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I-4 N° 227 Segunda Quincena - Marzo 2011

Informes Tributarios

¿Cuál es el tratamiento tributario de las mermas y desmedros de existencias?

Autor : Pablo José Huapaya Garriazo (*)

Título : ¿Cuál es el tratamiento tributario de las mermas y desmedros de existencias?

Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 227 - Segunda Quincena de Marzo 2011

Ficha Técnica

1. IntroducciónFrecuentemente las empresas sufren pérdidas de existencias ante lo cual se preguntan: ¿cuándo se está ante una mer-ma o desmedro o una pérdida extraor-dinaria?, o ¿si tratándose de mermas y desmedros, el primero sólo puede ocurrir en la comercialización, y el segundo en el proceso productivo?

Es por este motivo que a las empresas, a fi n de determinar la renta neta imponible de tercera categoría, se les permite deducir de la renta bruta aquellos gastos que son ne-cesarios para producir la renta y mantener su fuente, en tanto no esté expresamente prohibida por el artículo 44º de la Ley.

Entre los gastos deducibles para deter-minar la renta neta imponible de tercera categoría están las mermas y desmedros, cuyo tratamiento abordaremos a la luz de las normas tributarias y resoluciones del Tribunal Fiscal, a fi n de responder las in-terrogantes con que se inicia este artículo.

2. Una breve precisión sobre el Principio de Causalidad

En términos generales la causalidad pue-de defi nirse como la relación existente en-tre un hecho y su efecto deseado. Es decir, para efectos prácticos, sería la incidencia existente entre los gastos y la generación de renta gravada o el mantenimiento de la fuente. Es el principio sustancial de todo gasto deducible ya que el mismo está contenido en todos los supuestos señalados en el artículo 37º de la LIR.

La causalidad no trata de establecer el carácter de indispensable de un gasto, sino de demostrar que la adquisición de un bien o servicio tiene como objeto fi nal generar ingresos gravados o mantener la fuente.

Con respecto a la generación de ingresos gravados, un claro ejemplo de ello lo encontramos en el caso de las canastas navideñas a personal dependiente. Es decir, las mismas no son consideradas

como una liberalidad, porque no califi can como un acto de desprendimiento, ya que tiene como origen y motivación la labor que aquellos realizan a favor de la empresa y que contribuye al desarrollo de sus actividades1.

Téngase presente que la generación de ingresos gravados no necesariamente es efectiva, sino también potencial, aunque ello debe evaluarse en cada caso particu-lar. Así, el Tribunal ha señalado que proce-de la deducción de gastos a pesar que la empresa no genere ingresos, siempre que los mismos resulten razonables. Entonces, el hecho que una empresa no haya efec-tuado mayores negocios, no signifi ca que no haya realizado actividades dirigidas a procurarse mayores ingresos aunque éstas últimas no lleguen a concretarse. Estos gastos incurridos y los conceptos por los cuales se han realizado deben resultar razonables como ero gaciones mínimas dirigidas a la continuidad del negocio de la empresa2.

Otro ejemplo lo podemos observar en el caso del alquiler de un nuevo local ante la inminente clausura del que está siendo utilizado, por lo que resulta razonable que tome la precaución de alquilar otro local, aun cuando no se hubiera producido el traslado del negocio3.

En algunos casos la causalidad va a tener una incidencia indirecta con la genera-ción de renta gravada. Esto lo podemos observar en el caso de los castigos por deudas incobrables, en donde la cuenta por cobrar debe tener un origen en el que

pudo haber generado ingresos gravados a su acreedor. En ese sentido, el Tribunal Fiscal ha señalado para el caso de los cas-tigos por deudas incobrables que, si bien el inciso i) de dicho artículo 37º permite los castigos y el Reglamento de la Ley detalla las condiciones específi cas para la aceptación de la deducción, la verifi cación de las mismas no exime del cumpli miento del principio de causalidad4.

Con respecto al mantenimiento de la fuente productora de renta, el Tribunal Fiscal ha señalado que se debe enten-der como fuente productora al capital corporal e incorporal que, teniendo un precio en dinero, es capaz de suministrar una renta a su poseedor, como es el caso de las cosas, muebles e inmuebles, los capitales monetarios, los derechos y las actividades5.

Finalmente, un supuesto particular se da cuando varios agentes se ven benefi ciados por el gasto efectuado por uno de ellos. Al respecto, existió un caso de gastos de publicidad que beneficia tanto al embotellador como a la empresa matriz, por el cual el Tribunal ha señalado que no existe en la LIR ni en su reglamento, norma que obligue a los contri buyentes a adoptar un determinado criterio técnico para la participación en los gastos, bas-tando únicamente que se cumpla con el Principio de Causalidad, que el gasto sea necesario y que se encuentre sustentado en comprobantes de pago emitidos de acuerdo con la legislación de la materia, para que el gasto sea deducible6.

(*) Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Adjunto de docencia del Curso Derecho Tributario I: Código Tributario de la Pontifi cia Universidad Católica del Perú.

1 RTF Nº 2675-5-2007 (22.03.07)2 RTF Nº 03942-5-2005 (24.06.05)3 RTF Nº 03458-3-2005 (15.06.05)

4 RTF Nº 745-2-2000 (20.02.00)5 RTF Nº 261-1-2007 (16.01.07)6 RTF Nº 01275-2-2004 (12.08.04)

Para la actividad que genera la renta gravadaNormalidad

RazonabilidadDeben cumplir

Gastoscausales

Generalidad

En relación con los ingresos del con-tribuyente

Para los incisos I), II) y a.2)

3. Las mermas y desmedros den-tro de los Gastos deducibles

Volviendo al tema de estudio, de acuerdo con el inciso f) del artículo 37 º la Ley del Impuesto a la Renta es gasto deducible, las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditadas.

Entonces, se debe entender por existen-cias, según la NIC 2, a aquellos bienes po-seídos por la empresa para ser vendidos en el curso normal del negocio, o bienes en proceso de producción para su venta; y aquellos materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o prestación de servicios.

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Es decir, se consideran existencias a los bienes comprados y almacenados para revender, los productos terminados o en curso de fabricación por la empresa para su venta, o insumos consumidos en el proceso de producción.

4. ¿Qué se entiende por mermas?De acuerdo a lo estipulado en el artículo 21º inciso c) del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta, se defi ne la merma como la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, oca-sionada por causas inherentes a su na-turaleza o al proceso productivo. De este concepto se desprenden las características siguientes:

a) Las mermas constituyen una pérdida de volumen, peso o cantidad de la existencia:

En otras palabras, constituyen una pérdida cuantitativa que no hace inútil la existencia para su utilización en el proceso de fabricación o pro-ducción o venta. Entonces, a pesar de la pérdida física por desaparición o consumo de parte de este producto debido a la naturaleza propia del bien o al proceso a que está sometido, el insumo es apto para el proceso de producción o el producto final es idóneo para su venta.

Es por esta razón por la cual pode-mos afi rmar que la existencia sigue manteniendo las calidades para un producto óptimo, ya que la merma incide en el peso, volumen o cantidad de la existencia, pero no en sus calidades y cualidades para su comercialización o uso en el proceso de producción tal como lo han señalado el Tribunal Fiscal al afirmar que “la merma es la eva-poración o desaparición de insumos, materias primas o bienes intermedios durante el proceso productivo o de comercialización”7.

b) Las mermas son ocasionadas por causas intrínsecamente ligadas a la naturaleza de la existencia o proceso productivo:

Algunos autores sostienen que son dos las causas generadoras de las mermas, por un lado en función a la naturaleza del bien (sea por su composición química o tamaño, se pierden físicamente por su sola tenen-cia como en el caso de una empresa que comercializa productos que se pueden evaporar o granos que pue-den disminuir) y la otra en función al proceso productivo (por ejemplo en el caso de los insumos –algodón,

crianza de animales, etc.– que se pierden durante el proceso8.

En ese orden de ideas, según la na-turaleza del bien, es lógico reconocer como mermas aquellas originadas por las condiciones climáticas que lo afectan, como por ejemplo ciertos bienes que por su naturaleza pre-sentan diferencias al momento de su entrega originadas por el clima9.

En la comercialización

Pérdida física

Por su naturaleza

En el proceso productivo

Se originan

Mermas

5. ¿Es posible la generación de mermas en la etapa de comer-cialización?

Usualmente se considera que las mermas se generan en el proceso productivo tal como lo señala el Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta. Pero surge la duda de si se pueden generar éstas en la etapa de comercialización.Teniendo en cuenta que la existencia es un insumo o producto terminado, puede desaparecer en su peso, volumen o can-tidad. Es por este motivo que la merma indistintamente puede generarse en la producción o comercialización de una existencia.Entonces, si bien las mermas se producen en el proceso productivo del bien (como en el caso de los insumos que se emplean para producir otros bienes), también es posible por la naturaleza de la existencia que ésta ocurra en el proceso de comer-cialización tal como lo ha señalado el Tribunal Fiscal10.

6. ¿Son deducibles las mermas generadas por hechos extra-ños a la naturaleza del bien o proceso productivo?

De acuerdo al Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta, las mermas se origi-

nan por causas inherentes a la naturaleza de la existencia o proceso productivo, (o, como vimos, incluso en la comercia-lización), por lo que aquellas pérdidas físicas originadas por causas extrañas a la naturaleza del bien o al proceso produc-tivo y comercialización se tratarán como pérdidas extraordinarias deducibles de la renta bruta según las exigencias del inciso d) del artículo 37º de la Ley.

Este criterio es tomado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 7474-4-2005 cuando señala que las pérdidas de agua por con-sumos clandestinos no constituyen mer-mas, puesto que no son imputables ni a la naturaleza ni al proceso de producción, sino que son consecuencia del actuar de terceros, de modo que de tratarse de pérdidas extraordinarias califi carían como gasto deducible de acuerdo al inciso d) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta11.

En el caso de empresas que comercializan existencias como verduras, carnes, etc., y se registran diferencias de peso por manipulación, el Tribunal considera que estas pérdidas físicas no son mermas pues las diferencias de peso en la lim-pieza, clasifi cación y manipulación de los productos por parte del personal o del público, no califi can como mermas ya que no son imputables ni a la natura-leza ni al proceso de producción de los bienes sino son consecuencia del actuar de terceros12.

De acuerdo al análisis del punto anterior, observamos que debería considerarse como mermas a la pérdida de peso de los referidos bienes siempre que sean imputables a las condiciones normales de comercialización. Es decir, las que se generan por las características de esas existencias en el manipuleo ordinario del personal o del público y no por cir-cunstancias extraordinarias como robos o descuido del comercializador.

7. ¿Cómo se acreditan las mer-mas?

De acuerdo a lo señalado en el Regla-mento de la Ley del Impuesto a la Renta, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional indepen-diente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente, cuando la SUNAT lo requiera. Dicho informe deberá contener por lo menos la meto-dología empleada y las pruebas realiza-das. En caso contrario, no se admitirá la deducción13.

7 RTF Nº 724-1-1997 (13.04.97)

11 RTF Nº 7474-4-2005 (14.12.05)12 RTF Nº 1804-1-2006 (12.06.06)13 Inciso c) del artículo 21 del RLIR.

8 PICÓN, Jorge, Deducciones del Impuesto a la Renta empresarial ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la SUNAT o la perdí yo, Dogma, Lima, 2004, pp. 169-173.

9 De acuerdo con el Informe Nº 009-2006-SUNAT/2B0000 la pérdida física sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones de traslado que afectan los bienes por las características de éstos como ocurre con la humedad propia del transporte por vía marítima califi ca como merma.

10 En la RTF Nº 7164-2-2002 se señala que los casos de mermas y desmedros, en tanto ambos son pérdidas, una referida a la cantidad y otra a la calidad del bien, propias de las actividades ordinarias de las empresas que pueden producirse o no en el curso del ciclo de producción y comercialización de los bienes destinados a la venta o consumo.

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En ese orden de ideas, observamos que el informe técnico que sustenta la merma tiene que ser realizado según las exigen-cias establecidas en la norma precitada pues de lo contrario no se aceptará su deducción.

Esto sucedió en la RTF Nº 3061-1-2005 en que se desconoció las mermas de existencias que sufrió el contribuyente por que “no ha explicado cómo se lleva a cabo su proceso productivo ni el momento en que se realizan los controles de calidad y se determinan las mermas, así como tampoco el porcentaje de las mismas”.

De otra parte, del texto de la referida norma se infi ere que las mermas deben ser acreditadas por la empresa cuando lo requiera la SUNAT a fi n de sustentar si el nivel de mermas deducidas son nor-males. La norma no exige que el Informe Técnico deba estar hecho antes de su contabilización, pero es recomendable contar oportunamente con este Informe para conocer el rango de mermas que óptimamente la empresa puede deducir como gasto o costo.

El requisito formal del Informe Técnico es un requisito indispensable a fi n que se pueda deducir la merma como gasto.

8. ¿Se puede acreditar mermas en base a una norma especí-fi ca sin contar con un Informe Técnico?

Puede pasar que un contribuyente deduzca como gasto un porcentaje de-terminado de mermas establecido por una norma sin contar con un Informe Técnico y lo cual a nuestro entender no debe ser observable por la SUNAT, ya que las mermas se están deduciendo dentro del rango permitido por la nor-ma específi ca.

Entonces, podemos observar que pre-existiendo una norma que establece un porcentaje de merma para una clase de bienes, que ha sido calculada en base a previos estudios, técnicamente la SUNAT tiene certeza de la veracidad de los límites de deducción aceptables como merma, por ello, la facultad de la SUNAT de exigir un Informe Técnico que acredite las mermas conforme al antepenúltimo párrafo del inciso c) del artículo 21º del Reglamento del Impues-to a la Renta, debe ejercerse sólo para aquellos casos en que el contribuyente dedujo un porcentaje de merma mayor al que le permitía la norma o en aquellas actividades en que no existe tales normas sobre porcentaje de mermas.

Esta opinión es asumida por el Tribunal Fiscal en un caso de importación de úrea agrícola, donde señala que si bien el

Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta faculta a la Administración para que requiera al contribuyente que acre-dite las mermas con un informe técnico, ello no puede interpretarse en forma aislada como lo ha hecho la Administra-ción. Tal facultad debe aplicarse razona-blemente, esto es, cuando no se tenga certeza del porcentaje aplicable para la actividad por no contar con elementos para ello, no así, cuando existen normas específi cas que reconocen un porcentaje razonable de mermas14.

9. ¿Qué son los desmedros?De acuerdo a lo estipulado en el inci-so c), numeral 2 del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se defi ne al desmedro como aquella pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, hacién-dolas inutilizables para los fi nes a los que estaban destinadas. En ese orden de ideas, surge la duda sobre cuándo hay una pérdida de orden cualitativo. A su vez, si ésta tiene que producirse en la etapa de producción o comercialización del bien.

De acuerdo a lo señalado por algunos autores, las existencias se convierten en desmedros por: deterioro de los bie-nes, bienes con fecha de caducidad, bie-nes obsoletos por avance tecnológico15. Es por este motivo que la característica del desmedro consiste en que el bien no desaparece, sólo que la existencia ya no es apta para su venta al público, o ya no es apta como insumo para su proce-samiento, es decir no tiene las calidades para satisfacer su destino por tratarse de bienes dañados, vencidos, defectuosos o que no pasan el control de calidad.

Por caducidad

Por deterioro

Por obsolescencia

Se originan

Desmedros

10. ¿Pueden generarse desme-dros en la etapa de produc-ción o comercialización?

Como hemos visto anteriormente, el desmedro usualmente ocurre en la etapa de comercialización de la existencia por-que se daña, malogra o expira su fecha. Conforme a ello, teniendo en cuenta la característica de desmedro, se puede

considerar que la existencia sea entendi-da como un insumo o producto termina-do que sufre una pérdida cualitativa, es decir, no es apto para su procesamiento y/o venta. Es por este motivo que el mis-mo puede ocurrir indistintamente en la etapa de producción o comercialización de un bien.

Por ello, podemos afi rmar que cuando se trata de una existencia ya colocada para su comercialización, que deviene en no aptas para su uso o consumo, será un desmedro, e igualmente será desmedro aquella existencia (material o insumo) que en el proceso productivo no tenga las condiciones para lograr un producto fi nal óptimo.

Este criterio es asumido por el Tribunal Fiscal cuando señala por ejemplo, que un ave de descarte implica una disminución en su calidad para la obtención de un producto fi nal óptimo, por lo que resulta pertinente considerarlos como desmedros durante el proceso de producción16.

11. ¿Cómo se acreditan de los desmedros?

El inciso c) del artículo 21º del Regla-mento de la Ley de Impuesto a la Renta señala que: “Tratándose de los desmedros de existencias, la SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las existencias efec-tuadas ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquél, siempre que se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes.

Dicha entidad podrá designar a un funcio-nario para presenciar dicho acto; también podrá establecer procedimientos alterna-tivos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa”.

El requisito formal de la destrucción ante Notario Público de la existencias es un requisito indispensable, a fi n que se pueda deducir el desmedro como gasto como lo señaló la RTF Nº 0631-1-2003: “A efectos de que el desmedro de existencias sea deducible se requiere constatación notarial de acuerdo con lo previsto en el inciso c) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta”.

Si aún cumpliendo con el referido requi-sito formal, el desmedro tuviera algún valor realizable aunque reducido, debe documentarse que no fue comercializado, en caso que fuera vendido será deducible su correspondiente costo.

14 RTF Nº 3620-5-2005 (14.09.05)15 PICÓN, Deducciones del Impuesto a la Renta empresarial ¿Quién se

llevó mi gasto? La Ley, la SUNAT o la perdí yo, p. 172. 16 RTF Nº 09579-4-2004 (07.10.04)