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Medicin de la Evasin Fiscal en MØxico C C e e n n t t r r o o d d e e E E c c o o n n o o m m a a A A p p l l i i c c a a d d a a y y P P o o l l t t i i c c a a s s P P œ œ b b l l i i c c a a s s Medicin de la Evasin Fiscal en MØxico PRIMERA PARTE Invitacin No. ITP-011/2006 del Servicio de Administracin Tributaria, SAT RICARDO SAMANIEGO BREACH Investigador coordinador ANABEL MITSUKO ENDO MART˝NEZ VIDAL MENDOZA MONTENEGRO FRANCISCO MARCOS ZORRILLA MATEOS Investigadores titulares CENTRO DE ECONOM˝A APLICADA Y POL˝TICAS PBLICAS DEL ITAM* Ciudad de MØxico Noviembre 14, 2006

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Medición de la Evasión Fiscal en México

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

Medición de la Evasión Fiscal en México

PRIMERA PARTE

Invitación No. ITP-011/2006 del Servicio de Administración Tributaria, SAT

RICARDO SAMANIEGO BREACH Investigador coordinador

ANABEL MITSUKO ENDO MARTÍNEZ

VIDAL MENDOZA MONTENEGRO FRANCISCO MARCOS ZORRILLA MATEOS

Investigadores titulares

CENTRO DE ECONOMÍA APLICADA Y POLÍTICAS PÚBLICAS DEL ITAM*

Ciudad de México Noviembre 14, 2006

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TABLA DE CONTENIDO DE LA PRIMERA PARTE RESUMEN EJECUTIVO........................................................................ 1 1. Antecedentes.............................................................................................................1 2. Evasión de impuestos analizada ................................................................................1 3. Objetivos...................................................................................................................2 4. Contenido del estudio................................................................................................2 5. Principales resultados................................................................................................4 6. Conclusiones adicionales ..........................................................................................9 7. Recomendaciones específicas.................................................................................. 12 8. Recomendaciones generales .................................................................................... 13 INTRODUCCIÓN.................................................................................. 16 I. Antecedentes de la presente investigación................................................................ 16 II. Objetivos................................................................................................................ 18 III. Contenido del estudio............................................................................................ 18 IV. Marco teórico y conceptual general ....................................................................... 21

IV.1 Evasión de impuestos y eficiencia económica .............................................. 21 IV.2 El uso de información cruzada en el contexto de las metodologías utilizadas internacionalmente para analizar la evasión fiscal................................................ 23 IV.3 Análisis de las principales fuentes de información utilizadas en estudios anteriores para la estimación de la evasión fiscal ................................................. 25

Capítulo 1. Diagnóstico del marco legal................................................ 29 I. Diagnóstico legal de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ........... 29 I.1. Introducción.......................................................................................................... 29 I.2. Mecánica general del Impuesto al Valor Agregado................................................ 29

I.2.1 Sujeto del IVA ............................................................................................ 29 I.2.2 Objeto del IVA............................................................................................ 30 I.2.3 Base y tasa del IVA..................................................................................... 30 I.2.4 Exenciones.................................................................................................. 31 I.2.5 Momento de causación y pago..................................................................... 32 I.2.6 Acreditamiento........................................................................................... 33

I.3 Reformas y adiciones relevantes sufridas en la LIVA para los ejercicios fiscales de 2004 a la fecha ........................................................................................................... 34 I.4 Análisis legal de los regímenes especiales.............................................................. 35

I.4.1 Impuesto calculado a la tasa del 15%........................................................... 35 I.4.2 Impuesto calculado a la tasa del 10%........................................................... 35 I.4.3 Determinación del impuesto con tasa del 0%............................................... 35 I.4.4 Régimen de exención del pago del IVA....................................................... 36 I.4.7 Impuestos cedulares .................................................................................... 38

I.5 Doctrina jurisprudencial respecto a las tasas diferenciadas ..................................... 38 I.5.1 Principios legales en contra de las tasas diferenciales .................................. 39

I.6 Análisis económico del marco legal del IVA.......................................................... 40 I.7 Comparación con esquemas internacionales ........................................................... 42 I.8 El presupuesto de gastos fiscales............................................................................ 45

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II. Diagnóstico legal del Impuesto sobre la Renta ................................ 46 II.1Introducción .......................................................................................................... 46 II.2 Regímenes tributarios ........................................................................................... 47 II.3 Impuesto sobre la Renta de las Personas Morales, ISRPM .................................... 49 II.4 Impuesto sobre la Renta para las Personas Físicas................................................. 56

II.4.1 Introducción............................................................................................... 56 II.4.1 Régimen de los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado ............................................................................. 58 II.4.2 Régimen de ingresos por arrendamiento..................................................... 60 II.4.3 Régimen de ingresos por actividad empresarial y profesional ..................... 61 II.4.4 Régimen intermedio de las personas físicas con actividades empresariales . 62 II.4.5 Régimen de pequeños contribuyentes......................................................... 62

II.5 Comentarios a las reformas en materia del ISR 2000-2006 ................................... 63 II.6 Evasión fiscal y el Servicio de Administración Tributaria ..................................... 65 II.7 Análisis económico del marco legal del ISR ......................................................... 68

II.7.1 Aspectos generales..................................................................................... 68 II.7.2 Evolución................................................................................................... 68

II.8 Comparaciones internacionales del marco legal del ISR ....................................... 70 II.8.1 ISR Personas Físicas .................................................................................. 70 II.8.2 ISR de las Personas Morales ...................................................................... 72

II.9 Estimación de los gastos fiscales del ISR en México............................................. 73

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TABLA DE CONTENIDO DE LA SEGUNDA PARTE Capítulo II. Análisis de Metodologías Alternativas para el Cálculo de la Evasión Global ............................................................................................................................. 75 Introducción .................................................................................................................... 75 I. Metodología para la medición de la evasión del IVA ................................................. 76

I.1 Resumen de la metodología utilizada en el estudio previo de evasión fiscal del IVA elaborado para el SAT ............................................................................................ 76 II.2 Metodología propuesta ..................................................................................... 79

II. Metodología para la medición de la evasión del ISRPM ........................................... 83 II.1 Resumen de la metodología del estudio previo elaborado para el SAT........... 83 II.2 Método de Estimación de la Evasión del ISRPM en CIDE (2006) ................. 84 II.3 Metodología propuesta para estimar la evasión del ISRPM ........................... 87

III. Metodologías para la estimación de la evasión del ISRPF ....................................... 94 III.1 Resumen de metodologías de estudios previos elaborados para el SAT ........ 94 III.2 Metodologías propuestas para estimar la evasión del ISRPF ......................... 97

Capítulo III. Medición de la evasión fiscal ............................................................... 102 I. Medición de la evasión del IVA ................................................................................ 102

I.1 Cálculo de la base máxima del IVA ................................................................ 102 I.2 Cálculo del gasto fiscal en regímenes especiales ............................................ 104 I.3 Estimación de la evasión fiscal del IVA.......................................................... 109

II. Medición de la evasión del ISRPM .......................................................................... 111 II.1 Estimación de la evasión del ISRPM ............................................................. 111 II.2 Recaudación potencial y gastos fiscales......................................................... 116 II.3 Cálculo de la recaudación potencial y la evasión del ISRPM ........................ 118

III. Medición de la evasión del ISRPF.......................................................................... 120 III.1 Medición la evasión del ISRPF por retención de salarios .................................... 120

III.1.1 Evaluación de la consistencia de las estimaciones de COLEF (2005) ...... 120 III.1.2 Estimación a través de Cuentas Nacionales............................................... 123

III.2 Estimación de la Evasión del ISRPF en el régimen de arrendamiento ................. 129 III.2.1 Cálculo del objeto del ISRPF: los ingresos por arrendamiento de las personas físicas .................................................................................................................... 129 III.2.2 Base gravable y recaudación potencial ...................................................... 130 III.2.3 Estimación de la evasión............................................................................ 131

III.3 Estimación de la evasión fiscal en el régimen de actividades empresariales y servicios profesionales ................................................................................................................. 134

III.3.1 Evaluación de la consistencia de la estimación de la base gravable de acuerdo con la metodología COLMEX (2005) .................................................................. 134 III.3.2 Estimación a través de Cuentas Nacionales ............................................... 137

III.4 Resumen de los principales resultados de la estimación ...................................... 145 Conclusiones y recomendaciones............................................................................... 147 Conclusiones ................................................................................................................. 147 Recomendaciones ......................................................................................................... 150

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ÍNDICE DE CUADROS DE LA PRIMERA PARTE

Cuadro I. 1 Tasas del IVA........................................................................................... 31 Cuadro I. 2 Ley del Impuesto al Valor Agregado: Principales reformas y adiciones de

2004 a 2006......................................................................................................... 34 Cuadro I. 3 Tasas generales del impuesto al consumo, 2000........................................ 43 Cuadro I. 4 Comparativo de tasas y exenciones en países seleccionados...................... 44 Cuadro I. 5 Presupuesto de gastos fiscales 2006, IVA ................................................. 45 Cuadro I. 6. Recaudación del ISR como porcentaje del PIB, países seleccionados....... 70 Cuadro I. 7 Presupuesto de gastos fiscales 2006. Impuesto sobre la renta .................... 74

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ÍNDICE DE CUADROS DE LA SEGUNDA PARTE Cuadro II. 2 Metodología del Estudio �Evasión Fiscal en México: El caso del IVA�, CIDE,

2004......................................................................................................................... 74 Cuadro II. 3 Elementos para la estimación de la base máxima del IVA ........................ 78 Cuadro II. 4 Metodología del Estudio �Evasión Fiscal en el Impuesto Sobre la Renta de las

Personas Morales�, CIDE, 2006 ............................................................................. 81 Cuadro II. 5 Metodología del Estudio �Evasión Fiscal en el ISR: Retención de Salarios�,

COLEF, 2005.......................................................................................................... 92 Cuadro II. 6 Metodología del Estudio �Evasión Fiscal en el Impuesto Sobre la Renta de las

Personas Físicas con Ingresos por Arrendamiento�, COLMEX, 2006................... 93 Cuadro II. 7 Metodología del Estudio �Evasión Fiscal en el ISR de Personas Físicas (con

Actividad Empresarial y Profesional)�, COLMEX, 2005 ..................................... 94

Cuadro III. 1 Estimación de la base máxima del IVA, ................................................. 103 Cuadro III. 2 Gasto fiscal en el régimen de tasa cero, 1998-2004................................ 106 Cuadro III. 3 Gasto fiscal en actividades exentas, 1998-2004...................................... 107 Cuadro III. 4 Reducción de la base fiscal del IVA y gastos fiscales por el tratamiento

especial en el régimen de REPECOS, 1998-2004, (% del PIB) .............................. 108 Cuadro III. 5 Gasto fiscal por el tratamiento especial en zona fronteriza, 1998-2004, (% del

PIB) ........................................................................................................................ 109 Cuadro III. 6 Estimación de la evasión del IVA, 1998-2004, (% del PIB)...................... 110 Cuadro III. 7 Excedente neto de operación de la economía mexicana, 1998-2004 (millones de

pesos de 2003)........................................................................................................... 112 Cuadro III. 8 Excedente neto de las personas morales, 1998-2004 .............................. 114 Cuadro III. 9 Deducciones, 1998-2004......................................................................... 116 Cuadro III. 10 Base gravable del ISRPM, 1998-2004 .................................................. 117 Cuadro III. 11 Recaudación potencial del ISRPM, 1998-2004 .................................... 118 Cuadro III. 12 Tasa de evasión del ISRPM, incluyendo el IMPAC en la recaudación, 1998-

2004 (millones de pesos de 2003) ................................................................................ 119 Cuadro III. 13 Evasión del ISRPF de los ingresos por salarios, 1996-2002 (bianual),

(millones de pesos)..................................................................................................... 120 Cuadro III. 14 Sector Formal. Distribución de la base gravable y la recaudación total por

decil, ajustando por exenciones a jornaleros agrícolas y expansión a Cuentas Nacionales, ENIGH 2002 (pesos) ........................................................................... 121

Cuadro III. 15 Sector Formal. Distribución de la base gravable y la recaudación promedio por decil, ajustando por exenciones a jornaleros agrícolas y expansión a Cuentas Nacionales, ENIGH 2002 (pesos)......................................................................... 122

Cuadro III. 16 Objeto del ISRPF retención de salarios, 1998-2004 ............................. 124 Cuadro III. 17. Exenciones, 1998-2004 ........................................................................ 125 Cuadro III. 18 Deducciones, 1998-2004 (millones de pesos de 2003) ......................... 126 Cuadro III. 19 Tasas efectivas implícitas promedio ponderado % del ISRPF por rango

salarial, 1998-2004................................................................................................ 127 Cuadro III. 20 Base gravable y recaudación potencial, 1998-2004.............................. 127 Cuadro III. 21 Evasión del ISRPF retención de salarios, 1998-2004 ........................... 128 Cuadro III. 22 Estimación del valor bruto de la producción gravable, 1998-2004 ...... 129

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Medición de la Evasión Fiscal en México

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ÍNDICE DE CUADROS DE LA SEGUNDA PARTE Cuadro II. 2 Metodología del Estudio Evasión Fiscal en México: El caso del IVA, CIDE,

2004......................................................................................................................... 74 Cuadro II. 3 Elementos para la estimación de la base máxima del IVA ........................ 78 Cuadro II. 4 Metodología del Estudio Evasión Fiscal en el Impuesto Sobre la Renta de las

Personas Morales, CIDE, 2006............................................................................... 81 Cuadro II. 5 Metodología del Estudio Evasión Fiscal en el ISR: Retención de Salarios,

COLEF, 2005.......................................................................................................... 92 Cuadro II. 6 Metodología del Estudio Evasión Fiscal en el Impuesto Sobre la Renta de las

Personas Físicas con Ingresos por Arrendamiento, COLMEX, 2006 .................... 93 Cuadro II. 7 Metodología del Estudio Evasión Fiscal en el ISR de Personas Físicas (con

Actividad Empresarial y Profesional), COLMEX, 2005....................................... 94

Cuadro III. 1 Estimación de la base máxima del IVA, ................................................. 101 Cuadro III. 2 Gasto fiscal en el régimen de tasa cero, 1998-2004................................ 104 Cuadro III. 3 Gasto fiscal en actividades exentas, 1998-2004...................................... 105 Cuadro III. 4 Reducción de la base fiscal del IVA y gastos fiscales por el tratamiento

especial en el régimen de REPECOS, 1998-2004, % del PIB................................. 106 Cuadro III. 5 Gasto fiscal por el tratamiento especial en zona fronteriza, % del PIB, 1998-

2004 % del PIB ....................................................................................................... 107 Cuadro III. 6 Estimación de la evasión del IVA, 1998-2004 (% del PIB)....................... 108 Cuadro III. 7 Excedente neto de operación de la economía mexicana, 1998-2004 (millones de

pesos de 2003)........................................................................................................... 110 Cuadro III. 8 Excedente neto de las personas morales, 1998-2004 .............................. 112 Cuadro III. 9 Deducciones, 1998-2004......................................................................... 114 Cuadro III. 10 Base gravable del ISRPM, 1998-2004 .................................................. 115 Cuadro III. 11 Recaudación potencial del ISRPM, 1998-2004 .................................... 116 Cuadro III. 12 Tasa de evasión del ISRPM, incluyendo el IMPAC en la recaudación, 1998-

2004 (millones de pesos de 2003) ................................................................................ 117 Cuadro III. 13 Evasión del ISRPF de los ingresos por salarios, 1996-2002 (bianual),

(millones de pesos)..................................................................................................... 118 Cuadro III. 14 Sector Formal. Distribución de la base gravable y la recaudación total por

decil, ajustando por exenciones a jornaleros agrícolas y expansión a Cuentas Nacionales, ENIGH 2002 (pesos) ........................................................................... 119

Cuadro III. 15 Sector Formal. Distribución de la base gravable y la recaudación promedio por decil, ajustando por exenciones a jornaleros agrícolas y expansión a Cuentas Nacionales, ENIGH 2002 (pesos)......................................................................... 120

Cuadro III. 16 Objeto del ISRPF retención de salarios, 1998-2004 ............................. 122 Cuadro III. 17. Exenciones, 1998-2004 ........................................................................ 123 Cuadro III. 18 Deducciones, 1998-2004 (millones de pesos d 2003)........................... 124 Cuadro III. 19 Tasas efectivas implícitas promedio ponderado % del ISRPF por rango

salarial, 1998-2004................................................................................................ 125 Cuadro III. 20 Base gravable y recaudación potencial, 1998-2004.............................. 125 Cuadro III. 21 Evasión del ISRPF retención de salarios, 1998-2004 ........................... 126 Cuadro III. 22 Estimación del valor bruto de la producción gravable, 1998-2004 ...... 127

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Medición de la Evasión Fiscal en México Segundo Reporte de Avances

Estimación preliminar de la Evasión Fiscal

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RESUMEN EJECUTIVO 1. Antecedentes El presente reporte contiene los antecedentes, procedimientos, resultados y recomendaciones derivados del estudio �Medición de la Evasión Fiscal en México� llevado a cabo por el Centro de Economía Aplicada y Políticas Públicas del Instituto Tecnológico Autónomo de México a invitación del Servicio de Administración Tributaria. El estudio aborda de manera global la estimación de la evasión en los impuestos federales administrados por el SAT (los impuestos estudiados representan aproximadamente el 76% de los ingresos tributarios), y compara esta estimación con las actualizaciones de estudios previos sobre el tema. El reporte detalla los criterios para seleccionar las metodologías utilizadas y los lineamientos para su posible actualización. En anexos se presentan las estadísticas y bases de datos que permiten, en lo posible, replicar los resultados del estudio. 2. Evasión de impuestos analizada Los impuestos analizados en la investigación son:

1) El Impuesto al Valor Agregado (IVA) para el periodo 1998-2004 2) El Impuesto sobre la Renta de las Personas Morales, (ISRPM) para el periodo

1998-2004 3) El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para el periodo 1998-2004 en

los regímenes de: a. Retención de salarios (ISRPF Sal) b.Arrendamiento (ISRPF Arr) c. Actividades empresariales y servicios profesionales (ISRPFAEP)

Entre 2002 y 2005, estas contribuciones representaron en promedio el 76.3% de los ingresos tributarios totales en México. El IVA representó el 34.7% de esos ingresos y el ISRPM el 16.2%. Por su parte el ISR-PF salarios, el ISR-PF arrendamiento y el ISR-PF AEP significaron el 22.4, 0.9 y 2% del total, respectivamente.

Cuadro 1. Participación de los ingresos incluidos en este estudio en los ingresos tributarios totales, 2002-2005

Fuente: SHCP y cálculos propios

Ingresos tributarios

(millones de pesos de 2003)

IVA ISR- PM

ISRPF- Sal

ISRPF- Arr

ISRPF- AEP

Participación en

ingresos tributarios

2002 761,398 30.0% 16.7% 20.9% 0.8% 2.0% 70.4% 2003 766,582 33.2% 16.0% 22.5% 0.9% 2.0% 74.5% 2004 735,630 37.0% 15.4% 23.6% 1.0% 2.0% 78.9% 2005 742,392 38.8% 16.8% 22.7% 1.0% 2.2% 81.6%

Participación promedio 34.7% 16.2% 22.4% 0.9% 2.0% 76.3%

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3. Objetivos El objetivo general de este estudio es estimar el monto y la tasa fiscal de evasión global anual de los impuestos federales administrados por el SAT para años recientes. Los objetivos específicos son:

1. Realizar un diagnóstico del marco legal aplicable a los impuestos analizados. 2. Evaluar metodologías para el cálculo de la estimación global de la evasión. 3. Estimar el monto y tasas de evasión global de los impuestos federales

administrados por el SAT, mediante enfoques generales. 4. Actualizar las estimaciones de la evasión por impuesto y régimen, con base en

las metodologías desarrolladas en los 5 estudios citados previamente. 5. Conciliar, cuando sea posible, la estimación global de la evasión con las

estimaciones derivadas de las actualizaciones de los 5 estudios anteriores. 6. Evaluar la solidez de las estimaciones de la evasión por impuesto y régimen, y

en su caso, realizar los ajustes correspondientes.

4. Contenido del estudio

Capítulo 1. Diagnóstico del marco legal. El estudio tiene como referencia las leyes fiscales; así como sus correlaciones legales y fiscales. Todo ello se analiza a detalle en este capítulo. En el capítulo se define el mecanismo general de cálculo de cada impuesto en los años de estudio, desde su determinación (considerando los requisitos de las deducciones, acreditamientos, reducciones, compensaciones, regímenes especiales, etc.), hasta la forma de pago y la solicitud de devolución de saldos a favor; y como colofón la determinación de los gastos fiscales. Se define como gasto fiscal la pérdida recaudatoria debida a los tratos preferenciales que conceden las leyes. Se analizan los principales cambios en la legislación fiscal y a partir de su comparación con los esquemas vigentes en años anteriores, se determinan los beneficios o mejorías al respecto para el fisco y para los contribuyentes. Además, se comparan con esquemas fiscales internacionales de cada impuesto y régimen, para analizar ventajas, desventajas, tratos preferenciales y discriminatorios que concede la legislación mexicana. Capítulo 2. Análisis de metodologías alternativas Se precisa una metodología que permita hacer la estimación de la evasión global considerando los impuestos federales administrados por el SAT. Esta metodología incluye un análisis de sus implicaciones, los aspectos favorables y las desventajas o puntos débiles que presenta cada una de las metodologías seleccionadas. Asimismo, se analizan las metodologías que fueron utilizadas anteriormente para el cálculo tanto del monto como de la tasa de evasión, y se evalúa si pueden ser aplicables para estimaciones utilizando datos actuales. O bien, si resultan inconsistentes, erróneas u

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obsoletas se definen nuevas metodologías para realizar las estimaciones. Se presenta un panorama completo de las implicaciones de las metodologías propuestas, resaltando los aspectos positivos y los puntos negativos de cada una de ellas. Capítulo 3. Estimación de la evasión del IVA y el Impuesto sobre la Renta

Una vez elegidas las metodologías más apropiadas para el estudio, en este capítulo se realiza la estimación global de la evasión fiscal. Dicha estimación se presenta en forma de una serie de tiempo para 1998-2004, dada la disponibilidad de información. Se estima la evasión mediante la réplica de las metodologías utilizadas previamente en los 5 estudios citados, a fin de comparar resultados. Derivado de dicha comparación, se analizan los resultados de ambas estimaciones, a fin de conciliar dichos cálculos y llegar a una estimación de la evasión sustentada por ambos métodos. Asimismo, se evalúa la coherencia de la estimación con el crecimiento de la actividad económica, los actos de fiscalización realizados anualmente y los cambios realizados en las leyes y disposiciones fiscales.

Capítulo 4. Conclusiones y recomendaciones

Como resultado del análisis realizado y de la estimación de los montos de evasión, así como de las causas principales que la generan, se presentan las principales conclusiones y se emiten recomendaciones para abatir la evasión. Por una parte, estas recomendaciones se enfocan a cambios en leyes, reglamentos y el código fiscal, sugiriendo la derogación o modificación de puntos que actualmente facilitan la evasión en estos impuestos, dentro de cada régimen fiscal. Por otro parte, se hacen recomendaciones enfocadas directamente al SAT, todas ellas basadas en el análisis realizado sobre las consecuencias y los beneficios respectivos.

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5. Principales resultados Resultados 2002-2004 Recaudación potencial y evasión. La recaudación potencial total aumentó en términos reales de 773 mil 683 millones a 816 mil 870 millones de pesos (a precios constantes de 2003) entre 2002 y 2004. A la vez, la evasión total pasó de 213 mil 863 millones a 221 mil 203 millones de pesos (a precios constantes de 2003) en el mismo lapso. Como consecuencia, la evasión global medida se redujo de 27.64% a 27.08%. Como porcentaje del PIB pasó de 3.27% a 3.00%. IVA. En IVA la recaudación potencial aumentó de 298 mil 850 millones a 340 mil 624 millones de pesos (a precios constantes de 2003) entre 2002 y 2004. La evasión se redujo de 70 mil 475 millones a 68 mil 687 millones de pesos (a precios constantes de 2003) en el mismo lapso. Como consecuencia la tasa de evasión paso de 23.6% a 20.2%. Como porcentaje del PIB pasó de 1.1% a 0.90%. ISR personas morales. En ISRPM la recaudación potencial se redujo de 175 mil 682 millones a 172 mil 577 millones de pesos (a precios constantes de 2003) entre 2002 y 2004. La evasión aumentó de 37 mil 691 millones a 45 mil 21 millones de pesos (a precios constantes de 2003) en el mismo lapso. Como consecuencia la tasa de evasión medida pasó de 21.45% a 26.09%. Como porcentaje del PIB pasó de 0.58% a 0.61%. ISR personas físicas retención de salarios. En ISRPF-Sal la recaudación potencial se redujo de 207 mil 952 millones a 204 mil 468 millones de pesos (a precios constantes de 2003) entre 2002 y 2004. La evasión se redujo de 35 mil 817 millones a 30 mil 321 millones de pesos (a precios constantes de 2003) en el mismo lapso. Como consecuencia la tasa de evasión medida paso de 17.22% a 14.83%. Como porcentaje del PIB pasó de 0.55% a 0.41%. ISR personas físicas arrendamiento. En ISRPF-Arr la recaudación potencial aumentó de 21 mil 627 millones a 23 mil 159 millones de pesos (a precios constantes de 2003) entre 2002 y 2004. La evasión aumentó de 15 mil 536 millones a 16 mil 118 millones de pesos (a precios constantes de 2003) en el mismo lapso. Como consecuencia la tasa de evasión medida pasó de 71.84% a 69.60%. Como porcentaje del PIB pasó de 0.24% a 0.22%. ISR personas físicas en actividades empresariales y servicios profesionales. En ISRPF-AEP la recaudación potencial aumentó de 69 mil 571 millones a 76 mil 42 millones de pesos (a precios constantes de 2003) entre 2002 y 2004. La evasión aumentó de 54 mil 344 millones a 61 mil 055 millones de pesos (a precios constantes de 2003) en el mismo lapso. Como consecuencia la tasa de evasión medida pasó de 78.11% a 80.29%. Como porcentaje del PIB se mantuvo alrededor de 0.83%.

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Tasas de evasión promedio, 1998-2004(% con respecto a la recaudación potencial)

28.97%78.61%72.45%17.66%26.85%22.95%2001-200327.08%80.29%*69.60%14.83%26.09%20.17%2004

34.16%78.82%75.86%20.05%35.78%27.23%1998-2000

TO TALISRPF-AEyS P

ISRPF-ArrISRPF-SalISRPMIV APeriodo

0%

10%

20%

30%

40%

50%

60%

70%

80%

90%

IVA ISRPM ISRPF-Sal ISRPF-Arr ISRPF-AEP TOTAL

1998-2000 2001-2003 2004

*Debido a la inconstitucio nalidad del I SCAS, se generaron devoluciones por 4.5 mil mil lones de pesos en PF.

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Evasión 1998-2004 (Millones de pesos de 2003)

0

20,000

40,000

60,000

80,000

100,000

1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004

IVA ISRPM ISRPF-Sal ISRPF-Arr ISRPF-A EP

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Recaudación potencial total, 2002-2004 (millones de pesos de 2003)

IVA (1)

ISRPM (2)

ISRPF-Sal (3)

ISRPF-Arr (4)

ISRPF-AEP (5)

TOTAL (6)=Suma

(1)a(5) 2002 298,850 175,683 207,952 21,627 69,571 773,683 2003 320,753 182,471 213,276 23,433 73,604 813,537 2004 340,624 172,576 204,468 23,159 76,042 816,870

Evasión global, 2002-2004 (millones de pesos de 2003)

IVA

(1) ISRPM

(2) ISRPF-Sal

(3) ISRPF-Arr

(4) ISRPF-AEP

(5) TOTAL

(6)=Suma (1)a(5)

2002 70,475 37,691 35,817 15,536 54,344 213,863 2003 66,320 45,923 34,255 16,774 58,387 221,659 2004 68,687 45,021 30,321 16,118 61,055 221,203

Tasas de evasión global, 2002-2004 (millones de pesos de 2003)

IVA (1)

ISRPM (2)

ISRPF-Sal (3)

ISRPF-Arr (4)

ISRPF-AEP (5)

TOTAL (6)=Promedio

ponderado (1)a(5)

2002 23.58% 21.45% 17.22% 71.84% 78.11% 27.64% 2003 20.68% 25.17% 16.06% 71.58% 79.33% 27.25% 2004 20.17% 26.09% 14.83% 69.60% 80.29% 27.08%

Tasas de evasión global, 2002-2004 (% del PIB)

IVA (1)

ISRPM (2)

ISRPF-Sal (3)

ISRPF-Arr (4)

ISRPF-AEP (5)

TOTAL (6)=Promedio

ponderado (1)a(5)

2002 1.08% 0.58% 0.55% 0.24% 0.83% 3.27% 2003 0.96% 0.67% 0.50% 0.24% 0.85% 3.22% 2004 0.93% 0.61% 0.41% 0.22% 0.83% 3.00%

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Comparación entre el periodo 1998-2000 y el periodo 2001-2004 Evasión global. La tasa de evasión global se redujo de 34.16% para el período 1998-2000 a 28.50% en 2001-2004.1 Como proporción del PIB disminuyó de 3.94% a 3.36% en los mismos periodos. IVA. En IVA, la tasa de evasión promedio se redujo de 27.23% en 1998-2000 a 22.17% en 2001-2004. Como proporción del PB disminuyó de 1.23% a 1.04% en promedio en los mismos periodos. ISR personas morales. En ISRPM, la tasa de evasión promedio se redujo de 35.78% en 1998-2000 a 27.02% en 2001-2004. En términos del PIB, la reducción fue de 1.15% a 0.74%. ISR personas físicas retención de salarios. En ISRPF-Sal, la tasa de evasión promedio se redujo de 20.05% en 1998-2000 a 16.87% en 2001-2004. En términos del PIB, la tasa de evasión promedio de este impuesto se mantuvo alrededor de 0.50% del PIB en promedio en los dos periodos. ISR personas físicas arrendamiento. En ISRPF-Arr, la tasa de evasión promedio se redujo de 75.86% en 1998-2000 a 71.70% en 2001-2004. En términos del PIB, la reducción fue de 0.26% a 0.24%. ISR personas físicas en actividades empresariales y servicios profesionales. En ISRPF-AEP, la tasa de evasión promedio aumentó de 78.82% en 1998-2000 a 79.07% en 2001-2004. En términos del PIB, el aumento fue de 0.81% a 0.84%.

Tasas de evasión promedio global, 1998-2000 y 2001-2004 (% con respecto a la recaudación potencial)

Periodo IVA (1)

ISRPM (2)

ISRPF-Sal (3)

ISRPF-Arr (4)

ISRPF-AEP (5)

TOTAL (promedio ponderado)

(6) 1998-2000 27.23% 35.78% 20.05% 75.86% 78.82% 34.16% 2001-2004 22.17% 27.02% 16.87% 71.70% 79.07% 28.50%

Tasas de evasión promedio global, 1998-2000 y 2001-2004

(% con respecto al PIB) Periodo IVA

(1) ISRPM

(2) ISRPF-Sal

(3) ISRPF-Arr

(4) ISRPF-AEP

(5) TOTAL

(promedio ponderado)

(6) 1998-2000 1.23% 1.15% 0.50% 0.26% 0.81% 3.94% 2001-2004 1.04% 0.74% 0.50% 0.24% 0.84% 3.36%

1 Estas comparaciones se presentan solamente con fines ilustrativos ya que para el primer periodo no se cuenta con información oficial sobre los montos de la recaudación a nivel desagregado para los diferentes regímenes del ISR.

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Tasas de Evasión Global 1998-2004 (% con respecto a la recaudación potencial)

0.00%

10.00%

20.00%

30.00%

40.00%

50.00%

60.00%

70.00%

80.00%

90.00%

1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004

IVA ISRPM ISRPF-Sal ISRPF-Arr ISRPF-A EP TOTAL

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6. Conclusiones adicionales Aspectos generales ▪ La evasión como resultado de un cálculo de costos relativos del

incumplimiento. Los estudios previos apuntan que un determinante significativo de la evasión en México se encuentra en el costo relativo que representa cumplir con respecto al costo de incumplir. Como generalidad, sigue existiendo la percepción de que la probabilidad de ser fiscalizado es baja, sobre todo para los pequeños negocios y las personas físicas, de tal manera que para los contribuyentes resulta �más caro� cumplir con sus obligaciones.

▪ La necesidad de ampliar el sistema de información fiscal. La evasión fiscal tiene

un importante componente relacionado con la capacidad del fisco para detectar y sancionar una conducta omisiva relacionada con el cumplimiento de la obligación tributaria. A fin de disuadir al contribuyente de incurrir en prácticas de evasión fiscal, el Servicio de Administración Tributaria requiere un sistema amplio y confiable de información, que le proporcione los elementos suficientes para conocer con precisión la composición del padrón de contribuyentes, las actividades que éstos realizan, su nivel de ingresos y las posibles irregularidades u omisiones en las que puedan incurrir.

Régimen del IVA ▪ Las exenciones como elemento distorsionante. En este régimen, las exenciones

remueven la uniformidad en la forma en que se grava el gasto en consumo de manera hasta cierto punto caprichoso en la medida en que el beneficio fiscal depende del grado de integración vertical de las actividades involucradas, ya que, junto con la exención, desaparece la posibilidad de acreditar el IVA trasladado en las compras.

▪ La tasa cero cubre un segmento más amplio que en el ámbito internacional. En

cuanto a la tasa cero, cabe señalar que la gran cobertura del régimen en México es excepcional de acuerdo a los estándares internacionales. El único caso similar es el de Canadá. Sin embargo, en este caso, la aplicación de la tasa cero se limita a sólo algunos productos agropecuarios y los alimentos básicos. La aplicación de una tasa preferencial o la exención para las ventas de alimentos y medicinas es una práctica más generalizada, aunque de cualquier manera no exenta de problemas como se comenta más adelante.

▪ La necesidad de revisar el régimen preferencial en zonas fronterizas. Otra

peculiaridad del régimen del IVA vigente en México es que como se mencionó aplica una tasa preferencial (5 puntos porcentuales inferior a la tasa general que es del 15%) en las franjas fronterizas. Esta medida responde, principalmente, al temor de que ciertas actividades emigren a la zona fronteriza del sur de Estado Unidos, en

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donde el impuesto equivalente al IVA es más reducido. Sin embargo, este argumento ignora el hecho de que los comerciantes del norte del país cuentan con amplios márgenes de competitividad derivados de las diferencias en los costos laborales. Con base en esto, sólo los comercios con una elevada intensidad de capital y bajos márgenes de operación (como las megatiendas de autoservicio) podrían estar en riesgo de perder actividades como consecuencia de un impuesto elevado.

▪ La productividad del IVA medida es un indicador poco adecuado. A partir de

información sobre tasas y recaudación, se ha tratado de medir la �productividad� del IVA por medio de la razón entre la recaudación como porcentaje del PIB y la tasa general. En estas comparaciones, México resulta mal evaluado pues su �productividad� así medida es relativamente baja. Sin embargo, este indicador es inadecuado pues no considera que las determinantes principales del nivel de �productividad� pueden ser la diversidad de exenciones, tasas cero y menores que la general y otras tasas preferenciales (como la de zonas fronterizas).

Impuesto sobre la Renta ▪ El régimen del ISR es complejo. El impuesto sobre la renta constituye la fuente

más importante de ingresos tributarios que percibe el país por encima incluso del IVA. Sin embargo, a pesar de las reformas y esfuerzos realizados tanto por el poder legislativo como por la administración tributaria, la ley en cuestión conserva un alto grado de complejidad legal y contable.

▪ La gran diferencia conceptual entre el objeto y la base del ISR dificultan la

mecánica de pago. Lo anterior se debe en gran medida a que el ISR es una contribución en donde se gravan los ingresos, pero se establece como base del impuesto el resultado fiscal (utilidad del periodo menos la amortización de pérdidas), a diferencia de los impuestos indirectos, en donde los elementos del tributo y la mecánica de pago son relativamente sencillos de aplicar.

▪ Es complicado determinar la base del impuesto. En particular, una de las

dificultades del cálculo del ISR es la determinación de la propia base, pues para ello es necesario especificar los ingresos acumulables, las deducciones autorizadas, la depreciación de inversiones, la amortización de pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU), entre otras cosas más para los distintos sujetos del impuesto.

▪ Deducciones. En los últimos años, la complejidad en la aplicación y en la carga

administrativa del tributo se ha incrementado por el lado de las deducciones autorizadas, pues se han venido dando cambios en cuanto a los requisitos y las formas para realizar ciertas deducciones e incluso respecto de algunos conceptos deducibles. En los dos últimos ejercicios fiscales, la mecánica cambió hacia el costo de lo vendido.

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▪ Criterios jurisprudenciales. En otros casos, los cambios en el impuesto han tenido

una relación estrecha con los criterios jurisprudenciales y en general con las declaraciones de inconstitucionalidad que realizan los órganos jurisdiccionales, en particular la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Tal es el caso de las exenciones en los bonos para funcionarios públicos, el impuesto sustitutivo del crédito al salario, el cálculo para la base de la PTU, así como la deducción de la misma.

▪ Regímenes especiales. La LISR conserva una estructura de difícil comprensión, un

alto grado de complejidad jurídica y contable, además de una variedad de regímenes especiales que dificultan al contribuyente su adecuada comprensión y cumplimiento.

▪ Complejidad y regímenes especiales propician la evasión. Paradójicamente, la

complejidad del sistema y la existencia de regímenes especiales han generado pérdidas recaudatorias importantes como resultado de los altos niveles de evasión y elusión fiscales, tal y como lo han documentado los diversos estudios sobre evasión fiscal realizados en México.

▪ Es importante distinguir entre evasión y elusión fiscales. Finalmente, resulta

evidente que tanto la evasión como la elusión fiscal producen pérdidas recaudatorias considerables al erario público, sin embargo mientras la evasión implica una actitud del contribuyente frente a la capacidad del fisco para detectar y sancionar una conducta omisiva, la elusión parte de una posición del contribuyente frente a la norma fiscal. Es decir, la elusión aprovecha las lagunas o imperfecciones de las normas tributarias para disminuir la carga fiscal del contribuyente, mientras que la evasión fiscal parte de la ineficiencia de la autoridad recaudadora para descubrir y fiscalizar la omisión.

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7. Recomendaciones específicas IVA

Propiciar la realización de pagos por medios electrónicos para facilitar las labores de monitoreo.

Llevar a cabo las facultades de revisión con las que cuenta la autoridad sobre los sectores en los que se estima concentrada la evasión, con objeto de generar la sensación de riesgo sobre los evasores.

ISRPM

Continuar fomentando el uso de medios de pago distintos al efectivo. Llevar a cabo las facultades de revisión con las que cuenta la autoridad sobre los

sectores en los que se estima concentrada la omisión del pago de cantidades retenidas, con objeto de generar la sensación de riesgo sobre los evasores.

ISRPF

Ampliar el padrón de contribuyentes, por medio de cruces con otros registros públicos nacionales, tales como el Registro Federal de Electores, la Clave Única del Registro de Población o cualquier otro sistema que permita aumentar, corroborar y controlar un padrón confiable y adecuado para mejorar los procesos de fiscalización.

Sueldos y salarios

Analizar la posibilidad de reducir o eliminar el crédito al salario, pues representa un gasto fiscal elevado, además de que no es claro que el beneficiario final sea el trabajador.

Fortalecer las auditorias a fin de asegurar que todos los que prestan servicios personales subordinados estén inscritos en el RFC y que los patrones enteren el impuesto sobre la renta retenido. El efecto de esta situación deberá evaluarse con cautela, ya que el incremento del padrón de contribuyentes asalariados puede representar un incremento en el crédito al salario, más que en la recaudación del impuesto sobre la renta; es decir, es importante analizar el efecto de un aumento en la equidad tributaria vs. la eficiencia contributiva.

Arrendamiento

Analizar la posibilidad de que los pagos de las rentas de casa-habitación representen deducciones personales, aunque limitadas, con objeto de incentivar a los arrendatarios a exigir comprobantes fiscales.

Actividad empresarial y profesional

Continuar fomentando el uso de medios de pago distintos al efectivo.

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8. Recomendaciones generales 1) Ampliar el padrón de contribuyentes Se recomienda extender el sistema que compone el Registro Federal de Contribuyentes a todos los habitantes del país, independientemente de su calidad de contribuyentes activos o no contribuyentes. De esta forma se podrá mejorar cuantitativamente y cualitativamente la fiscalización a los contribuyentes por parte del Servicio de Administración Tributaria y consecuentemente, disminuir la evasión fiscal. Con un sistema con estas características se podría cruzar información con otros registros públicos nacionales, tales como el Registro Federal de Electores, los registros de la Clave Única del Registro de Población, del Instituto Mexicano del Seguro Social, o cualquier otro sistema que permita aumentar, corroborar y controlar un padrón confiable y adecuado para mejorar los procesos de fiscalización. 2) Seguir impulsando el desarrollo tecnológico y la simplificación El proyecto �Plataforma� puede aprovecharse todavía más, si en un futuro se combina con un padrón de contribuyentes �universal� que sea confiable y eficiente en su funcionamiento. Con ello podría optimizarse los avances en materia de simplificación tributaria para diseñar esquemas de deducciones e incentivos fiscales que motiven al contribuyente, por una parte, a presentar su declaración de impuestos, y por otra parte, indirectamente incentiven a los demás contribuyentes con los que éste celebra operaciones a hacer lo propio. 3) Incentivar la emisión de comprobantes fiscales Una manera de obligar a los contribuyentes a expedir comprobantes fiscales es fortalecer e incrementar las revisiones y sancionar a los evasores con base en el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, el cual establece como delito de defraudación fiscal calificado el omitir reiteradamente la expedición de comprobantes por las actividades que realizan, estando obligados a hacerlo. Otra posible medida para obligar a los contribuyentes a emitir comprobantes fiscales es motivar a los usuarios y consumidores finales a solicitar ese tipo de comprobantes. Es decir, que los contribuyentes sean obligados por sus mismos clientes a la expedición de comprobantes. 4) Incluir como deducción personal del ISRPF el pago de renta Se sugiere evaluar la posibilidad de incluir como deducción personal de las personas físicas, aunque acotado, conceptos como el pago de la renta de casa-habitación. Con ello, las personas físicas arrendatarias tendrían un incentivo para pedir comprobantes fiscales a aquellos arrendadores que en la actualidad no los expiden, pues tendrían la posibilidad de reducir su base fiscal del año.

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5) Seguir vinculando la investigación sobre evasión con el trabajo de los centros de investigación y las universidades Existen casos en los cuales la causa de la evasión es el desconocimiento de las leyes, así como la desidia por parte de los contribuyentes. Una medida adecuada para reducir el problema anterior ha sido el incremento en el servicio de asistencia a los contribuyentes por parte de las autoridades fiscales, así como el incremento en la vinculación con instituciones educativas, por medio de las cuales se han prestado servicios de asesoría para el llenado de declaraciones anuales de las personas físicas, así como la obtención de la firma electrónica avanzada.

6) Consolidar el sistema de flujo de efectivo La LIVA establecía que el impuesto relativo se causaba (y por lo tanto nacía la obligación de pago) sin perjuicio de que no hubiese sido percibida la contraprestación pactada. El sistema de flujo de efectivo actual disminuye el incentivo a evadir, salvo en los casos en que determinada actividad se relaciona con el sector informal de la economía, al cual los beneficios aludidos (acreditamiento y deducibilidad) no les reportan beneficio alguno. Por ello es necesario consolidarlo. 7) Aumentar la percepción de riesgo de ser detectado evadiendo El contribuyente que evade lo hace en gran medida por la percepción de que no será detectado e incluso que no será sancionado por la omisión del pago o en su defecto por la manifestación de actos o actividades gravadas menores a las que realmente ocurrieron durante determinado periodo. Dicho fenómeno se presenta en mayor medida en los contribuyentes �pequeños� o �menores�, los cuales se relacionan con sectores que no exigen facturación, conforme a las disposiciones fiscales, como requisito para llevar a cabo las actividades gravadas, así como aquellos que no están obligados a dictaminar sus estados financieros ni están sujetos a retención. Si bien el monto de dichas operaciones, en lo particular, no constituyen un monto relevante en perjuicio del erario público, en su conjunto, significan un componente trascendente en el valor de la evasión. 8) Hacer más eficaces las penas y sanciones. Es fundamental que se continúe y propicie la incorporación de mecanismos que faciliten la utilización de medios electrónicos para efecto de disminuir las operaciones en efectivo, las cuales por su naturaleza son de difícil monitoreo, tomando en cuenta que, por lo general, éstas no se encuentran registradas en la contabilidad del contribuyente ni se amparan con la expedición de las facturas correspondientes.

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9) En materia de delitos fiscales, llevar a cabo las facultades de revisión con las que cuenta la autoridad de manera más directa Esta medida sería especialmente efectiva si se lleva a cabo sobre los sectores en los que se estima concentrada la evasión, con la intención de generar una sensación de riesgo elevada. La regulación fiscal sí distingue con claridad las infracciones y sobre todo, las conductas, cuya realización constituyen la comisión de un delito, por lo que se aconseja llevar a cabo las facultades de revisión con las que cuenta la autoridad de manera más directa sobre los sectores en los que se estima concentrada la evasión, con la intención de generar una sensación de riesgo elevada sobre el contribuyente omiso, que disminuya el incentivo a evadir. 10) Seguir propiciando el pago de las contraprestaciones correspondientes a las actividades gravadas mediante operaciones bancarias. Esta medida procuraría elementos que permitan la presunción de ingresos y valor de actividades que se señaló en párrafos previos, sobre todo, en los contribuyentes que se relacionan con el sector informal, pues es en estos casos en los que se presenta un gran incentivo a no facturar, y por ende, a no registrar en contabilidad tales actividades. 11) Tener cautela con el lenguaje legal en la definición de segmentos con tasas preferentes Es aconsejable que al incluir nuevas actividades dentro del segmento de tasas preferentes (sobre todo, en la tasa del 0%) se tenga mucha cautela con el uso de �vocablos abiertos� que permitan al contribuyente beneficiarse de determinado régimen al cual no estaba dirigido, así como manifestar en la exposición de motivos de las iniciativas de ley, las razones, el costo-beneficio, y motivos que justifiquen el trato preferente, para efecto de que los Tribunales del Poder Judicial de la Federación no decreten la inconstitucionalidad del impuesto por violentarse la garantía de equidad tributaria.

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INTRODUCCIÓN2 I. Antecedentes de la presente investigación El presente reporte final contiene los antecedentes, procedimientos, resultados y recomendaciones derivados del estudio �Medición de la Evasión Fiscal en México� llevado a cabo por el Centro de Economía Aplicada y Políticas Públicas del Instituto Tecnológico Autónomo de México3 a invitación del Servicio de Administración Tributaria. El estudio aborda de manera global la estimación de la evasión en los impuestos federales administrados por el SAT y compara esta estimación con las actualizaciones de estudios previos sobre el tema. El reporte detalla los criterios para seleccionar las metodologías utilizadas y los lineamientos para su posible actualización. En anexos se presentan las estadísticas y bases de datos que permiten replicar los resultados del estudio. Los impuestos analizados en la investigación son:

1) El Impuesto al Valor Agregado (IVA) para el periodo 1998-20044 2) El Impuesto sobre la Renta de las Personas Morales, (ISRPM) para el periodo

1998-20045 3) El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para el periodo 1998-2004 en

los regímenes de: a. Retención de salarios (ISR-PF salarios) b. Arrendamiento (ISR-PF arrendamiento) c. Actividades empresariales y servicios profesionales (ISR-PFAEP)

Cabe mencionar que en años recientes estas contribuciones representaron en promedio el 76.3% de los ingresos tributarios totales en México (ver el Cuadro 2). Nótese también que el IVA representó el 34.7% de esos ingresos y el ISRPM el 16.2%. Por su parte el ISR-PF salarios, el ISR-PF arrendamiento y el ISR-PF AEP significaron el 22.4, 0.9 y 2% del total, respectivamente.

2 Los autores agradecen los comentarios y observaciones a versiones preliminares de los capítulos de esta investigación a los miembros del Comité Técnico del SAT constituido para la revisión y evaluación del estudio. Desde luego, los errores y omisiones que pudieran subsistir son responsabilidad exclusiva del equipo consultor. Reconocemos también la asistencia de Brenda Samaniego de la Parra, Alejandro Relloso Tejeda y Julián Cárdenas Ruiz de Aguirre en las tareas de recopilación y análisis de la información utilizada. 3 Las opiniones y puntos de vista expresados son responsabilidad de los autores y no coinciden necesariamente con los de la institución. 4 El Sistema de Cuentas Nacionales de México, utilizado primariamente para estimar la evasión del IVA, se encuentra disponible hasta 2004. 5 El Sistema de Cuentas Nacionales por Sectores Institucionales principal fuente de información para la estimación de la evasión del ISR se encuentra disponible hasta 2003.

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Cuadro 2. Participación de los ingresos incluidos en este estudio en los ingresos tributarios totales, 2002-2005

Fuente: SHCP y cálculos propios Estudios previos Entre 2003 y 2005 fueron elaborados diversos estudios de evasión por parte de instituciones académicas mexicanas, con los cuales se obtuvieron determinadas tasas de evasión y se emitieron recomendaciones en diferentes ámbitos buscando abatir los esquemas de evasión. El presente estudio analiza y actualiza los principales resultados obtenidos en dichos proyectos. Sus características se resumen en el Cuadro 3.

Cuadro 3. Estudios previos sobre evasión fiscal en México para el SAT

Nombre del Estudio

Institución académica /

Año de publicación

Año de referencia

Concepto de estudio

Evasión / PIB año de

estudio

Tasa de Evasión

Evasión Fiscal en México: El caso del IVA

CIDE 2004

2001 IVA 1.95% 35.0%

Evasión Fiscal en el ISR: Retención de Salarios

COLEF 2005

2002 ISR-

Salarios 0.43% 15.3%

Evasión Fiscal en el ISR de Personas Físicas (con

Actividad Empresarial y Profesional).

COLMEX 2005

2003 ISR -

PFAEP 0.76% 77.0%

Evasión Fiscal en el Impuesto Sobre la Renta de las Personas

Morales

CIDE 2006

2003 ISR-PM 1.90% 39.5%

Evasión Fiscal en el Impuesto Sobre la Renta de las Personas

Físicas con Ingresos por Arrendamiento

COLMEX 2006

2002 ISR-PF Arrend.

0.20% 64.0%

Fuente: SAT, página de internet. Los resultados se han actualizado debido a que algunos factores y supuestos que intervinieron en la definición de las distintas metodologías se han modificado. Asimismo, la legislación fiscal ha evolucionado en los últimos años, y se han puesto en

Ingresos tributarios (millones de pesos

de 2003)

IVA ISRPM ISR RET

SAL ARREND AEySP

Participación de los impuestos analizados en los

ingresos tributarios 2002 761,398 30.0% 16.7% 20.9% 0.8% 2.0% 70.4% 2003 766,582 33.2% 16.0% 22.5% 0.9% 2.0% 74.5% 2004 735,630 37.0% 15.4% 23.6% 1.0% 2.0% 78.9% 2005 742,392 38.8% 16.8% 22.7% 1.0% 2.2% 81.6%

Participación promedio 34.7% 16.2% 22.4% 0.9% 2.0% 76.3%

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operación por el SAT programas y proyectos que han modificado la administración, recaudación y fiscalización de los tributos. El estudio no sólo recopila la evidencia de los estudios desarrollados anteriormente. Se ofrecen nuevas estimaciones basadas en metodologías revisadas derivadas del análisis de las previas, así como de los posibles factores que pudieron haber incidido en la modificación tanto de montos como de tasas de evasión. La investigación pretende que se pueda evaluar de manera cuantitativa el efecto de modificaciones en la legislatura fiscal, así como la puesta en marcha de programas o proyectos desarrollados por el SAT con el fin de aumentar el universo de contribuyentes y la recaudación primaria.

II. Objetivos El objetivo general de este estudio es estimar el monto y la tasa fiscal de evasión global anual de los impuestos federales administrados por el SAT para años recientes. Asimismo, los objetivos específicos son:

1. Realizar un diagnóstico del marco legal aplicable a los impuestos analizados. 2. Evaluar metodologías para el cálculo de la estimación global de la evasión. 3. Estimar el monto y tasas de evasión global de los impuestos federales

administrados por el SAT, mediante enfoques generales. 4. Actualizar las estimaciones de la evasión por impuesto y régimen, con base en

las metodologías desarrolladas en los 5 estudios citados previamente. 5. Conciliar en lo posible, la estimación global de la evasión, con las estimaciones

derivadas de las actualizaciones de los 5 estudios citados previamente. 6. Evaluar la solidez de las estimaciones de la evasión por impuesto y régimen, y

en su caso, realizar los ajustes correspondientes.

III. Contenido del estudio

La organización del estudio es la siguiente. Capítulo 1. Diagnóstico del marco legal. El estudio tiene como referencia las leyes fiscales; así como sus correlaciones legales y fiscales. Todo ello se analiza a detalle en este capítulo. En el capítulo se define también el mecanismo general de cálculo de cada impuesto en los años de estudio, desde su determinación (considerando los requisitos de las deducciones, acreditamientos, reducciones, compensaciones, regímenes especiales,

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etc.), hasta la forma de pago y la solicitud de devolución de saldos a favor; y como colofón la determinación de los gastos fiscales. Se definen como gastos fiscales a la pérdida recaudatoria debida a los tratos preferenciales que conceden las leyes. Se analizan los principales cambios en la legislación fiscal y a partir de su comparación con los esquemas vigentes en años anteriores, se determinan los beneficios o mejorías al respecto para el fisco y para los contribuyentes. Además, se comparan con esquemas fiscales internacionales de cada impuesto y régimen, para analizar ventajas, desventajas, tratos preferenciales y discriminatorios que concede la legislación mexicana. Capítulo 2. Análisis de metodologías alternativas Se precisa una metodología que permita hacer la estimación de la evasión global considerando los impuestos federales administrados por el SAT6. Esta metodología incluye un análisis de sus implicaciones, de los aspectos favorables y de las desventajas o puntos débiles que presenta cada una de las metodologías seleccionadas. Asimismo, se analizan las metodologías que fueron utilizadas anteriormente para el cálculo tanto del monto como de la tasa de evasión, y se evalúa si pueden ser aplicables para estimaciones utilizando datos actuales7. O bien, si se considera que son inconsistentes o erróneas, se definen nuevas metodologías para realizar las estimaciones. Se presenta un panorama completo de las implicaciones de las metodologías propuestas, resaltando los aspectos positivos y los puntos negativos de cada una de ellas. Una vez ponderadas las ventajas y desventajas de las distintas metodologías, se seleccionan las metodologías más adecuadas para la estimación global y la actualización de los resultados previos. Las metodologías se precisan detalladamente, informando y mostrando como se van haciendo los cálculos en las bases de datos utilizadas. Asimismo, se detallan los criterios con el fin de facilitar la futura actualización de las estimaciones. De preferencia, se busca que las bases de datos puedan ser construidas con información pública. Se pretende que la metodología no dependa exclusivamente de información reservada de alguna dependencia del sector público.

6 Es decir, los ingresos tributarios con excepción del IEPS y los impuestos sobre Tenencia o Uso de Vehículos, y sobre Automóviles Nuevos 7 Tal es el caso del Sistema de Cuentas Nacionales correspondiente al 2004 que se utiliza en este nuevo estudio para estimar la evasión del IVA y que no estaba disponible en la investigación del CIDE (2004). Asimismo se utilizan datos más actuales en las estimaciones de la evasión del ISR.

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Capítulo 3. Estimación de la evasión del IVA y el Impuesto sobre la Renta

Una vez elegidas las metodologías más apropiadas para el estudio, en este capítulo se realiza la estimación global de la evasión fiscal. Dicha estimación se presenta en forma de una serie de tiempo para 1998-2004, dada la disponibilidad de información.

Se estima la evasión mediante la réplica de las metodologías utilizadas previamente en los 5 estudios citados a fin de comparar resultados. Derivado de dicha comparación, se analizan los resultados de ambas estimaciones, para conciliar los cálculos y llegar a una estimación de la evasión sustentada por ambos métodos. Asimismo, se evalúa la coherencia de la estimación con el crecimiento de la actividad económica, los actos de fiscalización realizados anualmente y los cambios realizados en las leyes y disposiciones fiscales.8

Capítulo 4. Conclusiones y recomendaciones.

Como resultado del análisis realizado y de la estimación de los montos de evasión, así como de las causas principales que la generan, se presentan las principales conclusiones y se emiten recomendaciones para abatir la evasión. Por una parte, estas recomendaciones se enfocan a cambios en leyes, reglamentos y el código fiscal, sugiriendo la derogación o modificación de puntos que facilitan la evasión en estos impuestos, dentro de cada régimen fiscal. Por otro parte, se hacen recomendaciones enfocadas directamente al SAT, todas ellas basadas en el análisis realizado sobre las consecuencias y los beneficios respectivos.

8 El estudio contiene tres anexos para detallar las metodologías e información para las estimaciones. El Anexo1 es un anexo metodológico y estadístico general para la estimación de las tasas de evasión. El Anexo 2 detalla el cálculo de la evasión del IVA. Finalmente, el Anexo 3 contiene el detalle de las tasas implícitas del ISR Retención de Salarios utilizadas en el cálculo de la evasión de este tributo.

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IV. Marco teórico y conceptual general En esta sección se presenta como apartado IV.1 un análisis de las implicaciones de la evasión para la eficiencia económica. En el apartado IV.2 se comentan brevemente las metodologías estudiadas por la OCDE para estimar la evasión fiscal9. En particular se describen las características de los �Métodos basados en Información Cruzada� como el utilizado en este estudio. En el apartado IV.3 se lleva a cabo una breve revisión de las fuentes de información disponibles en México para la aplicación de los métodos de estimación IV.1 Evasión de impuestos y eficiencia económica Uno de los problemas fundamentales que enfrentan las administradoras tributarias en el mundo es el de la evasión10, es decir el no pago de los impuestos legalmente causados. La evasión fiscal por su naturaleza es muy difícil de medir11. Surge de prácticas fraudulentas como llevar una doble contabilidad, cobrar salarios en efectivo sin registros ni recibos, no reportar ingresos en efectivo o en especie, y llevar a cabo enajenaciones con documentos al portador o en efectivo sin otorgar facturas. El fenómeno de la evasión ha sido estudiado crecientemente en la literatura de finanzas públicas, tanto en sus aspectos de eficiencia como de equidad. Un resultado ampliamente conocido de esas investigaciones es que la evasión de impuestos no

9 En este aspecto es conveniente tener presente la diferencia entre lo que en la literatura se denomina �Tax Gap� (Evasión Fiscal) y �Audit. Gap� (Brecha Auditable) (véase por ejemplo: Compliance Risk Management, Use of Random Audit. Programs. Information Note, OECD, 2004, páginas 13 y 14.) La Brecha Auditable es la diferencia entre las obligaciones fiscales reportadas por los contribuyentes y las obligaciones resultantes si todas las declaraciones de impuestos fueran sujetas a una auditoría y se corrigieran de acuerdo a los resultados de dichas auditorías. La Evasión Fiscal es igual a la Brecha Auditable, más todas las fuentes no detectadas de ingresos, incluidos los contribuyentes omisos y el impuesto causado por ingresos no detectados en las auditorías. 10 En Estados Unidos, por ejemplo, se estima que la evasión es de alrededor del 20% de la recaudación potencial global y sólo se auditan aproximadamente 2% de las declaraciones de impuestos. Ver Rosen, Harvey, S. Public Finance. 6a Ed. Mc Graw-Hill, Chicago, 2005. 11 Es importante distinguir entre evasión y elusión fiscales La elusión fiscal se aprovecha de las indefiniciones, imprecisiones o vacíos presentes en la legislación fiscal, para hacer interpretaciones que permitan obtener ventajas fiscales a fin de reducir el monto de las contribuciones que por ley le corresponden al contribuyente. En contraste, la evasión es el incumplimiento de las disposiciones señaladas en la ley. De este modo, aunque en los dos casos la administración tributaria enfrenta una perdida recaudatoria, en la evasión hay un desacato al mandato de ley, que al ser descubierto puede ser castigado, mientras que en la elusión hay una interpretación del mismo que, en la mayoría de los casos, tiene que ventilarse en los tribunales fiscales debido a que la misma autoridad fiscal no tiene competencia para establecer que la interpretación que hace el contribuyente no es la correcta.

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generaría un problema desde el punto de vista de la eficiencia económica12 si fuera uniforme para todos los agentes económicos y para todos los sectores. En realidad la evasión dista mucho de ser uniforme entre actividades, empresas o regiones. Esto resulta en tasas efectivas de contribución distintas 1) entre sectores, lo que genera costos en términos de bienestar similares a los que surgen por la tributación diferencial;13 o 2) dentro de cada sector o región para diferentes empresas por las diferentes tasas de evasión que tienen los contribuyentes en una misma actividad.14 La distorsión en la asignación de los recursos surge por lo siguiente: los sectores o empresas que evaden pueden cobrar menores precios por el mismo bien o iguales precios con mayores utilidades, que los que cumplen con el fisco. En el caso de economías desarrolladas existe evidencia de tasas de evasión diferenciales por actividad y por tamaño de empresa lo que provoca distorsiones significativas en la asignación de los recursos del sistema económico.15 Distorsiones aún mayores se observan en las economías de menor desarrollo16. Marco teórico relevante para medir la evasión fiscal 1) La teoría del consumidor, del productor y de las políticas públicas en la literatura de las contribuciones generales. El marco económico teórico relevante para la medición de brechas recaudatorias de contribuciones abarca 1) la teoría del consumidor (especialmente la literatura sobre la utilidad esperada), cuando se desea explicar el comportamiento de los individuos en el pago de sus impuestos; 2) la teoría de la producción (en particular la referente a la optimización de utilidades netas), en el caso de las decisiones de las empresas; y 3) la teoría de las políticas públicas relacionadas con la intervención gubernamental en la actividad económica, cuando se desea explicar el nivel general de impuestos y contribuciones para financiar gasto público y para remediar prácticas fraudulentas en el pago de contribuciones.

12 Por eficiencia económica debe entenderse la capacidad del sistema económico de alcanzar lo que se llama un �óptimo en el sentido de Pareto� en el que no es posible producir más de algún bien o servicio sin sacrificar la producción de otro y, al mismo tiempo, no se puede mejorar el bienestar de algún individuo sin perjudicar a algún otro. 13 Ver Alm, J.: �The Welfare Cost of the Underground Economy�. Economic Inquiry. 1985. 14 Ver Artana, D.: �Tax Policy and Resource Allocation in Argentina�. UCLA Ph. D. Dissertation. 1988. 15 Ver Slemrod, J. y Bakija, J., Taxing Ourselves. A Citizen�s Guide to the Great Debate over Tax Reform. The MIT Press. 1996. 16 Ver, por ejemplo, Artana, D. op, cit. y Barra, Patricio y Michael Jorrat, �Estimación de la Evasión Tributaria en Chile�, Departamento de Estudios, Servicio de Impuestos Internos, Santiago, Chile, 1999.

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2) Teoría relevante en el caso de la evasión de impuestos. Los marcos teóricos utilizados para modelar la evasión de impuestos varían según el gravamen bajo estudio y el alcance de la investigación. En el caso de la evasión del IVA, por ejemplo, en algunos casos pueden ser dos los agentes económicos los involucrados en el proceso, el comprador de un bien �quien no exige factura- y el vendedor �quien no la otorga. Entonces puede resultar conveniente incorporar al análisis las decisiones de las empresas en el mercado a través de modelos que parten del supuesto de comportamiento de la maximización de los beneficios esperados, que incorporan la probabilidad de detección de la evasión y las multas o penas correspondientes. Con respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se han utilizado modelos que postulan la maximización de la utilidad esperada de los individuos sujeta a restricciones cuando existen posibilidades de evadir contribuciones, en un contexto en el que existe una probabilidad de detección de prácticas fraudulentas en los pagos de contribuciones y en el que, en su caso, se aplican castigos por llevar a cabo dichas prácticas. En el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Morales, se ha modelado la evasión de impuestos mediante teoría de juegos o de decisiones bajo incertidumbre en una situación en la cual existe la posibilidad de detección aleatoria de la evasión por parte de las autoridades fiscales. 3) Análisis integral de la evasión de impuestos. En muchos casos, no basta entender teóricamente el problema de evasión. En la práctica es necesario detectar factores no económicos (culturales, sociológicos o jurídicos, por ejemplo) que influyen o condicionan el cumplimiento de esas obligaciones. IV.2 El uso de información cruzada en el contexto de las metodologías utilizadas internacionalmente para analizar la evasión fiscal La OCDE ha estudiado los principales métodos utilizados en sus países miembros para estimar la evasión fiscal17. Esa organización ha identificado y descrito diversos métodos para cuantificar la brecha entre la recaudación potencial de impuestos y la observada. Entre estos métodos se encuentran:

Los métodos indirectos basados en información cruzada Los métodos basados en auditorías aleatorias Los métodos basados en las declaraciones de los contribuyentes Los métodos basados en encuestas Los métodos basados en el uso de modelos analíticos

17 Ver por ejemplo, Compliance Measurement, Practice Note, prepared by the OECD Committee of Fiscal Affairs Forum on Strategic Management, Centre for Tax Policy and Administration, OECD, Paris, 2001.

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Los métodos basados en experimentos de laboratorio En el presente estudio se utiliza el método de información cruzada del cual se comentan a continuación las principales características. El Apéndice A contiene las modalidades básicas del resto de los métodos más comúnmente utilizados, así como sus principales usos, y las ventajas y desventajas de su aplicación.

Descripción general del método El método consiste en vincular los datos agregados registrados por una agencia de administración tributaria con la información contenida en otras fuentes estadísticas para estimar la evasión fiscal como un residual. La selección de la fuente de datos dependerá de la naturaleza y los objetivos específicos de la investigación. Este método se apoya en la utilización de un número de indicadores y tendencias de consumo, empleo, producción y financieras, entre otros, en una población a través del tiempo. Los indicadores pueden surgir de encuestas de ingreso-gasto, encuestas de empleo, y estadísticas de consumo y producción reflejadas en Sistemas de Cuentas Nacionales, en muestreos de los resultados y actividades de empresas, y en diversos registros administrativos. Este método es útil para 1) cotejar el número de agentes económicos involucrados en cierta actividad y el número de registros de la agencia recaudadora; 2) comparar los datos de la agencia recaudadora con los ingresos y niveles de actividad reportados en otras fuentes; y 3) calcular la probabilidad de que un contribuyente o grupo de contribuyentes cumpla o no correctamente con sus contribuciones en función de sus características socioeconómicas. Una ventaja significativa de los métodos de información cruzada es que son sumamente rentables (la razón beneficios a costos de su aplicación es generalmente muy alta). Adicionalmente, no sólo permiten llegar a estimaciones razonables y rigurosas de la evasión sino que al segmentar el análisis por regiones y sectores de actividad se generan �pistas� para orientar los esfuerzos fiscalizadores con objeto de obtener mejores resultados. En este método en general se siguen los siguientes pasos: 1) Las primeras aproximaciones generales de incumplimiento utilizando el método de información cruzada se efectúan en un inicio de manera informal mediante estimaciones múltiples o a través de cálculos residuales. Por ejemplo, se comparan las cifras de Cuentas Nacionales con los registros de la agencia o se calcula la diferencia entre los ingresos reportados en encuestas en diversas actividades y la recaudación de varios tipos de contribuciones registrada en la agencia. Ese paso previo se utiliza para establecer de forma más permanente la aplicación de una metodología formal.

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2) Con base en la información anterior se desarrolla una metodología formal a través del siguiente proceso. Primero se determina una especificación preliminar de las relaciones entre las variables registradas bajo estudio (consumo, producción, ingreso, insumos utilizados y pago de impuestos, principalmente) y las variables incluidas en las fuentes secundarias de información. Segundo se cuantifican las relaciones entre los datos provistos por diversas fuentes de información y los datos de la agencia fiscalizadora. Tercero una vez aplicado el método a diferentes situaciones, se hacen estimaciones de la evasión. El Cuadro 3 contiene las principales ventajas y desventajas de este método.

Cuadro 3. Ventajas y desventajas del método indirecto basado en información cruzada

Ventajas Desventajas

1. La disponibilidad generalizada en la mayoría de los países de datos pertinentes del sistema económico hace que la calidad de las estimaciones sea alta y el costo de utilizar este método sea relativamente bajo.

2. Una ventaja significativa adicional de utilizar esta fuente de datos es que proporciona información complementaria sobre las características de los contribuyentes. Esto permite identificar segmentos, actividades y regiones donde el problema de la evasión es más evidente.

3. Proporcionan información útil para probar hipótesis de comportamiento de modelos analíticos.

1. En ocasiones las bases de datos utilizadas, como las encuestas, no son representativas de la población. Es decir, el tamaño de muestra es suficiente para realizar estimaciones o inferencias generales pero es demasiado pequeño para realizar inferencias sobre características más específicas de los contribuyentes.

2. El uso de censos, aunque mejora significativamente la precisión de las estimaciones, tiene como inconveniente el rezago de los datos y la poca frecuencia con la que se publica la información.

3. El tipo de bases de datos a utilizar y las fórmulas de cálculo dependen del juicio del investigador y pueden sesgar las estimaciones.

IV.3 Análisis de las principales fuentes de información utilizadas en estudios anteriores para la estimación de la evasión fiscal En los estudios previos sobre evasión fiscal en México elaborados para el SAT18 el método utilizado es el de información cruzada, descrito en la sección IV.3. En ellos, la principal fuente de información utilizada en la medición de la evasión fiscal en México es el Sistema de Cuentas Nacionales que calcula y publica el INEGI. Como fuentes complementarias de información, los estudios utilizan la Encuesta de Ingresos y Gastos de los Hogares (ENIGH) y �en menor medida- los Censos Económicos, también

18 Ver la sección inicial de este capítulo.

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producidos por el INEGI. En esta sección se describen brevemente algunas características de estas fuentes de información relevantes para la estimación de la evasión fiscal. IV.3.1 Sistema de Cuentas Nacionales, SCN El SCN es un punto de referencia indispensable para conocer la base teórica del IVA y del impuesto sobre la renta tanto para personas morales como personas físicas. Ello es así pues el sistema registra de manera sistemática las transacciones económicas que miden el objeto de dichos impuestos (Ver el Capítulo I. Diagnóstico del Marco Legal). En el caso del IVA, el SCN reporta información para cuantificar las actividades de enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y la importación de bienes y servicios. En el caso del Impuesto sobre la Renta, el SCN también registra información relevante para cuantificar el objeto del impuesto, es decir, los ingresos percibidos por las personas físicas y morales residentes en México y por las residentes en el extranjero cuando la fuente de riqueza que genera los ingresos se encuentra ubicada en territorio nacional. Las Cuentas por Sectores Institucionales del SCN posibilitan cuantificar la producción de sectores fundamentales para llevar a cabo este estudio -como los Hogares, el Gobierno General, las Sociedades no Financieras, las Sociedades Financieras y las Instituciones Privadas sin Fines de Lucro que sirven a los Hogares- y el uso de materias primas y otros insumos. Asimismo, permite identificar cómo se distribuyen ingresos entre sectores �como las remuneraciones de asalariados que son ingresos de los hogares, o los impuestos a la producción y servicios que son recursos del Gobierno General. La principal desventaja del Sistema de Cuentas Nacionales es que como se deriva de múltiples fuentes estadísticas de información, y cada una de ellas tiene algunas limitaciones y sesgos, el sistema agregado también los tendrá. Por la naturaleza de la información se vuelve complejo determinar la magnitud de los errores de estimación del conjunto. Otra limitante es que los resultados disponibles tienen el carácter de preliminares durante cierto periodo. En términos de la aplicabilidad del SCN para estimar la evasión fiscal del IVA, se han señalado algunas deficiencias inherentes19. No permite distinguir el comercio informal del formal, a pesar de que en el cálculo

del PIB se incluye producción informal. Esto presenta un problema para caracterizar la evasión entre los dos tipos de comercio (formal e informal).

Para obtener el Ingreso Nacional Disponible, al PIB se le deduce, por definición, la depreciación. Sin embargo, para efectos de cálculo del IVA, la inversión residencial

19 Ver por ejemplo, CIDE(2004)

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y la del gobierno central no debe ser deducida, ya que no se consolida en estados financieros. Por ello, parte de esta depreciación no debe ser restada.

La estimación de consumo privado sujeto a IVA se dificulta con el SCN pues no es siempre posible separar bienes que están gravados con distintas tasas, y que el propio sistema sí agrega.

IV.3.2 La Encuesta Nacional de Ingreso y Gasto de los Hogares, ENIGH Es indudable la importancia de la ENIGH y de las variables sobre las que proporciona información para estudiar la distribución del ingreso y del gasto en México. Es una herramienta valiosa para estudiar la estructura ocupacional y sociodemográfica de los miembros de los hogares mexicanos, así como las características de la infraestructura de la vivienda y su equipamiento. Adicionalmente tiene como ventaja que al estar disponibles los tabulados básicos por deciles de ingreso y gasto, es posible efectuar múltiples análisis de interés en cuanto al panorama estadístico de la asignación de los recursos económicos en la sociedad. Sin embargo, la ENIGH presenta dos limitaciones generales para su uso continuo como fuente de información secundaria: 1) Su periodicidad de un mínimo de dos años limita la actualización de los resultados y 2) No tiene representatividad geográfica. Esto significa que los análisis solo pueden efectuarse a nivel nacional y por áreas rurales y urbanas, y no para cada una de las entidades o las zonas geográficas que se estimen necesarias. De manera adicional y muy importante para el estudio de la evasión fiscal en México, la ENIGH adolece de dos grandes problemas: 1) Truncamiento. El extremo derecho de la distribución de ingresos y gastos está truncado y no hay método aceptable de distribuir adecuadamente la porción faltante y 2) Subreporte. La subdeclaración de ingresos �especialmente grave en los últimos deciles de la distribución- provoca un sesgo significativo en las estimaciones de las contribuciones implícitas causadas. García Verdú (2005) estudia sesgos generales tanto del SCN como de la ENIGH en el contexto de la estimación de la distribución funcional del ingreso.20 IV.3.3 Los Censos Económicos Los censos económicos proporcionan información detallada por sector y municipio de las actividades económicas que se desarrollan en el territorio nacional. El nivel de desglose de la información permite contar con elementos para precisar los objetos de los impuestos bajo análisis en el presente estudio. Esto es especialmente relevante para el

20 Ver García Verdú, Rodrigo, �Factor Shares from Household Survey Data�, Dirección de Estudios Económicos, Dirección General de Investigación Económica, Banco de México, 2005.

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caso de la estimación de la evasión del IVA pues permite cuantificar productos muy específicos sujetos a tratamientos especiales (tasa cero o exenciones), así como cuantificar la actividad económica en la región fronteriza (sujeta a una tasa preferencial). La confianza en los resultados se ve reforzada por tratarse de un censo y no de una encuesta. Es decir, la información censal es más precisa que los datos anuales de las cuentas nacionales, que al estar basados en parte en los resultados de encuestas, contienen un cierto error estadístico. Sin embargo, la utilidad de este censo está limitada por el hecho de que su periodicidad es de 5 años. Esto limita su utilidad y también su uso como base del sistema que permita en forma permanente el seguimiento de la evasión fiscal, así como la medición de los efectos de las medidas puntuales tomadas para reducirla.

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Capítulo 1. Diagnóstico del marco legal

I. Diagnóstico legal de la Ley del Impuesto al Valor Agregado I.1. Introducción El IVA como contribución o tributo indirecto Conceptualmente el Impuesto al Valor Agregado (IVA) es una contribución o tributo indirecto. Por indirecto se debe entender aquel impuesto cuyo costo puede ser trasladado por el sujeto pasivo formal (obligado principal en quien reside el deber legal del entero del tributo a la hacienda pública) a un sujeto distinto, a saber el sujeto pasivo material (quien sin estar obligado al entero formal del tributo al fisco resiente el costo financiero o incidencia patrimonial del mismo). El IVA se basa en la premisa de ser un tipo de tributo de los que la doctrina denomina como impuesto plurifásico al consumo, pero en razón de que grava las operaciones comerciales en todas las etapas del sistema económico, a través de las cuales los productos recorren todo el proceso productivo desde la transformación hasta llegar al consumidor final; sin embargo, en virtud del acreditamiento21 realizado por el contribuyente del monto equivalente del impuesto que le fue trasladado durante la etapa previa del proceso, éste sólo incide sobre el valor añadido o agregado en cada etapa del proceso económico de producción, distribución y circulación de bienes y servicios. I.2. Mecánica general del Impuesto al Valor Agregado Elementos del Impuesto Según la opinión generalizada de la doctrina tributaria, los elementos esenciales de todo tributo resultan el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, momento de causación del impuesto, cálculo de la obligación fiscal y época de pago. A éstos se refieren los siguientes apartados de manera genérica en relación al IVA con la intención de que se puedan realizar las valoraciones pertinentes. I.2.1 Sujeto del IVA Como sujeto de la obligación tributaria se debe entender a aquel que por su vinculación o atribución a las circunstancias o hechos constitutivos del hecho generador o por

21 Operación consistente en la disminución del IVA a cargo como contribuyente (sujeto pasivo formal) con el monto que le fue trasladado cuando fungió como sujeto pasivo material. Esta operación será abordada desde su perspectiva legal en apartados posteriores.

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disposición de ley resulta obligado al pago de la obligación tributaria. Es decir, el sujeto pasivo viene a ser quien al materializar el supuesto normativo gravado se encuentra compelido al entero del tributo frente a la hacienda pública, generándose una relación legal de acreedor-deudor regida por normas de orden público. I.2.2 Objeto del IVA Para el caso del IVA, al ser éste un impuesto que grava un universo bastante amplio de actividades, debe remitirse a su objeto para poder identificar de manera precisa al deudor fiscal en términos de esta contribución. En este sentido el artículo 1 de LIVA dispone que se encuentran obligadas al pago del IVA las personas físicas y las morales que en territorio nacional realicen las siguientes actividades: Enajenen bienes; Presten servicios independientes; Otorguen el uso o goce temporal de bienes; Importen bienes o servicios; I.2.3 Base y tasa del IVA Una vez tratados de manera somera el sujeto y el objeto del IVA, se describen a continuación la base y tasa del tributo como los elementos esenciales restantes. Base Se puede de manera preliminar definir a la base como el monto o cuantía al que se le aplicará la tasa correspondiente para determinar el impuesto. Como el objeto del IVA lo constituyen diversos actos o actividades distintos entre sí, se debe hacer un acercamiento específico. Tratándose de la enajenación de bienes, debemos entender a la base como el precio

pactado por la adquisición, así como las cantidades que además se carguen por otros impuestos, derechos, intereses normales o moratorios, penas convencionales o cualquier otro concepto (art. 12 LIVA).

Tratándose de prestación de servicios independientes, la base la constituye el total de la contraprestación pactada, así como las cantidades que además se carguen o cobren a quién reciba el servicio por otros impuestos, derechos, viáticos, gastos de toda clase, etc. (art. 18 LIVA).

Tratándose del uso o goce temporal de bienes, la base la constituye el valor de la contraprestación pactada a favor de quien los otorga, así como las cantidades que además se carguen o cobren a quien se otorgue el uso o goce temporal por otros impuestos, derechos, etc. (art. 23 LIVA).

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Tratándose de la importación de bienes o servicios la base la constituye el valor que se utilice para los fines del Impuesto General de Importación, adicionado con este gravamen y los demás que se tengan que pagar en la importación (art. 27 LIVA)

Tasa La tasa puede entenderse como el por ciento aplicable a la base señalada para cada concepto. Así, es pertinente empezar por comentar que la LIVA dispone tres diferentes tasas: 15%, 10% y 0%.

Cuadro I. 1 Tasas del IVA

Tasa Descripción

15%

Tasa general prevista en el artículo 1 de la LIVA para los actos o actividades (objeto) ahí contempladas, así como para la enajenación de alimentos que se consuman en el propio establecimiento (art. 2-A).

10% Tasa preferencial señalada en el artículo 2 de la LIVA cuando los actos o actividades se realicen en la región fronteriza.

0%

Tasa preferencial a la que están sujetos ciertos actos o actividades con el objeto de proteger y privilegiar a los sectores de menos ingresos, así como al consumo y producción de bienes de primera necesidad (art. 2-A LIVA).

I.2.4 Exenciones Es oportuno señalar que la LIVA contempla un régimen de exención para ciertos actos o actividades. Pero este régimen no puede equipararse a la tasa preferencial del 0% pues si bien en ambos casos el cálculo aritmético del impuesto será multiplicar el valor de actos o actividades por una cantidad de 0% de impuesto, los sujetos pasivos que materialicen los hechos gravados a la tasa del 0% tienen el beneficio del acreditamiento del IVA por ellos pagado (que les fue trasladado) en la etapa previa de la cadena económica, mientras que los contribuyentes que realizan actos o actividades exentas, no tendrán dicho beneficio. En otras palabras, la tasa del 0% es de beneficio para el contribuyente que realiza la actividad en situación de preferencia fiscal, toda vez que al no tener IVA causado, pero al gozar de la posibilidad legal de acreditar el que le fue trasladado, obtendrá un saldo a favor, mismo que tendrá derecho a solicitar su devolución o efectuar su compensación en los términos de los artículos 22 y 23 del CFF.

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Por ello es importante determinar, en términos de política fiscal, si se quiere favorecer a un sector productivo en específico (tasa preferencial) o al consumidor final (exención), aunque en este caso, el monto de impuesto que no se puede acreditar se convierte inexorablemente en parte del costo del bien o servicio ofrecido. Por ello, en caso de las exenciones no se aconseja, bajo perspectiva alguna, establecerlas en un punto intermedio de la cadena económica, pues se generaría una fuerte distorsión en precios y un �efecto cascada�, como el que se provocaba con el Impuesto Sobre Ingresos Mercantiles, mismo que constituye el antecedente directo del IVA. I.2.5 Momento de causación y pago Existe causación de los tributos una vez que el contribuyente materializa el supuesto normativo gravado por la ley fiscal (objeto). Por ello, en un primer momento, se puede señalar que existe causación del IVA cuando el sujeto pasivo enajena bienes, presta servicios independientes, otorga el uso o goce temporal de bienes, o bien, importa bienes o servicios. En esta lógica, una vez realizado el hecho imponible, el tributo encuentra su momento de causación. Sin embargo, tratándose del IVA, es fundamental mencionar que a partir de las modificaciones realizadas al mecanismo de causación del IVA (en un primer momento, a través de la Ley de Ingresos de la Federación en su artículo séptimo de las disposiciones transitorias para el ejercicio fiscal de 2002 y, posteriormente, mediante las reformas a la LIVA vigentes a partir del 1º de enero de 2003) se introdujo el sistema conocido como �flujo de efectivo�. Este cambio tuvo su origen en la iniciativa de reformas a la LIVA presentadas por el ejecutivo federal al Congreso de la Unión el 3 de abril de 2001, mediante el cual, en la enajenación de bienes, la prestación de servicios, o en el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, el momento de causación del tributo de referencia ya no lo constituye la simple realización del hecho imponible, sino cuando el contribuyente cobra efectivamente el precio o las contraprestaciones. Esta propuesta encontraba su justificación en la circunstancia de que el esquema de causación a partir del momento en que se entendía surgido el derecho a exigir legalmente el pago de la contraprestación de que se trate, suponía, en la mayoría de los casos, que el contribuyente se encontraba obligado al entero del tributo aun sin haber obtenido la percepción de la contraprestación pactada, provocando problemas de liquidez, afectando a los sectores de la micro y pequeña empresa. Lo que se buscó con la modificación al sistema de �flujo de efectivo� era precisamente, que la obligación de pago surgiera en el momento que se percibiera efectivamente (concepto de contraprestación efectivamente cobrado, art. 1-B de la LIVA vigente) el precio pactado y demás cantidades cobradas al adquirente a quien recibiera el servicio, o a quien usara o gozara temporalmente un bien y en contrapartida que la persona a quién se efectuara el traslado efectivo, únicamente lo pudiera acreditar hasta que

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efectivamente pagara la contraprestación y hasta por el monto del impuesto efectivamente trasladado, no obstante que previo al pago hubiese recibido el comprobante de la operación. I.2.6 Acreditamiento Una vez identificados el sujeto, el objeto y el momento de causación del IVA, se aborda la mecánica del acreditamiento como antecedente del monto de pago del impuesto. Los impuestos indirectos del tipo Valor Agregado encuentran su base instrumental en las figuras del traslado y acreditamiento. En párrafos previos se hizo referencia al traslado del impuesto como elemento característico del IVA. No obstante es conveniente detenerse, ahora, en la LIVA. En las líneas que anteceden se abordó la figura del sujeto pasivo formal (contribuyente) como aquel que realiza la operación gravada (objeto); sin embargo es oportuno comentar la intervención de un sujeto diverso: el sujeto pasivo material. Debemos entender por éste a aquel quien sin haber materializado el hecho imponible (y por ello no guarda una posición de deudor frente al fisco) sufre la incidencia patrimonial de tributo, en razón de la figura conocida como traslado. En este sentido, el artículo 1 de la LIVA define lo que se entiende como traslado: �El contribuyente trasladará dicho impuesto, en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios. Se entenderá por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a dichas personas de un monto equivalente al impuesto establecido en esta Ley, inclusive cuando se retenga en los términos de los artículos 1º-A o 3º., tercer párrafo de la misma.� En cuanto a la definición de acreditamiento, el artículo 4º de la LIVA señala: �Art.4º.- El acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable de la cantidad que resulte de aplicar los valores señalados la tasa correspondiente según sea el caso.� Pago del IVA Pagos definitivos en sustitución de los pagos provisionales El sistema de entero del IVA ha sufrido modificaciones importantes, destacando la relativa a que el contribuyente deja de presentar pagos provisionales para presentar pagos definitivos, para efecto de homologar la fecha de entero del IVA con la de ISR.

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En este entendido, el artículo 5-D de la LIVA señala que el impuesto de calculará por cada mes de calendario (salvo tratándose de enajenación de bienes y prestación de servicios en forma accidental). Asimismo, los contribuyentes deberán efectuar el pago del IVA mediante declaración que deberá presentarse a más tardar el día 17 del mes siguiente al de la causación del impuesto. I.3 Reformas y adiciones relevantes sufridas en la LIVA para los ejercicios fiscales de 2004 a la fecha 22 Dentro de estas reformas se deben destacar las relativas al Régimen de Pequeños Contribuyentes (REPECOS) y sus modificaciones, el establecimiento de impuestos cedulares por las entidades federativas y la devolución del IVA a extranjeros, mismas que se encuentran mencionadas en el siguiente cuadro: Cuadro I. 2 Ley del Impuesto al Valor Agregado: Principales reformas y adiciones

de 2004 a 2006. CONCEPTO CONTENIDO

Modificación del tratamiento de exención para

REPECOS

Se reforma el artículo 2-C en lo referente al tratamiento de exención que en el impuesto al valor agregado tenían los pequeños contribuyentes, para que estén obligados al pago del impuesto. Ahora se sujetarán a cuotas fijas estimadas y a que se les aplique un coeficiente estimado de valor agregado según sea el giro o actividad del contribuyente, los cuales podrán ser determinados por las Entidades Federativas que celebren con la Secretaría de Hacienda y Crédito Público convenios de coordinación con relación al impuesto a cargo de estos contribuyentes.

Impuestos cedulares a ingresos de

personas físicas establecidos por

las entidades federativas

Se reforma el artículo 43, considerando las propuestas de la Primera Convención Nacional Hacendaria, para permitir a las Entidades Federativas establecer impuestos cedulares al ingreso de las personas físicas. La tasa oscilará entre 2% y 5%; independientemente que las Entidades Federativas puedan establecer distintas tasas dentro de ese límite por cada uno de los impuestos cedulares, sin que esto implique incumplimiento a los compromisos en materia de coordinación fiscal. La base gravable deberá considerar los mismos ingresos y deducciones que se establecen en la Ley del Impuesto Sobre la Renta de carácter Federal, para los ingresos similares a los contemplados en los impuestos cedulares citados, sin incluir la exclusión general ni el impuesto cedular local. En el caso de REPECOS se podrá estimar la utilidad y determinar el impuesto mediante cuotas fijas.

Devolución del

IVA a extranjeros

Se adicionan el Artículo 31 para establecer que los extranjeros que retornen al extranjero por vía aérea o marítima, podrán obtener la devolución del IVA que les haya sido trasladado en la adquisición de mercancías, siempre que los comprobantes reúnan los requisitos que fije el SAT, las mercancías salgan efectivamente del país, y que el valor de la compra al momento de salir del país ampare un monto mínimo de 1,200 pesos M.N. Dicha disposición entró en vigor el 1 de julio de 2006.

22 Ver CIDE (2004) para una discusión de las modificaciones durante 2000-2003

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I.4 Análisis legal de los regímenes especiales A partir de la introducción del IVA se han creado distintos regímenes orientados en principio a proteger la economía de las clases más desprotegidas y a dar un mayor impulso a las actividades económicas que el legislador consideró prioritarias. A partir de 1995 se han aplicado las siguientes tasas a los actos o actividades objeto del gravamen previstos específicamente en la ley, clasificándolas de la siguiente manera: I.4.1 Impuesto calculado a la tasa del 15% En el artículo 1° de la Ley del IVA se establece que las personas físicas o morales que enajenen bienes, presten servicios independientes, otorguen el uso o goce temporal de bienes o importen bienes o servicios por regla general estarán obligados al pago del impuesto calculado a la tasa del 15%. I.4.2 Impuesto calculado a la tasa del 10% El artículo 2° de la LIVA estableció una excepción a la regla general de la tasa del 15%, debido a que se supuso que en la región fronteriza los contribuyentes nacionales enfrentan competencia extranjera por la demanda de sus productos ya sean en bienes o servicios, motivo por el cual se fija una tasa del 10% para los contribuyentes residentes en dicha región del país, siempre y cuando la entrega de los bienes o la prestación de servicios se realice en dicha zona. Por otra parte, dicho artículo establece que tratándose de la importación sólo será aplicable la tasa del 10% cuando los bienes o servicios sean prestados en dicha región fronteriza. Y por último se establece que a la enajenación de inmuebles en dicha región fronteriza se le aplicará la tasa general del 15%. I.4.3 Determinación del impuesto con tasa del 0% Dentro de los beneficios que el legislador pretendió dar a los agentes económicos que realizan operaciones gravadas por la ley, fue la aplicación de la tasa del 0% para ciertos actos o actividades con lo que se pretende beneficiar al consumidor final ya que no les incide el costo del impuesto bajo cantidad alguna por los bienes y servicios que adquiera.

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I.4.4 Régimen de exención del pago del IVA Por lo que respecta al régimen de exención, con esta figura se pretende un beneficio tanto al consumo en general como a las clases más desprotegidas, por lo que exime del pago del IVA en términos genéricos, al consumo de bienes y servicios indispensables y los realizados por los sujetos del impuesto sin propósitos de lucro. El artículo 9 de la LIVA, establece que no se pagará el impuesto en la enajenación del suelo; casa habitación; libros, periódicos y revistas, bienes muebles usados; billetes de loterías, rifas, sorteos o juegos de azar; moneda nacional y moneda extranjera, así como las piezas de oro o de plata que hubieran tenido tal carácter y las piezas denominadas onza trío; partes sociales, documentos pendientes de cobro y títulos de crédito; lingotes de oro; certificados de participación inmobiliaria; bienes en el régimen de importación temporal, o en depósito fiscal, y bienes sujetos al régimen aduanero de recinto fiscalizado estratégico. Para el ejercicio de 2006 se establece que también se encuentran exentas del IVA, las enajenaciones de certificados de participación inmobiliaria no amortizables, cuando se encuentren inscritos en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios y aquélla se realice en bolsa de valores concesionada o en mercados reconocidos de acuerdo a los tratados internacionales que México haya celebrado En lo referente a la exención por la prestación de servicios el artículo 15 establece que no se pagará el impuesto por la prestación de los siguientes servicios: las comisiones por créditos hipotecarios de bienes inmuebles destinados a casa habitación; comisiones que cobren las Afores; los prestados en forma gratuita; los de enseñanza; el transporte público terrestre de personas; el transporte marítimo internacional de bienes; el aseguramiento contra riesgos agropecuarios y los seguros de vida; por los que deriven intereses y operaciones financieras; los proporcionados como contraprestación normal por sus cuotas; los de espectáculos públicos; los servicios profesionales de medicina; los servicios que presten los organismos descentralizados, y por los que obtengan contraprestaciones los autores. También existen exenciones por el uso o goce temporal de bienes previstas en el artículo 20 de la LIVA, como son inmuebles destinados o utilizados para casa-habitación; fincas utilizadas para fines agrícolas o ganaderas; bienes tangibles de residentes en el extranjero, y libros, periódicos y revistas. El artículo 25 establece que quedan exentos del pago del impuesto las importaciones que no lleguen a consumarse; equipaje y menajes de casa, que no den lugar al pago de impuestos; bienes donados por residentes en el extranjero; obras de arte para exhibición pública; obras de arte creadas en el extranjero; oro y vehículos de gobiernos extranjeros.

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I.4.5 Pago del impuesto en el régimen de REPECOS Durante el periodo comprendido de 2004 a 2006, la tasa general del IVA se ha mantenido en el 15% y para la región fronteriza del 10%, sin embargo mediante las reformas publicadas por Decreto de 31 de diciembre de 2003, se modificó la exención que tenían los pequeños contribuyentes, para quedar obligados al pago del IVA. Por ello quedaron sujetos a cuotas estimadas y a que se les aplique un coeficiente estimado de valor agregado según el giro o actividad del contribuyente. En efecto, el artículo 2-C establece que el coeficiente de valor agregado será del 20% tratándose de enajenación y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes; del 50% en la prestación de servicios; o del 6, 20 o 22%, según la actividad a la que se dedique el contribuyente. Para el ejercicio de 2005, sólo se modifican los porcentajes del coeficiente de valor agregado aplicable al cálculo del pago del IVA por REPECOS, 15% tratándose de enajenación y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y 40% en la prestación de servicios, conservándose en su integridad los restantes coeficientes y por las actividades señalas en el citado artículo 2-C de la LIVA. Asimismo se elimina la exención del IVA para las personas físicas con actividades empresariales que únicamente enajenen bienes o presten servicios al público en general, siempre que sus ingresos en el ejercicio anterior no excedan de $1�000,000.00 Sin embargo, la Suprema Corte de Justicia de la Nación declaró inconstitucional la mecánica de pagar obligatoriamente el impuesto con base en una estimativa de ingresos, toda vez que no atiende al principio de proporcionalidad tributaria. En tal virtud, para el ejercicio de 2006 se establece que para los REPECOS y aquellas personas físicas que realicen actividades empresariales y cumplan con los requisitos aplicables a dichos contribuyentes pagarán el IVA en los términos generales que establece la ley, dejando como opción el pago por medio de estimativa del valor agregado mensual que practiquen las autoridades fiscales, las cuales obtendrán el valor estimado mensual de las actividades por las que el contribuyente esté obligado al pago de este impuesto, pudiendo considerar el valor estimado de dichas actividades durante un año de calendario, en cuyo caso dicho valor se dividirá entre doce para obtener el valor de las actividades mensuales estimadas I.4.6 Cálculo del impuesto con base en el flujo de efectivo. Para el ejercicio fiscal de 2003 se incorporó el régimen para determinar mensualmente el impuesto causado y acreditable, ahora en forma permanente, debido que en el año de 2002, tal modificación se incluyó en la Ley de Ingresos de la Federación vigente para dicho ejercicio.

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Por tal motivo se incorpora en el sistema tributario del IVA, el cálculo del impuesto con base en el "flujo de efectivo", a efecto de: ▪ Dar seguridad jurídica a los contribuyentes por lo que hace a la causación del

impuesto con base en el "flujo de efectivo". ▪ Simplificar su cálculo al eliminar la determinación del impuesto por ejercicios

fiscales y el ajuste semestral. ▪ Establecer el tratamiento aplicable a las enajenaciones de bienes que realicen

empresas que cuenten con programas de maquila o de importación temporal para producir artículos de exportación, o que cuenten con regímenes similares en los términos previstos por la legislación aduanera.

I.4.7 Impuestos cedulares A partir del ejercicio de 2005 se estableció en el artículo 43 de la LIVA la posibilidad a las Entidades Federativas de establecer impuestos cedulares sobre los ingresos de las personas físicas que presten servicios profesionales; por el uso o goce temporal de bienes inmuebles; enajenación de bienes inmuebles y por actividades empresarias. La tasa aplicable a dicho impuesto en todos los casos, no puede ser inferior al 2% ni superior al 5%, pudiendo establecer tasas distintas por cada impuesto cedular. Cuando el impuesto se establezca sobre los ingresos de las personas físicas que presten servicios profesionales, únicamente podrán considerar como afecto a dicho impuesto, la utilidad gravable de los contribuyentes que sea atribuida a las bases fijas en las que proporcionen los servicios que se encuentren en la Entidad Federativa de que se trate. Cuando se presten los servicios fuera de la base fija, se considerará que la actividad se realiza en el local que sirva de base a la persona que proporcione dichos servicios. La base gravable deberá considerar los mismos ingresos y deducciones que se establecen en la Ley del Impuesto Sobre la Renta, esto con el fin de evitar distorsiones en su aplicación.

I.5 Doctrina jurisprudencial respecto a las tasas diferenciadas Después de la somera descripción de las diferentes tasas contempladas en la LIVA presentada arriba, se analiza a continuación la doctrina jurisprudencial respecto a la distinción hecha por el legislador respecto a la sujeción de ciertas actividades a una tasa preferente. Lo anterior guarda relevancia recaudatoria pues dentro del proceso legislativo (dentro del cual se encuentra la iniciativa del Ejecutivo, de conformidad al artículo 71, Frac. I de la Constitución) se establece un trato diferenciado con relación a determinados actos y actividades, con la intención de: a) impulsar el desarrollo de determinado sector; b)

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beneficiar a los consumidores finales de determinados bienes o servicios; y c) lograr un impacto positivo en la recaudación pública. No obstante las intenciones proyectadas, la autoridad recaudadora se enfrenta con la contingencia legal consistente en las diversas declaratorias de inconstitucionalidad que versan sobre las tasas diferenciadas establecidas por el legislador. Por ello, se considera importante que dentro del presente estudio se aborde la doctrina jurisprudencial pues se involucra modificando el escenario recaudatorio proyectado. Ello es así pues de no tomarse en cuenta dichos principios al momento de diseñar una política recaudatoria, dentro de la cual se contemple la inclusión de ciertos actos o actividades a tasas preferentes, es muy probable que los resultados recaudatorios proyectados no se cumplan. I.5.1 Principios legales en contra de las tasas diferenciales Para efectos del presente estudio, por doctrina jurisprudencial se debe entender el conjunto de principios legales que los tribunales del Poder Judicial de la Federación han sustentado en los diversos juicios de control constitucional (juicios de amparo, en específico) que los contribuyentes han instaurado en contra de la ley en que se encuentra contenido determinado impuesto; en este caso, en contra de la distinción en la carga impositiva provocada por el establecimiento de las tasas diferenciadas. Como punto de partida se debe señalar que el artículo 31, Frac. IV de la Constitución establece las garantías individuales en materia contributiva. Dicho numeral dispone a la letra:

Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos: [�] IV.- Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

Del tenor constitucional trascrito se desprenden las siguientes garantías individuales23: Vinculación al gasto público: Este principio dispone, esencialmente, que todo el

importe de lo recaudado por el Estado, a través de los impuestos, derechos, productos y aprovechamientos se destine a la satisfacción de los gastos públicos relacionados con las necesidades colectivas, sociales y los servicios públicos.

Legalidad tributaria: De dicho principio de desprende que los gobernados sólo están obligados a contribuir al gasto público mediante el pago de contribuciones que estén establecidas exclusivamente mediante ley en un sentido formal y material, es decir que se encuentren contempladas en normas generales que

23 Los principios de legalidad, proporcionalidad y destino al gasto público serán mencionados en un sentido primario o básico, en virtud de que el tema tratado obliga a detenerse de manera casi exclusiva en el principio de equidad tributaria, mismo que será abordado con más detenimiento.

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provengan del Congreso de la Unión, por lo que no podrán establecerse mediante, Decreto, Acuerdo, Reglamento, Circular Administrativa ni Resolución Miscelánea.

Proporcionalidad tributaria: Por tal se debe entender al mandato constitucional que establece que los contribuyentes sólo deberán contribuir al gasto público en la medida proporcional a su capacidad económica, la cual se refleja en la realidad de los ingresos, utilidades o rendimientos que cada contribuyente, en lo particular, obtiene. No obstante, se debe señalar que el principio de proporcionalidad tributaria, no rige igual en los impuestos directos que en los indirectos (que generalmente son al consumo, como es el caso del IVA), pues éstos tienen un alcance distinto.

Bajo estas premisas no es constitucionalmente válido el establecimiento de tratos diferenciados que establezcan beneficios a determinados sujetos en relación con otros que se encuentran en la misma situación, sin que existan elementos objetivos que lo justifiquen. Este principio resulta el más importante para efectos del presente estudio, en virtud de que se analiza la doctrina jurisprudencial respecto a las tasas diferenciadas que el legislador ha previsto para el IVA.

Cabe mencionar también las dificultades en términos de recaudación en las que puede caerse cuando se establecen tratos preferentes utilizando vocablos que permitan una vaga interpretación, sin que se expresen razones objetivas y particulares que tengan aplicación específica.

Se debe ser sensible ante las declaratorias de inconstitucionalidad que existan respecto a los tasas diferenciadas, toda vez que aunque el contribuyente no haya acudido al amparo y, por ende, no goce de la protección de dicha sentencia garantista, éste lo puede hacer valer posteriormente a la conformación de la jurisprudencia firme, bien sea mediante la formulación de una consulta o confirmación de criterio en los términos del CFF, o bien vía excepción en Juicio Contencioso instaurado en contra de un acto recaudatorio de la autoridad, sin que ello signifique que los pagos efectuados con anterioridad a la invocación de la jurisprudencia sean indebidos. I.6 Análisis económico del marco legal del IVA Esta sección analiza el marco legal del IVA desde un punto de vista económico. Las consideraciones relevantes se refieren a la capacidad recaudatoria; eficiencia en cuanto a la asignación de los recursos escasos de la sociedad; equidad -trato igual a los iguales y progresividad de incidencia del impuesto; y eficacia y simplicidad administrativa.

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De acuerdo con Trigueros y Fernández (2001)24 el IVA se concibe en términos generales como una fuente recaudatoria clave de los sistemas tributarios. Lo anterior se deriva de que este impuesto involucra una administración sin grandes complicaciones, presenta un elevado potencial de recaudación y, lo que es posiblemente más importante, constituye una forma de tributación que resulta relativamente neutral en relación con la asignación de recursos. En este sentido destaca tanto que, a diferencia de los impuestos al ingreso, el IVA no desalienta la formación de capital porque las inversiones en activo fijo e inventarios son acreditables. Además, no distorsiona la asignación intersectorial de recursos al conferir un tratamiento simétrico a los diferentes bienes y servicios disponibles en la economía. Por otra parte, en una economía como la mexicana, el IVA constituye tal vez la opción más importante para gravar a la gran cantidad de personas que participan en diversas actividades informales.25 Sin embargo, en el caso de México, debido a la existencia de una multiplicidad de tratamientos especiales, el IVA carece de las características de simplicidad administrativa, potencial recaudatorio y neutralidad antes mencionadas. Los tratamientos especiales dan lugar a amplias oportunidades de evasión, y disminuyen significativamente el potencial de recaudación. También introducen distorsiones importantes en la asignación de recursos. Desde un punto de vista conceptual el IVA es un impuesto diseñado para gravar en forma uniforme el gasto doméstico en consumo de una economía26. Con este fin, todas las ventas de bienes y servicios, incluyendo las importaciones, están gravadas, a la vez que se permite acreditar el impuesto trasladado en las compras. Al estar incluido en las compras aquellas que se refieren a bienes de capital, el impuesto deja fuera de la base la formación de capital fijo. Este tratamiento se extiende a la inversión en inventarios en la medida en que el impuesto se causa sólo con la enajenación de bienes. Por otra parte, a las exportaciones se les confiere el tratamiento de tasa cero, es decir, no se causa el impuesto con la enajenación mientras que sí se acredita el IVA trasladado en las compras, lo cual deja el valor de aquellas libre del IVA, bajo la idea de que no constituyen gasto en consumo de los residentes del país. Sin embargo, en la práctica, la gran mayoría de los países que aplican el IVA, incluyendo a México, ofrecen un conjunto de exenciones al mismo. Estas exenciones remueven la uniformidad en la forma en que se grava el gasto en consumo de manera hasta cierto punto caprichoso en la medida en el beneficio fiscal depende del grado de integración vertical de las actividades involucradas, ya que, junto con la exención, desaparece la posibilidad de acreditar el IVA trasladado en las compras. Fernández y Trigueros (2001) también señalan que la gran cobertura del régimen de tasa cero en México es excepcional de acuerdo a los estándares internacionales. Mencionan

24 Trigueros, Ignacio y Arturo M. Fernández, �Análisis, evaluación y propuestas para una reforma tributaria�, en Fernández, Arturo (coordinador), Una agenda para las finanzas públicas de México, ITAM, 2001. 25 Fernández y Trigueros, op cit. 26 Ibid, p. 73

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que el único caso similar es el de Canadá (ver la siguiente sección). Sin embargo, en este caso, la aplicación de la tasa cero se limita a sólo algunos productos agropecuarios y los alimentos básicos. No obstante, la aplicación de una tasa preferencial o la exención para las ventas de alimentos y medicinas es una práctica más generalizada, aunque de cualquier manera no exenta de problemas como se comenta más adelante. Otra peculiaridad del régimen del IVA vigente en México es que como se mencionó aplica una tasa preferencial (5 puntos porcentuales inferior a la tasa general que es del 15%) en las franjas fronterizas. Esta medida responde, principalmente, al temor de que ciertas actividades emigren a la zona fronteriza del sur de Estado Unidos, en donde el impuesto equivalente al IVA es más reducido. Sin embargo, este argumento ignora el hecho de que los comerciantes del norte del país cuentan con amplios márgenes de competitividad derivados de las diferencias en los costos laborales. Con esta base, esos autores sugieren que sólo los comercios con una elevada intensidad de capital y bajos márgenes de operación (como las megatiendas de autoservicio) estarían en riesgo de perder actividades como consecuencia de un impuesto elevado. I.7 Comparación con esquemas internacionales El Cuadro I.3 presenta una comparación internacional de tasas generales de impuesto al consumo. Se incluyen países de la OCDE, por un lado, y de América Latina, por el otro. Nótese que en general la tasa general mexicana es menor que la de los países más desarrollados de la OCDE y está un poco por arriba de la mediana de los países de Latinoamérica. A partir de información sobre tasas y recaudación, se ha tratado de medir la �productividad� del IVA por medio de la razón entre la recaudación como porcentaje del PIB y la tasa general (ver también Fernández y Trigueros (2001) y Hernández y Zamudio (2004)). En estas comparaciones, México resulta mal evaluado pues su �productividad� así medida es relativamente baja. Sin embargo, este indicador no considera que una determinante principal del nivel de �productividad� puede ser la diversidad de exenciones, tasas cero y otras tasas preferenciales (como la de zonas fronterizas). Al respecto, y de acuerdo con Hernández y Zamudio (2004)27, a pesar de que aparentemente las exenciones y tratamientos especiales en México son similares a las de otros países, difieren en un aspecto importante. Respecto a la tasa cero, la mayoría de los países sólo la aplican a las exportaciones. En cambio, los bienes y servicios que aquí se gravan con tasa cero, en el extranjero se gravan con una tasa preferencial. Según estos autores si -como en el caso de la mayoría de los países- existieran tratamientos especiales a un nivel de 5 por ciento, en lugar de tasa cero, la recaudación por concepto de IVA se elevaría en casi un punto y medio porcentual del PIB.

27 Hernández, Fausto y Andrés Zamudio, �Evasión Fiscal en México: El caso del IVA�, CIDE, 2004.

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Cuadro I. 3 Tasas generales del impuesto al consumo, 2000

Fuente: Hernández y Zamudio (2004), op. Cit. p. 14 con datos de Banxico y Consumption Tax Trend 1999, OCDE. Revenue Statistics, 1965-2001, OCDE y Government Financial Statistics Yearbook 2002, IMF. En general, los tratamientos especiales son más generosos en México con respecto a otros países (ver el Cuadro I.4), ya que en la mayoría la tasa preferencial es positiva mientras que en nuestro país, ésta es de cero. CIDE (2004) señala al respecto que esto es evidencia de que el mencionado cálculo de la productividad del IVA entre países no es un indicador de eficiencia estrictamente sino que mide a la vez el efecto de la diversidad de tratamientos especiales. Para poder concluir si una �productividad� baja se debe a los tratamientos especiales (tasas preferenciales en productos o regiones y/o exenciones) o a evasión, es necesario estudiar la legislación del impuesto de esos diversos países y hacer ajustes correspondientes28.

28 Aunque la realización de esos ajustes está fuera de los propósitos de este estudio, es importante notar que los resultados cuantitativos de las mediciones de productividad se deben tomar con cautela.

Países OCDE América Latina Japón 5.0 Panamá 5.0 Suiza 6.5 Ecuador 10.0 Corea 10.0 Guatemala 10.0

Nueva Zelanda 12.5 Paraguay 10.0 Canadá 15.0 Costaría 13.0

Luxemburgo 15.0 El Salvador 13.0 México 15.0 Venezuela 14.5 Turquía 15.0 Bolivia 14.9

Alemania 16.0 México 15.0 España 16.0 Nicaragua 15.0

Portugal 17.0 Colombia 16.0 Holanda 17.5 Chile 18.0

Reino Unido 17.5 Perú 18.0 Grecia 18.0 Brasil 20.5 Austria 20.0 Argentina 21.0 Italia 20.0 Uruguay 23.0

Francia 20.6 Bélgica 21.0 Irlanda 21.0

Finlandia 22.0 Rep. Checa 22.0

Noruega 23.0 Islandia 24.5

Dinamarca 25.0 Hungría 25.0 Suecia 25.0

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Cuadro I. 4 Comparativo de tasas y exenciones en países seleccionados Tasa general Exenciones Tasa cero Otras tasas preferenciales

México 15 por ciento

Servicios médicos Servicios educativos Actividades sin fines de lucro Servicios culturales y deportivos Libros y revistas Transporte terrestre de pasajeros Loterías Terrenos y edificios residenciales

Exportaciones Alimentos Medicinas Leche Agua potable Animales no procesados Servicios agrícolas y pesqueros Mayoreo de oro y joyería

10 por ciento en zona fronteriza

Canadá 15 por ciento

Servicios médicos Actividades sin fines de lucro Servicios educativos Seguro y reaseguro Renta de inmuebles no comerciales Servicios financieros Terrenos y edificios no comerciales Guarderías Ayuda legal Peajes Servicios municipales

Exportaciones Medicinas Servicios financieros para no residentes Abarrotes básicos Algunos productos agrícolas y pesqueros Equipo médico Transporte internacional Agricultura Metales preciosos

España 16 por ciento

Algunos servicios culturales Seguro y reaseguro Renta de inmuebles Servicios financieros Loterías Terrenos y edificios residenciales Derechos de autor artísticos

Transporte Servicios funerarios Agricultura Silvicultura Algunos eventos culturales Servicios de limpieza y mantenimiento (4 por ciento y 7 por ciento)

Francia 20.6 por ciento

Correo Servicios médicos Actividades sin fines de lucro Servicios educativos Servicios culturales y deportivos Seguro y reaseguro Renta de inmuebles Servicios financieros Loterías Terrenos y edificios residenciales

Exportaciones Medicinas Equipo para discapacitados Libros y periódicos Hoteles Entretenimiento Derechos de autor Museos Transporte Hospedaje Agricultura Servicios de alimentos Agua (2.1 por ciento y 5.5 por ciento)

Fuente: Hernández y Zamudio (2004), op. cit. p. 16-18 con datos de Banxico con base en �Consumption Tax Trends�, OCDE (1999).

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I.8 El presupuesto de gastos fiscales En el caso de México, la SHCP estima anualmente el monto de los gastos fiscales incurridos debido a esos tratamientos especiales del IVA: 1) tasa cero, 2) exenciones y 3) tasas preferenciales en zonas fronterizas. El cuadro I.5 presenta esas estimaciones para 2006. Nótese que en conjunto representan el 1.97% del PIB ó 187 mil millones de pesos. Estos resultados se presentan para que puedan ser contrastados con estimaciones independientes de los gastos fiscales estimados en esta investigación (ver el Capítulo III).

Cuadro I. 5 Presupuesto de gastos fiscales 2006, IVA

Fuente: SHCP

Concepto % del PIB

millones de pesos

TOTAL IVA 1.9436 187,011.0 1) Tasa-cero 1.4273 128,340.0

Alimentos 1.1709 105,285.0 Medicinas 0.1084 9,747 Libros, periódicos y revistas 0.0683 6,141.4 Servicio o suministro de agua potable para uso doméstico 0.0456 4,100 Otros productos 0.0294 2,643.6 Servicios de hotelería y conexos a extranjeros para

congresos, convenciones, exposiciones o ferias 0.0047 422.6

2) Exentos 0.3849 34,609.4 Servicios médicos 0.0253 2,274.9 Servicios de enseñanza 0.1541 13,856.4 Servicios de transporte terrestre de personas 0.1059 9,522.3 Espectáculos públicos 0.0074 665.4 Vivienda 0.0922 8,290.4

3) Tasa de 10% en la región fronteriza 0.1314 11,815.2 Baja California 0.0442 3,974.4 Baja California Sur 0.0056 503.5 Quintana Roo 0.0121 1,088.0 El resto 0.0695 6,249.3

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II. Diagnóstico legal del Impuesto sobre la Renta II.1Introducción Ha sido una constante a través de los años que el Ejecutivo Federal establezca como objetivo primordial en las diversas exposiciones de motivos de las reformas anuales de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), el estructurar una ley clara y poco compleja para así darle fácil acceso al contribuyente no lego en las cuestiones impositivas. Sin embargo, a pesar de las reformas y esfuerzos realizados tanto por el poder legislativo como por la administración tributaria, la ley en cuestión conserva un alto grado de complejidad legal y contable. Lo anterior se debe en gran medida a que el ISR es una contribución en donde se gravan los ingresos, pero se establece como base del impuesto el resultado fiscal (utilidad del periodo menos la amortización de pérdidas) -a diferencia de los impuestos indirectos, en donde los elementos del tributo y la mecánica de pago son relativamente sencillos de aplicar. En particular, una de las dificultades del cálculo del ISR es la determinación de la propia base, pues para ello es necesario especificar los ingresos acumulables, las deducciones autorizadas, la depreciación de inversiones, la amortización de pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, y a participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU), entre otros conceptos para los distintos sujetos del impuesto. Adicionalmente, en los últimos años, la complejidad en la aplicación y en la carga administrativa del tributo se ha incrementado por el lado de las deducciones autorizadas, pues se han venido dando cambios en cuanto a los requisitos y las formas para realizar ciertas deducciones e incluso respecto de algunos conceptos deducibles. Los cambios en las deducciones obedecen principalmente a un ánimo por aumentar la recaudación y disminuir la evasión tributaria; sin embargo, los nuevos requisitos para deducir ciertos gastos han traído diversas complicaciones para el contribuyente, como es el caso de la deducción de gasolina sobre la que se comentará más adelante. En otros casos, los cambios en el impuesto han tenido una relación estrecha con los criterios jurisprudenciales y en general con las declaraciones de inconstitucionalidad que realizan los órganos jurisdiccionales, en particular la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Tal es el caso de las exenciones en los bonos para funcionarios públicos, el impuesto sustitutivo del crédito al salario, y el cálculo para la base de la PTU, así como la deducción de la misma. La complejidad legal y contable en el ISR se debe en gran medida a una espiral de reformas que a lo largo de los años han buscado eficientar el cobro de impuestos y evitar caídas drásticas en la recaudación. Por otra parte, los regímenes especiales de la ley se crearon con la intención de conferir un tratamiento preferencial a ciertas actividades económicas o bien de otorgar facilidades administrativas a los contribuyentes que ya sea por su baja escala de operación o bien por otras razones propias de su actividad les resultaba difícil cumplir con todos los requisitos formales del impuesto.

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De esta manera, la LISR conserva una estructura de difícil comprensión, un alto grado de complejidad jurídica y contable, además de una variedad de regímenes especiales que dificultan al contribuyente su adecuada comprensión y cumplimiento. Paradójicamente, la complejidad del sistema y la existencia de regímenes especiales han generado pérdidas recaudatorias importantes como resultado de los altos niveles de evasión y elusión fiscal, tal y como lo han documentado los diversos estudios sobre evasión fiscal realizados en México.29 Finalmente, resulta evidente que tanto la evasión como la elusión fiscal producen pérdidas recaudatorias considerables al erario público, sin embargo mientras la evasión implica una actitud del contribuyente frente a la capacidad del fisco para detectar y sancionar una conducta omisiva, la elusión parte de una posición del contribuyente frente a la norma fiscal. Es decir, la elusión aprovecha las lagunas o imperfecciones de las normas tributarias para disminuir la carga fiscal del contribuyente, mientras que la evasión fiscal parte de la ineficiencia de la autoridad recaudadora para descubrir y fiscalizar la omisión.30 II.2 Regímenes tributarios Objeto del impuesto El ISR es una contribución federal que grava los ingresos percibidos por las personas físicas y morales residentes en México y por las residentes en el extranjero cuando la fuente de riqueza que genera los ingresos se encuentra ubicada en territorio nacional. El objeto del impuesto sobre la renta son los ingresos percibidos en determinado tiempo. El sujeto activo es el Estado, acreedor del impuesto que tiene la obligación y la facultad de exigir el pago del tributo; el sujeto pasivo es la persona física o moral que de acuerdo con la ley está obligada a pagar el impuesto sobre la renta cuando su situación jurídica coincide con el hecho generador del gravamen, una vez realizados los supuestos de hecho previstos por la norma. Regímenes tributarios La LISR establece diferentes regímenes tributarios dependiendo del tipo de la actividad que se realice o del monto de los ingresos que se obtengan, como es el caso de las personas físicas que prestan servicios profesionales o realizan actividades empresariales, las cuales tributan de conformidad con el régimen general contenido en

29 Cfr. Estudios sobre evasión fiscal en México para el SAT, www.sat.gob.mx. 30 Vid. Bergman Marcelo et. al., Evasión fiscal del impuesto sobre la renta de personas morales, CIDE, México, 2006.

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el Capítulo II del Título IV de la LISR y bajo ciertos supuestos podrán tributar bajo el régimen intermedio o el régimen de pequeños contribuyentes. En cambio, las personas morales tributan conforme al régimen general establecido en el Título II de la LISR, pero en algunos casos pueden tributar conforme al régimen simplificado, el régimen de consolidación fiscal, o bien el régimen de las personas morales con fines no lucrativos. En términos generales, la estructura de la LISR establece los regímenes especiales a partir de distinguir entre personas físicas y morales de la siguiente forma:

Personas morales

Régimen GeneralRégimen de Consolidación FiscalRégimen SimplificadoSociedades Cooperativas de ProducciónPersonas morales con fines no lucrativos

Personas físicas

Ingresos por salariosIngresos por actividad empresarial y profesional

Régimen GeneralRégimen IntermedioRégimen de Pequeños Contribuyentes

Ingresos por arrendamientoIngresos por enajenación de bienes� entre otros

Las diferencias entre tributar en un régimen y otro son considerables; tan solo si se toman en cuenta las características generales entre los regímenes para personas morales y para personas físicas se pueden advertir algunas características importantes. En los regímenes para personas físicas se aplica una tarifa progresiva que va de acuerdo con el nivel de ingresos de cada contribuyente y el sistema de flujo de efectivo que, entre otras cosas, permite considerar ingresos los que efectivamente se cobran y deducciones las que efectivamente se pagan, además de otras ventajas como compartir la contabilidad con la del Impuesto al Valor Agregado, lo que disminuye la carga administrativa del contribuyente.

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II.3 Impuesto sobre la Renta de las Personas Morales, ISRPM En el régimen de las personas morales se aplica actualmente una tasa fija del 29% sobre la base gravable y existen diferencias en los elementos que conforman la base, como es el caso las disposiciones relativas a la deducción del costo de ventas, además de que las obligaciones contables son diferentes a las de las personas físicas. Regímenes del ISRPM La LISR contempla al menos cuatro posibilidades de tributación para las personas morales a saber: 1) el régimen general, 2) el régimen de consolidación fiscal, 3) el régimen de las personas morales con fines no lucrativos31 y 4) el régimen simplificado. 1) Régimen general El régimen general para personas morales es aplicable por exclusión a los demás regímenes especiales contemplados por la propia LISR. De acuerdo con la LISR las personas morales deberán calcular el impuesto aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 29%, misma que ha venido bajando gradualmente de un 40% en 1999 al nivel actual de 2006. La forma general para calcular el impuesto para personas morales de acuerdo con la ley es la siguiente:

Ingresos acumulables - Deducciones permitidas en la ley = Utilidad fiscal - PTU pagada en el ejercicio - Pérdidas fiscales de otros ejercicios = Resultado fiscal o base gravable x Tasa del 29% _____________________________ = ISR del ejercicio

A continuación se mencionarán brevemente algunos conceptos relacionados con la determinación del ISR. Ingresos acumulables Las personas morales y los establecimientos permanentes de residentes en el extranjero considerarán como ingreso toda cantidad que incremente su patrimonio.

31 Este régimen no se tratará en el presente trabajo.

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De acuerdo con la LISR, no se consideran ingresos acumulables los aumentos de capital, el pago de pérdidas por los accionistas, las primas por colocación de acciones, el resultado en la revaluación de activos o de su capital, el uso del método de participación para valuar las inversiones en subsidiarias, ni los impuestos trasladados por el contribuyente. Asimismo, las autoridades fiscales están facultadas para realizar estimaciones para determinar la base del impuesto, bajo ciertas circunstancias específicamente reguladas por la ley. La LISR establece los momentos de acumulación de los ingresos y de deducción de los gastos e inversiones, así como los requisitos específicos que debe cumplir cada uno de los rubros mencionados. Deducciones autorizadas Los gastos e inversiones que sean estrictamente indispensables para la obtención de los ingresos del contribuyente son deducibles del ISR, siempre y cuando cumplan con los requisitos establecidos en la propia LISR. También existen algunas partidas que no son deducibles para efectos de la determinación de la base del impuesto, como son los dividendos, el propio ISR, las multas, las provisiones, y el impuesto al valor agregado, entre otros. Inventarios y costo de ventas Hasta el ejercicio 2004, las empresas podían deducir las compras netas efectuadas en el ejercicio, independientemente del momento en que las mercancías hubieran sido vendidas. Desde mediados de los años setenta la economía mexicana experimentaba altos índices de inflación, lo que implicaba complejos cálculos de ajustes dentro de la propia LISR. Por ello, como medida de simplificación en torno a la valuación de inventarios y determinación del costo de las mercancías se estableció que serían deducibles las compras a partir del año 1987. No obstante lo anterior, en los últimos años ya no se estaban llevando los controles adecuados para verificar el movimiento de los inventarios, lo cual propiciaba desvíos de las mercancías del sector formal a la informalidad, sin que la autoridad tuviera elementos para detectar este tipo de irregularidades32. Por ello, a partir del 1° de enero de 2005 la LISR fue reformada, de tal manera que las personas morales del régimen general ya no están en posibilidad de deducir las compras

32 �El Costo de Ventas�, IMCP, 2006.

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de mercancía, sino que deben calcular el costo de lo vendido conforme a las disposiciones contenidas en la Sección III del Título II de la LISR. Cabe señalar que este cambio es congruente con la tendencia internacional, ya que únicamente en México se estaba permitiendo la deducción de las compras, mientras que en los demás países se ha venido deduciendo el costo de lo vendido. Depreciación y amortización Los activos fijos, gastos y cargos diferidos se deducen mediante un sistema de depreciación y amortización en línea recta, utilizando las tasas establecidas en la LISR para cada tipo de bien o actividad realizada. La deducción se calcula por los meses completos de utilización de los bienes en el ejercicio y se actualiza por inflación con base el índice nacional de precios al consumidor (INPC) desde el momento de adquisición de los bienes y hasta la mitad del ejercicio por el que se calcula el impuesto. La deducción de algunas inversiones está limitada, como es el caso de los automóviles ($300,000) y los aviones ($8,600,000). En estos casos, los gastos relacionados con dichas inversiones sólo se pueden deducir en el mismo porcentaje que represente el límite establecido por la LISR respecto del monto total de la inversión. Cabe señalar que los terrenos no son deducibles como activos fijos para efectos fiscales, sino que se permite la deducción de su costo en el momento en que los mismos se enajenen, como parte de la determinación de la ganancia por enajenación de bienes. Por otro lado, existe un método de deducción inmediata de inversiones como un estímulo fiscal para inversiones nuevas que se utilicen permanentemente fuera del Distrito Federal, Guadalajara y Monterrey, así como sus zonas conurbadas. Este método consiste en deducir las inversiones en el ejercicio en el que se efectúe la inversión de los bienes nuevos, en el que se inicie su utilización, o en el ejercicio siguiente, con base en una tasa de deducción que implícitamente descuenta a valor presente el monto de la deducción. Provisiones y reservas Para efectos del ISR en México, no son deducibles las provisiones para la creación o incremento de reservas complementarias de activo o de pasivo que se constituyan con cargo a los gastos del ejercicio, con excepción de las relacionadas con las gratificaciones a los trabajadores correspondientes al ejercicio. Tratándose de las reservas que se creen para indemnizaciones al personal, para pagos de antigüedad o cualquier otra de naturaleza análoga, con excepción de aquéllas que se constituyan en los términos que indica la propia LISR, serán deducibles las cantidades que se destinen a los fondos de pensiones, jubilaciones y primas de antigüedad siempre

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que dichas cantidades sean invertidas en fideicomisos irrevocables y se inviertan al menos en un 30% en valores a cargo del Gobierno Federal. Ganancias de capital Las ganancias de capital que obtienen las personas morales residentes en México o los establecimientos permanentes de residentes en el extranjero se consideran como ingresos acumulables para efectos del ISR. La ganancia se determina restando del precio de venta de los bienes su costo fiscal, mismo que se calcula conforme a los procedimientos que se establecen en la LISR, dependiendo del tipo de bien de que se trate (activo fijo, gastos o cargos diferidos, acciones, títulos de crédito diversos, terrenos, piezas de oro o plata, etc). Intereses y ajuste anual por inflación La LISR indica que los intereses de las deudas a cargo de los contribuyentes deberán restarse como deducciones y los intereses generados sobre los créditos a favor deberán acumularse a los demás ingresos. Hasta el ejercicio 2001 se acumulaban y deducían los efectos netos de los intereses y el resultado inflacionario, mientras que a partir de 2002, se acumulan y se deducen los intereses nominales y se resta o acumula, según sea el caso, el ajuste anual por inflación. Este ajuste refleja el efecto neto de la inflación respecto de la posición monetaria del contribuyente, de tal manera que si las deudas son superiores a los créditos, se tendrá un ingreso acumulable por inflación, y en caso contrario se tendrá una deducción por inflación. Este cálculo se efectúa anualmente y se refleja en la declaración anual de la persona moral. Capitalización delgada En el ejercicio de 2005 se incorporó a la LISR una limitación a la deducción de los intereses a cargo de los contribuyentes, por medio de las llamadas reglas de capitalización delgada o capitalización insuficiente. El objetivo de estas reglas es limitar la deducción de los intereses que provengan de deudas otorgadas por partes relacionadas o por partes independientes residentes en el extranjero, cuando el monto de las deudas exceda del triple del capital contable. Sin embargo, considerando que existen empresas que requieren financiarse a largo plazo para la realización de diversos proyectos, en cantidades que pueden superar el triple de su capital contable, el Ejecutivo Federal emitió un decreto en octubre de 2005, a través del cual se señala que se puede excluir del cálculo a las deudas que provengan de créditos contratados con instituciones del sistema financiero, nacionales o

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extranjeras, que sean destinados a inversiones productivas, siempre y cuando la contratación esté condicionada a cuando menos seis de los 16 requisitos que el mismo decreto establece. Con la reforma de 2006, se incorporó a la LISR la mención de que puede excluirse del cálculo del saldo promedio anual de las deudas, el monto de los créditos que se sujeten a condiciones o términos que limiten al deudor, para distribuir utilidades o dividendos, reducir su capital o enajenar sus activos fijos, entre otros. Además, se establece que el excedente de las deudas respecto del triple del capital de la persona moral no se considerará deuda para efectos del cálculo del ajuste anual por inflación del ejercicio. PTU El artículo 32 de la LISR establece en su fracción XXV que no son deducibles las cantidades que tengan el carácter de participación en la utilidad del contribuyente o estén condicionadas a la obtención de ésta, ya sea que correspondan a trabajadores, a miembros del consejo de administración, a obligacionistas o a otros. Por lo anterior, la PTU pagada por las empresas no es un gasto deducible para efectos del ISR. Sin embargo, tal como se observa en la fórmula para determinar el resultado fiscal, a partir de 2005 la LISR establece que se puede disminuir la PTU pagada en el ejercicio de la utilidad fiscal. De acuerdo con la exposición de motivos de la iniciativa de reformas del ejercicio 2005, la disminución (mas no la deducción) de la PTU para efectos de determinar la base del ISR tuvo como objeto eliminar la percepción de los inversionistas de que �México es un país impositivamente caro�, debido a que hasta 2004 la no deducibilidad de la PTU se traducía en una carga adicional para los contribuyentes. Cabe señalar que la disminución de la PTU de la utilidad fiscal no puede afectar la utilidad base del reparto de utilidades para el ejercicio siguiente. Pérdidas fiscales Las pérdidas fiscales que obtenga una persona moral en un ejercicio pueden ser amortizadas contra las utilidades fiscales obtenidas en los diez ejercicios siguientes. Las pérdidas se actualizan por inflación desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que se obtuvo la pérdida y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en que la misma se amortiza. Tasa impositiva La tasa del ISR aplicable a las personas morales que se establece en la LISR es del 28%, pero dicha tasa estará vigente a partir del ejercicio fiscal de 2007. Por disposición transitoria de la LISR se establece que la tasa aplicable a 2006 es del 29%.

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Por otro lado, se establece una tasa de retención sobre los intereses que perciban las personas morales residentes en México del 0.5% sobre el monto del capital que dé lugar a dichos intereses. Dicha retención tendrá el carácter de pago provisional para las personas morales y podrá ser acreditado contra los pagos provisionales y la declaración anual del ejercicio de que se trate. 2) Régimen de consolidación fiscal El régimen de consolidación fiscal surgió como una necesidad de los países con economías globalizadas, en los cuales las empresas buscaron alternativas que les permitieran una mayor eficiencia en su operación. En términos generales, este régimen consiste en el reconocimiento que la autoridad otorga a determinados grupos de empresas con intereses económicos comunes, que al reunir ciertas características y cumplir con los requisitos establecidos en la ley, son consideradas como una unidad económica, lo que les permite, bajo este esquema, realizar el pago del tributo que corresponda, aun cuando legalmente se encuentren organizadas como sociedades individuales.33 Estas características han merecido diversas objeciones y cuestionamientos al régimen de consolidación fiscal en el que se considera como sujeto al �ente económico� conocido como grupo consolidado, a pesar de que no es propiamente una �persona jurídica�.34 Sin embargo, podría ser justificable la existencia de este régimen, ya que la necesidad que tiene un grupo de empresas de estructurarse a través de personas morales distintas hace al grupo distinto de aquellas empresas que no requieren tal estructura. En este sentido, siendo distintos los sujetos y atento al principio de equidad tributaria enunciado con anterioridad, parece justificable la creación de un régimen especial, que sea acorde con las características del grupo de empresas sin que el mismo implique ventajas o gravámenes adicionales. 3) Régimen Simplificado Este régimen surgió en la LISR en 1991 como un reconocimiento a la existencia de personas morales que no pueden mantener el mismo nivel de administración que el resto de las empresas.

33 Las características generales de este régimen han sido ratificadas por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Cfr. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Jurisprudencia P./J.122/2001, Pleno, Novena Época, p. 12, Tomo XIV, Octubre de 2001. 34 Cfr. Meljem Enríquez, Sylvia, Natera R. Christian y Fernández M. Arturo, �Análisis del régimen de consolidación fiscal�, en Una Agenda para las Finanzas Públicas en México, ITAM, México, 2001, pp. 319-327.

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El régimen simplificado se encuentra regulado por el Capítulo VII del Título II de la LISR, sin embargo, se encuentran referencias a éste en el Código Fiscal de la Federación, la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la Ley del Impuesto al Activo y sus respectivos reglamentos, así como en resoluciones misceláneas fiscales y en diversos decretos y resoluciones que otorgan facilidades administrativas o establecen beneficios fiscales o que incluso crean nuevos sistemas como sucede con las empresas integradoras. De acuerdo con el artículo 79 de la LISR, bajo este régimen tributan las personas morales que se dediquen exclusivamente al autotransporte de carga o pasajeros; las sociedades cooperativas de autotransportistas que se dedican exclusivamente al autotransporte de carga o de pasajeros; las que se dedican exclusivamente a actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras y las que se constituyan como empresas integradoras. El requisito sine qua non para pertenecer a este régimen es la exclusividad en la actividad por la que al menos el 90% de los ingresos de la empresa tienen que provenir de las actividades contempladas por la ley, pero a diferencia de los otros regímenes del ISR, no existe límite o monto de ingresos o utilidades mínimo ni máximo para que los contribuyentes puedan permanecer en éste. El régimen simplificado sigue la lógica de todas aquellas empresas que cuentan con menores medios administrativos para cumplir con sus obligaciones tributarias. Sin embargo, las implicaciones que trae consigo este régimen no son únicamente una simplificación administrativa, sino efectos fiscales directos tales como la reducción en las tasas de impuesto, la no acumulación de ingresos en crédito y la deducción de compras en lugar del costo de lo vendido entre otras más. La consecuencia más importante de lo anterior es que las personas morales bajo este régimen fiscal tributan aplicando o bien el régimen general o el régimen intermedio de las personas físicas. No obstante las ventajas que otorga este régimen tributario a los contribuyentes que se ubican dentro de él, resulta evidente que el mismo produce importantes inequidades entre aquellas empresas que tributen bajo el régimen simplificado y aquellas que no les fue viable acceder a éste. Tan sólo basta pensar que el régimen simplificado para personas morales únicamente está disponible para aquellas empresas que se dediquen a actividades del sector primario o de autotransporte. En cambio, aquellas empresas que se dediquen a actividades comerciales e industriales deberán constituir empresas integradoras para acceder a este régimen, lo cual no es tan accesible, ya que se deberá tener al menos tres socios que se dediquen al mismo tipo de actividad y seguir un procedimiento administrativo y de registro no simplificado.

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II.4 Impuesto sobre la Renta para las Personas Físicas II.4.1 Introducción El título IV de la LISR establece las reglas aplicables a las personas físicas residentes en México respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la fuente de riqueza de donde procedan, así como las personas físicas que residan en el extranjero respecto de sus ingresos procedentes de establecimientos permanentes situados en territorio nacional. Dicho Título IV de la LISR contempla los siguientes regímenes fiscales para las personas físicas:

a) De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado

b) De las personas físicas con actividades empresariales y/o profesionales c) Del régimen intermedio de las personas físicas con actividades empresariales d) Del régimen de pequeños contribuyentes e) De los ingresos por arrendamiento y en general por otorgar el uso o goce

temporal de inmuebles f) De los ingresos por adquisición de bienes g) De los ingresos por enajenación de bienes h) De los ingresos por intereses i) De los ingresos por dividendos y utilidades distribuidas j) De los ingresos por premios, sorteos, rifas y loterías k) y de los demás ingresos que obtengan las personas físicas.

El presente estudio está enfocado principalmente a los primeros cinco regímenes para personas físicas contemplados por la LISR, a fin de establecer más adelante un comparativo con los estudios de evasión fiscal realizados por diversas instituciones académicas para el Servicio de Administración Tributaria.35 En términos generales los ingresos de las personas físicas se pueden clasificar de la siguiente forma:

Ingresos exentos. Aquellos que por disposición expresa de la LISR no pagan impuesto alguno (ver artículo 109 LISR). La exención consiste en la exclusión de la obligación de pago a los sujetos pasivos del impuesto por parte del gobierno o de la ley misma.

Ingresos gravados. Aquellos que son el objeto del impuesto y que pueden ser

acumulables o no acumulables.

35 Ibidem. Estudios sobre evasión fiscal en México para el SAT�

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a) Ingresos acumulables. Son los que efectivamente forman parte de la base del ISR y pagan el impuesto conforme las tarifas que establece la LISR.

b) Ingresos no acumulables. Son aquellos que quedan gravados por el ISR pero que

pagan el impuesto conforme a una tasa efectiva del impuesto (por ejemplo, las liquidaciones laborales) o a una tasa definitiva (por ejemplo, los premios).

Por su parte, las deducciones a las que tienen derecho las personas físicas pueden clasificarse en:

a) Deducciones autorizadas. Son aquellas que la LISR establece como disminuciones de los ingresos mensuales, de acuerdo con el tipo de ingreso de que se trate.

b) Deducciones personales. Este tipo de deducciones no necesitan ser estrictamente indispensables para la obtención de los ingresos, sino que se tiene derecho a ellas por el sólo hecho de ser persona física.

Declaración anual de ISR de personas físicas De acuerdo con el artículo 175 de la LISR, están obligadas a presentar declaración anual del impuesto las personas físicas que obtengan ingresos en un año de calendario, a excepción de los exentos y de aquellos por los que se haya realizado el pago definitivo. En ese mismo artículo se señala que no tienen la obligación de presentar dicha declaración anual las personas físicas que en el ejercicio de que se trate únicamente hayan obtenido ingresos acumulables por concepto de sueldos y otras contraprestaciones que deriven de una relación personal subordinada, así como de intereses reales y ganancias cambiarias, cuya suma no exceda de $300,000, siempre que los ingresos por concepto de intereses reales no excedan de $100,000 y sobre dichos ingresos se haya efectuado la retención correspondiente. En el caso de los asalariados que se encuentren en dicho supuesto, serán los patrones los que estarán obligados a calcular el ISR anual y enterarlo ante las autoridades fiscales correspondientes. La forma para calcular el impuesto anual para personas físicas es similar a la de las personas morales, pero en lugar de aplicar la tasa fija de 29%, se aplican las tarifas del impuesto y del subsidio, en los términos de los artículos 177 y 178 de la LISR. En términos generales, el impuesto anual se determina de la forma siguiente: Ingresos totales del ejercicio

- Ingresos exentos del ejercicio Ingresos gravados del ejercicio

- Deducciones autorizadas Ingresos acumulables del ejercicio

- Deducciones personales = Base anual del impuesto

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Sobre el monto de la base anual del impuesto se aplicarán las tarifas de impuesto y subsidio, resultando el impuesto causado en el ejercicio del cual se podrán disminuir las retenciones efectuadas al contribuyente y los pagos provisionales del impuesto que haya realizado tal y como se muestra a continuación: Base anual del impuesto X Tarifa (artículo 177 LISR) = ISR causado

- Subsidio acreditable (artículo 178 LISR) - Retenciones y pagos provisionales - ___________________ = Impuesto a cargo

Deducciones Tal como se mostró anteriormente en la fórmula general para el cálculo del ISR anual de las personas físicas, la LISR permite disminuir de la base gravable del impuesto, algunas deducciones que se denominan �personales�, debido a que los contribuyentes las erogan con la finalidad de satisfacer ciertas necesidades encaminadas a tener un nivel de vida mejor y con mayor calidad, y no las realizan con el ánimo de obtener ingresos propios de sus actividades productivas.

De manera particular, las disposiciones fiscales vigentes a la fecha de este estudio contemplan que las personas físicas podrán realizar las siguientes deducciones personales, al momento de presentar su declaración anual:

(i) Pagos por honorarios médicos y dentales, así como por gastos

hospitalarios. (ii) Gastos funerales (con ciertos límites). (iii) Donativos. (iv) Gastos destinados a la transportación escolar obligatoria. (v) Impuesto local sobre ingresos por salarios, siempre que la tasa no

exceda del 5%. (vi) Intereses reales efectivamente pagados por créditos hipotecarios

destinados a la adquisición de casa habitación (con ciertos límites). (vii) Aportaciones complementarias de retiro realizadas directamente en la

subcuenta de aportaciones complementarias de retiro, así como aportaciones a ciertos planes personales de retiro (con algunas limitantes y requisitos).

(viii) Primas por seguros de gastos médicos.

II.4.1 Régimen de los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado

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El Capítulo I del Título IV de la LISR establece las disposiciones que rigen el pago del ISR por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado. Los sujetos pasivos del impuesto son todas aquellas personas físicas que presten un servicio personal subordinado. El objeto del impuesto, se encuentra en el artículo 110 de la LISR que señala que son ingresos por salarios y demás prestaciones los que deriven de una relación laboral, incluyendo la PTU y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral. De igual forma se señala cuáles son los ingresos asimilados a salarios:

1. Las remuneraciones y demás prestaciones obtenidas por funcionarios y trabajadores de la Federación, entidades federativas y municipios.

2. Los rendimientos y anticipos provenientes de las sociedades cooperativas de producción, así como los anticipos que reciban los miembros de sociedades y asociaciones civiles.

3. Los honorarios a miembros de consejos directivos, de la administración, comisarios y gerentes.

4. Los honorarios a quienes presten servicios preponderantemente a un prestatario dentro de las instalaciones de éste.

5. Los honorarios que perciban las personas físicas de personas morales o personas físicas con actividades empresariales por la prestación de un servicio personal independiente, cuando lo comuniquen por escrito, optando por pagar el ISR conforme a salarios.

6. Los ingresos que perciban las personas físicas de personas morales o de personas físicas con actividades empresariales por la realización de actividades empresariales, cuando lo comuniquen por escrito al pagador, que opten por pagar el ISR conforme a salarios.

7. Los ingresos obtenidos por las personas físicas por ejercer opciones de compra de acciones conforme a planes de compensación otorgados por los patrones.

Por otra parte, las exenciones previstas para este régimen se encuentran en el artículo 109 de la LISR. Sobre los ingresos exentos, la LISR establece requisitos para su aplicación, así como los montos máximos de exención en cada uno de ellos. Algunos de los conceptos exentos han sido objeto de controversia jurídica y posteriormente han tenido que ser reformados en la ley del año siguiente para evitar mayores controversias sobre el tema, como fue el caso de los bonos a burócratas en el año 2002. Crédito al salario El crédito al salario surgió en los años noventa como un beneficio que se otorgaba a aquellos trabajadores con percepciones inferiores a cuatro salarios mínimos. En principio todos los trabajadores tienen derecho al crédito al salario, pero se convierte en

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flujo de efectivo para el trabajador siempre que dicho crédito sea mayor que el impuesto; en términos generales a mayores ingresos menor crédito al salario y a menores ingresos más crédito al salario. La figura del crédito al salario constituye un estímulo fiscal otorgado a favor de los trabajadores de menores recursos que presten un servicio personal subordinado, el cual se instrumentó con la finalidad de que los asalariados aumenten sus ingresos disponibles a través del importe que se les entregue en efectivo por ese concepto, en caso de que el crédito al salario sea mayor que el impuesto sobre la renta a su cargo o bien, a través del no pago de dicho impuesto o de su disminución. En el año 2001, se creó el impuesto sustitutivo del crédito al salario cuya mecánica de pago imponía un gravamen a la empresa de forma tal que el crédito al salario fuera absorbido por el patrón y no por el Estado. Posteriormente, en 2004 este impuesto fue declarado inconstitucional por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, tema sobre el que se ahondará más adelante en este trabajo. II.4.2 Régimen de ingresos por arrendamiento Los sujetos del Capítulo III del Título IV de la LISR, son aquellas personas físicas que perciban ingresos por arrendamiento y, en general por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles. La LISR considera ingresos gravados por este régimen a los provenientes del arrendamiento o subarrendamiento y en general por otorgar a título oneroso el uso o goce temporal de bienes inmuebles en cualquier forma y los rendimientos de certificados de participación inmobiliaria no amortizables. El artículo 142 de la LISR contempla diversas deducciones para los contribuyentes que reciban ingresos por arrendamiento, entre las cuales se encuentra: los pagos efectuados por el impuesto predial de los inmuebles correspondientes al año calendario; los gastos de mantenimiento que no impliquen adiciones o mejoras al bien de que se trate; los intereses reales pagados por préstamos utilizados para la compra, construcción o mejora de los inmuebles; los salarios, comisiones y honorarios pagados, junto con los impuestos, cuotas o contribuciones que éstos causen, que estén relacionados con la actividad; primas de seguros e inversiones en construcciones, incluyendo adiciones y mejoras. El contribuyente puede aplicar las deducciones antes referidas o bien puede optar por la comúnmente denominada �deducción ciega� que le otorga la ley para deducir un 35% sobre el ingreso, más el monto de las erogaciones por impuesto predial. De igual forma el contribuyente podrá realizar deducciones personales en la declaración anual, como son los honorarios médicos; dentales, gastos de funerales y los donativos no onerosos ni remunerativos. De acuerdo con el estudio sobre evasión fiscal del ISR en personas físicas con ingresos por arrendamiento analizado en la presente investigación, las pérdidas a la recaudación

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fiscal pueden provenir de la opción que la LISR les otorga a los contribuyentes para efectuar la �deducción ciega� del 35% de las rentas brutas.36 Independientemente de lo anterior, cualesquiera que sean las causas que provocan las pérdidas a la recaudación fiscal en el régimen del ISR para personas físicas con ingresos por arrendamiento, parece deseable y necesario el cruce de información de los registros prediales con las bases de datos de las administraciones tributarias, a fin de eficientar la fiscalización sobre este tipo de contribuyentes. II.4.3 Régimen de ingresos por actividad empresarial y profesional Los sujetos pasivos del impuesto en este régimen son las personas físicas que realicen actividades empresariales37, así como las que se dediquen a la prestación de servicios personales independientes. Las personas físicas con actividades empresariales tributan en el régimen general de conformidad con la Sección I del Capítulo II del Título IV de la LISR, sin embargo si sus ingresos no exceden la cantidad de 4 millones de pesos podrán aplicar las disposiciones correspondientes al Régimen Intermedio y en caso de que sus ingresos no excedan la cantidad de 2 millones de pesos y realicen exclusivamente operaciones con el público en general podrán tributar bajo el régimen de pequeños contribuyentes. El régimen en cuestión es similar al que se aplica para personas morales contemplado en el Título II de la LISR. Sin embargo, la principal diferencia respecto de las personas morales consiste en el sistema de flujo de efectivo, el cual no aplica a personas morales, salvo con el régimen simplificado. Esto les permite a las personas físicas en este régimen acumular sus ingresos conforme se cobren y deducir sus gastos y compras hasta el momento en que se paguen. En términos generales los contribuyentes bajo este régimen pueden deducir del total de sus ingresos, los gastos e inversiones estrictamente indispensables para la obtención de su ingreso, tales como mobiliario, artículos de papelería, luz, teléfono, arrendamiento, salarios pagados, y gastos de automóvil, entre otros.

36 Cfr. Catalá David, Castañeda, Alejandro y Sempere Jaime, Evasión fiscal en el impuesto sobre la renta de personas físicas con ingresos con arrendamiento, El Colegio de México, México, 2006. 37 Se consideran actividades empresariales las comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, de pesca o silvícolas. Por otra parte, de acuerdo con el artículo 120 de la LISR se considera prestación de un servicio profesional, las remuneraciones que deriven de un servicio personal independiente y cuyos ingresos no estén considerados en el capítulo de la ley para ingresos por salarios.

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II.4.4 Régimen intermedio de las personas físicas con actividades empresariales Este régimen busca facilitar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de las personas físicas que se dedican exclusivamente a actividades empresariales y que tienen una limitada capacidad administrativa, en virtud de que sus ingresos no son muy altos. Los contribuyentes de este régimen serán aquellas personas físicas que realicen exclusivamente actividades empresariales y hayan obtenido en el ejercicio inmediato anterior ingresos hasta por la cantidad de $ 4,000,000. En general los contribuyentes ubicados en el régimen intermedio de personas físicas para actividades empresariales aplican las disposiciones de la Sección I de la LISR, pero llevan una contabilidad simplificada, cuentan con facilidades para la emisión de comprobantes en caso de que el pago se realice en parcialidades y no están obligados a elaborar estados de situación financiera ni inventario. II.4.5 Régimen de pequeños contribuyentes

En 1998 se creó el régimen de pequeños contribuyentes. Sin embargo este régimen desde su creación ha sufrido constantes modificaciones en la forma de tributación. Para ubicarse en este régimen se deberán realizar actividades empresariales y vender bienes o prestar servicios únicamente al público en general, sin que los ingresos percibidos por estas actividades superen los $2´000,000.00. El régimen fiscal del ISR aplicable a los REPECOS ha venido sufriendo modificaciones importantes. En diciembre de 2005, por ejemplo, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público dio a conocer el Decreto por el que se otorgan diversos beneficios fiscales a los contribuyentes que tributan en REPECOS. El caso de los REPECOS es particularmente interesante y digno de mención ya que hasta 2003 este régimen mantenía un alto grado de evasión, una difícil y costosa fiscalización y en términos generales, no aportaba entradas sustantivas a la bolsa de los ingresos tributarios. A partir de enero de 2006, los estados de la República han firmado convenios de colaboración con la Federación para recaudar los impuestos correspondientes para aquellos contribuyentes que se ubicaran en el régimen de pequeños contribuyentes. No obstante las bondades y nuevas facilidades de este régimen, existen tres importantes limitantes: a) el límite de ingresos de 2 millones de pesos; b) el que sólo realicen operaciones con el público en general, por lo que estos contribuyentes no pueden expedir facturas con el IVA desglosado; y c) que las actividades no se refieran a la intermediación o a ventas de mercancía extranjera en más de 30%.

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Asimismo es importante señalar el hecho de que aquellos contribuyentes que dejen de tributar como REPECOS o que hayan tributado bajo el régimen general o intermedio no podrán ubicarse en el régimen de pequeños contribuyentes, por lo cual se crea un incentivo para que los pequeños contribuyentes no incrementen sus ingresos en más de 2 millones a efecto de no abandonar este régimen fiscal y perder así los beneficios que ello conlleva. Las diferencias tributarias existentes entre personas morales y personas físicas incentivan en alguna medida las prácticas de evasión y elusión fiscal además de la atomización de empresas debido a la conveniencia que representa el permanecer como pequeña empresa y tributar en esquemas similares a los de las personas físicas. Por otra parte, las diferencias que establece el sistema tributario son bastante cuestionables ya que son elaboradas en razón del tipo de persona o actividad y no sobre la base de criterios sobre la capacidad contributiva de éstas. Finalmente, cabe resaltar que el contribuyente en el régimen de REPECOS no tiene una salida real a la complejidad del sistema, pues solamente se pueden beneficiar del mismo aquellas empresas que realicen operaciones con el público en general. De esta manera, dos contribuyentes con la misma actividad y el mismo nivel de ingresos, tributan de forma distinta si las operaciones que realizan se hacen con el público en general o no. Así, en el caso de las pequeñas empresas que no realizan operaciones con el público en general y que no pueden asumir el alto costo de operar bajo otro de los regímenes existentes, su única opción es operar en la extralegalidad. No obstante, los beneficios que traen consigo las modificaciones al régimen de pequeños contribuyentes, éste continúa fomentando la atomización de los negocios y propiciando prácticas de evasión o elusión fiscal. II.5 Comentarios a las reformas en materia del ISR 2000-2006 Al revisar las reformas realizadas en los últimos años en materia del impuesto sobre la renta se pueden advertir algunos datos interesantes sobre la política fiscal llevada a cabo por el Gobierno Federal, así como de las dificultades legales que ha enfrentado, tanto en el proceso de aprobación legislativa, como en el de su implementación. Al respecto, es importante hacer hincapié en los casos del impuesto sustitutivo del crédito al salario; la deducción de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas; así como los requisitos para deducir ciertos gastos, particularmente el caso de los combustibles. Una vez comentados estos casos, se analizará el tema de la evasión fiscal, particularmente en los recientes esfuerzos realizados por el Servicio de Administración

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Tributaria para modernizar y eficientar sus procesos internos y así reducir la evasión existente en el país. Reformas En abril de 2001, el gobierno federal propuso al Congreso un conjunto de reformas estructurales de carácter presupuestal, tributario y financiero, denominadas �Nueva Hacienda Pública Distributiva�. De acuerdo con la iniciativa del Ejecutivo, la reforma al marco tributario buscaba mejorar la equidad en la carga tributaria de los contribuyentes, fortalecer la competitividad del aparato productivo, reducir los costos de cumplimiento, garantizar la seguridad jurídica del contribuyente, fortalecer los ingresos públicos y dar una mayor estabilidad a los mismos. Dentro de las propuestas presentadas por el Ejecutivo Federal se encuentran algunas que fueron una constante en la política fiscal del gobierno federal y que causaron cierta controversia en su aplicación:

1. La reducción progresiva de las tasas máximas del ISR de personas morales y personas físicas, a fin de establecer tasas competitivas y atractivas para incentivar la inversión nacional y extranjera.

2. La deducción de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas.

3. Modificaciones a la estructura del crédito al salario.

4. Requisitos en las deducciones fiscales para una mejor fiscalización por parte de la autoridad fiscal

1) Reducción de tasas del ISR Se ha registrado una reducción progresiva de las tasas máximas del impuesto sobre la renta a través de los años al bajar del 40% en 2001 para las personas físicas al 29% en 2006. De 2001 a 2002 la baja fue sustancial (del 40 al 35%). En el caso del ISR PM la baja ha sido del 35 al 29% en 2006. 2) PTU En cuanto a la deducción de la PTU, a partir de 1992, con la reforma a los artículos 25, fracción III (para personas morales) y 137, fracción X (para personas físicas), se autorizó deducir una parte de la PTU en el ejercicio en que se pagaba la misma. Sin embargo, a partir del ejercicio de 2002 esto ya no fue posible, ya que en las reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta para el ejercicio de 2002 se estableció en su artículo 32, fracción XXV que no serían deducibles las cantidades que tuvieran el carácter de PTU.

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Sin embargo, tal como se mostró en la fórmula para determinar el resultado fiscal de las personas morales, a partir de 2005 la LISR establece que se puede �disminuir� la PTU pagada en el ejercicio de la utilidad fiscal. De acuerdo con la exposición de motivos de la iniciativa de reformas del ejercicio 2005, la disminución (mas no la deducción) de la PTU para efectos de determinar la base del ISR tuvo como objeto eliminar la percepción de los inversionistas de que �México es un país impositivamente caro�, debido a que hasta 2004 la no deducibilidad de la PTU se traducía en una carga adicional para los contribuyentes. 3) Impuesto Sustitutivo del Crédito al Salario El antecedente del crédito al salario se encuentra en la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 1989, la cual establecía que las personas que efectuaran las retenciones contempladas por el artículo 80, acreditarían contra el impuesto que resultara a cargo de los contribuyentes, el equivalente al 10% del salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al mes. El propósito del crédito al salario era reducir los impuestos a cargo de las personas con menores ingresos. De la mecánica del crédito al salario se puede advertir que si bien es el patrón quien materialmente entrega al trabajador el monto en efectivo, en realidad quien absorbe el crédito al salario es el Estado, siendo el patrón un simple vehículo para la entrega de dicho dinero al trabajador. Sin embargo, a partir de 2002 la Ley del Impuesto sobre la Renta contempló el Impuesto Sustitutivo del Crédito al Salario en el que en términos generales, el Estado trasladó la carga del crédito al salario a los patrones. Éste fue declarado inconstitucional como ya se mencionó y es un ejemplo claro de la complejidad que pueden tener las leyes tributarias en nuestro país, de los altos costos que éstas producen tanto a los contribuyentes como al fisco y de los incentivos que generan en el ánimo del contribuyente para optar por la evasión fiscal. 4) Requisitos de las deducciones Éstos se han tornado complejos en los últimos años (dada la necesidad de control ante ciertos abusos). El caso más discutido fue el referente a los requisitos para las deducciones de los gastos en gasolina. II.6 Evasión fiscal y el Servicio de Administración Tributaria La elusión parte de una posición del contribuyente frente a la norma fiscal en la que éste se aprovecha de las lagunas o de las imperfecciones de las leyes para disminuir o eliminar la carga fiscal del contribuyente. En cambio, la evasión fiscal trae aparejada

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una actitud del contribuyente frente a la capacidad del fisco para detectar y sancionar una conducta omisiva. La eficacia de un sistema impositivo no depende únicamente de un exitoso sistema de promoción del desarrollo económico sino también de un aparato tributario eficaz, eficiente, objetivo y libre de corrupción. Durante muchos años el sistema político mexicano inhibió el desarrollo de instituciones autónomas con una buena capacidad de fiscalización. Algunos factores tales como la subordinación de la administración tributaria a la Secretaría de Hacienda, la poca injerencia del poder legislativo y la propia estructura política del sistema impedían el planteamiento de soluciones de recaudación rápida por sobre las de fiscalización y equidad impositiva, por lo que durante años México mantuvo una estructura tributaria extremadamente débil.38 Durante la presente administración, se han llevado a cabo importantes esfuerzos por hacer más eficientes los procesos de atención al contribuyente. Particularmente estos cambios han estado orientados a la utilización e implementación de sistemas de tecnología que permitan a las autoridades intercambiar información y generar bases de datos disponibles para los contribuyentes. A continuación se comentan brevemente algunos de esos instrumentos. 1) Clave de Identificación Electrónica Confidencial (CIEC) La CIEC es una contraseña que se utiliza para el acceso a diversas aplicaciones y servicios que brinda el SAT a través de su página de internet. Este tipo de firma electrónica se compone de un conjunto de datos electrónicos que identifican a un autor formal y que se incorpora a un documento. Una desventaja del sistema es que no se tiene la certeza de que los datos enviados hayan sido creados por la persona que lo firma o que verdaderamente lo haya firmado ésta y no un tercero, haciéndose pasar por ésta. 2) Firma Electrónica Avanzada (FEA) La FEA utiliza una tecnología que permite codificar y encriptar información para que se reciba en forma íntegra y segura. A diferencia de la CIEC, ésta utiliza una llave privada y un certificado digital que funcionan como firma autógrafa. Con base en estándares internacionales de infraestructura de claves públicas �PKI� (Public Key Infrastructure), la FEA fue diseñada para funcionar por medio de dos claves o llaves, matemáticamente relacionadas, para el envío de mensajes con lo que se superan las limitaciones de la CIEC:

38 Cfr. Bergman Marcelo, La capacidad de recaudar impuestos del gobierno mexicano: ¿el tema previo a la reforma fiscal?, CIDE, México, 2000.

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3) Medios de pago de las contribuciones Actualmente ya no existe la posibilidad de pagar contribuciones por medio de giros postales, telegráficos o bancarios. De acuerdo con el artículo 20 de Código Fiscal de la Federación, se aceptan como medios de pago los cheques certificados o de caja y la transferencia electrónica de fondos a favor de la Tesorería de la Federación, de conformidad con las reglas de carácter general expedidas por el SAT. 4) Declaraciones anuales vía internet En los últimos años el SAT ha implementado el sistema de envío de declaraciones anuales de ISR vía internet, conocidos como DeclaraSAT para personas físicas y DEM para personas morales. Estos sistemas electrónicos tienen la finalidad de agilizar la generación e integración de la información, así como reducir los errores en los cálculos por parte de los contribuyentes y otorgar mayor seguridad en su presentación. 5) Comprobantes digitales El artículo 29 del Código Fiscal de la Federación establece que las personas físicas y morales que cuenten con un certificado de FEA vigente y lleven su contabilidad en sistemas electrónicos, podrán emitir los comprobantes de las operaciones que realicen mediante documentos digitales, siempre que dichos documentos cuenten con sello digital amparado por un certificado expedido por el SAT, cuyo titular sea el propio contribuyente. Autonomía institucional del SAT No obstante los avances que ha registrado el Servicio de Administración Tributaria en materia de simplificación administrativa y acceso al contribuyente, dicho organismo todavía no ha alcanzado una verdadera autonomía institucional que le permita promover cabalmente la eficacia y la administración racional. En los últimos años se ha insistido en promover iniciativas que doten de autonomía constitucional al Servicio de Administración Tributaria para aislar a este órgano de presiones políticas y para que rinda cuentas frente a un órgano político sólo en los aspectos concernientes a implantación y ejecución de los códigos y legislación tributaria. Sin embargo, este tipo de reformas no ha prosperado en gran media por la falta de consenso político en el Congreso. Finalmente, el éxito de una administración tributaria para recaudar, fiscalizar y evitar la evasión de forma eficiente depende de diversas variables que trascienden las explicaciones macroeconómicas y de política tributaria.39 En este sentido, la profesionalización del SAT es un factor más que incide en este proceso y que puede

39 Idem.

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darse por la vía de la autonomía constitucional o bien mediante un proceso de renovación interna como ha sucedido en los últimos años. II.7 Análisis económico del marco legal del ISR40 II.7.1 Aspectos generales De acuerdo con Fernández y Trigueros (2001)41, a diferencia de la fortaleza que suele conferir el IVA a los sistemas tributarios, los impuestos al ingreso constituyen un mal necesario. Lo anterior se deriva principalmente de la necesidad de montar un marco legal y administrativo altamente sofisticado para inducir un cumplimiento medianamente razonable en relación con el pago de estos impuestos. Sin embargo los impuestos al ingreso se hacen necesarios para diversificar las fuentes de ingresos del gobierno y con esto fortalecer la recaudación, y para inducir cierta progresividad dentro del sistema tributario, a pesar de que ésta puede promoverse de manera más efectiva a través de otros mecanismos y que incluso desde la perspectiva del ciclo vital los impuestos al ingresos resultan poco equitativos. Además, mientras otras naciones graven la renta y México sea un receptor importante de inversión extranjera, la no imposición del impuesto sobre la renta generaría una transferencia a los fiscos extranjeros quienes hoy en día acreditan el impuesto pagado en México. Por otra parte, también a diferencia del IVA, el impuesto sobre la renta afecta negativamente las decisiones de inversión, planteando un dilema difícil de resolver, entre lograr cierto monto de recaudación y los niveles de inversión alcanzables en un momento dado. Adicionalmente, la medición correcta de la renta o ingreso no es trivial. Conceptualmente la renta es el cambio en el patrimonio real de una persona durante un periodo determinado. La contabilidad y sus principios han tratado de establecer los criterios básicos de medición. Sin embargo, a pesar de lo que se ha avanzado, y de la complejidad alcanzada, en muchas ocasiones se debaten aún algunos de los criterios y sus implicaciones para calcular la base del ISR. II.7.2 Evolución En contraste con la situación del IVA, el impuesto sobre la renta ha evolucionado en forma constante durante los últimos años para convertirse en un impuesto comprehensivo y moderno. De ser un impuesto esencialmente cedular con amplias asimetrías en cuanto a la carga fiscal derivada de diferentes actividades y de diferentes formas de financiamiento de la inversión, en la actualidad el ISR se aplica sobre una

40 El análisis siguiente se basa fundamentalmente en ITAM (2001) 41 Op cit

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base comprehensiva de ingreso42, lo cual reduce los incentivos a cambiar de actividad por razones fiscales y limita las posibilidades de evadir el impuesto mediante subfacturación de ventas o sobrefacturación de compras. Asimismo, las tasas marginales del impuesto tradicionalmente han inducido niveles razonablemente moderados de distorsión en relación con las decisiones de trabajo y de acumulación de capital. Lo anterior se deriva en parte de la intención, vigente durante varios años, de adoptar algo cercano a una base de consumo en el ISR empresarial, sin que con esto las empresas extranjeras enfrentaran los problemas de acreditación en terceros países del ISR pagado en México que típicamente se presentan con la base consumo. Por otra parte, las inversiones han recibido, al menos parcialmente, un esquema mediante el cual las empresas elegibles (es decir, todas las empresas pequeñas y las empresas grandes ubicadas fuera de las tres principales áreas metropolitanas del país) cuentan con la opción de deducir en forma inmediata el valor presente de la depreciación de sus activos fijos, valorando éste a una tasa de interés inferior a la de mercado. Por otra parte, el ISR presenta fortalezas considerables derivadas de la forma en que integra el ingreso de las personas físicas con el ingreso de las empresas en la definición del ingreso gravable y por la utilización de diversos mecanismos de indización en esta misma tarea. Estas características le confieren al ISR aplicado en México un alto grado de equidad y de neutralidad con respecto a las diferentes formas de financiamiento de la inversión, incluso en relación con los regímenes que prevalecen en muchos países industrializados. En el caso de la integración, quizá el aspecto más sobresaliente tiene que ver con el tratamiento que se le da a los dividendos, el cual al integrarlos al ingreso personal evita un doble gravamen sobre las utilidades de las empresas, o bien propicia que el capital no permanezca congelado en usos improductivos. El principio de equidad y la necesidad derivada de razones de eficiencia exigen evitar un gravamen doble a los ingresos de capital. Para ello, es necesario reconocer que los beneficiarios últimos del ingreso generado en las personas morales son los accionistas, personas físicas, y que por tanto el gravamen a las utilidades de las empresas constituye una retención a cuenta del pago correspondiente al propio accionista. La integración del impuesto personal y corporativo resulta entonces indispensable para gravar con equidad y con la mayor neutralidad posible. Por su parte, los mecanismos de indización han eliminado en gran medida las ventajas que típicamente se derivan del financiamiento a través de deuda, limitando también la fuerte erosión que la inflación suele generar sobre la base gravable. Asimismo, han evitado el deterioro de las deducciones generadas por la depreciación de activos fijos e impedido una sobreestimación de las ganancias de capital provenientes de a enajenación de activos. 42 Ver Gil Díaz, Francisco y Thirsk, Wayne �La prolongada reforma fiscal en México�. Gaceta de Economía, núm. 9, suplemento, enero de 2000.

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II.8 Comparaciones internacionales del marco legal del ISR Como se puede observar en el Cuadro I.6 la recaudación total de diversos tributos como porcentaje del PIB es menor en México que en países desarrollados como Estados Unidos, Canadá, y Gran Bretaña. Sin embargo, en comparación con países centroamericanos es significativamente superior. En contraste, al comparar la recaudación total con la de Argentina y Chile es ligeramente menor). Ello se debe a los diferentes tratamientos especiales, exenciones y tasas en estos países y �en parte- a diferentes grados de evasión.

Cuadro I. 6. Recaudación del ISR como porcentaje del PIB, países seleccionados Concepto Argentina** Chile El Salvador* Guatemala Canadá G.B. E.U.** México*

1. Recaudación 17.73 18.17 10.88 10.63 15.43 2. ISR 4.91 4.61 3.21 3.00 29.02 29.38 21.52 5.04 2.1 ISRPF 3.18 1.18 15.53 13.70 13.93 2.2 ISRPM 1.72 2.02 10.56 12.08

* Para el año 2000 ** Para el año 2001 Fuente: Cantala, D., Jaime Sempere y Horacio Sobarzo, �Evasión fiscal en el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas�, con datos de Government Finance Statistics Yearbook, IMF. 2003, International Financial Statistics, June 2004, International Monetary Fund.

II.8.1 ISR Personas Físicas43 Según González y Mendoza (2005) al comparar el régimen de ISRPF en países de la OCDE es importante notar que en muchos de esos países el impuesto es compartido por el gobierno central y los gobiernos locales -y en algunos casos la responsabilidad es principalmente del gobierno local. También hacen referencia a que algunos países utilizan impuestos locales junto con impuestos centrales para gravar el ingreso proveniente del trabajo, pero sólo en muy pocos de éstos el gravamen es principalmente de orden local. Por ejemplo, en Japón el impuesto tiende a ser proporcional entre los dos órdenes de gobierno. Aún cuando no puede establecerse una correlación entre la variación de las tasas impositivas y la forma de organización del régimen fiscal, se ha documentado que44 en

43 Esta sección está basada en Díaz González, E y Jorge Eduardo Mendoza C. �Evasión Fiscal en el Impuesto sobre la Renta Retención de Salarios�, El Colegio de la Frontera Norte, 2005.

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aquellos países donde ambos niveles de gobierno gravan los ingresos personales, las tasas tienden a variar más pronunciadamente, si bien dichas variaciones no siempre se expresan en incremento de las tasas marginales, pues los aumentos decretados en el nivel local son a veces compensados con disminución de las tasas en el nivel central. Argumentan también que aún cuando no se puede hacer una distinción determinante entre nivel de desarrollo y tipo de estructura fiscal para este impuesto, sí se puede afirmar que los países de menor desarrollo y que son miembros de la OCDE tienen estructuras centralizadas. Países como México y Portugal, tienen esa estructura centralizada para el cobro del impuesto. Países desarrollados como Francia, Alemania, y el Reino Unido tienen también centralizado este impuesto, pero Estados Unidos, Japón, y Canadá tienen estructuras descentralizadas. ISRPF con ingresos por arrendamiento

España En España45 existe una diferencia fundamental con la legislación mexicana que sirve para incrementar la recaudación por ISR de estos ingresos. Dicha diferencia se encuentra en el Art. 87 de la ley española del IRPF que contempla que en los casos de bienes inmuebles urbanos se imputa una renta del dos por ciento del valor catastral, cuando dichos inmuebles no estén destinados a actividades económicas, ni sean generadores de rendimientos del capital inmobiliario y no sean vivienda habitual. Ello funciona como un pago mínimo por concepto de rentas procedentes del arrendamiento de inmuebles. Este pago tiene el mismo rol que el Impuesto al Activo, en ese caso para ingresos de rentas de inmuebles con un uso comercial o industrial.

Estados Unidos La legislación de los Estados Unidos46, al igual que la española, es más general al definir las deducciones o gastos necesarios para la obtención de los ingresos por arrendamiento y es muy detallada en la forma como se amortizan las inversiones en el inmueble arrendado.

Francia

En el caso de Francia la posibilidad de amortizaciones se limita a la compra de inmuebles nuevos destinados a ser alquilados a terceros. En contraposición con las dos legislaciones comentadas anteriormente, la ley da la opción de escoger un régimen 44 Ver también González y Mendoza (2005). 45 Casos referidos en COLMEX (2006) que los analiza con mayor detalle. 46 Ver la publicación 527 del IRS en www.irs.gob/publications/p527/ar02.html para una exposición didáctica del tratamiento fiscal de los ingresos por arrendamiento de personas físicas en los Estados Unidos.

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fiscal simplificado a los arrendadores cuyos ingresos por este concepto no rebasen 15,000 Euros47 anuales. Dicho régimen les permite una deducción fija de 40% de sus ingresos por arrendamiento. Este monto es más elevado que el 35% estipulado en el Art. 142 de la ley del ISR mexicana.

Chile La ley chilena del impuesto sobre la renta evalúa el ingreso gravable por arrendamientos como el ingreso bruto menos los gastos necesarios para su obtención (y, de hecho, impone llevar una contabilidad real cuando el arrendamiento es en concepto de vivienda)48. Sin

embargo, también deja la posibilidad a pequeños contribuyentes de

pagar el impuesto por una renta calculada en función del avalúo fiscal del bien raíz: 10%, 7% o 4% dependiendo de la naturaleza del mismo (terreno agrícola o urbano)49. También se contempla la posibilidad de amortización del valor de adquisición del inmueble con reglas muy detalladas, la deducción de impuestos territoriales y la acreditación de los intereses pagados sobre deudas relacionadas con el bien raíz50.

II.8.2 ISR de las Personas Morales51 Como es de esperarse, diversos países cuentan con distintas tasas de ISRPM. México se encuentra dentro del promedio de tasas para países de la OCDE52 que asciende 29.96% en promedio. La tendencia en la mayor parte de los países es a reducir la tasa de ISR PM. Entre 1996 y 2004, la tasa promedio bajó de 37.6 a 29.96%. Se espera que este proceso de reducción de tasa continúe en el corto plazo. 53 Europa presenta el promedio más alto de tasas del ISR pero con una tendencia a la baja. Además su base gravable se ha expandido significativamente (OCDE, 2003). México se encuentra muy cercano al promedio mundial y al de la región. Desde el punto de vista de estructura de tasas, el ISR PM mexicano es competitivo. CIDE (2006) se cuestionan porqué si las tasas entre países no varían mucho, la pregunta es por qué la recaudación sí lo hace. Argumentan que se puede deber a distintos factores entre los que destacan, la diferencia en marcos legales e institucionales, diferencias en tratamientos especiales para ciertos sectores de la industria o de la población, 47 Un euro era aproximadamente 12.85 pesos al 19 de enero de 2006. 48 Art. 20- 1°- c 49 Art. 20- 1°- b, d 50 Art. 31- 1°, 55 bis 51 Esta sección está basada principalmente en Bergman, Marcelo, Víctor Carreón R. y Fausto Hernández T. �Evasión Fiscal del Impuesto sobre la Renta de Personas Morales�, CIDE, 2006. 52 Datos de 2004., Ver Bergman et al, ibid. 53 Recientemente, Finlandia redujo su ISRPM de 29 a 26 por ciento; Austria de 34 por ciento a 25 por ciento y la República Checa de 28 a 26 por ciento. Para 2007, Holanda está contemplando reducir su tasa de 34.5 a 29 por ciento. Por último, Alemania está planeando reducir su tasa actual de 25 por ciento a 19 por ciento aunque no se sabe cuándo todavía.

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diferencias en las bases gravables (es decir, países con mayor inversión pueden recaudar más) que incluye existencia de un alto o bajo sector informal; otro factor puede ser la evasión y, por último, la eficiencia administrativa. Concluyen que es difícil separar y determinar a cuál de ellos se debe una baja recaudación. Como se comentó anteriormente a este respecto, la �productividad� del impuesto no es una medida propiamente de eficiencia54 de las agencias recaudatorias. En estas mediciones, México cuenta con una productividad baja al ubicarse en niveles cercanos al 5%, cuando el promedio de la OCDE es cercano al 11%. Pero con la información disponible, CIDE (2006) concluye que no es posible establecer las causas de la baja productividad ya que todos los países presentan un marco legal distinto, con tratamientos especiales muy particulares que van desde depreciación acelerada hasta deducciones en investigación y desarrollo y acciones para favorecer el medio ambiente. Para el caso mexicano que presenta un sector informal amplio, éste puede ser uno de los factores que puede explicar el fenómeno. El tratamiento de pequeños contribuyentes y personas físicas con actividad empresarial puede diferir entre países. En conclusión, para analizar de manera fundamentada el problema de la productividad en la recaudación del ISRPM �y de otros impuestos como el IVA y otros regímenes del ISR- es indispensable medir la evasión fiscal. Sólo con ello, y tomando en cuenta el costo fiscal de las diversas exenciones y tratamientos especiales, es posible cuantificar la brecha recaudatoria efectiva en el sistema fiscal mexicano. II.9 Estimación de los gastos fiscales del ISR en México La SHCP estima que en 2006 el costo fiscal de los diversos tratamientos especiales del ISR en México será de 3.29% del PIB o alrededor de 295 mil millones de pesos. El gasto fiscal del ISRPM representará 1.97% del PIB, mientras que el gasto fiscal del ISRPM será del restante 1.32% del PIB (ver el Cuadro I.7). Estos cálculos serán una referencia para las estimaciones de la base gravable potencial perdida por los diferentes regímenes del ISR que se calcula en el presente estudio55. Para ello el capítulo 2 de esta investigación evalúa las diferentes alternativas metodológicas para llevar a cabo esas estimaciones y el capítulo 3 presenta estimaciones de algunos de los conceptos de gasto fiscal incluidos en el cuadro siguiente.

54 Ver la discusión anterior en la sección I.8. 55 Ver el Capítulo 3. Específicamente las secciones 2 y 3.

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Cuadro I. 7 Presupuesto de gastos fiscales 2006. Impuesto sobre la renta

Concepto % del PIB millones de pesos ISR TOTAL 3.2881 295,667.1 1) ISR PM 1.9722 177,340.0 1. Tratamientos especiales 0.2921 26,263.6 a) Régimen de consolidación fiscal 0.0544 4,890.0 b) Contribuyentes del sector transporte 0.0512 4,603.8 c) Contribuyentes dedicados a la agricultura,

ganadería, pesca o silvicultura 0.1865 16,769.8

2. Facilidades administrativas 0.0821 7,382.2 3. Deducciones autorizadas 1.0836 97,435-9 4. Crédito al salario 0.5144 46,258.3 2) ISR PF 1.3159 118,327.1 1. Tratamientos especiales 0.1683 15,131.5 2. ISR de asalariados 0.5476 49,241.6 3. Ingresos exentos por salarios 0.5092 45,780.5 4. Otros ingresos exentos 0.0058 346.2 5. Deducciones personales autorizadas 0.0850 7,652.0

Fuente: SHCP

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO.

Estimación de la Evasión Fiscal del IVA y del Impuesto sobre la Renta

CENTRO DE ECONOMÍA APLICADA Y POLÍTICAS PÚBLICAS DEL ITAM

Ciudad de México Noviembre 14, 2006

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

1

ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA y el Impuesto sobre la Renta

TABLA DE CONTENIDO

I. Medición de la evasión del IVA............................................................................... 5

I.1 Cálculo de la base máxima del IVA .......................................................................... 5 I.2 Cálculo del gasto fiscal en regímenes especiales ....................................................... 8 I.3 Estimación de la evasión fiscal del IVA .................................................................144

II. Medición de la evasión del ISRPM...................................................................... 16 II.1 Estimación de la evasión del ISRPM...................................................................... 16 II.2 Recaudación potencial y gastos fiscales ................................................................. 28 II.3 Cálculo de la recaudación potencial y la evasión del ISRPM.................................299

III. Medición de la evasión del ISRPF.................................................................... 332 III.1 Medición la evasión del ISRPF por retención de salarios ............................. 332

III.1.1 Evaluación de la consistencia de las estimaciones de COLEF (2005) ................332 III.1.2 Estimación a través de Cuentas Nacionales........................................................ 40

III.2 Estimación de la Evasión del ISRPF en el régimen de arrendamiento........... 54 III.2.1 Cálculo del objeto del ISRPF: los ingresos por arrendamiento de las personas físicas..........................................................................................................................544 III.2.2 Base gravable y recaudación potenciales...........................................................588 III.2.3 Estimación de la evasión.................................................................................... 60

III.3 Estimación de la evasión fiscal en el régimen de actividades empresariales y servicios profesionales............................................................................................... 62

III.3.1 Evaluación de la consistencia de la estimación de la base gravable de acuerdo con la metodología COLMEX (2005) ................................................................................. 62 III.3.2 Estimación a través de Cuentas Nacionales........................................................ 67

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

2

ÍNDICE DE CUADROS Cuadro I. 1 Estimación de la base máxima del IVA,........................................................... 6 Cuadro I. 2 Estimación de la base máxima del IVA,........................................................... 7 Cuadro I. 3 Gasto fiscal en el régimen de tasa cero, 1998-2004 ........................................ 10 Cuadro I. 4 Gasto fiscal en actividades exentas, 1998-2004.............................................. 12 Cuadro I. 5 Gasto fiscal en actividades exentas, 1998-2004.............................................. 12 Cuadro I. 6 Reducción de la base fiscal del IVA y gastos fiscales por el tratamiento

especial en el régimen de REPECOS, 1998-2004 ..................................................... 13 Cuadro I. 7 Gasto fiscal por el tratamiento especial en zona fronteriza, 1998-2004.......... 14 Cuadro I. 8 Estimación de la evasión del IVA, 1998-2004 (millones de pesos)................. 14 Cuadro I. 9 Estimación de la evasión del IVA, 1998-2004 (% del PIB) ............................ 15 Cuadro II. 1 Excedente neto de operación de la economía mexicana, 1998-2004 (millones de

pesos) ........................................................................................................................ 17 Cuadro II. 2 Excedente neto de las personas morales, 1998-2004 (millones de pesos) .......... 19 Cuadro II. 3 Deducciones, 1998-2004 (millones de pesos) ................................................... 21 Cuadro II. 4. Cálculo de las deducciones por fondos de pensiones, 1998-2004 (millones de

pesos) ........................................................................................................................ 22 Cuadro II. 5 Tasas de depreciación para sectores exentos o con tratamientos especiales ... 23 Cuadro II. 6 Excedente neto de operación del sector del autotransporte terrestre no sujeto al

ISRPM, 1998-2004 (millones de pesos) ........................................................................ 25 Cuadro II. 7 Excedente neto de operación del sector primario no sujeto al ISRPM, 1998-

2004 (millones de pesos) .............................................................................................. 26 Cuadro II. 8 Excedente de operación del sector educativo no sujeto al pago del ISRPM,

1998-2004 (millones de pesos) ..................................................................................... 27 Cuadro II. 9 Excedente neto de operación en el sector cultura no sujeto al pago del ISRPM,

1998-2004 (millones de pesos) ..................................................................................... 27 Cuadro II. 10 Excedente neto de operación no sujeto al pago del ISRPM en los principales

sectores con tratamientos especiales 1998-2004 (millones de pesos) ............................. 28 Cuadro II.11 Base gravable del ISRPM, 1998-2004 (millones de pesos) ............................... 29 Cuadro II. 12 Recaudación potencial del ISRPM, 1998-2004 (millones de pesos) ............ 30 Cuadro II. 13 Tasa de evasión del ISRPM, incluyendo el IMPAC en la recaudación, 1998-

2004 (millones de pesos) .......................................................................................... 31 Cuadro III. 1 Evasión del ISRPF de los ingresos por salarios, 1996-2002 (bianual), millones

de pesos ................................................................................................................... 32 Cuadro III. 2 Distribución de la base gravable y la recaudación neta por decil, todos los

individuos, ENIGH 2002 (pesos).............................................................................. 33 Cuadro III. 3 Distribución de la base gravable la recaudación promedio por decil, todos los

individuos, ENIGH 2002 (pesos).............................................................................. 33

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

3

Cuadro III. 4 Distribución de la base gravable y la recaudación neta por decil, todos los individuos, ENIGH 2002 (pesos), añadiendo ganancias y utilidades y crédito al salario ajustado por fuente de ingreso principal.................................................................... 34

Cuadro III. 5 Distribución de la base gravable la recaudación promedio por decil, todos los individuos, ENIGH 2002 (pesos), añadiendo ganancias y utilidades y crédito al salario ajustado por fuente de ingreso principal.................................................................... 35

Cuadro III. 6 Sector Formal. Distribución de la base gravable la recaudación total decil, ENIGH 2002 (pesos)................................................................................................ 36

Cuadro III. 7 Sector Formal. Distribución de la base gravable la recaudación promedio por decil, ENIGH 2002 (pesos)....................................................................................... 36

Cuadro III. 8 Sector Informal. Distribución de la base gravable y la recaudación total por decil, ENIGH 2002 (pesos)....................................................................................... 37

Cuadro III. 9 Sector Informal. Distribución de la base gravable y la recaudación promedio por decil, ENIGH 2002 (pesos) ................................................................................ 37

Cuadro III. 10 Sector Formal. Distribución de la base gravable y la recaudación total por decil, ajustando por exenciones a jornaleros agrícolas y expansión a Cuentas Nacionales, ENIGH 2002 (pesos)............................................................................. 39

Cuadro III. 11 Sector Formal. Distribución de la base gravable y la recaudación promedio por decil, ajustando por exenciones a jornaleros agrícolas y expansión a Cuentas Nacionales, ENIGH 2002 (pesos)............................................................................. 39

Cuadro III. 12 Objeto del ISRPF retención de salarios, 1998-2004 (millones de pesos) ......... 41 Cuadro III. 13 Exenciones, 1998-2004 (millones de pesos)������������.42 Cuadro III. 14 Deducciones, 1998-2004 (millones de pesos) ............................................ 43 Cuadro III. 15 Tasas efectivas del ISRPF por rango salarial, en porcentaje, ...................... 45 Cuadro III. 16 Distribución de salarios de trabajadores informales ................................... 46 Cuadro III. 17. Distribución de número de contribuyentes potenciales del sector informal

según ingreso por salarios, por rango salarial............................................................ 47 Cuadro III. 18. Recaudación del ISRPF del gobierno federal por niveles de salarios

mínimos, millones, 2005 .......................................................................................... 48 Cuadro III. 19. Coeficientes de distribución (ponderadores) ajustados por peso en la

recaudación del sector formal, por rango salarial ...................................................... 49 Cuadro III. 20 Tasas efectivas promedio ponderado del ISRPF retención de salarios por

rango salarial, sector formal..................................................................................... 50 Cuadro III. 21 Tasas efectivas promedio ponderado del ISRPF retención de salarios por

rango salarial, sector informal.................................................................................. 51 Cuadro III. 22 Tasas efectivas promedio ponderado del ISRPF retención de salarios por

rango salarial, sectores formal e informal, % ............................................................ 51 Cuadro III. 23 Base gravable y recaudación potencial, 1998-2004 (millones de pesos)..... 52 Cuadro III. 24 Evasión del ISRPF retención de salarios, millones, 1998-2004.................. 53 Cuadro III. 25 Valor bruto de la producción de actividades de arrendamiento, 1998 - 2004

(millones de pesos)................................................................................................... 55 Cuadro III. 26 Renta de la tierra, 1998-2004 .................................................................... 56

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

4

Cuadro III. 27 Excedente bruto de operación de los Hogares (Alquiler de vivienda propia), 1998-2004, millones de pesos................................................................................... 56

Cuadro III. 28 Estimación del valor bruto de la producción de la vivienda prestada, 1998-2004, millones de pesos............................................................................................ 57

Cuadro III. 29 Estimación del valor bruto de la producción gravable (millones de pesos), 1998-2004................................................................................................................ 58

Cuadro III. 30 Base gravable y recaudación potencial del ISR por ingresos por arrendamiento, 1998-2004, millones de pesos........................................................... 59

Cuadro III. 31 Estimación de la evasión del ISRPF en el régimen de arrendamiento, 1998-2004, millones de pesos............................................................................................ 60

Cuadro III. 32 ISRPF en régimen de arrendamiento. Tasa de evasión de los contribuyentes registrados, 1998-2004, millones de pesos................................................................ 61

Cuadro III. 33 Recaudación potencial y recaudación observada, millones, 2003, por metodología COLMEX (2005) ................................................................................. 62

Cuadro III. 34 Evasión estimada, millones, 2003, por metodología COLMEX (2005) ...... 62 Cuadro III. 35 Distribución del ingreso, régimen de actividades empresariales y servicios

profesionales, ENIGH 2004...................................................................................... 64 Cuadro III. 36 Tabla de impuesto a pagar en régimen de REPECOS, 2004....................... 66 Cuadro III. 37 Distribución de ventas anuales e impuesto causado, ISRPF AEySP,

REPECOS, 2004 ...................................................................................................... 66 Cuadro III. 38 Objeto del ISR por ingresos de AEySP. 1998-2004 .................................. 68 Cuadro III. 39 Distribución del ingreso del ISRPF por AEySP, (millones de pesos), 2003 69 Cuadro III. 40. Distribución de la base gravable del ISR por AEySP (millones de pesos),

1998-2004................................................................................................................ 69 Cuadro III. 41 Deducciones totales correspondientes al ISR por ingresos por AEySP,

régimen general e intermedio, 1998-2004, millones de pesos.................................... 71 Cuadro III. 42 Deducciones régimen de REPECOS, 1998 � 2004 millones de pesos ........ 72 Cuadro III. 43 Base teórica del ISR por ingresos por AEySP, 1998-2004, millones de pesos

................................................................................................................................. 73 Cuadro III. 44 Tasas efectivas promedio ponderado del ISRPF AEySP, sector formal e

informal, y sector total, 1998-2003........................................................................... 75 Cuadro III. 45 Recaudación potencial ISR por ingresos de AEySP, régimen general e

intermedio, 1998-2004 ............................................................................................. 77 Cuadro III. 46 Tasas promedio para el Régimen de REPECOS ........................................ 78 Cuadro III. 47 Recaudación potencial ISR por ingresos de AEySP, régimen de REPECOS,

1998-2004................................................................................................................ 79 Cuadro III. 48 Evasión del ISRPF por AEySP, régimen general e intermedio,.................. 79 Cuadro III. 49 Evasión del ISRPF por AEySP, régimen de REPECOS, ............................ 80 Cuadro III. 50 Evasión total del ISRPF por AEySP, 1998-2004 ....................................... 80

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

5

I. Medición de la evasión del IVA I.1 Cálculo de la base máxima del IVA Periodo analizado Para estimar la base gravable potencial teórica del IVA, el Sistema de Cuentas Nacionales de México contiene prácticamente toda la información con el desglose necesario para el periodo 1988 a 2004.1 Dado que la evidencia empírica necesaria para la medición de la evasión del ISR de las Personas Morales y el ISR de las Personas Físicas sólo está disponible para un periodo más reciente2 se utiliza en este ejercicio el periodo 1998 a 2004. Un aspecto conveniente adicional es que durante este periodo se han mantenido constantes tanto la tasa general como la tasa correspondiente a la frontera, lo que evita algunos ajustes arbitrarios respecto a la recaudación anual durante los años en los que cambió la tasa3. Asimismo ha habido una mínima variación en los productos y servicios sujetos a tasa cero, exentos y en la cobertura geográfica de la tasa preferencial de zonas fronterizas.4 Sin embargo hubo un cambio importante en cuanto a la fecha de causación, ocurrido en 2002, ya que esto implicó un costo fiscal para ese año5 . Cálculo de la Base Máxima del IVA El Cuadro I.1 contiene los resultados de la estimación a precios corrientes (en millones).6 El Cuadro I.2 contiene esos resultados expresados como porcentaje del PIB. Nótese que la base creció entre 2000 y 2003 de 65.6% a 66.9%, pero disminuyó para 2004 a 65.4% del PIB.

1 Sin embargo, existen datos que corresponden a información de la Cuenta Satélite del subsector informal de los hogares que se tendrían que estimar, dado que aún no se cuenta con la información del 2004. Tal es el caso de la renta imputada. 2 Para la medición de la evasión del ISRPM y el ISRPF se utiliza el periodo 1998-2004. 3 Como en marzo de 1995 (cuando subió a 15%) y noviembre de 1991 (cuando bajó a 10%). 4 Ver el Capítulo 1. Diagnóstico del Marco Legal. 5 Sería pertinente incorporar este efecto en investigaciones subsecuentes. 6 Ver Anexo. Estimación detallada de la evasión fiscal del IVA, para una descripción paso por paso de las estimaciones contenidas en esta sección.

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

6

Cuadro I. 1 Estimación de la base máxima del IVA, valores corrientes en millones de pesos, 1998-2004

Fuente: Cálculos propios con información del SCN de México.

1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004

(+) Producción en valores básicos 6,300,629 7,502,803 8,865,299 9,201,908 9,861,630 10,743,248 12,070,220

(+) Importaciones CIF 1,262,760 1,488,559 1,810,581 1,730,394 1,794,948 2,030,025 2,438,043

(-) Exportaciones de bienes y servicios 1,180,389 1,414,075 1,700,948 1,601,668 1,681,098 1,916,752 2,280,508

(-) Variación de existencias 131,412 104,810 131,871 48,207 84,667 107,807 184,673

(+) Impuestos sobre productos netos 328,568 387,981 508,191 540,035 528,491 646,446 745,037

= Subtotal 6,580,155 7,860,458 9,351,252 9,822,462 10,419,304 11,395,160 12,788,119

(-) Formación bruta de capital fijo 804,002 973,802 1,174,301 1,161,953 1,205,942 1,304,934 1,514,572

(-) Consumo intermedio 2,782,848 3,296,060 3,881,781 3,932,255 4,126,984 4,497,702 5,106,161

= consumo final 2,993,306 3,590,597 4,295,170 4,728,255 5,086,379 5,592,524 6,167,386

(-) Compras privadas netas en el exterior -35,982 -32,252 -32,776 -29,768 -31,448 -35,104 -43,851

= consumo final en el mercado interior 3,029,288 3,622,848 4,327,946 4,758,023 5,117,827 5,627,628 6,123,535

(-) IVA 151,343 169,515 207,987 226,011 229,097 259,167 291,147

= consumo en el mercado interior sin IVA 2,877,945 3,453,334 4,119,959 4,532,012 4,888,729 5,368,462 5,832,388

Ajustes

(+) Construcción residencial 178,403 216,427 261,926 274,902 292,355 316,586 361,618

(-) Valor agregado bruto del gobierno 315,822 395,141 481,306 549,157 616,812 692,657 736,470

(-) Renta imputada 237,228 262,464 296,908 318,287 348,080 380,665 417,390

= Base consumo máxima 2,503,297 3,012,155 3,603,670 3,939,471 4,216,193 4,611,725 5,040,146

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

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Cuadro I. 2 Estimación de la base máxima del IVA, porcentaje del PIB, 1998-2004

1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004

(+) Producción en valores básicos 163.8% 163.3% 161.4% 158.4% 157.5% 155.9% 156.6%

(+) Importaciones CIF 32.8% 32.4% 33.0% 29.8% 28.7% 29.5% 31.6%

(-) Exportaciones de bienes y servicios 30.7% 30.8% 31.0% 27.6% 26.8% 27.8% 29.6%

(-) Variación de existencias 3.4% 2.3% 2.4% 0.8% 1.4% 1.6% 2.4%

(+) Impuestos sobre productos netos 8.5% 8.4% 9.3% 9.3% 8.4% 9.4% 9.7%

= Base Ventas 171.1% 171.1% 170.3% 169.1% 166.4% 165.3% 165.9%

(-) Formación bruta de capital fijo 20.9% 21.2% 21.4% 20.0% 19.3% 18.9% 19.6%

(-) Consumo intermedio 72.4% 71.7% 70.7% 67.7% 65.9% 65.3% 66.2%

= Consumo final 77.8% 78.1% 78.2% 81.4% 81.2% 81.1% 80.0%

(-) Compras privadas netas en el exterior -0.9% -0.7% -0.6% -0.5% -0.5% -0.5% -0.6%

= Consumo final en el mercado interior 78.8% 78.8% 78.8% 81.9% 81.7% 81.7% 80.6%

(-) IVA 3.9% 3.7% 3.8% 3.9% 3.7% 3.8% 3.8%

= Consumo en el mercado interior sin IVA 74.8% 75.2% 75.0% 78.0% 78.1% 77.9% 76.8%

Ajustes

(+) Construcción residencial 4.6% 4.7% 4.8% 4.7% 4.7% 4.6% 4.7%

(-) Valor agregado bruto del gobierno 8.2% 8.6% 8.8% 9.5% 9.8% 10.1% 9.6%

(-) Renta imputada 6.2% 5.7% 5.4% 5.5% 5.6% 5.5% 5.4%

= Base Consumo Máxima 65.1% 65.6% 65.6% 67.8% 67.3% 66.9% 66.5% Fuente: Cálculos propios con información del SCN de México

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

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PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

8

I.2 Cálculo del gasto fiscal en regímenes especiales I.2.1 Estimación empírica del gasto fiscal por el régimen de tasa cero Como se desprende de la metodología propuesta, el gasto fiscal de una tasa de IVA diferencial es igual al producto de la tasa general menos la tasa especial por el valor del consumo final del sector del que se trate: (1) Gasto fiscal del régimen de tasa cero = (tasa general del 15% � tasa especial cero) *

Valor del consumo final Bienes sujetos a tasa cero De acuerdo con el artículo 2°-A de la LIVA la tasa del 0% se aplica cuando se enajenan: animales y vegetales que no estén industrializados, salvo el hule (a partir del ejercicio de 2003 se especifica que la madera en trozos o descortezada no está industrializada y por tanto se encuentra afecta a la tasa 0%); las medicinas de patente y productos destinados a la alimentación; hielo y agua no gaseosa ni compuesta; ixtle, palma y lechuguilla; maquinaria y equipo agrícola siempre que se enajene completos, aviones fumigadores y embarcaciones para pesca comercial; fertilizantes, plaguicidas, herbicidas y fungicidas, cuando utilizados en la agricultura o ganadería; invernaderos hidropónicos y equipos integrados a ellos para producir temperatura y humedad controladas o para proteger los cultivos de elementos naturales, así como equipos de irrigación; oro, joyería, orfebrería, piezas artísticas u ornamentales y lingotes, cuyo contenido mínimo de dicho material sea del 80%, siempre que su enajenación no se efectúe en ventas al menudeo con el público en general; libros, periódicos y revistas, que editen los propios contribuyentes; la prestación de servicios independientes prestados directamente a los agricultores y ganaderos; suministro de agua para uso doméstico; el uso o goce temporal de la maquinaria y equipo destinados a la agricultura y la exportación de bienes o servicios. Las excepciones que se establecen y que por tanto no se encuentran afectos al beneficio de la tasa 0% son: bebidas distintas de la leche; los jugos, los néctares y los concentrados de frutas o de verduras; jarabes o concentrados para preparar refrescos; caviar, salmón ahumado y angulas; saborizantes, microencapsulados y aditivos alimenticios. Para 2004 se reformó el artículo 2-A, fracción I, inciso i), en lo relativo a la enajenación de revistas editadas por los propios contribuyentes, para que se encuentren afectos a la tasa del 0%, con lo que se pretende homologar el trato que tenían los editores que enajenan sus propias revistas y periódicos, lo que se mantiene a la fecha.

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

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PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

9

Por otra parte, a partir de 2004 entró en vigor la aplicación de tasa 0% por la prestación de servicios de hotelería y conexos a turistas extranjeros que participen exclusivamente en congresos, convenciones, exposiciones o ferias a celebrarse en el país, siempre que cumplan con los requisitos para tal efecto. Gasto fiscal El Cuadro I.3 presenta �en millones de pesos y como porcentaje del PIB- una estimación empírica del gasto fiscal por el régimen de tasa cero. Como se explicó anteriormente, las estimaciones están dadas por el producto del consumo final por la tasa del régimen normal del 15%. Dado que el valor agregado y el consumo intermedio de la producción no pagan IVA, los productores tienen derecho a la devolución del IVA pagado de todos sus insumos. Por tanto se debe considerar el valor total de la producción de todos los bienes y servicios con tasa cero. Como la base gravable se calculó únicamente sobre el consumo final en el mercado interior, sólo se consideran aquellos productos que van directamente al consumo en el mercado interior: · Alimentos (sin incluir bebidas, excepto leche) . Leche · Medicinas de patente Como toda la producción de alimentos, leche y medicinas de patente no paga el IVA se calcula sobre su valor total. El monto de estos conceptos7, se multiplica por la tasa general del IVA (15%) se estima el gasto fiscal que implica la tasa del 0%.8

7 La fuente de la información es el SCN de México, Cuenta de Bienes y Servicios, 1988-2004 8 Ver anexo con el cálculo detallado del gasto fiscal en alimentos, leche y medicinas.

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

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PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

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Cuadro I. 3 Gasto fiscal en el régimen de tasa cero, 1998-2004 (millones de pesos y % del PIB)

1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 Consumo final de productos sujetos a tasa cero9 614,237 726,304 839,041 926,681 988,102 1,096,075 1,230,954

Alimentos 574,184 678,572 779,836 859,504 913,568 1,012,453 1,138,896

Productos medicinales y farmacéuticos 40,053 47,732 59,205 67,177 74,534 83,622 92,058

Gasto fiscal 92,136 108,946 125,856 139,002 148,215 164,411 184,643

Alimentos 86,128 101,786 116,975 128,926 137,035 151,868 170,834

Productos medicinales y farmacéuticos 6,008 7,160 8,881 10,077 11,180 12,543 13,809

Gasto fiscal como % del PIB 2.40% 2.37% 2.29% 2.39% 2.37% 2.39% 2.40%

Alimentos 2.24% 2.22% 2.13% 2.22% 2.19% 2.20% 2.22%

Productos medicinales y farmacéuticos 0.16% 0.16% 0.16% 0.17% 0.18% 0.18% 0.18%

Fuente: Cálculos propios con información del SCN de México, �Cuenta de Bienes y Servicios� I.2.3 Gasto fiscal por régimen de exenciones Bienes y servicios exentos del pago del IVA El artículo 9 de la LIVA establece que no se pagará el impuesto en la enajenación del suelo; casa habitación; libros, periódicos y revistas, bienes muebles usados; billetes de loterías, rifas, sorteos o juegos de azar; moneda nacional y moneda extranjera, así como las piezas de oro o de plata que hubieran tenido tal carácter y las piezas denominadas onza trío; partes sociales, documentos pendientes de cobro y títulos de crédito; lingotes de oro; certificados de participación inmobiliaria; bienes en el régimen de importación temporal, o en depósito fiscal, y bienes sujetos al régimen aduanero de recinto fiscalizado estratégico. En lo referente a la exención por la prestación de servicios el artículo 15 establece que no se pagará el impuesto por la prestación de los siguientes servicios: las comisiones por créditos hipotecarios de bienes inmuebles destinados a casa habitación; comisiones que cobren las Afores; los prestados en forma gratuita; los de enseñanza; el transporte público terrestre de personas; el transporte marítimo internacional de bienes; el aseguramiento contra riesgos agropecuarios y los seguros de vida; por los que deriven intereses y operaciones financieras; los proporcionados como contraprestación normal por sus cuotas; los de espectáculos públicos; los servicios profesionales de medicina; los servicios que presten los organismos descentralizados, y por los que obtengan contraprestaciones los autores.

9 Los cálculos individuales de alimentos, leche y medicinas sujetos a tasa cero para la estimación agregada tienen como fuente el Sistema de Cuentas Nacionales de México, Cuenta de Bienes y Servicios, 1998-2004.

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

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También existen exenciones por el uso o goce temporal de bienes previstas en el artículo 20 de la LIVA, como son inmuebles destinados o utilizados para casa-habitación; fincas utilizadas para fines agrícolas o ganaderas; bienes tangibles de residentes en el extranjero, y libros, periódicos y revistas. El artículo 25 establece que quedan exentos del pago del impuesto las importaciones que no lleguen a consumarse; equipaje y menajes de casa, que no den lugar al pago de impuestos; bienes donados por residentes en el extranjero; obras de arte para exhibición pública; obras de arte creadas en el extranjero; oro y vehículos de gobiernos extranjeros. Estimación del gasto fiscal

Como se comentó anteriormente, en teoría es factible estimar la recaudación perdida (con respecto al máximo posible) de aplicar un régimen de excepción. En la aplicación empírica, sin embargo, no es posible estimarla con exactitud dado que no se han publicado recientemente los coeficientes técnicos necesarios. Como una aproximación para estimar ese gasto fiscal, se hicieron las siguientes consideraciones.

En el caso de los productos exentos sólo se pagan impuestos sobre parte del consumo intermedio. En realidad sólo está exento el valor agregado de esa etapa de producción. De la misma forma que se hizo con los productos de tasa cero, sólo se consideran los productos que van directamente al consumo:

· Alquileres brutos, mantenimiento, reparaciones y servicios · Servicios Médicos y Paramédicos no Hospitalarios · Servicios de Transporte · Servicios Recreativos y Culturales · Periódicos y Artículos de Papelería · Servicios Educativos · Libros y Material Educativo · Servicios Educativos Auxiliares · Construcción

Para cada una de las 72 ramas económicas, en el SCN existe información que permite determinar que porcentaje del valor de la producción corresponde a valor agregado y cuánto al consumo intermedio. Para cada uno de los bienes y servicios listados se utilizaran los porcentajes representados por el valor agregado de la rama a la que pertenecen, para estimar el valor de la producción que se encuentra exento del pago del Impuesto. El porcentaje considerado se multiplica por el rubro de gasto agregado correspondiente a los hogares y a las instituciones sin fines de lucro.

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

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Los resultados, en millones de pesos y como porcentaje del PIB se presentan en los Cuadros I.4 y I.5, respectivamente.10

Cuadro I. 4 Gasto fiscal en actividades exentas, 1998-2004

(millones de pesos)

1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 (1) Valor de bienes y servicios exentos 477,894 580,116 700,385 771,365 827,216 916,939 1,015,992

(2) Gasto fiscal = (1)*15 71,684 87,017 105,058 115,705 124,082 137,541 152,399 Fuente: Cálculos propios con información del SCN

Cuadro I. 5 Gasto fiscal en actividades exentas, 1998-2004 (% del PIB)

1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 (1) Valor exento de bienes y servicios exentos 12.42% 12.63% 12.75% 13.28% 13.21% 13.30% 13.18%

(2) Gasto fiscal = (1)*15 1.86% 1.89% 1.91% 1.99% 1.98% 2.00% 1.98% Fuente: Cálculos propios con información del SCN I.2.4 Gasto fiscal por régimen de pequeños contribuyentes Para estimar la base gravable exenta se utilizó siguiente aproximación. Hasta 2003 los pequeños contribuyentes estaban exentos del pago del IVA, por lo que el valor agregado de ellos no generaba este impuesto. Para el 2004 se establecieron coeficientes para el cálculo del IVA según las actividades realizadas, por lo que para una actualización a dicho año, se tendría que incluir este aspecto. No existe información clara sobre el número de pequeños contribuyentes por lo que se aproximaron mediante los que reportan como el subsector informal de la cuenta satélite de hogares11, en donde se incluye información sobre producción, consumo intermedio, valor agregado y remuneraciones de forma global y un desglose del valor de la producción por actividad económica.

10 En anexo adjunto se presentan los cálculos a detalle. Ver Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada de la evasión fiscal del IVA. 11 Se utilizó esta metodología por no contarse con otra alternativa viable en el corto plazo que fuera replicable. Sin embargo, este enfoque tiene limitaciones que puede ser subsanado estimando la base gravable exenta a partir de la proporción del valor agregado generado por pequeños comerciantes. Así, por ejemplo, de los Censos Económicos de 2004 pueden tomarse los establecimientos con hasta 10 empleados para calcular dicha proporción en investigaciones subsecuentes, pues la producción bruta promedio en estos establecimientos es menor o igual que el umbral de 2 millones de pesos de ventas anuales establecido en ley.

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

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De las actividades económicas sólo se consideraron las industrias manufactureras y el comercio, ya que el resto se puede suponer que se integran a otro proceso productivo, que aunque no paguen IVA en esa etapa, sí lo pagan en los que siguen y se paga sobre el global. Se calculó el porcentaje que representan del valor agregado estas actividades. Debido a que sólo el valor agregado estaba exento de IVA, se tomó el valor que reporta el Sistema de Cuentas Nacionales que genera el sector informal y se estimó el porcentaje que representan las industrias manufactureras y el comercio, restaurantes y hoteles, utilizando como ponderador el porcentaje representado por estos sectores en la producción bruta total del sector informal. Al valor estimado de la producción exenta de Repecos se le multiplica por 15% correspondiente a la tasa general del IVA y se obtiene el gasto fiscal estimado. El Cuadro I.6 contiene la estimación de la base exenta y del gasto fiscal por el régimen de pequeños contribuyentes en millones de pesos y como porcentaje del PIB.12

Cuadro I. 6 Reducción de la base fiscal del IVA y gastos fiscales por el tratamiento especial en el régimen de REPECOS, 1998-2004

Fuente: Cálculos propios con información del SCN de México y Censos Económicos. *El valor de 2004 es estimado únicamente para fines de comparación, ya que para este año los Repecos ya no estuvieron exentos del pago de IVA.

I.2.5 Gasto fiscal por el tratamiento preferencial en zonas fronterizas El artículo 2 de la Ley del IVA indica que en la zona fronteriza el impuesto se calcula aplicando la tasa del 10% a los valores que señala la Ley cuando los actos se realicen por residentes en esta área geográfica. El mismo artículo especifica lo que considera como zona fronteriza, que incluye la franja de 20 kilómetros de la frontera, además de los estados de Baja California, Baja California Sur y Quintana Roo; y algunos municipios y zonas de Sonora. El Cuadro I.7 contiene la estimación del gasto fiscal por el régimen aplicable en la zona fronteriza, en millones de pesos y como porcentaje del PIB.13

12 Al igual que en el caso de los bienes y servicios exentos, ver Anexo adjunto que presenta los cálculos a detalle. 13 También en este caso, los cálculos detallados se presentan por separado.

1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004* (1)Valor exento de bienes y servicios de Repecos (millones de pesos) 233,525276,465 321,182 333,092352,492 384,072 416,450

(2) Gasto fiscal = (1)*0.15 (millones de pesos) 35,029 41,470 48,177 49,964 52,874 57,611 62,467

(3) Valor exento de bienes y servicios de Repecos (% del PIB) 6.1% 6.0% 5.8% 5.7% 5.6% 5.6% 5.4%

(4) Gasto fiscal % del PIB 0.91% 0.90% 0.88 0.86% 0.84% 0.84% 0.81%

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

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Cuadro I. 7 Gasto fiscal por el tratamiento especial en zona fronteriza, 1998-2004

(millones de pesos)

1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 (1) Gasto fiscal (millones de pesos) 5,883 7,282 9,083 9,840 10,322 11,443 13,074

(2) Gasto fiscal % del PIB 0.15% 0.16% 0.17% 0.17% 0.16% 0.17% 0.17%

Fuente: Cálculos propios con información del SCN de México I.3 Estimación de la evasión fiscal del IVA Finalmente los Cuadros I.8 y I.9 presentan la estimación de la evasión fiscal del IVA en millones de pesos corrientes y porcentaje del PIB, respectivamente. En los cuadros se incluyen también estimaciones de la recaudación máxima del IVA, así como de los gastos fiscales por concepto del régimen de tasa cero, actividades exentas, REPECOS y zona fronteriza. Al restarle a la recaudación máxima los gastos fiscales se obtiene la recaudación potencial. La evasión se mide como la diferencia entre esa recaudación potencial y la recaudación observada. Nótese que en promedio, durante 1998-2000 la tasa de evasión fue 27.22%, mientras que en 2001-2004 la tasa de evasión fue 22.26%. Como porcentaje del PIB la evasión representó en promedio durante 1998-2000 un 1.2%, mientras que en 2001-2004 ese porcentaje se redujo a 1.05%.

Cuadro I. 8 Estimación de la evasión del IVA, 1998-2004 (millones de pesos)

1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 (1) Recaudación máxima =Base consumo máxima14 * 0.15 375,495 451,823 540,551 590,921 632,429 691,759 756,022

(2) Gasto fiscal tasa cero

(Cuadro I.3) 92,136 108,946 125,856 139,002 148,215 164,411 184,643

(3) Gasto fiscal actividades exentas

(Cuadro I.4) 71,684 87,017 105,058 115,705 124,082 137,541 152,399

(4) Gasto fiscal REPECOS

(Cuadro I.6) 35,029 41,470 48,177 49,964 52,874 57,611 62,467

(5) Gasto fiscal zona fronteriza

(Cuadro I.7) 5,883 7,282 9,083 9,840 10,322 11,443 13,074

(6) Recaudación potencial (ver nota) -13 170,763 207,108 252,377 276,410 285,852 320,753 356,593

(7) Recaudación observada (ver nota) 119,871 151,184 189,606 208,408 218,442 254,433 284,686

(8) Evasión = (6)-(7) 50,892 55,925 62,771 68,002 67,410 66,320 71,908 (9)Porcentaje de evasión=((8)/(6))% 29.80% 27.00% 24.87% 24.60% 23.58% 20.68% 20.17% Nota: en 2002 incluye una estimación del gasto fiscal por cambio en el momento de causación por 11,083 millones de pesos (ver también la nota amplia anexa: Anexo2.) 14 Ver Cuadro I.1

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Cuadro I. 9 Estimación de la evasión del IVA, 1998-2004 (% del PIB)

15 Ver Cuadro II.2

1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 (1) Recaudación máxima =Base consumo máxima15 * 0.15 9.8% 9.8% 9.8% 10.2% 10.1% 10.0% 9.8% (2) Gasto fiscal tasa cero (Cuadro II.4) 2.4% 2.4% 2.3% 2.4% 2.4% 2.4% 2.4% (3) Gasto fiscal actividades exentas (Cuadro II.5) 1.8% 1.9% 1.9% 2.0% 2.0% 2.0% 2.0% (4) Gasto fiscal REPECOS (Cuadro II.7) 0.9% 0.9% 0.9% 0.9% 0.8% 0.8% 0.8% (5) Gasto fiscal zona fronteriza (Cuadro II.8) 0.1% 0.1% 0.1% 0.1% 0.1% 0.1% 0.2% (6) Recaudación potencial =(1)-(2)-(3)-(4)-(5) 4.4% 4.5% 4.6% 4.8% 4.6% 4.7% 4.6%

(7) Recaudación observada 3.1% 3.3% 3.5% 3.6% 3.5% 3.7% 3.7%

(8) Evasión % PIB = (6)-(7) 1.3% 1.2% 1.1% 1.2% 1.1% 1.0% 0.9%

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II. Medición de la evasión del ISRPM II.1 Estimación de la evasión del ISRPM Las formas más comunes de evasión del ISRPM son: 1) las principales variedades de evasión del IVA, como subdeclarar las ventas para reducir los débitos o sobrefacturar las compras para aumentar la acreditación del IVA -ya que se está simultáneamente subdeclarando el ingreso gravable o se están sobrereportando los costos de la empresa, y con ello el ISRPM; 2) la declaración de salarios y honorarios ficticios; 3) el traspaso de rentas entre empresas bajo el sistema simplificado y el sistema general; 4) el uso indebido de créditos fiscales; y 5) la subdeclaración de registros contables en las declaraciones de impuestos16. En esta sección se presentan los cálculos de la base gravable del Impuesto sobre la Renta de Personas Morales y -a partir de ella- de la evasión fiscal de este tributo. Antes de replicar la metodología presentada en CIDE (2006)17, se presentan observaciones contables a ese estudio. Medición de la evasión con base en datos del Sistema de Cuentas Nacionales Una vez descritas las principales implicaciones empíricas del marco metodológico para medir la evasión del ISRPM, en esta sección se procede a reunir los elementos necesarios para estimar dicha evasión. La fuente fundamental de la información utilizada es el Sistema de Cuentas Nacionales (SCN) de México. II.1.2.1 Base del impuesto En el SCN, la variable a través de la cual se aproxima la base del ISRPM es el Excedente Neto de Operación (ENO). El ENO es una aproximación de las utilidades que generan los distintos sectores institucionales como empresas (sociedades no financieras y financieras), personas físicas con actividad empresarial, hogares, e instituciones sin fines de lucro. Excedente neto de operación de la economía en su conjunto La estimación parte de la información del SCN de México que presenta el excedente bruto de operación, EBO, para la economía en su conjunto. Si a este total se le resta el Consumo de Capital Fijo y las Contribuciones Sociales Imputadas se obtiene el Excedente Neto de Operación (ENO). A esta cifra hay que agregarle el llamado �Ingreso mixto neto� de los hogares (el equivalente al excedente de operación para este

16 Ver Barra y Jorrat (1999), op cit. 17 Ver Bergman, Carreón y Hernández (CIDE, 2006), Evasión Fiscal del Impuesto sobre la Renta de Personas Morales, Centro de Investigación y Docencia Económicas, 2006, especialmente el Capítulo IV. Estimación Empírica de la Evasión del ISRPM vía Cuentas Nacionales para el caso de México.

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17

sector) para tener una medida del excedente total de la economía. Esta información se presenta en el cuadro II.1. Toda la información en estos cálculos se presenta en millones de pesos corrientes.

Cuadro II. 1 Excedente neto de operación de la economía mexicana, 1998-2004 (millones de pesos)

Año

EBO Excedente Bruto de

Operación de toda la economía

(1)

D Consumo de capital físico

(2)

CSI Contribuciones

Sociales Imputadas

(3)

ENO Excedente

Neto de Operación 18

(4)=(1)-(2)-(3)

1998 2,325,305 397,224 18,422 1,909,659

1999 2,751,859 461,860 15,779 2,274,220

2000 3,238,310 525,596 22,718 2,689,996

2001 3,347,832 568,522 19,496 2,759,814

2002 3,660,762 614,186 22,803 3,023,773

2003 4,022,863 692,514 37,170 3,293,179

2004 4,580,602 768,806 30,714 3,781,082 Fuente: SCN de México

Excedente neto de operación de las personas morales 1) Ajuste por cuasisociedades El SCN por Sectores Institucionales presenta cifras del excedente neto de operación para los siguientes sectores: 1) Instituciones privadas sin fines de lucro que sirven a los hogares; 2) Hogares; 3) Sociedades financieras; y 4) Sociedades no financieras18. Para 2004 ese valor fue de 3,781,082 millones de pesos. En el Cuadro II.2 se registra el excedente neto de operación de las personas morales en los sectores no financiero y financiero19 de la economía (columnas (1) y (2)). Nótese que, por ejemplo, ese excedente es de 1,943,133 para 2004. A este número se llega restando de los 3,781,082 millones, el excedente del sector de hogares incluyendo el ingreso mixto neto (412,483 más 1,497,567), el excedente de instituciones privadas sin fines de lucro que sirven a los hogares por 6,274 y sumando 78,375 de servicios de intermediación financiera.

18 El Gobierno General por definición no tiene un excedente de operación. El excedente neto de operación de servicios de intermediación financiera se incluye en el excedente neto de operación para toda la economía. 19 El sector financiero tiene un tratamiento especial tanto en el sistema de cuentas nacionales como en ley del ISR. Los intereses para cuentas nacionales son considerados como una renta de la propiedad y no una producción lo que hace que se maneje de manera diferente al resto de los sectores. Está fuera de los alcances de esta investigación analizar las particularidades del sector financiero, pero sería conveniente evaluar las implicaciones de esas características para la estimación de la evasión fiscal.

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18

Las empresas constituidas en sociedad sujetas al ISRPM se encuentran en los dos últimos sectores. (Ver columnas (1) y (2) del Cuadro II.2). Adicionalmente se restan los servicios de intermediación financiera (columna (3)) para que los resultados sean consistentes con el SCN. Sin embargo, no todo el excedente de estos sectores corresponde a empresas. En particular, las llamadas �cuasisociedades�, aunque funcionan como empresas, jurídicamente no lo son, y por lo tanto se tienen que excluir de la base gravable. Según las cifras de Censos Económicos20, el valor del excedente neto de operación de las cuasisociedades (formadas por personas físicas y no constituidas jurídicamente como personas morales) representan el 16.99% del excedente neto de operación de las sociedades privadas21 (es decir, representaron 131 mil 686 millones de pesos de un total de 774 mil 989 millones del excedente neto de operación de las sociedades privadas22 en el año censal)23. Esta proporción (83.01%)24 se resta del total de las sociedades no financieras para obtener una primera medida del ENO de las personas morales (ver el Cuadro II.2, columna (4)). En los cálculos se supone que las sociedades financieras son todas personas morales.25 2) Ajuste por Sociedades No Financieras Públicas que no tributan bajo el régimen del ISRPM Esta base gravable se tiene que ajustar para incluir sólo a las Personas Morales que pagan impuesto sobre la renta. En este proceso es fundamental excluir a las Sociedades

20 Se utilizaron los Censos Económicos 1999. Ver CIDE op cit, p. 45 21 Se eliminaron las empresas paraestatales, organismos descentralizados, órganos centralizados y órganos desconcentrados del total de sociedades. 22 Calculado como 894 mil 347 millones correspondientes a todas las sociedades menos 119,358 millones de las sociedades públicas. 23 Los tipos de sociedad incluidos en los Censos Económicos son: asociaciones civiles, empresas paraestatales, organismos descentralizados, órganos centralizados, órganos desconcentrados, otras sociedades mercantiles privadas, otras sociedades sociales, personas físicas, sociedades anónimas, sociedades civiles, sociedades cooperativas y sociedades de responsabilidad limitada. 24 NOTA IMPORTANTE: Para la estimación de esta proporción (83.01%) se utilizó un supuesto utilizado por el CIDE en el estudio previo. Este supuesto puede ser afinado considerando que esta proporción varía de año a año y para los diferentes sectores involucrados en el cálculo de la evasión del ISRPM. Es decir, DICHOS SUPUESTOS NO SON FIJOS O ÚNICOS, pero algunos de ellos se utilizaron en este estudio de manera pragmática, dados los alcances de la presente investigación. En futuras estimaciones sería conveniente revisar estos supuestos y, en su caso, llevar a cabo aproximaciones más detalladas. 25 En la separación inicial de excedente neto de operación e ingreso mixto neto, se está suponiendo que en el primero se encuentran las personas morales (con la excepción de las cuasi sociedades) y en el segundo las personas físicas. Dentro de cada sector existe una participación variable de los dos tipos de contribuyentes (en el sector financiero es lógico considerar que está compuesto únicamente de personas morales y que en agricultura existe una proporción muy alta de personas físicas, información que sin embargo no está disponible). Por ello en el Cuadro II se adopta el supuesto de que en el sector financiero todas son empresas constituidas en sociedad y para las empresas no financieras se adopta el supuesto de que el 83.01% del valor del ENO lo representan empresas constituidas en sociedad. Sin embargo, dado la inexistencia de información pública adicional, no se hace una separación adicional para otros sectores (primario, autotransporte, cultura, etc.), lo cual introduce un sesgo a las estimaciones.

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

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19

no Financieras Públicas (especialmente a PEMEX, CFE y LFC), dado que no están sujetas al Impuesto sobre la Renta.26 (Ver el Cuadro II.2, Columna (5)). Con las consideraciones anteriores es posible estimar el excedente neto de operación de las personas morales sujetas al ISRPM. Los resultados se presentan en el Cuadro II.2.

Cuadro II. 2 Excedente neto de las personas morales, 1998-2004 (millones de pesos)

Año

ENOSF Excedente Neto de Operación de

Sociedades Financieras

(1)

ENO SNF Excedente

Neto de Operación de Sociedades

No Financieras

(2)

Servicios de Intermedia-

ción Financiera

(3)

ENOSF + ENOSNF sin

cuasi-sociedades (4) = (1) +

[0.8301*(2)] -(3)

ENO SNFPUB Excedente Neto de Operación de Sociedades No Financieras

Públicas 28

(5)

ENOPM Excedente

Neto de Operación de las personas

morales (6) = (4)-(5)

1998 44,014 919,512 35,367 771,934 19,987 751,947

1999 58,119 1,112,987 57,010 925,000 32,002 892,998

2000 47,447 1,284,876 61,084 1,052,939 28,962 1,023,977

2001 35,695 1,314,855 90,772 1,036,384 34,984 1,001,400

2002 119,908 1,395,099 84,778 1,193,202 57,872 1,135,330

2003 128,444 1,493,342 75,036 1,293,031 54,879 1,238,152

2004 150,237 1,792,896 78,375 1,560,145 107,218 1,452,927 Fuente: SCN de México y cálculos propios. Nota. El excedente neto de operación para toda la economía del Cuadro II.1 está compuesto de los excedente correspondientes a los sectores de 1) hogares, 2) sociedades no financieras, 3) sociedades financieras, 4) gobierno general; 5) instituciones privadas sin fines de lucro que sirven a los hogares y 6) resto del mundo. Dado que las personas morales (empresas constituidas) bajo estudio se encuentran en los sectores 2) y 3), en este cuadro se excluyen los demás sectores.

II.1.2.2 Deducciones Se incluyen las siguientes deducciones:27

26 Este subgrupo está integrado por aquellas empresas de participación estatal mayoritaria, y también por organismos descentralizados, fondos, fideicomisos y unidades administrativas gubernamentales que se dedican a producir bienes y/o servicios cuyo destino es la venta en el mercado y, al igual que las empresas privadas, realizan actividades de producción, distribución, acumulación y financiamiento. 27 En el estudio del CIDE se incluye la �Variación en existencias� lo cual es un error pues hasta 2004 se deducían las compras y los inventarios no se tomaban en cuenta para determinar la deducción. Por lo tanto, este concepto no es una deducción.

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20

1) �Saldo de intereses�: Conforme a la fracción IX del artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, son deducibles los intereses devengados28 a cargo en el ejercicio. Siguiendo el estudio del CIDE (2005) se utiliza como aproximación de este concepto el excedente neto de operación de las sociedades financieras (Fuente: SCN por sectores institucionales). 2) �Renta de la tierra�: Conforme a la fracción III del artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como la fracción I del artículo 31 de la misma ley, las personas morales pueden deducir los gastos estrictamente indispensables. Tal como se señaló en el Marco Legal, se consideran estrictamente indispensables aquellos sin los cuales las personas morales no podrían obtener sus ingresos. En este sentido, las personas morales que no son propietarias de ningún inmueble y requieren un lugar fijo de negocios generalmente pagan una renta a cambio del uso o goce temporal de los mismos. 3) �Primas netas�: Las primas de seguros son deducibles como gastos estrictamente indispensables, siempre y cuando cumplan los requisitos contenidos en la fracción III del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Dicha fracción señala que son deducibles los pagos de primas por seguros y fianzas que se hagan conforme a las leyes de la materia y correspondan a conceptos que la Ley del Impuesto sobre la Renta señale como deducibles o que en otras leyes se establezca la obligación de contratarlos, y siempre que, tratándose de seguros, durante la vigencia de la póliza no se otorguen préstamos a persona alguna, por parte de la aseguradora, con garantía de las sumas aseguradas, de las primas pagadas o de las reservas matemáticas. 4) �Transferencias�: De acuerdo con la fracción I del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, son deducibles los donativos no onerosos ni remunerativos que se otorguen a entidades autorizadas para recibir donativos deducibles de impuestos. 5) �Fondos de pensiones�: El artículo 29 fracción VII de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que son deducibles las aportaciones efectuadas para la creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal, complementarias a la que establece la Ley del Seguro Social, y de primas de antigüedad constituidas en los términos de la misma Ley del Impuesto sobre la Renta. Los requisitos que se deben cumplir están contenidos en el artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. 6) �Variación de existencias�. No es propiamente una deducción, pero dado que en cuentas nacionales se mide la producción y no las ventas, la única manera de aproximar la producción a las ventas es restándole las variaciones de existencias. El Cuadro II.3 presenta las deducciones aplicables. (Ver el Capítulo I. Análisis del Marco Legal). Los datos provienen del SCN, Cuentas por Sectores Institucionales, 1998-2004).

28 Se supone que los intereses devengados coinciden con los intereses pagados.

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Cuadro II. 3 Deducciones, 1998-2004 (millones de pesos)

Año Saldo

intereses (1)

Renta de la tierra (2)

Prima neta (3)

Transferen-cias31

(4)

Fondos de pensiones

(5)=(3) Cuadro

II.4

Variación de

existencias (6)

Total deducciones con cuasi-sociedades (7) = suma

(1) a (6)

Total Deducciones

sin cuasi-sociedades (8)=0.8301

*(7)

1998 44,014 23,692 4,231 9,993 3,681 130,249 215,860 179,186 1999 58,119 4,457 10,840 13,089 4,260 105,479 216,245 179,505 2000 47,447 27,276 10,332 14,957 4,654 133,150 237,815 197,411 2001 35,695 29,436 10,695 13,960 4,924 51,557 146,266 121,416 2002 119,908 32,803 14,273 14,715 5,927 85,997 273,623 227,134 2003 128,444 35,440 11,572 18,498 6,415 106,427 306,798 254,673 2004 150,237 37,603 10,840 18,013 7,076 185,497 409,265 339,731 Fuente: SCN de México y cálculos propios. Cálculo de las deducciones por fondos de pensiones

Las deducciones por fondos de pensiones se calculan como el excedente neto de operación de las personas morales constituidas como Afores. Los cálculos se muestran en el Cuadro II.4. Se utiliza una tasa de depreciación del 13.83% para llegar al excedente neto a partir del excedente bruto. Como en CIDE se utiliza una participación del 1% de las AFORES en los activos del sistema financiero. Este valor seguramente ha aumentado en 2004-2006 por lo que en futuras actualizaciones deberá modificarse el porcentaje. Dado el relativamente bajo valor de este concepto de deducciones, se mantiene el supuesto del estudio previo.29

29 Dado los alcances de la presente investigación se mantuvo el supuesto del estudio previo del CIDE (2005). Sin embargo es pertinente hacer explícito que es un supuesto cuestionable ya que el estudio previo supone que el ENO de las Afores representa el 1% del excedente bruto de operación de los servicios financieros. Sin embargo, a) el cálculo parte del excedente bruto, es decir las utilidades, lo que implica que los fondos para pensiones están relacionadas con las utilidades y no con los activos; b) se utiliza el excedente de la gran división, y más del 80% de esta gran división está constituida por actividades inmobiliarias y de alquiler, y c) se considera el 1% de las utilidades, que parece una cantidad baja, que además no es constante.

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Cuadro II. 4. Cálculo de las deducciones por fondos de pensiones, 1998-2004 (millones de pesos)

Año Excedente bruto de operación

Servicios financieros

(1)

Excedente neto de operación

Servicios financieros30

(2)=(1)*0.8617

Deducciones por fondos de

pensiones (Excedente

neto de operación de

Afores) (3)=(2)*.01

1998 427,228 368,143 3,681 1999 494,407 426,030 4,260 2000 540,081 465,388 4,654 2001 571,384 492,362 4,924 2002 687,842 592,714 5,927 2003 744,502 641,537 6,415 2004 821,120 707,559 7,076

Fuente: SCN de México, CIDE (2005) y cálculos propios. Tasas de depreciación para sectores con tratamientos especiales o sujetos a deducciones del ISRPM El estudio previo utiliza una tasa de depreciación (el consumo de capital físico como porcentaje de los activos fijos brutos) general para la economía para convertir excedentes brutos de los sectores analizados en excedentes netos. En esta investigación se calculan tasas específicas para algunos sectores que tienen ya sea tratamientos especiales o cuya producción es susceptible de ser deducida del ISRPM. Los cálculos se muestran el Cuadro II.5.

30 La tasa de depreciación utilizada es 13.83%. Ver Cuadro II.5.

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Cuadro II. 5 Tasas de depreciación para sectores exentos o con tratamientos especiales

Fuente: Censos Económicos 2004, INEGI. II.1.2.3 Excedente neto de operación no sujeto del ISRPM por tratamientos especiales A continuación se estiman los ingresos de diversos sectores no sujetos totalmente al pago del ISRPM por algunos tratamientos especiales discutidos previamente31. Se distinguen solamente aquellos sectores cuyos ingresos no sujetos son considerables en relación a la recaudación total.32 El criterio utilizado es que el gasto fiscal por esos conceptos sea mayor que 0.05% del PIB.33 Así el tratamiento especial del sector de autotransporte representará .0512% del PIB en 2006 y el del sector primario, 0.1865%; Por otra parte, el sector educación y el sector cultura representan un gasto fiscal estimado de 0.2% y 0.1%, respectivamente34. 1) Personas morales dedicadas exclusivamente al autotransporte terrestre

Una parte importante de los contribuyentes del sector de autotransporte terrestre tributan bajo el régimen simplificado (ver el Capítulo I). Por lo tanto una parte considerable del excedente neto de operación de esta actividad (ver el Cuadro II.6, columna (2), en la 31 Ver el Capítulo I, Diagnóstico del Marco Legal, sección II y la discusión previa de este capítulo. 32 En las actividades de Autotransporte terrestre, Agricultura, Educativo y Cultura se presenta una estimación del excedente generado por personas físicas y personas morales. Se espera que el excedente generado por las personas físicas se encuentre principalmente en el ingreso mixto neto, según las definiciones del sistema de cuentas nacionales. En el trabajo se calcula el excedente de las personas físicas para estimar el monto del excedente que no debe incluirse en el cálculo del ISRPM causado. 33 Ver SHCP, Presupuesto de Gastos Fiscales 2006. 34 Las aproximaciones del gasto fiscal para educación y cultura corresponden a 2003. Estas estimaciones se desprenden de los Cuadros II.8 y II.9 respectivamente como se discute más adelante.

Depreciación (millones de pesos)

(1)

Activos fijos (millones de pesos)

(2)

Tasa de depreciación

% (3) =

(1)/(2) % Agricultura, ganadería, aprovechamiento forestal, pesca y caza (solo pesca y acuicultura animal) 1,369 9,872 13.87 Transportes, correos y almacenamiento 25,286 265,152 9.54 Servicios financieros y de seguros 7,824 56,563 13.83 Servicios educativos 3,504 48,350 7.25 Servicios de esparcimiento culturales y deportivos, y otros servicios recreativos 1,935 24,495 7.90

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que se utiliza una tasa de depreciación del 9.54%, según el Cuadro II.5) corresponde al régimen de personas físicas. Esta cifra se ajusta pues parte del transporte es público (columna (3)) no sujeto al ISRPM. En CIDE (2005) se supone que el 92% es privado, ver CIDE (2005), p. 54; sin embargo en este estudio se utiliza un 98% ya que los censos económicos de 1999 dan una participación de las empresas públicas de 2% en el excedente de operación. Aún así en esta actividad existen personas morales dedicadas al autotransporte que pagan ISR. Esta proporción puede aproximarse bajo varios supuestos. 35 Se llevó a cabo una revisión de los registros de autotransportistas ante la Secretaría de Comunicaciones y Transportes36. Con objeto de separar la proporción de auto- transportistas que son personas físicas y los que son personas morales, se seleccionaron aleatoriamente 400 registros ante esa Secretaría (http://portal.sct.gob.mx/SctPortal/). Como resultado, se obtuvo que aproximadamente el 84% corresponde a registros de personas físicas y el resto a personas morales.37 Sin embargo, en los censos económicos de 1999 sólo el 18.7% del excedente de operación se reporta para las personas físicas. En el Cuadro II.6 se utiliza esta proporción para estimar el excedente neto de operación de las personas morales (81.3%) (Columna (4)) en el sector.

35 Uno de ellos fue investigar y revisar el número de unidades de autotransporte vendidas por capacidad de carga para en función de ello obtener un factor o el porcentaje de personas morales sujetas al pago de ISR. Se estima que el 83.3% de las unidades son de uso múltiple o menores a 4,500 kilos de capacidad, comúnmente utilizados por autotransportistas (muchos de ellos pertenecientes a los llamados �hombres-camión�) que no estarían constituidos como personas morales. Sin embargo, el 16.7% restante pude haber tanto personas físicas como personas morales, por lo cual se intentó el procedimiento que se expone a continuación. 36 Ver el portal de la SCT, www.sct.gob.mx. Los registros corresponden al Distrito Federal en 2006. Se hizo un muestreo aleatorio de dichos registros que arroja la cifra mencionada. 37 Para mayor exactitud en la determinación de esta proporción, se requeriría tomar una muestra mayor de toda la base de datos, incluyendo todas las entidades federativas.

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25

Cuadro II. 6 Excedente neto de operación del sector del autotransporte terrestre no sujeto al ISRPM, 1998-2004 (millones de pesos)

Año

Excedente Bruto de Operación

transporte (1)

Excedente Neto de

Operación transporte (2) = (1) *0.9046

Excedente Neto de

Operación Transporte

privado (3)=(2) *0.98

ENO transporte de

personas morales

(4)=(3)*0.813

1998 240,614 217,659 213,306 173,418 1999 291,953 264,100 258,818 210,419 2000 342,964 310,245 304,040 247,185 2001 355,861 321,912 315,474 256,480 2002 362,031 327,493 320,943 260,927 2003 379,195 343,020 336,159 273,298 2004 417,202 377,401 369,853 300,690

Fuente: SCN de México, CIDE (2005) y cálculos propios. 2) Sector primario (agricultura, ganadería, silvicultura y pesca) El Cuadro II.7 contiene un cálculo de los ingresos del sector primario que no pagan bajo el régimen del ISRPM.38 Se parte del cálculo del excedente neto de operación (columna (2)) el cual se estima aplicando al excedente bruto una tasa de depreciación del 13.87% (ver Cuadro II.5). En actividades primarias los productores del sector plenamente integrados al mercado (personas morales) son aproximadamente 250 mil, de un total de 4 millones de unidades productivas en el sector; es decir son el 6.25% del total de las unidades productivas del sector. Se caracterizan por la especialización e integración a las cadenas productivas, la producción orientada a los mercados interno y externo, el acceso a tecnología y una capacidad empresarial desarrollada.39 El monto de los ingresos de estas personas morales superaría el límite de 200 salarios mínimos anualizados que es el tope de los ingresos no sujetos al pago del ISRPM. El resto de los contribuyentes del sector primario se supone que tienen ingresos menores a los límites individuales de 20 salarios

38 Como se expuso en el Capítulo I, el sector primario tiene la ventaja de dividir sus utilidades entre el número de socios y pagar conforme a la tasas de personas físicas, si los integrantes son personas físicas (artículo 81), no únicamente la reducción de la tasa de la mitad. Esta ventaja no está contemplada en el cálculo. Dadas las limitaciones de información (el último censo del sector corresponde a 1991) no se puede incluir este efecto en los cálculos de la evasión. Cabe señalar que los contribuyentes del sector transporte terrestre también tienen la ventaja de pagar como personas físicas, y al igual que en el caso de la agricultura este efecto no está contemplado en las deducciones, dados los alcances de la presente investigación. 39 Ver Centro de Economía Aplicada y Políticas Públicas del ITAM, �Bases para el diseño de políticas públicas para el desarrollo rural y el fortalecimiento del sistema financiero rural�, ITAM, México, 2004.

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mínimos anualizados y de 200 salarios mínimos anualizados en conjunto y por lo tanto no están sujetos al pago del impuesto sobre la renta de las personas morales.40 Sin embargo la producción y las utilidades de las unidades plenamente integradas (en su mayoría personas morales) representan un porcentaje mayor a su participación en el número de unidades, ya que en los cuatro millones de unidades se encuentran productores con baja productividad y en muchas ocasiones sin utilidades. En el censo de 1991-el más reciente para este sector- se reporta que cerca de la mitad de los productores del campo sólo producen para el autoconsumo. Utilizando esta proporción, en la columna (3) del siguiente cuadro se estima conservadoramente que un 50% del excedente neto de operación del sector primario está constituido por personas morales correspondientes a esas unidades plenamente integradas al mercado.

Cuadro II. 7 Excedente neto de operación del sector primario no sujeto al ISRPM,

1998-2004 (millones de pesos)

Fuente: SCN y cálculos propios 2) Educación El Cuadro II.8 contiene un cálculo de las exenciones del sector educativo por pertenecer al sector de instituciones sin fines de lucro. El excedente neto de operación (columna (2)) se calcula aplicando al excedente bruto una tasa de depreciación del 7.25% (ver Cuadro II.5). Se supone también que el porcentaje de la producción de las personas morales sin fines de lucro en el sector (ver la columna (3)) es 82% (ver la explicación del cálculo en CIDE (2005), p. 48).

40 Ver también el Capítulo I de este estudio.

Año Excedente bruto de

operación (1)

Excedente neto de operación

(2)=(1)*0.8613

ENO de personas

morales en sector

primario (3)=(2)*.50

1998 155,612 134,029 67,014 1999 161,536 139,131 69,565 2000 165,498 142,543 71,272 2001 176,204 151,765 75,882 2002 178,674 153,892 76,946 2003 192,993 166,225 83,112 2004 217,748 187,546 93,773

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Cuadro II. 8 Excedente de operación del sector educativo no sujeto al pago del ISRPM, 1998-2004 (millones de pesos)

Año Excedente bruto de operación

(1)

Excedente neto de operación

(2)=(1)*.9275

Excedente neto de operación de personas morales sin

fines de lucro (3)=(2)*.83

1998 27,191 25,220 20,933 1999 32,176 29,843 24,770 2000 39,995 37,095 30,789 2001 51,451 47,720 39,608 2002 59,957 55,610 46,157 2003 68,588 63,616 52,801 2004 74,586 69,178 57,418

Fuente: SCN, CIDE (2005) y cálculos propios

3) Cultura El Cuadro II.9 contiene un cálculo de las exenciones del sector de actividades de esparcimiento y culturales. El excedente neto de operación (columna (2)) se calcula aplicando al excedente bruto una tasa de depreciación del 7.9 (ver Cuadro II.5). Se supone también que el porcentaje del excedente neto de producción de las personas morales sin fines de lucro solamente en el sector cultura (ver la columna (3)) es de una tercera parte del total (ver CIDE (2005)).41

Cuadro II. 9 Excedente neto de operación en el sector cultura no sujeto al pago del

ISRPM, 1998-2004 (millones de pesos) Año Excedente bruto

de operación Esparcimiento y

cultura (1)

Excedente neto de operación

Esparcimiento y cultura

(2)=(1)*0.921

Excedente neto de operación

PM sector cultura

(3)=(2)*(1/3) 1998 27,167 25,020 8,340 1999 34,167 31,468 10,489 2000 40,968 37,732 12,577 2001 43,626 40,180 13,393 2002 52,099 47,983 15,994 2003 58,381 53,769 17,923 2004 66,544 61,287 20,429

Fuente: SCN, CIDE (2005) y cálculos propios

41 Dados los alcances de la presente investigación se retoma el supuesto del estudio previo sobre la participación de personas morales en el sector educativo y sobre la participación de de las personas morales en los servicios de cultura. Sin embargo, sería deseable revisar en futuras estimaciones esas estimaciones con información de primera mano.

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

28

Total de ingresos no sujetos al pago del ISRPM de las principales actividades con tratamientos especiales El Cuadro II.10 contiene un resumen de los ingresos del sector de transporte terrestre, primario, servicios educativos y actividades culturales que no estarían sujetos al ISRPM según los cálculos de los Cuadros II.6 a II.9. Para el periodo completo (1998 a 2004), representan el 65.45%, 20.43%, 10.35% y 3.77% del total, respectivamente.

Cuadro II. 10 Excedente neto de operación no sujeto al pago del ISRPM en los

principales sectores con tratamientos especiales 1998-2004 (millones de pesos)

Fuente: SCN, CIDE (2005) y cálculos propios II.2 Recaudación potencial y gastos fiscales Base gravable El Cuadro II.11 presenta la estimación del resultado fiscal o base gravable total del ISRPM. El resultado es producto de calcular primeramente el excedente neto de operación de las personas morales no públicas de los sectores no financiero y financiero de la economía (columna (1)). A este valor se le descuentan las deducciones autorizadas según la LISR (columna (2)). También se le resta el excedente neto de operación no sujeto al pago del ISRPM en los principales sectores con tratamientos especiales (columna (3)). Al resultado (columna (4)) se le suman las pérdidas fiscales del ejercicio actual (columna (5)) y se le sustraen las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores aplicables (ver la columna (6)42) para llegar al resultado fiscal o base gravable (columna (7)).

42 La fuente de las columnas (5) y (6) para 2001-2004 es una explotación especial del SAT para este estudio. Para 1998-2000 las cifras se aproximaron mediante las proporciones de las pérdidas fiscales de

Año

Sector transporte

(1)=(4) Cuadro II.6

Sector primario (2)=(3)

Cuadro II.7

Servicios educativos

(3)=(3) Cuadro II.8

Servicios de cultura

(4)=(3) Cuadro II.9

Total (5)=suma (1) a (4)

1998 173,418 67,014 20,933 8,340 269,705 1999 210,419 69,565 24,770 10,489 315,244 2000 247,185 71,272 30,789 12,577 361,823 2001 256,480 75,882 39,608 13,393 385,363 2002 260,927 76,946 46,157 15,994 400,024 2003 273,298 83,112 52,801 17,923 427,134 2004 300,690 93,773 57,418 20,429 472,310

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

29

Cuadro II.11 Base gravable del ISRPM, 1998-2004 (millones de pesos)

Año

Excedente Neto de

Operación de las PM

en sociedades financieras no públicas

(1) = (6) Cuadro II.2

Deducciones autorizadas (2)=(8) del Cuadro II.3

Excedente Neto de

Operación no sujeto al

pago del ISRPM por tratamientos especiales (3) = (5) Cuadro II.10

Excedente Neto de

Operación de las PM

sin deducciones ni ENO no

sujeto al pago del ISRPM

(4)=(1)-(2)-(3)

Pérdidas fiscales

del ejercicio

(5)

Pérdidas fiscales

de ejercicios anteriores aplicables

(6)

Base gravable

(7) = (4)+(5) -

(6)

1998 751,947 179,186 269,705 303,056 145,065 86,020 362,101 1999 892,998 179,505 315,244 398,249 187,371 111,107 474,513 2000 1,023,977 197,411 361,823 464,743 223,931 132,786 555,888 2001 1,001,400 121,416 385,363 494,621 229,000 135,792 587,829 2002 1,135,330 227,134 400,024 508,172 245,780 146,780 607,172 2003 1,238,152 257,584 427,134 553,434 251,470 129,242 675,662 2004 1,452,927 339,731 472,310 640,885 224,493 155,378 710,000

Fuente: SCN, SAT y cálculos propios. II.3 Cálculo de la recaudación potencial y la evasión del ISRPM Recaudación potencial La recaudación potencial es igual a la base gravable por la tasa del ISRPM vigente. A este resultado debe restarse la pérdida fiscal por el tratamiento preferente en el sector primario. El artículo 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece en su fracción II que, para calcular y enterar el impuesto del ejercicio se determinará la utilidad gravable del ejercicio aplicando lo establecido por el artículo 130 de la misma ley. Dicho artículo 130 señala que la utilidad fiscal del ejercicio se determina disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos por las actividades empresariales en el ejercicio, las deducciones autorizadas del mismo ejercicio. Una vez determinada la utilidad gravable, a dicho monto se le aplica la tarifa contenida en el artículo 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, si se trata de personas físicas, mientras que para el caso de personas morales se multiplica la utilidad gravable por la tasa establecida en el artículo 10 de la misma ley.

ejercicios anteriores y del ejercicio actual en el excedente gravable (columna (4)) para 2002, respectivamente, aplicada a los años previos.

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

30

De acuerdo con el artículo 81 de la ley en estudio, el impuesto sobre la renta así determinado se puede reducir en un determinado porcentaje, siempre y cuando se trate de contribuyentes que se dediquen exclusivamente a realizar actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas. El porcentaje en que se reduce el impuesto para este tipo de contribuyentes ha variado en los últimos años de la siguiente manera:

2002 50% 2003 50% 2004 50% 2005 46.67% 2006 44.83%

Finalmente se sustraen los créditos fiscales (principalmente el crédito al salario). Los resultados se muestran en el Cuadro II.12

Cuadro II. 12 Recaudación potencial del ISRPM, 1998-2004 (millones de pesos)

Año Base gravable

(1)=(7) del Cuadro II.11

Tasa del ISRPM %

(2)

Recaudación Potencial antes de pérdida

fiscal por disminución de la tasa en

sector primario y

créditos fiscales

(3)=(1)*(2)

Pérdida fiscal por

tasa preferente en sector primario (4)=(3)

Cuadro II.7 * (2) * 0.50

Créditos fiscales47

(5)=0.495% del PIB

Recaudación Potencial

(6)=(3)-(4)-(5)

1998 362,101 40% 144,840 13,403 19,039 112,399 1999 474,513 40% 189,805 13,913 22,744 153,148 2000 555,888 40% 222,355 14,254 27,184 180,917 2001 587,829 40% 235,132 15,176 28,758 191,197 2002 607,172 35% 212,510 13,466 31,003 168,042 2003 678,574 34% 230,715 14,129 34,115 182,471 2004 710,000 33% 234,300 15,473 38,160 180,668

Fuente: SCN, y cálculos propios.

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

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PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

31

Evasión fiscal Finalmente, el Cuadro II.13 presenta la estimación de la evasión fiscal del ISRPM para el periodo 1998-2004. Para su cálculo, a la recaudación potencial, incluyendo el Impuesto al Activo, se le resta la recaudación observada para obtener el monto evadido. El cuadro contiene también la tasa de evasión (como porcentaje de la recaudación potencial y la evasión como porcentaje del PIB.

Cuadro II. 13 Tasa de evasión del ISRPM, incluyendo el IMPAC en la recaudación, 1998-2004 (millones de pesos)

Año

Recaudación potencial

(1)=(6) del Cuadro II.12

Recaudación observada

con IMPAC (2)

Evasión (3)

=(1)-(2)

Tasa de evasión

(4) =(((3)/(1))%

Evasión como % PIB (5)=

((3)/PIB)%

1998 112,399 75,082 37,317 33.20% 0.97% 1999 153,148 95,802 57,346 37.44% 1.25% 2000 180,917 114,519 66,398 36.70% 1.21% 2001 191,197 126,325 64,872 33.93% 1.12% 2002 168,042 131,990 36,052 21.45% 0.58% 2003 182,471 136,548 45,923 25.17% 0.67% 2004 180,668 133,536 47,132 26.09% 0.61%

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

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PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

32

III. Medición de la evasión del ISRPF III.1 Medición la evasión del ISRPF por retención de salarios III.1.1 Evaluación de la consistencia de las estimaciones de COLEF (2005) El Cuadro III.1 contiene un resumen de los resultados de la estimación de la evasión de ISRPF de los ingresos por salarios reportados en COLEF (2005). Nótese que hay una caída muy pronunciada en la tasa de evasión medida entre 1996 y 2002 (del 27.7 al 15.3%) que pudiera explicarse porque las retenciones de ISR de ingresos por salarios aumentaron significativamente en el periodo (de 45 mil millones a 145 mil millones en términos nominales, que significa un crecimiento de aproximadamente 60% en términos reales).

Cuadro III. 1 Evasión del ISRPF de los ingresos por salarios, 1996-2002 (bianual),

millones de pesos

Fuente: COLEF (2005), Cuadro 3.4, pág. 41. Réplica de la metodología del COLEF para 2002 NOTA IMPORTANTE: EN LOS CUADROS III.2 A III.11 SE REPORTAN VALORES NO EXPANDIDOS OBTENIDOS DIRECTAMENTE DE LOS REGISTROS DE LA ENIGH. Para evaluar la consistencia de las estimaciones del estudio del COLEF, se procedió a intentar replicar los resultados obtenidos en él para 2002. Los Cuadros III.2 y III.3 presentan, en valores totales y promedio respectivamente, la distribución de la base gravable y la recaudación teórica resultantes de aplicar la metodología descrita en dicho estudio a la ENIGH (2002).43 Los ingresos incluidos corresponden al capítulo Ingresos netos por remuneraciones al trabajo, Ingresos por cooperativas, Sueldos, salarios o jornales de sociedades o de empresas que funcionan como sociedades44. Como puede observarse, el impuesto neto causado total que se desprende de los registros de la

43 Ver los detalles del procedimiento empleado en COLEF (2005) en el Capítulo II. 44 La fórmula para calcular el ingreso bruto que se desprende de los ingresos netos reportados es: Ingreso Bruto = ( Ingreso Neto + Cuota Fija - (Límite Inferior x tasa marginal ) x (1/ (1 � tasa marginal))

Año

ISR retenido de los

ingresos por salarios

Recaudación potencial Evasión

Tasa de evasión

Evasión como

porcentaje del PIB

1996 45,752 63,279 17,526 27.7% 0.69% 1998 70,539 89,453 18,914 21.1% 0.49% 2000 104,098 138,049 33,951 24.6% 0.62% 2002 145,534 171,755 26,231 15.3% 0.43%

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

33

ENIGH �al aplicarles las tarifas correspondientes de la LISR45- es negativo (ver la columna (5)), resultado inconsistente con la recaudación observada.

Cuadro III. 2 Distribución de la base gravable y la recaudación neta por decil, todos los individuos, ENIGH 2002 (pesos)

Ingreso total anual

(1)

Impuesto causado anual

(2)

Subsidio acreditable

anual (3)

Crédito al salario anual

(4)

Impuesto neto

causado anual

(5)

Decil I 6,629,516 224,588 112,268 8,329,436 -8,217,116

Decil II 19,928,104 1,281,747 640,755 8,333,664 -7,692,672

Decil III 32,004,570 2,489,393 1,244,578 8,333,167 -7,088,352

Decil IV 42,809,772 3,569,913 1,784,838 8,330,116 -6,545,041

Decil V 52,545,694 4,543,506 2,271,635 8,328,349 -6,056,478

Decil VI 63,177,156 5,607,012 2,803,388 8,321,516 -5,517,892

Decil VII 75,943,260 6,883,623 3,441,693 7,960,283 -4,518,353

Decil VIII 94,033,050 9,254,644 4,627,352 7,268,596 -2,641,305

Decil IX 128,453,436 15,112,106 7,556,057 5,507,113 2,048,936

Decil X 277,991,496 57,898,762 24,998,916 3,638,669 29,261,177

Total 793,516,054 106,865,294 49,481,481 74,350,910 -16,967,097

Fuente: Cálculos propios con base en la ENIGH 2002 Cuadro III. 3 Distribución de la base gravable la recaudación promedio por decil,

todos los individuos, ENIGH 2002 (pesos)

Ingreso total

promedio anual

(1)

Impuesto causado

promedio anual

(2)

Subsidio acreditable promedio

anual (3)

Crédito al salario

promedio anual

(4)

Impuesto neto

causado promedio

anual (5)

Decil I 3,364 114 57 4,226 -4,169

Decil II 10,111 650 325 4,228 -3,903

Decil III 16,238 1,263 631 4,228 -3,596

Decil IV 21,720 1,811 906 4,226 -3,321

Decil V 26,659 2,305 1,153 4,225 -3,073

Decil VI 32,053 2,845 1,422 4,222 -2,800

Decil VII 38,530 3,492 1,746 4,039 -2,292

Decil VIII 47,708 4,695 2,348 3,688 -1,340

Decil IX 65,172 7,667 3,834 2,794 1,040

Decil X 141,041 29,375 12,683 1,846 14,846

Media Total 40,270 5,423 2,511 3,773 -861

Fuente: Cálculos propios con base en la ENIGH 2002

45 Se ajustó el cálculo para algunos contribuyentes que cambian de tasa marginal y límite inferior al obtener su Ingreso Bruto de acuerdo con el cálculo explicado en la nota anterior.

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

34

Corrección por fuente de ingreso principal Como puede observarse en el Cuadro III.3, el hecho de que el crédito al salario (CAS) sea mayor que el impuesto causado explica -para los 7 primeros deciles de la distribución del ingreso- que los impuestos netos causados sean negativos para estos grupos de bajos ingresos46. Aún en el decil VIII el impuesto neto es negativo pues la suma del subsidio acreditable más el CAS es mayor que el impuesto causado. Por ello se hizo una nueva estimación (no llevada a cabo en el estudio del COLEF) incluyendo como fuentes de ingreso los ingresos netos de negocios propios, las utilidades de sociedades y los principales ingresos netos por renta de las sociedades. Si alguna de estas fuentes de ingreso es positiva, el CAS es cero. Los Cuadros III.4 y III.5 presentan -en valores totales y promedio, respectivamente- los resultados de la distribución de la base gravable y la recaudación neta por decil para los registros de la ENIGH 2002 corrigiendo el valor del Crédito al Salario por esta metodología. Nótese que la recaudación teórica potencial total (ver la columna (5)) sigue siendo negativa, lo cual continúa siendo inconsistente con la recaudación observada.

Cuadro III. 4 Distribución de la base gravable y la recaudación neta por decil, todos los individuos, ENIGH 2002 (pesos), añadiendo ganancias y utilidades y

crédito al salario ajustado por fuente de ingreso principal

Ingreso total anual

(1)

Impuesto causado anual

(2)

Subsidio acreditable

anual (3)

Crédito al salario anual (4)

Impuesto neto

causado anual

(5)

Decil I 6,631,076 224,435 112,192 6,401,404 -6,289,161

Decil II 19,922,864 1,280,862 640,313 7,086,363 -6,445,813

Decil III 32,005,410 2,489,116 1,244,440 7,631,330 -6,386,654

Decil IV 42,819,372 3,570,513 1,785,138 7,979,330 -6,193,955

Decil V 52,560,094 4,544,585 2,272,174 7,901,577 -5,629,167

Decil VI 63,228,916 5,611,467 2,805,615 7,937,121 -5,131,270

Decil VII 76,022,100 6,890,785 3,445,274 7,627,151 -4,181,640 Decil VIII 94,148,650 9,267,399 4,633,730 6,934,672 -2,301,003

Decil IX 128,613,436 15,132,963 7,566,485 5,239,975 2,326,503

Decil X 301,100,168 60,831,475 26,463,541 3,974,075 30,393,859

Total 817,052,086 109,843,599 50,968,901 68,712,998 -9,838,300

Fuente: Cálculos propios con base en la ENIGH 2002 Nota. Ingreso principal incluye P10 a P17, P21, P24-P27 (si alguna de ellas es positiva, el CAS es

cero).

46 Ver la explicación completa de la mecánica de la determinación del crédito al salario en el Capítulo I. Diagnóstico del Marco Legal.

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

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PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

35

Cuadro III. 5 Distribución de la base gravable la recaudación promedio por decil, todos los individuos, ENIGH 2002 (pesos), añadiendo ganancias y utilidades y

crédito al salario ajustado por fuente de ingreso principal

Fuente: Cálculos propios con base en la ENIGH 2002 Nota. Ingreso principal incluye P10 a P17, P21, P24-P27 (si alguna de ellas es positiva, el CAS es cero).

Ajuste por sector informal Como un ejercicio adicional, se separaron en la muestra aquellos encuestados correspondientes a los sectores formal e informal de la economía. El criterio que se utilizó para clasificar a un miembro del hogar como formal (ver COLEF (2005)) fue contar con servicios médicos del IMSS, ISSSTE, PEMEX, la Secretaría de Marina, la Secretaría de la Defensa Nacional o servicios médicos privados. Los Cuadros III.6 y III.7 -en totales y valores promedio, respectivamente- presentan los resultados para el sector formal y los Cuadros III.8 y III.9 �en totales y valores promedio, respectivamente- para el sector informal. Nótese que la recaudación potencial teórica total (columna (5), última fila) sigue siendo negativa, aún para el sector formal. Sólo los deciles IX y X presentan una recaudación positiva. De hecho el 92.5% de la recaudación positiva en el sector formal está concentrada en el decil X, de acuerdo con los datos de la ENIGH.

Ingreso total

promedio anual

(1)

Impuesto causado

promedio anual

(2)

Subsidio acreditable promedio

anual (3)

Crédito al salario

promedio anual

(4)

Impuesto neto

causado promedio

anual (5)

Decil I 3,363 114 57 3,246 -3,189

Decil II 10,103 650 325 3,593 -3,269

Decil III 16,230 1,262 631 3,870 -3,239

Decil IV 21,714 1,811 905 4,046 -3,141

Decil V 26,653 2,305 1,152 4,007 -2,855

Decil VI 32,063 2,846 1,423 4,025 -2,602

Decil VII 38,551 3,494 1,747 3,868 -2,121

Decil VIII 47,743 4,699 2,350 3,517 -1,167

Decil IX 65,220 7,674 3,837 2,657 1,180

Decil X 152,765 30,863 13,426 2,016 15,421

Media Total 41,435 5,570 2,585 3,485 -499

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

36

Cuadro III. 6 Sector Formal. Distribución de la base gravable la recaudación total decil, ENIGH 2002 (pesos)

Notas: Tamaño de muestra: 18,510 Fuentes de ingreso: P001 a P009, P018 a P020 y P022 (ENIGH

2002) Criterio para Sector Formal: Tener alguna prestación del 1 al 6 (servicios médicos) Fuente: ENIGH (2002) y cálculos propios

Cuadro III. 7 Sector Formal. Distribución de la base gravable la

recaudación promedio por decil, ENIGH 2002 (pesos)

Notas: Tamaño de muestra: 18510 Fuentes de ingreso: P001 a P009, P018 a P020 y P022

Criterios para Sector Formal: Tener alguna prestación del 1 al 6 (servicios médicos) Fuente: ENIGH (2002) y cálculos propios

Ingreso total anual

(1)

Impuesto causado

anual (2)

Subsidio acreditable

anual (3)

Crédito al salario anual

(4)

Impuestos netos

causados anual

(5)

Decil I 7,943,312 317,796 158,855 7,826,287 -7,667,346

Decil II 21,675,950 1,499,462 749,620 7,830,515 -7,080,673

Decil III 32,494,420 2,581,670 1,290,724 7,824,946 -6,534,000

Decil IV 42,376,486 3,569,876 1,784,827 7,822,955 -6,037,906

Decil V 51,417,628 4,473,990 2,236,884 7,820,427 -5,583,320

Decil VI 61,455,622 5,477,790 2,738,784 7,818,846 -5,079,840

Decil VII 72,957,778 6,628,005 3,313,892 7,415,679 -4,101,565

Decil VIII 90,088,944 8,983,568 4,491,829 6,734,660 -2,242,921

Decil IX 122,756,668 14,566,498 7,283,232 5,055,692 2,227,575

Decil X 262,016,174 54,654,006 23,734,209 3,417,024 27,502,773

Total 757,239,670 102,434,866 47,624,000 61,740,744 -6,929,879

Ingreso total promedio

anual (1)

Impuestos causados promedio

anual (2)

Subsidio acreditable promedio

anual (3)

Crédito al salario

promedio anual (4)

Impuestos netos

causados promedio

anual (5)

Decil I 4,291 172 86 4,228 -4,142

Decil II 11,710 810 405 4,230 -3,825

Decil III 17,555 1,395 697 4,227 -3,530

Decil IV 22,894 1,929 964 4,226 -3,262

Decil V 27,778 2,417 1,208 4,225 -3,016

Decil VI 33,201 2,959 1,480 4,224 -2,744

Decil VII 39,415 3,581 1,790 4,006 -2,216

Decil VIII 48,670 4,853 2,427 3,638 -1,212

Decil IX 66,319 7,870 3,935 2,731 1,203

Decil X 141,554 29,527 12,822 1,846 14,858

Media Poblacional 40,910 5,534 2,573 3,336 -374

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

37

Cuadro III. 8 Sector Informal. Distribución de la base gravable y la recaudación total por decil, ENIGH 2002 (pesos)

Notas: Tamaño de muestra: 18510 Fuentes de ingreso: P001 a P009, P018 a P020 y P022

Criterios para Sector Formal: Tener alguna prestación del 1 al 6 (servicios médicos) Fuente: ENIGH (2002) y cálculos propios

Cuadro III. 9 Sector Informal. Distribución de la base gravable y la

recaudación promedio por decil, ENIGH 2002 (pesos)

Notas: Tamaño de muestra: 18510 Fuentes de ingreso: P001 a P009, P018 a P020 y P022

Criterios para Sector Formal: Tener alguna prestación del 1 al 6 (servicios médicos) Fuente: ENIGH (2002) y cálculos propios

Ingreso total anual

(1)

Impuesto causado

anual (2)

Subsidio acreditable

anual (3)

Crédito al salario anual

(4)

Impuestos netos

causados anual

(5) Decil I 80,712 2,421 1,211 507,377 -506,166

Decil II 210,332 6,310 3,155 511,605 -508,450

Decil III 420,250 12,607 6,304 511,605 -505,301

Decil IV 664,260 23,844 11,917 511,605 -499,678

Decil V 996,640 56,012 27,999 511,605 -483,592

Decil VI 1,441,426 100,490 50,238 511,605 -461,353

Decil VII 1,970,666 153,414 76,700 511,585 -434,871

Decil VIII 2,855,494 241,897 120,941 511,349 -390,394

Decil IX 4,843,162 453,581 226,787 479,866 -253,072

Decil X 15,373,050 3,136,917 1,209,120 271,782 1,656,015

Total 28,775,280 4,185,073 1,733,160 4,332,607 -1,880,695

Ingreso total promedio

anual (1)

Impuestos causados promedio

anual (2)

Subsidio acreditable promedio

anual (3)

Crédito al salario

promedio anual (4)

Impuestos netos

causados promedio

anual (5)

Decil I 673 20 10 4,228 -4,218

Decil II 1,738 52 26 4,228 -4,202

Decil III 3,473 104 52 4,228 -4,176

Decil IV 5,490 197 98 4,228 -4,130

Decil V 8,237 463 231 4,228 -3,997

Decil VI 11,913 830 415 4,228 -3,813

Decil VII 16,286 1,268 634 4,228 -3,594

Decil VIII 23,599 1,999 1,000 4,226 -3,226

Decil IX 40,026 3,749 1,874 3,966 -2,092

Decil X 127,050 25,925 9,993 2,246 13,686

Media Poblacional 23,801 3,462 1,434 3,584 -1,556

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

38

Ajuste por sector primario y expansión a Cuentas Nacionales Un último ejercicio consistió en tomar en cuenta que los jornaleros agrícolas con percepciones menores a un cierto tope anual47 están exentos del pago del ISR. También se utilizó el factor de expansión (1.52) (ver COLEF (2005), p. 28) para que los ingresos de la ENIGH correspondan a las cifras de generación de ingreso de las Cuentas Nacionales. Los resultados para el sector formal de la economía se presentan en los Cuadros III.10 y III.11. Nótese que ahora el impuesto neto causado por contribuyente (Cuadro III.11) es en promedio $5,084 anuales y que a partir del decil VI el impuesto neto causado promedio ya es positivo. De estos resultados es pertinente notar que a partir de un ingreso de $50,951 anuales la recaudación del ISR por retención de salarios comienza a ser positiva y no se vería afectada por el Crédito al Salario.48 Sin embargo, si se aplica el impuesto neto causado promedio de $5,084 a los 9,208,822 contribuyentes formales reportados en COLEF (2005) para el año 2002 se obtiene una recaudación teórica de 46,818 millones, significativamente inferior a los 202,620 millones que se reportan en dicho estudio. Conclusión No se pudo replicar con exactitud el resultado para 2002 obtenido en COLEF (2005) (en el cual los impuestos causados totales para el sector informal son superiores a los 200 mil millones de pesos). (Ver el Cuadro A1.1, p. 60, de dicho estudio) Por consiguiente, en la siguiente sección se lleva a cabo una estimación alternativa basada en el Sistema de Cuentas Nacionales de México.

47 Para 2002 el tope fue de 30 salarios mínimos anuales y en 2003 de 40 salarios mínimos anuales. 48 Sería deseable en una investigación posterior estimar la tasa de evasión promedio para los contribuyentes con un ingreso superior a este umbral. En este estudio no se lleva a cabo dicho ejercicio utilizando la ENIGH por las razones que se exponen en el párrafo siguiente.

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

39

Cuadro III. 10 Sector Formal. Distribución de la base gravable y la recaudación total por decil, ajustando por exenciones a jornaleros agrícolas y expansión a

Cuentas Nacionales, ENIGH 2002 (pesos)

Notas: Tamaño de muestra: 16,399 Fuentes de ingreso: P001 a P009, P018 a P020 y P022 (ENIGH 2002) Criterio para Sector Formal: Tener alguna prestación del 1 al 6 (servicios médicos)

Fuente: ENIGH (2002) y cálculos propios

Cuadro III. 11 Sector Formal. Distribución de la base gravable y la

recaudación promedio por decil, ajustando por exenciones a jornaleros agrícolas y expansión a Cuentas Nacionales, ENIGH 2002 (pesos)

Notas: Tamaño de muestra: 16,399 Fuentes de ingreso: P001 a P009, P018 a P020 y P022 Criterios para Sector Formal: Tener alguna prestación del 1 al 6 (servicios médicos)

Fuente: ENIGH (2002) y cálculos propios

Ingreso total anual

(1)

Impuesto causado

anual (2)

Subsidio acreditable

anual (3)

Crédito al salario anual

(4)

Impuestos netos

causados anual

(5)

Decil I 11,678,421 744,977 372,425 6,929,921 -6,557,370

Decil II 32,264,009 2,927,500 1,463,651 6,931,816 -5,467,968

Decil III 47,186,275 4,585,529 2,292,666 6,901,935 -4,609,073

Decil IV 59,066,990 5,905,609 2,952,706 6,537,399 -3,584,496

Decil V 70,710,829 7,710,374 3,855,235 6,071,953 -2,216,815

Decil VI 83,560,279 10,352,089 5,176,094 5,165,637 10,358

Decil VII 97,776,605 13,263,867 6,631,983 4,413,005 2,218,879

Decil VIII 119,104,847 18,710,714 9,354,940 3,131,684 6,224,090

Decil IX 164,243,661 38,016,994 18,217,056 3,103,027 16,696,911

Decil X 332,349,149 118,229,282 41,097,008 3,029,146 74,103,129

Total 1,006,262,645 219,701,958 91,041,340 45,285,603 83,375,015

Ingreso total promedio

anual (1)

Impuestos causados promedio

anual (2)

Subsidio acreditable promedio

anual (3)

Crédito al salario

promedio anual (4)

Impuestos netos

causados promedio

anual (5)

Decil I 7,125 455 227 4,228 -4,001

Decil II 19,673 1,785 892 4,227 -3,334

Decil III 28,772 2,796 1,398 4,208 -2,810

Decil IV 36,016 3,601 1,800 3,986 -2,186

Decil V 43,116 4,701 2,351 3,702 -1,352

Decil VI 50,951 6,312 3,156 3,150 6

Decil VII 59,620 8,088 4,044 2,691 1,353

Decil VIII 72,625 11,409 5,704 1,910 3,795

Decil IX 100,149 23,181 11,108 1,892 10,181

Decil X 202,652 72,091 25,059 1,847 45,185

Media Poblacional 61,361 13,397 5,552 2,761 5,084

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

40

III.1.2 Estimación a través de Cuentas Nacionales La metodología propuesta consiste en 1. Identificar del Sistema de Cuentas Nacionales de México la base gravable del

ISRPF por retención de salarios a partir de a) los ingresos totales por salarios, b) las exenciones por salarios, y c) las deducciones personales para calcular la base del impuesto, así como las retenciones a las que están obligadas las empresas. La base anual teórica del impuesto sería.

Ingresos totales por salarios del SCN

- Ingresos exentos según la LISR49 Ingresos gravados

- Deducciones personales = Base anual teórica del impuesto

2. Obtener los ingresos totales por salarios. Se requiere calcular a partir del SCN (y en

particular de la Cuenta de Generación del Ingreso, por el lado de los recursos. y de la Cuenta de Distribución Secundaria del Ingreso, por el lado de los empleos), la remuneración de los asalariados pagada a los trabajadores ocupados en el proceso de producción (los sueldos y salarios), neta de las contribuciones sociales imputadas. Definición de remuneración de asalariados en el SCN Según el SCN la remuneración de los asalariados incluye el monto total, en dinero o en especie, que un establecimiento o industria le paga a un asalariado como contraprestación por el trabajo que éste realiza durante un período contable, más el valor de las contribuciones sociales a pagar por el empleador.

Los pagos en dinero incluyen suplementos y asignaciones especiales por cumplimiento de horarios extraordinarios, trabajo nocturno, viáticos por trabajar en el extranjero, asignaciones complementarias por vivienda o gastos de viaje hasta el trabajo y primas por vacaciones. Las comisiones, donativos y propinas, se incluyen tanto en las remuneraciones cuanto en la producción y el valor agregado cuando es un tercero quien las paga directamente al asalariado. Los pagos en especie incluyen los alimentos y bebidas consumidos en el hogar del productor, los servicios de vivienda entregados gratuitamente, así como uniformes que pueden utilizarse dentro y fuera del lugar de trabajo; las guarderías infantiles para los hijos de los asalariados, etc. monto total, en dinero o en especie que un

49 Las exenciones previstas para este régimen se encuentran en el artículo 109 de la LISR. (Ver el

Capítulo I. Diagnóstico del Marco Legal.)

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

41

establecimiento o industria paga a un asalariado como contraprestación por el trabajo que éste realiza durante un periodo contable, más el valor de las contribuciones sociales a pagar por el empleador.

Estas definiciones son fundamentales para determinar que se va a excluir, es decir, de esos conceptos cuáles no son susceptibles de este impuesto. En el cuadro III.12 se estiman las contribuciones sujetas a retención: ▪ En la columna (1) se consigna las remuneraciones de los asalariados. ▪ Las remuneraciones de los asalariados incluyen las de mexicanos en el extranjero

que se transfieren a México. Este concepto debe excluirse para el cálculo de ISR (columna (2)).

▪ Deben excluirse también las contribuciones sociales efectivas (columna (3)) y las contribuciones sociales imputadas (columna (4)) ya que no son sujetas al ISR. o Las contribuciones sociales efectivas son las que pagan los empleadores en la

forma de cuotas al IMSS, ISSSTE, ISSFAM, INFONAVIT y SAR, entre otras. o Las contribuciones sociales imputadas quedan claramente definidas como

prestaciones sociales no basadas en un fondo especial para los asalariados. ▪ Asimismo deberán restarse los ingresos del sector primario que no forman parte de

la base de tributación (columna (5)).50 ▪ La columna (6) del mismo cuadro muestra el resultado en el que se reducen de las

remuneraciones totales de los asalariados, las remuneraciones de los mexicanos en el extranjero que se transfieren a México, la totalidad de las contribuciones sociales (efectivas e imputadas) y las remuneraciones del sector primario.

Cuadro III. 12 Objeto del ISRPF retención de salarios, 1998-2004 (millones de pesos)

Año Remuneración totales de los asalariados 51

(1)

Remuneraciones de los

asalariados mexicanos en el extranjero que se transfieren a

México (2)

Contribuciones sociales efectivas

(3)

Contribuciones sociales

imputadas (4)

Remune-raciones

del sector

primario (5)

Objeto del ISRPF

(6)=(1)-(2)-(3)-(4)-(5)

1998 1,203,360 8,001 76,784 18,422 27,493 1,072,658 1999 1,457,746 7,087 93,712 15,779 31,722 1,309,446 2000 1,751,454 9,005 112,356 22,718 35,558 1,571,817 2001 1,922,242 11,676 123,077 19,496 39,630 1,728,362 2002 2,073,649 11,752 132,407 22,803 42,216 1,864,471 2003 2,238,067 16,353 146,386 37,170 45,289 1,992,870 2004 2,390,001 17,291 153,351 30,714 48,532 2,140,113

Fuente: INEGI, Sistema de Cuentas Nacionales de México. Los totales pueden diferir por redondeo de las cifras.

50 La información proviene del SCN en donde se distinguen las remuneraciones de la Agricultura, la Ganadería, la Silvicultura y la pesca. 51 Recursos de los Hogares

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

42

3. Estimar los ingresos exentos y las deducciones. Ingresos exentos Los ingresos exentos considerados por la LISR son:

1) Por gratificación hasta el equivalente del salario mínimo general del área geográfica del trabajador elevado a 30 días (inciso XI del artículo 109).

2) Para la prima vacacional y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas hasta 15 días de salario mínimo general del área geográfica por cada uno de los conceptos señalados (inciso XI del artículo 109).

3) El tiempo extraordinario (horas extras) está exento para los contribuyentes con salario mínimo general, hasta el límite establecido en la legislación laboral. Tratándose de los demás trabajadores, el 50% de las remuneraciones por concepto de tiempo extraordinario, sin que esta exención exceda del equivalente de cinco veces el salario mínimo general.

Ingresos adicionales. La gratificación, la prima vacacional y el reparto de utilidades o participación de los trabajadores en las utilidades son cantidades variables, ya que puede ir desde prácticamente cero hasta una fuerte cantidad. Para los fines de este estudio se utilizan 40 salarios mínimos como ingresos adicionales para todos los asalariados, independientemente del ingreso y de la política salarial de la empresa. Se utilizó el salario mínimo general publicado por el Banco de México para cada uno de los años y se multiplicó por 40. El resultado se multiplicó a su vez por el número de asalariados para obtener el resultado del Cuadro III.13 Horas extra. La única fuente disponible para poder estimar los ingresos por tiempo extraordinario es la ENIGH, con todas las restricciones que tiene esta fuente. En la ENIGH 2002 se reporta como ingreso por este concepto el 0.589% del todas las percepciones de total, por tanto se consideró una estimación el 0.6% de los salarios calculados. La estimación se presenta también en el Cuadro III.13.

Cuadro III.13. Exenciones, 1998-2004 millones de pesos

Exención

Año

Objeto del ISRPF (1)=(6)

Cuadro III.12

Exenciones por ingresos adicionales

(2)

Exenciones por tiempo

extra(3)

Total de exenciones (4)=(2)+(3)

Salarios sin exenciones (5)=(1)-(4)

1998 1,072,658 23,577 6,436 30,013 1,042,646 1999 1,309,446 27,376 7,857 35,233 1,274,213 2000 1,571,817 31,522 9,431 40,953 1,530,864 2001 1,728,362 33,628 10,370 43,998 1,684,365 2002 1,864,471 35,891 11,187 47,078 1,817,393 2003 1,992,870 38,647 11,957 50,604 1,942,266 2004 2,140,113 41,499 12,841 54,340 2,085,773 Fuente: Cálculos propios

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

43

Deducciones personales Las deducciones personales permitidas por ley (artículo 176) son: I. Honorarios médicos, dentales y gastos hospitalarios II. Gastos funerales III. Donativos no onerosos ni remunerativos IV. Intereses reales efectivamente pagados por créditos hipotecarios V. Aportaciones voluntarias a la subcuenta de retiro VI. Primas de seguros de gastos médicos VII. Gastos destinados a transportación escolar Resulta complicado realizar una estimación particular de cada uno de los conceptos descritos, por tanto la estimación se basa en el más importante, gastos médicos, y se considera que engloba la totalidad de las deducciones. En cuentas nacionales existe el gasto de los hogares en servicios médicos y gastos hospitalarios. Sin embargo no se conoce la distribución de este gasto entre asalariados, personas físicas con actividad empresarial, cuánto se paga a través del sistema de seguros, etc. Derivado de lo anterior se tomó la decisión de considerar sólo el 15% de la totalidad de los gastos médicos privados para las deducciones (Cuadro III.14). Como referencia adicional se consultó la ENIGH y se encontró que en los deciles de mayor ingreso el gasto médico representa aproximadamente el 3%, por lo que la estimación se considera adecuada.

Cuadro III. 14 Deducciones, 1998-2004 (millones de pesos)

Año Servicios médicos y

paramédicos no

hospitalarios (1)

Servicios hospitalarios

(2)

Total (3)

Deducciones personales estimadas

(4)=(3)*0.15

1998 48,986 17,757 66,743 10,011 1999 56,949 23,884 80,833 12,125 2000 67,662 28,660 96,322 14,448 2001 78,831 33,692 112,523 16,878 2002 91,008 37,077 128,085 19,213 2003 105,281 38,892 144,173 21,626 2004 115,488 39,826 155,314 23,297

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

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4. Calcular la tasa efectiva promedio ponderado del ISRPF Se utilizaron dos métodos para obtener la tasa efectiva promedio ponderado del ISRPF. Método 1) Se obtuvieron tasas efectivas por rango salarial y la distribución de contribuyentes por rango (utilizando datos de la Encuesta Nacional de Ocupación y Empleo, ENOE, y la información disponible sobre la distribución de la recaudación del ISRPF de la SHCP para un solo periodo, y los factores de distribución se aplicaron al resto de la muestra). Método 2) Se estima la recaudación potencial directamente a partir de la distribución de contribuyentes por rango salarial para cada año de la Encuesta Nacional de Empleo, y la asignación a los intervalos fiscales aplicables a cada año bajo estudio utilizando las tablas de impuesto correspondientes. De dividir la recaudación potencial así calculada entre la base gravable resultante de restar al objeto del ISRPF las exenciones y deducciones calculadas, se obtiene una tasa implícita efectiva para cada año del estudio. (Ver el ANEXO 3. Estimación de las tasas efectivas implícitas del ISR Retención de Salarios). Resultados del Método 1) Tasas efectivas por rango salarial Para calcular la tasa efectiva promedio ponderado del ISRPF se parte de las tasas efectivas estimadas por rango salarial (ver Cuadro III.15). La fuente es COLEF (2005). Para la estimación del impuesto causado se utilizaron las tablas para el pago anual del ISR del artículo 77 de la LISR para los años 2002-2003; y el 141 para loa años 1998-2001. La tabla para el cálculo del subsidio acreditable anual del artículo 178 de la LISR para 2002-2003; y la tabla del artículo 141-A para los años 1996-2001.

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

45

Cuadro III. 15 Tasas efectivas del ISRPF por rango salarial, en porcentaje, 1998-2003

Rango Salarial 1998 1999 2000 2001 2002 2003 1 -23.3 -25.3 -25.4 -25.3 -23.9 -22.9 2 -7.9 -8.9 -9.0 -8.9 -8.2 -7.7 3 -2.2 -2.8 -2.9 -2.8 -2.4 -2.0 4 3.1 1.9 1.9 1.9 2.9 3.3 5 5.6 5.2 5.1 5.2 5.5 6.2 6 8.5 7.8 7.7 7.8 8.3 8.6 7 10.6 9.7 9.7 9.7 10.3 10.8 8 12.5 11.6 11.5 11.5 12.2 12.7 9 14.0 13.2 13.2 13.2 13.8 14.2

10 15.3 14.5 14.5 14.5 15.0 15.4 11 16.3 15.6 15.6 15.6 16.2 16.4 12 17.1 16.5 16.5 16.5 16.9 17.2 13 17.8 17.3 17.2 17.3 17.7 17.9 14 18.4 17.9 17.9 17.9 18.3 18.5 15 19.0 18.5 18.5 18.5 18.8 19.1 16 19.6 19.6 19.6 19.6 20.0 20.3 17 20.2 19.6 19.6 19.6 20.0 20.3 18 20.7 20.1 20.1 20.1 20.5 20.8 19 21.1 20.6 20.5 20.6 20.9 21.2

20 y más SMG 21.5 21.0 21.0 21.0 21.3 21.6 Fuente: COLEF (2005), Cuadro 3.12, página 33. Notas: Para la estimación del impuesto causado se utilizaron las tablas para el pago anual del ISR del artículo 77 de la LISR para los años 2002-2003; y el 141 para loa años 1998-2001. La tabla para el cálculo del subsidio acreditable anual del artículo 178 de la LISR para 2002-2003; y la tabla del artículo 141-A para los años 1996-2001. El salario anual se estimó sobre el salario mensual diario multiplicado por 30.4 días y por 12 meses. Se consideró el salario ponderado por el número de trabajadores de cada área geográfica. El subsidio acreditable fue calculado con una proporción de 0.75. Elaborado con base en las tablas de impuesto, subsidio, y crédito al salario de las LISR de cada año, e información sobre salarios mínimos generales www.stps.gob.mx

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

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Tasas promedio ponderado Las tasas del Cuadro III.15 aplican a diferentes contribuyentes distribuidos en forma no uniforme por rango salarial.52 Por ello debe calcularse un promedio ponderado, cuyos ponderadores son las participaciones en los ingresos base del impuesto en cada rango. Para calcular esas ponderaciones se utilizó el siguiente procedimiento: 1) se estimó la distribución de los contribuyentes potenciales en cada rango de ingresos, para el sector informal; 2) se recabó la distribución de los ingresos de los contribuyentes formales registrados en cada rango de ingresos; 3) se utilizó la información anterior para obtener los ponderadores requeridos; y 4) se calculó la tasa efectiva promedio ponderada. Los procedimientos y resultados se describen a continuación: 1) Estimación de la distribución de los contribuyentes potenciales en cada rango de ingresos para el sector informal De la ENOE, se definieron como trabajadores informales a los siguientes: a) los trabajadores sin ocupación especificada, b) los trabajadores del sector primario y c) los trabajadores en micronegocios sin establecimiento. Se obtuvo la distribución de salarios de estos trabajadores informales. Los resultados se presentan en el siguiente cuadro.

Cuadro III. 16 Distribución de salarios de trabajadores informales

Rango Salarial Distribución

Hasta un salario mínimo 21.9% Más de 1 hasta 2 salarios mínimos 23.5% Más de 2 hasta 3 salarios mínimos 29.3% Más de 3 hasta 5 salarios mínimos 22.7% Más de 5 salarios mínimos 2.6% TOTAL 100.0%

Fuente ENOE y cálculos propios Del cuadro anterior se toman a) los datos de la categoría de hasta un salario mínimo y se homologan al rango salarial 1 del IMSS; b) los datos de la categoría �más de uno hasta dos salarios mínimos� se homologan al rango salarial 2 del IMSS; c) los datos de la categoría �más de dos y hasta tres salarios mínimos� se homologan al rango salarial 3 del IMSS; d) los datos de la categoría más de tres y hasta cinco salarios mínimos se distribuyen entre los rangos salariales 4 y 5 del IMSS tomando el total y asignándolo en 52 No se cuenta con una mejor alternativa para la distribución de los ingresos de los asalariados que la presentada a continuación por no disponerse de la información necesaria. No obstante, la utilizada arroja resultados consistentes. En una futura revisión de la presente investigación, la estimación de la tasa efectiva del sector formal de salarios pudiera partir de las bases de datos internas del propio SAT. Al respecto, deberá darse especial atención a la evasión global del ISRPF por retención de salarios, y no por rangos, debido a los problemas para la división y clasificación de los asalariados.

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

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proporción al tamaño de las categorías 4 y 5 del IMSS; y e) los datos de la categoría de cinco salarios mínimos y más se distribuyen de la misma forma que en el inciso d) pero para los rangos salariales 6 a 20 del IMSS. Los resultados se presentan en el Cuadro III.17.

Cuadro III. 17. Distribución de número de contribuyentes potenciales del sector informal según ingreso por salarios, por rango salarial

Rango Salarial

Distribución (1)

1 21.9% 2 23.5% 3 29.3% 4 14.6% 5 8.2% 6 0.6% 7 0.4% 8 0.3% 9 0.2%

10 0.2% 11 0.1% 12 0.1% 13 0.1% 14 0.1% 15 0.1% 16 0.1% 17 0.1% 18 0.0% 19 0.0%

20 y más 0.3% Suma 100.0%

Fuente: Cálculos propios con información de la Encuesta Nacional de Ocupación y Empleo, primer trimestre de 2005.

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

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PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

48

2) Distribución de la los ingresos de los contribuyentes potenciales del sector formal en cada rango En contraste, la recaudación del ISRPF53 se distribuye con una significativa concentración en los rangos de 20 y más salarios mínimos generales y 100 y más salarios mínimos generales. El Cuadro III.18 presenta información sobre dicha distribución. Nótese que 35.5% de la recaudación se encuentra en el rango entre 20 y 100 SMG y 17.7% corresponde a ingresos mayores a 100 SMG. Solamente 26.26 por ciento de la recaudación se encuentra concentrada entre 0 y 10 SMG. (26.4% de la recaudación corresponde a rangos salariales no clasificados.) El cuadro también presenta la distribución excluyendo las categorías no clasificadas. Cuadro III. 18. Recaudación del ISRPF del gobierno federal por niveles de salarios

mínimos, millones, 2005 Rango salarial (SMG) elevados

al año (1)

Recaudación (2)

Coeficiente de

distribución (3)

Coeficiente de

distribución sin no clasificados

(4)

Coeficiente de

distribución (sinno clasificados)

agrupado (5)

Total 20,574 1.0000 1.0000 1.0000

de 0 a 10 5,403 0.2626 0.3709 0.3709

de 10 a 20 1,849 0.0899 0.1270 0.1270

de 20 a 30 1,202 0.0584 0.0825

de 30 a 40 825 0.0401 0.0566

de 40 a 50 64 0.0031 0.0044

de 50 a 60 449 0.0218 0.0308

de 60 a 70 310 0.0151 0.0213

de 70 a 80 323 0.0157 0.0222

de 80 a 90 279 0.0135 0.0191

de 90 a 100 207 0.0101 0.0143

100 y más 3,657 0.1777 0.2510

20 y más SMG 0.5021

no clasificados 5,440 0.2644 Fuente: SHCP, Informes sobre la situación económica, las finanzas públicas y la deuda pública, anexos, cuarto trimestre de 2005.

53 Se utiliza como aproximación de la recaudación de asalariados. La información pertinente no es pública.

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

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PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

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3) Cálculo de los ponderadores para obtener la tasa efectiva promedio ponderado del ISRPF El Cuadro III.19 utiliza la información del Cuadro III.18 para obtener un ponderador para los rangos salariales del Cuadro III.17.54 El supuesto es que la recaudación total de entre 0 y 10 salarios (37.095%) se distribuye en cada rango (i.e., 1, 2, 3,..., 10) en proporción al número de salarios mínimos. La misma estrategia se sigue para distribuir el total (12.70%) en el rango de entre 11 y menos de 20 salarios mínimos. Finalmente, el resto (50.21% de la recaudación) corresponde al rango de 20 y más salarios mínimos. Cuadro III. 19. Coeficientes de distribución (ponderadores) ajustados por peso en

la recaudación del sector formal, por rango salarial

Rango Salarial

Coeficientes de

distribución sector formal

(1) 1 0.0078 2 0.0156 3 0.0234 4 0.0312 5 0.0390 6 0.0468 7 0.0546 8 0.0624 9 0.0702

10 0.0779 11 0.0294 12 0.0320 13 0.0347 14 0.0374 15 0.0400 16 0.0427 17 0.0454 18 0.0480 19 0.0507

20 y más 0.2110 Suma 1.0000

Fuente: Cálculos propios con información del Informe del Consejo Técnico del IMSS 2005 y la Encuesta Nacional de Ocupación y Empleo, primer trimestre de 2005.

54 Se excluyó la recaudación no clasificada del Cuadro III.18.

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

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PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

50

4) Cálculo de la tasa efectiva promedio ponderado del ISRPF Finalmente se multiplican las tasas efectivas promedio por rango salarial del cuadro III.17 por los ponderadores obtenidos en los Cuadros III.19 y III.18 para llegar a las tasas promedio ponderado del sector formal e informal, respectivamente, que se presentan en los Cuadro III.20 y III.21. En el Cuadro III.22 se presenta un nuevo promedio ponderado de las tasas efectivas promedio ponderado correspondientes al sector formal y al sector informal para obtener la tasa efectivo promedio ponderado global del ISRPF. Los ponderadores que se utilizan son las participaciones del sector formal (90.1%) y del sector informal (9.9%) correspondientes a la medición de la participación de cada sector en la producción bruta total calculada por el INEGI.55

Cuadro III. 20 Tasas efectivas promedio ponderado del ISRPF retención de salarios por rango salarial, sector formal

Rango Salarial 1998 1999 2000 2001 2002 2003

1 -0.1816 -0.1972 -0.1980 -0.1972 -0.1863 -0.1785

2 -0.1232 -0.1387 -0.1403 -0.1387 -0.1278 -0.1200

3 -0.0514 -0.0655 -0.0678 -0.0655 -0.0561 -0.0468

4 0.0967 0.0592 0.0592 0.0592 0.0904 0.1029

5 0.2183 0.2027 0.1988 0.2027 0.2144 0.2416

6 0.3975 0.3648 0.3601 0.3648 0.3882 0.4022

7 0.5784 0.5293 0.5293 0.5293 0.5620 0.5893

8 0.7795 0.7233 0.7171 0.7171 0.7608 0.7919

9 0.9821 0.9260 0.9260 0.9260 0.9681 0.9962

10 1.1926 1.1302 1.1302 1.1302 1.1692 1.2004

11 0.4785 0.4579 0.4579 0.4579 0.4755 0.4814

12 0.5476 0.5284 0.5284 0.5284 0.5412 0.5508

13 0.6175 0.6001 0.5967 0.6001 0.6140 0.6210

14 0.6874 0.6687 0.6687 0.6687 0.6837 0.6911

15 0.7605 0.7405 0.7405 0.7405 0.7525 0.7645

16 0.8368 0.8368 0.8368 0.8368 0.8539 0.8667

17 0.9164 0.8891 0.8891 0.8891 0.9073 0.9209

18 0.9943 0.9655 0.9655 0.9655 0.9847 0.9991

19 1.0698 1.0444 1.0394 1.0444 1.0597 1.0749

20 4.5375 4.4319 4.4319 4.4319 4.4953 4.5586 Tasa promedio ponderado = suma

filas (1) a la (20) 15.3350 14.6976 14.6696 14.6914 15.1505 15.5081

55 Los datos corresponden a la Cuenta Satélite del Subsector Informal de los Hogares de la Cuentas por Sectores Institucionales del SCN para 1999.

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

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PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

51

Cuadro III. 21 Tasas efectivas promedio ponderado del ISRPF retención de salarios por rango salarial, sector informal

Rango Salarial 1998 1999 2000 2001 2002 2003

1 -5.0980 -5.5356 -5.5575 -5.5356 -5.2293 -5.0105

2 -1.8581 -2.0933 -2.1168 -2.0933 -1.9286 -1.8110

3 -0.6437 -0.8193 -0.8485 -0.8193 -0.7022 -0.5852

4 0.4514 0.2766 0.2766 0.2766 0.4222 0.4805

5 0.4581 0.4254 0.4172 0.4254 0.4499 0.5072

6 0.0502 0.0460 0.0454 0.0460 0.0490 0.0507

7 0.0413 0.0378 0.0378 0.0378 0.0402 0.0421

8 0.0375 0.0348 0.0345 0.0345 0.0366 0.0381

9 0.0294 0.0277 0.0277 0.0277 0.0290 0.0298

10 0.0245 0.0232 0.0232 0.0232 0.0240 0.0246

11 0.0212 0.0203 0.0203 0.0203 0.0211 0.0213

12 0.0171 0.0165 0.0165 0.0165 0.0169 0.0172

13 0.0160 0.0156 0.0155 0.0156 0.0159 0.0161

14 0.0129 0.0125 0.0125 0.0125 0.0128 0.0130

15 0.0114 0.0111 0.0111 0.0111 0.0113 0.0115

16 0.0098 0.0098 0.0098 0.0098 0.0100 0.0102

17 0.0101 0.0098 0.0098 0.0098 0.0100 0.0102

18 0.0083 0.0080 0.0080 0.0080 0.0082 0.0083

19 0.0063 0.0062 0.0062 0.0062 0.0063 0.0064

20 0.0710 0.0693 0.0693 0.0693 0.0703 0.0713 Tasa promedio ponderado = suma

filas (1) a la (20) -6.3235 -7.3975 -7.4814 -7.3978 -6.6266 -6.0484

Cuadro III. 22 Tasas efectivas promedio ponderado del ISRPF retención de salarios por rango salarial, sectores formal e informal, %

1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004

(1) Método 1. Tasa promedio ponderado = tasa promedio ponderado sector formal * 0.901

+ tasa promedio ponderado sector informal * 0.099

13.19 12.51 12.48 12.50 12.99 13.37 13.37

(2) Método 2. Tasa efectiva implícita promedio ponderado obtenida de información de la ENE 8.53 9.22 9.42 9.94 11.06 11.10 10.38

Resultados del Método 2) El detalle del cálculo se presenta en el ANEXO 3. Estimación de las tasas efectivas implícitas del ISR Retención de Salarios. Para fines de comparación, las tasas resultantes se presentan en el mismo cuadro III.22, fila (2). Nótese que aunque tienden a converger, las tasas son significativamente diferentes. Para el cálculo de la recaudación potencial y de la evasión �véanse las siguientes secciones- se utilizaron los resultados del método 2 por ser estimaciones replicables anualmente con información pública disponible.

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

52

5. Estimar la recaudación potencial. De acuerdo con las leyes fiscales mexicanas, al sustraer del objeto del ISRPF (ver la columna (1) del Cuadro III.23) los ingresos exentos (columna (2)) se obtienen los ingresos acumulables (columna (3)). Al deducir de éstos las deducciones (columna (4)) se obtiene la base teórica del ISRPF por retención de salarios. Al aplicar a este monto la estimación de la tasa efectiva promedio ponderado del impuesto (columna (6)) se tendrá la estimación de la recaudación potencial por ISR por salarios. Los resultados se muestran en el siguiente cuadro.

Cuadro III. 23 Base gravable y recaudación potencial, 1998-2004 (millones de pesos)

Año Ingresos

totales por

salarios (1)=(6)

del Cuadro III.12

Ingresos exentos según la

LISR (2)=(2)

del Cuadro III.13

Ingresos acumulables

(3)= (1)-(2)

Deducciones personales (4)=(5) del

Cuadro III.14

Base teórica

del impuesto

(5) = (3)-(4)

Tasa efectiva

promedio ponderado total del impuesto (6) = Fila

(2) Cuadro III.22

Recaudación teórica del

ISRPF retención de

salarios (7)= (5)*(6)

1998 1,072,658 30,013 1,042,645 10,011 1,032,634 8.53% 88,049 1999 1,309,446 35,233 1,274,213 12,125 1,262,088 9.22% 116,365 2000 1,571,817 40,953 1,530,864 14,448 1,516,416 9.42% 142,855 2001 1,728,362 43,998 1,684,364 16,878 1,667,486 9.94% 165,715 2002 1,864,471 47,078 1,817,393 19,213 1,798,180 11.06% 198,908 2003 1,992,870 50,604 1,942,266 21,626 1,920,640 11.10% 213,276 2004 2,140,113 54,340 2,085,773 23,297 2,062,476 10.38% 214,054

Medir la evasión fiscal. La evasión es igual a la diferencia entre las retenciones teóricas del ISRPF por salarios y las retenciones observadas. En el periodo analizado la recaudación de ISR separada por su origen (personas morales, retenciones y personas físicas) sólo existe información a partir de 2002. Por lo tanto, se requiere estimar la recaudación de retenciones los primeros años del estudio. En el SCN se consigna el impuesto sobre el ingreso, se determinó el porcentaje que representó la recaudación observada en 2003 de este impuesto y resultó 88.1%56 (152,479/173,066). Este porcentaje se dejó constante y se estimaron los años anteriores. En el ANEXO 3 se presentan los detalles del cálculo. Los resultados de la estimación de la evasión del ISRPF por retención de salarios se presentan en el siguiente cuadro. 56 En 2003 fue 87.2% por lo que cualquiera de los dos porcentajes o un promedio de ambos hubiera resultado casi lo mismo.

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

53

Cuadro III. 24 Evasión del ISRPF retención de salarios, millones, 1998-2004

Año Recaudación

teórica del ISRPF

retención de salarios

(1) = (7) del Cuadro III.23

Recaudación observada

ajustada por finiquito decreto

05/03/2003 (2)57

Evasión (3)=(1)-(2)

Tasa de evasión

(4)=(3)/(1) %

Evasión como proporción del

PIB % (5) = (3)/(1)

1998 88,049 70,249 17,800 20.2% 0.46% 1999 116,365 92,068 24,297 20.9% 0.53% 2000 142,855 115,625 27,230 19.1% 0.50% 2001 165,715 133,088 32,627 19.7% 0.56% 2002 198,908 164,649 34,259 17.2% 0.55% 2003 213,276 179,021 34,255 16.1% 0.50% 2004 214,054 182,311 31,743 14.8% 0.41%

Cuadro III.

57 Fuente: Para 2002-2004, recaudación del impuesto sobre la renta, retenciones de salarios, SHCP, Informes sobre la situación económica, las finanzas públicas y la deuda pública, Cuarto trimestre del 2002, 2003 y 2004. Para 1998-2001 son valores estimados a partir de los datos de impuestos sobre el ingreso del SCN por sectores institucionales. Ver el detalle del cálculo en el Anexo 3.

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

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PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

54

III.2 Estimación de la Evasión del ISRPF en el régimen de arrendamiento III.2.1 Cálculo del objeto del ISRPF: los ingresos por arrendamiento de las personas físicas Como se describió en el Capítulo II del presente estudio, para aproximar la base gravable del régimen de arrendamiento, COLMEX (2006)58 calcula el valor bruto de la producción de arrendamientos de edificios residenciales y no residenciales, al cual suma la renta de la tierra, resta las rentas imputadas y los arrendamientos correspondientes a personas morales. El monto resultante a estas operaciones aritméticas es la estimación del importe de arrendamientos de las personas físicas. Posteriormente, al restarle a este monto una estimación de las deducciones autorizadas por la Ley del ISR obtiene una base gravable potencial estimada. Al aplicarle a esta cantidad la tasa efectiva del impuesto estima la recaudación potencial por ISR de arrendamientos de las personas físicas.

A continuación se presentan los principales resultados de aplicar dicha metodología de estimación a datos del SCN de México para el periodo 1998-2004.

Estimación del valor bruto de producción de arrendamientos de inmuebles. El análisis parte de estimar el valor bruto de producción de arrendamientos de inmuebles de la rama 67 de Cuentas Nacionales (Actividades Inmobiliarias y de Alquiler). En particular, los grupos 6701 y 6711 que corresponden a alquiler de viviendas y a alquiler de edificios no residenciales. 59

El grupo 6711 alquiler de edificios no residenciales incluye los ingresos por arrendamientos que se obtienen de personas morales. Ello hace este procedimiento más completo que el basado en la cuenta de consumo de los hogares.

Se usa el valor bruto de la producción de arrendamientos como sucedáneo de las ventas totales que realizan las personas que arriendan inmuebles. El concepto de ventas totales es además un concepto cercano al de ingresos brutos por arrendamiento. 60

58 Cantalá, David, Alejandro Castañeda y Jaime Sempere �Evasión Fiscal en el Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas con Ingresos por Arrendamiento�, COLMEX, 2006 59 Existe un error de percepción al suponerse que la mayor evasión se encuentra en la renta de inmuebles residenciales. Esta percepción es probablemente el resultado de que en los análisis no se resta la renta imputada por el SCN de la vivienda residencial. Este ajuste se realiza más adelante (ver el Cuadro III.25). 60 El estudio señala que no se usa valor agregado porque en éste se descuenta el consumo intermedio. Como la ley permite la deducción de algunos gastos que se incluyen en el consumo intermedio, no parece apropiado iniciar con una base que, de entrada, no incorpora algunas de las deducciones. Entre las diferencias de ventas totales y valor de la producción están los inventarios y la construcción de activos para uso propio.

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

55

Al no contarse con información de valor bruto de la producción a nivel de grupo, COLMEX (2006) calcula la participación del valor agregado en el valor bruto de la producción para la rama 67 y usa esta proporción para estimar el nivel de valor bruto de la producción de los grupos 6701 y 6711 de la siguiente forma61 (Ver Cuadro III.26):

(1) VBPGRUPO = (VBPRAMA/VARAMA)*VAGRUPO

donde: VBP es el valor bruto de la producción VA es el valor agregado

Cuadro III. 25 Valor bruto de la producción de actividades de arrendamiento, 1998 - 2004 (millones de pesos)

67 VBP Actividades

inmobiliarias y de alquiler

(1)

6701 VA Alquiler de

vivienda (2)

6711 VA Alquiler de edificios no

residenciales (3)

VA Actividades

inmobiliarias y de alquiler

(4)

Participación alquiler de vivienda

(5)=(2)/(4)

Participación alquiler de edificios no

residenciales (6)=(3)/4)

VBP alquiler de vivienda

(7)= (5)*(1)

VBP alquiler de edificios

no residenciales (8)=(6)*(1)

VBP arrenda-miento

(9)=(7)+(8)

1998 421,600 289,951 62,306 378,962 0.76512 0.1644 322,574 69,316 391,890 1999 481,323 331,524 69,017 431,481 0.76834 0.1600 369,820 76,989 446,809 2000 548,791 378,882 77,038 491,008 0.77164 0.1569 423,470 86,104 509,574 2001 591,822 405,836 83,202 527,915 0.76875 0.1576 454,965 93,274 548,239 2002 634,057 441,817 83,532 564,958 0.78204 0.1479 495,855 93,749 589,603 2003 691,838 482,008 90,785 616,329 0.78206 0.1473 541,061 101,907 642,968 2004 750,627 524,455 95,753 668,034 0.78507 0.1433 589,297 107,592 696,888

Fuente: Estimaciones propias con información del SCN

Renta de la tierra. Adicionalmente, COLMEX (2006) agrega los ingresos que los hogares tienen por renta de la tierra. Esto se debe a que la renta de terrenos no está incluida en la partida de alquileres de inmuebles y sí es parte de la base gravable de IRPF por arrendamientos.

El rubro de renta de tierra se obtiene de la cuenta de hogares por sectores institucionales. Esta cuenta tiene un apartado de las rentas de la propiedad por cobrar que incluye intereses, dividendos, retiros de cuasi-sociedades y alquiler de tierras y terrenos dentro del país.

61 Dado que, por ejemplo, para 2002 el valor agregado del grupo 6701, tomado de manera individual, alcanza el 78 % del valor agregado de la rama y que los dos grupos, tomados de manera conjunta, alcanzan el 93 % del valor agregado de la rama, la relación entre valor bruto de la producción y valor agregado de la rama refleja de forma bastante precisa la composición que existe en estos grupos.

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

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PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

56

Cuadro III. 26 Renta de la tierra, 1998-2004

Año Renta de la tierra (1)

1998 12,104 1999 15,179 2000 17,685 2001 20,018 2002 22,368 2003 24,882 2004 27,744

Fuente: SCN por Sectores Institucionales

Ajuste por vivienda propia y vivienda prestada. 1) Arrendamiento imputado de la vivienda propia Una vez obtenido este dato es necesario hacer varios ajustes. El primero corresponde a restar el valor imputado de alquiler para vivienda propia. Es necesario deducir este valor pues la información de los grupos 6701 y 6711 lo incluye en sus cuentas y este ingreso no genera potencialmente impuestos por arrendamiento, pues las personas no arriendan a nadie sino que habitan su propia vivienda. De acuerdo al manual del Sistema de Cuentas Nacionales, el excedente bruto de operación de esta cuenta se refiere al valor imputado de la renta de los hogares que son propietarios de las viviendas. Estas cifras se sustraen de las obtenidas del VBP de arrendamientos (ver Cuadro III.26), para eliminar de la base gravable el valor de arrendamientos de vivienda propia.

Cuadro III. 27 Excedente bruto de operación de los Hogares (Alquiler de vivienda propia), 1998-2004, millones de pesos

Año

Excedente bruto de

operación de los Hogares

(1)

Consumo de capital fijo de los Hogares

(2)

Excedente neto de

operación de los Hogares (3)=(1)-(2)

1998 279,561 74,907 204,654 1999 314,342 82,251 232,091 2000 359,785 97,684 262,101 2001 386,949 102,652 284,297 2002 421,440 106,939 314,501 2003 459,879 115,691 344,188 2004 507,740* 128,282 379,458

Fuente: SCN por Sectores Institucionales * Cifra estimada

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

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PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

57

2) Arrendamiento de casas prestadas

Con información de la ENIGH, COLMEX (2006) estima que el porcentaje de participación del valor de arrendamientos de vivienda prestada en el total del valor de arrendamientos de vivienda no propia es el 36.1 %. Este último dato se utiliza para calcular el valor de la vivienda prestada en cuentas nacionales. Ver el Cuadro III.29.

Cuadro III. 28 Estimación del valor bruto de la producción de la vivienda prestada, 1998-2004 (millones de pesos)

VBP de alquiler de vivienda (1)=(7) Cuadro III.26

VBP de la vivienda propia

(2) = (1) Cuadro III.28

VBP de la vivienda no

propia (3)=(1)-(2)

VBP de la vivienda prestada

(4)=(3)*0.361

1998 322,574 279,561 43,013 15,528 1999 369,820 314,342 55,478 20,027 2000 423,470 359,785 63,685 22,990 2001 454,965 386,949 68,016 24,554 2002 495,855 421,440 74,415 26,864 2003 541,061 459,879 81,182 29,307 2004 589,297 507,740* 81,557 29,442

Fuente: Cálculos propios con información del SCN, del SCN por Sectores Institucionales y COLMEX (2006)

* Cifra estimada

Cálculo del valor de arrendamientos de las Personas Morales. Esta estimación del ingreso potencial total por arrendamientos incluye los ingresos por arrendamiento de las personas físicas pero también los de las personas morales. Por lo tanto, el ingreso por arrendamiento de las personas morales debe ser descontado.

Para estimar el ingreso por arrendamiento de las personas morales, COLMEX (2006) utiliza datos del Censo Económico62 para estimar que el valor de arrendamientos de personas morales en el valor de la producción de los grupos 6701 y 6711 es de 4.18% (ver Cuadro III.29).

62 La información proviene del Censo Económico de 1999.

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

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PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

58

Objeto del ISRPF en el régimen de arrendamiento El ingreso potencial total por arrendamientos se presenta en el siguiente cuadro. Es el valor bruto de producción de arrendamientos de edificios residenciales y no residenciales, más la renta de la tierra, menos las rentas imputadas de vivienda propia y de vivienda prestada menos el valor de los arrendamientos de las personas morales.

Cuadro III. 29 Estimación del valor bruto de la producción gravable (millones de pesos), 1998-2004

Año

VBP de arrendamientos

(1)= (9) de Cuadro III.25

Renta de la tierra (2) = (1) de

Cuadro III.26

Excedente bruto de

operación de los

Hogares (3)=(1) de Cuadro III.27

Valor de arrenda-mientos

de vivienda prestada (4)=(4)

del Cuadro III.28

VBP de arrenda-mientos sujetos a

impuestos (5)=

(1)+(2)-(3)-(4)

VBP de arrenda-

mientos de las personas

morales (6)=(1)*.0418

VBP de arrenda-mientos

de personas

físicas (7)=(5)-

(6)

1998 391,890 12,104 279,561 15,528 108,906 16,381 92,525 1999 446,809 15,179 314,342 20,027 127,619 18,677 108,942 2000 509,574 17,685 359,785 22,990 144,484 21,300 123,183 2001 548,239 20,018 386,949 24,554 156,754 22,916 133,838 2002 589,603 22,368 421,440 26,864 163,668 24,645 139,022 2003 642,968 24,882 459,879 29,307 178,665 26,876 151,789 2004 696,888 27,744 507,740* 29,442 187,450 29,130 158,320 Fuente: Cálculos propios con información del SCN, del SCN por Sectores Institucionales y COLMEX (2006). * Cifra estimada

III.2.2 Base gravable y recaudación potenciales Deducciones autorizadas por el Art. 142 de la Ley del ISR. COLMEX (2006) supone que todos los arrendatarios, si cumplieran plenamente con sus obligaciones fiscales, se comportarían en promedio como lo hacen los que efectivamente presentan sus declaraciones. Bajo ese supuesto estima el monto de las deducciones como la deducción promedio que hacen las personas físicas que presentan al SAT declaraciones por ingresos por arrendamiento. Este promedio es del 38%, que se utiliza para 1998-2004.63

63 El resultado es compatible con los incentivos de la ley, es decir, el contribuyente deducirá por lo menos el 35 % (más el predial) que le permite la ley en el caso en que los gastos deducibles sean menores al 35 % de los ingresos por arrendamiento. Este resultado también es consistente con el porcentaje de

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

59

La tasa efectiva de gravamen. El estudio en el que se basa la presente estimación sugiere que, dado que los cálculos de la base gravable potencial parten de datos agregados, es necesario estimar una tasa de gravamen también agregada para que, aplicada a la base potencial resulte en la recaudación potencial. Con datos de las declaraciones presentadas al SAT estima esa tasa dividiendo la recaudación obtenida por arrendamientos entre los ingresos por arrendamientos netos de deducciones por ese concepto64. Este cálculo arroja una tasa gravable efectiva del 24% para 2002, del 24.9% para 2003 y del 24.7% para 2004. La tasa para 2002 se utiliza como una aproximación para los años previos del periodo bajo estudio. Con ello se estima la base gravable potencial como se muestra en Cuadro siguiente.

Cuadro III. 30 Base gravable y recaudación potencial del ISR por ingresos por arrendamiento, 1998-2004 (millones de pesos)

Año

VBP de arrenda-

mientos de personas

físicas (1)=(7) cuadro III.29

Deduc-ciones (2) =

(1)*0.38

Base gravable (3) =(1)�

(2)

Recaudación potencial

(4)=(3)*Tasa Efectiva65

1998 92,525 35,159 57,365 13,768 1999 108,942 41,398 67,544 16,211 2000 123,183 46,810 76,374 18,330 2001 133,838 50,858 82,979 19,915 2002 139,022 52,828 86,194 20,687 2003 151,789 57,680 94,109 23,433 2004 158,320 60,162 98,158 24,245

deducciones declaradas respecto a los ingresos declarados para 2002, 2003 y 2004 que fueron 39.7 y 39.4% y 36.7, respectivamente (Fuente SAT: Explotación especial). 64 La base gravable potencial por arrendamientos se pretende estimar es el total de ingresos por arrendamiento de las personas físicas neto de gastos deducibles por ese concepto. Por lo tanto, la tasa que se está estimando es el concepto adecuado de tasa efectiva sobre ingresos por arrendamientos. 65 Para 2002 la tasa efectiva es 24%, para 2003, 24.9%, y para 2004, 24.7% (Fuente: SAT, explotación especial). Para 1998-2001 se utiliza la tasa correspondiente a 2002.

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

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III.2.3 Estimación de la evasión El Cuadro III.31 contiene la medición de la evasión del ISRPF por arrendamiento a partir de la información previa.

Cuadro III. 31 Estimación de la evasión del ISRPF en el régimen de arrendamiento, 1998-2004, millones de pesos

Año Recaudación potencial

(1)=(4) del Cuadro III.30

Recaudación observada66

(2)

Evasión (3)=(1)-(2)

Tasa de evasión

(4)=(3)/(1) %

PIB (5)

Evasión como

proporción del PIB

(6)=(3)/(5) %

1998 13,768 3,087 10,681 77.58% 3,846,350 0.28% 1999 16,211 3,939 12,272 75.70% 4,594,724 0.27% 2000 18,330 4,708 13,622 74.32% 5,491,708 0.25% 2001 19,915 5,192 14,723 73.93% 5,809,688 0.25% 2002 20,687 5,826 14,861 71.84% 6,263,137 0.24% 2003 23,433 6,659 16,774 71.58% 6,891,434 0.24% 2004 24,245 7,371 16,874 69.60% 7,709,095 0.22% Distribución de la evasión entre contribuyentes registrados y no registrados

La recaudación potencial de aquellos contribuyentes que aparecen como declarantes en las bases de datos del SAT en 2002 (327,423 contribuyentes)67 es el 55.46% del total68. La evasión estimada para estos contribuyentes �utilizando esa proporción- sería de 6,647 millones de pesos en ese año y la tasa de evasión en este caso sería del 53.29% para estos declarantes. Para los contribuyentes no registrados, la tasa de evasión es del 100% y deberían contribuir por 10,017 millones de pesos ese año. (Ver el Cuadro III.32.)

66 Fuente: para 2002-2004, SAT, explotación especial. Para 1998-2001, estimada de la siguiente forma: De la recaudación del ISR total se calcula la proporción promedio de ISRPM en 2002-2004. Se aplica ese porcentaje al resto del periodo. Como residual se obtiene el ISRPF. La proporción que representa la recaudación por el régimen de arrendamiento en 2002 (aproximadamente 3%) se aplica al ISRPF de 1998-2001 para obtener una estimación del ISR por ingresos por arrendamiento. 67 Fuente: SAT (2006). 68 Se obtiene este dato dividiendo la recaudación potencial (17,494 millones de pesos para 2002, Cuadro III.25, columna (1))) entre el número de los declarantes potenciales (792,377) de la ENIGH 2002, multiplicando este número por el número de declarantes observado(327,423) y ajustando por un factor de 1.3422 suponiendo que la base gravable de los contribuyentes registrados es 34.22% mayor que la de los no registrados (Ver Díaz Ayala, Miguel Ángel, �Un modelo Agente-Principal para explicar la evasión del impuesto predial �base renta� en el Distrito Federal�, tesis para obtener el grado de Maestro en Economía, ITAM, 2003.)

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Cuadro III. 32 ISRPF en régimen de arrendamiento. Tasa de evasión de los contribuyentes registrados, 1998-2004, millones de pesos

Año Recauda- ción

potencial (1)=(1) del

Cuadro III.31

Recauda- ción

observada (2) = (2)

del Cuadro III.31

Recauda- ción

potencial de

contribu-yentes

registrados (3) = (1)

*0.554669

Recauda- ción

potencial de contribu-yentes no

registrados (4)=(1)-(3)

Evasión de los contribu-

yentes registrados (5)=(3)-(2)

Tasa de evasión de

los contribu-yentes

registrados (6)=(5)/(3) %

1998 13,768 3,087 7,636 6,132 4,549 59.57%

1999 16,211 3,939 8,990 7,220 5,051 56.19%

2000 18,330 4,708 10,166 8,164 5,458 53.69%

2001 19,915 5,192 11,045 8,870 5,853 52.99%

2002 20,687 5,826 11,473 9,214 5,647 49.22%

2003 23,433 6,659 12,996 10,437 6,337 48.76%

2004 24,245 7,371 13,446 10,799 6,075 45.18%

69 Ver la nota anterior.

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III.3 Estimación de la evasión fiscal en el régimen de actividades empresariales y servicios profesionales III.3.1 Evaluación de la consistencia de la estimación de la base gravable de acuerdo con la metodología COLMEX (2005) Resultados del estudio previo El estudio de COLMEX (2005) utiliza la ENIGH con información de 2002 (si bien presenta resultados para 2003, éstos son sólo los de 2002 aumentados por el crecimiento del PIB nominal) para identificar las fuentes de ingreso monetario (gravadas y exentas) de trabajadores independientes (no asalariados) y patrones y ajusta los ingresos de la ENIGH para que correspondan al ingreso privado nacional. El Cuadro III.33 presenta la recaudación potencial y la recaudación observada en el régimen del ISRPF por actividades empresariales y servicios profesionales (AEySP) para el año 2003 de acuerdo con esa metodología. El Cuadro III.34 contiene la evasión estimada correspondiente.

Cuadro III. 33 Recaudación potencial y recaudación observada, millones, 2003, por metodología COLMEX (2005)

Fuente: COLMEX (2005)

Cuadro III. 34 Evasión estimada, millones, 2003, por metodología COLMEX (2005)

Evasión total (1)

Evasión régimen general

(2)

Evasión REPECOS

(3)

Tasa de evasión

total (4)l

Tasa de evasión régimen general

(5)

Tasa de evasión

REPECOS (6)

2003 51,295 42,354 8,941 77.12% 74.95% 89.41% Fuente: COLMEX (2005)

Recaudación observada

total (1)

Recaudación potencial

(2)

Recaudación observada régimen general

(3)

Recaudación potencial régimen general

(4)

Recaudación observada REPECOS

(5)

Recaudación potencial

REPECOS (6)

2003 15,217 66,512 14,158 56,512 1,059 10,000

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Réplica de la metodología con información de la ENIGH 2004 Para evaluar la consistencia de los resultados presentados en COLMEX (2005) se replicaron los procedimientos metodológicos de ese estudio con nueva información disponible de la ENIGH 2004. Base del impuesto Para la determinación de la base del ISR del ingreso de personas físicas en actividades empresariales y profesionales (ISRPF AEySP) se calculó primero el ingreso gravable con base en los datos de la ENIGH 2004.70 A fin de delimitar la base fiscal objeto de interés se identificaron tanto los individuos como las fuentes de ingreso sujetas a impuesto de acuerdo a la Ley del ISR en su capítulo correspondiente a personas físicas con actividades empresariales y profesionales. El primer paso consistió en delimitar la población sujeta a este impuesto. Para ello se utilizó lo que en la ENIGH se denomina posición en el empleo. La ENIGH ofrece siete clasificaciones según la posición en el empleo. Estas clases son: 1.- Obrero(a) o empleado(a) (no agropecuario) 2.- Jornalero(a) rural o peón 3.- Trabajador(a) sin pago en un negocio que no es del hogar 4.- Trabajador(a) sin pago en un negocio propiedad del hogar 5.- Trabajador(a) por cuenta propia (solo(a) o con trabajadores sin pago) 6.- Patrón(a) (contrata uno o más trabajadores con pago) 7.- Miembro de una cooperativa Las posiciones en el empleo relevantes para el ISRPF en actividades empresariales son: 5.- Trabajador(a) por cuenta propia y 6.- Patrón(a) (contrata uno o más trabajadores con pago) A continuación se seleccionaron las fuentes de ingreso relevantes. La ENIGH presenta 76 categorías diferentes para estas variables de las cuales se tomaron para el cálculo de la base las siguientes: Los ingresos por negocios propios en: P010.- Negocios industriales P011.- Negocios comerciales P012.- Negocios de prestación de servicios Los ingresos correspondientes a: P028.- Ingresos de sociedades por ganancias y utilidades y P061.- Otros ingresos corrientes no especificados en los anteriores71

70 Utilizar la ENIGH permite desagregar el ingreso nacional por grupos y fuentes de ingreso.

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Para que los datos para las posiciones en el empleo y las fuentes de ingreso coincidieran entre sí (es decir que correspondieran a un mismo contribuyente) fue necesario realizar algunos ajustes. Utilizando el programa SPSS 13.0 se realizó una intersección entre los trabajadores por cuenta propia, y los patrones y las personas que reportaron ingresos derivados de las actividades relevantes para el impuesto (especificadas anteriormente). De esta forma, se obtuvo una base de datos con los ingresos de los sujetos del ISRPF con actividad empresarial y profesional. A continuación, se agregaron los ingresos para cada uno de los encuestados en cada trimestre obteniendo así el ingreso anual por persona en la encuesta. El Cuadro siguiente presenta la distribución del ingreso resultante de este ejercicio para los encuestados en la ENIGH 2004.

Cuadro III. 35 Distribución del ingreso, régimen de actividades empresariales y servicios profesionales, ENIGH 2004

Ingreso anual Media 38,313 Desviación típica 92,233 Mínimo 52 Máximo 4,060,000 Suma 217,733,208 Percentiles 10 2,160 20 4,800 30 8,400 40 12,400 50 18,320 60 25,200 70 36,000 80 50,000 90 78,958

Fuente: Cálculos propios a partir de la ENIGH (2004) Al analizar la distribución de los ingresos reportados en la ENIGH correspondientes al régimen bajo estudio es posible concluir que la encuesta no es representativa del régimen general ni del régimen intermedio del ISRPF en AEySP debido a que solamente un encuestado declaró ingresos anuales mayores a 4 millones de pesos (régimen general) ($4,060,000), y ¡ningún encuestado declaró ingresos totales entre 1.75 y 4 millones de pesos! (régimen intermedio) De esta manera, la ENIGH sólo incluye (con una excepción) encuestados que tributarían potencialmente en el régimen de REPECOS. Este resultado es muy poco plausible.

71 Incluye percepciones en efectivo y/o en especie generadas en negocios de especies vegetales, percepciones en efectivo provenientes de la venta de artículos no clasificados anteriormente.

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Régimen de pequeños contribuyentes A pesar de la observación del párrafo previo, se intentó estimar el monto de los impuestos causados en el régimen de REPECOS. Para el cálculo de los impuestos a pagar bajo el régimen de los REPECOS se parte de los ingresos anuales totales calculados en el régimen del ISRPF AEySP, es decir, de la anualización de los ingresos trimestrales reportados en la ENIGH provenientes de las fuentes relevantes (ingresos por negocios propios industriales, comerciales y de prestación de servicios, ingresos de sociedades por ganancias y utilidades y otros ingresos corrientes) de trabajadores por cuenta propia y patrones con fuentes de ingreso relevantes. Como para calcular los impuestos en el régimen de REPECOS se requiere conocer las ventas, se utilizó el supuesto de que la utilidad por venta fue del 20% (ver COLMEX (2005)). Esto permitió inferir las ventas a partir de los ingresos de los encuestados. A esta base gravable se le aplica el porcentaje impositivo para el régimen de pequeños contribuyentes establecido en el artículo 138 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta 2004. Según la LISR, la tasa impositiva correspondiente se aplica sobre el ingreso total por ventas menos cuatro salarios mínimos anuales. Ya que la ENIGH utilizada para calcular la base gravable reporta datos netos de impuesto, es necesario despejar el Ingreso por Ventas Bruto de la siguiente fórmula para encontrar la cantidad sobre la cual se debe aplicar el porcentaje de impuesto: Ingreso por Ventas Neto = Ingreso por Ventas Bruto � Impuesto = Ingreso por Ventas Bruto � tasa impositiva x (Ingreso por Ventas Bruto � 4SMA) donde t es la tasa impositiva y 4SMA son cuatro salarios mínimos anuales. El salario mínimo promedio en las tres zonas geográficas en México fue de $43.6972. Por lo tanto, 4SMA es igual a $58,723.84. Una vez que se despejan de la fórmula anterior los ingresos brutos totales se utiliza la siguiente tabla (ver el Cuadro III.36) para calcular el monto a pagar por impuestos en el régimen de REPECOS.

72 El Servicio de Administración Tributaria de México reportó los siguientes salarios por zonas geográficas para el 2004: Área geográfica �A� $45.24, Área geográfica �B� $43.73 y Área geográfica �C� $42.11.

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Cuadro III. 36 Tabla de impuesto a pagar en régimen de REPECOS, 2004 Límite inferior

$ Límite superior

$ Tasa

% 0.01 138,462.75 0.5

138,462.76 321,709.15 0.75 321,709.16 450,392.82 1 450,392.83 En adelante hasta 1,750,000 2

Fuente: LISR 2004, artículo 138

Los resultados se presentan en el cuadro siguiente:

Cuadro III. 37 Distribución de ventas anuales e impuesto causado, ISRPF AEySP, REPECOS, 2004

Ventas anuales

estimadas (1)

Impuesto causado

(2) Media 135,929 823 Desviación típica. 146,203 2,778 Mínimo 58,800 0.38 Máximo 1,620,000 31,863 Suma 128,045,506 775,306 Percentiles 10 62,000 16. 20 67,920 46 30 72,000 67 40 79,040 102 50 88,000 147 60 97,328 194 70 120,000 308 80 156,704 492 90 242,800 1,391

Conclusión A partir de estas estimaciones sería necesario expandir los datos para obtener un cálculo para la población total y posteriormente ajustar esta cifra para que fuera consistente con el SCN. Ese ejercicio no se llevó a cabo pues como se muestra en el Cuadro III.35 el problema de subreporte y truncamiento es especialmente grave en el caso de los ingresos correspondientes al régimen del ISRPF en AEySP. Además, la distribución de ventas estimadas e impuesto causado en el régimen de REPECOS (ver el Cuadro III.37) está notablemente sesgada hacia valores bajos. Por ello en la siguiente sección se presenta una estimación alternativa a partir del SCN. III.3.2 Estimación a través de Cuentas Nacionales

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La metodología propuesta consiste en Identificar de Cuentas Nacionales a) los ingresos totales por actividades

empresariales y servicios profesionales, b) las exenciones, y c) las deducciones autorizadas. La base anual teórica del impuesto sería.

Ingresos totales por actividades empresariales y servicios profesionales del SCN

- Ingresos exentos según la LISR Ingresos gravados

- Deducciones autorizadas = Base anual teórica del impuesto

1) Ingresos gravados totales por actividades empresariales y servicios profesionales En la clasificación del SCN por Sectores Institucionales se observa que los hogares pueden actuar como productores y de hecho lo hacen cuando la producción se desarrolla en empresas que son de su propiedad y están controladas directamente por miembros de los hogares, sea a título individual o en asociación con otros. En todos los caso, para quedar incluidas en este sector tales empresas no deben estar constituidas bajo alguna forma de sociedad, es decir, como una entidad jurídica separada del hogar. El ingreso derivado de esas actividades productivas de los hogares -ajustado para corresponder a ingresos gravables por ley- es precisamente el objeto del impuesto ISRPF por AEySP. Para realizar esos ajustes a partir del SCN por sectores institucionales, se toma inicialmente el valor de la producción de los hogares y se le sustrae la producción para uso final propio, para obtener la producción de mercado de los hogares. Además, se deben excluir los ingresos exentos del sector primario73. Finalmente debe excluirse la renta imputada en el SCN, que no forma parte del objeto del impuesto. Al restar las deducciones de este total (especialmente las compras de insumos y la depreciación de inversiones) se llega a un valor aproximado del excedente neto de los hogares (excluyendo la renta imputada de la vivienda, el autoconsumo y los ingresos exentos del sector primario). Este excedente ajustado corresponde conceptualmente al llamado ingreso mixto74 reportado en el SCN. Se seleccionó esta variable ya que el propietario de una empresa no constituida en sociedad trabaja como empresario 73 Ver el Capitulo I, Diagnóstico del Marco Legal. 74 El excedente derivado de las actividades productivas de una empresa no constituida en sociedad perteneciente a un hogar representa una combinación de esas dos clases diferentes de ingreso. Se trata de utilidades propias de la actividad productiva y de remuneraciones correspondientes a Actividades Empresariales y Servicios Profesionales, por lo cual se utilizan en este estudio para medir la evasión de los impuestos correspondientes.

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responsable de la creación y gestión de la empresa y también como trabajador que aporta mano de obra del mismo tipo que puede ser aportado por empleados remunerados. Los cálculos del objeto del ISR por ingresos de AEySP se muestran en el siguiente cuadro.

Cuadro III. 38 Objeto del ISR por ingresos de AEySP. 1998-2004 Año Producción

(1) Producción

para uso final

propio (2)

Producción de

mercado (3)=(1)-(2)

Producción del sector primario exenta75

(4)= (2) del

Cuadro II.7 * 0.50

Producción de

mercado ajustada

por exenciones del sector primario

(5)=(3)-(4)

Renta imputada

(6)

Base del ISR por ingresos

de AEySP (7)=(5)-

(6)

1998 1,624,936 332,880 1,292,056 67,014 1,225,042 237,228 987,814 1999 2,004,825 378,207 1,626,618 69,565 1,557,053 262,464 1,294,589 2000 2,398,652 431,991 1,966,661 71,272 1,895,389 296,908 1,598,481 2001 2,527,881 461,714 2,066,167 75,882 1,990,285 318,287 1,671,998 2002 2,670,140 501,734 2,168,406 76,946 2,091,460 348,080 1,743,380 2003 2,890,225 545,701 2,344,524 83,112 2,261,412 380,665 1,880,747 2004 3,194,562 593,552 2,601,010 93,773 2,507,237 412,483 2,094,754

Fuente: SCN por sectores institucionales y cálculos propios. Distribución del objeto del impuesto entre 1) los regímenes general e intermedio y 2) el régimen de REPECOS para el pago del ISR por ingresos de AEySP Para separar la base correspondiente a cada uno de esos regímenes76, se utiliza el siguiente procedimiento. 1) Distribución de la base del impuesto para 2003 ▪ De acuerdo con COLMEX (2005), la distribución porcentual de la recaudación

potencial por ISRPF77 en AEySP para 2003 es la que se muestra en el siguiente cuadro:

75 El valor exento de la producción de los hogares del sector primario se calcula como el % de la producción del sector primario que no corresponde a personas morales. Ver el Cuadro II.7, en donde se estima el porcentaje de la producción del sector primario que sí corresponde a personas morales. 76 Desafortunadamente no hay información pública disponible para separar entre régimen general y régimen intermedio. 77 Se intentaron estimaciones alternativas a partir de la información de la ENIGH que no rindieron resultados satisfactorios. En general la información disponible para estimar la evasión de AEySP es muy escasa por lo que los resultados de esta separación de la base y la subsecuente estimación de la evasión deben tomarse con cautela.

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Cuadro III. 39 Distribución del ingreso del ISRPF por AEySP, (millones de pesos), 2003

Ingreso total(1)

Distribución(2)

Total 1,097,546 100.0% Régimen general e intermedio 505,642 46.1%

REPECOS 591,904 53.9% Fuente: Estimaciones propias con información de COLMEX (2005) Nota: Del cuadro 3.2, página 34, se toma el ingreso anual total. El ingreso de los trabajadores por cuenta propia se toma como una aproximación del ingreso de los REPECOS y el ingreso del régimen general e intermedio se estima como un residual.

2) Distribución del objeto del impuesto para el periodo 1988-2004 El Cuadro III.40 resume la distribución de los ingresos por AEySP entre a) el régimen general y el régimen intermedio, y b) el régimen de REPECOS aplicando los coeficientes de distribución del Cuadro 40 para el periodo completo bajo estudio78.

Cuadro III. 40. Distribución de la base gravable del ISR por AEySP (millones de pesos), 1998-2004

78 Como resulta obvio esto es una aproximación muy gruesa pero no existe información pública disponible para afinar las estimaciones.

Año Ingreso total gravable

por AEySP (1)=(7) del

Cuadro III.38

Ingreso gravable régimen general e

intermedio (2)=(1)*0.461

Ingreso gravable

régimen de REPECOS (3)=(1)*.539

1998 987,814 455,382 532,432 1999 1,294,589 596,805 697,783 2000 1,598,481 736,900 861,581 2001 1,671,998 770,791 901,207 2002 1,743,380 803,698 939,682 2003 1,880,747 867,024 1,013,722 2004 2,094,754 965,682 1,129,072

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

70

Deducciones Deducciones en los regímenes general e intermedio La base teórica del impuesto resulta de restar al ingreso gravable -la producción de mercado ajustada por exenciones del sector primario- las deducciones autorizadas en la LISR. Las deducciones contempladas para el régimen general y el intermedio se encuentran en el artículo 123 de la LISR79. Entre las principales se encuentran: 1) las compras de mercancías; 2) los gastos estrictamente indispensables para generar los ingresos y 3) las inversiones, mediante los procedimientos normales de depreciación y amortización o mediante la aplicación del estímulo fiscal de la deducción inmediata de inversiones. En términos generales los contribuyentes bajo este régimen pueden deducir del total de sus ingresos, los gastos e inversiones estrictamente indispensables para la obtención de su ingreso, tales como mobiliario, artículos de papelería, luz, teléfono, arrendamiento, salarios pagados, automóvil, etc. En el SCN por sectores institucionales, para el sector de los Hogares se registran dentro del consumo intermedio los insumos consumidos o transformados en el proceso productivo como los gastos en materias primas, publicidad, comunicaciones y energía eléctrica. Este concepto es la mejor aproximación a las deducciones del régimen del ISR por el ingreso de AEySP. A esta cifra se tiene que añadir una estimación de la deducción y amortización de inversiones. La variable utilizada para medir este concepto es la depreciación que se registra en el rubro de Consumo de capital rijo de los hogares en el SCN por sectores institucionales. El Cuadro III.41 presenta los valores de estas deducciones, ajustados para corresponder únicamente a la producción de mercado ajustada por los ingresos exentos del sector primario. Para ello se utiliza un factor correspondiente a la proporción entre producción total de los hogares y producción de mercado ajustada por ingresos exentos del sector primario como se muestra a continuación.

79 En el régimen de REPECOS las deducciones son 4 salarios mínimos elevados al año. (Ver el siguiente apartado.)

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

71

Cuadro III. 41 Deducciones totales correspondientes al ISR por ingresos por AEySP, régimen general e intermedio, 1998-2004, millones de pesos

Año Consumo intermedio

(1)

Consumo de capital

fijo (2)

Proporción entre

producción total de los hogares y

producción de mercado

ajustada por ingresos exentos del

sector primario y

renta imputada

(3)=((7)/(1) del Cuadro

III.40)

Consumo intermedio correspon-

diente a producción de mercado

ajustada por ingresos exentos del

sector primario y

renta imputada (4)=(1)*(3)

Consumo de capital

fijo correspon-

diente a producción de mercado

ajustada por ingresos exentos del

sector primario y

renta imputada (5)=(2)*(3)

Deducciones totales

correspon-dientes al ISR por

ingresos por AEySP

(6)=((4)+5)

1998 411,561 74,907 0.6079 250,192 45,537 295,728 1999 552,910 85,251 0.6457 357,034 55,050 412,084 2000 631,283 97,684 0.6664 420,692 65,097 485,790 2001 651,621 102,652 0.6614 430,997 67,896 498,893 2002 678,250 106,939 0.6529 442,841 69,822 512,663 2003 723,280 115,691 0.6507 470,658 75,283 545,941 2004 818,795 128,282 0.6557 536,904 84,118 621,022

Fuente: SCN por Sectores Institucionales

Deducciones en el régimen de REPECOS En el régimen de REPECOS hay deducciones de 3 salarios mínimos generales al año para el periodo 1998-2002. Del 2003 en adelante estas deducciones aumentaron a 4 salarios mínimos generales al año. Para estimar el monto de las deducciones se parte del total de contribuyentes en el régimen de ISR por AEySP de COLMEX (2005) para el año de 2003 que es de 11,183,606.80 De ellos, se estima que el 74.9%, es decir, 8,376,521, pertenecen potencialmente al régimen de REPECOS (utilizando la distribución de hogares según su ingreso por concepto de ingresos del trabajo independiente por múltiplos de salario mínimo de la ENIGH 2002). Se utiliza el

80 El dato publicado sobre el número de contribuyentes registrados en este régimen es de 6,339,394 en el régimen de ingresos por AEySP. El dato corresponde a diciembre de 2005. Fuente: SHCP, Anexos del Informe sobre la Situación Económica, las Finanzas Públicas y la Deuda Pública, cuarto trimestre de 2005. Bajo el supuesto de que el mismo 74.9% pertenecieran al régimen de REPECOS esto daría un total de 4,748,206. Esto representaría el 56.7% del total (de registrados más no registrados de acuerdo con las estimaciones basadas en Colmex (2005). No considerar a los contribuyentes que no están inscritos introduciría un sesgo, sobre todo en este régimen en el que se puede pensar en una subcobertura del padrón. Por ello se utiliza la aproximación descrita.

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

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PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

72

crecimiento de la Población Económicamente Activa para estimar el número de estos contribuyentes en 1998-2003. Los resultados se muestran en el siguiente cuadro. Cuadro III. 42 Deducciones régimen de REPECOS, 1998 � 2004 millones de pesos

Año Salario mínimo elevado al año por

tres para 1998-2002 y por cuatro para

2003 y 2004 (1)

Número de contribuyentes

potenciales (2)

Total de deducciones

(millones de pesos) (3) = (1)*(2)/1,000,000

1998 30,751 7,965,988 244,962 1999 35,058 8,046,453 282,093 2000 38,581 8,127,730 313,576 2001 41,665 8,209,828 342,062 2002 44,001 8,292,756 364,890 2003 61,223 8,376,521 512,836 2004 63,218 8,461,132 534,896

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ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

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PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

73

Base anual teórica del impuesto Regímenes general e intermedio Las deducciones totales deben ser restadas de los ingresos gravables de los regímenes general e intermedio para obtener la base teórica del impuesto. Para ello, se toman las deducciones totales del régimen general y el intermedio (ver el Cuadro III.41) y las deducciones totales del régimen de REPECOS (ver el Cuadro III.42). Los cálculos se muestran en el siguiente cuadro.

Cuadro III. 43 Base teórica del ISR por ingresos por AEySP, 1998-2004, millones

de pesos Año Ingreso

gravable por

AEySP en régimen general e

intermedio (1)=(2) Cuadro III.40

Deduc-ciones

régimen general e

intermedio (2)=(6) del

Cuadro III.41

Base del impuesto régimen general e

intermedio (3)=(1)-(2)

Ingreso gravable

por AEySP en régimen

de REPECOS (4)=(3) del

Cuadro III.40

Deduc-ciones

régimen REPECOS(5)=(3) del

Cuadro III.42

Base del impuesto régimen

REPECOS(6)=(4)-(5)

1998 455,382 295,728 159,654 532,432 244,962 287,470 1999 596,805 412,084 184,722 697,783 282,093 415,690 2000 736,900 485,790 251,110 861,581 313,576 548,005 2001 770,791 498,893 271,898 901,207 342,062 559,145 2002 803,698 512,663 291,035 939,682 364,890 574,792 2003 867,024 545,941 321,083 1,013,722 512,836 500,886 2004 965,682 621,022 344,660 1,129,072 534,896 594,177

III.3.3 Recaudación potencial y evasión del ISR por ingresos de AEySP Recaudación potencial regímenes general e intermedio, y REPECOS Se procede ahora a calcular la recaudación potencial medida para los regímenes 1) general e intermedio y 2) REPECOS del ISR por ingresos de AEySP. Para el caso de los regímenes general e intermedio se utiliza la tasa efectiva promedio ponderado para personas físicas sin crédito al salario aplicada a la base potencial. En el caso del régimen de REPECOS se utiliza un promedio de las tarifas vigentes en cada año aplicada a la base potencial. A continuación se muestran los detalles del cálculo.

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74

1) Régimen general e intermedio Cálculo de la tasa impositiva efectiva promedio ponderado sin crédito al salario (1) Se parte de la recaudación efectiva promedio sin crédito al salario.

Rango salarial

1998 1999 2000 2001 2002 2003

1 4.9% 2.9% 2.8% 2.9% 4.3% 5.3% 2 6.1% 5.1% 5.0% 5.1% 5.8% 6.3% 3 6.5% 5.9% 5.8% 5.9% 6.3% 6.7% 4 6.8% 5.6% 5.6% 5.6% 6.6% 7.0% 5 7.8% 7.4% 7.3% 7.4% 7.7% 8.4% 6 9.2% 8.5% 8.4% 8.5% 9.0% 9.3% 7 11.5% 10.6% 10.6% 10.6% 11.2% 11.7% 8 14.0% 13.1% 13.0% 13.0% 13.7% 14.2% 9 22.8% 22.0% 22.0% 22.0% 22.6% 23.0%

10 23.9% 23.1% 23.1% 23.1% 23.6% 24.0% 11 24.8% 24.1% 24.1% 24.1% 24.7% 24.9% 12 25.5% 24.9% 24.9% 24.9% 25.3% 25.6% 13 26.1% 25.6% 25.5% 25.6% 26.0% 26.2% 14 26.6% 26.1% 26.1% 26.1% 26.5% 26.7% 15 27.0% 26.5% 26.5% 26.5% 26.8% 27.1% 16 26.8% 26.8% 26.8% 26.8% 27.2% 27.5% 17 27.8% 27.2% 27.2% 27.2% 27.6% 27.9% 18 28.1% 27.5% 27.5% 27.5% 27.9% 28.2% 19 28.3% 27.8% 27.7% 27.8% 28.1% 28.4% 20 32.1% 31.6% 31.6% 31.6% 31.9% 32.2%

Fuente: Cálculos propios a partir del Cuadro III.16 (2) Se utilizan los ponderadores para el sector formal (Cuadro III.20) y para el sector informal (Cuadro III.21) utilizados anteriormente para calcular la tasa promedio ponderado para el ISRPF por retención de salarios. (3) Se utilizan los ponderadores para el sector formal y el sector informal utilizados en el cálculo de la tasa promedio ponderado para el ISRPF por retención de salarios para obtener la tasa promedio ponderado para el ISRPF AEySP. Los cálculos se muestran a continuación:

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75

Cuadro III. 44 Tasas efectivas promedio ponderado del ISRPF AEySP, sector formal e informal, y sector total, 1998-2003

Sector formal Rango Salarial 1998 1999 2000 2001 2002 2003

1 0.0381 0.0225 0.0217 0.0225 0.0334 0.0412 2 0.0957 0.0801 0.0785 0.0801 0.0910 0.0988 3 0.1518 0.1378 0.1354 0.1378 0.1471 0.1565 4 0.2135 0.1760 0.1760 0.1760 0.2072 0.2197 5 0.3043 0.2887 0.2848 0.2887 0.3004 0.3277 6 0.4322 0.3994 0.3947 0.3994 0.4228 0.4368 7 0.6288 0.5796 0.5796 0.5796 0.6124 0.6397 8 0.8708 0.8146 0.8084 0.8084 0.8521 0.8833 9 1.5981 1.5419 1.5419 1.5419 1.5841 1.6121

10 1.8622 1.7999 1.7999 1.7999 1.8388 1.8700 11 0.7278 0.7072 0.7072 0.7072 0.7249 0.7308 12 0.8149 0.7957 0.7957 0.7957 0.8085 0.8181 13 0.9044 0.8871 0.8836 0.8871 0.9010 0.9079 14 0.9940 0.9753 0.9753 0.9753 0.9903 0.9978 15 1.0810 1.0610 1.0610 1.0610 1.0730 1.0850 16 1.1450 1.1450 1.1450 1.1450 1.1620 1.1748 17 1.2602 1.2330 1.2330 1.2330 1.2511 1.2648 18 1.3471 1.3183 1.3183 1.3183 1.3375 1.3519 19 1.4367 1.4114 1.4063 1.4114 1.4266 1.4418 20 6.7716 6.6661 6.6661 6.6661 6.7294 6.7927

Tasa promedio ponderado = suma filas (1) a la (20) 22.7% 22.0% 22.0% 22.0% 22.5% 22.9%

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PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

76

Sector informal Rango Salarial 1998 1999 2000 2001 2002 2003

1 1.0688 0.6308 0.6089 0.6308 0.9374 1.1564 2 1.4418 1.2068 1.1833 1.2068 1.3713 1.4888 3 1.9006 1.7248 1.6955 1.7248 1.8420 1.9592 4 0.9989 0.8237 0.8237 0.8237 0.9697 1.0281 5 0.6397 0.6069 0.5987 0.6069 0.6315 0.6889 6 0.0554 0.0512 0.0506 0.0512 0.0542 0.0560 7 0.0461 0.0425 0.0425 0.0425 0.0449 0.0469 8 0.0419 0.0392 0.0389 0.0389 0.0410 0.0425 9 0.0455 0.0439 0.0439 0.0439 0.0451 0.0459

10 0.0478 0.0462 0.0462 0.0462 0.0472 0.0480 11 0.0248 0.0241 0.0241 0.0241 0.0247 0.0249 12 0.0255 0.0249 0.0249 0.0249 0.0253 0.0256 13 0.0261 0.0256 0.0255 0.0256 0.0260 0.0262 14 0.0266 0.0261 0.0261 0.0261 0.0265 0.0267 15 0.0270 0.0265 0.0265 0.0265 0.0268 0.0271 16 0.0268 0.0268 0.0268 0.0268 0.0272 0.0275 17 0.0278 0.0272 0.0272 0.0272 0.0276 0.0279 18 0.0000 0.0000 0.0000 0.0000 0.0000 0.0000 19 0.0000 0.0000 0.0000 0.0000 0.0000 0.0000 20 0.0963 0.0948 0.0948 0.0948 0.0957 0.0966

Tasa promedio ponderado = suma filas (1) a la (20) 6.6% 5.5% 5.4% 5.5% 6.3% 6.8%

Sector total

1998 1999 2000 2001 2002 2003 Tasa global promedio ponderado = tasa promedio ponderado sector

formal * 0.901 + tasa promedio ponderado sector informal * 0.099

21.08% 20.40% 20.37%20.40%20.89%21.27%

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Recaudación potencial El cuadro siguiente muestra la recaudación potencial resultante de los regímenes general e intermedio del ISR por AEySP.

Cuadro III. 45 Recaudación potencial ISR por ingresos de AEySP, régimen general e intermedio, 1998-2004

Año Base del impuesto

(1)=(3) del Cuadro III.43

Tasa efectiva promedio ponderado

del impuesto sin crédito al salario

(2)= última fila Cuadro III.44

Recaudación potencial

ISRPF por AEySP

régimen general(3)=(1)*(2)

1998 159,654 21.08% 33,655 1999 184,722 20.40% 37,683 2000 251,110 20.37% 51,151 2001 271,898 20.40% 55,467 2002 291,035 20.89% 60,797 2003 321,083 21.27% 68,294 2004 344,660 21.27%* 73,309

* Se asume la misma tasa del 2003.

2) Régimen de REPECOS Tarifas 1998-2004 En este ejercicio se aplica únicamente una aproximación a las tarifas de REPECOS, utilizando promedios simples de ellas. Aunque sería deseable, sería imposible calcular un promedio ponderado de dichas tarifas dada la falta de información pública sobre la distribución de los contribuyentes en el régimen por nivel de ingresos. La forma de determinar el impuesto sobre la renta correspondiente a las personas físicas que tributan en el Régimen de Pequeños Contribuyentes (REPECOS) ha variado en los últimos años, tal como se describe a continuación: De conformidad con el artículo 119-N de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 1998, el impuesto del ejercicio se calculaba aplicando la tasa del 2.5% al total de los ingresos disminuidos por el equivalente a tres veces el salario mínimo elevado al año. Al año siguiente, en 1999 dicho artículo fue modificado, de tal manera que el impuesto sobre la renta del ejercicio para los REPECOS se determinaría una tarifa que a continuación se muestra, sobre la diferencia entre el total de los ingresos del ejercicio y el equivalente a tres veces el salario mínimo elevado al año: Dicho procedimiento permaneció sin cambio durante el ejercicio 2000, y lo único que cambió fue la tabla, debido a los índices de inflación. Para 2001 tampoco cambió el procedimiento, pero la tabla fue modificada de tal manera

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PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

78

que la tasa máxima se bajó a 2%. En 2002 la Ley del Impuesto sobre la Renta sufrió cambios importantes. De conformidad con el artículo 138 de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta vigente durante el ejercicio 2002, los REPECOS durante dicho año determinarían el impuesto sobre la renta aplicando la tasa del 1% sobre el total de los ingresos cobrados en el ejercicio, disminuidos por el equivalente a tres veces el salario mínimo elevado al mes. Para el ejercicio 2003 fue modificada la forma de calcular el impuesto, de tal manera que en lugar de aplicar la tasa del 1% sobre los ingresos disminuidos de tres veces el salario mínimo, a partir de 2003 se debía aplicar la siguiente tarifa sobre el total de ingresos disminuidos por cuatro veces el salario mínimo elevado al mes. La ley vigente establece que el impuesto se determinará aplicando la tasa de 2% a la diferencia entre el total de ingresos percibidos y el equivalente a cuatro veces el salario mínimo elevado al mes. Las tasas promedio aplicables resultantes de estas modificaciones se presentan en el siguiente cuadro.

Cuadro III. 46 Tasas promedio para el Régimen de REPECOS 1998 2.50

1999 1.46

2000 1.46

2001 1.25

2002 1.00

2003 1.06

2004 1.06 Recaudación potencial La recaudación potencial para el régimen de REPECOS resultante de aplicar las tasas promedio calculadas a la base del impuesto se muestran a continuación.

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

79

Cuadro III. 47 Recaudación potencial ISR por ingresos de AEySP, régimen de

REPECOS, 1998-2004 Año Base del

impuesto (1)=(6) del

Cuadro III.43

Tasa promedio

del impuesto(2)

Recaudación potencial

ISRPF por AEySP

régimen REPECOS(3)=(1)*(2)

1998 287,470 2.50% 7,187 1999 415,690 1.46% 6,069 2000 548,005 1.46% 8,001 2001 559,145 1.25% 6,989 2002 574,792 1.00% 5,748 2003 500,886 1.06% 5,309 2004 594,177 1.06% 6,298

Evasión Los Cuadros III.48 y III.49 contienen la evasión medida para los regímenes del ISR por ingresos de AEySP régimen general e intermedio y REPECOS respectivamente. Dado que la recaudación por régimen no está disponible públicamente para 1998-2002, se estima de acuerdo a las proporciones del ISRPF por AEySP en el total de los impuestos y a la proporción de cada uno de los regímenes en el impuesto recaudado en 2003. El Cuadro III.50 presenta la medición de la evasión total resultante para de estos regímenes del ISR por ingresos de AEySP.

Cuadro III. 48 Evasión del ISRPF por AEySP, régimen general e intermedio,

1998-2004 Año Recaudación

potencial (1)= (3) del

Cuadro III.45

Recaudación(2)

Evasión

(3)=(1)-(2)

Tasa de evasión %

(4)=(3)/(1) %

Tasa de evasión %

del PIB (5) = (3)/PIB

%

1998 33,655 7,442 26,213 77.89% 0.68% 1999 37,683 9,490 28,193 74.82% 0.61% 2000 51,151 11,362 39,789 77.79% 0.72% 2001 55,467 12,557 42,910 77.36% 0.74% 2002 60,797 13,551 47,246 77.71% 0.75% 2003 68,294 14,158 54,136 79.27% 0.79% 2004 73,309 14,598 58,711 80.09% 0.76%

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 1. ANEXO METODOLÓGICO Y ESTADÍSTICO. Estimación de la Evasión Fiscal del IVA e ISR

CCeennttrroo ddee EEccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy

PPoollííttiiccaass PPúúbblliiccaass

80

Cuadro III. 49 Evasión del ISRPF por AEySP, régimen de REPECOS,

1998-2004 Año Recaudación

potencial (1)= (3) del

Cuadro III.47

Recaudación(2)

Evasión (3)=(1)-(2)

Tasa de evasión %

(4)=(3)/(1) %

Tasa de evasión %

del PIB (5) = (3)/PIB

% 1998 7,187 557 6,630 92.25% 0.17% 1999 6,069 710 5,359 88.30% 0.12% 2000 8,001 850 7,151 89.38% 0.13% 2001 6,989 939 6,050 86.57% 0.10% 2002 5,748 1,014 4,734 82.36% 0.08% 2003 5,309 1,059 4,250 80.05% 0.06% 2004 6,298 1,092* 5,206 82.66% 0.07% * Cifra estimada.

Cuadro III. 50 Evasión total del ISRPF por AEySP, 1998-2004

Año Recaudación potencial

(1)= (1) Cuadro

III.48 +(1) Cuadro

III.49

Recaudación (2)=

(2) Cuadro III.48 +(2) Cuadro III.49

Evasión total(3)=(1)-(2)

Tasa de evasión total

% (4)=(3)/(1) %

Tasa de evasión total% del PIB

(5) = (3)/PIB%

1998 40,842 7,999 32,843 80.41% 0.85% 1999 43,752 10,200 33,552 76.69% 0.73% 2000 59,152 12,212 46,940 79.35% 0.85% 2001 62,456 13,496 48,960 78.39% 0.84% 2002 66,545 14,565 51,980 78.11% 0.83% 2003 73,604 15,217 58,388 79.33% 0.85% 2004 79,607 15,690 63,917 80.29% 0.83%

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

de la evasión fiscal del IVA

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

de la evasión fiscal del IVA

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2

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

de la evasión fiscal del IVA

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3

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

de la evasión fiscal del IVA

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4

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

de la evasión fiscal del IVA

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

de la evasión fiscal del IVA

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Medición de la Evasión Fiscal en México

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

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Medición de la Evasión Fiscal en México

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

de la evasión fiscal del IVA

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

de la evasión fiscal del IVA

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

de la evasión fiscal del IVA

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

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Page 291: Medición de la Evasión Fiscal en MØxicooma · Medición de la Evasión Fiscal en MØxico E Centrodde Eccoonnoommííaa AApplliiccaaddaa yy PolíticasPPœblicas TABLA DE CONTENIDO

Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

de la evasión fiscal del IVA

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

de la evasión fiscal del IVA

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

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Medición de la Evasión Fiscal en México

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

de la evasión fiscal del IVA

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

de la evasión fiscal del IVA

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

de la evasión fiscal del IVA

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34

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

de la evasión fiscal del IVA

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35

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

de la evasión fiscal del IVA

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

de la evasión fiscal del IVA

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

de la evasión fiscal del IVA

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38

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13,000

18,000

23,000

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

de la evasión fiscal del IVA

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

de la evasión fiscal del IVA

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

de la evasión fiscal del IVA

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41

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Medición de la Evasión Fiscal en México

Anexo 2. Anexo metodológico y estimación detallada

de la evasión fiscal del IVA

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42

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 3.

Estimación de las tasas efectivas implícitas del ISR Retención de Salarios.

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 3.

Estimación de las tasas efectivas implícitas del ISR Retención de Salarios.

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2

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 3.

Estimación de las tasas efectivas implícitas del ISR Retención de Salarios.

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3

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91,383.85 90,000 78,612.70 que dado 11,387.30 78,612.70- 90,000 G78,612.70 90,000 que dado 33,880.60 44,732.10 - 78,612.70 G44,732.10 90,000 que dado 39,461.90 5,270.20 - 44,732.10 G5,270.20 90,000 que dado 5,270.20 0 - 5,270.20 G

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 3.

Estimación de las tasas efectivas implícitas del ISR Retención de Salarios.

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4

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 3.

Estimación de las tasas efectivas implícitas del ISR Retención de Salarios.

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5

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 3.

Estimación de las tasas efectivas implícitas del ISR Retención de Salarios.

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6

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 3.

Estimación de las tasas efectivas implícitas del ISR Retención de Salarios.

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7

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 3.

Estimación de las tasas efectivas implícitas del ISR Retención de Salarios.

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8

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 3.

Estimación de las tasas efectivas implícitas del ISR Retención de Salarios.

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������������ �������������� ��

9

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 3.

Estimación de las tasas efectivas implícitas del ISR Retención de Salarios.

�������������������������������� ���������� �� ��������

������������ �������������� ��

10

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 3.

Estimación de las tasas efectivas implícitas del ISR Retención de Salarios.

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������������ �������������� ��

11

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 3.

Estimación de las tasas efectivas implícitas del ISR Retención de Salarios.

�������������������������������� ���������� �� ��������

������������ �������������� ��

12

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 3.

Estimación de las tasas efectivas implícitas del ISR Retención de Salarios.

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������������ �������������� ��

13

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 3.

Estimación de las tasas efectivas implícitas del ISR Retención de Salarios.

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������������ �������������� ��

14

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 3.

Estimación de las tasas efectivas implícitas del ISR Retención de Salarios.

�������������������������������� ���������� �� ��������

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15

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 3.

Estimación de las tasas efectivas implícitas del ISR Retención de Salarios.

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16

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 3.

Estimación de las tasas efectivas implícitas del ISR Retención de Salarios.

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17

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 3.

Estimación de las tasas efectivas implícitas del ISR Retención de Salarios.

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18

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 3.

Estimación de las tasas efectivas implícitas del ISR Retención de Salarios.

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19

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 3.

Estimación de las tasas efectivas implícitas del ISR Retención de Salarios.

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20

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 3.

Estimación de las tasas efectivas implícitas del ISR Retención de Salarios.

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21

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 3.

Estimación de las tasas efectivas implícitas del ISR Retención de Salarios.

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22

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 3.

Estimación de las tasas efectivas implícitas del ISR Retención de Salarios.

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23

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 3.

Estimación de las tasas efectivas implícitas del ISR Retención de Salarios.

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24

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 3.

Estimación de las tasas efectivas implícitas del ISR Retención de Salarios.

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25

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 3.

Estimación de las tasas efectivas implícitas del ISR Retención de Salarios.

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26

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 3.

Estimación de las tasas efectivas implícitas del ISR Retención de Salarios.

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27

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 3.

Estimación de las tasas efectivas implícitas del ISR Retención de Salarios.

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28

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Medición de la Evasión Fiscal en México

ANEXO 3.

Estimación de las tasas efectivas implícitas del ISR Retención de Salarios.

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29

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