Metode i tehnike otkrivanja porezno-kaznenih djela kao u ...Ovaj tekst poku{at }e {to jednostavnije obrazlo`iti osnovne metode i tehnike otkrivanja porezno-kaznenih djela, {to ~ine

68 POREZNI VJESNIK 7-8/2012.

Metode i tehnike otkrivanja porezno-kaznenih djela kao u~inkoviti alati u financijskoj istrazi

Aleksander Vranko

Metode i tehnike otkrivanja porezno-kaznenih djela kao u~inkoviti

alati u financijskoj istrazi1

1. UvodOvaj tekst poku{at }e {to jednostavnije obrazloìti osnovne metode i tehnike otkrivanja

porezno-kaznenih djela, {to ~ine dio pojma fi nancijskih istraga, odnosno nastavak su teksta objavljena u Poreznom vjesniku 5/12, pod naslovom »Uvod u fi nancijske istrage porezno kaznenih djela«. Dijelove se ve} objavljena teksta, naime, mora ponoviti, jer su sastavnicom ovdje opisanih istra`nih metoda i tehnika, bez kojih bi opisivanje istra`ne problematike u cjelini bilo {turo i nepovezano − stoga nedostatno razumljivo.

Tre}i nastavak bit }e poku{aj »zaokruìvanja« temeljne opse`ne teme o fi nancijskim istragama, ali }e op{irnije prikazati metode i tehnike razgovora/ispitivanja osumnji~enika u istra`noj praksi i prakti~ne primjere utvr|ivanja namjere i osnovane sumnje u po~injenje porezno-kaznenih djela s kojima se porezna uprava su~eljavala. No, o tome vi{e u nared-nim brojevima Poreznog vjesnika.

Otkrivanje porezno-kaznenih djela moè se defi nirati kao otkrivanje prijevara utemelje-nih na la`nom prikazivanju va`nih ~injenica ili na pre{u}ivanju, kad etika nalaè izno {enje prijevarnih ~injenica, {to pak ukupno uzrokuje veliku {tetu dràvnom prora~unu i svima koji se oslanjaju ili imaju pravo oslonca na te ~injenice2. Kada se, naime, govori o porezno-kaznenim djelima, treba voditi ra~una o trima osnovnim pokazateljima:

1. Svrha ~injenja porezno-kaznenih djela pla}anjem svota poreza manjih od zakonom odre|enih ili podno{enjem nevjerodostojnih poreznih prijava kakvima se poreznoj vlasti èli uskratiti saznanja o stvarnoj poreznoj obvezi;

2. Namjera stjecanja nezakonite dobiti primjenom smi{ljena prijevarnog postupka, {to treba razlikovati od nerazumijevanja, odnosno nemara ili slu~ajne pogre{ke, i

3. Smi{ljeni postupci ili pona{anje pri samoj biti prijevare ili la`ne izjave, la`nog pred-stavljanja, prijevarnoga trika ili strategije te prikrivanju djela i ~injenica.

1 S obzirom da su »Metode i tehnike otkrivanja porezno-kaznenih djela« nastavak teksta »Uvod u fi nan-cijske istrage porezno-kaznenih djela«, Porezni vjesnik 5/2012, poèljno je ~itati ih usporedno.

2 Porezni vjesnik 5, »Uvod u fi nancijske istrage porezno-kaznenih djela« – U uvodnom je dijelu iznesena defi nicija prijevare {to je se moè smatrati samostalnom defi nicijom ili dijelom defi nicije porezno-kazne-nih djela.

METODE I TEHNIKE OTKRIVANJA POREZNO-KAZNENIH DJELA KAO UÎNKOVITI ALATI... 69

Svaki od tih pokazatelja djeluje kao zajedni~ki nazivnik afi rmativnih postupaka {to su suprotnost bîti ne~injenja.

Najve}i broj visoko razvijenih zapadnih dràva zapada izrazito su osjetljive na porez-no-kaznena djela/poreznu prijevaru, a tu osjetljivost ublaùju sprje~avanjem i cijelom »lepezom« kaznenih postupaka i odgovornosti za kr{enje poreznih zakona, pri ~emu treba razlikovati porezno-kaznena djela od poreznih prekr{aja. Porezni prekr{aji sadrè bezaz-lene ili nenamjerne pogre{ke u evidentiranju poreznih, odnosno poslovnih doga|aja ili jednostavnih matemati~kih pogre{aka {to podlijeù razmjerno niskima nov~anim kaznama ili uop}e nisu ka`njive; nemar u vo|enja poslovnih knjiga i drugih poslovnih evidencija, {to pak podlijeè osrednjima nov~anim kaznama i poreznu utaju3 administrativnog tipa {to podlijeè visokima nov~anim kaznama, dok se porezno-kaznena djela/porezne prije-vare odnose na poreznu utaju kaznenog tipa, odnosno porezne prijevare podlijeù ka`nja-vanju sudskom odlukom pra}enom visokima nov~anim i/ili zatvorskim kaznama.

2. Porezna utaja kao kazneno i kao prekr{ajno djeloZa fi nancijske je istraìtelje vrlo va`no znati razlikovati porezno-kaznena i prekr{ajna

djela, odnosno kaznene utaje poreza i administrativne/prekr{ajne utaje poreza, s obzirom na vrstu dokaza nu`nih za utvr|ivanje razli~itih stupnjeva odgovornosti, za {to slijede razli~ite razine kazna i sankcija. Uobi~ajena je praksa u dràvama s visoko razvijenom poreznom administracijom, pa i u Hrvatskoj, da se administrativnom prekr{itelju odre|uje samo nov~ane kazne kakve razrezuje ili name}e nadle`na porezna vlast. U porezno-kaz-nenih djela, utaju utvr|uje nadleàn kazneni sud, kad je osuda naj~e{}e zatvorska kazna uz dodatne nov~ane namete. Postupak dokazivanja administrativne i kaznene porezne utaje u pravilu bi imao biti metodolo{ki jednak; na razli~itost utje~e samo teìna dokaz-noga materijala, pa se za porezno-kaznena djela zahtijeva dokaz velike teìne, osobito kada se mora odrediti zatvorsku kaznu, a u administrativnih odluka kada se odre|uje je-dino nov~anu kaznu, zahtijeva se dokazni materijal manje teìne. Razliku naposljetku ne ~ini vrsta porezne utaje, nego na~in kako je po~injena.

Porezne vlasti u najvi{e dràva administrativnu utaju poreza dokazuju jasnim i uvjer-ljivim dokazom {to nedvojbeno potvr|uje krivnju, {to zna~i da predmet poreznog nadzo-ra mora biti dokaziv. No, kada se radi o dokazivanju porezno-kaznenih djela, fi nancijski istraìtelji moraju prikupiti vi{e kvalitetnih dokaznih materijala o ~injeni~nom stanju, kako se ne bi zadràvali samo na opravdanoj sumnji, {to zna~i da to mora nesumnjivo uvjeriti i obi~nog ~ovjeka da je po~injeno kazneno djelo.

U postupku dokazivanja administrativne i kaznene utaje poreza, teret je dokazivanja na nadle`nome poreznom tijelu, {to zna~i da istraìtelji nose ukupan teret dokazivanja na~ina razmi{ljanja osumnji~enika i planiranih radnja. I administrativnu i kaznenu porez-nu utaju mora se, dakle, nedvojbeno utvrditi a postojanje utaje mora biti dokazivo na te-melju postoje}ih okolnosti, {to nu`no zahtijeva dokazivanje posebne namjere osumnji~e-nika da izbjegne pla}anje poreza za kojeg vjeruje i zna da bi morao biti pla}en. Financijski istraìtelji nu`no moraju dokazati da je osumnji~enik imao saznanja da je porezna prijava bila nevjerodostojna pri samome podno{enju te da je pritom namjeravao izbje}i pla}anje zakonom odre|ena poreza. Dokazni materijal nu`no mora biti neizravan i bitan, ali teret dokazivanja ostaje na poreznim vlastima.

3 U anglosaksonskom pravu poreznu se utaju tretira kao porezni prekr{aj, dok je porezna prijevara kazne-no djelo.


U poreznim postupcima ~esto se pojavljuju dvojbe kada dokazivati kaznenu, a kada administrativnu utaju, jer bi se znatno boljim rje{enjem moglo prikazati predmet u postupku administrativne utaje, zbog postojanje sudskih odluka blagonaklonih spram porezno-kazne-nih djela ili kada su nadle`ni sudovi prenatrpani drugima kaznenim postupcima.

3. Pokazatelji porezne utaje4

Po~injenje porezne utaje moè se utvrditi iz brojnih ~imbenika koji proizlaze uz same su{tine kaznenog djela. Tako|er moramo imati na umu da samo postojanje, odnosno ne-postojanje jednog od ~imbenika samo po sebi nije naznaka postojanja, odnosno nepo-stojanje porezne utaje. U fi nancijskim istragama istraìtelji moraju polaziti prvenstveno od na~ina razmi{ljanja osumnji~enika u namjeri da izbjegne pla}anje odgovaraju}e svote poreza dospjeloga na pla}anje. U nastavku je prikaz najva`nijih pokazatelja mogu}ih preduvjeta {to vode k poreznoj utaji:

1. izbjegavanje prijavljivanja poreza svima nadle`nim tijelima 2. prijava la`ne adrese {to nije u vezi s poslovanjem ili prebivali{tem poreznog obvez-

nika5

3. obveznik stalno odga|a zakazivanje i odràvanje sastanka na zahtjev nadle`noga poreznog tijela

4. obveznik ne vodi poslovne knjige i dokumentaciju o poslovanju, napose kad je ve} dobio savjet da to treba ~initi

5. nema poslovnu dokumentaciju, ili je nepravilno evidentirana, ili postoje dva na-~ina vo|enja dokumentacije, odnosno postoji namjera da je se krivotvori

6. poslovne knjige i dokumentaciju uni{tava se bez uvjerljiva obja{njenja ili se dio odbija staviti poreznoj vlasti na raspolaganje

7. nekooperativno pona{anje obveznika {to se o~ituje kao uskrata zahtijevanih po-dataka i odbijanje davanja obrazloènja u vezi s odstupanjima u evidencijama ili upitnima knjigovodstvenim stavkama

8. davanje nevjerodostojne, pogre{ne i nedosljedne izjave 9. podnosi se nevjerodostojnu dokumentaciju ili pisanu izjavu, kako bi se dokazalo

neku knjigovodstvenu stavku ili podatak unesen u poreznu prijavu10. izdavanje la`nih ra~una11. la`no prikazivanje izvoznih stavaka manje vrijednima i polaganje tako dobivene

razlike u usporedbi sa zbiljskim cijenama na offshore-ra~une12. polaganje dijela prihoda od prodaje na ra~une inozemnih banaka, bez stvarne

poslovne svrhe13. namjera prikrivanja stvarnog dokumenta ili ~injeni~noga poslovnog stanja14. uno{enje naknadnih promjena u ve} provjerena izvje{}a ili dokumente15. izbjegavanje polaganja ili obra~una ukupnih bruto-prihoda16. u~estalo gotovinsko pla}anje, umjesto preko ra~una u banci ili kreditnom karticom,

osobito pri velikim nabavama ili tro{kovima17. kada samo jedna osoba nadzire prodaju, nov~ane primitke i poslovnu dokumen-

taciju, {to onemogu}uje prijenos odgovornosti na druge zaposlenike18. umije{anost u nezakonite poslovne aktivnosti ili suradnja s takvim tvrtkama

4 Usporedi poglavlje 2. Znakovi prijevare, »Uvod u fi nancijske istrage porezno-kaznenih djela«, Porezni vjesnik 5/2012.

5 Misli se na fi zi~ku i pravnu osobu.


19. neodgodiv pristanak na porezna uskla|enja i neuobi~ajena zabrinutost u vezi s trenuta~nim svr{etkom istrage6

20. osobni standard, na~in ìvota i sredstva kojima raspolaè osumnji~enik7 koji nije dosljedan u prijavljivanju prihoda iz poslovne djelatnosti

21. pokazatelj da vrijedna stavka u imovini poduze}a {to je se vodi na obveznika pripada tre}im osobama ili je ste~ena na ime tre}ih osoba

22. izjave osumnji~enika same sebi svrhom, bez pripadaju}e dokumentacije kakva bi ih potvrdila

23. prikazivanje poreznih olak{ica za fi ktivne ili preminule ~lanove obitelji, mada je posve jasno kako nema osnova za olak{icu

24. navo|enje izmi{ljenih ili nepostoje}ih zaposlenika na isplatnoj listi25. nepla}anje obveza u mirovinski fond za zaposlene26. evidentiranje izmi{ljenih na~ina isplate zaposlenicima izvan zemlje kako bi tvrtka

ili pojedinac izbjegli pla}anje poreza27. zahtjev dobavlja~ima da velike nabave pla}aju u inozemnoj valuti28. izbjegavanje podno{enja porezne prijave kad je jasno da je obvezniku dospio

porez, a on je znao ili morao znati da mora podnijeti poreznu prijavu29. upadljivo prikazivanje odbitaka, kredita i/ili olak{ica30. prijavljivanje prevelikih osobnih kao poslovnih tro{kova31. izostavljanje specifi ~nih stavaka uz ve} navedene sli~ne stavke32. izostavljanje evidencija o izvorima prihoda u cijelosti33. polaganje nov~anih sredstava iz nejasnih izvora.

4. Analiza rizika kao nuàn dio fi nancijske istragePrije poduzimanja postupaka u fi nancijskoj istrazi8, neovisno o kakvim se istra`nima

metodama i tehnikama radi, svaki predmet treba po~eti analizom, prije doticaja s osum-nji~enikom, kako bi se mogu}i rizik postupka svelo na prihvatljivu razinu. Rizik se moè defi nirati kao mogu} nastanak doga|aja {to }e nepovoljno utjecati na postizanje ciljeva.9 Da bi se rizik postupka svelo na prihvatljivu razinu, treba organizirati kadrovski i institu-cijski sektor/slu`bu/odjel koji bi se bavio analiti~kim poslovima fi nancijskih istraga, od-nosno otkrivanja porezno-kaznenih djela. Bio bi to analiti~ki pregled podataka iz fi nan-cijskih izvje{}a i porezne prijave, naravi poslovanja kako bi se otkrilo podru~ja {to ih treba istraìti. Analiza bi, dakle, trebala obuhvatiti sve aspekte sumnjive osumnji~enikove dokumentacije. Analiti~ari bi trebali biljeìti zapaànja i pitanja na koja bi rado dobili odgovor od osumnji~enika. Bilje{ke nastale u analiti~kom poslu istraìtelji bi iskoristili za dobivanje odgovora u razgovoru s osumnji~enikom. Odgovori, naravno, mogu otvarati podru~ja s mnogima novim pitanjima za koja istraìtelji moraju biti spremni kako bi do-bili ispravne odgovore.

Pri analiti~kim poslovima mora se, naime, voditi ra~una o sljede}em:1. vrsta poslovne aktivnosti – je li ovo ili sli~no poslovanje isplativo; radi li se o po-

slovanju gotovim novcem kakvo je podlo`no uzimanju gotovine; postoje li neki izvori prihoda u toj vrsti poslovanja kakvi mogu pro}i neprijavljeni, poput prodaje robe, ugostiteljska djelatnost, prodaja offshore-tvrtke i sl.

2. vrsta obra~unske ra~unovodstvene metode te na~ini vo|enja poslovnih knjiga

6 Jedan od najprimjetnijih znakova {to istraìtelje upu}uje na dublju provjeru poslovanja.7 Tvrtka ili fi zi~ka osoba, odnosno odgovorna osoba u tvrtki8 Npr. provjera ispravnosti porezne prijave ili poslovnih knjiga9 Zakon o PIFC-u (NN 141/06)


3. postoci dobiti u usporedbi s drugima sli~nim tvrtkama – usporedba moè biti dobar pokazatelj kako i u kojem smjeru nastaviti provjeru prihoda i rashoda te nov~anih tijekova, jer ako postotak bruto-dobiti nije razuman u usporedbi s iskazanim u drugima sli~nim tvrtkama, to moè biti pokazatelj manje prijavljenog prometa ili prihoda

4. neto-dobit – istraìtelj si mora postaviti pitanje moè li tvrtka ili poduzetnik pre ̀ i-vjeti s prikazanom razinom prihoda; ako je dobit malena, treba utvrditi ekonomski ili neki drugi razlog

5. neuobi~ajene stavke – postoje li drugi pokazatelji na dostavljenoj dokumentaciji {to istraìteljima mogu dati vi{e informacija o tvrtki ili osumnji~eniku.

Na temelju navedenih pokazatelja, analiti~ari i istraìtelji mogu ste}i fi nancijsku sliku o poslovanju kako bi odredili po~etnu analizu nov~anih tijekova. Osobitu pozornost treba usmjeriti jednome od klju~nih pokazatelja manje prijavljenog prihoda, akumulaciji sred-stava, obuhvativ{i i zalihe i/ili nastanak tro{kova {to nadma{uju prihode i posudbe. Ako analiti~ari nai|u na poreznu prijavu s velikom vrijedno{}u akumuliranih sredstava te niskim neto-prihodom i tro{kovima kamate, analizu valja usmjeriti na neprijavljene priho-de i/ili napuhane rashode (tro{kove). Pritom je od velike va`nosti razviti po~etnu analizu nov~anih tijekova, kako bi se steklo predod`bu o fi nancijskom poloàju osumnji~enika. Po~etna (preliminarna) analiza nov~anih tijekova na~in je obra~una samo za nov~ane svote {to ih je osumnji~enik prijavio. Neprikazano u poreznoj prijavi naj~e{}e je ono {to nedostaje. Na}i ono {to je izostavljeno u poreznoj prijavi na~in je otkrivanja manje prijav-ljenog prihoda, odnosno porezne utaje.

I za analiti~are fi nancijskih izvje{}a i za fi nancijske istraìtelje veoma je va`no, osim navedenoga, uzeti u razmatranje sljede}e postupke:

1. procijeniti osumnji~enikovu bilancu, ra~un dobiti i poreznu prijavu, kako bi se utvrdilo jesu li potpune, tko ih je sastavio te jesu li uredne i ~itljive

2. usporediti postotke profi tabilnosti i druge fi nancijske pokazatelje s onima u sli~nih ili prosje~nih tvrtka s jednakom {ifrom gospodarske djelatnosti

3. uzeti u obzir lokaciju tvrtke zato {to moè znatno utjecati na ukupan promet4. provjeriti u~inak prija{njih poreznih nadzora ili istraga.

U vezi s poreznim prijavama pravnih osoba, analiti~ki poslovi prije pokretanja istra`nih postupaka trebaju, u pravilu, obuhvatiti:

1. znatne promjene u bilanci u usporedbi s prija{njim razdobljima2. promjene u organizacijskim odnosima tvrtke3. prijavu nenapla}enih dugovanja i povrata4. sredstva ispla}ena dioni~arima, direktorima, rukovoditeljima i partnerima u uspo-

redbi sa standardom tih osoba i prijavljenim prihodom5. podlijeè li tvrtka osobitima dràvnim pravilima i provodi li ih (npr. Zakon o javnoj

nabavi i sl.)6. upitne transakcije, zajmovi i sli~ni nov~ani aran`mani povezanih tvrtka ili osoba,

osobito ako su te tvrtke ili osobe sa stalnim prebivali{tem u offshore-zonama;7. provjeriti pitanje nerealnih zaliha.

5. Istraga gotovinskih transakcijaProvjera gotovinskih transakcija, odnosno analiza nov~anih tijekova u fi zi~kih ili prav-

nih osoba, u zemljama s razvijenim fi skalnim sustavom naj~e{}e je glavna metoda provje-re prijavljenih prihoda. To je, ustvari, u~inkovit i brz postupak pri planiranju fi nancijske


istrage, {to ga se primjenjuje pri razmatranju ima li ili nema te{ko}a u vezi s ispravnim prijavljivanjem prihoda. Postupak provjere gotovinskih transakcija po~inje prije planiranja istra`nih radnja, a poslije se razvija sukladno ukupnome kretanju istra`ne aktivnosti, {to zna~i kako treba iskoristiti poznate podatke iz fi nancijskih isprava kakve je podnio osum-nji~enik, skupa s podacima prikupljenima tijekom prvog razgovora i, napokon, ustanovlje-ne tijekom istra`nog postupka. Takva analiza daje dobre rezultate u obveznika, jednako pravnih i fi zi~kih osoba.

Analizu gotovinskih transakcija u ameri~koj praksi CID10 naziva se T-tablicom knjiè-nja11.

Na lijevu stranicu T-tablice unosi se prijavljene bruto-primitke, odnosno prihode (npr. prihodi od najamnina, ulaganja), gotovinska nov~ana sredstva kao po~etni saldo, bankov-ne depozite kao po~etni saldo, dobivene zajmove, napla}ene ra~une kao po~etni saldo, dospjele ra~une kao zavr{ni saldo, dohodak od pla}e, neoporezive primitke/prihode i sl., a na desnu se unosi tro{kove poslovanja uz amortizaciju, tro{kove najma uz amortizaciju, osobne ìvotne tro{kove, raspoloìva gotovinska nov~ana sredstva kao zavr{ni saldo, bankovne depozite kao zavr{ni saldo, otplatu zajmova, napla}ene ra~une kao zavr{ni saldo te dospjele ra~une kao po~etni saldo.

Na osnovi analize T-tablice utvr|uje se prikaz fi nancijskog statusa i protok obvezniko-va novca, tako da se zbroje ukupne dugovne stavke lijeve i ukupna zaduènja desne strane. Ako zbrojena dugovanja lijevog stupca imaju vrijednost manju od zaduènja de-snoga stupca, za fi nancijskog }e istraìtelja razlika, gotovo sigurno, biti neprijavljen prihod/primitak, a to je smjernica za daljnje provjere.

Praksa je, naime, pokazala kako }e obveznici naj~e{}e slobodno progovoriti o svima poslovnim i osobnim tro{kovima {to su ih morali namiriti kako bi opravdali malene svote pla}enoga ili gubitak poslovanja. [to vi{e tro{kova obveznik prijavi, to je ve}a vjerojatnost (gotovo sigurno) za manje prijavljen promet, odnosno prihod.

5.1. Tehnike razgovora istraìtelja s osumnji~enikomKada se pokrene fi nancijsku istragu, istraìtelj mora uspostaviti komunikaciju s osum-

nji~enikom, jer prvi razgovor daje osnovu za nastavak istrage i jedan je od najva`nijih ko raka u primjeni metoda i tehnika fi nancijske istrage, {to je osobito zamjetno kad ne za-do voljava poslovna dokumentacija ili kad postoji sumnja da je nevjerodostojna.

Iskusni istraìtelji ~esto podacima prikupljenima u prvom razgovoru odre|uju krajnji u~inak istrage. Iako mogu postojati brojni materijalni dokazi, poput bankovnih izvoda, blagajni~kih vrpca, ra~una, evidencija iz poslovnih knjiga, registara i drugih izvora, nu`ne se ~injenice najlak{e dobiva iz razgovora s osumnji~enikom ili drugim osobama koje raspolaù saznanjima iz prve ruke. Razvijanje sposobnosti razgovaranja temelji se na znanju i iskustvu te naravi i temperamentu istraìtelja, kad istraìteljeve tehnike i osobnost imaju presudnu ulogu.

Tehnike razgovaranja moè se unaprijediti usredoto~enjem istraìtelja, praksom i poz-navanjem ljudske naravi. Svaki razgovor s osumnji~enikom trebao bi, naime, po~eti s osnovnim pitanjima: »[to ja to èlim saznati od osumnji~enika« i »za{to«?

Svrha je razgovora dobiti dovoljno dokazivih ~injenica {to }e dati cjelovitu fi nancijsku sliku obveznika, razumijevanje njegovih/njezinih postupaka i pregled njegove/njezine

10 Criminal Investigation of Department − Odjel specijalnih agenata u ameri~koj poreznoj administraciji koji se bavi porezno-kaznenima i drugim djelima {tetnima za dràvni prora~un.

11 Izvor u predavanjima na osnovi tehni~ke pomo}i ameri~ke porezne administracije, 2007.


prakse vo|enja poslovnih knjiga. Takva }e slika sadràvati razli~ite stavke {to nisu nu`no dijelom dokumentacije koju je osumnji~enik dostavio na uvid.

Od presudne je va`nosti profesionalna ljubaznost u doticaju s osumnji~enikom. Istra-ìtelj se treba ljubazno predstaviti i objasniti razlog dolaska. Po~etak bi razgovora trebao biti neformalan i ugodan. Istraìtelj istodobno treba izgledati poslovno ali otvoren za ko-munikaciju, jer je predstavnik dràvne uprave (poreznog tijela) koji polazi od osnovne pretpostavke da nisu svi ljudi nepo{teni. Na drugoj strani, istraìtelj nu`no mora biti svje-stan ~injenice da ne moè znati unaprijed {to }e na}i kad po~ne pregledavati poslovne knjige i dokumentaciju, jer stvori li previ{e ishitrenih pretpostavka moè previdjeti neke druge ~injenice kakve se ne moraju uklapati u pretpostavke. Istraìtelj pri tome mora biti svjestan i ~injenice da prvi doticaj moè biti i posljednjom prilikom za razgovor s osum-nji~enikom.

Razgovor s osumnji~enikom nikad ne smije po~eti izjavama poput: »Va{i su tro{kovi previsoki« ili »Kako uspijevate ìvjeti tako rasko{no s tako skromnim primanjima?«

Razgovor se, umjesto toga, mora usredoto~iti na samo poslovanje osumnji~enika, npr. kako je uop}e po~eo poslovati. Treba tako|er saznati je li osumnji~enik otprije imao isku-stva u tome podru~ju poslovanja, kakvo mu je obrazovanje i sl., jer ako im se da priliku, poslovni ljudi uglavnom rado pri~aju o sebi, pa ih samo treba pustiti neka govore. Takav pristup istraìtelju moè dati obilje vrijednih podataka {to }e ih se poslije iskoristiti u dokaznom postupku utaje poreza ili nekoga drugog kaznenog djela. Istraìtelj ne treba zapisivati svaku izgovorenu rije~, niti razgovoru dati ton ispitivanja − dovoljno je pozor-no slu{ati i biljeìti samo va`ne pojedinosti, jer }e istraìteljeve bilje{ke tijekom razgovora s osumnji~enikom pove}ati vrijednost bilo kojega slu`benog dopisa, ako te ~injenice po-stanu relevantne u sudskom postupku. Istraìtelj, uz to, nikad ne bi trebao biljeìti nikakve pristrane izjave u radne dokumente, nego se usmjeriti samo na va`ne ~injenice, napose kada diskreditiraju ili su opre~ne izjavama i poslovnoj dokumentaciji osumnji~enika ili njegova opunomo}enika. Prvim bi razgovorom istraìtelj, dakle, trebao po~eti prikupljati informacije kako bi kreirao polazi{te istrage, kao npr. »Koliko je novca zara|eno u pro{lim razdobljima?«; »Je li bilo akumuliranih gotovinskih nov~anih sredstava?«; »Kada je kuplje-na ku}a, stan ili luksuzni automobil i kojim sredstvima?«

I u prvome razgovoru s predstavnikom osumnji~enika tako|er se moè prikupiti vrijed-ne podatke − npr. »Koliko dugo radi za tvrtku?«; »Poznaje li poslovnu djelatnost?«; »Kako priprema fi nancijska i druga izvje{}a?«, odnosno priprema li ta izvje{}a na osnovi poslov-nih knjiga i dokumentacije ili na osnovi podataka {to mu ih dostavi osumnji~enik. U razvijanju istra`ne strategije istraìtelj mora voditi ra~una i o situaciji kad osumnji~enik gotovo uvijek okrivljuje svoga ra~unovo|u i negira sumnju na poreznu utaju, pa se s tim u vezi mora doznati je li ra~unovo|a ili porezni savjetnik osoba koja sastavlja i kontrolira fi nancijska i druga izvje{}a zajedno s osumnji~enikom, odnosno tko ih zapravo priprema, te postoje li u osumnji~enika bilo kakvi drugi radni materijali ili prethodna dokumentacija i ako da gdje je se ~uva.

Postupak ispitivanja zahtijeva, dakle, sustavan i organiziran pristup »korak-po-korak«, uklju~iv{i profesionalno vo|en razgovor, posjet poslovnom prostoru te upoznavanje s unutarnjom kontrolom osumnji~enika i na~inom vo|enja ra~unovodstva, prije negoli po~ne pregled poslovnih knjiga i drugih dokumentacija i isprava. Nema osobe, da se i ne govori o osumnji~eniku, za koju je ispitivanje ugodno iskustvo. Kako bi se ublaìlo nelagodu pri ispitivanju, istraìtelj mora nau~iti primijeniti najlak{i postupak provjere to~nosti podataka iskazanih u poreznoj prijavi i drugima poslovnim dokumentima. Kako je ve} re~eno,


prijateljskim i otvorenim pristupom umanjuje se otpor i strah osumnji~enika, jer je dobro obavljen razgovor s osumnji~enikom jedan od najboljih i najlak{ih na~ina obav ljanja kontrole poslovnih knjiga i porezne prijave. Postavi li istraìtelj prava pitanja, osu m nji~enik }e sigurno odgovarati {to je sve uklju~eno u prihode i rashode, a {to nije. Pravim pitanjima istraìtelj moè znatno skratiti vrijeme istrage, {to }e biti od velike pomo}i u kontroli po-slovnih knjiga i evidencija.

Istraìtelj, dakle, mora znati vje{to primijeniti i sljede}e postupke u razgovoru s osum-nji ~enikom:

− odabrati i uporabiti u~inkovite tehnike vo|enja razgovora pri ispitivanju,− znati ispitivati i provjeriti osumnji~enika, a ne samo poreznu prijavu i drugu pos-

lovnu dokumentaciju,− razumjeti na~in planiranja i vo|enja razgovora s osumnji~enikom,− znati voditi razgovor s osumnji~enikom na na~in {to }e olak{ati otkrivanje mogu}ih

kaznenih postupanja.

Istraìtelj se, naime, mora dobro pripremiti za razgovor s osumnji~enikom, isplanirati u tan~ine tijek, znati u~inkovito po~eti razgovor i znati ga odràti u optimalnom ozra~ju.

U pripremi razgovora va`no je da istraìtelj analizira sve prikupljene podatke o osum-nji ~eniku prije odlaska na razgovor. Osobitu pozornost treba usmjeriti stilu ìvota osum-nji~enika i razini njegovih prihoda; u uredu putem informacijskog sustava na}i svaki ras-po loìv podatak o njemu, npr. op}e ili statisti~ke podatke o djelatnosti, na}i informacije u novinskim ~lancima ili na internetu te mo`da porazgovarati s nadre|enima prije odlaska na »teren«.

Pri planiranju susreta s osumnji~enikom treba odlu~iti ho}e li prvi doticaj biti telefo-nom ili dopisom, kako se ne bi izazvalo negativne reakcije, te zakazati vrijeme posjeta po èlji osumnji~enika.

Pri prvome susretu treba, kako rekosmo, razvijati poslovni pristup i po~eti razgovor ne obvezno i prpo{no, kako bi se stvorilo ugodno ozra~je, uz iskazivanje marljivosti, po {to-va nja i naklonosti u pona{anju. Nakon uvoda, razgovor bi jedva primjetno trebalo preusmje-riti prema ra~unovodstvenoj i poreznoj problematici, tako da uvijek postoji psiho lo{ki odmak za pravodobno i takti~ko povla~enje (promjenu teme). Istraìtelj treba biti vrlo usredoto~en na temu i ne smije dopustiti da mu misli odlutaju. Jasna, jednostavna, spe-cifi ~na i izravna pitanja u èljenom smjeru redovito daju bolji u~inak negoli op}enita pi-tanja. Pri postavljanju pitanja treba voditi ra~una da ostave dovoljno prostora za odgovo-re, pa je preporu~ljivo postavljati pitanja s tko, {to, gdje, kada, za{to i kako, jer su vrlo u~in kovita za upoznavanje poslovnih aktivnosti osumnji~enika. Vi{a razina tehnologije vo|e nja razgovora predmnijeva i veliku pozornost na verbalnu i neverbalnu komunikaciju, jer govor tijela istodobno ima teìnu i va`nost, ali i rizik pri utvr|ivanju istine. Istraìtelj si moè pritom postaviti najva`nije pitanje kakve verbalne i neverbalne zna~ajke upozo-ravaju na neistinite odgovore − moè se, naime, raditi i o kulturolo{kim razlikama kakve istra ̀ itelja, zbog nepoznavanja, mogu odvesti na krivi trag.

Kada se govori o verbalnim zna~ajkama, treba istaknuti nekoliko najzna~ajnijih:− ponavljanje pitanja,− ubrzan govor ili mumljanje,− nervozan ili neiskren smijeh,− oklijevanje ili mentalne blokade,− isprekidane ili nepotpune re~enice,− promjena glasa ili pro~i{}avanje grla,− nedosljednost u izjavama.


U neverbalnoj komunikaciji, naj~e{}e se isti~u:− pokreti podr{ke,− izbjegavanje izravnog pogleda,− promjena poloàja tijela,− mr{tenje,− asimetri~ne grimase.

Ovdje treba napomenuti da su to samo natuknice, i da se da se ni{ta od toga ne smije tretirati kao nepobitan znak da su izre~ene neistine. Za{to se onda uop}e spominje ove zna ko-ve? Naprosto zato {to, ako istraìtelj primijeti neke od tih znakova, to mu moè biti upozo-renjem da malo vi{e vremena utro{i na razgovor na odre|enome stupnju, uz malo vi{e potpi-tanja o temi. Pritom je bolje odràti sastanak s jednom osobom nego sa skupinom ljudi.

Istraìtelju se moè dogoditi i da osumnji~enik odbije prvi razgovor. Tada }e morati isko-ristiti doticaje s tre}im osobama i upoznavati se s drugim izvorima saznanja, prepoznati ~injenice kojima se dokazuje prihod, prodaju i sl. U mnogima istra`nim postupcima uspje{no se, naime, moè rije{iti slu~ajeve porezne utaje i kada se osumnji~enik odbije pojaviti na po-zivnom razgovoru, jer istraga se mora razvijati i dokazivati na neki drugi na~in.

Pri razgovoru s osumnji~enikom treba voditi {to kra}e bilje{ke, jer osumnji~enik se moè osjetiti upla{enim vidi li da istraìtelj zapisuje svaku njegovu rije~, odnosno vo |enje {to kra}ih bilje{ki stvara manje straha kod osumnji~enika. Istraìtelj bi trebao imati i razvijati jako dobro pam}enje kako bi prikupljaju}i {to vi{e podataka zapisivao samo klju~ne, va`ne detalje. Tako se npr., imena, adrese, brojeve i svote moè zapisati ili zahtije-vati u pisanome obliku. Istraìtelj mora biti uvjerljiv, nikako uùrban i nadasve do bar slu{atelj; ne bi trebao upadati u rije~ sugovornika niti prekidati osobu u govoru; treba je pustiti da dovr{i o ~emu je po~ela govoriti.

Radi postavljanja pravih pitanja, treba temeljito poznavati dosje osumnji~enika i sve prikupljene podatke {to }e mo`da potvrditi sumnju u porezno-kaznena djela, jer se tu moè na}i mno{tvo pitanja {to ih treba postaviti osumnji~eniku, ali u prilagodljivu i pri-mjerenom tonu. Ne bi se, naime, smjelo postavljati pitanja {to bi zvu~ila kao provjera, jer bi to moglo ugroziti ton razgovora i onemogu}iti postavljanje dodatnih pitanja.

Tijekom razgovora istraìtelj mora biti prilagodljiv i pripravan na svaku vrstu infor-macije i na~in njihova prikupljanja. Pripremi li se pomno plan istrage, omogu}it }e se lak{e su~eljavanje sa svakom moèbitnom okolno{}u i brè otkrivanje smjernica {to }e na njih upozoriti. Ako se, pak, istraìtelj strogo pridràva ~injenica iz biljeàka, to bi mu moglo ozbiljno ugroziti prilagodljivost i poremetiti daljnji tijek istrage.

Kako bi istraìtelj dobio potpune i to~ne odgovore, treba voditi ra~una o nekoliko uvrijeènih i va`nih pravila:

− postavljati kratka pitanja {to se odnose na jednu, jasnu i razumljivu temu,− postavljati pitanja kakva zahtijevaju op{irne odgovore, {to zna~i da istraìtelj, kad

je god mogu}e, izbjegava pitanja na koja se moè odgovoriti s da ili ne,− izbjegavati pitanja kakva unaprijed navode samo na jedan dio odgovora − tzv.

navode}a pitanja,− usredoto~iti se na osumnji~enikove odgovore, a ne na sljede}a pitanja,− prije negoli postavi novo pitanje istraìtelj mora biti siguran da je razumio odgovor

kojeg je osumnji~enik dao na prethodno pitanje.

5.1.1. Provjera sumnjivih ~injenica bitnih za dokazivanje

Jedan od na~ina je i provjera koli~ine gotovog novca kojim raspolaè osumnji~enik. Budu}i da mnogi obveznici poku{avaju opravdavati premalen prijavljen prihod izjavom da se radilo o raspoloìvu gotovom novcu davno dobivenome daru ili nasljedstvu, posud-


bi od rodbine ili prijatelja, u{te|evini po osnovi poslovanja u pro{lim razdobljima, to pi-tanje treba raspraviti i istraìti tijekom razgovora s povezanim osobama. Ako npr. postoji darovni ugovor, dokaz o naslje|ivanju ili sl., istragu treba usmjeriti odgovoru na pitanje kako je osoba mogla ste}i toliku svotu novca. Jedna od sumnjivih osoba bio bi neki ro|ak koji je oduvijek bio radnik s malom pla}om, a osumnji~eniku je darovao veliku svotu gotovine. Istraìtelj, naime, mora imati na umu ~injenicu da osumnji~enikova tvrdnja da se ne{to zbilo moè biti neistinita.

Kada se npr. postavi pitanje o skrivenoj gotovini, a osumnji~enik izjavi kako ima velike svote gotovine, osobitu pozornost treba usmjeriti potpitanjima kakva }e osigurati podatke o:

− izvoru gotova novca,− svrsi drànja gotova novca,− na~inu tro{enja,− razlogu prikupljanja gotovine,− to~nu mjestu pohrane novca.

Mogu} je, me|utim, i dokaz na temelju indicija {to }e osporiti postojanje skrivene gotovine, npr. nije~na izjava osumnji~enika tijekom prvog razgovora, njegov kredibilitet, je li podatak o novcu bio unesen u prijavljena fi nancijska izvje{}a, fi nancijska sposobnost osobe koja je mo`da ne{to darovala osumnji~eniku, mogu}e fi nancijske te{ko}e pro{lih godina, niska razina prihoda iz prija{njih razdoblja, razli~ite posudbe i sl.

Istraìtelj, dakle, treba istraìti sve nov~ane fondove do kojih osumnji~enik ima, ili je imao, pristup, uklju~iv{i nov~ana i neka druga sredstva {to ih moè dobiti od rodbine, pri jatelja ili poslovnih suradnika, osobito svote {to ih se drì u sefovima banke. Najbolji je na~in za dokazivanje nevjerodostojne obrane pri prvome razgovoru doznati svotu ras-po loìve gotovine na odre|en po~etni datum nastanka.

Pokazatelji o izdacima ~esto mogu biti neoborivi dokazi na strani istraìtelja, pa suk-ladno tome treba provjeravati nesvakida{nje izdatke poput visokih tro{kova reprezentacije, kupnje kreditnim karticama tako {to }e se pribaviti nazive i brojeve svih tih kartica, mjesto i na~in njihove uporabe, istraìvanja trì{ta i drugih marketin{kih usluga, inozemnih pu-tovanja, raznih edukacija, hobija osumnji~enika, odnosno izdataka osobne naravi koji mogu dovesti do analize osobnih ìvotnih tro{kova i na~ina ìvota. S tim u vezi, istraìtelj mora procijeniti osobne ìvotne tro{kove, otkriti kako su tro{kovi namirivani, odnosno potanko zabiljeìti svaki tro{ak. Istraìtelj svakako mora imati na umu ~injenicu da visoki osobni ìvotni tro{kovi mogu biti indicija za neprijavljen prihod odnosno poreznu utaju.

Istraìtelj tako|er obvezno mora potanko pregledati ispis telefonskih ra~una i e-mail poruka, jer utvrdi li ve}i broj poziva, odnosno e-mail poruka izvan podru~ja poslovanja, odnosno naj~e{}e prema poznatim poreznim oazama, to ga moè dovesti do podataka o dodatnim tro{kovima ili nekima novim poslovnim lokacijama ili va`nijim klijentima.

Neki od bitnih podataka za istraìtelja moraju biti oni {to se odnose na povijest poslo-vanja ili povezane poslovne aktivnosti, odnosno osobe. Tu se uvijek postavlja va`no pitanje ima li osumnji~enik ili blizak ~lan obitelji udjele u drugim tvrtkama ili fi nancijskim usta-novama. Pri istraìvanju povijesti poslovanja, istraìtelju su vrlo va`ni i podaci o napla}e-nim ra~unima, napla}enim zajmovima, zalihama, nazivu i adresi najve}ih kupaca, odnos-no dobavlja~a, te o op}im odlukama o na~inu vrednovanja zaliha i primijenjenoj metodi, pri ~emu su va`ni postoje}i popisi zaliha, odnosno jesu li evidentirani sukladno ra~u no-vodstvenim zakonima i praksi.

Daljnji je korak istraìtelja u dokazivanju osnovane sumnje u porezno-kaznena djela provjera podataka o svima poslovnim i osobnim bankovnim ra~unima osumnji~enika.


Istraìtelj od njega treba zahtijevati sve tuzemne i inozemne otvorene i zatvorene bankov-ne ra~une svih valuta. Ako takvi dokumenti u tome trenutku nisu dostupni, treba zahtijeva-ti da ih osumnji~enik dostavi do odre|enog datuma. Va`ni su i podaci o zajmovima, do-spjelim ra~unima i drugima pozajmljenim sredstvima, osobito zajmovima dobivenim izvan poslovnih aktivnosti {to ih se ne prikazuje u uobi~ajenima poslovnim knjigama, i to stoga {to fi nancijska izvje{}a i dokumentacija o osumnji~enikovome zajmu mogu obilovati po-dacima kakve bi se drugdje te{ko moglo na}i. Istraìtelj treba provjeriti i portfelje osum nji-~enikovih fi nancijskih vrijednosnih papira − dionica, obveznica, ulaganja u investicijske fondove i sl. te izvje{}a o brokerskoj proviziji.

Osim {to istraìtelj propituje fi nancijsku imovinu, treba se upustiti i u provjeru vrijed-nosti nepokretne imovine: stanova, ku}a, ku}a za odmor, zemlji{ta te svakoga prihoda od najma nekretnina. Va`ni su i podaci o osobnim zajmovima danima drugim osobama, npr. ~lanovima obitelji, prijateljima, poslovnim partnerima ili tre}im osobama.

Jedno je od uobi~ajenih istraìteljevih pitanja u razgovoru s osumnji~enikom ono o kontroli gotovinskih nov~anih sredstava i na~inu poslovanja s gotovinom te na~inu pla}anja tro{kova, jer ako se neke tro{kove namiruje gotovinom, vrlo je va`no provjeriti jesu li ra~uni prijavljeni i propisno uneseni u poslovne knjige. Pri kraju razgovora, istraìtelj mora otkriti ima li dostupnih formalnih fi nancijskih i nekih drugih poslovnih izvje{}a, neovisnih revizijskih nalaza i mi{ljenja, zahtjeva za odobrenje zajmova, radnih materijala uporablje-nih u pripremi traènih izvje{}a i sl.

Na zavr{etku razgovora s osumnji~enikom, istraìtelj bi trebao dobiti cijeli »riznicu« biljeàka o nabrojenim ~injenicama {to bi pomogle dokazati sumnju u porezno-kazneno djelo, odnosno odbaciti je.

Svaki istraìtelj treba imati na umu da je svrha prikupljanja navedenih podataka i ~injenica, odnosno dokumentacije provjera to~nosti prijavljena bruto-prihoda ili prometa, jer u istragama utaje poreza na dobit, PDV-a ili poreza na dohodak fi zi~kih osoba, pri utvr-|ivanju vjerodostojnosti porezne obveze najva`nije je vrednovati ukupan prihod, odnosno primitke. Razgovor istraìtelja s osumnji~enikom zapravo je prilika za prikupljanje poda-taka {to nisu uneseni u poslovne knjige ili fi nancijska i porezna izvje{}a. Kada se obavi prvi razgovor, istraìtelj naime mora dobiti odgovore na sva pitanja koja su se pojavila tije kom analize prije doticaja s osumnji~enikom, i ona {to su se otvarala za razgovora. Istraìtelj mora ustvari znati da je najva`nija zada}a poreznog tijela obaviti nadzor obvez-nika, a ne samo provjeriti dostavljenu dokumentaciju. S tim u vezi, istraìtelj ne bi trebao zavr{iti razgovor dokle god ima pitanja na koja nije dobio zadovoljavaju}i odgovor, jer mu je va`no odrediti stupanj odgovornosti osumnji~enika u vezi s dostavljenom poslovnom dokumentacijom ili podacima {to su bili izostavljeni iz dostavljenih izvje{}a. Oslanja li se, dakle, osumnji~enik na ra~unovo|u, poreznog savjetnika, odvjetnika ili tre}u osobu koja mu priprema poslovnu dokumentaciju, istraìtelj mora dobiti odgovor na pitanje tko je to~no obra~unao svote prikazane u dokumentaciji. Ako npr. istraìtelj utvrdi da se radi o neprijavljenu dijelu prihoda, treba postaviti pitanje tko je donio odluku da se taj prihod ne prijavi, a ako je radna ili neka druga dokumentacija bila rabljena u pripremi dostavlje-ne dokumentacije, istraìtelj treba nedvojbeno utvrditi tko je u posjedu tih papira, kako izgledaju i gdje su pohranjeni.

Tradicija hrvatske porezne prakse u dijelu poreznog nadzora, odnosno u novije vrijeme istrage, nije smatrala odve} va`nom praksu priprema i vo|enja razgovora u postupku vred-novanja porezne obveze, pa se to svodilo na susrete s obveznikovim zastupnicima koji nisu htjeli ni{ta komentirati ili zahtjeve da se porezni nadzor ili istragu obavi u opu no mo}enikovu uredu, {to je znatno umanjivalo korisnost prvoga razgovora i bilo stalnim optere}enjem


tijekom postupka. Porezni nadzor, odnosno istragu mora se obavljati na mjestu ili mjestima gdje su poslovne knjige i dokumentacija, odnosno na mjestu ili mjestima gdje se obavlja poslovnu aktivnost ili tamo gdje }e se odvijati glavninu istraìteljskog posla.

5.1.2. Poslovni prostor, radni materijal i izvje{}a o istraziPosjet obveznikovu poslovnom prostoru moè biti vrlo va`nom dopunom cijelome

mozaiku istrage. Istraìtelj stoga mora osumnji~eniku postaviti zahtjev za posjet poslov-nom prostoru, uz mjere opreza u vezi s naznakama drugih skrivenih izvora prihoda, poput prodajnih automata, otpadnih materijala i sl. Pritom je va`no razgovarati s osumnji~eni-kom, kako bi ga se stavilo u poloàj da se ponosno hvali poslovanjem, {to moè biti neiscrp-nim izvorom poslovnih uspjeha, ali i te{ko}a.

Istraìtelj moè u jednom trenutku zamoliti osumnji~enika da mu pomogne pri pre-gledu poslovnih knjiga, uz obrazloènje kako }e time znatno skratiti trajanje kontrole i lak{e shvatiti na~in vo|enja poslovnih knjiga i porezne prijave. Kad istraìtelj upozna na~in vo|enja poslovnih knjiga i evidencija, trebao bi ste}i predod`bu o osobitim podacima unesenima u te knjige, o tome koje evidencije èli vidjeti, kako ih pregledati te kako zahtijevati dodatnu dokumentaciju.

Poslovna dokumentacija i knjigovodstvene isprave imaju veliku va`nost u tijeku porez-ne istrage ili provjere ~injenica bitnih za oporezivanje, jer se sve va`nije izjave osum nji-~enika, njegova opunomo}enika ili tre}e osobe odmah mora dokumentirati i poduprijeti drugima materijalnim dokazima kada se god do njih moè do}i. Radni materijali i istra ̀ i-teljeve bilje{ke moraju biti ~itljive, na ispravan na~in ozna~ene, parafi rane, datirane, primje-reno sastavljene, u nazo~nosti svjedoka i moraju se posve podudarati sa zavr{nim izvje{-}em. Iako bi radni materijali trebali poduprijeti odlu~ivanje u svakome kaznenom pred-metu, neprocjenjivo je va`no da istraìtelj ili drugi porezni slu`benik, ako posumnja u porezno-kazneno djelo usmjeri pozornost upravo radnome materijalu i bilje{kama {to moraju biti posve dokumentirane kako bi potkrijepile donesene zaklju~ke.

Kada se radi o porezno-kaznenim djelima, vrlo je va`no zabiljeìti sve razgovore s osumnji~enikom, obavljene osobno, telefonom ili e-mailom. îm se pojavi prva naznaka sumnje u porezno-kazneno djelo, istraìtelj nu`no u najkra}em roku mora zabiljeìti te doticaje. Svako pismeno treba imati nadnevak, vrijeme i ime nazo~ne osobe, sadràj izgo-vorenoga i tko je {to izjavio. Treba ujedno voditi bilje{ke kako bi se slu`beno izvje{}e ili pismeno moglo sastaviti istoga dana ili po povratku u slu`bene prostorije. Za{to sve to treba pamtiti? Op}enito uzev{i, vrijeme od istrage do mogu}eg pojavljivanja na sudu u svojstvu svjedoka moè se otegnuti, pa se istraìtelj ne bi smio oslanjati samo na pam}enje. Za porezno-kazneni predmet kad stigne do sudskog postupka, ni{ta ne moè biti {tetnije od nepripremljena ili zbunjenog svjedoka, jer }e samo dobro napisani radni materijali, bilje{ke i popis doticaja, uz vjerodostojne podatke, biti raspoloìv materijal na kojeg se dràvno odvjetni{tvo moè osloniti u dokazivanju nalaza istrage i zaklju~aka. Zato su ti dokumenti neprocjenjivo va`ni za porezno-kazneni postupak, svejedno ho}e li se ili ne}e o porezno-kaznenom djelu ili znatno umanjenoj svoti prijavljena poreza, {to je otkrio istra-ìtelj, rje{avati na sudu uz prijetnju zatvorom, ~injenice i dokazi iz istrage bit }e dostatni za odre|ivanje nov~ane kazne.

5.2. Tehnike i metode fi nancijske istrageJedna od najzna~ajnijih tehnika proizi{lih iz fi nancijsko-istraìteljske prakse ameri~ke

Poreze uprave IRS12, odnosno njezine posebne slu`be {to se bavi isklju~ivo kaznenim

12 Internal Revenue Service – Porezna uprava SAD-a


istragama CID13, primjenjuje indirektne metode14. U~inkovite su, naime, istrage porezno--kaznenih djela (ne prijavljivanja prihoda) ograni~ene tendencijom da se oslanja isklju~ivo na dokumente {to ih se moè otkriti15, osobito na poslovne knjige i drugu dokumentaciju i fi nancijska izvje{}a, {to je suprotno gospodarskoj zbilji, jer je usmjerivanje istraga na gospodarsku zbilju mogu}e jedino uz uporabu dokaznih materijala o prihodu na osnovi indicija ili, kako ih se u ameri~koj fi nancijsko-istraìteljskoj praksi naziva, indirektnih ili netradicionalnih metoda dokazivanja. Iskustva mnogih inozemnih poreznih administracija potvr|uju kako je najvi{e neprijavljenog prihoda i manje prijavljenih poreznih obveza u tvrtkama u vlasni{tvu nekoliko osoba ili u tvrtkama {to ih vode fi zi~ke osobe. Upravo je to skupina obveznika s kojom porezne administracije mnogih zemalja uobi~ajeno imaju te{ko}a kad je u pitanju vo|enje poslovnih knjiga i ispravno prijavljivanje prihoda. U mnogim se zemljama doga|a da obveznici ne vode poslovne knjige ili, ako ih vode, one ne odraàvaju pravi bruto-poslovni prihod ili promet. Nedostatak vjerodostojnih papirnih tragova u vo|enju poslovanja nu`no upu}uje na posezanje za nedokumentiranima ili netradicionalnim izvorima u odre|ivanju dospjelih poreznih obveza, temeljem ~ega su stvarane jednake tehnike i metode.

Neizravna metoda, dakle, razumijeva dokazivanje prihoda na osnovi indicija, uz pri-mjenu netradicionalnih metoda nadzora/istrage, poput analize promjena obveznikove neto-imovine, dokumentiranja gotovinskih tro{kova ili sredstava poloènih u banku, pre-gleda obveznikovih izvora i prijava sredstava itd. Indirektna metoda ili metoda indicija u suprotnosti je s drugima osnovnim metodama odre|ivanja i dokazivanja prihoda u smjeru izravnih, specifi ~nih prihodovnih stavaka ili prevelikih iskazanih izdataka, kako jasno pokazuju poslovne knjige i knjigovodstvena dokumentacija. Indirektna metoda obuhva}a, dakle, razvijanje dokaznog materijala o prihodima i rashodima (tro{kovima) na osnovi in dicija u prvome redu o potro{nji i rashodima/tro{kovima putem kojih se izra~unava poreznu osnovicu. Te metode nisu ograni~ene na okolnosti u kojima se ra~unovodstvene evidencije ~ine nevjerodostojnima. Naprotiv, i njih se moè uporabiti za dokazivanje, namjerno ili zbog drugih razloga, neto~no prikazane evidencije, iz na prvi pogled vjero-dostojno vo|enih i to~nih poslovnih knjiga i knjigovodstvenih evidencija. Indirektna me-toda jednako je u~inkovita u otkrivanju neprijavljenog prihoda ili proizvodnje/prodaje, i u zakonita i u nezakonitog poslovanja.

Koncept indirektnih metoda nije u suprotnosti s tradicionalnim poreznim nadzorom, odnosno istragama porezno-kaznenih djela usmjerenima na provjeru vjerodostojnosti poslov-ne dokumentacije, zato {to se, u pravilu, uporabljuje druge dokaze i dokumente pri odre |i-vanju porezne osnovice ili manje prijavljenog prihoda. Metoda se, naime, ne oslanja isklju~i-vo na poslovne knjige osumnji~enika/poreznog obveznika, nego na velik broj razli~itih drugih dokumenata u dokazivanju namjere da se po~ini porezno-kazneno djelo, a izvorna je svrha ve}ine tih dokumenata druk~ije naravi. Prava analiza i prezentacija tih dokumena-ta i dokaza na osnovi indicija moè upozoriti na manje prijavljenu poreznu obvezu, odnosno poreznu utaju, jednako kao poslovne knjige obveznika/osumnji~enika. Materijalni dokaz na osnovi indicija ne mora biti osobito sloèn ili sofi sticiran. Me|u jednostavnije takve metode analize prijavljene prodaje pripada metoda ulaza16 {to obuhva}a jednostavan pristup uspo-

13 CID (Criminal Investigation Department) −odjel za istragu kriminalnih aktivnosti, ustrojstveni dio Po-rezne uprave SAD-a (sli~no PKD-u u Hrvatskoj).

14 Izvor u predavanjima na opsnovi tehni~ke pomo}i ameri~ke porezne administracije, 2007.15 Hrvatska je praksa jedinstven primjer za ove navode.16 Input Method − upotrebljava se u ameri~koj poreznoj praksi.


redbi ulaza proizvoda s prijavljenom prodajom. Tvrtka npr. koja proizvodi vo}ne sokove moè prijaviti prodaju 800.000 l vo}nog soka u razdoblju kad je isporu~eno 1.000.000 boca od litre. Uzme li se u obzir mogu}i lom, tvrtka bi trebala prijaviti prodaju 950.000 boca vo}nih sokova od litre. Istraìtelj odmah moè postaviti vrlo jednostavno pitanje: »[to se dogodilo s preostalih 150.000 l vo}nih sokova?« Ako tvrtka na primjer prijavljuje lom 20% boca u usporedbi s prosje~nih 5% {to se biljeì u tvrtkama jednake djelatnosti, istraìtelju je to dostatno upozorenje da treba provesti ozbiljniju analizu i istragu.

Sli~an se primjer moè na}i u tvrtki koja se bavi prodajom naftnih derivata. Prijavi li se prodaju 8.000.000 l goriva, a nabavljeno je 10 mil. litara, uklju~iv{i stalne zalihe, istraì telju }e tako|er biti o~ito da tvrtka nije prijavila ukupnu prodaju u promatranome razdoblju.

Moè se spomenuti i naj~e{}e vrste indirektnih metoda {to pomaù pri u~inkovitome utvr|ivanju porezne obveze pri redovitu poreznom nadzoru i otkrivanju porezno-kaznenih djela u istra`nim postupcima. Naj~e{}e su to metode izvora i uporabe sredstava17, neto--vrijednosti18 i bankovnih pologa19. Svaka naravno ima odre|ene prednosti i nedostatke, no sve se vrte oko usporedbe prihoda ili prodaje {to ju je prijavio obveznik, zajedno s rashodi-ma/tro{kovima i ste~enim sredstvima. Pozudan i dobar prvi razgovor moè, naime, obilo-vati informacijama o sredstvima osumnji~enika te rashodima/tro{kovima i poslovanju, {to }e biti od velike koristi bude li se u istrazi primijenilo i neku od netradicionalnih metoda odre|ivanja pravih prihoda i prodaje. Svaka metoda {to }e je uporabiti fi nancijski istraìtelj u otkrivanju porezno-kaznenih djela mora biti prilago|ena poslovanju osum nji ~enika i uobi~ajenoj praksi odre|ene poslovne djelatnosti. U mnogim su zemljama nabro jene indi-rektne metode dokazivanja uspje{no primijenjene u razvoju i vo|enju velikih is tra ga porez-no-kaznenih djela, a sudovi su pritom potvrdili valjanost rezultata takva oblika pri kupljanja dokaznog materijala, i u administrativnima i u kaznenim poreznim stvarima.

5.2.1. Metoda izvora i uporabe sredstavaOva analiti~ka metoda temelji se na usporedbi svih poznatih tro{kova ili uporabi sred-

stava sa svima poznatim prihodima ili izvorima sredstava. Bit je u tome da u odre|enom razdoblju postoje tro{kovi ve}i od prijavljenog prihoda, dok je istodobno nejasan izvor sredstava za tako visoke tro{kove. Razliku visokih tro{kova i prihoda, u pravilu ~ini ne-prijavljen prihod. Ta jednostavna formula sastavljena je od podataka {to se odnose na samu uporabu sredstava, i to na pove}anje raspoloìve gotovine; pla}enih ìvotnih tro{kova gotovinskima i negotovinskim pla}anjima; pove}anje stanja na bankovnim ra~unima, odnosno teku}ima, {tednim i ìro-ra~unima; na ste~ena nov~ana i imovinska sredstva − nekretnine, automobili, vrijednosni papiri, nakit, umjetnine, antikviteti i sl.; na osobne tro{kove pla}ene ~ekom, karticom, bankovnim transferom ili doznakom te svotu smanjenja obveza ili dospjelih dugovanja, {to sve u zbroju daje ukupno iskori{tenu svotu novca.

Drugu stavku {to se odnosi na ovu metodu (formulu) ~ine izvori sredstava, u {to ulaze svote smanjenja raspoloìve gotovine; svote smanjenja stanja na bankovnim ra~u-nima; ukupno prijavljeni/priznati prihodi; primljeni zajmovi; vrijednost darova ili nasljed-stva; novac od prodaje nekih sredstava ili imovine i svota pove}anja obveza ili dospjelih dugovanja, {to u zbroju daje svotu ukupnih izvora.

Oduzimanjem od ukupno iskori{tene nov~ane svote ukupnih izvora dobiva se vi{ak uporabljenih sredstava te, ako se od njega oduzme neoporeziv prihod, rezultat je manje prijavljen prihod. Formula, ukratko, izgleda kako slijedi:

17 Sources and Uses of Funds − upotrebljava se u ameri~koj poreznoj praksi.18 Net Worth Method − upotrebljava se u ameri~koj poreznoj praksi.19 Bank Deposit Method − upotrebljava se u ameri~koj poreznoj praksi.


A – B = Cgdje su A = ukupno iskori{tena sredstvaB = ukupni izvoriC = vi{ak kori{tenih sredstava, odnosno iznos neoporezivog prihoda, odnosno manje

prijavljenog prihoda.

5.2.2. Metoda neto-vrijednosti

Metoda neto-vrijednosti pri odre|ivanju prihoda temelji se na teoriji da pove}anja i umanjenja neto-vrijednosti u poslovanju obveznika ili vi{ak sredstava u odnosu na zadu-ènja u odre|enu razdoblju moraju biti rezultatom oporeziva prihoda ili primitka. Finan-cijski istraìtelj u porezno-kaznenom postupku primjenjuje, naime, metodu neto-vrijedno-sti20 tako da je odredi na po~etku i na kraju razdoblja oporezivanja, odnosno kad osum nji-~enik ima nekoliko sredstava i obveza s promijenjenom nov~anom svotom za trajanja porezno-kaznene istrage. Prikaz je primjene metode neto-vrijednosti u nastavku.

Sredstva Po~etak razdoblja Kraj razdobljaUkupno stanje u banci xxxx xxxxRaspoloìva gotovina xxxx xxxxNekretnine u vlasni{tvu xxxx xxxxAutomobili u vlasni{tvu xxxx xxxxNakit, krzna, umjetnine, antikviteti xxxx xxxxOstalo xxxx xxxxUkupna sredstva xxxx xxxx

Obveze Po~etak razdoblja Kraj razdobljaZajmovi xxxx xxxxUzeti predujmovi xxxx xxxxDospjeli ra~uni xxxx xxxxHipoteke xxxx xxxxOstalo xxxx xxxxUkupne obveze xxxx xxxx

Iz prikaza slijedi jednostavna formula:

A – B = NV – PNV = VNV + OI – D = KP – PP = MPP

gdje su:A = ukupna sredstvaB = ukupne obvezeNV = neto-vrijednostPNV = po~etna neto-vrijednostVNV = pove}ana neto-vrijednostOI = osobni izdaci – neposlovne stavke (sve pla}ene gotovinom, karticom, ~ekom ili

transferom banke)D = darovi, nasljedstva, neoporezivi prihodiKP = korigiran prihodPP = prijavljen prihodMPP = manje prijavljen prihod.

20 Neto-vrijednost tretira se kao nov~anu vrijednost umanjenu za obveze.


5.2.3. Metoda bankovnih pologa

Metoda bankovnih pologa sljede}a je {to je primjenjuju fi nancijski istraìtelji pri otkri-vanju porezno-kaznenih djela. Njome se provjerava bruto-prihode/primitke i gotovinske izdatke iskazane u poslovnim knjigama, odnosno dokumentaciji {to ju je, na zahtjev istraìtelja, dostavio osumnji~enik. Metoda se temelji na pretpostavci da su tro{kovi iska-zani u poreznoj prijavi bili stvarni i da ih se je moglo platiti jedino gotovinom, bankovnom doznakom ili transferom. Metoda je osobito korisna kad poslovne knjige i dokumentacija upozoruju na brojne gotovinom namirene tro{kove ili kad je, uza stavke navedene u po-reznoj prijavi, priloèno mno{tvo nerazvrstanih ra~una i potvrda. Prikaz je primjene me-tode bankovnih pologa u nastavku.

Depoziti (poslovne i osobne naravi)Teku}i ra~uni xxxx[tedni ra~uni xxxxOro~enja xxxxBrokerski ra~uni xxxxOstalo xxxxUkupni polozi xxxx

Gotovinski izdaci (te ìvotni tro{kovi i gotovinska nabava sredstava) xxxxUkupno xxxx

Neoporezivi polozi xxxxTransferi xxxxOtplate zajmova xxxxPrimljeni povrati xxxxDarovi, nasljedstva, neoporezivi prihodi21 xxxxOstalo xxxxUkupno xxxxUkupno izra~unan prihod xxxxUkupan prihod iz porezne prijave xxxxManje prijavljen prihod xxxx

iz ~ega slijedi jednostavna formula:

UD + GI – ND = UIP – UPPP = MPP

gdje su:UD = ukupni poloziGI = gotovinski izdaciND = neoporezivi depozitiUIP = ukupno izra~unan prihodUPPP = ukupan prihod s porezne prijaveMPP = manje prijavljen prihod.

5.2.2.1. Izra~un gotovinskih izdataka − GI

Pri izra~unu manje prijavljenog prihoda {to se temelji na metodi bankovnog pologa ~esto se moè dogoditi da su istraìtelju nedostupni podaci za jednostavno odre|ivanje specifi ~nih gotovinskih izdataka (GI). Kako bi se istraìtelju pomoglo da jednostavno pri-

21 Neoporezivi primici


mijeni formulu izra~una gotovinskih izdataka osumnji~enika, mora se po}i od sljede}ih stavaka:

Stanje ra~una u banci na po~etku razdoblja xxxxSvi polozi u banku tijekom razdoblja xxxxUkupna raspoloìva sredstva na ra~unu u banci xxxxStanje na ra~unu u banci na kraju razdoblja xxxxUkupni izdaci putem bankovnih transfera i isplata (gotovinski izdaci) xxxxUkupni izdaci otkriveni u istrazi xxxxStanje – gotovinski izdaci xxxxManje prijavljen prihod xxxx

iz ~ega slijedi jednostavna formula:

US – BSK = UII – GI = MPP

gdje su:US = ukupna raspoloìva sredstva na ra~unima bankeBSK = stanje na ra~unu banke na kraju razdobljaGI = ukupni izdaci putem bankovnih transfera i isplata, odnosno gotovinski izdaciUII = ukupni izdaci otkriveni u istraziMPP = manje prijavljen prihod.

5.2.4. Istraga o nepodno{enju porezne prijavePo otkrivanju ~vrstih indicija porezno-kaznenih djela, svaki bi istraìtelj trebao odgodi-

ti zavr{etak istrage, pomno sastaviti bilje{ke o svakome doga|aju i ~injenici {to je vodilo do zaklju~ka, s nadre|enima razmotriti okolnosti, kako bi {to pravilnije isplanirao budu}e korake u istrazi i postiglo zadovoljavaju}a rje{enja. ̂ vrsta indicija o porezno-kaznenim djelima vi{e je od poja~ane sumnje u namjeru ili dojmova. Takva se indicija temelji na ~injenicama ili dokazima namjere osumnji~enika da stekne protuzakonitu imovinsku korist. Dobar i iskusan istraìtelj do takvih dokaza dolazi nakon {to poduzme korake za dokazivanje indicija porez-no-kaznenih djela do stupnja nu`nog za stvaranje osnove za ~vrst i neoboriv zaklju~ak. Pozorno treba razmotriti ukupna postavljena pitanja i dvojbe, dok su poslovne knjige i dru-ga poslovna dokumentacija jo{ raspoloìve, jer kasnije najvjerojatnije vi{e ne}e biti dostup-ne, ili }e mo`da biti gotovo nemogu}e pribaviti podatke iz njih.

U dokazivanju porezno-kaznenih djela za istraìtelja nije dovoljno podastrijeti samo nedosljedne ili nejasne ~injenice. Mora postojati i cijeli slijed neoborivih ~injenica {to }e dokazivati da je nedosljednost posljedica ~injenja porezno-kaznenih djela. Na drugoj stra-ni, kada su ~injenice nedosljedne ili nepotpune, mogu}a poja{njenja u korist osumnji~enika mora se temeljito istraìti, kako bi se dokazalo nevjerodostojnost. Poja{njenja u korist osumnji~enika uvijek se mora uzeti u obzir i kao takva mo}i opovrgnuti. Kad je nemogu}e opovrgnuti ~injenice u korist osumnji~enika u razgovoru s njim ili dobivanjem podataka od njega, treba na}i i ispitati tre}e strane koje mogu biti korisni izvori informacija.

Kada se otkrije da se nije podnosilo porezne prijave ili to osumnji~enik u razgovoru prizna ili kada ne moè dokazati da ju je podnio, svaki istraìtelj bi trebao u~initi nekoliko stvari bitnih za otkrivanje porezno-kaznenih djela:

1. pribaviti primjerak registracije djelatnosti osumnji~enika, dozvole za rad i provje-riti osobnu iskaznicu/putovnicu

2. utvrditi je li osumnji~enik ispunio bilo koju poreznu prijavu za bilo koju vrstu poreza za bilo koje razdoblje

3. pitati osumnji~enika za{to nisu predavane porezne prijave za svako porezno razdoblje


4. poku{ati dobiti odgovore {to }e otkriti je li osumnji~enik bio svjestan da svako porezno razdoblje u kojemu je ostvaren dovoljan prihod ili obujam poslovne djelatnosti zahtijeva podno{enje porezne prijave

5. saznati od osumnji~enika kako poima nu`nost podno{enja porezne prijave 6. saznati od osumnji~enika o prija{njem pona{anju u vezi s podno{enjem porezne

prijave, kako bi se utvrdilo je li postojala svijest o odgovornosti kad je u pitanju podno{enje porezne prijave i provo|enje poreznih i drugih propisa

7. pitati osumnji~enika kada je podnio posljednju poreznu prijavu i za koje porezno razdoblje

8. prikupiti poslovnu dokumentaciju osumnji~enika, ili preslike, kako bi se odredilo poreznu osnovicu po poreznim razdobljima i kategoriji poreza te izvore prihoda, glavne kupce i dobavlja~e

9. razmotriti je li nu`no zahtijevati od osumnji~enika da odmah ispuni porezne prijave zato {to se bolji kazneni predmet naj~e{}e razvije u okolnosti kad porez-na prijava nije podnesena22

10. nakon {to istraìtelj utvrdi za koje je posljednje porezno razdoblje porezna prija-va bila podnesena, treba postaviti pitanja kakvima }e se prikupiti dovoljno infor-macija o tome koje porezne prijave i kakvim slijedom treba podnijeti te procije-niti mogu}e svote dospjelog poreza prema svakoj prijavi

11. istraìti bra~no stanje osumnji~enika, identitet uzdràvanih ~lanova obitelji tije-kom svakoga poreznog razdoblja obuhva}enog istragom

12. istraìti podatke o {kolovanju, iskustvu u poslovanju i zdravstvenom stanju13. istraìti podatke o neoporezivu dijelu prihoda (zajmovi, ugovori o osiguranju,

darovi i sl.)14. istraìti postoje li neka sredstva ili imovina ste~ena ili dobivena prodajom, trans-

ferom darova tijekom poreznog promatranoga razdoblja15. utvrditi gdje je osumnji~enik imao otvorene doma}e/inozemne bankovne ili {ted-

ne ra~une16. otkriti moèbitno porezno-kazneno djelo prikupljanjem dokaza o namjeri osum-

nji~enika i odre|ivanjem specifi ~nih pokazatelja ili postupaka u po~injenju po-rezno-kaznenih djela

17. ako se radi o znatnijim svotama porezne utaje, to treba raspraviti s nadre|enima, kako bi istraìtelj postavio prihvatljiv plan djelovanja

18. istodobno sa {irinom istrage, va`no je dokumentirati sve doticaje, izjave, prikup-ljene dokaze i sl., jer su to klju~ne to~ke za neutralizaciju nijekanja osumnji~e nika o utvr|enoj poreznoj obvezi ili davanje nevjerodostojnih izjava u pogledu njego-ve porezne pro{losti.

Da bi se utvrdilo ~injenice u vezi s porezno-kaznenim djelima, te ako se radi o utaji kao rezultatu nepodno{enja bilo koje porezne prijave, za bilo koju vrstu poreza, istraìtelj }e morati dokazivati argumente da:

− je porezna prijava morala biti podnesena,− nijedna porezna prijava, obuhva}ena otkrivanjem porezno-kaznenih djela, nije

podnesena,− je osumnji~enik morao znati, odnosno znao, da je morao podnijeti poreznu prijavu,− je porezna obveza osumnji~enika dospjela na naplatu,

22 Ako osumnji~enik u razdoblju istrage podnese poreznu prijavu, velika je opasnost da }e na kraju istrage tvrditi kako se s istraìteljem nagodio samo za novoutvr|ene porezne obveze i nov~anu kaznu.


− osumnji~enik nije imao, niti nema, razumno obrazloènje za nepodno{enje porez-ne prijave,

− je osumnji~enik namjeravao utajiti porez, {to je istraìtelj dokazivao zakonitim pos-tupanjem, otkrivaju}i namjeravana porezno-kaznena djela, prikrivanje nepod-no{enja porezne prijave te sam poku{aj izbjegavanja pla}anja obveznoga poreza.

5.3. Prikupljanje podatakaRazvijanje teorije fi nancijske prijevare zahtijeva podatke {to ih istraìtelj, zbog bilo

kakvih razloga, nije mogao saznati od osumnji~enika. Brojne su mogu}nosti prikupljanja takvih podataka od rodbine osumnji~enika, njegovih prijatelja, poslovnih partnera, banaka, zajmodavaca i sl. Izvori, naime, {to ih istraìtelj moè uporabiti u dokazivanju porezno--kaz nenih djela ovise o mno{tvu ~injenica i svake okolnosti {to je predmet istrage.

Izvore podataka moè se podijeliti u tri glavne skupine: unutarnje, vanjske i inozemne.

5.3.1. Unutarnji izvori

Unutarnji izvori mogu se temeljiti na zapisnicima, rje{enjima i drugima poreznim aktima prija{njih istraga ili poreznih nadzora; prije podnesenima poreznim prijavama i fi nancijskim izvje{}ima, kad je naglasak na usporedbi prijave PDV-a i poreza na dobit; podacima prikupljenima poreznim nadzorima i istragama drugih tvrtka, napose onih koje su obavljale poslovne transakcije s osumnji~enikom − prodaja, nabava, kompenzacija, dru gi negotovinski poslovi i sl.

5.3.2. Vanjski izvori

Vanjski izvori mogu se temeljiti na podacima administrativne ili kazneno-pravne po-mo}i drugih sudskih ili izvr{nih tijela vlasti, npr. prometne policije i ureda za registraciju automobila; trgova~kih sudova u vezi s registracijom tvrtke te ureda za izdavanje dozvola za rad; karti~nih kompanija u vezi s podacima o prodaji; dràvnoga odvjetni{tva i sudova; ekskluzivnih prodavaonica u kojima se prodaje skupocjenu robu, drago kamenje, skupe sa tove, zlatne poluge i nakit; prodavatelja skupih automobila i brodova; carinske slu`be u vezi s izvozom i uvozom te nazivima inozemnih kupaca i prodavatelja, carinskim dek-laracijama {to glase na velike vrijednosti i sl.

5.3.3. Inozemni izvori

Porezno-kaznena djela, odnosno porezna utaja nisu samo doma}i, nego i velik me|u-na rod ni problem. Pojedinci i organizacije umije{ani u porezno-kaznena djela ne priznaju me|udràvne granice kao problem, jer granice doìvljuju kao za{titu od poreznih vlasti. Jedan je od najzna~ajnijih inozemnih izvora {to bi ga istraìtelj morao ~e{}e iskoristiti inozemna banka ili kompanija. Da bi, naime, potvrdio ili odbacio sumnje u porezno-kaz-nena djela, istraìtelj treba pribaviti i poslovnu dokumentaciju u vezi s poslovnim odno-sima osumnji~enika i inozemne banke i kompanije. Ako osumnji~enik odbije dostaviti zahtijevane podatke o inozemnima poslovnim odnosima, to }e samo u~vrstiti sumnju u porezno-kaznena djela, odnosno dokaze o namjeri porezne utaje.

Od velike je va`nosti u prikupljanju podataka iz inozemnih izvora i me|udràvna suradnja te uzajamna pravna pomo} poreznih tijela razli~itih dràva koje imaju pravni interes. Dva su ustvari osnovna na~ina pokretanja me|unarodne pravne pomo}i: admini-strativni, putem potpisanih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, {to je prili~no dug i vrlo spor postupak pribavljanja nu`nih podataka; te znatno brì i u~inkovitiji − me |unarodna kazneno-pravna pomo} {to je se dobiva posredovanjem ministarstva pravo-su|a, uz napomenu da se zahtjev mora vjerodostojno potkrijepiti ~injenicama u vezi s


kaznenim djelima. U nekim se dràvama, naime, poreznu utaju tretira administrativno, kao prekr{aj, pa se dràvi koja zahtijeva pravnu pomo}, pozivaju}i se na poreznu utaju kao kazneno djelo, moè uskratiti zahtijevane podatke.

Iako su znatno sporiji i dulji postupci dobivanja me|unarodne pravne pomo}i ute-meljeni na ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, oni }e jama~no omogu}iti pristup podacima u vezi s inozemnim poslovanjem osumnji~enika, dati dokaze o nov~anim transakcijama i poslovnim ra~unima, podatke o inozemnima registriranim tvrtkama; omo-gu}iti razgovore sa svjedocima i podatke o inozemnima bankovnim ra~unima, poreznim prijavama i sl. Jedan je od va`nijih izvora kakve se ne iskori{}uje gotovo nikada suradnja s vlastitim veleposlanstvima u inozemstvu, dràvnom aviokompanijom koja posluje u inozemstvu, jer bi mogli istraìtelju biti vrlo korisni pomaga~i u prikupljanju podataka.

Me|u najjednostavnije i najbrè metode prikupljanja podataka pripada i uporaba in-ternetskih traìlica, poput Googlea, gdje se moè na}i nevjerojatno velike koli~ine podataka o inozemnim tvrtkama.

Me|unarodne komercijalne agencije za ispitivanje kreditnog rejtinga, npr. DUN & BRADSTREET, VERITAS BUSINESS INFORMATION, FINANCE & CREDIT INTERNA TIO NAL BUSINESS i sl., mogu dostaviti vrlo mnogo fi nancijskih podataka o tvrtkama uklju~enima u me|unarodnu trgovinu robe i usluga. Sve je ovo va`no istaknuti jer su, ako dobavlja~ ili kupac osumnji~enika nije registriran u jednoj od takvih agencija, velike {anse da ili ne postoji ili je tvrtka prividno registrirana i stoga mo`da sudjeluje u inkriminiranim poslo-vima pranja novca i sl.

6. Zaklju~akIako je to ve} objavljeno u Poreznom vjesniku 5/1223, osje}ao sam potrebu ponoviti

zaklju~ak kako u Hrvatskoj iz godine u godinu, kriminal svake vrste ima sve ve}u stopu rasta, pa i fi nancijski kriminal kao neminovan logisti~ki pratitelj kriminalaca. Sve to obje-dinjuje gospodarski kriminal »bijelih ovratnika« umreènjem u administrativne ustanove dràvne i lokalne razine, naglo prelaze}i iz faze uvo|enja u doba Domovinskog rata i fazu naglog rasta u poslijeratnom razdoblju. Danas se postupno, vertikalno i horizontalno, {iri, ulaze}i u svojevrsnu zrelu fazu »konsolidacije«. Gospodarski kriminal utkao se u sve pore sustava te iskori{}uje promjene kretanja, tehnologija i tehnika kriminalnih aktivnosti, prilago|uju}i se ~esto nedore~enim zakonima, napose kada se radi o u kaznenom i mate-rijalnom djelu. No, kada se govori o djelovanju organiziranoga ili, bolje re}i, umre ̀ enoga kriminala, ne samo bijelih ovratnika, nego i drugih oblika kriminala na podru~ju RH, ipak smatram da zasad jo{ ne postoji organiziranost kriminala visokog stupnja, naprosto zato {to nema potrebe uspostavljati organizaciju kakvu prije~i konkurentno postojanje sustav-noga ili mre`noga kriminala na svima lokalnim i dràvnim razinama.

Ponavljam, tako|er, kako na drugoj strani sektori/slu`be/odjeli za otkrivanje porezno--kaznenih djela ili normativno ure|enje Porezne uprave kakvo bi se sastojalo od vrhunski istreniranih istraìtelja, ne bi trebalo umanjivati vlastitu va`nost postojanjem Porezne uprave kao pukoga ukrasa. Zakonodavac bi se najùrnije morao odrediti spram smjera njezina djelovanja: morao bi dio Porezne uprave koji se bavi otkrivanjem porezno-kazne-nih djela odrediti kao redarstveni sektor/slu`bu/odjel s policijskim ovlastima, {to bi bilo sukladno Zakonu o Poreznoj upravi, i uvelike bi olak{alo rad Poreznoj upravi, ali i drugi-ma nadle`nim tijelima dràvne uprave u prevenciji, sprje~avanju i otkrivanju kaznenih

23 »Uvod u fi nancijske istrage porezno-kaznenih djela«. 17. Zaklju~ak


djela utaje poreza i drugih davanja i zloporabe u gospodarskom poslovanju, pranju novca i drugim oblicima fi nancijskog kriminala, dok bi u kaznenim odredbama poreznih zakona, za najteè oblike nezakonitih radnja trebalo predvidjeti visoku kaznenu odgovornost i fi zi~kih i pravnih osoba.

Sukladno normativnom ustrojstvu istraìteljskog tima koji bi poveo borbu protiv takve »sportske aktivnosti« kao {to su porezno-kaznena djela ili porezna utaja/prijevara, svaki istraìtelj morao bi pro}i vrhunsku obuku o svima dostupnim metodama i tehnikama fi -nancijske istrage. Ovaj tekst je samo malen dodatak znanju {to bi ga trebao svladati svaki istraìtelj, ne samo pripadnik Porezne uprave, nego i pripadnici drugih tijela dràvne uprave koji se bave fi nancijski istragama. Postoje pak brojne radnje {to ih svaki istraìtelj mora provesti prije izvo|enja zaklju~aka o teoriji prijevare, {to se tako|er povezuje s ak-tivnostima kakve bi imale omogu}iti prikupljanje neoborivih dokaza, ~ime bi se u sudskom postupku ~vrsto branilo osnovanu sumnju u po~injenje porezno-kaznenih djela. Zato su na po~etku ovoga teksta dane razli~ite defi nicije i opisani pristupi obrazloènju poreznih prijevara, uz opise tehnika i metoda, analiti~kih i istra`nih, jer sam poku{ao obrazloìti najzna~ajnije elemente i osebujnosti fi nancijskih istraga −od samih pokazatelja porezno--kaznenih djela, analize rizika, problematike gotovinskih transakcija, tehnike razgovora s osumnji~enikom, istra`nih tehnika i metoda s jezgrom u indirektnim metodama do mogu-}ih izvora prikupljanja podataka bitnih za utvr|ivanje osnovane sumnje u namjeru s kaznenog motri{ta.

Documents

Metode i tehnike otkrivanja porezno-kaznenih djela kao u ...Ovaj tekst poku{at }e {to jednostavnije obrazlo`iti osnovne metode i tehnike otkrivanja porezno-kaznenih djela, {to ~ine