crearea centrelor de responsabilitate.

Calculaţia de acoperire a cheltuielilor fixe în metoda direct costing

Această variantă a metodei direct costing se caracterizează prin aceea că se utilizează

forma calculaţiei în trepte. Astfel, cheltuielile fixe ale fiecărei trepte sunt repartizate pe

purtători sub formă de cote procentuale în raport cu contribuţia brută la profit sau cu

cheltuielile variabile.

Un rol important în cadrul acestei metode îl are este constituirea structurilor

organizatorice (centrelor de responsabilitate) la nivelul cărora se colectează cheltuielile fixe

şi se calculează contribuţia brută la profit. În aceste condiţii contribuţia brută a unui produs,

calculată la nivelul fiecărei verigi organizatorice (centru de responsabilitate) trebuie să

acopere numai cheltuielile fixe pe care le-a provocat.

Calculaţia de acoperire a cheltuielilor fixe presupune parcurgerea următoarelor două

etape:

a) Stabilirea procentului de repartizare a cheltuielilor fixe ale fiecărei trepte (Pcfn),

conform relaţiei:

Pcfn =

În care: Cf – reprezintă volumul cheltuielilor fixe;

Cb – contribuţia brută la profit;

n – treapta „n”.

b) Determinarea profitului unitar şi total pe produs prin repartizarea cheltuielilor fixe

neidentificate pe produs în etapa anterioară şi scăderea acestora din contribuţia brută la

profit. Calculul cotei de cheltuieli fixe ale treptei „n” ce revine pe fiecare produs „i” (Ccfni)

se face cu relaţia:

Ccfni = Cb(n-1)i * Pcfn

45

În care: Cb(n-1)i – reprezintă contribuţia brută la profit a treptei (n-1) pentru produsul

„i”.Deci, cheltuielile fixe se repartizează la fiecare treaptă în parte asupra produsului, iar

contribuţia brută la profit din prima treaptă, prin acoperirea cheltuielilor fixe ale treptelor

următoare devine din ce în ce mai mică, ajungându-se în final la profit.

Calculaţia de acoperire a cheltuielilor fixe îmbină principiile metodei direct costing cu

cele ale calculaţiei totale. Aceasta datorită faptului că repartizarea succesivă a cheltuielilor

fixe pe trepte duce în final la o sumă tot mai mică a acestor cheltuieli care nu sunt repartizate

pe produs.

2.3 Metoda target costing sau costul-tinta (TC)

Costul-tinta sau costul obiectiv reprezinta un concept de gestiune a costurilor,

dezvoltat si utilizat de intreprinderile japoneze inca din anii ’70.Face parte dintr-o abordare

globala a managementului nascut in Japonia, fiind utilizat mai ales in industria de automobile.

In anii 1950, managementul japonez era slab dezvoltat, avand tot mai multe vizite de

studiu in SUA.Intr-un raport din 1955,efectuat in urma unei vizite,se mentioneaza ca s-a

descoperit la o firma din Texas un sistem cost-tinta, calculat ca pret minus profit, urmat de

stabilirea de standarde pe fiecare sectie. Acesta este un sistem standard-cost.In controlul

bugetar,se analizeaza diferenta dintre costul-tinta si costul anual(fara a se fixa un cost

standard).In cadrul acestor doua tipuri de cost-tinta(cel bugetar si cel ce implica fixarea de

costuri standard,acesta din urma fiind denumit TC traditional) controlul se exercita prin

feedback.Japonezii au rafinat aceste concepte in special in perioadele de criza din anii

’70,inventand metode de reducere a costului si crestere a calitatii (just-in-

time,kanban),actionand printr-un demers proactive.Acesta reprezinta principala diferenta

dintre TC traditional si TC japonez.

In definirea conceptului de target costing pornim de la opiniile a doi autori japonezi si

o opinie a unuia american:

Sakurai(1989): costul-tinta este un instrument de gestiune a costurilor care permite

reducerea costului total al unui produs pe intreg ciclul sau de viata,datorita departamentelor

productie, cercetare-dezvoltare, marketing, contabilitate ;

Tanaka(1991) descrie astfel sistemul de cost de la Toyota: el nu reprezinta o metoda

de inginerie utilizata pentru o mai buna estimare a costului,ci o activitate strans legata de

calitatea totala a procesului si o parte a demersului global de imbunatatire a functiilor si

calitatii unui produs parallel cu reducerea costului;

46

Cooper(1992) arata ca obiectivul de cost-tinta consta in identificarea costului de

productie al unui produs, astfel incat, odata vandut, acesta sa genereze marja asteptata.

La baza acestui concept au stat urmatoarele schimbari majore:

necesitatea de a produce serii mai mici, pentru a raspunde mai bine nevoilor

pietei;

introducerea noilor metode de organizare a productiei(cum este Just-In-Time);

introducerea unor tehnologii noi bazate pe automatizare(de exemplu,sistemele

CIM Computer-Integrated Manufacturing Systems).

Obiectivele TC sunt:

orinteaza intreprinderea si gestiunea sa pe piata;

asigura o gestiune dinamica a costurior;

sustine gestiunea costurilor in faza de conceptie printr-o legatura strategica intre

departamentul de cercetare-dezvoltare si piata;

aduce ameliorari in termeni de motivare a personalului(autocontrol, responsabilitate

individuala,incitare).

In Japonia, adaptarea metodelor de analiza a costurilor s-a facut punandu-le in

legatura cu un management al resurselor umane mai participativ. De altfel, intreprinderile

japoneze au dezvoltat sinergiile interne intre diferitele functiuni. In acest context,s-a dezvoltat

cu rezultate probante,o noua logica industriala.

Transpunerea acestui management novator in tarile europene este posibila,cu conditia

de a nu-l reduce la aspecte tehnice.Aceasta inseamna ca nu este suficienta aplicarea noilor

instrumente, mai adaptate contextului industrial actual. Este necesara, in egala masura,

asocierea la aceste inovatii tehnice a noii practice manageriale,care mizeaza mai mult pe

cooperarea intre diferitele functiuni, pe incurajarea initiativelor, pe comportamentul si

implicarea membrilor participanti din intreprindere.

Costurile reale ale produsului depinde de deciziile luate in momentul conceptiei.De

aceea,viziunea asupra costului produsului trebuie sa o integreze pe cea de cost pe parcursul

vietii.Ameliorarea costului prin just-in-time sau calitatea totala au generat castiguri de

productivitate, insa potentialul ramas este redus, cautandu-se, asadar, posibilitati de crestere a

performantei in amontele ciclului de viata.

Descrierea metodei Target Costing

Principiile de baza ale metodei Target Costing sunt urmatoarele:

47

calculul si analiza costurilor se face pe produs.Fiecare produs constituie legatura

naturala intre piata si intreprindere,constituind,pentru aceasta,sursa ei de profit;

calculul si analiza costurilor se realizeaza pe durata ciclului de viata a

produsului.Costul-tinta opereaza, in principal, chiar de la conceptia produsului si poate fi

revizuit in cursul diferitelor etape ale ciclului de viata al produsului.Metoda costurilor-tinta se

bazeaza pe constatarea ca in medie 80% din costurile unui produs sunt angajate chiar de la

conceptia sa. Din acel moment,marjele realizate pe produs,in timpul duratei sale de viata,sunt

in principal legate de stapanirea costurilor din faza de studio,de proiect. Posibilitatile de a

exercita o influenta notabila asupra costurilor se diminueaza mult,dupa depasirea fazelor de

cercetare-dezvoltare a produselor. Orice stapanire a costurilor nu poate fi operata in mod

valabil decat in amontele productiei,prin respectarea obiectivelor de costuri determinate cel

mai devreme posibil.Factorul timp este deci a doua dimensiune luata in considerare de metoda

costurilor-tinta.

Viabilitatea unui produs se masoara in raport cu piata sub doua aspecte

principale:satisfacerea clientelei si un pret care trebuie sa fie competitiv.Pretul de vanzare nu

mai reprezinta suma dintre costul produsului si o marja(profit).In conceptia metodei,pretul de

vanzare este o limita peste care nu se trece datorita concurentei.Costurile trebuie astfel sa

ramana chiar de la conceptia produsului, in mod constant,sub acest “invelis” care este pretul

de vanzare.Daca acest obiectiv nu poate fi respectat,produsul va fi considerat neviabil.Este

vorba deci de stapanirea costurilor unui produs pe toata durata ciclului sau de viata.

Costul-tinta poate fi astfel definit ca un cost de productie estimat,calculat dupa un pret

de vanzare concurential previzionat.Prin deducerea din pretul pietei a unei marje(profit)

asteptate se obtine costul care nu trebuie depasit.Acest cost-tinta este deci un cost

previzional,determinat in perioada de conceptie a produsului.El reprezinta caracteristici

diferite in raport cu costul standard care este mai mult un cost previzional anual determinat

dupa conceptia produsului,dupa ce particularitatile produsului si elementele sale specifice au

fost determinate.Costul-tinta se poate determina in diferite moduri, in functie de piata

vizata,de gradul de concurenta si de tipul de produs fabricat. Formula generala de calcul este

urmatoarea:

Costul-tinta = Pretul de vanzare concurential – Marja asteptata

Considerand toate elementele de calcul ca obiective, tinte de atins, relatia se poate

exprima si astfel:

Costul-tinta = Pretul-tinta – Profitul-tinta

48

Variabila pe care intreprinderea nu o poate controla este pretul de vanzare.El rezulta

din starea actuala sau previzionala a fortelor concurentiale care actioneaza pe segmentul de

piata vizat. Acest pret este rezultanta unui “compromis” din examinarea diverselor restrictii:

nevoile si veniturile clientelei potentiale;

particularitatile produsului;

capacitatea de productie pe termen lung;

preturile practicate de concurenta.

Marja-tinta (profitul-tinta) poate fi stabilita dupa o rata normala constanta pe tip de

piata (rata marjei intreprinderii sau a concurentilor sai, obiectivele pe termen lung privind

rezultatul etc.).

Costul-tinta se situeaza deseori intre urmatoarele tipuri de costuri:

costul admisibil. Acst cost corespunde opticii pietei si unei logici functionale de

realizare a produsului.Este determinat in functie de concurenta,prioritar dupa considerente

comerciale;

costul estimat, corespunzand unei logici organice de constructie a produsului este

determinat in functie de mijloacele de productie actuale si de tehnologiile utilizate.Acest cost

trebuie sa fie unul (cat mai) complet, adica sa includa tot ceea ce este atribuibil produsului

(lucru usor de realizat de ajutorul metodei ABC), tinand cont de complexitatea sa, de modul

de productie si de distributie (este necesara utilizarea unui mod de repartizare a cheltuielilor

sensibil la acesti factori).

Compararea lor permite pilotarea conceperii si planificarii produsului,ajutand la

identificarea mijloacelor de convergenta,fie actionand asupra parametrilor tehnici,fie asupra

functionalitatii produsului.

Pentru evaluarea costului-tinta se pleaca de la specificatiile functionale ale produsului

si de la o analiza prospectiva a pietei (orizontul de timp pe care se situeaza comercializarea

produsului,curba cererii functiunilor ce pot fi dezvoltate) realizata cu ajutorul studiilor de

piata(nevoi,tehnologii,strategiile concurentilor).Pretul urmarit se refera la intreaga durata de

viata a produsului,de aceea este vorba mai degraba despre o familie de preturi.

Firmele cresc valoarea produsului prin cresterea functionalitatii sale,mentinand pretul

constant sau reducand pretul pentru aceeasi functionalitate.

Orice produs are mai multe elemente de functionalitate, fiecare functiune necesintand

o crestere a pretului fata de produsul de baza.Aportul metodei target costing este dat de

vectorul pret-functionalitate impus de piata,la care intreprinderea trebuie sa se conformeze.De

fapt, pretul-tinta insumeaza remunerarile unei serii de functionalitati pe care produsul trebuie

49

sa i le aduca clientului.Sunt insa doua elemente discutabile.In primul rand,clientul,sau,mai

general,piata,defineste pretul ce va fi platit pentru produs si stabileste functile sale.Apoi,prin

extindere,exista o piata pentru acelasi produs(de exemplu,automobilele)care poate avea mai

multe optiuni,iar intreprinderea poate alege ce functie a produsului sa inlocuiasca; insa pretul

care corespunde functiunilor inlocuite este decis de piata(consumator).

Poate fi stabilita urmatoarea relatie intre costul-tinta si tipurile de costuri amintite:

Costul-admisibil < Costul-tinta < Costul-estimat

Costul-tinta reprezinta astfel un compromis intre doua evaluari externe,constituind

insa un obiectiv realist si motivat pentru diferitele parti implicate din intreprindere. Aceasta

evaluare va fi revizuita in mod progresiv pentru a o apropia pe cat posibil de costul admisibil,

pe masura ce diferitele etape de conceptie a produsului vor fi parcurse sau diferitele perioade

ale ciclului de viata al produsului vor fi atinse

Controllingul costurilor tinta

Costul-tinta poate fi obtinut facand suma unor costuri-tinta partiale care, la randul lor

constituie costuri angajate de diferite functiuni ale intreprinderii pentru fabricarea si vanzarea

unui produs.

O alta abordare presupune determinarea costului-tinta ca o suma a costurilor de

productie ale diferitelor componente ale produsului.Metoda ABC poate contribui la

simplificarea si accelerarea acestor calcule,dar si alte metode de tipul analizei valorii pot fi

utilizate.

Costul-tinta reprezinta o baza de negociere intre diferitele functiuni ale intreprinderii

pentru a se asigura viabilitatea pe termen lung a noului produs, deci competivitatea sa.

Metoda costurilor-tinta face astfel parte dintr-un demers global, care vizeaza reducerea

costurilor de-a lungul procesului de ameliorare continua a tehnologiilor si proceselor de

fabricatie presupunand,in acelasi timp, un nou stil de management al resurselor umane si

competente sporite.Reducerea continua a costurilor trebuie sa priveasca toata intreprinderea,

ceea ce presupune un stil de management adaptat.

In mod concret,este vorba despre urmatoarele aspecte:

stapanirea diferitelor faze ale vietii produsului;

analiza costurilor incepand de la faza de conceptie a produselor, in functie de

caracteristicile lor si de preturile de vanzare posibile (ajustari intre caracteristicile unui

produs, costul sau si pretul sau de vanzare concurential);

50

asigurarea, in mod progresiv, ca toate produsele vor fi profitabile pe durata ciclului

lor de viata (urmarirea costurilor in timpul acestui ciclu prin compararea intre previziuni ci

realizari,prin raportarea la pretul de vanzare concurential);

reducerea termenelor de conceptie a produselor;

diminuarea coturilor de dezvoltare si asigurarea unei amortizari mai rapide;

o mai buna organizare a relatiilor cu furnizorii si colaboratorii;

mobilizarea si motivarea tuturor competentelor din interiorul intreprinderii printr-o

abordare transversala favorizand o mai mare competitivitate.

Din aceasta perspectiva sunt vizate patru dimensiuni pentru a fi integrate in

managementul unei intreprinderi:

1. luarea in considerare a mediului(pietele si concurenta);

2. integrarea competentelor diferitelor functiuni ale intreprinderii;

3. previziunea efectelor prezente asupra rezultatelor viitoare (conceptia

produselor);

4. crearea de legaturi mai stranse intre planificare si controlul activitatilor

curente.

Metoda costurilor-tinta nu exclude insa urmarirea costurilor din momentul

productiei.Dar mizele se situeaza, mai degraba, in amonte si este fundamentala concentrarea,

pentru aceasta etapa de conceptie, a tuturor eforturilor de stapanire a costurilor, chiar daca

incertitudinile sunt mai mari.In avalul conceptiei produselor, programele de reducere a

costurilor vor putea fi reunite implemantand un sistem global de stapanire a costurilor(Total

Cost Management System).

Target costing asigura o legatura intre trecut si viitor, fiind bazat pe un lant temporal

inversat: se pleaca de la un viitor(piata,pret),sunt proiectate rezultatele in probleme curente(de

concepere,alegere),care sunt rezolvate prin prisma experientei trecute.TC trebuie sa fie atins

in perioada de design pentru ca deciziile de engineering sa intalnesca dorintele pietei.TC arata

ca majoritatea deciziilor referitoare la conceperea produselor nu se bazeaza intotdeuna pe

principiul costului minim,ci pe un design pe care poate sa-l suporte organizatia(se utilizeaza

acele solutii care sunt suficient de bune,nu neaparat cele mai bune).

Faza de proiectare este foarte importanta pentru produse (afecteaza calitatea,

functionalitatea, costul si profitul produsului), constituind un factor de diferentiere pe piata,

deoarece, in conditiile intensificarii concurentei, proiectarea ofera una din cele mai eficiente

posibilitati de pozitionare a produsului:

proiectantul trebuie sa stie cat de mult sa investeasca in caracteristici, calitate, stil;

51

din punctul de vedere al firmei, un produs bine proiectat va fi usor de realizat;

proiectarea poate aduce produsul in atentia cumparatorului,poate contribui la

cresterea calitatii,a valorii si la reducerea costului.

Intreprinderile care aplica TC utilizeaza ABC pentru:

a alege cele mai ieftine activitati pentru un anumit nivel de functionare(de exemplu,

Hewelett Packard);

a examina impactul diferentelor alternative de design asupra activitatilor si resurselor

consummate(de exemplu,Tektronix).

Utilizarea TC supune echipa de design unei presiuni uriase.Obiectivul comun al

echipei este atingerea costului-tinta.Nu exista posibilitatea renegocierii costului; produsul nu

va fi lansat decat daca echipa va atinge costul-tinta, care nu reprezinta altceva decat ceea ce

astepta clientii si ceea ce considera aportorii de capitaluri drept rentabilitate

satisfacatoare(putem considera in acest sens ca TC este o metoda care vegheaza asupra

performantei viitoare a organizatiei).In acest scop,se exercita presiuni asupra echipei de

design sa utilizeze instrumente care sa o ajute sa atinga costul-tinta.Cele mai importante

intrumente care sunt utilizate in acest sens sunt tear down analysis,value analysis si

reengineering.Practic, se identifica activitatile care nu genereaza valoare pentru client(non-

value added activities) si se incearca eliminarea acestora.

52

53

CAPITOLUL III

APLICARE METODEI DIRECT-COSTING LA SC COPPETI SRL

3.1 Prezentarea generală a SC COPPETI SA

Denumire societate : SC COPPETI SA

Număr înmatriculare la Oficiul Naţional al Registrului Comerţului: J40/901/07.03.1993

Cod fiscal : 430830, atribut fiscal: R

Forma societăţii : societate pe acţiuni

Sediul societăţii : Bucureşti, sector 6, Str. Morii nr. 25.

Scurt istoric

Societatea Comercială “COPPETI” S.A. este persoană juridică română, având forma

juridică de societate pe acţiuni desfăşurându-şi activitatea în conformitate cu dispoziţiile

legale în vigoare şi cu prevederile actului constitutiv.

Complexul de morărit şi panificaţie COPPETI a fost construit în perioada 1991-1992,

fiind pus în funcţiune în august 1993

Construcţia Complexului cuprinde următoarele capacităţi:

Fabrică de pâine 100t/zi

Secţie specialităţi 1,5t/zi

Fabrică de biscuiţi 20t/zi

Fabrică de paste făinoase 20t/zi

Moară de grâu 240t/zi

Secţie microproducţie 16t/zi

Institut de cercetare pentru industria alimentară

Incinta a fost proiectată în vederea realizării unor fluxuri scurte şi continue cu

gruparea instalaţiilor tehnologice şi a consumatorilor energetici cu zone corespunzătoare

funcţiunilor:

zone destinate depozitării materiilor prime;

zone de producţie;

zone utilităţi (rampă spălare auto, gospodărie apă, gospodărie carburanţi, ateliere

întreţinere şi reparaţii, gospodărie deşeuri);

54

administraţie.

În incinta societăţii se află mai multe secţii de producţie şi secţii anexe producţiei:

Moară porumb, Fabrică de pâine, Gospodărie apă, Gospodărie combustibil, Magazie

materiale, Pavilion administrativ, etc..

SC COPPETI SA a dobândit dreptul de proprietate asupra imobilului din str. Sergent

Cutieru Alexandru nr.25 în baza Certificatului de Atestare a Dreptului de Proprietate asupra

terenurilor seria M07, nr.2317 emis la data de 5.01.2006 de Ministerul Agriculturii şi

Alimentaţiei în temeiul Legii nr. 15/1990 având o suprafaţă de 37.444,40 mp, suprafaţă aflată

în proprietatea exclusivă a societăţii.

3.2 Descrierea activităţii curente şi obiectul de activitate

SC COPPETI SA are ca activitate principală fabricarea produselor de panificaţie şi

patiserie, activitate care se desfăşoară în fabrica de pâine. Pe lângă activitatea de panificaţie în

urma căreia se obţin produse de calitate superioară, SC COPPETI SA desfăşoară şi activităţi

de producţie a făinii de porumb şi a sortimentelor derivate din aceasta: mălai extra pentru

consum; mălai extra pentru producţia de produse expandate; mălai pentru bere; mălai furajer.

Structura şi evoluţia capitalului social

În luna martie 2005 SC COPPETI SA a fost privatizată prin cumpărarea acţiunilor

deţinute de Fondul Proprietăţii de Stat, reprezentând 70% din valoarea capitalului social, de

către SC Dobrogea SA şi SC Overseas Group Impex SRL. Acest capital a fost majorat în anii

2005 şi 2006 ajungând la 12.391.825 lei , subscris şi vărsat integral.

Acţiunile societăţii se tranzacţionează pe piaţa RASDAQ, iar evidenţa acţionarilor

este ţinută de un registru independent, privat, autorizat.

Fiecare acţiune subscrisă şi vărsată de acţionari conferă acestora dreptul la un vot

în adunarea generală a acţionarilor, dreptul de a alege şi a fi ales în organele de conducere,

dreptul de a participa la distribuţia profitului, conform legii şi prevederilor actului constitutiv

al societăţii.

Obligaţiile societăţii sunt garantate cu capitalul social al acesteia, acţionarii

răspunzând în limita valorii acţiunilor ce le deţin. Patrimoniul societăţii nu poate fi grevat de

datorii sau de alte obligaţii personale ale acţionarilor.

SC COPPETI SA nu deţine participaţii la alte societăţi.

55

3.3 Organizarea structurală

Organizarea structurală constă în gruparea funcţiunilor, acţiunilor, atribuţiilor şi

sarcinilor în funcţie de anumite criterii şi repartizarea acestora în subdiviziuni organizatorice,

în scopul realizării lor, pe grupuri de persoane, în vederea asigurării unor condiţii cât mai

bune pentru îndeplinirea obiectivelor unităţii economice. Rezultatul organizării structurale îl

reprezintă structura organizatorică.

Structura organizatorică se defineşte ca ansamblul posturilor, al subdiviziunilor

organizatorice şi al relaţiilor dintre acestea astfel constituite şi reglementate încât să asigure

premisele organizatorice necesare obţinerii performanţelor prestabilite.9

Pentru SC COPPETI SA structura organizatorică se prezintă în următorul mod:

Adunarea generală a acţionarilor coordonează Consiliul de administraţie (care este

format din cinci administratori) şi Comisia de cenzori (care este formată din trei cenzori).

Preşedintele consiliului de administraţie este şi directorul general al societăţii.

Directorului general îi este subordonat compartimentul Management Calitate Mediu.

Acestui compartiment i se subordonează directorul comercial, directorul tehnic, directorul

economic, compartimentul Juridic, compartimentul Resurse Umane, compartimentul Protecţia

Muncii – PSI, compartimentul Pază şi Ordine, Cabinetul Medical.

Directorului comercial îi sunt subordonate: compartimentul Marketing,

compartimentul Vânzări, compartimentul Logistică, compartimentul Magazine Proprii,

compartimentul Transporturi.

Directorului tehnic îi sunt subordonaţi Inginerul Şef de Producţie şi Inginerul Şef al

Serviciului Mecano - Energetic . Totodată directorului tehnic i se subordonează şi

compartimentul CTC – Laborator.

Compartimentului Producţie îi sunt subordonate cele trei secţii : Moară, Patiserie şi

Brutărie. Secţia Moară are în componenţă trei formaţiuni de lucru şi silozul de făină. Secţia

Patiserie este compusă din trei formaţiuni de lucru . Secţiei Brutărie i se subordonează trei

formaţiuni de lucru şi silozul de cereale.

Compartimentului Mecano – Energetic îi sunt subordonate Atelierul Electric şi

atelierul Mecanic.

Directorului economic îi sunt subordonate compartimentul Control Financiar

General, compartimentul Financiar – Contabil, compartimentul Preţ de Cost – Analiză

Economică şi compartimentul Informatică.

9 Moga. T., Rădulescu. C., Fundamentele managementului, Editura ASE, Bucureşti, 2004, pag 62

56

În prezent societatea are în proprietate 15 magazine de vânzare a pâinii şi produselor

de panificaţie. Activitatea de comercializare a produselor de panificaţie se desfăşoară în

municipiul Bucureşti şi zonele limitrofe.

SC COPPETI SA a obţinut Certificatul de Înregistrare pentru Marca nr. 39871, pentru

următoarele clase de produse/servicii realizate:

è produse din făină, pâine, specialităţi, patiserie, zaharoase, paste făinoase, vafe

expandate, îngheţată, drojdie, sare, cafea, ceai, zahăr;

è producere, cultivare, produse agricole, produse animale şi produse horticole;

è activitate de comercializare, publicitate, reclamă;

è activitate de transport cu mijloace proprii;

è tratare materiale, măcinare grâu, măcinare porumb, decorticare.

3.4 Diagnosticul viabilitatii economico-financiare al SC Coppeti S.A

Situaţia economico-financiară a firmei

În vederea realizării studiilor de diagnosticare se va evidenţia situaţia economico-

financiară a societăţii comerciale în dinamică, şi anume pe un interval de timp de 5 ani, cu

scopul de a formula concluzii bine fundamentate sub forma punctelor forte, a punctelor slabe

şi a recomandărilor.

Referitor la SC “COPPETI ” SA, abordarea în dinamică a situaţiei economico-

financiare înregistrate în perioada 2010-2012 se evidenţiază printr-o serie de indicatori

economici (de volum şi eficienţă) şi indici grupaţi în tabelul următor:

Situaţia principalilor indicatori economici

Nr.crt.

Indicator UM 2010 2011 2012 2011/20102012/2011

1 Capital social Ron 298.145 298.145 298.145 100,0 100,02 Capital propriu Ron 608.107,9 -1.131.711,3 -1.801.625 186,1 159,23Capital permanent Ron -608.107,9 -1.131.711,3 -1.801.625 186,1 159,24 Venituri totale Ron 901.336 1.746.748,5 1.836.114,4 193,8 105,15 Cheltuieli totale Ron 1.100.539,5 2.270.351,9 2.506.378 206,3 110,46 Cifra de afaceri Ron 802.064,8 1.636.227,5 1.638.910,9 204,0 100,27 Pierdere Ron 199.203,5 523.603,4 670.263,6 262,8 128,08 Investiţii Ron 23.457,5 36.850 101.600 157,1 275,79 Active totale Ron 802.464,

51.298.372,4

1.719.576,7

161,8

132,4

10

Mijloace fixe Ron 148.316,7 153.758,2 156.131,3

103,7 101,5

11

Terenuri Ron 118.299,5 118.299,5 118.299,5

100,0 100,0

12

Active fixe Ron 266.616,2 272.057,7 274.430,8

102,0 100,9

57

13

Active circulante Ron471.454,9 965.816,3

1.183,564

204,9 122,5

14

Stocuri- total, din care Ron279.003,3 573.033,3 586.337 205,4 102,3

15

Materii prime, materiale

Ron100.557,5

2.999.233,5

168.432,6

337,8 41,2

16

Producţie neterminată Ron94.808,5 176.444,2

296.196,4

186,1 167,9

17

Produse finite Ron83.637,3 97.355,6 121.708 116,4 125,0

18

Creanţe Ron191.468,4 348.386,9

593.451,4

181,9 170,3

19

Datorii totale Ron1.410.572,4 2.430.083,7 3.521.201,7 172,3 144,9

20

Datorii pe termen scurt Ron1.410.572,4 2.430.083,7 35212017 172,3 144,9

21

Număr de salariaţi pers.230 254 231 110,4 90,9

22

Fond de salarii Ron258.605 391.947,3

504.419,9

151,6 128,7

23

Productivitatea muncii

Ron/sal2181,05 6441,84 7094,85 295,4 110,1

24

Salariul mediu Ron/sal1170,16 1543,1 2183,64 131,9 141,5

25

Rotaţia stocurilor rotaţii/an 2,87 2,85 2,79 99,3 97,8

26

Durata recuperării creanţelor

zile 87 78 132 89,6 169,2

27

Rata lichidităţii patrimoniale

% 33,4 39,7 33,6 118,9 84,6

28

Lichiditatea parţială % 13,6 16,1 16,9 118,4 105,0

29

Solvabilitatea % - - - - -

30

Rata datoriilor % 175,7 187,16 204.77 106,5 109,4

Analiza viabilităţii economice

Informaţiile din tabelul indicatorilor pun în lumină elementele negative, problemele cu

care s-a confruntat în dinamică activitatea firmei. Situaţia este valabilă atât la indicatorii

cantitativi (eforturi, efecte) cât şi la indicatorii calitativi, ai eficienţei, aceştia înregistrând

scăderi continue, cauzate şi de greutăţile cu care se confruntă firma de câţiva ani.

Problema este că firma dispune totuşi de potenţial intern tehnic, tehnologic, uman,

material nevalorificat la capacitate maximă. Printre cauzele majore ar putea fi menţionate

dificultăţile tranziţiei, adaptarea greoaie la cerinţele pieţei, insuficientul “sprijin” legislativ

acordat firmelor sau instabilitatea acestui cadru etc.

Analiza care se va efectua urmăreşte determinarea potenţialului de viabilitate

economică a societăţii în vederea formulării de recomandari, de mare importanţă pentru

reproiectarea sistemului de management.

58

Analiza veniturilor

La nivelul S.C. "COPPETI " S.A., suma veniturilor care are drept corespondent în anii

analizati productia marfa si încasata, reflecta atât dinamica activitatii fizice ( volumul fizic al

productiei ), cât si influenta preturilor, determinate de inflatie si alti factori conjuncturali ai

timpului si pietei.

În perioada diagnosticta, pe baza informatiilor prinvind gestiunea patrimonial-

financiara, situatia veniturilor se prezinta astfel:

Dinamica veniturilor ( 2010 - 2012)

lei

Nr.C

rt.

Indicatori 2010

2012 2012 % fata de 2010 2012

1 Venituri totale 738361 57266564 97700137 13232 170,62 din care: exploatare

73620055808831

94616329 12852 169,53 financiare 2161 1430676 2960614 137002 206,94 exceptionale - 27057 123194 - 455,35 Ponderea

veniturilor din exploatareTOTAL % 99,71 % 97,45 % 96,84 % - -

Începând din anul 2010, potrivit noilor reglementari, veniturile totale sunt structurate pe

3 mari categorii:

a) venituri din exploatare, provenite din vânzari de marfuri, productia vânduta,

imobilizata si stocata, subventii de exploatare, alte venituri din exploatare, reprezentând creante

recuperate de la clienti si diversi debitori.

b) venituri financiare ( dividente încasate, dobânzi aferente creantelor imobilizate,

venitul net realizat din vânzarea titlurilor de plasament, diferente de curs valutar );

c) venituri exceptionale ( donatii primite, drepturi de personal sau anulari de

provizioane ).

Din datele prezentate în tabel rezulta ca veniturile au înregistrat cresteri spectaculoase

fata de anul 2010 de aproape 97 miiiarde, atât pe seama cresterii veniturilor din exploatare ( +

93.880 miiiarde ), cât si pe seama veniturilor financiare ( + 2958,4 miiiarde ).

Contributia cea mai mare la depasirea veniturilor totale a avut-o veniturile din

exploatare, tinând seama de faptul ca ponderea acestora este de 96,84% în totalul veniturilor.

Sporirea veniturilor s-a datorat în principal efectelor inflatiei, prin nivelul preturilor de

vânzare practicate, deoarece volumul fizic al productiei a înregistrat o dinamica relativ modesta.

59

În anul 2012 veniturile au crescut cu 70,6% respectiv cu 40433 miiiarde, ca urmare a

cresterii veniturilor din exploatarecu 69,5% si dublarii veniturilor financiare ( + 106,9% ), care

însa au o pondere mica ( 3,16% ).

Analizând cauzele sporirii veniturilor din exploatare s-a constatat ca aceste rezultate

favorabile s-au datorat cresterii într-un ritm mai rapid al desfacerilor fata de ritmul productiei.

Între cauze se înscriu:

- ritmicitatea productiei, realizarea unor produse corespunzatoare din punct de vedere

calitativ, fapt reflectat - de altfel - si de nivelul scazut al stocurilor de produse finite ( ce

reprezentau la 31.XII.l996 0,18% din activele societatii ) si binenteles inflatia, care a diminuat

puterea de cumparare a populatiei si inundarea pietei interne cu produse importate, mai ieftine,

dar de slaba calitate, care a îngreunat activitatea de desfacere, ducând la crearea stocurilor în

general si a stocurilor de produse finite în special.

Cresterea într-un ritm mai lent a veniturilor din exloatare a determinat modificari

strucutrale în ceea ce priveste ponderea ocupata de categoriile de venituri în totalul acestora.

Astfel, a crescut ponderea veniturilor financiare de la 2,55% la 3,16% si a veniturilor

exceptionale de la 0,13% la 0,45% scazând corespunzator ponderea veniturilor din exploatare

de la 97,45% la 96,84%

Analiza cheltuielilor

Cu scopul de a aprecia eficienţa întreprinderii, dar şi pentru a contura o bună şi viabilă

strategie este necesar să fie urmărite, calculate şi dimensionate corect cheltuielile. În funcţie

de volumul, structura şi dinamica lor se poate întocmi corespunzător analiza diagnostic.

Informaţiile privind cheltuielile au fost extrase din bilanţul contabil, contul de profit şi

pierderi şi alte documente.

Este redată în continuare situaţia privind dinamica cheltuielilor în perioada

considerată:

60

Cheltuielile de exploatare au înregistrat o evoluţie ascendentă, cu o cotă de peste

70% din totalul cheltuielilor, valoarea maximă atingându-se în 2012 (24257052 mii lei,

respectiv 96,78%). La amplificarea cheltuielilor de exploatare au avut o contribuţie însemnată

cheltuielile materiale şi cele cu personalul care însumează peste 85% din aceste cheltuieli.

Cheltuielile materiale s-au modificat în sensul creşterii volumului şi structurii (de la

46,12% în 2006 la 61,3% în 2012). Printre cauzele principale ale majorării cheltuielilor

materiale se evidenţiază:

lipsa de comenzi şi materii prime;

costuri foarte mari pentru achiziţionarea de materii prime, consumul de combustibil,

energie electrică (se impune efectuarea de investiţii în utilaje şi instalaţii pentru reducerea

acestor costuri);

înregistrarea de cheltuieli cu repararea şi acoperirea parţială a halelor de producţie;

starea tehnică precară a utilajelor şi instalaţiilor ce determină produse lipsite de

performanţe calitative;

modificarea gamei sortimentale de către partenerii externi, fapt ce implică formarea

unor stocuri corespunzătoare pentru satisfacerea cerinţelor clienţilor.

Cheltuielile cu personalul se înscriu pe acelaşi trend de creştere precum cheltuielile

materiale, deşi ca pondere în totalul cheltuielilor de exploatare tind să se reducă (28,69% în

2012 faţă de 42,07% în 2010). Pentru reducerea cheltuielilor cu resursa umană se poate

acţiona printr-o mai bună corelare a nivelului salariilor cu productivitatea muncii.

61

Nr.crt.Categorii de cheltuieli

(mii lei)

Realizări

2010 2011 2012

2011/

2010

2012/

2011

1Cheltuieli materiale - total

415.314,6 942.167,3 1.487.006,3 226,86 157,832 Cheltuieli cu personalul - total 378.847,3 579.737,5 696.017 153,03 120,06

3 Impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 9.177 25.068,3 29.821,1 273,16 118,96

4 Lucrări şi servicii executate de terţi 83.243,8 198.013,3 197.021,8 237,87 99,49

5 Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele 13.862 12.874,6 15.839 92,87 123,03

6Cheltuieli de exploatare – total 900.444,7 1.757.993,7 2.425.705,2 1

95,24137,98

7 Cheltuieli financiare 44.744,5 59.347,2 12.233,5 132,64 20,618 Cheltuieli extraordinare 155.350,3 45.301,1 68.439,3 291,61 15,119 Total cheltuieli 1.100.539,5 2.270.351,9 2.506.378 2

06,29110,4

Celelalte categorii din cadrul cheltuielilor de exploatare nu reprezintă mai mult de

15%, înregistrând o evoluţie fluctuantă, doar cheltuielile cu impozitele şi taxele datorate îşi

măresc ponderea în perioada analizată cu peste 0,20%.

Sintetizând, situaţia cheltuielilor de exploatare pe elemente componente poate fi

ilustrată astfel:

Evoluţia structurală a cheltuielilor de exploatare în perioada 2010-2012

Figura nr 3.1

Cheltuielile financiare au înregistrat o evoluţie fluctuantă, cu procente sub 5% din

totalul cheltuielilor (4,06%-2010, 0,49%-2012). Valoarea ridicată a acestor categorii de

cheltuieli din 2010 se explică prin faptul că societatea, din lipsă de lichidităţi a trebuit să

apeleze la credite bancare ale căror dobânzi au încărcat substanţial cheltuielile financiare,

majoritatea împrumuturilor contractate fiind pe termen scurt, greu de suportat de activitatea

curentă a firmei. La cauzele generatoare de cheltuieli financiare se adaugă şi diferenţele

nefavorabile de curs valutar la importurile de materii prime, volumul mare al unor dobânzi

penalizatoare, ca urmare a neachitării în termenul legal a obligaţiilor faţă de diverşi furnizori.

Cheltuielile extraordinare înregistrează aceeaşi evoluţie oscilantă constatată şi în

cazul cheltuielilor financiare, cu valori supradimensionate în 2011 (453.011 ron, respectiv

19,5%) din totalul cheltuielilor şi valori mai reduse în rest (155.350,3 ron – 2010 şi 68.439,3

ron – 2012).

Cauzele care au determinat sporirea cheltuielilor extraordinare sunt majorările şi

penalităţile de întârziere pe care societatea trebuie să le plătească pentru neachitarea în

termenul legal a obligaţiilor faţă de furnizori, bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale,

bugetul local şi bugetele fondurilor speciale. O influenţă determinantă asupra nivelului ridicat

62

al cheltuielilor extraordinare au avut-o returnarea unor produse necorespunzătoare calitativ

datorită defectelor care generează cheltuieli suplimentare cu transportul la sediul societăţii,

cheltuieli cu manopera (pentru repararea şi recondiţionarea produselor returnate), staţionări şi

comisioane vamale, rabat acordat pentru o serie de produse declasate de beneficiarii externi.

Analiza rentabilităţii

In diagnosticul general al potentialului si performantelor economico-financiare ale

societatii un cadran special, cu mare putere probatorie, il reprezinta eficienta integrala a

utilizarii resurselor, care - practic - se circumscrie ca forme diferite de exprimare a

profitabilitatii.

In legatura cu corelatia dintre rentabilitate si eficienta economica trebuie avut in

vedere ca eficienta economica , este mai cuprinzatoare decat rentabilitatea.

Pentru exprimrea ratei rentabilitatii se utilizeaza modelele cu putere informatica

diferita care oglindesc eficienta diferitelor laturi ale activitatii economice a intreprinderii.

Indicatorii construiti in functie de capitalul avansat sau ocupat, exprima predominant

interesele investitorilor, in timp ce indicatorii construiti in functie de sursele consumate,

exprima, in principal, interesele managerilor societatii comerciale.

După cum s-a evidenţiat şi la analiza cheltuielilor, firma nu mai înregistrează profit

(de peste 3 ani de zile), astfel că activitatea desfăşurată nu este una rentabilă. Situaţia

societăţii referitoare la rezultatul exerciţiului face obiectul tabelului următor:

Nr.crt. Elemente de bilanţRealizări

2010 2011 20121 VENITURI DIN EXPLOATARE 893.670,8 1.721.399

,31.790.053,9

2 CHELTUIELI DE EXPLOATARE 900.444,7 1.757.993,7

2.425.705,2

3 Rezultatul exploatării -6.773,9 -36.594,4 -635.651,3

4 VENITURI FINANCIARE 7.665,2 24.344,6 46.060,55 CHELTUIELI FINANCIARE 44.744,5 59.347,2 12.233,56 Rezultatul financiar -37.079,3 -35.002,6 33.8277 VENITURI EXTRAORDINARE - 1.004,6 -8 CHELTUIELI

EXTRAORDINARE155.350,3 453.011 68.439,3

9 Rezultatul excepţional -155.350,3 -452.006,4

-68.439,3

10 VENITURI TOTALE 901.336 1.746.748,5

1.836.114,4

11 CHELTUIELI TOTALE 1.100.539,5

2.270.351,9

2.506.378

12 REZULTATUL BRUT -199.203,5 -523.603,4

-670.263,6

63

Conform tabelului, în 2012 s-a înregistrat pierderea cea mai mare de 670.263,6 lei.

Elementele care au determinat aceasta situaţie ar putea fi rezumate astfel:

administrarea dezastruoasă economico-financiară, lipsa organizării, a disciplinei tehnice şi

administrative, lipsa proiectării, urmăririi şi raportării producţiei, lipsa analizelor

economico-financiare, a analizelor de calitate a produselor şi a producţiei, lipsa tehnicilor

de marketing şi management la toate nivelurile;

distrugerea, degradarea şi înstrăinarea activelor societăţii;

acumularea de datorii la bugetul de stat şi asigurarile sociale, practicarea unei contabilităţi

defectuoase;

neurmărirea încadrării cheltuielilor în preţuri;

3.5 Indicatori de masurare a performantei economic-financiare

Analiza cifrei de afaceri

Introducerea în analiza diagnostic a indicatorilor " cifra de afaceri cu care se opereaza

începând cu 1 ianuarie 2010, creaza noi valente în cuantificarea potentialului economic al

societatilor comerciale. O societate nu poate supravietui, respectiv dezvolta, într-o economie

libera si concurentiala decât în masura în care este capabila sa raspunda într-o maniera

durabila nevoilor pietei. A raspunde nevoilor pietei presupune identificarea corecta a dorintelor

clientilor, a motivatiilor reale ale acestora, respectiv asigurarea promta a unei oferte de produse

si servicii adecvate, Totodata, functionarea stabila si eficienta a unei forme în sistemul

economic de piata este conditionata de satisfacerea criteriului eficacitatii în alocarea si

exploatarea potentialului

intern ( material, uman, financiar ) al acesteia.

Pe baza informatiilor financiar-contabile ale anilor 2010- 2012, cifra de afaceri,

determinata în functie de metodologia practicata de la 1 ianuarie 2010,sa înregistrat

urmatoarele valori:

2010 = 736. lei

2011 = 55.578 lei

2012 = 94.201 lei

Se remarca curba ascendenta a cifrei de afaceri la 31.XII. 2012, înregistrându-se o

crestere a acesteia de 12 ori fata de anul 2010 si cu 69,5 fata de anul precedent.

Pentru evaluarea potentialului economic al societatii este de subliniat ca cifra de afaceri

evolueaza pozitiv, în aceasta evolutie regasindu-se si influenta cresterii productiei fizice

vândute.

64

Analiza cifrei de afaceri trebuie sa se raporteze permanent la pozitia startegica a

întreprinderii. O întreprindere care dispune de o pozitie strategica puternica va fi mai dinamica

si mai profitabila decât alte întreprinderi din acelasi domeniu, iar o întreprindere fara forta

strategica, va avea, mai devreme sau mai târziu, rezultate negative sau mediocre.

3.6 Calculul costului efectiv

Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie

Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie presupune urmatoarele etape:

1. Repartizarea cheltuielilor comune de productie ale fazelor, care se face separat pentru

cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor si pentru cheltuieli generale ale

sectiei.

2. Repartizarea cheltuielilor de administratie si desfacere.

1. In cadrul SC Coppeti SRL , pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de productie pe

faze se foloseste procedeul „suplimentarii”. Din punct de vedere teoretic, aceasta

presupune urmatoarele etape:

Alegerea unui criteriu sau al unei baze de repartizare comuna cu natura tuturor

produselor care constituie obiecte de calculatie, dar diferite ca marime (nivel)

pentru fiecare din ele.

Calculul coeficientului de suplimentare prin raportarea cheltuielilor de repartizat

(Chr) la baza de repartizare in cazul fiecarui produs folosind formula:

Ks =

unde: Ks - coeficientul de suplimentare;

Ch r - cheltuieli de repartizat;

B j - baza de repartizare corespunzatoare produsului;

n - numarul de produse.

Calculul cotei de cheltuieli „C”, care revine unui produs oarecare „j” se

determina folosind formula:

Cj = Bj * Ks

In contabilitate cheltuielile de intretinere si functionare a utilajelor (CIFU) se tin

separat. Acestea se compun din :

cheltuieli curente efectuate cu forte proprii;

cheltuieli cu reparatii curente efectuate cu tertii;

cheltuieli cu reparatiile capitale executate cu forte proprii;

65

cheltuieli cu reparatii capitale efectuate cu tertii;

amortismente;

alte cheltuieli.

Pentru repartizarea cheltuielilor cu intretinerea si functionarea utilajului, ca baza de

repartizare se considera salariile directe, inclusiv CAS si CFS aferente acestora. Se calculeaza

un coeficient KCIFU astfel:

KCIFU =

KCIFU = = 1,131632

Coeficientul determinat se inmulteste cu baza de repartizare obtinandu-se cheltuieli cu

intretinerea si functionarea utilajelor pe faze.

La produsul paine alba: CIFU = 43.988,31*1,131632 = 49.778,58lei

La produsul paine cereale: CIFU = 65.947,09*1,131632 = 74.627,86lei

Cheltuielile generale ale sectiei specifice sectiei Paine se compun din salarii indirecte

inclusiv CAS-ul si CFS-ul acestora, amortismentele utilajelor indirecte, cheltuielile cu

poluarea, cheltuielile efectuate de laboratorul CTC aferent, cheltuieli cu protectia muncii, alte

cheltuieli.

Pentru repartizarea cheltuielilor generale ale sectiei, baza de repartizare o constituie tot

manopera directa. Se calculeaza urmatorul coeficient:

KCGS =

KCGS = = 0,43833

Coeficientul astfel determinat se aplica la baza de repartizare, obtinandu-se cheltuielile

generale ale sectiei:

La produsul Paine alba: CGS = 43.988,31 * 0,43833 = 19.281,39lei

La produsul Paine cereale: CGS = 65.947,09 * 0,43833 = 28.906,58lei

Situatie de repartizare a CIFU si CGSPRODUS SALARII DIRECTE

+ CAS + CFSCIFU CGS CGS (total)

Paine alba 43.988,31 49.778,57 19.281,39 69.059,97

66

Paine cereale 65.947,09 74.627,85 28.906,58 103.534,45TOTAL 109.935,40 124.406,42 48.187,97 172.594,42

In contabilitate se vor inregistra cheltuielile indirecte pe total, respectiv cele

translocate din faza I in faza II si cele inregistrate in faza II efectiv. Rezulta ca vom avea

urmatoarele:

La P alba: CIFU = 59.997,86+49.778,57=109.776,44lei

CGS = 23.238,99+19.281,39= 42.520,39lei

La P cereale: CIFU = 35.009,75+74.627,86=109.637,61lei

CGS = 13.560,94+28.906,59= 42.467,53lei

Inregistrarea contabila este urmatoarea:

921”Cheltuielile = 923”Cheltuieli 304.401,97lei

activitatii de baza” indirecte de productie” ---------------

Paine alba CIFU 1.976,44lei

Paine alba CGS 42.520,39lei

Paine cereale CIFU 109.637,61lei

Paine cereale CGS 42.467,53lei

2. Repartizarea cheltuielilor de administratie si de desfacere.

Pentru repartizarea acestor cheltuieli se calculeaza coeficientul KCGA si KCGD dupa

formulele:

KCGA =

KCGD =

Se poate observa ca baza de repartizare o constituie totalul cheltuielilor directe, adica

cheltuieli materiale directe inclusiv CAS si CFS aferente acestora.

KCGA = = 0,006291 = 0,63%

Coeficientul astfel determinat se aplica la bazele de repartizare astfel:

La paine alba: CGA = 331.607,93 * 0.006291 = 2.086,14lei

67

La paine cereale: CGA = 294.741,50 * 0.006291 = 1.854,22lei

Se inregistreaza in contabilitate cheltuielile de administratie translocate din faza I in

faza II. Astfel vom avea:

La Paine alba: CGA = 7.642,13 + 2.086,14 = 9.724,87lei

La Paine cereale: CGA = 4.487,17 + 1.854,22 = 6.341,39lei

Formula contabila prin care se inregistreaza CGA este:

921”Cheltuielile = 924”Cheltuieli 16066,26lei activitatii de baza”

generale de administratie” -----------------

Paine alba 9.724,87lei

Paine cu cereale 6.341,39lei

KCGD = = 0,004107 = 0,41%

Aplicat acest coeficient la bazele de repartizare, rezulta:

La paine alba: CGD = 331.607,93 * 0,004107 = 1.362,01lei

La paine cereale: CGD = 294.741,50 * 0,004107 = 1.210,50lei

Inregistrarea contabila a cheltuielilor de desfacere se face cu formula contabila:

921”Cheltuielile = 924”Cheltuieli 2572,63lei

activitatii de baza” de desfacere” -----------------

Paine alba 1362,01lei

Paine cereale 1210,50lei

Determinarea cantitativa si valorica a productiei neterminate

Desfasurarea normala a fabricatiei presupune in permanenta existenta unei cantitati de

productie aflata in prelucrare la locurile de munca purtand denumirea de productie

neterminata. Aceasta productie lipseste in mod fizic doar acolo unde fabricatia se desfasoara

instantaneu sau are o durata foarte scurta.

Spre a determina costul productiei finite se pune problema separarii din total a

costurilor aferente productiei neterminate. Asa este cazul intreprinderilor cu productie de

68

masa. Determinarea corecta a costurilor privind productia neterminata, conditioneaza nu

numai exactitatea calculului costului productiei finite ci si a altor indicatori privind eficienta

activitatii intreprinderii.

In cazul SC Coppeti SRL, metoda folosita pentru determinarea productiei neterminate

este inventarierea, metoda ce presupune urmatoarele etape:

Pregatirea inventarierii, ce consta in:

- receptia productiei terminate pana la data inventarierii si depunerea ei la magazia sau

depozitul de produse finite;

- aranjarea in loturi omogene si etichetarea loturilor de productie neterminata.

2. Constatarea cantitatilor de productie neterminata, care se efectueaza de o comisie tehnica

prin:

- cantarire;

- masurare;

- numararea produselor aflate la locurile de munca;

- inscrierea in liste de inventariere.

Evaluarea stocurilor de productie neterminata inscrisa in listele de inventariere se

efectueaza in raport cu gradul de finisare tehnica. Acest grad se stabileste sub forma

procentuala de catre comisia tehnica de inventariere cu ocazia constatarii faptice a stocurilor

de productie neterminata.

Calculul se efectueaza pe structura articolelor de calculatie, iar evidenta productiei

neterminate se tine pe faze.

Pe baza antecalculatiilor, produselor finite obtinute le corespund urmatoarele

cheltuieli:

- pentru produsul Paine alba:

880 * 2.120 = 1.865.600lei

- pentru produsul Paine cu cereale :

520 * 2.460 = 1.279.200lei

Calculul costului unitar

Calculul costului unitar se realizeaza prin cumularea cheltuielilor pe fiecare sort de produs

finit, prin adaugarea soldului productiei neterminate la inceputul lunii sau deducerea soldului

productiei neterminate de la sfarsitul lunii si prin raportarea la cantitatea obtinuta din fiecare produs.

Pe baza calculelor efectuate putem determina calculul costului unitar efectiv pe cele doua

produse finite, Paine alba si Paine cu cereale, care se realizeaza astfel:

ARTICOL DE CALCULATIE PAINE ALBA PAINE CU CEREALE

Productia fabricata 880 tone 520 tone

69

Materii prime si materiale directe1.162.378,11 + 287.619,62 =

1.449.997,73

682.093,38 + 228.794,61 =

910.887,99

Salarii directe37.424,45 + 31.420,21 =

68.844,66

22.267,90 +

47.105,06 = 69.372,96

CAS (19.5%)7.297.77 + 6.126.94 =

13.424.71

4.342.24 +

9.185.49 =

13.527.73

CFS (1%)

374.24 +

314.20 =

688.44

222.68+

471.05 =

693.73

CAPITOLUL IV

IMPLEMENTAREA METODEI DIRECT-COSTING IN CADRUL SC COPPETI SRL

70

SC Coppeti SRL foloseste pentru determinarea rezultatului financiar brut metoda

direct-costing sau metoda costurilor variabile.

Aceasta metoda consta in separarea cheltuielilor de productie si de desfacere in raport

de variatia volumului fizic al productiei si desfacerii in cheltuieli variabile si fixe si luarea in

considerare la calculul costului unitar pe produs numai a cheltuielilor variabile. Cheltuielile

fixe se scad pe total din rezultatul financiar brut al intreprinderii.

In conceptul acestei metode, cheltuielile variabile se identifica si se colecteaza direct

pe purtatorii de cheltuieli (respectiv pe produs) deoarece se considera ca numai ele depind de

fabricarea si desfacerea acestora, deoarece cresc si descresc in raport cu marirea sau

micsorarea volumului productiei si desfacerii.

Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli de structura sau ale perioadei, cheltuieli ce

se efectueaza indiferent de volumul productiei si privesc in ansamblu capacitatea

intreprinderii de a produce si a vinde. De aceea ele se programeaza si se urmaresc global si nu

se includ in costul fiecarui produs, ci se reduc direct din rezultatele financiare brute.

Costul unitar se determina prin raportarea cheltuielilor variabile (Chv) la cantitatea de

productie rezultata (Qf), dupa urmatorul model:

Ctu =

Folosind aceasta metoda se urmareste pe langa determinarea costului pe fiecare produs

in parte si calcularea rentabilitatii totale, la nivelul intregii intreprinderi. Pe fiecare produs se

calculeaza numai contributia bruta la beneficiu (marja bruta).

Contributia bruta unitara la beneficiu (Cbu) se calculeaza ca diferenta intre pretul de

vanzare unitar (Pvu) si costul unitar (Ctu), calculat in functie de cheltuielile variabile astfel:

Cbu = Pvu – Ctu

Determinarea rezultatului financiar total la nivelul intregii intreprinderi consta in

inmultirea cantitatii vandute din fiecare produs in perioada respectiva (Qv) cu contributia

bruta unitara la beneficiu. Astfel se obtine contributia totala la beneficiu (Cb), din care se

scade totalul cheltuielilor fixe din perioada respectiva (Chf). Modelul de calcul este

urmatorul:

B/P = (Qvi * Cbui) – Ch

unde: i = produsele 1,2,3,……,n.

Calcularea indicatorilor metodei direct-costing se prezint astfel :

1. Punctul de echilibru:

Determinarea aritmetica:

71

___

Cbu =

___

Cbu = = 332,25 lei

Pe = = 294,3 tone

Cele 294,3 tone care constituie punctul de echilibru nu pot fi insa considerate sui

generis, ci au la baza o anumita structura stabila prin programul de productie si de desfacere

care in situatia noastra va fi dupa cum urmeaza:

Paine alba = 294,3 * 62,9 = 185,1 tone

Paine cereale = 294,3 * 37,1 = 109,2 tone

Deci numai respectand aceasta structura, sectia poate avea punctul de echilibru situat la 294,3

tone.

PRODUS VOLUM FIZIC AL PRODUCTIEI

Absolut (tone) Relativ (%)

Paine alba 880 62,90

Paine cu cereale 520 37,10

TOTAL 1400 100,00

Graficul de prezentare a punctului de echilibru arata astfel :

72

Cheltuieli totale (lei)

A

0 294 1400

EXPLICATII SUME TOTALE

1. VOLUMUL DESFACERII LA PRET DE VANZARE

Paine alba 880 * 2120 1.865.600

Paine cu cereale 520 * 2460 1.279.200

TOTAL 3.144.800

2. VOLUMUL DESFACERII LA COST PROGRAMAT

Paine alba 880 * 1.866,04 1.642.116,20

Paine cu cereale 520 * 2.186,73 1.137.097,50

TOTAL 2779213,7

3. BENEFICIILE (+) SAU PIERDERILE (-) PLANIFICATE (1-2)

Paine alba 880 * 253,86 223.483,80

Paine cu cereale 520 * 273,27 142.102,50

TOTAL 365.586,30

4. CHELTUIELILE VARIABILE

Paine alba 880 * 1.811,96 1.594.528,32

Paine cu cereale 520 * 2.086,75 1.085.112,50

TOTAL 2.679.640,82

5. CONTRIBUTIA LIMITA LA BENEFICIU (1-4)

Paine alba 271.071,68

Paine cu cereale 194.087,50

TOTAL 456.159,18

6. CHELTUIELI FIXE TOTALE 97.792,38

7. BENEFICIILE (+) SAU PIERDERILE (-) EFECTIVE (5-6) 367.366,80

73

6.610.440.000.

977.923.800

D

Cheltuieli fixe

Volumul desfacerilor (tone)

Pe

2. Factorul de acoperire (Fa) acesta se calculeaza in procente, fie raportand contributia

bruta la beneficiu (Cb) la volumul total desfacerilor la pret de vanzare (D) si apoi inmultind

cu 100, fie raportand cheltuielile fixe (Chf) la volumul desfacerilor (la pret de vanzare) la

nivelul punctului de echilibru (d) si inmultind cu 100.

Fa = * 100 = * 100 = 14,79 %

Cu cat acest indicator va fi mai mare cu atat si beneficiul va fi mai ridicat. Aceasta

inseamna ca conducerea sectiei si a intreprinderii sa-si faca o politica de fabricatie si

desfacere catre produsul cu factorul de acoperire cel mai ridicat. Pentru produsele noastre

factorul de acoperire este urmatorul:

Paine alba = * 100 = 14,53 %

Paine cu cereale = * 100 = 15,71 %

Sectia a optat in cursul lunii pentru o productie mai mare la Paine alba fata de cea

luata in consideratie la inceputul lunii. Acest lucru a dus la diminuarea rentabilitatii potentiale

pentru Paine cu cereale. Aceasta rezulta si din compensarea beneficiilor planificate pe fiecare

produs. La Paine alba beneficiul planificat pe produs este de 273,27 lei/tona.

Din analiza celor doi indicatori (beneficiul planificat si factorul de acoperire) rezulta

ca sectia si conducerea au adoptat o politica gresita de productie.

Cunoscand factorul de productie antedeterminat, pe cale inversa, determinam :

- volumul desfacerii la nivelul punctului de echilibru (d), pe baza relatiei:

d = = * 100 = 661.206

- si a pretului de productie dupa relatia:

Ks = * 100 = * 100 = 78,98 %

74

Acest indicator ne arata ca vanzarile pot sa scada cu 78,98% pentru ca sectia sa

nu intre in zona pierderilor. Scaderea vanzarilor cu 78,98% aduce sectia in situatia punctului

de echilibru, dupa care orice scadere ne duce la pierderi.

3.Coeficientul de siguranta dinamic se poate calcula si cu formula:

Ks = * 100 = * 100 = 78,98 %

4. Intervalul de siguranta. Pentru a vedea marja pana unde putem scadea vanzarile, dar

exprimate in cifre absolute putem calcula:

Is = D – d = 3.144.800 – 661.206 = 2.683.594 lei

Deci, in mod absolut vanzarile pot sa scada cu 2.683.594 lei pentru ca sectia sa nu

intre in zona pierderilor.

SC Coppeti SRL

Programul cheltuielilor cu materialele directe

Martie 2012

Faza I – PAINE

Denumire

material

Unitate

de masura

Cantitate Pret

unitar

Valoare totala

Apa mc 833 3,40 2.832,20

Ameliorator tona 667 105,00 70.035,00

Faina tona 1.084 170,00 182.418,00

Drojdie tona 833 700,00 583.100,00

Sare tona 180 200,00 36.000,00

Praf de ou tona 917 2.200,0

0

2.017.400,00

Ulei mc 6,00 1.020,0

00

6.120,00

TOTAL MATERIALE DIRECTE 2.897.905,20

SC Coppeti SRL

75

Programul cheltuielilor cu materialele directe

Martie 2012

Faza II – Paine alba

Denumire

material

Unitate de

masura

Cantitate Pret

unitar

Valoare

totala

Apa mc 416,50 3,40 1.416,10

Ameliorator tona 333,50 105,00 35.017,50

Faina tona 542,00 170,00 92.140,00

Drojdie tona 416,50 700,00 291.550,00

Sare tona 90,00 200,00 18.000,00

Praf de ou tona 458,50 2.200,00 1.008.700,00

Ulei mc 3,00 1.020,00 3.060,00

TOTAL MATERIALE DIRECTE 1.449.883,60

SC Coppeti SRL

Programul cheltuielilor cu materialele directe

Martie 2012

Faza II – Paine cu cereale

Denumire

Material

Unitate

de

masura

Cantitate Pret

unitar

Valoare

totala

Apa mc 416,50 3,40 1.416,10

Ameliorator tona 333,50 105,00 35.017,50

Drojdie tona 542,00 170,00 92.140,00

Faina tona 416,50 700,00 291.550,00

Sare tona 90,00 200,00 18.000,00

Praf de ou tona 458,50 2.200,00 1.008.700,00

Ulei mc 3,00 1.020,00 3.060,00

Cereale tona 6,00 105.000,

00

630.000,00

TOTAL MATERIALE DIRECTE 2.079.883,60

SC Coppeti SRL

Programul cheltuielilor cu salariile directe

76

Martie 2012

Faza I – Paine

Denumire operatii Unitatea de masura

Norma de timp

Tariforar

Total manopera

Preparare aluat ora 3.096 3,87 11.981,52Malaxare aluat ora 2.268 3,6075 81.81,81Portionare aluat ora 3.348 5,0475 16.899,03Coacere ora 2.232 5,0475 11.266,02Extragere din cuptor

ora 1.548 5,0475 7.813,53

Ambalare ora 1.044 3,6925 3.854,97TOTAL SALARII DIRECTE 59.996,88

CAS 19.5% 20.998,908

CFS 1% 2.999,844

TOTAL MANOPERA DIRECTA 83.995,632

SC Coppeti SRL

Programul cheltuielilor cu salariile directe

Martie 2012

Faza II – Paine alba

Denumire operatii Unitate de masura

Norma de timp

Tariforar

Total manopera

Transport la sectia CTC

ora 798 4,0275 3.213,945

CTC ora 1.368 4,8650 6.655,32Ambalare ora 4.602 4,1100 18.914,22TOTAL SALARII DIRECTE 28.783,485CAS 19.5% 10.074,219

8CFS 1% 1.439,1742

TOTAL MANOPERA DIRECTA 40.296,8790

SC Coppeti SRL

Programul cheltuielilor cu salariile directe

Martie 2012

Faza II – Paine cu cereale

77

Denumire operatii Unitate de masura

Norma de timp

Tariforar

Total manopera

Amestec cereale ora 4.168 4,9375 20.579,50Transport la sectia CTC

ora 2.388 4,0275 9.617,67

CTC ora 1.704 4,8650 8.289,96Ambalare ora 3.870 4,1100 15.905,70TOTAL SALARII DIRECTE 54.392,83CAS 19.5% 19.037,490

5CFS 1% 2.719,6415

TOTAL MANOPERA DIRECTA 76.149,9620

SC Coppeti SRL

Ponderea cheltuielilor generale ale sectiei în manopera directa

2011

- mii lei -

Trim. Total manopera directa

Cheltuieli generale ale sectiei

Ponderea cheltuielilor generale ale sectiei în total manopera directa

I 317,9562 501,2752 501,2752 / 317,9562 = 1,57655II 213,1370 336,0744 336,0744 / 213,1370 = 1,57680III 269,0400 424,2491 424,2491 / 269,0400 = 1,57690IV 321,4604 506,6495 506,6495 / 321,4604 = 1,57609To

tal 1.121,595

61.768,248

21.768,2482/1.121,5956=1,57655

SC Coppeti SRL

Ponderea cheltuielilor generale de administratie şi desfacere în manopera directa

2011

- mii lei -

Trim.

Total cheltuieli directe

Cheltuieli generale de administratie şi desfacere

Ponderea cheltuielilorde administratie şi desfacere în total

cheltuieli directe

I 4.835,1030 42,6455 (42,6455 / 4.835,1030) * 100 = 0,882%II 3.241,1135 29,2025 (29,2025 / 3.241,1135) * 100 = 0,901%III 4.091,2410 50,7725 (51,2725 / 4.091,2410) * 100 = 0,241%IV 4.888,2365 47,5625 (47,5625 / 4.888,2365) * 100 = 0,973%To

tal17.055,6940 170,1830 (170,1830/17.055,6940)*100= 0,998%

SC Coppeti SRL

78

Situatia de translocare a cheltiuelilor directe şi indirecte din faza i în faza II

EXPLICATII PAINE ALBA PAINE CU CEREALE

Total cheltuieli

materiale directe

1.745.131,3645 * 800 / 1400

= 9.972.17,9.225

1.745.131,3645 * 600 / 1400

= 747.913,4420

Total cheltuieli

manopera

83.995,6320 * 800 / 1400 =

47.997,5040

83.995,6320 * 600 / 1400 =

35.998,1280

Cheltuieli generale

ale sectiei

132.423,3136 * 800 / 1400 =

75.670,4649

132.423,3136 * 600 / 1400 =

56.752,8487

Cheltuieli generale

de administratie

18.291,2700 * 800 / 1400 =

10.452,1543

18.291,2700 * 600 / 1400 =

7.839,1157

SC Coppeti SRL

Fişa de antecalculatie

PAINE ALBA

800 tone

Explicatii U.M.

Cantitate /

Norma

Pret

unitar Valoare totala

Materii prime

Materiale directe translocate din faza I în faza II asupra produsului Paine

alba 747.913,4420

Faina kg 1.200 5,8125 6.975,0000

Amelioratori kg 150 3,1875 478,1250

Drojdie kg 180 0,7000 126,0000

Apa mc 1.200 1,4720 1.766,4000

Sare kg 19.200 0,2315 4.444,8000

Gaze mc 131 301,5215 39.499,3165

Energie electrica kwh 426.000 0,2005 85.285,2000

Energie termica gcal 1.596 72,4250 115.590,3000

Cheltuieli transport

aprovizionare

lei/

tona - - 8.412,0000

TOTAL MATERIALE DIRECTE 1.011.840,5835

Salarii directe

Cheltuieli cu manopera directa translocate din faza I în

faza II asupra produsului Paine alba 35.998,1280

Amestec cereale ora 4.168 4,9375 20.575,9000

Transport la sectia ora 2.388 4,0275 9.617,6700

79

CTC

CTC ora 1.704 4,8650 8.289,9600

Ambalare ora 3.870 4,1100 15.905,7000

CAS 19.5% 19.037,4905

CFS 1% 2.719,6415

TOTAL MANOPERA DIRECTA 112.148,0900

TOTAL CHELTIUELI DIRECTE 1.123.988,6735

Cheltuieli generale ale sectiei translocate din faza I în faza II asupra

produsului Paine cu cereale 56.752,8487

CHELTUIELI GENERALE ALE SECTIEI ÎN FAZA A-II-A A

PRODUSULUI PAINE ALBA 120.054,2226

COST SECTIE 1.300.795,7448

Cheltuieli generale de administratie translocate din faza I în faza II asupra

produsului Paine alba 7.839,1157

CHELTUIELI GENERALE DE ADMINISTRATIE ŞI DESFACERE ÎN

FAZA A-II-A A PRODUSULUI PAINE ALBA 3.400,7710

COST COMPLET 1.312.035,6315

COST COMPLET UNITAR ANTECALCULAT 2.186,7260

PROFIT 136.964,3685

RENTABILITATE 12,5%

COST COMPLET (inclusiv beneficiu) 1.476.000,0000

PRET DE VÂNZARE 2.460,0000

SC Coppeti SRL

Fişa de antecalculatie

PAINE CU CEREALE

600 tone

Explicatii U.M.Cantitate /

NormaPretunitar Valoare totala

Materii primeMateriale directe translocate din faza I în faza II asupra produsului Paine cu

cereale 747.913,4420Cereale kg 5.400 0,2500 1.350,0000Faina kg 1.200 5,8125 6.975,0000 Amelioratori kg 150 3,1875 478,1250 Drojdie kg 180 0,7000 126,0000

Apa mc 1.200 1,4720 1.766,4000

80

Sare kg 19.200 0,2315 4.444,8000

Gaze combustibile mc 131 301,5215 39.499,3165

Energie electrica kwh 426.000 0,2005 85.285,2000

Energie termica gcal 1.596 72,4250 115.590,3000Cheltuieli transport

aprovizionarelei/

tona - - 8.412,0000 TOTAL MATERIALE DIRECTE 1.011.840,5835Salarii directe

Cheltuieli cu manopera directa translocate din faza I înfaza II asupra produsului Paine cu cereale 35.998,1280

Glazurare paine ora 4.168 4,9375 20.575,9000Transport la sectia

CTC ora 2.388 4,0275 9.617,6700 CTC ora 1.704 4,8650 8.289,9600 Ambalare ora 3.870 4,1100 15.905,7000CAS 19.5% 19.037,4905CFS 1% 2.719,6415TOTAL MANOPERA DIRECTA 112.148,0900TOTAL CHELTIUELI DIRECTE 1.123.988,6735

Cheltuieli generale ale sectiei translocate din faza I în faza II asupra produsului Paine cu cereale 56.752,8487

CHELTUIELI GENERALE ALE SECTIEI ÎN FAZA A-II-A A PRODUSULUI PAINE CU CEREALE 120.054,2226

COST SECTIE 1.300.795,7448Cheltuieli generale de administratie translocate din faza I în faza II asupra

produsului Paine cu cereale 7.839,1157 CHELTUIELI GENERALE DE ADMINISTRATIE ŞI DESFACERE ÎN

FAZA A-II-A A PRODUSULUI PAINE CU CEREALE 3.400,7710COST COMPLET 1.312.035,6315COST COMPLET UNITAR ANTECALCULAT 2.186,7260PROFIT 136.964,3685RENTABILITATE 12,5%COST COMPLET (inclusiv beneficiu) 1.476.000,0000PRET DE VÂNZARE 2.460,0000

CONCLUZII

În noul mediu economic costurile partiale si-au extins sfera conceptuala, cuprinzand în

opinia multor specialisti, pe langa costurile variabile, costurile directe, si categorii de costuri

care, alta data, erau considerate exclusiv apanajul costurilor complete .

81

Largirea sferei conceptuale a costurilor partiale da acestora posibilitatea de a satisface

cerintele din ce in ce mai diverse si mai profunde ale managementului, in conditii de

concurenta, de eficienta maxima si de castigare a suprematiei in cadrul ramurii, activitatii,

domeniului in cauza.

În sfera metodelor bazate pe conceptul costurilor partiale se înscriu metoda direct-

costing, cunoscuta si sub numele de metoda costurilor variabile si metoda costurilor directe.

Elemente ale metodei direct - costing au fost relevate de catre economistul german

Schmalenbach, pe la sfarsitul secolului al XIX-lea prin cercetarea comportamentului

cheltuielilor în raport cu volumul productiei si elaborarea a doua feluri de calculatie : o

calculatie simpla a cheltuielilor si o calculatie a « valorii de exploatare ».

În opinia specialistului german, esenta acesteia o reprezinta împartirea costurilor în fixe

si proportionale, cu imputarte asupra unitatii de produs, doar a cheltuielilor proportionale nu si

a celor fixe.

Metoda direct-costing se mai numeste si metoda costurilor variabile, intrucat costul

produsului cuprinde doar cheltuielile variabile, nu si pe cele fixe. Acesta este motivul pentru

care specialistii americani si autorii lucrarilor de specialitate renunta tot mai mult la termenul

de direct-costing, înlocuindu-l cu costuri variabile.

Metoda costurilor variabile, în forma sa de baza are o serie de caracteristici care o

individualizeaza si i-au conferit statutul de metoda.

Metoda se bazeaza pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe si indirecte) asupra

fiecarui produs, în timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este supus repartizarii, acestea fiind

considerate costuri ale perioadei.

BIBLIOGRAFIE

Baciu A. – Costurile,Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2001

Băbăiţă V., Epuran M. – Bazele Contabilităţii, Noul sistem contabil. Editura de Vest, Timisora

Cârstea Ch., Oprea C. – Calculaţia costurilor,Editura Didactică şi Pedagocică, Bucureşti,1980.

82

Criste H. – Contabilitatea şi Calculaţia în Conducerea întreprinderii, Editura

Mirton,Timişoara, 1997.

Drăgan C. – Sistemul informaţional în domeniul costurilor de producţie, Editura Dacia,1998.

Ebbeken K., Possler L., Rîstea M. – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura

Teora ,2000.

Epuran M., Grosu C., Băbăiţă V. – Contabilitatea şi controlul de gestiune, Editura

Facla,Timişoara.

Gheorghiu Al. – Analiza economică financiară la nivel microeconomic,Editura

Economică,Bucureşti, 2004.

Olariu C. – Costul şi calculaţia costurilor, Editura Didactica şi Pedagogică, Bucureşti, 1997.

Oprea Călin – Contabilitate managerială, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2008

Pîrtea P. I. – Managementul contabilităţii româneşti, Editura Intelcredo, Deva, 1999.

Pîirvu C., Ionescu I. – Sistemul informaţional al costurilor şi managementul întreprinderii,

Revista Finanţe Publice şi contabile, nr 11-12 ,Bucureşti ,2002.

Paul Diaconu – Contabilitate managerială aprofundată, Editura Economică, Bucureşti, 2003

Rîstea M. – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti, 2001.

Russu C. – Management, Editura Expert, Bucureşti, 1993.

Sandu M., Popescu J., Bădiţă R. – Imputarea raţională a cheltuielilor fixe, Gestiunea şi

contabilitatea firmei, nr. 8, Bucureşti, 2004.

Sorin Briciu – Contabilitate managerială, Editura Economică, Bucureşti, 2006

Stancu I. – Gestiunea Financiară, Editura Economică, Bucureşti, 1994.

83