Mecánica Para El Acreditamiento Del ISR Pagado en El Extranjero

7/23/2019 Mecnica Para El Acreditamiento Del ISR Pagado en El Extranjero

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Fiscal

26 marzo 2015Puntos Prcticos

Mecnica para el acreditamientodel ISR pagado en el extranjero

INTRODUCCIN

De conformidad con lo previsto en el artculo 5 de lanueva Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), vigen-te a partir del 1 de enero de 2014, se establecieron diversasmodificaciones y adiciones en materia de acreditamientodel impuesto sobre la renta (ISR) pagado en el extranjero,las cuales impactan fundamentalmente en la determina-cin del impuesto acreditable por ese concepto.

En ese sentido, es necesario analizar la nueva mecnica,as como el impacto fiscal que tendr para cada uno delos contribuyentes puesto que, dependiendo de la situa-cin en particular, se podra tener un impacto favorableo desfavorable.

Para efectos prcticos, se puede definir que el ISR paga-do y/o retenido en el extranjero se puede clasificar en dos:

1.Acreditamiento directo, y

2. Acreditamiento indirecto.

L.C. Jos Luis Meja Soto, Asociado

Asociado de la firma

Actividades: Asesor fiscal de empresas nacionales y mul-

tinacionales

Tiene nueve aos de experiencia

ACREDITAMIENTO DIRECTO

El acreditamiento directo es aquel que deriva del ISR

pagado y/o retenido en el extranjero por los ingresos de

fuente de riqueza del extranjero. La forma de calcular

el acreditamiento directo aplicable a partir del ejercicio fis-

cal de 2014 es prcticamente el mismo que estuvo vigen-

te hasta el 31 de diciembre de 2013. Sin embargo, ahora

se tendr que efectuar por cada pas o cada territorio de

que se trate, y considerando como tipo de cambio de con-

versin del impuesto pagado en el extranjero, el promedio

mensual de los tipos de cambio diarios publicados en elDOF en el mes en el que se realiz el pago del impuesto

en el extranjero.

A continuacin se efectuar un anlisis prctico y diver-

sos comparativos en los cuales se identifica el impacto

fiscal derivado de la nueva mecnica establecida en el

artculo 5 de la LISR.

Lineamientos para su determinacin


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marzo 2015 Puntos Prcticos

1. Escenario en el que existira un efecto desfavorable para los contribuyentes por diferencia en las utilidade

obtenidas por pas

Concepto Importe TasaISR pagado en e

extranjero

Ingresos provenientes del pas A $120,000 30% $36,00

ms:

Ingresos provenientes del pas B 238,000 15% 35,70

ms:

Ingresos provenientes del pas C 170,000 25% 42,50

igual:

Totales 528,000 114,20

ISR Acreditable

2014 2013

Pas A Pas B Pas CAcred it ami ent o

global

Ingreso proveniente del extranjero $120,000 $238,000 $170,000 $528,00

menos:

Deducciones plenamente identifcadas por

pas 40,000 50,000 45,000 135,00

igual:

Base gravable 80,000 188,000 125,000 393,00

por:

Tasa impositiva en Mxico 30% 30% 30% 30

igual:

Lmite crdito 24,000 56,400 37,500 117,90

ISR retenido acreditable 24,000 35,700 37,500 114,20

ISR retenido no acreditable 12,000 - 5,000

Con base en el ejemplo anterior, nos podemos percatar que en 2014, derivado de la nueva mecnica del clcuel ISR acreditable estara limitado a un monto total de $97,200, lo cual representara que no se pueda acreditardeducir el remanente ($17,000). Sin embargo, al hacer el comparativo con el ejercicio de 2013, el impuesto pagado el extranjero no exceda del lmite, por lo que se poda acreditar en su totalidad el gravamen pagado en el extranje

Bajo este escenario es posible identificar claramente que el impacto fiscal derivado de la nueva mecnica afecra a los contribuyentes, pues en el clculo previsto hasta 2013, se aprovechaba la utilidad obtenida en ciertos paspara incrementar el lmite de acreditamiento, respecto a aquellas naciones en las cuales se obtena una utilidad pquea o inclusive prdida.


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2. Escenario en el que existira un efecto desfavorable para los contribuyentes por la diferencia en tasas

corporativas

Concepto Importe TasaISR pagado en el

extranjero


ms:


ms:


ms:

Ingresos provenientes del pas D 146,000 33% 48,180

igual:

Totales 580,000 159,480

ISR Acreditable

2014 2013

Pas A Pas B Pas C Pas DAcred it ami ento

global

Ingreso proveniente del extranjero $154,000 $168,000 $112,000 $146,000 $580,000

menos:


pas 14,800 21,000 9,500 13,000 58,300

igual:

Base gravable 139,200 147,000 102,500 133,000 521,700

por:

Tasa impositiva en Mxico 30% 30% 30% 30% 30%

igual:

Lmite crdito 41,760 44,100 30,750 39,900 156,510

ISR retenido acreditable 38,500 33,600 30,750 39,900 156,510

ISR retenido no acreditable - - 8,450 8,280 2,970

Como se puede apreciar en el escenario anterior, en aquellos casos en los cuales los contribuyentes tengan ingresos

en pases cuya tasa corporativa sea superior a la mexicana, por el diferencial en las tasas se tendra un ISR no acre-ditable, situacin que no necesariamente se daba hasta 2013, pues hasta ese ejercicio se tomaba ventaja de aquellosingresos cuyas tasas fueran menores a la tasa corporativa mexicana, para acreditar el ISR pagado en el extranjeroen pases cuya tasa es mayor a la tasa corporativa mexicana.


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3. Escenario en el que existira un beneficio para los contribuyentes cuando se tiene una prdida global, per

en ciertos pases existen utilidades

Concepto Importe TasaISR pagado en e

extranjero


ms:


ms:


igual:

Totales 2117,000 276,20

ISR Acreditable

2014 2013

Pas A Pas B Pas CAcred it ami ent o

global

Ingreso proveniente del extranjero $750,000 $540,000 $827,000 $2117,00

menos:


pas 1125,000 175,000 900,000 2200,00

igual:

Base gravable -375,000 365,000 -73,000 -83,00

por:

Tasa impositiva en Mxico 30% 30% 30% 30

igual:

Lmite crdito - 109,500 -

ISR retenido acreditable - 81,000 -

ISR retenido no acreditable 112,500 - 82,700 276,20

Con base en el resultado del caso prctico anterior, se puede observar que hasta el ejercicio 2013 no se poda acditar el impuesto pagado en el extranjero, independientemente de que en el pas B se haya obtenido utilidad fisen lo individual, toda vez que las deducciones a nivel global son superiores a los ingresos percibidos.

Sin embargo, a partir de 2014 se podr acreditar el impuesto pagado en el pas B, en virtud de que el clculodebe realizar por pas.

A diferencia de los escenarios 1 y 2, la nueva mecnica tendra un beneficio para los contribuyentes debido a queclculo se realiza de manera cedular, es decir, por cada uno de los pases por los que se obtuvo el ingreso.


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4. Supuesto en el que existira un beneficio para los contribuyentes cuando en ciertos pases se tienen prdidas,

pero a nivel global se tiene utilidad

Concepto Importe TasaISR pagado en el

extranjero


ms:

Ingresos provenientes del pas B $540,000 15% $81,000

ms:

Ingresos provenientes del pas C $827,000 10% $82,700

igual:

Totales $2117,000 $276,200

ISR Acreditable

2014 2013

Pas A Pas B Pas CAcred it ami ento

global

Ingreso proveniente del extranjero 750,000 540,000 827,000 2117,000

menos:

Deducciones plenamente identifcadas por pas 20,000 1520,000 210,000 1750,000

igual:

Base gravable 730,000 -980,000 617,000 367,000

por:

Tasa impositiva en Mxico 30% 30% 30% 30%

igual:

Lmite crdito 219,000 - 185,100 110,100

ISR retenido acreditable 112,500 - 82,700 110,100

ISR retenido no acreditable - 81,000 - -

Bajo este escenario, los contribuyentes tendran un beneficio derivado de la nueva mecnica de acreditamiento delISR pagado en el extranjero, en virtud de que al realizar dicho acreditamiento en lo individual, se obtendra un ma-yor ISR acreditable para 2014, el cual ascendera a un monto de $195,200; mientras que para 2013 sera de $110,100.En este sentido, se podra concluir que las prdidas sufridas en ciertos pases no afectan las utilidades que se obtenganen otros pases, generndose as un incremento en el ISR acreditable.

5. Caso prctico referente a tipo de cambio tratndose del acreditamiento directo

Concepto Ingreso TCImporte retencin

USD

ISR pagado en el

extranjero

Ingresos provenientes de pas A 2013 $300,000 13.0841 3,375 $44,159

Ingresos provenientes de pas A 2014 300,000 13.2076 3,375 44,576


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Datos adicionales:

TC de acuerdo con la operacin 13.0841 (31 de marzo de 2014).

TC promedio del mes de marzo 13.2076.

ISR acreditable2014 2013

Pas A Pas A

Ingreso proveniente del extranjero $300,000 $300,000

menos:


pas - -

igual:

Base gravable 300,000 300,000

por:

Tasa impositiva en Mxico 30% 30%

igual:

Lmite crdito 90,000 90,000

igual:

ISR retenido acreditable 44,576 44,159

Diferencia 417 -

Para 2014, se deber determinar el monto del impuesto pagado en el extranjero que pueda acreditarse, considerado la conversin cambiaria del promedio mensual del tipo de cambio diario publicado en el DOF durante el mescalendario en el que se pague el impuesto en el extranjero mediante retencin o entero. En este caso, dependien

del comportamiento cambiario se tendra un efecto favorable o desfavorable para 2014.

ACREDITAMIENTO INDIRECTO

El acreditamiento indirecto es aquel que se da cuando se reciben ingresos por dividendos o utilidades distribuidpor sociedades residentes en el extranjero en un primero o segundo nivel corporativo, a travs del acreditamiento dISR corporativo pagado por las sociedades subsidiarias que distribuyen esas utilidades o dividendos.

La forma de calcular el acreditamiento indirecto aplicable a partir del ejercicio fiscal de 2014 se deber efectuar pcada ejercicio del que provengan los dividendos. Para ello se debern llevar diversos registros y en caso de que nopueda identificar el ao del que provengan los dividendos se utilizar el mtodo PEPS (Primera Entradas PrimeSalidas), y considerando como tipo de cambio de conversin para determinar el ISR acreditable, el ltimo tipo cambio publicado en el DOF con anterioridad al ltimo da del ejercicio al que corresponda la utilidad con cargo a

cual se pague la utilidad o dividendo.Como parte de la reforma fiscal se establecieron diversas frmulas, las cuales se transcriben a continuacin:

1. Monto proporcional del impuesto extranjero nivel 1

MPI =D

(IC) U


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Donde:

MPI: Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero en primer nivelcorporativo que distribuye dividendos o utilidades de manera directa a la persona moral residente en Mxico.

D: Dividendo o utilidad distribuido por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente en Mxicosin disminuir la retencin o pago del ISR que en su caso se haya efectuado por su distribucin.

U: Utilidad que sirvi de base para repartir los dividendos, despus del pago del ISR en primer nivel corporativo,obtenida por la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en Mxico.

IC: ISR corporativo pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero que distribuy dividendos ala persona moral residente en Mxico

2. Monto proporcional del impuesto extranjero nivel 2

Donde:

MPI2: Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero en segundonivel corporativo, que distribuye dividendos o utilidades a la otra sociedad extranjera en primer nivel corporativo, quea su vez distribuye dividendos o utilidades a la persona moral residente en Mxico.

D: Dividendo o utilidad distribuido por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente en Mxicosin disminuir la retencin o pago del ISR que, en su caso, se haya efectuado por su distribucin.

U: Utilidad que sirvi de base para repartir los dividendos, despus del pago del ISR en primer nivel corporativo,obtenida por la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en Mxico.

D2: Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad residente en el extranjero a la sociedad residente en el extranjero

que distribuye dividendos a la persona moral residente en Mxico, sin disminuir la retencin o pago del ISR que, ensu caso, se haya efectuado por la primera distribucin.

U2: Utilidad que sirvi de base para repartir los dividendos despus del pago del ISR en segundo nivel corporativo,obtenida por la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la otra sociedad residente en el ex-tranjero, la que a su vez distribuye dividendos a la persona moral residente en Mxico.

IC2: ISR corporativo pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero que distribuy dividendos a

la otra sociedad residente en el extranjero, que distribuye dividendos a la persona moral residente en Mxico.

Con la finalidad de hacer comprensibles las frmulas sealadas, a continuacin se presenta el siguiente caso prctico:

1. Acreditamiento del ISR pagado en el extranjero, pagado por las sociedades residentes en el extranjero en

primero y segundo nivel

Una sociedad residente en el extranjero (pas A) distribuye dividendos a otra sociedad residente en el extranjero(pas B) por la cantidad de $52315,905. Este ltimo, a su vez, distribuye dividendos a la compaa Sistemas de

Tecnologa de Informacin, S.A. de C.V. (residente en Mxico) por la cantidad de $4743,309 efectuando una retencindel 10% por la cantidad de $474,331, de conformidad con los datos siguientes:

MPI2=

D D2(IC

2)

U U2


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PasTotal de ut ilidad

generada por pas

ISR corporativo

pagado en el

extranjero

Total de ut ilidad

distribuida por pas

Porcentaje de

partici pacin en el

capital social

Dividendo

distribuido

Pas A $139 509,080 $34877,270 $104631,810 50% $52 315,90

Pas B $52 315,905 $4882,818 $47433,087 10% $4 743,30

Participacin directa: 10%

Participacin indirecta: (10%*50%)= 5%

Concepto2014

Pas A

2014

Pas B

Utilidad total generada por pas $139509,080 $52 315,90

Impuesto proporcional pagado en el extranjero 17438,63

Utilidad total gravable 69754,54

Tasa del ISR corporativo por pas 25% 32

ISR corporativo a cargo 22321,45

Impuesto proporcional pagado en el extranjero 17438,63

ISR corporativo pagado en el extranjero 34877,270 4882,81

Utilidad a distribuir por pas 104631,810 47433,08

Participacin en el capital social 50% 10

Utilidad distribuida proporcional a la participacin accionaria 52315,905 4743,30

Tasa de retencin por dividendos 10

(ID) ISR retenido pagado en el extranjero 474,33

(D) Dividendo distribuido por RE a Mxico 4743,30

(U) Utilidad distribuida en primer nivel corporativo 47433,08

(IC) ISR corporativo pagado por el RE primer nivel 4882,8

(MPI1) ISR proporcional pagado primer nivel corporativo (MPI1) (D/U)*IC 488,28

(D) Dividendo distribuido por RE a Mxico (D) 4743,30

(U) Utilidad distribuida en primer nivel corporativo (U) 47433,08

(D2) Dividendo distribuido por RE a RE (D2) 52315,90


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Concepto2014

Pas A

2014

Pas B

(U2) Utilidad distribuida en segundo nivel corporativo (U2) 104631,810

(IC2) ISR corporativo pagado por el RE segundo nivel (IC2) 34877,270

(MPI2) ISR proporci onal pagado segundo nivel corporativo (MPI2) ((D/U)*(D2/U2))*IC2) 1743,864

Total del ISR proporcional en primero y segundo nivel (MPI1 +MPI2) 2232,145

(LA) Lmite de acreditamiento indirecto del ISR pagado en el extranjero

((D+MPI1+MPI2)*30%) ID 1618,305

ISR corpor ativo acreditable pagado en el extranjero (acreditamiento indi -

recto) 1618,305

(ID) ISR retenido pagado en el extranjero (ID) 474,331

Total del ISR acreditable pagado en el extranjero (acreditamiento directoy acreditamiento indirecto) 2092,636

ISR no acreditable pagado en el extranjero 613,840

Con base en el nuevo clculo previsto para 2014, se confirma a travs de las frmulas que el monto del ISR pagadoen el extranjero de manera directa (retencin) e indirecta (impuesto corporativo pagado por la sociedad residente enel extranjero), no deber exceder del lmite de acreditamiento en su conjunto.

2. Caso prctico referente a tipo de cambio tratndose del acreditamiento indirecto

Concepto Ingreso T.CISR

USD

ISR pagado en el

extranjero MXN



La subsidiaria extranjera decreta y paga un dividendo el 1 de abril de 2014 relacionado con utilidades de 2006.

Datos adicionales:

TC de acuerdo con la operacin 13.0841 (31 de marzo de 2014).

TC del ejercicio 2006 con base en nuevas disposiciones

ISR Acreditable2014 2013

Pas A Pas A

Ingreso proveniente del extranjero $3 800,000 $3800,000

menos:


pas - -

igual:


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Fiscal


ISR Acreditable2014 2013

Pas A Pas A

Base gravable 3 800,000 3 800,000

por:

Tasa impositiva en Mxico 30% 30%

igual:

Lmite crdito 1140,000 1140,000

ISR retenido acreditable 852,726 1025,898

Diferencia 173,172

Con base en el caso prctico anterior, se puede observarque respecto al ejercicio 2014 se dej de acreditar $173,172en relacin con el ejercicio 2013, toda vez que el tipo de

cambio se har sobre bases histricas, atendiendo al ejer-cicio fiscal del cual provienen las utilidades y/o dividendos.

CONCLUSIONES

Como se puede apreciar, la nueva mecnica de acredi-tamiento del ISR pagado en el extranjero puede impactarfavorable o desfavorablemente, de acuerdo con las cifrasfiscales de cada contribuyente.

En la mecnica para determinar el ISR acreditablepagado en el extranjero, la cual se deber realizar por

primera vez en la declaracin anual del ejercicio 20misma que se tendr que presentar durante los tres p

meros meses de 2015, se deber realizar el clculo d

lmite de acreditamiento a detalle por cada pas o tetorio, as como determinar si se tiene o no, un impacfiscal para 2014.

Desde mi perspectiva, la mecnica no se debeefectuar por cada pas o territorio, pues las person

morales tienen la obligacin de acumular los ingrestotales obtenidos en el ejercicio, independientemente

la fuente de riqueza de donde provengan, sin que debi

existir alguna distincin respecto a la fuente de rique

de la que se obtengan.

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