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MODELO TEORICO DE AUDITORIA PARA EL
CONTROL DE EMPRESAS RELACIONADAS
SUJETAS A PRECIOS DE TRANSFERENCIA
LIC. ANA CECILIA FERNÁNDEZ CORDERO
UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL “LISANDRO ALVARADO”
BARQUISIMETO, 2005
MODELO TEORICO DE AUDITORIA PARA EL
CONTROL DE EMPRESAS RELACIONADAS
SUJETAS A PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Por: Lic. Ana Cecilia Fernández Cordero
Trabajo de grado para optar al grado de Magíster Scientiarum
UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL “LISANDRO ALVARADO” Decanato de Administración y Contaduría
BARQUISIMETO, 2005
MODELO TEORICO DE AUDITORIA PARA EL CONTROL DE EMPRESAS RELACIONADAS SUJETAS A PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Por: Lic. Ana Cecilia Fernández Cordero
Trabajo de grado aprobado
Dr. Manuel Fernández Dr. Jacqueline Viera
Tutor
Lic. Cesar Bullones
Barquisimeto; de de 2005.
Dedico este trabajo a mi madre, quien es modelo ejemplar de vida, fortaleza, empuje y determinación. Todos mis éxitos son suyos. A mi esposo, por su apoyo y compresión. A mi padre y mis hermanas, por estar siempre a mi lado cuando más los necesité y darme siempre esperanzas para continuar.
AGRADECIMIENTO
A la Coordinación de Postgrado del Decanato de Administración y Contaduría de la
Universidad Centroccidental “Lisandro Alvarado”, cuerpo docente y administrativo, por su
apoyo académico y administrativo en la realización del presente estudio.
A los profesores. Lic. Alexis Meléndez, Prof. Lidia Colmenares, Dr. Manuel
Fernández, Dra. Jacqueline Viera y Lic. César Bullones; por su apoyo, disponibilidad y
disposición para atender las inquietudes técnicas y conceptuales circundantes al desarrollo
de este estudio.
Por último, a todos los que de una u otra forman intervinieron en la consecución de
esta investigación.
CURRICULUM VITAE
Ana Cecilia Fernández Cordero.
Candidato para obtener grado de Magíster Scientiarum.
Tesis: Modelo Teórico de Auditoría para el Control de Empresas Relacionadas sujetas a
Precios de Transferencia.
Postgrado: Auditoría.
Licenciada en Contaduría Pública egresada de la Universidad Centroccidental “Lisandro Alvarado”con Distinción Cum-Laude en la carrera en Diciembre 1.999. Con experiencia profesional en: EL INFORMADOR, C. A. Barquisimeto. Cargo Desempeñado: Jefe de Contabilidad. Lapso: Enero 2003 hasta Abril 2005. KPMG ALCARAZ CABRERA VÁZQUEZ. Oficina Barquisimeto. Cargo Desempeñado: Semisenior I (Auditor Financiero e Impuesto). Lapso: Julio 2000-Febrero 2002. KPMG ALCARAZ CABRERA VÁZQUEZ. Oficina Barquisimeto. Cargo Desempeñado: Asistente I. (Auditor Financiero). Lapso: Diciembre 1999 – Junio 2000. TUNAL MOTOR’S, C. A. Agencia Automotriz Barquisimeto. Cargo Desempeñado: Pasante Universitario. Lapso: Abril 1999 – Julio 1999. MELÉNDEZ SOTELDO & ASOCIADOS. Contadores Públicos. Barquisimeto. Cargo Desempeñado: Asistente Administrativo. Lapso: Junio 1997 – Febrero 1998. Conocimientos en idiomas: Inglés. Con formación a través de cursos dictados por el IESA, KPMG, UCLA, entre otras organizaciones reconocidas. En el desempeño como auditor tuvo la oportunidad de realizar revisiones en las siguientes compañías: Manufacturera y Servicios: Aguas de Venezuela, C. A. (HIDROLARA); Cable Acero, C. A. ; Cargill de Venezuela C. A.; Centro Jacinto Lara; Cerámicas Caribe, C. A.; Derivados de Maíz Seleccionado, C. A.; Distribuidora GRAMOVEN, C. A; Energía Eléctrica de Barquisimeto, C. A ; FUDECO; Industrias Prolaca, C. A; Messer Gases, C. A.; Parabólicas Services, C. A (Grupo Cable Tel); Sistema Hidráulico Yacambú Quibor, C. A; Talleres Industriales Frab, C. A.;Tenerías Rubio, C. A. Agroindustriales: Agrícolas Clavisa, S. A. (Filial de Protinal); Agrícolas Las Clavellinas, S. A. (Filial Protinal); Azucarera Rió Turbio, C. A.; Frigorífico Industrial Los Andes, C. A (FILACA); Matadero Industrial Centro Occidental, C. A. Instituciones Financieras: Banco de Coro (Bancoro), C. A.; Banco de Fomento Regional Los Andes, C. A.; Casa Propia Entidad de Ahorro y Préstamo, C. A.; Finanzas y Cobranzas, S. A.; Seguros Sofitasa, C. A. Asociaciones: Barquisimeto Country Club y Golf Club de Barquisimeto.
UNIVERSIDAD CENTRO OCCIDENTAL LISANDRO ALVARADO DECANATO DE ADMINISTRACION Y CONTADURIA
COORDINACION DE POSTGRADO PROGRAMA DE MAESTRIA EN CONTADURÍA
MENCIÓN AUDITORÍA
MODELO TEORICO DE AUDITORIA PARA EL CONTROL DE EMPRESAS
RELACIONADAS SUJETAS A PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Por: Lic. Ana Fernández. Tutor: Dr. Manuel Fernández. Año: 2005.
TUTOR: Prof. Alexis Meléndez
RESUMEN
El presente trabajo tiene como objetivo fundamental presentar un modelo teórico de auditoría para el control de operaciones entre empresas relacionadas (vinculadas) sujetas a precios de transferencia (PT), de conformidad con los nuevos lineamientos que, en materia de Impuesto sobre la Renta (Reforma 2001), están en vigencia en Venezuela producto de la incorporación de los Principios de Renta Mundial y Transparencia Tributaria, que hoy en día se esgrimen a nivel mundial para respetar, por un lado, la capacidad contributiva del sujeto pasivo, y por el otro, el derecho de las Administraciones Fiscales a devengar ingresos vía recaudación de los tributos por eventos suscitados bajo su jurisdicción tributaria. Para este estudio se utilizaron técnicas y herramientas de recaudación bibliográfica empleando materiales impresos y electrónicos los cuales fueron sometidos a análisis e interpretación de contenidos para estructurar el modelo teórico de auditoría sugerido para el control de operaciones entre empresas relacionadas sujetas a PT. Sin embargo, también, se hizo uso de la técnica de la entrevista para recopilar información de especialistas expertos en la materia y sustentar los criterios de auditoría planteados. Este modelo está compuesto por tres (3) fases: Planificación estratégica, Control interno y Programa de auditoría; a los fines de establecer la identificación de transacciones entre empresas relacionadas sujetas al Régimen de PT, y, la caracterización de los elementos de control fiscal esgrimidos en la legislación con relación a: deberes formales, documentos financieros en resguardo, análisis funcional, operacional y de riesgos, y por último, el control en la fijación de precios de transferencia.
INDICE
Agradecimiento v
Currículum Vitae vi
Resumen vii
Introducción 1
CAPITULO
I PLANTEAMIENTO DE LA INVESTIGACION 4
Planteamiento del Estudio 4
Objetivos de la Investigación 9
Justificación 10
Alcances y Limitaciones 12
II MARCO REFERENCIAL 14
Antecedentes 14
Marco Conceptual 17
Sujeto Activo 17
Sujeto Pasivo 17
Hecho Imponible 18
Base Imponible 18
Obligación Tributaria 19
Deberes Formales 20
Elusión Fiscal 20
Evasión Fiscal 21
Principio de la Fuente 22
Principio de Renta Mundial 23
Doble Imposición Internacional 26
Régimen de Transparencia Fiscal 29
Paraísos Fiscales 29
Partes Vinculadas 33
Transacciones Vinculadas 34
Bases Teóricas 35
PRECIOS DE TRANSFERENCIA 35
Reseña Histórica 35
Definición 37
Elementos 38
Finalidad 39
Razones Tributarias para la Fijación de Precios de Transferencia 40
Razones No Tributarias para la Fijación de Precios de Transferencia 41
Objetivos 41
Clases de Transferencias 44
Limitaciones Jurídicas 50
Principio Arm’s Lengh 52
CONTROL DE PRECIOS DE TRANSFERENCIAS EN VENEZUELA 53
AUDITORIA TRIBUTARIA 63
PARTES RELACIONADAS DE ACUERDO CON LA LEGISLACIÓN VENEZOLANA 79
PRECIO O VALOR TRANSACCIONAL EN LA LEGISLACIÓN VENEZOLANA 82
Bases Legales 83
Sistema de Variables 86
Operacionalización de la Variable 89
III MARCO METODOLOGICO 90
Naturaleza de la Investigación 90
Población y Muestra 92
Técnicas e Instrumentos de Recolección de Datos 94
Técnicas e Instrumentos de Análisis de Datos 95
IV
ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE RESULTADOS
97
V MODELO TEÓRICO DE AUDITORIA PARA EL CONTROL DE EMPRESAS RELACIONADAS SUJETAS A PRECIOS DE TRANSFERENCIA
105
Introducción 105
Generalidades 106
Visión 107
Misión 107
Valores 108
Objetivos 109
Planificación Estratégica 111
Control Interno 113
Programa de Auditoría 114
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES 162
REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS 167
ANEXOS 173
I Instrumento para Recolección de Datos
II Forma PT-99. Declaración Informativa de Operaciones efectuadas con Partes Vinculadas en el Extranjero y Anexos.
INTRODUCCION
Con la introducción en la economía mundial del fenómeno de la globalización, la
política económica de cada país y las transacciones de las organizaciones, en especial, las
relacionadas con los grupos empresariales, han tenido que adecuarse al libre intercambio y
movilidad de bienes y servicios, donde las operaciones internacionales, celebradas
principalmente por empresas multinacionales, han acarreado complejos problemas
impositivos para las administraciones tributarias y para los grupos multinacionales, ya que
existen en el contexto internacional diferentes reglas fiscales aplicadas para gravar a dichos
grupos.
Uno de los principales problemas planteados por la comunidad internacional está
referido a la dificultad práctica para las multinacionales y las administraciones tributarias,
de determinar el ingreso y los gastos que deben considerarse en las jurisdicciones fiscales
en donde los grupos multinacionales se hayan constituido.
Las administraciones tributarias, están enfrentando problemas específicos a nivel de
política y de práctica. A nivel de política, los países necesitan conciliar su legítimo derecho
a gravar las utilidades de un contribuyente en función de sus ingresos y gastos que, de una
manera razonable, se originan dentro de su territorio, con la necesidad de evitar gravar el
mismo concepto de ingreso por más de una administración tributaria, surgiendo la
necesidad de celebrar tratados para evitar la doble tributación entre las distintas naciones. A
un nivel práctico, la determinación por un país de los ingresos y la asignación de gastos
puede ser entorpecida por la dificultad en obtener información pertinente ubicada en el
exterior o en su propia jurisdicción.
Ante este panorama internacional, los países miembros de la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económico (en adelante, OCDE 1) han elegido aplicar en sus
regímenes tributarios el enfoque de empresa separada (principio de plena competencia o
arm´s length) como la manera más lógica de obtener resultados equitativos y reducir el
riesgo de la doble tributación. De esta manera, cada miembro individual de un grupo está
sujeto al impuesto por el ingreso que se origine, sobre una base de origen o residencia.
Paralelamente, en el entorno internacional, se está suscitando otro fenómeno que
acrecienta la dificultad práctica de las administraciones fiscales para lograr la
determinación de las obligaciones tributarias en empresas multinacionales, y se trata del
hecho de que este tipo de empresas ocasionalmente pactan entre sí transacciones a valores
distintos a los que se pactan en un mercado abierto; y dado que se encuentran establecidas
en distintas jurisdicciones fiscales, este tipo de transacciones están afectando la base
tributaria de uno o más países, mermando, con ello, la recaudación de las administraciones
fiscales involucradas; este evento económico, mundialmente, es conocido como “Precios de
Transferencia”, y ha motivado, en muchos países, la implementación e incorporación en las
leyes y reglamentos tributarios, de un sistema de Control de Precios de Transferencia, el
cual está dirigido a crear elementos que permitan verificar que las operaciones de los
contribuyentes son reales y que se apegan a los estándares del libre mercado y las normas
tributarias, con la finalidad de garantizar la adecuada determinación de los efectos fiscales
originados por la celebración de estas transacciones.
1 OCDE es una organización internacional intergubernamental que tiene sus raíces en la Organización para la Cooperación Económica
Europea (en 1948), quien tuvo por objeto administrar el Plan Marshall para la reconstrucción europea, y que en 1960 había cumplido su
cometido y los países miembros acordaron invitar a Estados Unidos y Canadá en la creación de una organización que coordinara las
políticas entre los países occidentales. La nueva organización recibió el nombre de Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico (OCDE), se fundó en 1961; con sede central en la ciudad de París, y reúne a los países más industrializados de economía de
mercado, actualmente compuesta por 30 países desarrollados, coordinando las políticas económicas y sociales de los países miembros
para armonizarlas e intercambiar información con la finalidad de maximizar el crecimiento económico y coadyuvar el desarrollo de los
países miembros y no miembros. En 1979, desarrolla el primer estudio para el control fiscal sobre Precios de Transferencia en empresas
multinacionales, el cual perfecciona en 1995 con la emisión del Reporte titulado “Lineamientos de Precios de Transferencia para
Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias”. En la actualidad, la OCDE continúa pronunciándose sobre éste y otros temas.
Venezuela, en su afán por modernizarse y adaptarse a las nuevas tendencias
internacionales, en la Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1999 y luego
en la del 2001, incorpora los lineamientos concernientes al Control de Precios de
Transferencia entre empresas vinculadas, detallando lineamientos generales y
metodológicos para la determinación de la deducibilidad de los costos y gastos producidos
por las transacciones entre empresas vinculadas, lo cual constituye un marco referencial
para la evaluación y verificación de los efectos fiscales originados por estas operaciones; y
obliga a la Administración Tributaria al ejercicio de un Control Fiscal más exhaustivo, y, a
los Contribuyentes (Sector Empresarial), a establecer estrategias y procedimientos que
apunten al control de las operaciones entre empresas relacionadas sujetas a los Precios de
Transferencia.
Por lo anteriormente expuesto, la presente investigación está dirigida a presentar un
modelo teórico de Auditoría para el Control de operaciones entre Empresas Relacionadas
(vinculadas) sujetas a Precios de Transferencia, y con ello, contribuir en el campo de las
ciencias fiscales y administrativo contables en la verificación, análisis y evaluación de
eventos económicos, sujetos a las normas de Precios de Transferencia para determinar la
adecuación de los hechos evaluados con los parámetros fiscales en vigencia; por esta razón,
este estudio se estructuró de la siguiente manera: Capítulo I, describe: el planteamiento del
problema, los objetivos, la justificación, el alcance y limitaciones; Capítulo II, contiene el
marco referencial compuesto por: los antecedentes, el marco conceptual, las bases teóricas
y bases legales; Capítulo III, presenta el marco metodológico: naturaleza de la
investigación, población y muestra, técnicas e instrumentos de recolección de datos,
técnicas de análisis e interpretación de datos; Capítulo IV, análisis e interpretación de
resultados; Capítulo V, modelo teórico de auditoría para el control de empresas
relacionadas sujetas a precios de transferencia, y por último, las Conclusiones y
Recomendaciones.
CAPITULO I
PLANTEAMIENTO DE LA INVESTIGACION
Planteamiento del Estudio
El advenimiento del proceso de globalización, el cual se manifiesta a partir de los
años 90, transformó decisivamente la economía mundial, debido a que, este proceso de
integración intrínseca, se asocia con la flexibilización de los movimientos de mercancía,
capital y personas entre países, asimismo, se le atribuye el logro de un mercado común,
libre de barreras aduaneras, en donde la movilidad de los factores de producción y la
información poseen gran agilidad y bajo costo de transacción; lo cual se ha convertido en
un hecho sustancialmente apetitoso tanto en el sector empresarial como para los Estados
(países), en virtud de que también se le atribuye la finalidad de alcanzar un aumento del
bienestar social y mejorar la asignación de recursos económicos.
Sin embargo, está apertura de las fronteras al libre comercio globalizado de bienes y
servicios, ha propiciado, en las organizaciones, la adopción de estrategias gerenciales que
permiten mitigar el impacto fiscal de las políticas impositivas establecidas por los sistemas
tributarios de los países, en los cuales se desenvuelve la actuación mercantil de las
empresas, proliferando las operaciones de planificación tributaria internacional, tales como
la migración de capitales a paraísos fiscales y el aumento de la práctica de los Precios de
Transferencia entre empresas vinculadas; lo cual ha significado que las empresas
pertenecientes a un mismo grupo, que realizan operaciones fiscales en diversos países,
extiendan sus posibilidad de obtener ventajas financieras a través de la compra y venta de
determinada mercancía, activo o servicio; la distribución de los costos; o bien, con la
contratación de préstamos con empresas vinculadas a ellas; y con ello, lograr reducir sus
obligaciones tributarias totales producto de la diferencia de tributación efectiva entre los
países.
En este sentido, los Precios de Transferencia surgen como consecuencia inmediata
de la competición tributaria a nivel internacional (políticas competitivas entre los Fiscos); y
su manipulación, para las Administraciones Tributarias en las diversas naciones, puede
acarrear distorsiones relacionadas con la evasión de los impuestos, elusión fiscal y
disparidades en la asignación de recursos.
Los Precios de Transferencia, de acuerdo con Soteldo, (1999.p.2.), pueden
entenderse como “la práctica de fijar el precio de los bienes y servicios que se transfieren
entre varios países para los efectos de trasladar (junto con el bien o servicio) utilidades o
pérdidas entre dos o más sociedades”. Con base en está definición, surge en los sistemas
tributarios (especialmente en los instaurados en países denominados desarrollados) el
combate a los precios de transferencia, lo cual representa un alto costo para las finanzas
públicas de los países afectados, puesto que además de una pérdida de la migración de su
base tributable, requiere la elaboración de una legislación moderna y la inversión en una
fiscalización eficiente (equipos sofisticados, mano de obra calificada, información
confiable, etc.) aunado a la minimización de tiempo y esfuerzos necesarios para conseguir
rastrear operaciones que son realizadas a altas velocidades gracias al avance de las
telecomunicaciones.
Para los países en desarrollo, importadores netos de capitales, a pesar de que se abre
la posibilidad de atraer cada vez mayores porcentajes de la base tributaria mundial, este
fenómeno acarrea la entrada a un proceso de competición tributaria iniciada en el entorno
internacional, en el cual las diferencias entre sistemas impositivos, pueden ocasionar
desvíos de los flujos internacionales de producción y capital, en dirección a aquellos países
con carga tributaria menor (o paraísos fiscales), por lo tanto, también podrían sus sistemas
tributarios ser victimas de la práctica de los Precios de Transferencia, motivo por el cual,
algunos países en desarrollo, con la finalidad de equilibrar la balanza dentro del entorno
internacional, han incorporado en sus regímenes tributarios las normas de Control de
Precios de Transferencia.
En el caso específico de Venezuela, las normas de Control de Precios de
Transferencia se materializan en la Reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (ISLR)
del año 1999, y, básicamente, la normativa está dirigida a responder a la necesidad del
Fisco de regular y establecer claramente los parámetros para la determinación de los costos
y deducciones permitidas ante el desarrollo de las nuevas tendencias de intercambio
internacional.
De acuerdo con la exposición de motivos de la Ley de ISLR de 1999, en Venezuela,
el concepto de precios de transferencia surge, originalmente, en transacciones entre partes
vinculadas que operaban bajo una misma jurisdicción, sin embargo, en la actualidad, este
concepto ha sido dirigido al entorno internacional con la finalidad de solucionar dos
problemas de tributación: en primer lugar, la manipulación de los precios entre miembros
de grupos empresariales, mediante transferencia artificial de sus utilidades de un país con
altas tasas de imposición a países con tasas más reducidas o inclusive a jurisdicciones de
baja imposición fiscal, también llamados paraísos fiscales. Y, en segundo lugar, evitar que
los mismos grupos multinacionales transfieran artificialmente sus utilidades, de compañías
en el grupo que tienen ganancias, a otras compañías del mismo grupo con pérdidas fiscales.
Por lo tanto, queda manifiesta en la legislación venezolana, que el objetivo fundamental de
esta práctica, está dirigido a reducir o eliminar el impacto impositivo global de las
operaciones entre partes vinculadas, con la consecuencia directa para los fiscos de los
países que sufren las transferencias, de verse privados de manera injusta, de los tributos a
que legalmente tienen derecho.
Dentro del entorno internacional, esta problemática permitió a las Administraciones
Fiscales sustentar la implementación del Control de Precios de Transferencia, el cual tiende
a determinar la base tributaria apropiada en cada jurisdicción; en tal sentido,
internacionalmente, se han adoptado dos principios básicos para el logro de la transparencia
fiscal, el Primero es el de entidades separadas conforme al cual cada entidad del grupo
multinacional está sujeta a tributación sobre el ingreso que le es atribuible (conocido
también como el Principio arm´s length) ; y el Segundo se denomina principio del operador
independiente (que es el adoptado en la Ley de ISLR en vigencia en Venezuela) el cual se
basa en el tratamiento de cada empresa vinculada como si fuera una entidad separada y no
como un miembro de un solo negocio unificado. Con el mismo se evita que el grupo
multinacional establezca condiciones económicas especiales distintas de las que hubiese
establecido de haber actuado como empresa independiente en condiciones de libre
mercado.
La incorporación de los lineamientos en materia de Control de Precios de
Transferencia en la Legislación Venezolana, además de estructurar un marco regulatorio
moderno en materia tributaria, que busque una distribución más equitativa y justa de la base
imponible mundial, apegándose al Principio Internacional de Transparencia Tributaria,
promueve el nacimiento de nuevas obligaciones tributarias sobre las transacciones
económicas operadas entre empresas vinculadas, y pone de manifiesto la necesidad de
evaluar los efectos e impactos fiscales generados por la práctica de los Precios de
Transferencia.
Hasta ahora, la Administración Tributaria, en el ejercicio de su potestades,
determina los efectos e impactos fiscales, a través de una herramienta denominada Proceso
de Fiscalización, el cual está asociado a la implementación de una Auditoría Tributaria por
un ente gubernamental, a los fines de lograr el ejercicio del control fiscal sobre una entidad
(sujeto pasivo o contribuyente); dada esta característica y el advenimiento de un nuevo
panorama tributario generado por la transferencia operada entre partes vinculadas, se
formularon las siguientes interrogantes: ¿Quiénes, de acuerdo con el Régimen de Precios de
Transferencia están definidas como Empresas Relacionadas o Vinculadas? ¿Qué tipo de
operaciones regula este Régimen? ¿Cómo se controlan las operaciones entre empresas
relacionadas sujetas a Precios de Transferencia?, y, ¿Cómo se estructuraría una Auditoría
para control de operaciones entre empresas relacionadas ( o partes vinculadas) sujetas a la
fijación de Precios de Transferencia?.
Partiendo de los planteamientos señalados en el párrafo anterior, esta investigación
significa un gran avance en el estudio de la materia tributaria en Venezuela, sobretodo en lo
que se refiere a la Auditoría Tributaria, debido a lo novedoso que resulta la aplicación de
las normas sobre el Control de Precios de Transferencia en nuestro país conforme a los
lineamientos establecidos por la Legislación en vigencia (Reforma de la Ley ISLR del año
2001), ya que durante muchos años nuestro sistema tributario giró en torno al principio
territorialista de la Renta bajo la batuta del perimetraje fronterizo para la determinación del
hecho imponible en materia tributaria, y hoy en día, impulsado por la tendencia económica
globalizadora presente a nivel mundial, se incorpora el criterio del Control de Precios de
Transferencia en la determinación de la renta para modernizar los sistemas tributarios del
país y lograr el cumplimiento de los principios de equidad y justicia tributaria para las
naciones afectadas por la práctica de operaciones entre Empresas Relacionadas o
Vinculadas, de allí parte la necesidad de estructurar un modelo teórico de auditoría para el
control de las operaciones entre empresas relacionadas sujetas a Precios de Transferencia a
los fines de contribuir a garantizar el control fiscal en esta materia, sobre el cual reposa
poca bibliografía y estudios en el país.
Objetivos de la Investigación
Objetivo General
Diseñar un modelo teórico de auditoría para el control de operaciones entre
empresas relacionadas sujetas a Precios de Transferencia.
Objetivos Específicos
Identificar los tipos de transacciones entre empresas relacionadas que están
sujetas a Precios de Transferencia.
Establecer las principales características del control de operaciones entre
empresas vinculadas conforme al Régimen de Precios de Transferencia.
Diseñar un modelo teórico de auditoría que permita abordar el control de
operaciones entre empresas relacionadas sujetas a Precios de Transferencia.
Justificación
La presente investigación surgió de la necesidad de hacer un seguimiento al
conjunto de modalidades fiscales que están incorporadas en nuestro sistema tributario a
través de la Reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1999 y que luego se
perfeccionan en la Reforma del año 2001, con relación al Control de Precios de
Transferencia sobre operaciones de intercambio de bienes y servicios entre compañías
relacionadas o vinculadas, las cuales se adoptan en Venezuela a los efectos de modernizar
nuestro sistema tributario, en consecuencia, de que a nivel mundial, las transacciones
mercantiles que las constituyen, están contenidas de una alta complejidad; y que de acuerdo
con las experiencias fiscales presentes en el ámbito internacional, basados en modelos de
recaudación de países en condiciones socioeconómicas muy diferentes a la realidad
venezolana, se ha determinado que las mismas podrían ocasionar desvíos de la base
imponible de los contribuyentes hacia otras naciones con Administraciones Fiscales más
flexibles y con menor carga tributaria, lo cual ha propiciado la proliferación de hechos de
evasión y elusión de impuestos en diversas naciones, y, a su vez, el establecimiento de
nuevos mecanismos de control fiscal (Herrero; 1999).
En las ciencias administrativo-contables, se encuentra una disciplina denominada
Auditoría Tributaria, la cual, a través del uso de sus principales elementos, se convierte en
una herramienta eficaz para la realización de los procesos de control fiscal, ejercidos por la
Administración Tributaria. Permite evaluar y establecer la adecuación con las normas
tributaria en vigencia, de los componentes relacionados con eventos económicos, sistemas
y procesos, entre otros aspectos, que intervienen en la naturaleza de las transacciones
desarrollas por los contribuyentes sujetos al régimen de impuestos, por lo tanto, con la
introducción en el sistema tributario venezolano del Régimen de Control de Precios de
Transferencia, se plantea una nueva necesidad, la abordar el tema de los Precios de
Transferencia bajo una nueva óptica, la de la Auditoría.
Por esta razón, este estudio presenta un modelo teórico de Auditoría para el Control
de operaciones entre Empresas Relacionadas sujetas a los Precios de Transferencia, basado
en lo previsto en la Ley de Impuesto Sobre la Renta en Vigencia (Reforma 2001), de
manera que por medio de está modalidad se logre contribuir al establecimiento de
procedimientos de verificación, análisis y evaluación de eventos económicos para
garantizar la adecuada determinación de las obligaciones tributarias entre compañías
relacionadas (o vinculadas), y el cumplimiento de las normas establecidas en la Ley, en aras
de lograr mayor transparencia fiscal en Venezuela y con el resto de las Administraciones
Fiscales del mundo.
La investigación está dirigida a investigadores en el área del Derecho Tributario y
de la Auditoría, sin menoscabo, de otros investigadores y profesionales con interés en esta
materia, y la colectividad en general; asimismo, pretende generar un aporte valioso para el
desarrollo de las ciencias administrativo-contables y contribuir a la ejecución de otros
proyectos científicos en Venezuela.
Alcance y Limitaciones
La presente investigación está dirigida a diseñar un Modelo Teórico de Auditoría
para el Control de operaciones entre Empresas Relacionadas sujetas a Precios de
Transferencia, basado en lo previsto en la Ley de Impuesto Sobre la Renta (Reforma 2001)
con la finalidad de precisar las operaciones sujetas al régimen y los fundamentos que rigen
la fijación de los Precios de Transferencia; y asimismo, establecer un modelo que permita
la estructuración de una auditoría para el control de operaciones entre empresas
relacionadas (vinculadas) sujetas a Precios de Transferencia, para con ello, verificar el
cumplimiento de las disposiciones legales y la adecuada determinación de los efectos
fiscales originados por las operaciones realizadas entre partes relacionadas sometida al
Régimen de Control Fiscal en vigencia en Venezuela.
A nivel mundial, existe una gran variedad de criterios, procesos y métodos
tributarios en el tema de los Precios de Transferencia y su control fiscal, los cuales están
dirigidos a las condiciones socioeconómicas y políticas que cada país ha promovido en el
uso de esta modalidad; en el caso especifico de la Ley de Impuesto sobre la Renta
Venezolana se llama al uso de las herramientas internacionales (propuestas de la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico; en adelante OCDE) para la
establecimiento del Régimen de Control de Precios de Transferencia en aquellos casos que
no estén expresamente señalados en la misma; este estudio se limitó a presentar aquellos
aspectos que están contenidos en la Ley antes citada (Reforma del año 2001) con la
finalidad de establecer un modelo teórico para la realización de las auditorías en el control
de las operaciones de empresas relacionadas sujetas al régimen ya mencionado, por lo
tanto, el tema de los Precios de Transferencia, en esta investigación, se hizo de modo
general, sin alusión a un tipo particular de operación de transferencia de bienes o servicios.
Este estudio fue ejecutado a partir de la primera semana del mes de Junio de 2003 y
su desarrollo estuvo limitado por el tiempo de ejecución del proyecto y por los pocos
precedentes existentes en Venezuela sobre la doctrina tributaria en estudio, dado que el
tema, en nuestro país, es reciente y novedoso, aunado a la carencia de información pública
sobre los modelos tributarios sugeridos por las autoridades y órganos competentes, puesto
que apenas a mediados del año 2002 el gobierno venezolano aprobó la instalación y
constitución del Departamento de Precios de Transferencia, en el principal órgano de
representación de la Administración Tributaria que es el Servicio Nacional de Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y hasta la fecha, existen pocos
pronunciamientos sobre las estrategias a seguir por parte de la Administración Tributaria
para abordar esta nueva modalidad fiscal y se está en un proceso de preparación del equipo
y logística fiscal a emplear en esta materia, por lo tanto, esta investigación se basó en la
revisión bibliográfica sobre la legislación venezolana en la materia de Precios de
Transferencia con apego a los criterios previstos para la práctica de las auditorías tributarias
en el país.
CAPITULO II
MARCO REFERENCIAL
Antecedentes
Los antecedentes son acciones, dichos o circunstancias anteriores, que sirven como
marco de referencia para juzgar hechos posteriores, por lo tanto, juegan un papel
importante a la hora de emprender una investigación.
Para el desarrollo de este estudio y con el fin de proporcionar un conocimiento más
amplio sobre los aspectos que hasta la fecha han despertado el interés de los profesionales
en materia tributaria sobre el Control de Precios de Transferencia, a continuación se
presentan algunas citas de los estudios previos a esta investigación:
Herrero (1999), en su investigación titulada “Precios de Transferencia
Internacionales. Estudio tributario y microeconómico”, presenta un análisis de la situación
actual de los precios de transferencia internacionales según las normas e instrucciones que
sobre ellos emiten las diferentes organizaciones y administraciones fiscales internacionales,
donde se parte del planteamiento teórico del problema de los precios de transferencia en los
últimos años, los trabajos e informes de la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (en adelante OCDE), el desarrollo de la experiencia internacional
específicamente Estados Unidos por ser decisivo y pionero en la materia y el régimen
aplicable en España con el fin de proponer mejoras en el tratamiento tributario de los
precios de transferencia internacionales y la posible necesidad de que una organización
internacional coordine está materia en el futuro próximo. Asimismo, realiza un análisis
microeconómico, empleando técnicas y modelos matemáticos y económicos que pretenden
incorporar una propuesta novedosa acerca de cómo pueden las empresas multinacionales
abordar el problema de la fijación de precios de transferencia.
Mecikovsky (2000), en su estudio titulado “Precios de Transferencia, Con las
modificaciones introducidas por las Leyes 25.063 y 25.239”, realiza un análisis global de la
problemática de los precios de transferencia desde la visión de los organismos de control
tributario en varias jurisdicciones fiscales del mundo y su estudio se concentra en los
lineamientos jurídicos introducidos en la legislación argentina.
Bettinger (2001), en la investigación titulada “Precios de Transferencia y sus
Efectos Fiscales” plantea en su estudio los antecedentes de los precios de transferencia y
dónde éstos se desarrollan, para analizar su concepto, los sujetos a los que va dirigido, las
operaciones que se deben sujetar a este tratamiento, así como su configuración; para luego
describir los métodos aplicables a su determinación y cómo la determinación de los precios
de transferencia es abordada a través del análisis económico y de la competencia desleal.
Por último, plantea la incidencia de ciertos actos jurídicos (como la enajenación de bienes
tangibles e intangibles, los efectos del tipo de cambio y los aspectos de confidencialidad de
información de terceros) sobre los precios de transferencia.
Medina, (2002), en su trabajo de investigación titulado “Lineamientos que rigen los
Precios de Transferencia en la Legislación Fiscal Venezolana”, presenta un análisis critico
y comparativo entre la Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta Venezolana del año
1999 y la de año 2001, en las cuales se introduce en nuestra legislación tributaria el
Régimen de Precios de Transferencia, destacándose los lineamientos fundamentales que
caracterizan el Control de Precios de Transferencia en Venezuela.
Niño (2003), en su estudio titulado “La Auditoría Tributaria y su Impacto en las
Organizaciones Mercantiles de la Zona Industrial II de Barquisimeto, Estado Lara” presenta
un esbozo de los elementos fundamentales del sistema tributario venezolano para luego
abordar el análisis de la Auditoría Tributaria y su impacto en las organizaciones mercantiles
de la zona industrial II de Barquisimeto; el autor destaca haber identificado un alto
desconocimiento en la materia fiscal y baja cultura tributaria de dichas organizaciones.
Los estudios anteriormente presentados en materia de Precios de Transferencia,
contribuyen al establecimiento de los fundamentos teóricos de la presente investigación,
por cuanto, recogen conceptualizaciones y diversas percepciones de la materia tanto en
Venezuela como, incluso, en otras legislaciones fiscales, lo cual, permitirá el análisis del
tema en referencia. En cuanto al aporte del estudio dirigido hacia la Auditoría Tributaria,
éste nos permitirá incorporar y analizar el abordaje del control fiscal en Venezuela, tema
que influirá en el establecimiento de la metodología aplicable al Régimen de Control de
Precios de Transferencia en Venezuela.
Marco Conceptual
A continuación se presentan algunos aspectos conceptuales, ordenados en función a la
relación jurídica tributaria prevista en nuestra legislación, que por su utilización frecuente en
el desarrollo de está investigación y por su contenido teórico, son terminologías de
obligatoria comprensión para cumplir con los objetivos plasmados en este estudio:
Sujeto Activo
El Código Orgánico Tributario Venezolano en su Artículo 18 define que “Es sujeto
activo de la obligación tributaria el ente público acreedor del tributo”, por lo tanto, debe
entenderse como sujeto activo al Estado como titular de la potestad tributaria (ya sea ésta
originaria o derivada) conforme a lo dictado en las leyes tributarias, y esta potestad podrá
ser ejercida en el ámbito Nacional (La República), Estatal (Los Estados) y Municipal (los
Municipios) bajo la figura del Fisco. En otras palabras es el ente público creador del
impuesto.
Sujeto Pasivo
El Código Orgánico Tributario (COT) Venezolano en su Artículo 19 indica que “Es
sujeto pasivo el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de
contribuyente o responsable”. Al respecto señala en su Artículo 22 que “son contribuyentes
respecto a los cuales se verifica el hecho imponible” y sobre ellos recae la obligación del
pago del tributo y el cumplimiento de los deberes formales expresos en la legislación
tributaria (Art. 23 del COT). Como responsables el mismo código establece que”… son los
sujetos pasivos que sin tener carácter de contribuyentes, deben por disposición expresa de
la Ley, cumplir las obligaciones atribuidas a los contribuyentes”. Por lo anteriormente
expuesto, el sujeto pasivo es la persona natural o jurídica a la que la Ley obliga al
cumplimiento de las obligaciones tributarias. En otras palabras, puede definirse como el
obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o
de responsable.
Hecho Imponible
Es el presupuesto establecido en la ley, cuya realización origina el nacimiento de la
obligación tributaria. El Código Orgánico Tributario Venezolano en su Artículo 36 señala
“el hecho imponible es el presupuesto establecido por la Ley para tipificar el tributo, y cuya
realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”. El hecho imponible es la
situación o presupuesto de hecho que identifica el tributo y que da origen a la obligación
tributaria en el sujeto pasivo; y debe estar descrito en la normativa; asimismo, debe
contener implícito los siguientes elementos:
1. Aspecto material, que es la descripción objetiva de la situación del hecho.
2. Aspecto personal o sujetiva, la cual consiste en individualizar a una persona que
deba realizar el hecho o situación encuadrada objetivamente en una norma.
3. Aspecto espacial, el lugar donde ocurre o se debe tener por acaecido la situación
de la realización del hecho imponible.
Base Imponible
Es aquella magnitud susceptible de una expresión cuantitativa, definida por la Ley,
que mide alguna dimensión económica del hecho imponible y que debe aplicarse a cada
caso concreto a los efectos de la liquidación del impuesto. También se entiende por base
imponible, la medición o cuantificación del hecho imponible; es el elemento establecido
por el Legislador para el cálculo o determinación del tributo.
Obligación Tributaria
El Código Orgánico Tributario Venezolano en su Artículo 13 establece “la
obligación tributaria surge entre el Estado, en las distintas expresiones de Poder Público, y
los sujetos pasivos, en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la Ley. La
obligación tributaria constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se
asegure mediante garantía real o con privilegios especiales”. Para Hernández (1996; Citado
por Gómez, 2002), la obligación tributaria es siempre una obligación de dar una suma de
dinero o cantidades de cosas al Estado, la cual tiene su fuente en la Ley que establece el
tributo, y presenta caracteres específicos que permiten calificarla como autónoma, por
corresponder a fenómenos propios y exclusivos del derecho financiero.
Bajo este mismo orden de ideas, Villegas (1999) señala que, la obligación tributaria
se caracteriza de la siguiente manera:
1. Es un vínculo personal entre el Estado y el Sujeto Pasivo.
2. Es de Derecho Público, no de derecho real.
3. Es una obligación de dar (suma de dinero o cosa).
4. Tiene su fuente en la Ley.
5. Nace al producirse el presupuesto de hecho previsto en la Ley.
6. Es autónoma frente a otras instituciones del derecho.
7. Su cumplimiento se puede asegurar por medio de garantía real o con privilegios
especiales (créditos fiscales, créditos privilegiados).
Deberes Formales
Según Jarach (1996, p.430) los deberes formales son “las obligaciones que la ley o
las disposiciones reglamentarias, y aún, las autoridades de aplicación de normas fiscales,
por delegación de la Ley, impongan a los contribuyentes, responsables o terceros para
colaborar con la administración en el desempeño de los cometidos”.
Los deberes formales son los relativos a las tareas de determinación, fiscalización e
investigación que realice la administración tributaria. Es la presentación de los recaudos
correspondientes para tales determinaciones, que indiquen o reflejen el hecho imponible, lo
cual da como resultado la tipificación del tributo. Este aspecto en Venezuela está previsto
en los artículos 145, 146 y 147 del Código Orgánico Tributario, en donde los
contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales.
Elusión Fiscal
Se puede definir elusión fiscal como la utilización de medios lícitos, es decir, no
prohibidos por la Ley, con el objeto de evitar o disminuir el impacto del hecho imponible y,
por lo tanto, de la carga tributaria. La sola circunstancia de que el contribuyente recurra a
esas estructuras jurídicas no usuales no constituye infracción (Villegas, 1999).
Aquino (2000) señala que por elusión fiscal puede entenderse el comportamiento
del contribuyente que renuncia a disponer de una capacidad económica o ingreso que puede
estar sujeta a gravamen, lo cual se produce, evitando la ubicación precisa de la conducta del
posible sujeto pasivo de la contribución en el hecho generador del Tributo. Una de las
prácticas más usadas en la elusión fiscal consiste en la sustitución de una figura jurídica que
tipifique la Ley como gravable por otra que no encaje en el tipo identificado por la norma
fiscal.
La elusión no implica infracción ni delito, y su utilización depende de la pericia del
contribuyente en potencia. Si se analizan las derogaciones y, especialmente, las
modificaciones a las leyes fiscales, se observará que frecuentemente han tenido como
propósito cerrar los caminos de la elusión, sin embargo, los vacíos legales en las normas
permiten a los contribuyente disminuir su carga impositiva, con lo cual no se está
evadiendo la Ley, sino que se está aplicando el principio de lógica formal del Estado de
Derecho; que parte de que todo lo que no está prohibido, está permitido.
Por lo tanto, la elusión significa simplemente evitar actividades que causan
impuestos. Estas no pueden ser castigadas, evidentemente.
Evasión Fiscal
"La Evasión Fiscal o tributaria es toda eliminación o disminución de un monto
tributario producido dentro del ámbito de un país por parte de quienes están jurídicamente
obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas
violatorias de disposiciones legales" (Aquino, M; España 2000).
El término evasión fiscal, es un concepto genérico que contempla toda actividad
racional dirigida a sustraer, total o parcialmente, en provecho propio, un tributo legalmente
adeudado al Estado. Evadir significa no pagar un impuesto ya causado, y que la falta de
pago está castigada por la ley.
La evasión tributaria por consistir en la violación de la Ley que establece el tributo a
efectos de sustraerse de su aplicación, difiere de la elusión fiscal por cuanto, en la elusión
el hecho imponible no nace parcialmente o se da con menores consecuencias fiscales,
mientras que en la evasión el hecho imponible tiene lugar, pero no se satisface la obligación
tributaria.
Principio de la Fuente
El principio de la fuente somete a impuestos a aquellos rendimientos generados
dentro del territorio de un país o considerados de fuente nacional, con independencia de la
nacionalidad, domicilio o lugar de residencia del contribuyente; bajo este principio se
somete la imposición a toda persona que haya obtenido enriquecimientos en su territorio
(teoría de la fuente productora) o en cuyo territorio existió su disponibilidad jurídica o
económica (teoría de la fuente pagadora). La justificación de este principio parte del
derecho que tiene el Estado (país), cuya economía produjo la renta referida, de gravar estos
enriquecimientos, dado que su obtención sólo fue posible gracias a las condiciones
políticas, económicas, sociales y jurídicas existentes en ese país, y a cuyo sostenimiento y
mantenimiento es justo que su beneficiario aporte una contribución.
Ventajas del Principio de la Fuente
Elimina los innumerables problemas que suponen la doble tributación al tomarse
sólo los elementos de rentas de carácter nacional.
El Estado (país) de la fuente provee los servicios donde la renta es producida.
En muchos casos, la contribución a la producción de la renta es más importante
para el país de la fuente que para el país de residencia.
Satisface principios éticos por cuanto dispone de soluciones más justas y
equitativas al respetar la igualdad entre las naciones.
Evita las dificultades que supone la determinación de la renta neta global del
contribuyente (incluyendo elementos extranjeros), dadas las restricciones y
limitaciones en la investigación de estos elementos producidos fuera del Estado.
Principio de Renta Mundial
El Principio de Renta Mundial consiste en la utilización de la fuente como criterio
prioritario para el ejercicio de la potestad tributaria de un Estado (país), entendiéndose
como el reconocimiento del derecho del país fuente a gravar en primer término y con
discrecionalidad los bienes sujetos a efectos fiscales, sin perjuicio de las limitaciones que
puedan concebirse en los tratados de doble tributación, y; a gravar subsidiariamente, las
rentas de fuentes extranjeras, reconociendo los créditos por impuestos pagados en el
extranjero en virtud del principio de fuente. En otras palabras, este es un principio básico
común a los países democráticos y económicamente más avanzados, que propone que
dentro de los linderos de la jurisdicción tributaria nacional, quienes reciban ingresos en
igual proporción que otros deben ser tratados en forma uniforme como contribuyentes. De
manera que, todas aquellas personas (naturales y/o jurídicas) de un país deben ser grabados
con tarifas iguales a aquellos que perciban igual renta, sea cual fuere la fuente (nacional y/o
extranjera).
En Venezuela, con la Reforma de la Ley de ISLR de 1999, se cambia el sistema
tributario territorial a un sistema tributario de renta mundial para las personas residentes en
el país. Y es a partir del 1 de enero de 2001, que las personas naturales o jurídicas
residentes en el país declaran en Venezuela la totalidad de los ingresos que obtengan por
sus operaciones, no sólo en Venezuela, sino en cualquier otro país. Anteriormente, sólo se
requería declarar y pagar impuestos en Venezuela por bienes ubicados en el país o por
actividades realizadas en el territorio Nacional. En la última reforma de la LISR (2001) se
incluyen nuevas disposiciones relacionadas con créditos fiscales por impuestos pagados en
el extranjero, deducciones por gastos realizados en el extranjero, definición de
establecimiento permanente y la tasa de cambio aplicable respecto a contratos en moneda
extranjera, que aunados a la adopción del Principio de Renta Mundial, conllevan al uso de
los tratados para evitar la doble tributación, lo cual cobrará mayor importancia para evitar
que un mismo ingreso sea gravado en dos países al mismo tiempo.
Entre los factores de conexión adoptados por el Estado se encuentran:
La Nacionalidad: es el vínculo jurídico y político existente entre el Estado y sus
miembros, según lo establezca el ordenamiento jurídico de que se trate.
La Residencia: es el vínculo que surge entre un sujeto de derecho y el Estado con
ocasión, en caso de personas naturales, de la mera permanencia física en el mismo,
o en un lugar de constitución o sede efectiva, entre otros, respecto a las personas
jurídicas.
El Establecimiento Permanente: es el lugar fijo de negocio que sirva para el
ejercicio de una actividad empresarial y que tenga como objetivo la generación de
rentas. Se entiende que se está ante un establecimiento permanente, “cuando en otro
país existe una unidad económica, que podría ser casa matriz, sucursal, filial o
empresa relacionada con el contribuyente que está ubicado en Venezuela o
viceversa” (Ruiz 2000; p.173. Citado por Espinoza 2003). También estaremos en
presencia de esta figura, cuando existan personas naturales, tales como: operadores,
representantes, gestores de negocios, etc., que representen al contribuyente nacional
ante empresas importadoras o exportadoras del exterior.
Importancia del Principio de Renta Mundial
Elimina la Doble Tributación;
Presupone un trato igualitario ante la Ley;
Estimula la movilidad de capitales ya que su localización no será un factor
determinante para invertir en un país o en otro; y,
Puede significar un aumento importante de ingresos tributarios para aquellos países
cuyos residentes posean importantes inversiones en el exterior.
Ventajas de la adopción del Principio de Renta Mundial
El autor lusitano Manuel Pires (1997; Citado por Gómez, 2002), señala que la
adopción de un sistema basado en el Principio de Renta Mundial, conlleva a las siguientes
ventajas:
Elimina los problemas que supone la doble tributación al tomarse sólo los elementos
de la renta de carácter nacional;
El Estado de la fuente provee servicios donde la renta es producida; en muchos
casos, la contribución a la producción de la renta es más importante en el caso del
país de la fuente que en él de la residencia o establecimiento permanente;
Satisface principios éticos en la medida que dispone soluciones más justas y
equitativas al respetar la igualdad de las naciones; y,
Evita las dificultades que supone la determinación de la renta neta global del
contribuyente (incluyendo extranjeros), dadas las restricciones y limitaciones en la
investigación de estos elementos producidos fuera del Estado.
Desventajas de la adopción del Principio de Renta Mundial
Pires (1997; Citado por Gómez, 2002) en su análisis sobre el Principio de la Renta
Mundial, señala que la imposición de la renta mundial de una empresa, aún en el caso en
que se conceda créditos por impuestos abonados en otros países, en general, representa una
carga adicional sobre las inversiones en el exterior, cuando las mismas se hallan allí sujetas
a una mejor carga efectiva de imposición, al mismo tiempo que puede quitar eficacia a los
incentivos fiscales concebidos por el país donde ellas se realizan, y en consecuencia,
pueden disuadir a la empresa de efectuar tales inversiones; además de requerirse
administraciones fiscales sofisticadas.
Particularmente, en Venezuela, se comienza a hablar de renta mundial a partir del
año 1999 con la Reforma de la Ley de Impuesto Sobre La Renta (LISLR), sin embargo, no
se creó realmente el gravamen con base al criterio, en virtud, de que el gravamen fue
concebido como el pago de impuesto por todas las rentas que obtengan los residentes en el
país o empresas domiciliadas en el mismo, tanto dentro como fuera del territorio nacional.
Por lo tanto, en la Ley de ISLR se hizo una discriminación entre dos tipos de rentas, las
rentas territoriales y las extraterritoriales. Las primeras, determinadas al calcular los
ingresos y gastos territoriales; y las segundas, determinadas al restar a los ingresos brutos
extraterritoriales de igual forma gastos imputables a tales ingresos; sin menoscabo de las
normas sobre costos y deducciones comunes aplicables a la fuente territorial o
extraterritorial, en las cuales se establece la distribución proporcional de estos conceptos
sobre los respectivos ingresos.
Doble Imposición Internacional
Según Perdomo (2000), la doble imposición (o tributación) internacional surge
cuando una renta se grava tanto en el país receptor como en el país de domicilio del
inversionista y puede calificarse así:
1. Doble Imposición Jurídica: es aquélla en que se grava dos o más veces el mismo
enriquecimiento neto. Por ejemplo, el impuesto al dividendo de una compañía extranjera en
el país que recibe la inversión y en el país de origen.
2. Doble Imposición Económica: es aquélla que surge cuando un enriquecimiento
es considerado territorial en dos países. Por ejemplo, impuesto aplicable al transporte
internacional.
Causas que originan la Doble Tributación
Por lo general, la doble imposición se ocasiona cuando un sujeto de derecho
realiza actividades económicas generadoras de rentas, en un país distinto al de su
residencia; la renta generada será gravada en el país receptor de la inversión, e igual
ocurrirá en el país de su residencia, si en este último impera el principio de renta mundial.
En los precios de transferencia, se presenta la doble imposición cuando la
autoridad fiscal de un país no admite como gasto de una entidad residente en su territorio la
compra-venta de un bien, prestación de un servicio u otra figura transaccional efectuada
con otra entidad vinculada residente en otro país, por exceder el precio normal del mercado;
debido a que en este otro país no permite ninguna clase de deducción se produce entonces
la doble tributación.
Medidas para evitar la doble tributación
Las medidas para evitar o atenuar la doble tributación son aquéllas adoptadas en la
legislación interna de los países, bien de manera bilateral o multilateral, a los fines de
concretar soluciones en cuanto a la gravabilidad y/o deducibilidad de una partida
proveniente de una determinada actividad por más de una jurisdicción fiscal. Según Evans
(1999) las medidas utilizadas para evitar la doble imposición son las siguientes:
Método de Exención: puede aplicarse siguiendo dos modalidades: a) La renta
imponible en el país “A” no se toma en cuenta de ninguna forma por el país “B” a
efectos impositivos; el país “B” no está legitimado para computar esta renta. Este
método se denomina exención integral. b) La renta imponible en el país “B” no se
grava por el país “A”, pero el país “A” conserva el derecho de tomar en cuenta esta
renta cuando fije el impuesto a percibir sobre el resto de la renta. Este método se le
llama exención con progresividad.
Método de Imputación (Tax Credit): En este principio el país de la residencia
computa el impuesto sobre la base del importe total de las rentas del contribuyente,
incluyendo las que provienen de otro país, que de conformidad con la legislación
interna del país de la residencia, pueden someterse a imposición en ese otro país. El
país de residencia imputa, acredita o rebaja del impuesto el débito, es decir, lo que
ha sido pagado en el otro país. Este principio de imputación puede aplicarse
siguiendo principalmente dos métodos:
a) Imputación Integral: Consiste en una rebaja o crédito correspondiente al importe
total del impuesto efectivamente pagado en el otro país sobre las rentas imponibles
en ese país.
b) Imputación Ordinaria: es la deducción concedida por el país de residencia al
concepto impuesto pagado en el otro país, se limita a la fracción de su propio
impuesto que corresponda a las rentas imponibles en el otro país.
Crédito Ficticio (Tax Sparing): La cesión de un crédito tributario en el país de la
residencia correspondiente al impuesto establecido por la legislación interna y que
hubiera sido cobrado en el país de la fuente de enriquecimiento sino hubiera
mediado una reducción o eliminación del mismo en virtud de un programa de
incentivos fiscales.
Método de la Deducción del Impuesto Pagado en el Extranjero: mediante este
método se permite deducir el impuesto pagado en el extranjero como si se tratara de
un gasto más del contribuyente, dicho método no es igual de eficaz que los
anteriores en lo que respecta a la eliminación de la carga tributaria sobre los
enriquecimientos producidos en un país que sean obtenidos por un extranjero
(residente de otro país).
Método de la División de Potestad Tributaria: a través de este método, dos países
establecen la alícuota máxima que debería incidir sobre los enriquecimientos
producidos en uno de ellos y recibidos en el otro, una vez establecida dicha alícuota,
se efectúa una división de la potestad tributaria fijando un porcentaje o la alícuota a
ser establecida por cada uno de ellos.
Método de la Reducción del Gravamen de Renta Extranjera: bajo este método se
gravan las rentas de fuente extranjera con una tasa de tipo impositivo, que se le
aplican a las rentas de fuente nacional o interna, dicho método no es eficaz a la hora
de suprimir totalmente los efectos de la doble tributación, es por ello, que el mismo
está casi en desuso.
Régimen de Transparencia Fiscal
Jurisdicciones de Baja Imposición Fiscal (JBIF - Paraísos Fiscales)
La definición de Paraíso Fiscal ha sido adoptada para precisar aquellos países que
han introducido facilidades fiscales a personas y/o sociedades para atraer divisa extranjera y
favorecer la economía nacional. Este tipo de economía puede ser adoptada solo por países
que tengan un sistema bancario y de comunicaciones eficiente. Los más favorecidos son
los países con posición geográfica central respecto al continente o a la región donde se
localizan. Los Paraísos Fiscales se dividen, principalmente, en dos tipos: "paraísos para las
sociedades" y "paraísos para las personas físicas o naturales". Una empresa o una persona
natural que tenga conocimiento de las leyes y de las ventajas de cada país considerado
Paraíso Fiscal, tiene la posibilidad de reducir sustancialmente o eliminar la carga impositiva
del país de origen. Estos tipos de actividades son conocidas como "offshore" (literalmente:
en alta mar). Principalmente los Paraísos Fiscales son utilizados por personas naturales que
poseen un gran capital y no desean pagar impuestos sobre la renta del mismo, y personas
jurídicas que a través de compañías anónimas offshore desean hacer negocios y disminuir o
eliminar la carga fiscal.
En general, los Paraísos Fiscales son aquellos países que aseguran legislaciones
bancarias y fiscales favorables a los inversionistas extranjeros. Los países que tienen este
tipo de facilidades tienen el objetivo de favorecer la economía local y de está manera atraer
capitales del exterior. A diferencia de los países "pobres", los Paraísos Fiscales sólo
facilitan el ingreso de grandes capitales y generalmente su política migratoria desfavorece
la pequeña inversión. El uso de los Paraísos Fiscales, con el fin de obtener mayores
beneficios en el comercio internacional y/o en los negocios multinacionales, es totalmente
legal, siempre y cuando, no se incurra en defraudación fiscal, contrabando o evasión
tributaria.
Características Básicas de los Paraísos Fiscales
El concepto de “paraíso fiscal” hace referencia en sentido usual a aquéllos
territorios o países que se caracterizan por la escasa o nula tributación a que se someten
determinadas personas o entidades que, en dichas jurisdicciones, encuentran cobertura o
amparo.
Existencia de un sistema dual, de forma que existe un régimen fiscal, de control
de cambio, bancario, etc., diferente según se aplique a los nacionales de ese paraíso o a los
titulares de terceros países que se amparen en el mismo.
La confidencialidad, el secreto y anonimato en que se desarrollan las
titularidades y los movimientos de cuentas bancarias, transacciones de todo tipo, las
titularidad de acciones de las sociedades domiciliadas en el mismo, amparadas todas ellas
en secreto bancario, comercial, administrativo y registral.
Existencia de una Ley restrictiva que impide el levantamiento de secreto
bancario y de los límites de información (escasa y con nula trascendencia tributaria) que
pueden obtenerse de los registros públicos, la propia administración fiscal rechaza cualquier
tipo de asistencia mutua y de intercambio de información con otras administraciones
fiscales estén o no amparadas en convenios para evitar doble imposición internacional.
Estas jurisdicciones impiden la negociación de cualquier clase de convenio que
incluya una cláusula que regule el intercambio de información, siendo éste uno de los
indicadores que refleja, frente a la comunidad internacional, la voluntad de estos países de
configurarse como zonas de tributación privilegiada.
Ausencia de una norma que limite o controle los movimientos de capitales que
tienen su origen o destino en un paraíso fiscal. Esta ausencia de normas restrictivas en
materia de control de cambios permite el reciclaje de capitales utilizados como soporte de
estructuras jurídicas y tributarias que ofrece el paraíso fiscal.
Necesidad de una red de comunicación, que favorezca el movimiento de bienes,
servicios y personas, así como, la existencia de una infraestructura jurídica, contable y
fiscal que permita el acceso a asesores, consejeros y profesionales especialistas en el
aprovechamiento de las ventajas que ofrece el paraíso fiscal.
Algunos países en vías de desarrollo o inestables políticamente, ofrecen
cláusulas de inmutabilidad jurídica y fiscal garantizando, en algunos casos, el
mantenimiento de un estatus fiscal hasta determinada fecha o, más razonable, el traslado
automático o instantáneo, en casos de urgencia de la sede social o de las cantidades allí
depositadas, hacia otros países que no ofrezcan ninguna duda en cuanto a su finalidad y
relevancia.
Ámbito de Aplicación del Régimen de Transparencia Fiscal
De conformidad con el artículo 101 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, están
sujetos a este régimen los contribuyentes que posean inversiones efectuadas de manera
directa, indirecta o a través de persona interpuesta, ubicadas en jurisdicciones de baja
imposición fiscal, bajo la figura de:
1. Sucursales,
2. Personas Jurídicas,
3. Bienes muebles o inmuebles,
4. Acciones,
5. Cuentas Bancarias o de Inversión,
6. Cualquier forma de participación con o sin personalidad jurídica,
7. Fideicomisos,
8. Asociaciones de Participación,
9. Fondos de Inversión, y,
10. Cualquier otra figura jurídica similar creada o constituida de acuerdo a derecho
extranjero.
El régimen se aplicará siempre que el contribuyente pueda decidir el momento de
reparto o distribución de los rendimientos, utilidades o dividendos derivados de las
jurisdicciones de baja imposición fiscal o cuando tenga control de la administración de las
mismas, ya sea en forma directa, indirecta o a través de persona interpuesta.
Se considera que una inversión está en una jurisdicción de baja imposición fiscal
(Artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta), cuando:
Las cuentas o inversiones de cualquier clase se encuentren en instituciones
ubicadas en dicha jurisdicción.
Cuente con un domicilio o apartado postal en esa jurisdicción.
La persona tenga su sede de dirección o administración efectiva, o principal, o
cuente con establecimiento permanente en dicha jurisdicción.
Se constituya en dicha jurisdicción.
Tenga presencia física en dicha jurisdicción.
Celebre, regule o perfeccione cualquier tipo de negocio jurídico de conformidad
con la legislación de tal jurisdicción.
Excepciones del Régimen de Transparencia Fiscal
En el Artículo 102 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se establece que no estarán
sujetos al régimen, los ingresos gravables provenientes de la realización de actividades
empresariales en jurisdicciones de baja imposición fiscal, cuando más del 50% de los
activos totales de estas inversiones consistan en activos fijos afectos a la realización de
dichas actividades y que estén situados en tales jurisdicciones.
Asimismo, no estarán sujeto los ingresos por concepto de cesión del uso o goce
temporal de bienes, dividendos, intereses, ganancias de la enajenación de bienes muebles e
inmuebles o regalías, que representen más del 20 % de la totalidad de los ingresos
obtenidos por las inversiones del contribuyente en tales jurisdicciones.
Partes Vinculadas
Se considera que dos o más personas naturales o jurídicas están vinculadas o son
partes relacionadas, cuando una participa de manera directa o indirectamente en la
administración, control o capital de la otra, conforme a lo previsto en el Articulo 117 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001.
Caracterización de las Entidades Vinculadas
La vinculación entre entidades es una relación preexistente al hecho mismo, ya que
constituye un verdadero presupuesto de la operación vinculada, es previa a la de otros
elementos. Se puede formular un precepto abstracto que considere como vinculada
cualquier relación en la que una de las partes ejerza una influencia decisiva en la otra, o
bien, cualquier relación en la que las partes intervinientes están sometidas a una voluntad o
dirección común.
Transacciones Vinculadas
De conformidad con el artículo 120 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año
2001 “se entenderá como transacciones vinculadas aquéllas que se efectúan entre partes
vinculadas…”. Asimismo la ley establece en el artículo siguiente (Art. 121) que “se
entenderá como transacción no vinculada aquélla que se efectúa entre partes
independientes…”.
Los conceptos anteriormente presentados, forman parte de la terminología
técnicamente empleada por especialistas y profesionales dedicados al estudio y análisis de
aspectos tributarios, motivo por el cual, en la presente investigación estos términos serán de
uso frecuente, y por lo tanto, deben ser entendidos bajo los parámetros conceptuales ya
descritos, a los fines de conservar un sólo lineamiento teórico para abordar el tema del
Control de Precios de Transferencia en operaciones entre empresas relacionadas;
entendiéndose por Precios de Transferencia el valor de los ingresos, costos y gastos
provenientes de las operaciones de importación o exportación realizadas entre partes
vinculadas, los cuales deben ser determinados conforme a los métodos establecidos en la
Ley para cada tipo de operación.
Bases Teóricas
Toda investigación parte de un basamento teórico, sobre el cual habrán de
formularse hipótesis y/o antitesis, que con ayuda de las herramientas metodológicas propias
de la ciencia en la que se ubique el estudio, permitirán al investigador que dichos
planteamientos sean reforzados o pierdan importancia; por lo tanto, para poder abordar el
análisis de los Precios de Transferencia entre empresas relacionadas en el marco de la
auditoría tributaria y lograr el establecimiento de una metodología aplicable al control de
los Precios de Transferencia, necesariamente debemos conocer qué bases teóricas sustentan
el tema en estudio; y por este motivo se detallan a continuación:
Precios de Transferencia
Reseña Histórica
De acuerdo con Bettinger (2001), la instrumentación de los Precios de Transferencia
surge durante la Primera Guerra Mundial, a través de una legislación simple basada en
principios preventivos más que operativos.
El Primer país que se ocupó de estos precios fue la Gran Bretaña en 1915, seguido
de los Estados Unidos de América, el cual los implementó en el año 1917. Durante los
años 1915 hasta 1960, en los países industrializados, no fue generalizada la utilización de
los Precios de Transferencia a pesar de estar contenida en sus legislaciones. Sin embargo,
una vez que la economía mundial se fortaleció, después de la Segunda Guerra Mundial, el
tema de los Precios de Transferencia ha cobrado importancia, y, actualmente se mantienen
en vigencia debido, por una parte, a la virtual desaparición de las barreras arancelarias y los
controles de cambio en el mercado internacional producto de la globalización, y por la otra,
a las disputas relativas a Precios de Transferencia, las cuales sobrepasan el 80% de los
casos tributarios en litigios en los países desarrollados (Canache, 2000).
Hoy en día, muchos países (en su mayoría integrantes de la Unión Económica
Europea, así como también: EEUU, Canadá, Brasil México, Argentina, entre otros) han
incorporado, en sus legislaciones tributarias, lineamientos que permiten controlar los
Precios de Transferencia producto de operaciones que involucran a dos o más empresas
vinculadas, con o sin residencia en un mismo país, con el ánimo de: supervisar que, las
operaciones señaladas, se apeguen a la realidad y no a especulaciones para lograr beneficios
fiscales que acarrean la elusión o evasión fiscal; y, garantizar la adopción del Principio de
Renta Mundial.
Con la Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISLR) del año 1999, se
introducen, en la Legislación Venezolana, los lineamientos para el establecimiento del
Control de Precios de Transferencia, y con ello, los conceptos de Renta Mundial.
Sin embargo, Gómez (2002), señala que para el año 1952 en Venezuela ya se
empleaba la práctica de los Precios de Transferencia en el sector empresarial, y presenta
como ejemplo una cita extraída del contenido de la Sentencia Nº 382 de la Junta de
Apelaciones del Impuesto sobre la Renta de Venezuela de fecha 23 de Mayo de 1952, en la
cual, el ponente Dr. José Gabaldón, señaló que en las investigaciones emprendidas sobre la
compañía petrolera Venezuelan Oil Concessions, se detectó que, dicha organización, había
despachado el petróleo, de la Costa Oriental del Lago de Maracaibo a la Casa Matriz (la
anglo-holandesa SHELL), a precios que no eran los del mercado sino supuestamente más
bajos; con lo cual probablemente se provocó un impacto fiscal sobre la Administración
Tributaria del año 1952, a pesar de que dicho fenómeno (los precios de Transferencia) aún
no había sido incorporado en la legislación regente.
Este aspecto histórico nos permite presumir que el uso de los Precios de
Transferencia entre empresas vinculadas en Venezuela, probablemente, fue de uso común
en el ejercicio de las operaciones comerciales de los años Cincuenta (50), y en virtud de
ello es que, hoy en día, se encuentran materializados los lineamientos en materia de Precios
de Transferencia en nuestro sistema tributario, dado que, más que por una creación
espontánea del Legislador, pareciera ser que está modalidad responde a las realidades del
acontecer nacional, para minimizar el impacto de este tipo de operaciones sobre la
Administración Tributaria y los Contribuyentes.
Definición de los Precios de Transferencia
El concepto de Precios de Transferencia según Bettinger (2001) está asociado a una
figura impositiva, novedosa y de reciente inclusión y aplicación en las legislaciones
fiscales, y básicamente, a nivel mundial se asocia con operaciones en las que se vinculan
más de dos empresas, con o sin residencia impositiva en un mismo país, con la finalidad de
lograr beneficios fiscales. Es por ello, que a continuación se presentan algunos enfoques
que permitirán definir a qué se refieren los Precios de Transferencia:
Se entiende como Precios de Transferencia, aquel valor del pago (precio) que se pacta
y realiza entre sociedades vinculadas de un grupo empresarial multinacional, por
transacciones de bienes (físicos o inmateriales) o servicios, y que pueden ser diferentes a
los que se hubieran pactado entre sociedades independientes (Herrero. 1999. p.24).
También pueden definirse como la práctica de fijar el precio de los bienes y servicios
que se transfieren entre varios países (añadimos: o en el mismo país) para los efectos de
trasladar (junto con el bien o servicio) utilidades o pérdidas entre dos o más sociedades
(Otis Rodner James. La Inversión Internacional en Países en Desarrollo. Editorial Arte,
1993. p.265).
La Sentencia del Tribunal Supremo de España del 19 de Enero de 1996 señala que los
Precios de Transferencia son “aquéllos que se utilizan o pactan entre sí, sociedades
sometidas al mismo poder de decisión, circunstancia que permite, a través de la fijación de
precios convenidos entre ellas, transferir beneficios o pérdidas de unas a otras, situadas, las
más de las veces, en países distintos”.
En Venezuela, el Servicio Nacional de Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria –SENIAT– señala que los Precios de Transferencia son los precios utilizados por
los contribuyentes sujetos al Impuesto sobre la Renta, que celebran operaciones con partes
vinculantes, para determinar sus ingresos, costos y deducciones (Artículo 112 y 113 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta; 2001).
Elementos de los Precios de Transferencia
En este aspecto, la Academia Venezolana de Ciencias Políticas y Sociales en el año
2000, establece que en la práctica de los Precios de Transferencia se observan los siguientes
elementos:
Existen dos sociedades diferentes relacionadas o vinculadas: que la operación
o transacción se realiza entre dos empresas filiales o una filial y la casa matriz.
Prevalece una operación comercial: que se realice una operación o transacción
de tipo comercial, por ejemplo, que se transfiere la propiedad de un bien o servicio
y se cancela un precio.
Existe un precio de transferencia: en toda operación o transacción siempre va
haber un precio, y el mismo puede ser mayor o menor al precio del mercado.
Desarrollada en el ámbito internacional: por lo general, la operación o
transacción se realiza entre una empresa nacional con otra extranjera, ya que el
objetivo principal es trasladar utilidades a otro país con baja imposición fiscal.
Finalidad de los Precios de Transferencia
Para el sector empresarial, la política de los Precios de Transferencia, es la de ubicar
las utilidades de empresas relacionadas en el país donde las condiciones fiscales,
económicas y financieras (como por ejemplo: los derechos de remisión de utilidades, la
disponibilidad de divisas bajo el sistema cambiario financieras o los riesgos de cambio)
maximizan las utilidades de los accionistas de la casa matriz común. Este propósito se logra
a través de:
El Incremento de Utilidades Netas de una Empresa a expensas de Otra.- Las
transferencias de la utilidad de una empresa a otra con frecuencia se usan para
aprovechar una mejor condición fiscal en un país determinado o aprovechar las
condiciones más favorables para la transferencia de utilidades de un país a otro.
El Cambio de Dirección de un Flujo de Efectivo.- Esto permite que el país, al
cual se haga la transferencia tenga un flujo de efectivo más alto para sus
operaciones; mientras el país cedente verá disminuido su flujo, estas operaciones,
por lo general, tienen naturaleza económica.
Cambio de la Moneda del Flujo.- Se busca que la mayor cantidad de flujo de
efectivo se de en el país donde la moneda sea más fuerte.
Disminución de la Inversión.- El Precio de Transferencia puede incorporar una
disminución o reducción de la inversión que tiene la empresa matriz en una
subsidiaria. Es decir, traspasa parte del patrimonio a otra empresa, con la finalidad
de lograr disminuir el pago de impuestos por fuentes patrimoniales.
Para Belisario (2002), los Precios de Transferencia son mecanismos que tienen
como norte alcanzar en operaciones con empresas vinculadas, por lo menos uno de los
cuatro (4) objetivos que se presentan a continuación:
Incremento de las utilidades de la empresa A relacionada, ubicada en el exterior,
para evitar que la mayor parte de las ganancias sean gravadas en el país donde se
encuentre ubicada la empresa B.
Disminución del impacto de las tarifas arancelarias entre dos países.
Evitar la aplicación de normas sobre control de cambio de manera de transferir
divisas de un país a otro.
Transferir dividendos de un país con normas sobre control de expatriación de
dividendos a otro en el cual se encuentra ubicada una empresa relacionada.
Razones Tributarias para la Fijación de Precios de Transferencia
Tributación diferenciada.
Traslado de Bases Imponibles de acuerdo al régimen impositivo.
Compensación de utilidades con pérdidas.
Diferimiento del pago del Impuesto sobre la Renta.
Vía de Elusión Fiscal.
Razones No Tributarias para la Fijación de Precios de Transferencia
Mayor volumen de operaciones intracompañías.
Políticas de mercado (ocultamiento de información a la competencia).
Barreras Formales (verbigracia, controlismo estatal del tipo de cambio,
restricciones en función de la nacionalidad del inversor y/o de la inversión).
Barreras Informales (costo de obtención de la información, jurisdicción nacional
en el cumplimiento de los contratos).
Imperfecciones en los mercados domésticos (limitación a los tipos de interés,
liquidez limitada, elevado costo de transacciones debido al tamaño del mercado y
riesgos implícitos).
Objetivos de los Precios de Transferencia
Seguidamente, se presentan las razones que de acuerdo con la Academia
Venezolana de Ciencias Políticas y Sociales (2000) justifican el uso de los precios de
transferencia, y entre ellas se encuentran:
Objetivos Fiscales:
Tienen como finalidad ubicar la utilidad en un país donde la tasa de Impuesto Sobre
La Renta (ISLR) sea más favorable. El valor del efecto del Precio de Transferencia (PT) se
puede medir a través de la siguiente formula:
Diferencia Fiscal
Diferencia de Utilidad (Du) = (Pm - Pt) (Ta – Tb)
Donde:
Pm = Precio de mercado
Pt = Precio de transferencia
Ta = Tasa del País (A)
Tb = Tasa del País (B)
Se distinguen dos tipos de transferencia:
La Transferencia Positiva: se llama así a la transferencia que se hace cuando el
Precio de Transferencia es mayor al de mercado (Pt > Pm), es decir, se está aumentando el
precio del bien de modo de incrementar la Utilidad de A, donde la Tasa Fiscal debe ser
menor (Ta < Tb).
Si Ta <Tb, se usa Pt > Pm
La Transferencia Negativa: surge cuando el Precio de Transferencia es menor al
precio de mercado (Pt < Pm), con lo que se busca disminuir la utilidad de la transferente o
vendedor, en este caso se asume que la Tasa Fiscal del país A es mayor a la Tasa del país B
(Ta > Tb).
Si Ta >Tb, se usa Pt < Pm
Tarifas Arancelarias:
Se busca con este objetivo disminuir el impacto de las diferentes tarifas arancelarias
entre dos país, Por ejemplo, suponiendo que la tarifa arancelaria en el país B es muy alta,
para cumplir este objetivo, se disminuye el valor de la transferencia de A a B, con el
propósito de disminuir el impacto arancelario en el país B. La variación de la tasa
arancelaria se mide en la siguiente formula:
Tr = Tb (Pm – Pt)
Donde:
Tr = Variación de la tasa arancelaria
Tb = Arancel de aduana
Pm = Precio de mercado
Pt = Precio de transferencia
El efecto se produce al disminuir la tasa arancelaria, es el aumento de la utilidad
neta antes de impuesto de la subsidiaria que está importando determinado bien. Por esto
sólo se usará el Precio de Transferencia con fines arancelarios cuando el efecto neto fiscal
(ISLR), sea igual o menor al efecto arancelario.
Control de Cambio:
Un tercer objetivo en la utilización de los Precios de Transferencia es el poder
transferir fondos a pesar de la existencia de sistemas o normas de control cambiario en un
país determinado. Por ejemplo, si la subsidiaria A está operando en un país con un sistema
de control de cambio muy estricto y tiene excedentes de fondos y la empresa B tiene
necesidades, es utilizado un precio para la venta de productos a la subsidiaria B
sustancialmente por debajo del valor de mercado del producto vendido.
Control de Dividendos:
El Precio de Transferencia también es utilizado para hacer transferencia de
dividendos. Por ejemplo, si la Subsidiaria A está operando, en un país que limita la
transferencia de dividendos de la Subsidiaria A a la Casa Matriz, una forma de transferir
dichos dividendos, es realizando ventas de la Subsidiaria A a la Subsidiaria B por debajo de
los valores de mercado y luego la Subsidiaria B haga una transferencia de dividendos a la
Casa Matriz.
Las cuatros (4) razones anteriormente expuestas, justifican el uso de los precios de
transferencia por las empresas multinacionales; a simple vista, pareciera que los objetivos
fiscales y tarifas arancelarias son los motivos más importantes para considerar el uso de los
Precios de Transferencia; sin embargo, el control de dividendos y el control cambiario son
razones con más peso en este tipo de decisiones en virtud de que, desde el punto de vista
financiero, una utilidad bloqueada no ayuda a incrementar la rentabilidad de la inversión.
Clases de Transferencia
Entre empresas multinacionales pueden suscitarse varios tipos de transacciones que
involucren la aplicación de los Precios de Transferencia, es por ello, que la Academia
Venezolana de Ciencias Políticas y Sociales (2000) propone que entre las más importantes
se encuentran las siguientes categorías:
Transferencia Horizontal:
Dentro de está se distinguen dos tipos:
La Transferencia Horizontal Simple: la cual se da cuando la transferencia se hace
entre empresas hermanas o compañías relacionadas, las cuales en forma directa o indirecta,
dependen de la misma Casa Matriz.
La Transferencia Horizontal Compleja: se da cuando las Transferencia no son
entre hermanas directas de la misma Accionista, pero donde la propiedad en forma
indirecta pertenece a la misma Accionista.
Transfiere Utilidad
CASA MATRIZ
SUB “A” SUB “B”
Transferencia de Bienes
Transferencia Horizontal Simple. Fuente: Academia Venezolana de Ciencias Políticas y Sociales; (2000)
Transferencia Vertical:
Es una forma de transferir utilidades directamente a la Casa Matriz o a una
Subsidiaria. La transferencia es vertical debido a que la misma se hace directamente al
accionista de la compañía transferente. Se considera que está transferencia es relativamente
fácil de detectar ya que se hace la transferencia directamente al accionista único o
accionista principal y en algunas disposiciones legales se considera automáticamente sujeta
a revisión. Por lo tanto, el efecto neto de la transferencia vertical es reducir la utilidad que
recibe la Casa Matriz por parte de la Subsidiaria en forma de dividendos, e incrementar las
utilidades que recibe a través de la venta de bienes y/o servicios, es decir, una forma de
contribución indirecta que hace la subsidiaria a la Casa Matriz.
ACCIONISTA
EMPRESA B
Transferencia Horizontal Compleja Fuente: Academia Venezolana de Ciencias Políticas y Sociales (2000)
EMPRESA A
SUBSIDIARIA“A”
SUBSIDIARIA“B”
Venta
Precio
Compensaciones Mezcladas:
Esta transferencia se da a través de empresas que no son necesariamente hijas de
una misma Casa Matriz. En estos casos se utilizan mecanismos de compensación. Por
ejemplo, si la subsidiaria de la Casa Matriz A tiene dos subsidiarias, una en un país 1 y la
otra en un país 2, y la subsidiaria de la Casa Matriz B tiene a la vez subsidiarias en estos
mismos dos países, la subsidiaria de “A” hace una transferencia que produce beneficio
neto a la subsidiaria de “B” de $ 1.000,00; y a la vez, “B” ordena a su subsidiaria en el país
1 que haga una transferencia a la subsidiaria “A”en el país 1 con una transferencia de
beneficio compensatorio por el mismo monto.
SUBSIDIARIA
Transferencia Vertical Fuente: Academia Venezolana de Ciencias Políticas y Sociales; (2000)
CASA MATRIZ
Exporta Bienes Tecnología
Transfiere el Beneficio
Transferencia en el Valor de Bienes o Servicios:
Los precios de transferencia tienen lugar tanto para la compra como para la venta de
bienes y de servicios. Sin embargo, existe una diferencia muy importante en cuanto a la
compra de bienes y la compra de servicios.
La compra de bienes corresponde al contrato de compra venta, el cual está
tipificado, en el caso de Venezuela, en el Código Civil (Artículo 1.474), el cual establece
que “es el contrato por medio del cual el vendedor se obliga a transferir la propiedad de una
cosa y el comprador a pagar el precio”. En una operación internacional, la compra - venta
constituye para el vendedor una exportación de un bien y para el comprador una
importación. La importación de bienes, en la mayoría de los casos, están sujetas al pago de
aranceles, y en algunos casos, al pago de Impuesto Sobre La Renta, los cuales son
recabados por la Aduana, en virtud de que dicho bien entra al país mediante un transporte,
normalmente aéreo, marítimo o ferroviario.
Por su parte, el contrato de servicio no está regulado expresamente en el Código,
pero se aplican las mismas normas del contrato de obra, a diferencia de los bienes, los
servicios no tienen presentación física, esto incluye a los servicios prestados por personas
individuales, y, modernamente, los de tipo comercial, intelectual, industrial, de
entretenimiento, comunicación, telecomunicaciones, entre otros. Se debe señalar que hay
servicios que se pagan y se trasladan conjuntamente con un bien, un ejemplo de ello, aplica
en la compra de un computador, por lo general, se paga por ciertos conocimientos
tecnológicos, los cuales están incluidos como parte del precio de la compra del bien.
La diferencia entre un contrato de bienes y de servicios, desde el punto de vista
fiscal internacional, incluye:
El tratamiento del gravamen de los servicios normalmente es materia de las
disposiciones expresas dentro de las propias Leyes de Impuesto Sobre la Renta. Así en
Venezuela los servicios importados están sujetos a un gravamen especial contenido en los
Artículos del 41 al 46 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2001).
Los servicios tecnológicos y servicios de computación, así como la venta de ciertos
intangibles, son materia expresa en algunas disposiciones de los convenios de doble
tributación.
Los servicios no pagan arancel de aduanas ya que no entran en forma física al país,
no hay posibilidad de gravarlos con un arancel; y en muchas oportunidades (pero no
siempre) los servicios se consumen al recibirse, y en consecuencia, no forman parte de los
activos fijos de la empresa que los adquiere y no son materia de depreciación, aunque
ciertos servicios si son materia de amortización.
Transferencias Financieras:
Las transferencias financieras que son materia de regularización, en el caso de los
Precios de Transferencia, consisten en el pago de intereses sobre préstamos de sumas de
dinero, por debajo o por encima a los intereses del mercado.
A pesar de que las empresas vinculadas pueden celebrar otro tipo de operaciones
financieras, entre las que se encuentra el uso de Contratos de Arrendamiento, en Venezuela,
los pagos de impuesto por este concepto, no están incluidos en las normas especiales sobre
Control de Precios de Transferencia en la LISLR; asimismo, es importante señalar que,
tampoco se encuentran incluidos en la legislación figuras financieras como los comodatos o
préstamos de uso.
Las transferencias anteriormente señaladas, se detectan en un proceso de
fiscalización, unas con mayor facilidad que otras, por las diferencias y complejidades de
cada transacción, por lo tanto, la revisión de este tipo de operaciones exigirá tanto a las
Administraciones Tributarias como a los Contribuyentes una buena preparación en el tema.
Limitaciones Jurídicas de las Transferencias
Según la Academia Venezolana de Ciencias Políticas y Sociales (2000), existen
diversos mecanismos que el Estado puede adoptar para controlar el uso de los Precios de
Transferencia y entre ellos se encuentran:
Limitaciones de Tipo Fiscal
Esta limitación puede surgir, primeramente, en la misma Ley de Impuesto sobre la
Renta de un país, ya que ésta puede establecer que toda empresa está obligada a hacer las
ventas de bienes y prestaciones de servicio a precios de mercado. En segundo lugar, la Ley
Fiscal puede prohibir que, para efectos tributarios, se consideren como deducibles costos o
gastos por un valor superior al valor de mercado, del bien o servicio. Cabe destacar que las
limitaciones de tipo fiscal, precisamente, fueron las adoptadas en Venezuela con la
Reforma de la LISLR de 1999 (Artículos del 113 al 117), y con ellas se buscaba limitar el
uso de la práctica de los Precios de Transferencia en el país.
Tasas Arancelarias
Representa una segunda forma de evitar la utilización de Precios de Transferencia,
debido a que si se utilizan tarifas aduanales relativamente altas, no se podría usar una
transferencia positiva. Una transferencia positiva es aquella donde la empresa vendedora
vende el producto a un precio superior al precio de mercado, generando por si una utilidad
superior a la que ordinariamente hubiere generado la operación.
En el caso de transferencias negativas, es decir, donde se factura el producto por
debajo del valor de mercado, existen normas en las leyes arancelarias que obligan al cálculo
del arancel de aduanas con base en el valor de mercado del producto y no al valor de la
factura, pudiéndose hacer ajustes en caso de discrepancias entre ambos valores.
Reglamentación Cambiaria
Una tercera forma de controlar la utilización de los precios de transferencia, es
mediante la Reglamentación Cambiaria, la cual requiere que las operaciones de comercio
internacional entre dos empresas relacionadas, se realicen a precios de mercado, los cuales
serán fijados a través de listados de precios presentados o controlados por la autoridad
cambiaria correspondiente.
Política Financiera Relativa a Precios de Transferencia
Se refiere a que las empresas multinacionales utilizan los precios de transferencia
como una de las variables para determinar su política de maximización de utilidades.
Establece este principio, que la utilización de los precios de transferencia no constituyen
una violación al principio jurídico, excepto cuando está prohibido expresamente en la Ley.
Por ello, las empresas, en teoría, deberían utilizar los precios de transferencia hasta el
máximo permitido en la Ley, tomando en consideración los riesgos de fluctuación de tasas
de cambio.
Principio Arm’s Lengh
Con la finalidad de evitar el efecto nocivo de los precios de transferencia en la
recaudación tributaria, las legislaciones tienden a establecer parámetros que permitan a las
autoridades fiscales determinar cual habría sido el precio fijado si las partes no hubieran
sido vinculadas.
Es aquí donde se apela entonces al principio del precio de mercado o plena
competencia (Arm’s Lengh principle), que es el establecimiento de los patrones de
referencia de incentivos de un precio normal y objetivo, que fluiría de una transacción en
condiciones de plena concurrencia. Este principio tiene las siguientes características:
1. Ser parte de la premisa que en condiciones de libre competencia, el precio es el
fijado por el mercado, entendiendo por tal mercado abierto, sin limitaciones.
2. Se debe hacer referencia a una transacción correcta.
3. Debe considerar todas las obligaciones legales asumidas por las partes
contratantes.
Ahora bien, en este principio se debe tener en cuenta tres puntos importantes:
1. Debe cotejarse las características de la operación (bienes o servicios
ofrecidos, actividades y riesgos asumidos por las partes, estructura de costos,
estrategia empresarial, valor intangible asociado a la empresa que produce la
operación).
2. Cuando el precio entre las empresas vinculadas difiere del usual de mercado
pueden hacerse ajustes para evitar distorsiones, siempre que pueda
determinarse el valor de mercado en operaciones similares y bajo
circunstancias similares.
3. La definición de vinculación debe estar determinada en la legislación
tributaria. El artículo 9 subpárrafo 1(a) y 1(b) del acuerdo de Modelo Fiscal
de la OCDE, establece como parámetro que dos empresas que están
asociadas (vinculadas) si una de ellas participa directa o indirectamente en la
administración, controla el capital de la otra, si las mismas participan directa
o indirectamente en la administración, o, controla el capital de ambas
empresas (es decir, si ambas empresas están bajo un control común).
El Control de Precios de Transferencia en Venezuela
Partiendo, de la caracterización y los tipos de transacciones manejadas por
los Precios de Transferencia y las limitaciones jurídicas empleadas por muchos países para
evitar el ejercicio de esta práctica en el sector empresarial, la mayoría de los países han
incorporado, en su legislación, normas específicas que buscan controlar, regularizar y
limitar las operaciones de transferencia de bienes o servicios entre empresas relacionadas,
con lo cual se estructura lo que denominaremos Régimen de Control de Precios de
Transferencia, el cual no es más que el marco legal de referencia para la Supervisión Fiscal
de las operaciones efectuadas por empresas vinculadas, principalmente, en el contexto
internacional, con la finalidad de que el sector empresarial, valiéndose de la
implementación de complicadas transacciones, no logre eludir obligaciones tributarias ni la
obtención de beneficios fiscales por el traslado de sus utilidades a jurisdicciones con una
imposición fiscal más baja a la del país de origen de la renta.
Como se ha expuesto en párrafos anteriores, este posicionamiento de bienes y
servicios en ambientes de baja imposición fiscal, se ha convertido en un problema latente
para las Administraciones Tributarias dentro del contexto internacional, por una parte, por
que se atribuye al auge transaccional entre las compañías trasnacionales y multinacionales
la incursión en la práctica de los Precios de Transferencia, y por la otra, se esgrime que la
diversidad manifiesta en las estructuras fiscales de cada país y sus sistemas tributarios,
conlleva a altos niveles de elusión fiscal, originando contradicciones y vacíos legales para
este tipo de operaciones.
Los aspectos fundamentales que caracterizan el Régimen de Control de Precios de
Transferencia en Venezuela, contenido en la última Reforma de la LISLR (2001) son:
Sujeto Pasivo del Régimen de Precios de Transferencia
En la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2001), en su Artículo 112, el Legislador
señala, que los contribuyentes que celebren operaciones con partes vinculadas, están
obligados, a efectos tributarios, a determinar sus ingresos, costos y deducciones,
considerando, para esas operaciones, los precios y montos de contraprestaciones que
hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables,
asimismo, señala, en el Artículo 113, que de no cumplirse lo anterior, los beneficios que se
hubiesen obtenido, de no existir la vinculación, serán incluidos en los beneficios de las
compañías y sometidos a imposición fiscal.
Partes Vinculadas conforme a la LISLR
Se entenderá por parte vinculada, la empresa que participe directa o indirectamente
en la dirección, control o capital de otra empresa, o cuando las mismas personas participen
directa o indirectamente en la dirección, control o capital de ambas empresas (Artículo
117). Asimismo, el Legislador Venezolano presume que serán entre partes vinculadas, las
operaciones entre personas naturales o jurídicas residentes o domiciliadas en la República
Bolivariana de Venezuela y las personas naturales, jurídicas o entidades ubicadas o
domiciliadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal. (Artículo 119).
En el Artículo 118 de la LISLR, queda establecido que la vinculación entre
relacionadas no desaparecerá por el uso, en las operaciones efectuadas, de persona
interpuesta (la cual no califica como vinculada a una parte residente en la República
Bolivariana de Venezuela), por lo tanto, si se demuestra que por medio de ésta se opera con
otra en el exterior que sea una vinculada, impera el uso de la norma.
Partes No Vinculadas conforme a la LISLR
Se entenderá como transacción no vinculada aquélla que es efectuada entre partes
independientes, considerándose como tales a los sujetos pasivos no mencionados como
vinculados (Artículo 121 LISLR).
Parámetros para la Determinación de los Precios de Transferencia (Métodos)
En el Régimen de Control de Precios de Transferencia, previsto en la LISLR
Venezolana (Reforma del 2001; Artículos del 120 al 135), se presentan los lineamientos
fiscalistas a través de los cuales la Administración se basará para establecer, si las
operaciones efectuadas entre empresas vinculadas, son comparables a las realizadas por
empresas no vinculadas o independientes.
Seguidamente, en los Artículos del 136 al 142, de la Ley, hace referencia al
tratamiento metodológico empleado para la determinación de los Precios de Transferencia,
el cual se enmarca en cualquiera de los siguientes métodos internacionales aceptados:
El método del precio comparable no controlado
El método del precio comparable no controlado (comparable uncontrolled price
method), consiste en comparar el precio cobrado por transferencia de propiedad o servicios
en una transacción vinculada, con el precio cobrado por transferencia de propiedad o
servicios en una transacción no vinculada comparable, en circunstancias comparables.
El método del precio de reventa
El método del precio de reventa (resale price method), se basa en el precio al cual
un producto que ha sido comprado a una parte vinculada es revendido a una parte
independiente. Este precio de reventa es disminuido con el margen de utilidad calculado
sobre el precio de reventa, que representa la cantidad a partir de la cual el revendedor busca
cubrir sus gastos de venta y otros gastos operativos y, obtener un beneficio adecuado
tomando en cuenta las funciones realizadas, los activos empleados y los riesgos asumidos.
El método del costo adicionado
El método del costo adicionado (cost plus method) se basa en los costos en los que
incurre el proveedor de estos bienes, servicios o derechos, en una transacción vinculada por
la propiedad transferida o los servicios prestados a una parte vinculada, añadiéndose a éste
un margen de uti1idad, calculado sobre el costo determinado, de acuerdo a las funciones
efectuadas y a las condiciones de mercado.
El método de división de beneficios
El método de división de beneficios (profit split method) consiste en asignar la
utilidad de operación obtenida por partes vinculadas, en la proporción que hubiera sido
asignada con o entre partes independientes, conforme a lo siguiente:
a. Se determinará la utilidad de operación global mediante la suma de la utilidad de
operación obtenida por cada una de las personas relacionadas involucradas en la operación.
b. La utilidad de operación global, se asignará a cada una de las personas
relacionadas considerando elementos tales como activos, costos y gastos de cada una de las
partes vinculadas, con respecto a las operaciones entre dichas partes vinculadas.
En caso de existir un beneficio residual, que se obtiene disminuyendo la utilidad de
operación asignada a las partes vinculadas involucradas de la utilidad de operación global,
que no pueda ser asignado a ninguna de las partes; este beneficio residual se distribuirá
entre las mismas partes vinculadas, tomando en cuenta, entre otros elementos, los
intangibles significativos utilizados por cada una de ellas, en la proporción en que hubiere
sido distribuida con o entre partes independientes en operaciones comparables.
El método del margen neto transaccional
El método del margen neto transaccional (transactional net margen method) consiste
en determinar en transacciones entre partes vinculadas, la utilidad de operación que
hubieran obtenido partes independientes en operaciones comparables, con base en factores
de rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas, costos, gastos o
flujo de efectivo.
El Legislador señala que el contribuyente debe considerar el método del precio
comparable no controlado como primera opción a fines de determinar el precio o monto de
las contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en
transacciones comparables a las operaciones de transferencia de bienes, servicios o
derechos efectuadas entre partes vinculadas.
La Administración Tributaria evaluará si el método aplicado por el contribuyente es
el más adecuado de acuerdo a las características de la transacción y a la actividad
económica desarrollada; sin menoscabo, de que los sujetos pasivos del impuesto sobre la
renta, con carácter previo a la realización de las operaciones, poden hacer una propuesta
para la valoración de las operaciones efectuadas con partes vinculadas y este aspecto.
La propuesta deberá referirse a la valoración de una o más transacciones
individualmente consideradas, con la demostración de que las mismas se realizarán a los
precios o montos que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables.
También pueden formularse para las personas naturales, jurídicas o entidades no
residentes o no domiciliadas en territorio venezolano, que proyectaren operar en el mismo a
través de establecimiento permanente o de entidades con las que se hallaren vinculadas.
La propuesta de valoración deberá ser suscrita por la totalidad de las partes
vinculadas que vayan a realizar las operaciones objeto de la misma.
Deberes Formales
En la Ley se establece que las operaciones entre partes vinculadas efectuadas en el
ejercicio fiscal, deberán ser informadas a la Administración Tributaria mediante una
declaración informativa, que deberá presentarse en el mes de junio siguiente a la fecha de
cierre del ejercicio fiscal, en los términos que fije la Administración Tributaria a través de
la providencia respectiva (Artículo 168). Al respecto Andersen Legal (2002), hace una
fuerte critica al Legislador al señalar que de acuerdo con la norma, todos los
contribuyentes deben presentar una declaración informativa en el mes de junio siguiente al
cierre del ejercicio fiscal; en lugar de decir seis (6) meses posteriores al cierre del ejercicio
fiscal, lo cual implica que una compañía que tenga cierre en mayo deberá tener todo listo en
un mes para cumplir con esta formalidad, con lo cual se estaría irrespetando el principio de
equidad y justicia para estos Contribuyentes. Por otra parte, es importante destacar que esta
declaración estará amparada por la información que deberá mantener el contribuyente y que
incluye el estudio de precios de transferencia, el cual prevé el análisis funcional de las
operaciones; los activos; los riesgos financieros, comerciales, de mercado asumidos por
cada una de las partes; los métodos utilizados para la determinación de los precios; e
información adicional tal como los contratos celebrados, balance general; los estados de
resultados; de flujo de efectivo y de movimiento de patrimonio bajo Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados.
Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia
De acuerdo con la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico
(OCDE) los Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia (APA’S, por sus siglas en
inglés) se definen como resoluciones anticipadas de precios que consisten en un acuerdo
previo, entre el contribuyente y la Administración Tributaria, que define de manera
anticipada, operaciones entre partes relacionadas, así como los diferentes criterios a ser
utilizados. En otras palabras, por APA’S se entiende un convenio que, en relación con
transacciones a realizar en el futuro entre empresas vinculadas, predetermina la
Administración Tributaria con las partes involucradas para preestablecer los criterios que
serán considerados aceptables en la fijación de precios de transferencia para las
transacciones objeto del acuerdo, con vigencia para un periodo de tiempo determinado, y en
ellos, se fija por adelantado el método que será utilizado para la fijación de los Precios de
Transferencia.
Estos acuerdos tienen un carácter vinculante, y pueden ser unilaterales o bilaterales
Los instrumentos unilaterales se caracterizan por ser voluntarios y se suscriben entre
la Administración y el contribuyente por periodos anuales previos al hecho imponible. De
está manera, se puede comprobar si los precios de transferencia se adecuan a los métodos
establecidos en la Ley y por lo tanto, la Administración no iniciara investigaciones fiscales
en lo atinente a está materia y sólo comprobará que las operaciones descritas en el convenio
se correspondan a los precios habidos sobre los que se asienta el acuerdo. Estos acuerdos
son provechosos para ambas partes pues se trata de una negociación en la que todos deben
ceder y en la que todos deben ganar.
Los acuerdos bilaterales, en cambio, son aquéllos suscritos entre dos países, donde
las empresas vinculadas tengan su sede y se celebran con el objeto de evitar la doble
imposición. Está previsto, en el ámbito internacional, que un país podrá reclamar a otro el
impuesto dejado de percibir cuando quede demostrada la manipulación de la base
imponible.
Los Objetivos de un APA’S pueden concentrarse en cuatro (4) aspectos
fundamentales:
1. Conseguir que entre los contribuyentes y la Administración Tributaria se
alcance un acuerdo previo que abarque fundamentalmente: (a) la naturaleza
de las operaciones cubiertas por el APA’S, (b) el método apropiado para
establecer el precio de transferencia de dichas transacciones, y (c) el
conjunto de resultados que se espera alcanzar con la aplicación del método
antes establecido.
2. Realizar todo el proceso en un clima de cooperación y entendimiento entre
los contribuyentes y la Administración.
3. Alcanzar un acuerdo en forma más rápida que mediante la utilización de
métodos tradicionales; y,
4. Lograr que el convenio se alcance a un costo efectivo razonable tanto para
los contribuyentes como para la Administración.
En materia de APA’S la Ley de Impuesto Sobre la Renta (LISLR) Reforma 2001
establece en su articulo 143 que los sujetos pasivos del impuesto referido, con carácter
previo a la realización de las operaciones, podrán hacer una propuesta para la valoración de
las operaciones efectuadas con partes vinculadas.
Estos acuerdos anticipados pueden referirse a una o más operaciones entre
contribuyentes venezolanos residentes o extranjeros; y su proceso se divide en dos (2)
etapas para lograrse, de conformidad con el artículo 145 de la LISLR, la primera, se refiere
a la solicitud preliminar que el contribuyente ante la administración (quien dispondrá de un
plazo de 30 días para examinar e informar sobre la solicitud introducida) y la segunda,
relacionada con la presentación de una propuesta para la evaluación de las operaciones
entre partes relacionadas, la cual de ser aprobada tendrá una vigencia para su aplicación de
tres (3) años (artículo 164 de la LISLR).
Sobre los APA’S aprobados por la Administración, los contribuyentes pueden
introducir solicitudes por modificaciones relacionadas con las operaciones sujetas al
convenio preestablecido, y, una vez introducida la solicitud, la Administración evaluará los
cambios señalados por el contribuyente para la emisión de un pronunciamiento escrito de
aprobación o rechazo a las modificaciones manifiestas en la solicitud, para ello, dispone de
un lapso no mayor a doce (12) meses y de ser rechazada la misma, de acuerdo con los
lineamientos previsto en la LISLR, queda sin efecto el APA’S.
Por lo tanto, el Estado además de establecer las normas que regirán el costo o
deducibilidad de los bienes y/o servicios o derechos de importación; al igual que la
gravabilidad de los ingresos derivados de las exportaciones sujetas al régimen de Precios de
Transferencia, entre las cuales tenemos: compra y venta de bienes, activos, entre otros;
transferencia de derechos intangibles (patentes, marcas, investigación y desarrollo);
transacciones financieras (préstamos, compraventa de acciones) y distribución de los
asuntos de Costos de Dirección y Administración (management free, gerenciamiento),
tendrá que hacer uso de procedimientos sistemáticos de verificación de las realidades
transaccionales del sector empresarial y determinar si éstas se corresponden con las
disposiciones en vigencia en la Legislación Venezolana, específicamente, en la Ley de
Impuesto sobre la Renta.
Para el 2005 en Venezuela, el Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT) inició un operativo de verificación del cumplimiento de
deberes formales sobre Precios de Transferencia e IVA (Impuesto al Valor Agregado) de
los ejercicios 2002 y 2003, el resultado en materia de Precios de Transferencias (según
Sánchez, 2005), consistió en sanciones por incumplimientos relativos a la presentación de
la declaración PT-99 (Declaración Informativa de Operaciones efectuadas con Partes
Vinculadas en el Extranjero): falta de presentación (multa de 10 a 50 UT), o, presentación
tardía o incompleta (multa de 5 a 25 UT); y agrega Sánchez que, los incumplimientos de
deberes formales y los defectos en su contenido, pueden ser objeto de otro tipo de sanciones
pecuniarias, rechazo de deducciones relativas a pagos hechos a partes vinculadas en el
extranjero y pago de multas e intereses moratorios; por esta razón, los fundamentos de la
auditoría tributaria son esenciales para evaluar o proponer la elaboración de directrices y
acciones fiscales en materia de Precios de Transferencia, tanto para el Estado como para los
Contribuyentes.
Auditoría Tributaria
Definición
La Auditoría Tributaria puede definirse como el control crítico y sistemático, que
usa un conjunto de técnicas y procedimientos destinados a verificar el cumplimiento de las
obligaciones formales y sustanciales de los contribuyentes. Se efectúa teniendo en cuenta
las normas tributarias vigentes en el período a fiscalizar y los principios de contabilidad
generalmente aceptados, para establecer una conciliación entre los aspectos legales y
contables y así determinar la base imponible y los tributos que afectan al contribuyente
auditado. (Conceptualización disponible en el Diccionario Tributario on line de la web:
http://www.infonegocio.com.pe/herramientas/glosario/tributario/glos_trib_a.shtml)
Objetivos de la Auditoría Tributaria
La auditoría tributaria, en líneas generales, está dirigida a perseguir el logro de los
siguientes objetivos:
Estudiar los impuestos que afectan a las operaciones de la empresa;
Determinar las bases imponibles afectadas a los diferentes impuestos que gravan
dichas operaciones;
Localizar errores contables que disminuyen o aumentan indebidamente dichas bases
imponibles;
Verificar la correcta aplicación y cálculos de las diversas tasas de impuestos;
Determinar errores de interpretación o aplicación de las normas tributarias a fin de
corregirlos mediante los mecanismos legales respectivos;
Informar sobre la gravedad y trascendencia de las omisiones y errores en el
cumplimiento de la declaración y pago de impuestos; y,
Proponer las soluciones legales a los problemas tributarios encontrados, sugiriendo
los procedimientos y ajustes que sean pertinentes.
Características de una Auditoría Tributaria
Entre los aspectos más relevantes que deben ser cubiertos en un trabajo de auditoría
tributaria se encuentran:
Obtener la seguridad razonable sobre la declaración del hecho imponible.
Verificar la exactitud de la determinación de la base imponible.
Comprobar el cumplimiento de los deberes formales por parte del contribuyente.
Verificar la determinación, pago y contabilización de los tributos.
Conocer la existencias de reparos, actas, resoluciones y cualesquiera otra
comunicación emitida por la administración tributaria y a las cuales este sujeto
el contribuyente.
Seguridad Razonable del Hecho Imponible
Con respecto a la obtención de seguridad razonable, este concepto en auditoría se
refiere a que los costos un sistema de control interno no deberían exceder el monto de los
beneficios que se derivan de dicho control. Cuando esa seguridad es para comprobar la
declaración del hecho imponible, se tiene que evaluar el control interno tributario. Una
evaluación de esta naturaleza comienza por definir el control interno tributario, como
aquellas medidas preventivas establecidas para garantizar el cumplimiento del
ordenamiento legal, en materia fiscal por parte del contribuyente, lo que significa que el
sujeto pasivo debe cumplir con las obligaciones de: dar, hacer y no hacer.
La obligación tributaria en un concepto genérico es una obligación de dar, pero
también existen otras relaciones entre los entes activos y pasivos como lo es la de hacer y
no hacer. Por ejemplo en el impuesto al valor agregado existe la obligación de declarar y/o
pagar, además la Ley obliga a facilitar la fiscalización de los libros de compra y venta,
existiendo de hecho una obligación de no hacer oposición a dicha revisión
Existiendo tales obligaciones, el control interno tributario requiere puntualizar los
aspectos relevantes correspondientes, por lo cual, las empresas deben:
Mantener al personal entrenado en las actividades rutinarias de los tributos;
ejemplo: impuesto al valor agregado, retenciones al impuesto sobre la renta,
contribuciones, etc.
Conservar una documentación contable adecuada; es decir, los registros de
contabilidad deben estar amparados por los soportes que justifiquen ante el ente
fiscalizador las operaciones allí registradas.
Cumplir con los deberes formales exigidos por la Ley aplicable al tributo.
Un control interno basado en estos tres aspectos contribuye a generar confianza en
cuanto a que las obligaciones se están cumpliendo como debe ser, no obstante, su
establecimiento es competencia de la máxima autoridad de la empresa. La función de la
auditoría tributaria es evaluarlo y proponer recomendaciones para mejorar su
funcionamiento.
La evaluación del control interno permite al auditor obtener una visión general
sobre el grado de confiabilidad que ofrece la determinación y pago de la obligación
tributaria, la declaración del hecho imponible y el cumplimiento de los deberes formales
por parte del contribuyente. De acuerdo a la confiabilidad que ofrece el control interno se
planifica la auditoría tributaria, al igual que en la auditoría de estados financieros, excepto
por la importancia relativa.
Importancia Relativa
La importancia relativa según Odreman (1997; Citado por Suárez, 2001) se refiere a
que “el auditor desarrolle y documente en su planificación la determinación de niveles o
cifras de importancia relativa y su justificación”. En la planificación del trabajo, el auditor
determina la naturaleza, alcance y momento de ejecución del trabajo, a fin de determinar
errores u omisiones que, individual o colectivamente pudieran ser significativos en las
cuentas tomadas en su conjunto.
En auditoría tributaria el concepto de importancia relativa utilizada por la auditoría
de estados financieros en la fase de planificación del trabajo, constituye una probabilidad
de riesgo para el contribuyente, por cuanto, al existir alguna transacción que no cumpla con
las condiciones y requisitos establecidos en las leyes fiscales, genera sanciones y multas, a
tal efecto, el Instituto Mexicano de Contadores Públicos (1998, Citado por Suárez, 2001),
expresa que “en materia fiscal no existe el criterio de importancia relativa, ya que cualquier
partida, independientemente de su monto, deberá ser considerado en la determinación de
las bases imponibles”. No obstante, esto es aplicable dependiendo del momento en que se
desarrolle el trabajo de auditoría y del tipo de tributo evaluado.
En un sentido más específico, como las declaraciones del hecho imponible se
resumen en el Código Orgánico Tributario, ya que contiene la presunción de la verdad de
la información suministrada en tales declaraciones, al respecto Figueredo (1998, Citado
por Suárez, 2001) señala que esto “compromete la responsabilidad solidaria de aquéllos
profesionales independientes que emitan dictámenes técnicos o científicos que contradigan
las leyes, normas o principios que regulan el ejercicio de su profesión o ciencia”.
Exactitud en la Determinación de la Base Imponible
Con respecto a la exactitud en la determinación de la base imponible, sabemos que
ésta es la expresión cuantitativa del hecho generador del tributo, en otras palabras, la
medida del hecho imponible, y que tanto una como la otra, son elementos del tributo que
están establecidos en la Ley. Si bien es cierto que en la auditoría de estados financieros la
verificación matemática de alguna partida o cálculo es una de las técnicas de mayor
utilización, en la auditoría tributaria, es recomendable realizar una conciliación entre las
bases imponibles expresadas en las declaraciones tributarias y los registros contables que
contienen la información necesaria para elaborar tales declaraciones. Una conciliación
fiscal identifica las partidas contables que forman parte de la base imponible, separándolas
de aquellas partidas no imputables a la misma, para luego comparar la información contable
con los datos expresados en las declaraciones correspondientes.
Cumplimiento de Deberes Formales
Para el cumplimiento de Deberes Formales el Código Orgánico Tributario establece
que los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes
formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la
Administración Tributaria. Por tanto, es necesario para el auditor tributario la verificación
del cumplimiento de los deberes formales a fin de conocer los posibles incumplimientos y
las sanciones que los mismos acarrean.
Determinación del Tributo
Para verificar la correcta determinación del tributo, es indispensable evaluar el
control interno tributario y el cumplimiento de los deberes formales. En tal sentido la
efectividad del control interno depende de la organización de los procedimientos y
funciones en materia fiscal, en manuales sobre actividades que competen al personal,
labores cotidianas o rutinarias referentes a impuestos, tasas y contribuciones. Esta
efectividad permite al auditor obtener una seguridad razonable sobre el proceso
administrativo y contable que suministra la información base para la preparación de las
declaraciones tributarias, la verificación del hecho imponible, el acatamiento de los deberes
formales y el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Desde luego, estos manuales
deben contener secciones específicas a los procedimientos para la contabilización y pago de
los tributos. A tal efecto la ordenación de pagos de tributos como elemento de un eficiente
control interno, requiere el establecimiento de normas que regulen las funciones y
competencias para enterar, procesar el pago y registrar los tributos, así como la asignación
de responsabilidades en cuanto a la autorización, aprobación, ejecución y contabilización
de los tributos, todo esto basado en el principio de segregación de funciones.
Evidencia
La evidencia, es aquella información obtenida por el auditor tributario que le
permite formarse una opinión respecto a la situación tributaria del contribuyente y el grado
de cumplimiento de su obligación.
El auditor deberá obtener evidencia suficiente y apropiada para poder extraer
conclusiones razonables sobre cuales basar la opinión. En este sentido, en la auditoría
tributaria al igual que en la auditoría de estados financieros, la suficiencia de la evidencia
esta circunscrita a la calidad; ella se puede obtener en los registros de las operaciones
contables de la empresa y su documentación de soporte, libros, y, registros especiales
establecidos por las Leyes tributarias, así como también, de los archivos que albergan actas
de revisiones fiscales, planilla de declaración y pago de impuestos, hojas de cálculos
(borradores) preparados por el personal de la empresa para la determinación de la
obligación tributaria ( base imponible, métodos de cálculos, etc.), comunicaciones enviadas
y recibidas de la Administración Tributaria, y en fin, toda aquella documentación que tenga
relación con los tributos que se están analizando.
La evidencia tributaria debe ser:
Suficiente y competente, además de,
Guarda relación con el tipo de negocio y la naturaleza del sistema de
información y de la auditoría.
La evidencia tributaria puede ser de varios tipos, como por ejemplo:
Física.
Documental.
Registros Contables.
Cálculos.
Evidencia Ora.l
Comparaciones y proporciones (Estimaciones).
Suministrada por especialistas (Opiniones).
La evidencia tributaria puede provenir de diversas fuentes:
Manifestaciones de gerentes, y empleados del contribuyente.
Manifestaciones de terceras personas independientes.
Examen físico del auditor de lo representado en las cuentas.
Registros contables-mercantiles y fiscales sin indicios de irregularidad.
Documentos de declaraciones de la existencia y cuantía del hecho imponible.
Cálculos del auditor de la determinación de la base imponible.
Procedimientos de evaluación del control interno.
Metodología en la Auditoría Tributaria
La Auditoría utiliza un enfoque deductivo, esto es que aborda el examen y
evaluación de determinada realidad, mediante el conocimiento global del objeto auditable,
para luego iniciar un proceso de desagregación de sus elementos hasta aproximarse o llegar
al origen de los hechos.
La metodología de la Auditoría implica una serie ordenada y lógica de fases, que
aplicadas a un objeto concreto, permiten conocerlo a fondo, fundamentalmente en su
sistema de control, para concluir si los resultados de los procesos o hechos estudiados son
confiables, o, por el contrario, presentan inconsistencia significativas.
A continuación se presentan los componentes metodológicos de la Auditoría que se
consideran básicos para examinar y evaluar una determinada realidad.
1. Conocimiento Global de la Entidad
Toda Auditoría comienza con el conocimiento general de la entidad, en sus aspectos
fundamentales, tales como económico, legal y organizacional.
2. Definición de Áreas Auditables
En el caso de la Auditoría Tributaria, normalmente se parte del análisis del
cumplimiento de los formalismos legales del tributo para luego proceder a la verificación
de la razonabilidad de las cifras presentadas en las declaraciones juradas presentadas ante la
Administración.
Para definir las áreas auditables, si habláramos de auditoría financiera, haríamos
referencia por ejemplo al Efectivo, Cuentas Por Cobrar, Inventarios, Inversiones, Activos
Fijos, etc.
En el caso de la Auditoría Tributaria, las áreas auditables dependerán de la
naturaleza de las operaciones desarrolladas por la empresa auditada, de las situación
financiera expresa en los estados financieros, y, de la concepción jurídica del tributo
evaluado, por ejemplo, si se tratase del Impuesto sobre la Renta tendríamos como áreas
auditables: los elementos de conciliación de la renta, el ajuste por inflación, los
movimientos patrimoniales, los impuestos pagados por anticipado, las pérdidas trasladables
de ejercicios anteriores, etc.
Pasos a seguir para cada Área Auditable:
Conocimiento del Área Auditable.
Objetivos de la Auditoría.
Evaluación del Sistema de Control Interno.
Procedimientos de Auditoría.
Diseño de Papeles de Trabajo.
Obtención de Evidencias.
Análisis de Evidencias.
Recomendaciones de Control Interno.
Informe de Auditoría.
Seguimientos de Recomendaciones.
Fases del Proceso de Auditoría Tributaria
1) Planificación del trabajo: se trata del estudio del sistema de control interno y
determinación del riesgo de auditoría; el estudio del control interno establecido por la
entidad, ayuda al auditor a determinar la naturaleza, el alcance y el momento de ejecución
de las pruebas sustantivas a realizar, sentando las bases sobre las cuales se analiza la
evidencia obtenida. Como norma general, las tareas que va a desarrollar el auditor se
planifican con anterioridad al comienzo del trabajo, fijándose unos criterios, objetivos y
constantes sobre los que basa la planificación. Dicha planificación especificará los
procedimientos de auditoría que se van a emplear, la extensión que se va a dar a las
pruebas, el momento en que éstas se van a aplicar, y los papeles de trabajo donde se
registrarán los resultados.
La planificación inicial debe ser objeto de un seguimiento continuo durante la
ejecución del trabajo, con el fin de adaptarla a las circunstancias cambiantes, debido a que,
a medida que se va introduciéndo en el núcleo de la entidad auditada, se va descubriendo
defectos e inconvenientes, así como nuevas necesidades en el programa de trabajo que
deben ser incluidas en el mismo.
En el proceso de obtención de evidencia, tanto el análisis detenido del control
interno como la posterior ejecución de pruebas de cumplimiento y sustantivas conducen a
la formación del juicio profesional (opinión). A pesar de que ambos métodos: análisis del
control interno y procedimientos, son complementarios y no se puede omitir la aplicación
de ninguno de ellos, según Arenas (2001), en auditoría fiscal, los procedimientos son los
mayores coadyuvantes al proceso de obtención de la evidencia, sin desmerecer en absoluto
al análisis del control interno, el cual lo considera imprescindible, al reconocer de que de su
estudio se basa la ejecución de los distintos procedimientos. Por esta razón, como medio
para obtener evidencia de los controles establecidos en la entidad, el auditor cumplimenta
un cuestionario de control interno, el cuestionario o guía fiscal, a través de las
indagaciones, principalmente de forma oral, realizadas cerca de personas con
responsabilidades en las tareas de planificación y preparación de las declaraciones fiscales.
La información obtenida mediante el cuestionario fiscal, junto con el archivo
histórico o historial fiscal de la empresa son, en la práctica, las dos principales fuentes de
datos útiles para confeccionar el programa y seleccionar las pruebas sustantivas.
Según Fowler (1991; Citado por Arenas, 2001), en la auditoría existen dos tipos de
riesgo que se recogen en el siguiente cuadro:
Fuente: Fowler, E. (1991). Auditoría Aplicada. Ediciones Macchi.
Buenos Aires. Argentina; (Citado por Arenas; 2001)
El riesgo inherente, tiene su causa en la propia naturaleza de una cuenta,
agrupación o conjunto de operaciones, independientemente de la efectividad de los
sistemas de control interno establecidos por el Contribuyente. Se trata, por tanto, de un
riesgo consustancial que, en el caso de la auditoría fiscal, con sus matices y peculiaridades
diferenciadoras, puede ser sustancialmente mayor que en otras áreas de una auditoría.
El riesgo de control, es el riesgo de que los sistemas de control interno establecidos
no sean capaces de detectar errores o fraudes significativos o de evitar que estos se
produzcan.
El riesgo de detección, se define como el riesgo de que los errores o fraudes
importantes, individualmente considerados o en su conjunto, no sean convenientemente
detectados por el auditor, y, por tanto, den lugar a una opinión equivocada.
Para Sierra y Orta, y, para Sánchez F. de Valderrama (1996; ambos citados por
Arenas; 2001), el riesgo inherente y el de control existen independientemente de la
auditoría y el auditor lo que hace es evaluarlos; tales riesgos se diferencian del riesgo de
detección en que el auditor sólo puede estimarlos, pero no controlarlos, es decir, no puede
ni reducirlos ni modificarlos. En cambio, el auditor sí puede controlar el riesgo de
detección haciendo variar la naturaleza, la oportunidad y la amplitud de las pruebas
sustantivas. Por ello concluyen que, el riesgo de detección es función directa de los
procedimientos de auditoría.
Sin embargo, como indica Fowler (1991, p. 152; Citado por Arenas; 2001), es
importante destacar que existen razones de tiempo y coste que hacen que el auditor base
sus conclusiones en los resultados de muestreos y no en exámenes completos de las
transacciones contabilizadas; lo cual, no garantiza que todos los hechos que afectan
patrimonialmente a la entidad estén contabilizados. Por tanto, al final del proceso de
auditoría, siempre hay un mínimo de incertidumbre, y existe el riesgo de que el informe del
auditor contenga conclusiones erróneas que le generen responsabilidades.
2) Establecimiento y desarrollo del programa de trabajo: la estrategia de la
auditoría fiscal.
Mautz (1970; Citado por Arenas; 2001) define el programa de auditoría como "la
selección de las técnicas y procedimientos que deben ser aplicados para averiguar la
confiabilidad de las afirmaciones contenidas en los estados financieros". Entonces, para
cada programa de auditoría, de acuerdo con las características y circunstancias de la
entidad auditada, es decir, en función del encargo concreto recibido por el auditor; resulta
muy oportuna y práctica la utilización de sistemas expertos en el diseño de los distintos
programas de auditoría. En consecuencia, de acuerdo a Cañibano (1993, Citado por
Arenas; 2001), entendemos que "no existe un programa estándar, es decir, un conjunto de
procedimientos igualmente aplicables a todas las empresas y en cualquier circunstancia,
aunque, por supuesto, siempre deben existir unos procedimientos mínimos que, en
condiciones de control interno satisfactorio, consistirán en la evaluación y comprobación
del sistema de control complementado con pruebas selectivas de los saldos más
significativos" [Sánchez F. de Valderrama (1996; citado por Arenas 2001)].
3) Obtención y acumulación de evidencia
Podríamos decir que, el proceso de obtención de evidencia comienza para el auditor
fiscal prácticamente en el momento, que tiene la postestad de ejercer el proceso de revisión
(es decir, a nivel privado por solicitud de la entidad o empresa, y/o, a nivel público por el
ejercicio de la potestad supervisora del Estado), pues a partir de ese momento, el auditor se
ve en la obligación de realizar una comprensión, aunque reducida y previa, del negocio de
la entidad, del sector en que opera, así como de las características principales del control
interno existente en ella. El citado proceso alcanzará hasta la entrega del informe de
auditoría que pone fin al trabajo del auditor, aunque, en numerosas ocasiones para el sector
privado, este se realiza de forma continua y periódica (coincidiendo con los ejercicios
económicos de la entidad auditada), por lo que el trabajo no acaba con la entrega del
informe sino que sería más correcto hablar de la finalización del contrato de auditoría como
el momento en el que se detiene el proceso de obtención de la evidencia.
Las relaciones de la entidad auditada con la Administración Tributaria se
contabilizan en cuentas de pasivo, activo, gastos e ingresos, que es preciso analizar para
comprobar si recogen la totalidad de las deudas y derechos de la compañía frente a la
Administración Tributaria, así como la correcta determinación de gastos e ingresos fiscales.
La conclusión del trabajo debe ser, pues, si el importe de dichas cuentas cubre o no
razonablemente, de un lado los pasivos y las contingencias fiscales probables y
cuantificables, y de otro, los derechos existentes en un momento dado, así como los gastos
e ingresos precisos.
En esta área es preciso analizar no solamente la cifra de las cuentas a través de un
método deductivo, sino que es preciso detectar la existencia de los hechos imponibles
producidos y, a través de un método inductivo, llegar a la conclusión de que las previsiones
de la compañía reflejan ciertamente la materialización del cómputo de las cuotas a pagar o
a cobrar respectivas a través de sus bases imponibles.
Según De Miguel (1992, citado por Arenas; 2001), son dos los caminos a seguir
para completar la verificación del área fiscal:
• Verificación contable (método deductivo). Análisis contable de todas las
cuentas de contenido fiscal, verificando que su contenido se ajusta a los Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA), así como que se han realizado los pagos
y/o cobros correspondientes tanto al periodo analizado, como al que media entre la fecha
de cierre y la fecha del informe de auditoría.
• Verificación fiscal (método inductivo). Análisis de las declaraciones fiscales
presentadas, verificando que la compañía ha declarado y liquidado correctamente todos los
impuestos que se han producido como consecuencia de su situación y su actividad.
Para llevar a cabo el primer camino habrá que desglosar por impuestos las cuentas
de contenido fiscal, analizando los cargos y abonos de cada subcuenta, y verificando que el
saldo es correcto de conformidad con PCGA.
Para llevar a cabo el método inductivo será necesario completar el programa de
impuestos utilizando los papeles de trabajo oportunos para cada uno de los impuestos. En
este trabajo tendremos que partir del hecho imponible, valorar la base imponible, liquidar el
impuesto, verificar que los ingresos a cuenta se han realizado correctamente, y que el
importe de las deudas y derechos se corresponden con los pasivos y activos,
respectivamente, que existan por cada uno de los impuestos a la fecha de establecimiento
de los estados financieros.
4) Documentación de la evidencia
Para el auditor, documentar adecuadamente la evidencia obtenida es de vital
importancia, pues de la calidad de dicha documentación, en el sentido de adecuación a las
Normas de Auditoría Generalmente Aceptada, dependerá, en buena medida, la
responsabilidad que asumirá tras la emisión del informe en el que expresa su opinión
profesional.
Como hemos visto, el programa de auditoría cumple un doble objetivo: por un lado
sirve de manual guiado para la realización del trabajo, por un equipo de auditoría
interdisciplinar, que, en la práctica, está compuesto por personas que utilizan sistemas de
ayuda a la decisión y sistemas expertos en auditoría, aplicando conocimientos de distintos
campos de las ciencias. Por lo tanto, la información que este equipo produce, que es lo que
en auditoría conocemos como "papeles de trabajo"
La duración de esta fase debe coincidir en el tiempo, con la obtención de la
evidencia, ya que se trata de fases paralelas y el auditor debe ir dejando un rastro de cómo
se formó la opinión a medida que va obteniendo la evidencia, y no en un momento
posterior. Cabe recordar que, las normas de auditoría obligan al auditor a probar frente a
terceros que realizó su trabajo de manera eficiente; ello se consigue dejando constancia del
cumplimiento de un modo de actuar ordenado y metódico. Trascendental para ello resulta
que el auditor sea, a su vez, auditado, lo que de alguna manera se consigue sometiendo las
pruebas de su trabajo a un control de calidad independiente que intentará determinar,
previamente a la emisión de la opinión, si el trabajo tiene unas garantías mínimas.
5) Evaluación de la evidencia: conclusiones del trabajo
Una vez obtenida y documentada la evidencia el auditor debe concluir si la misma
es suficiente y adecuada para emitir una opinión o si, por el contrario, debe abstenerse de
emitir una opinión profesional. En caso positivo, es decir, de concluir que la evidencia
obtenida le permite la emisión de su opinión, el auditor habrá de tener presente el enfoque
del riesgo que hemos apuntado anteriormente y tener en cuenta las bandas de fluctuación
predeterminadas de importancia relativa.
En este sentido, Arenas (2001) señala que el informe de auditoría fiscal tiene el
carácter de información privada, y, por tanto, no con trascendencia frente a terceros, motivo
por el cual el informe de auditoría y carta de recomendaciones (en el caso de que aplique)
podrían refundirse en ocasiones en uno solo, dando lugar a lo que podríamos denominar un
informe sobre la situación fiscal de la entidad y sobre cómo los estados financieros recogen
la misma.
Por ultimo, es importante destacar lo que mencionábamos en párrafos anteriores,
que para desarrollar una auditoría tributaria, es necesario precisar el grado de
correspondencia entre la información financiera de la entidad evaluada y los principios de
contabilidad generalmente aceptados, debido a que, las actividades que soportan las
operaciones realizadas por la entidad tendrán una expresión cuantitativa que, de acuerdo a
la norma jurídica del tributo, permitirán la determinación de uno de los elementos de la
obligación tributaria denominado: base imponible; y este elemento es uno de los objetivos
que procura alcanzar este tipo de evaluación; por esta razón a continuación haremos
mención a algunos criterios financieros que permitirán analizar las operaciones efectuadas
entre empresas relacionadas, los cuales son objeto del presente estudio y por ello, se deben
tener en consideración:
Partes Relacionadas de acuerdo con la Legislación Venezolana
La Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela en su Declaración
de Principios de Contabilidad Número 7 (DPC 7), referida a “Estados financieros
consolidados, combinados, y evaluación de inversiones permanentes por el método de
participación patrimonial; señala que existen compañías que poseen inversiones en
acciones de otras empresas, a largo plazo y con derecho a voto, y dependiendo de la
proporción poseída de la compañía inversora en la empresa emisora pueden presentarse
alguno de los dos aspectos importantes que presentaremos a continuación:
o Influencia significativa: la cual esta referida a la capacidad de la compañía
inversora para afectar en grado importante, las políticas operacionales o financieras de otras
empresas, de la cual posee acciones con derecho a voto. Los siguientes hechos son
indicadores de que existe influencia significativa:
Tener miembros comunes en las Juntas Directivas de la matriz o su filial o
afiliada.
Participación en los procesos de fijación de políticas.
Transacciones importantes entre las dos empresas.
Intercambio de personal gerencial.
Dependencia tecnológica.
En ausencia de una clara distinción basada en estos factores se presume que existe
influencia significativa cuando la compañía inversora posee al menos 20%, pero no más del
50% de las acciones de la empresa emisora.
o Control: esta relacionado con la capacidad de la compañía inversora para
determinar las políticas operacionales de la otra empresa, de la cual posee acciones con
derecho a voto. Para todos los propósitos prácticos, se presume que existe control cuando
la compañía inversora posee más de 50% de las acciones con derecho a voto de la otra
compañía.
La forma en que estos términos se relacionan con la medición e información de las
inversiones a largo plazo en acciones de capital es como sigue:
Nivel de Propiedad Método de medición y presentación financiera
1. Control (más del 50% de las acciones) Consolidación
2. Propietarios o Gerencias Comunes (sin relación de propiedad entre las compañías) Combinación
3. Influencia significativa pero no control (entre el 20% y el 50% de las acciones) Participación Patrimonial
4. Sin influencia significativa ni control (menos del 20% de las acciones) Costo
Lo anteriormente expuesto, indica que podemos determinar e identificar partes
relacionadas o vinculadas, conforme a la información recabada en los estados financieros
de una organización, sin embargo, también debemos considerar lo señalado en la
Declaración de Normas y Procedimientos de Auditoría Número 7, emanada por la
Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, en la cual se consideran
partes relacionadas, cuando se presenten vínculos o condiciones que ocasionen, en forma
directa o indirecta, que una de las partes pueda influir significativamente en la otra, en las
políticas de operación o en a consecución de los objetivos e intereses y que tiene poder para
interferir en el desarrollo de una actuación completamente libre e independiente.
Constituyen ejemplos de partes relacionadas, las transacciones o vinculaciones entre:
Una empresas y sus filiales o subsidiarias, asociadas, accionistas, gerencia,
propietarios principales y miembros de los familiares inmediatos de accionistas
y ejecutivos.
Empresas filiales o subsidiarias de una casa matriz común.
Empresas que tienen uno o varios accionistas o propietarios principales
comunes.
Empresas que registran su inversión por el método de participación patrimonial.
Una empresa y la organización sindical, caja de ahorros, fondos de fideicomiso,
inversiones de sus empleados y obreros cuando intervienen en la administración
de dichas actividades o fondos.
Empresas con ejecutivos o gerencias comunes. Por ejemplo: Presidente y/u otros
miembros de la Junta Directiva.
Empresas o personas con los cuales existen contratos o convenios que
representan volúmenes significativos en las operaciones de una de ellas. Por
ejemplo: el tener un solo cliente, proveedor, distribuidor, financista, entre otros.
En las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), específicamente la Número
24, con vigencia a partir del 01 de enero 1968, hace referencia a algunos
pronunciamientos en materia de Información a Revelar sobre Partes Vinculadas, así como,
la NIC Nº 27 basada en los Estados Financieros Consolidados y Contabilización de
Inversiones en Dependientes y la NIC Nº 28 que trata sobre la Contabilización de
Inversiones en Empresas Asociadas, ambas con vigencia a partir del 01 de enero de 1990 y
revisadas en el año 2000, que pueden servir de guía para abordar el análisis e identificación
de transacciones entre partes vinculadas y sustentar lo procedimientos y evaluaciones en un
proceso de auditoría.
Precio o Valor Transaccional en la Legislación Venezolana
Los costos y gastos correspondientes a las transacciones de los contribuyentes, en
materia de bienes o servicios, de conformidad con la Ley de Impuesto sobre la Renta
(LISLR - Parágrafo Primero del Artículo 23), consta en las facturas emanadas directamente
por el vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el mercado;
para que los mismos sean aceptados como prueba de costo, en las facturas deberá aparecer
el número de Registro de Información Fiscal del vendedor, salvo de cuando se trate de
compras realizadas en el exterior, en cuyo caso, deberá acompañarse de la factura
correspondiente. Asimismo, sólo se admitirán los gastos incurridos en el extranjero cuando
sean normales y necesarios para la operación del contribuyente que tribute por sus rentas
mundiales atendiendo a los factores tales como: la relación que exista entre las ventas,
servicios, gastos o los ingresos brutos o desembolsos de que se trate de igual o similar
naturaleza, de contribuyentes que desarrollen en la República Bolivariana de Venezuela la
misma actividad o una semejante, y estos gastos se comprobaran con los correspondientes
documentos emitidos en el exterior de conformidad con las disposiciones legales del país
respectivo, siempre que conste en ellos, al menos, la individualización y domicilio del
prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos según corresponda, la
naturaleza u objeto de la operación, la fecha y monto de la misma. El contribuyente deberá
presentar traducción en castellano de tales documentos. (Parágrafo Decimosexto del
Artículo 27 de la LISLR).
Por otra parte, la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el Parágrafo Decimoséptimo
de su Artículo 27, expresa que se permitirá la deducción de los gastos realizados para los
fines de las transacciones del establecimiento permanente o base fija, debidamente
demostrados ya sea que se efectúen en el país o en el extranjero. Sin embargo, no serán
deducibles los pagos que efectué, en su caso, el establecimiento permanente a la oficina
central de la empresa o de sus otras sucursales, filiales, subsidiarias, casa matriz, o
empresas vinculadas en general, a titulo de regalías, honorarios, asistencia técnica o pagos
análogos a cambio del derecho de utilizar patentes u otros derechos a titulo de comisión,
por servicios prestados o posreembolsos e gastos en efectivo. En caso de intereses se
aplicara lo dispuesto en el Régimen de Precios de Transferencia.
Bases Legales
Las bases legales están conformadas por el cuerpo de leyes tributarias y
disposiciones reglamentarias elaboradas por el Estado u organismos competentes para
normar la actuación tanto de la Administración como la de los contribuyentes en base al
establecimiento de un tributo que recaerá sobre un sujeto pasivo, que en el caso especifico
del presente estudio se trata de los efectos del Régimen de Control de Precios de
Transferencia sobre las operaciones entre empresas relacionadas. Cabe señalar que, el
marco legal del tema, necesariamente, ha sido abordado en el marco teórico dado que la
norma está intrínsecamente ligada a los conceptualizaciones empleadas en el tema.
Asimismo, el criterio anteriormente señalado, es aplicable a los parámetros que
estandarizan los trabajos en materia de la Auditoría Tributaria, por cuanto, la base de está
disciplina radica en el seguimiento de los Principios y Normas de Auditoría de Aceptación
General, que aunados a los Principios que acompañan la normatización de la materia
financiera (como por ejemplo: los Principios de Contabilidad de Aceptación General), se
destacan en las bases teóricas, por esta razón el marco legal indicado en esta sección, se
expresó a través de elementos genéricos del marco jurídico regente en Venezuela, el cual se
presenta a continuación:
Las Fuentes del Derecho Tributario
Dependiendo de la fuente emanada, el ejercicio del poder tributario puede ser
clasificado en dos categorías: como originario y como derivado o delegado. Cuando el
poder fiscal nace de la propia Constitución y de su ejecución directa, se dice que es
originario; mientras que será derivado, cuando el mismo surge de la aplicación de leyes
promulgadas por otro órgano legislativo distinto y que habilita para ejercerlo.
En otras palabras, el poder fiscal será originario cuando se ejerce en ejecución
inmediata de la constitución; y será derivado, cuando el establecimiento y la recaudación de
los tributos por el ente menor está condicionado a una atribución por parte del Estado.
Medina (2002) señala, que de acuerdo con Albi (1999), el orden jerárquico en la
fuente del Derecho Tributario es el siguiente:
La Constitución
La Constitución como norma suprema, constituye la primera de las fuentes del
ordenamiento tributario, debido a que en la misma están contenidos los principios generales
básicos y disposiciones reguladoras de materia tributaria.
Los Tratados y las Leyes Internacionales
Los Tratados y las Leyes Internacionales, forman la siguiente fuente del
ordenamiento tributario, los mismos son publicados oficialmente y conformaran parte del
cuerpo jurídico interno. Sus disposiciones solo podrán ser derogadas, modificadas o
suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas
generales del Derecho Internacional.
Las Leyes
Dentro del ordenamiento jurídico interno, la Ley es la primera de las fuentes y
constituye el eje central del derecho tributario a través del principio de legalidad, el cual
exige está condición formal para la regulación de los elementos esenciales de los tributos.
Es decir, la ley es la manifestación de la voluntad del Estado, emitida por los órganos a los
que la constitución confía la tarea legislativa. Y a partir de ella se estructura el
ordenamiento jurídico-tributario de la siguiente manera:
1. La propia Ley Orgánicas u otras disposiciones tributarias de igual rango que no
preceptúen lo contrario (como por ejemplo el Código Orgánico Tributario).
2. Las Leyes propias del tributo (ejemplo, la Ley de Impuesto sobre la Renta).
3. Los Reglamentos.
4. Las siguientes disposiciones:
Decretos.
Ordenes del Ministerio de Finanzas.
En las estructuras jurídicas anteriormente señaladas están incluidos los Principios
Tributarios a través de los cuales, el Estado normatiza el comportamiento fiscal de la
Administración y el Contribuyente.
Por otra parte, existe otro cuerpo normativo, que regula las operaciones de tipo
financiero y administrativo contable en Venezuela, el cual es emanado por Organismos
Competentes y Facultados por la Ley, a tales efectos, uno de ellos se trata de la Federación
de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela con relación a los Principios, Normas y
Procedimientos de Auditoría y Contabilidad de Aceptación General en Venezuela; los
cuales están contenidos en los boletines y publicaciones técnicas emitidos por esta
institución gremial, para ser aplicados con unanimidad y homogeneidad en las actividades
financieras del sector empresarial, que, en líneas generales, han sido mencionados en el
marco teórico de esta investigación, por tratarse de elementos fundamentales para
caracterizar los hechos y realidades dentro del tema en estudio; sin menos cabo a las
referencias internacionales, como por ejemplo los informes emanados por la OCDE, cuyas
opiniones también hacemos referencia.
Sistema de Variables
Definición Conceptual y Operativa de la Variable
Para el establecimiento de la definición conceptual y operativa de la variable,
debemos reconocer que, estadísticamente, la variable es cualquier rasgo, atributo,
dimensión o propiedad capaz de adoptar más de un valor o magnitud; y al igual que los
objetivos de investigación, ésta puede ser de tipo general y/o específico.
En la presente investigación, se entiende por variable general el modelo teórico de
auditoría para el control de operaciones entre empresas relacionadas sujetas a Precios de
Transferencia (PT); cabe señalar que este modelo propuesto se trata de una auditoría de tipo
tributaria, basada en lo previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISLR), sobre el
Régimen de Precios de Transferencias, aplicado a las empresas relacionadas, con la
finalidad de verificar el cumplimiento de los deberes formales y la adecuación de la
información financiera del contribuyente a la normativa citada, sobretodo, si impera el uso
de los Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia.
De esta variable general, se desprenden dos variables específicas, la primera, que
corresponde a la identificación de transacciones entre empresas relacionadas sujetas a
Precios de Transferencia, y la segunda, que corresponde a la caracterización del control de
operaciones entre empresas vinculadas conforme al Régimen de Precios de Transferencia
establecido e la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISLR) en Venezuela.
Las dimensiones de las variables específicas se enmarcan en dos criterios: el
primero, que correspondiente al aspecto financiero, relacionado con la aplicación de los
Principios de Contabilidad de Aceptación General (específicamente, el Número Siete (7)),
para la identificación de empresas relacionadas; y el segundo, correspondiente al aspecto
tributario, relacionado con las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta y otras
disposiciones tributarias, para identificar las transacciones entre partes vinculadas; y a su
vez, caracterizar el control fiscal aplicable sobre las empresas sujetas al Régimen de Precios
de Transferencia (deberes formales, documentación, acuerdos, registros, etc.),
respectivamente.
Ambas variables específicas, desencadenan la identificación de unos indicadores,
que las caracterizan, en el caso de la primera variable, se encuentran dos indicadores: a) los
tipos de empresas relacionadas (criterio financiero), y, b) los tipos de empresas vinculadas
(criterio tributario), los cuales están estructurados en función al control, participación,
influencia, y/o dirección del capital, o, transaccionalidad en las operaciones entre dos o más
empresas, con la aliciente tributaria, de que una de ellas se ubica en el exterior.
Por otra parte, la segunda variable que está dirigida a caracterizar el control de
operaciones entre empresas relacionadas, presenta como indicadores los elementos de
control expuestos en la Ley de ISLR, tales como: cumplimiento de deberes formales
(presentación de la Forma PT-99 y anexos, documentos y registros exigido: análisis
organizacional, funcional, de procesos, naturaleza y riesgos de las transacciones, estados
financiero, contratos, entre otros elementos), estados financieros auditados, precios de
mercado, métodos de determinación de precios y acuerdos de Precios de Transferencia.
Todos estos aspectos son analizados bajo la técnica de un análisis bibliográfico
conforme al método de análisis de contenido y sustentado por los aportes de especialistas
expertos obtenidos a través del uso de la entrevista y la aplicación de un cuestionario
estructurado; dado que en esta investigación no se describen realidades de hecho.
A continuación se presenta un cuadro con la operacionalización de las variables de
la presente investigación:
Operacionalización de la Variable
Variable General
Variables Específicas
Dimensiones Indicadores Fuentes Técnica Instrumentos
Modelo
Teórico de
Auditoría
para el
Control de
Empresas
Relacionadas
sujetas a
Precios de
Transferencia
(PT).
Identificar
las transacciones
entre Empresas
Relacionadas
sujetas a Precios
de
Transferencia
(PT).
Caracterizar
el Control de
operaciones
entre empresas
vinculadas
conforme al
Régimen de
Precios de
Transferencia en
Venezuela.
Criterios Financieros:
Identificación de
empresas relacionadas.
Criterios Tributarios:
Sujeción al Régimen de
PT.
Criterios Fiscales:
1. Deberes Formales:
a) Declaración
informativa.
b) Documentación
y registros.
2. Control en Fijación de
PT (Acuerdos de PT).
Tipos de
Empresas
Relacionada
s en
Venezuela.
Tipos de
Sujetos Pasivos.
Presentación
PT-99.
Análisis
organizacio
nal, de
procesos y
funciones.
Naturaleza y
riesgos de
las
transaccione
s.
Estados
Financieros,
contratos,
otros.
Precio de
mercado.
Método de
calculo de PT.
Convenio de
fijación de
PT.
Principios
de
Contabilid
ad de
Aceptació
n General.
Ley de
Impuesto
Sobre la
Renta
(2001).
LISLR
(2001) y
otras
disposicio
nes legales
aplicables.
Estudios y
publicacio
nes en
materia de
Auditorias
y PT.
Entrevistas
a expertos.
Análisis
Bibliográf
ico.
Análisis
Bibliográf
ico.
Análisis
de
Bibliográf
ico.
Entrevista.
Ficha de
Análisis
Bibliográfico
.
Ficha de
Análisis
Bibliográfico
.
Cuestionario.
CAPITULO III
MARCO METODOLOGICO
Con la finalidad de dar cumplimiento a los objetivos planteados para el
establecimiento de un modelo teórico de auditoría para el control de operaciones entre
empresas relacionadas sujetas a Precios de Transferencia, partiendo de la identificación de
los fundamentos que rigen la fijación de los precios en Venezuela de conformidad con la
Ley de ISLR; y conocer las técnicas de recolección de información y las dificultades que
pueda presentar el estudio, se procedió a elaborar la siguiente metodología:
Naturaleza de la Investigación
El diseño metodológico del presente estudio, de acuerdo con los objetivos planteados,
corresponde a una investigación documental (bibliográfica), la cual es conceptualizada por
Arias (1997) como aquella “… que se basa en la obtención y análisis de datos provenientes
de materiales impresos u otro tipo de documentos” (p.30), la cual es de tipo descriptiva y
será enfocada epistemológicamente bajo la corriente cualitativa.
Hayman (1994; Citado por Méndez; 1998), plantea que una investigación es
descriptiva cuando la misma “consiste en describir y evaluar ciertas características de una
situación particular en uno o más puntos del tiempo”, a está definición cabe añadirle las
interpretaciones realizadas por Hernández (1991; Citado por Méndez; 1998), que señala que
“los estudios descriptivos buscan especificar las propiedades importantes de personas,
grupos, comunidades o cualquier otro fenómeno que sea sometido a análisis. Miden y
evalúan diversos aspectos, dimensiones o componentes del fenómeno a investigar. Desde el
punto de vista científico, describir es medir. Esto es un estudio descriptivo, se seleccionan
una serie de cuestiones y se mide cada una de ellas independientemente, para así – y valga la
redundancia – describir lo que se investiga…”
Esta investigación es de tipo descriptiva por que en ella se trabaja con realidades de
hecho que requieren la aplicación de determinadas técnicas de recolección de información
para poder realizar el análisis y la interpretación de una serie de detalles relacionados con el
funcionamiento del Control de Precios de Transferencia sobre operaciones de intercambio
efectuadas entre empresas relacionadas a través del uso de la Auditoría Tributaria.
Cabe agregar que esta investigación descriptiva, además, tiene componentes que la
pueden caracterizar como exploratoria, debido a que en Venezuela es poco lo que se ha
publicado en materia de Auditoría Tributaria, y específicamente, con relación a los Precios
de Transferencia. Los estudios exploratorios, de acuerdo con lo que señala Méndez (1998)
“tiene como objetivo la formulación de un problema para posibilitar una investigación más
precisa o el desarrollo de una hipótesis pero tiene otras funciones como la de aumentar la
familiaridad del investigador con el fenómeno que va a investigar, aclarar conceptos,
establecer preferencias para posteriores investigaciones, etc.” Entonces, “para definir el
carácter exploratorio de un estudio ha detenerse en cuenta: el conocimiento previo que tiene
el investigador sobre el problema planteado, los trabajos realizados por otros investigadores,
la información no escrita que poseen personas que por su relato pueden ayudar a reunir y
sintetizar sus experiencias”. Y de hecho recalca que “son ejemplos de estudios exploratorios:
las monografías e investigaciones bibliográficas que buscan construir un marco teórico de
referencia o las orientadas al análisis de modelos teóricos”.
Con relación a la investigación cualitativa, Schwartzman, (1993; Citado por
Méndez; 1998) señala que. “es un enfoque particularmente valioso que problematiza las
formas en las que los individuos y los grupos constituyen e interpretan las organizaciones y
las sociedades. Además, facilita el aprendizaje de las estructuras organizacionales porque le
provee al investigador formas de examinar el conocimiento, el comportamiento y los
artefactos que los participantes comparten y usan para interpretar sus experiencias”.
Asimismo bajo la metodología cualitativa se fundamenta la realidad y la orientación de los
descubrimientos, y se ejercen métodos exploratorios, expansionistas, descriptivos e
inductivos, los cuales se facilitan el desarrollo de la presente investigación.
Por lo anteriormente expuesto, este estudio desde el punto de vista epistemológico
corresponde a la corriente cualitativa, debido a que en la investigación se describieron y
analizaron procedimientos relacionados con los eventos económicos que, en lineas
generales, originan las transacciones entre partes vinculadas sujetas al Régimen de Precios
de Transferencia, por medio del análisis e interpretación de la información bibliográfica
recaba, cuyos contenidos teóricos permitirán la fundamentación de la temática en estudio.
Población y Muestra
De acuerdo con Tamayo (1998), una población está determinada por sus
características definitorias; por lo tanto, el conjunto de elementos que posea esta
característica se denomina población o universo. La población es la totalidad del fenómeno a
estudiar, donde las unidades de población poseen una característica común, la que se estudia
y da origen a los datos de la investigación, entonces una población es el conjunto de todas las
cosas que concuerdan con una serie determinada de especificaciones. Cuando seleccionamos
algunos elementos con la intención de averiguar algo sobre una población determinada, nos
referimos a este grupo de elementos como muestra. La muestra descansa en el principio de
que las partes representan al todo y, por tal, refleja las características que definen la
población de la que fue extraída, lo cual nos indica que es representativa. Por lo tanto, la
validez de la generalización depende de la validez y tamaño de la muestra.
La presente investigación, está enmarcada bajo un carácter exploratorio, por que está
dirigida a identificar los fundamentos que rigen la fijación de los Precios de Transferencia en
Venezuela, para el establecimiento de una Auditoría para el control de operaciones de
Empresas Relacionadas sujetas a este régimen, los cuales cuentan con poca divulgación en
Venezuela, y por tratarse ésta de un estudio con naturaleza descriptiva, bajo un diseño
documental; los datos descritos en este estudio no fueron tomados de una población, y por
consiguiente, no se extrajo muestra alguna. Se procedió a analizar la información obtenida
del estudio bibliográfico para estructurar un modelo teórico de Auditoría que servirá de guía
para el desarrollo de futuros estudios sobre el tema planteado.
Sin embargo, el modelo teórico de auditoría para el control de operaciones entre
empresas relacionadas sujetas a Precios de Transferencia; está dirigido a los Contribuyentes
de Impuesto sobre la Renta sujetos al Régimen de Precios de Transferencia Venezolano,
especialmente, a aquellas personas (Naturales o Jurídicas) que estén en posibilidades de
establecer transacciones de intercambio de bienes y servicios con empresas vinculadas en
nuestro país como por ejemplo: multinacionales, corporaciones, entre otras organizaciones,
con la condición, de que cumplan con todos los requisitos establecidos en la Ley para estar
bajo la sujeción de esta materia tributaria, por lo tanto, debe entenderse que estarían incluidas
todas las Personas Naturales o Jurídicas, calificadas como contribuyentes del Impuesto sobre
la Renta en Venezuela que estén residenciadas o domiciliadas en el país, respectivamente, o
que carezcan de esta condición territorial pero que ejecuten operaciones sujetas al régimen
citado.
Retomando lo anterior, la población también puede ser considerada como “un
conjunto de medidas de las variables en estudio en cada una de las unidades que conforman
el universo”; Seijas (1999).
En muchas ocasiones, no todos los elementos de la población (conjunto de elementos
que enmarca el trabajo y sobre el cual queremos hacer afirmaciones), son potencialmente
alcanzables para su observación directa (medición); entonces, aquellos elementos que sí lo
son, forman un subconjunto denominado población muestral, porque son los elementos
susceptibles a ser seleccionados para su estudio. (Información disponible en la pagina web:
http://www.educarchile.cl/eduteca/estadistica/poblacion.htm ).
Debido a que, en esta investigación se empleó la aplicación de entrevistas a
especialistas expertos en Auditoría, y , en materia tributaria, como medios de recaudación de
información, y a su vez, éstos, directa o indirectamente, constituyen elementos intrínsecos a
los hechos en estudio, éstos deben entenderse como una población muestral.
La muestra, con relación a la aplicación de las entrevistas, estuvo constituida por
cinco (5) expertos pertenecientes a: reconocidas firmas de auditoría y organismos
representativos de la Administración Tributaria (SENIAT), todos, ubicados en
Barquisimeto, Estado Lara.
Técnicas e Instrumentos de Recolección de Datos
En toda investigación se requiere de información para el cumplimiento de los
objetivos en ella planteados, partiendo de esta premisa, debemos definir los instrumentos y
técnicas utilizadas para lograr la realización de dicho proceso.
El diseño de la investigación en el presente estudio se enmarcó en la investigación
documental, la cual es conceptualizada por Arias (1997) como aquella “… que se basa en la
obtención y análisis de datos provenientes de materiales impresos u otros tipos de
documentos”. En tal sentido, la estrategia que se adoptó para abordar la temática consistió
en la búsqueda de información, por lo tanto, esta investigación se emprende con la
delimitación del marco referencial, para lo cual se recurrió a información contenida en
material bibliográfico, entre ellos se encuentran: libros técnicos, leyes y reglamentaciones,
revistas, trabajos de grado y otros documentos encontrados vía electrónica a través del uso de
la internet, y sobre ellos, se efectuó un análisis bibliográfico basado en el conocimiento en
materia tributaria alcanzado por el investigador apoyado por el empleo del método de análisis
de contenido sobre los datos recabados e interpretados en el presente estudio.
.
Asimismo, se aplicó el uso de la técnica de la entrevista a especialistas expertos en
materia tributaria y de auditoría, a través del empleo de un cuestionario estructurado,
compuesto por doce (12) preguntas formuladas con respuestas de tipo cerrado (SI, NO, o,
N/R que significa No Respondió), con la finalidad de recolectar datos para validar la
fundamentación teórica del modelo de auditoría propuesto, y a su vez, fortalecer el análisis
de contenido aplicado a la bibliografía manejada por el investigador sobre el tema en estudio.
Técnicas de Análisis e Interpretación de Datos
Una vez estudiada la información recolectada en la revisión, para lograr el
establecimiento de un modelo teórico de Auditoría para el Control de operaciones entre
Empresas Relacionadas sujetas a Precios de Transferencia, partiendo de la identificación de
los fundamentos que rigen la fijación de los precios en Venezuela, se empleó la técnica de
análisis de contenido de la documentación bibliográfica, donde se realizó el estudio del
material recopilado (Libros, Leyes y Reglamentos, Trabajos de Grado y Postgrado, entre
otras publicaciones referidas al tema); se ordenó y clasificó la información necesaria y se
desecharon los datos que no aplican al diseño de la investigación, para luego, realizar un
examen crítico de la información obtenida a través del uso de fichas de análisis, lo cual
permitió determinar el modelo teórico auditoría para el control de empresas relacionadas
sujetas a Precios de Transferencia propuesto.
En el caso especifico de las entrevistas realizadas a especialistas expertos en el área
de auditoría y tributos, la información obtenida del cuestionario estructurado, compuesto por
doce (12) preguntas formuladas con respuestas de tipo cerrado (SI, NO, o, N/R que significa
No Respondió), se ordenó, clasificó y cuantificó, tabulando los datos bajo la figura de
gráficos de barra, con la finalidad de visualizar, clara y fácilmente, los resultados obtenidos, a
los cuales aplicamos una interpretación porcentual, para luego, realizar el examen crítico de
la información obtenida, con la finalidad de sustentar y/o descartar criterios teóricos
aplicables al modelo de auditoría propuesto de conformidad con el resultado de las opiniones
de los expertos.
CAPITULO IV
ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LOS RESULTADOS
A los fines de sustentar los criterios empleados en el presente estudio relacionado
con un modelo teórico de auditoría para el control de operaciones entre empresas
relacionadas sujetas a Precios de Transferencia, tal y como, planteamos en el marco
metodológico, se empleó el uso de un cuestionario estructurado (Véase Apéndice Nº 1),
caracterizado por doce (12) preguntas con respuestas cerradas de tipo SI, NO, y, N/R (que
significa No Respondió), para la realización de entrevistas a especialistas expertos en la
materia de auditoría y tributos, con la finalidad de validar, sustentar y/o descartar criterios
teóricos aplicables al modelo de auditoría propuesto de conformidad con el resultado de las
opiniones de los expertos.
Los datos obtenidos por la aplicación de este instrumento fueron recopilados,
organizados, clasificados y tabulados bajo la figura de gráficos de barra, asignándosele a
los resultados una representación de carácter porcentual, con la finalidad de facilitar el
análisis crítico de los mismos, y establecer la adecuación de estos aportes a la
fundamentación del modelo propuesto; y cuya interpretación se presenta a continuación:
I. Transacciones Indicativas de la Existencia de Partes Relacionadas
En la primera pregunta del cuestionario, se presentaron cinco (5) tipos de
transacciones de uso frecuente en el sector empresarial, a los fines de establecer, si las
mismas, constituyen evidencia de la existencia de operaciones financieras entre empresas
relacionadas, y el resultado fue el siguiente:
Gráfico Nº 1: Transacciones Indicativas de la Existencia de Empresas Relacionadas
0
1
2
3
4
5
6
a b c d e
Transacciones
Res
pues
tas
Respuesta Afirmativa (Si)Respuesta Negativa (No)No Respondió (N/R)
El cien por ciento (100%) de los entrevistados consideró que, las cinco (5)
transacciones descritas, constituyen indicativas de la existencia de partes relacionadas, y las
mismas se presentan a continuación: a) Préstamos recibidos u otorgados sin intereses o a
una tasa de interés significativamente inferior a las tasas de interés prevalecientes en el
mercado en el momento de la transacción; b) Compra o venta de bienes muebles o
inmuebles a un precio significativamente diferente de su valor tasado o de mercado; c)
Prestación o adquisiciones de servicios a un precio significativamente diferente de su valor
tasado o de mercado; d) Intercambio de activos y/o pasivos en una transacción no
monetaria; y, e) Otorgamiento de créditos sin que se especifique cuando o como se pagarán
los fondos involucrados. Por lo tanto, estas transacciones fueron consideradas en la
elaboración en los papeles de trabajo del modelo teórico de auditoría para control de
operaciones entre empresas relacionadas sujetas a Precios de Transferencia, a los efectos de
identificar las transacciones efectuadas entre partes vinculadas.
II. Condiciones que Motivan Transacciones entre Empresas Relacionadas
En la segunda pregunta del cuestionario, se presentaron ocho (8) circunstancias que
podrían condicionar la aparición de transacciones entre empresas relacionadas; y estas son:
a) Falta de capital de trabajo o créditos para continuar el negocio; b) La necesidad de
mostrar utilidades principalmente con la intención de respaldar el precio de las acciones de
la sociedad; c) La necesidad de respaldar proyecciones previamente difundidas; d)
Dependencia de uno o pocos productos, clientes o transacciones para la continuidad de la
sociedad; e) Industria en decadencia caracterizada por una gran cantidad de fracasos; f)
Exceso de capacidad instalada; g) Litigios importantes, especialmente entre accionistas y la
administración; y, h) Riesgos de obsolescencia importantes, debido a que la sociedad esta
en una industria de alta tecnología. El resultado de la entrevista fue el siguiente:
Gráfico Nº 2: Condiciones que Motivan Transacciones entre Empresas Relacionadas
0
1
2
3
4
5
6
a b c d e f g h
Condiciones o Circunstancias
Res
pues
tas
Respuesta Afirmativa (Si)Respuesta Negatina (No)No Respondio (N/R)
El cien por ciento (100%) de los entrevistados consideró que, las circunstancias
descritas en las opciones “a”, “b”, “c”, “d”, “f”,y, “h”, si describen circunstancias que
motivan a la aparición de transacciones entre empresas relacionadas, caso contrario aplicó a
las opciones “e” y “g”; donde los expertos se abstuvieron de opinar y no considerarón
vinculante las circunstancias propuestas, respectivamente, por lo tanto, sólo las primeras
opciones, mencionadas en este párrafo, fueron consideradas para sustentar los papeles de
trabajo del modelo propuesto.
III. Criterios para la Identificación de Empresas Relacionadas
Con las preguntas número tres (3), cuatro (4) y cinco (5) formuladas en la entrevista,
se buscó indagar si los criterios contenidos en la Declaración de Principios de Contabilidad
Nº 7 (DPC7) referida a “Estados financieros consolidados, combinados, y evaluación de
inversiones permanentes por el método de participación patrimonial; tal y como, están
estructurados en la actualidad, son suficientes para la identificación de empresas
relacionada, o en cambio, además de éstos, deberían considerarse otros criterios como por
ejemplo los propuesto por la Legislación Hindú. Al respecto las entrevistas arrojaron lo
siguiente:
Gráfico Nº 3: Criterios para la Identificación de Empresas Relacionadas
0
1
2
3
4
5
6
DPC 7 (Suficiencia) Uso de Otros Criterios
Criterios de Identificación
Res
pues
tas
Respuesta Positiva (Si)Respuesta Negativa (No)No Respondió (N/R)
Los expertos coincidieron en un cien por ciento (100 %), gráfico Nº 3, en que la
DPC 7, por si misma, no es suficiente para apoyar el proceso de identificación de empresas
relacionadas o vinculadas (definición de la LISLR); y por lo tanto, es necesario apoyarse en
otros criterios.
En la Legislación Hindú, se proponen para caracterizar a las empresas relacionadas
las siguientes elementos: a) Tenencia de un porcentaje del 26% de los derechos a voto; b)
Control del 26 % de los derechos a voto; c) Prestamos que alcancen el 51% de los activos
totales de la compañía prestataria, d) Garantías de préstamos equivalentes a un 10% o más
del valor del préstamo; e) Si más del 50 % de la junta directiva o miembros de alto nivel
son designados por una empresa; f) Dependencia de la empresa que posee derechos
exclusivos, para la fabricación o producción de mercancías o artículos usando
conocimientos técnicos exclusivos (Know how) o patentes, entre otras cosas.
(Transferencias de tecnología y participación no financiera); y; g) Dependencia de un 90%
o más para el suministro de materias primas y otros materiales consumibles en otra
empresa, junto con influencia sobre precios y otros términos contractuales. Por lo tanto, se
sometieron estos criterios a la opinión de los expertos obteniéndose lo siguiente:
Gráfico Nº 4: Criterios de Identificación de Empresas Relacionadas en la Legislación Hindú
0
1
2
3
4
5
6
a b c d e f g
Criterios Hindues
Res
pues
tas
Respuesta Afirmativa (Si)Respuesta Negativa (No)No Respondió (N/R)
Con relación al gráfico Nº 4, se evidencia el apoyo de los expertos, en un cien por
ciento (100 %), al empleo de cada uno de los criterios manifiestos dentro de la Legislación
Hindú, como marco de referencial para la identificación de empresas relacionadas o
vinculadas, en virtud de que los mismos, podrían resultar de gran ayuda al proceso de
auditoría para la determinación de los procedimientos de identificación de empresas
relacionadas.
IV. Aspectos de la Auditoría de Empresas Relacionadas sujetas a Precios de
Transferencia
Con la formulación de las preguntas seis (6), siete (7), ocho (8), nueve (9) diez (10),
y, once (11) del cuestionario estructurado, se buscaba: a) Confirmar el conocimiento los
expertos con respecto al Régimen de Precios de Transferencia; b) El empleo de estados
financieros auditados dentro de esta auditoría; c) Familiaridad con los datos recopilados en
la Declaración Informativa PT-99; d) Analizar únicamente las cuentas de Ingresos y Gastos
para corroborar lo expresado en la PT-99, e) Hacer uso del análisis de cuentas reales para la
verificación de cifras contenidas en la PT-99; y ; f) El uso de las recomendaciones en el
informe de auditoría. Los resultados de los aspectos anteriormente señalados se resumen en
el siguiente gráfico:
Gráfico Nº 5: Aspectos de la Auditoría para el Control de Empresas Relacionadas sujetas a PT
0
1
2
3
4
5
6
a b c d e f
Aspectos Generales de la Auditoría
Res
pues
tas
Respuesta Positiva (Si)Respuesta Negativa (No)No Respondió (N/R)
Resultando, que en los aspectos descritos en las opciones “a”, “b”, “c” y “e”, los
expertos coinciden en un cien por ciento 100% con la respuesta afirmativa, es decir, que los
entrevistados conocen el Régimen de PT, que consideran necesario el uso de estados
financieros auditados en la realización de esta auditoría, están familiarizados con la
estructura de la PT-99, y por ultimo, que es necesario el análisis de las cuentas reales del
contribuyente para la verificación de los datos expuestos en la PT-99, asimismo, en la
misma proporción emitieron su desacuerdo con el aspecto “d”, referido al empleo sólo del
análisis de cuentas de ingreso y egreso para la verificación de los datos expresados en la
PT-99 por considerarlo insuficiente para lograr evidencias satisfactorias.
Con relación a los descrito en el aspecto “f”, un sesenta por ciento (60%) manifestó
que era conveniente incluir en el informe de auditoría las recomendaciones sobre las
debilidades o errores detectados, el resto, un cuarenta (40%) se abstuvo de opinar al
respecto.
Por último, sometimos a opinión de los expertos entrevistado, la caracterización del
tipo de auditoría en el cual debería enmarcarse el control de empresa relacionadas sujetas a
Precios de Transferencia y resultó lo siguiente:
Gráfico Nº 6 :Tipos de Auditoria para el Control de Precios de Transferencia
0 1 2 3 4
1Tipos de Auditorias
Respuestas
Otras
Todas
Ninguna
Fondo o Semi fondo
Previas o diagnósticas
Deberes Formales
Del total de opiniones obtenidas, un treinta y siete y medio por ciento, (37,50%)
señaló que debería caracterizarse como una Verificación de Deberes Formales, igual
proporción obtuvo la categoría de Auditorías de Fondo o Semifondo, y, sólo un veinticinco
por ciento (25%) indico que podría tratarse de todas las auditorías citadas (una auditoría de
verificación de deberes formales, de una auditoría de fondo o semifondo; o bien, de una
auditoría diagnósticas o previa), debido a que la asignación de cada tipología dependería de
los objetivos planteados en la revisión.
CAPITULO V
MODELO TEORICO DE AUDITORÍA PARA EL CONTROL DE EMPRESAS RELACIONADAS SUJETAS A PRECIOS DE TRANSFERENCIA
INTRODUCCION
Un modelo es la representación esquemática o conceptual de un fenómeno, que
materializa una teoría o hipótesis de cómo dicho fenómeno funciona. Los modelos
normalmente describen, explican y predicen el comportamiento de un fenómeno o
componentes del mismo, por lo tanto, constituyen una conceptualización de un evento, una
hipótesis, o, el estado de una cuestión, que se representa como un esquema con símbolos
descriptivos de características y relaciones. Este concepto también esta relacionado con
cualquier medio que explica en términos o teorías ya establecidas o conocidas, una teoría o
un fenómeno nuevo. Básicamente existen dos tipos de modelos, los teoréticos en los que se
utilizan conceptos o teorías conocidas o tradicionales; y, los materiales o mecánicos, que
emplean ayudas visuales como: diseños ilustrados o maquetas.
El Modelo Teórico de Auditoría para el Control de operaciones entre Empresas
Relacionadas sujetas a Precios de Transferencia (PT), ha sido estructurado bajo las normas
del Régimen de Control de PT establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta
Venezolana en vigencia (2001), sin menoscabo, de los lineamientos presentados en las
Declaraciones de Principios de Contabilidad y de Normas y Procedimientos de Auditoría
emanadas por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, y
básicamente, está dirigido a identificar las transacciones entre empresas relacionadas con
sujeción al Régimen de Precios de Transferencia y verificar el cumplimiento de los deberes
formales en materia de Control de Precios de Transferencia.
GENERALIDADES DEL MODELO DE AUDITORÍA
El Modelo Teórico de Auditoría para el Control de operaciones entre Empresas
Relacionadas sujetas a Precios de Transferencia ha sido estructurado bajo el enfoque de la
Auditoría Tributaria (entendiéndose por Auditoría Tributaria, el control crítico y
sistemático, que usa un conjunto de técnicas y procedimientos, destinados a verificar el
cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales de los contribuyentes. Se efectúa
teniendo en cuenta la normas tributarias vigentes en el período a fiscalizar y los principios
de contabilidad generalmente aceptados, para establecer una conciliación entre los aspectos
legales y contables y así determinar la base imponible y los tributos que afectan al
contribuyente auditado), con la finalidad de establecer si se han interpretado y aplicados
correctamente las leyes tributarias que afecten a la Empresa, y si, consecuentemente se han
confeccionado correctamente las declaraciones juradas de los contribuyentes, para lograr el
cumplimiento cabal, oportuno y voluntario de la obligación tributaria.
Cabe acotar que, este modelo está dirigido a profesionales en ejercicio
independiente, con inclinaciones hacia la asesoría y auditoría de tipo tributario,
independientemente de que su desempeño sea de carácter público (Administración
Tributaria) o privado (Contribuyentes), obviamente, el enfoque hacia el cual se incline los
objetivos de trabajo del equipo auditor dependerán de que se quiera establecer, de
conformidad con la característica anteriormente indicada, pero en líneas generales, ambos
perfiles, están dirigidos a evaluar si las actividades de un determinado contribuyente se
adecúan o no a lo previsto en las Leyes en vigencia con relación a un determinado aspecto
tributario.
Tomando en consideración lo anterior, es importante señalar que, la Auditoría para
el Control de Empresas Relacionadas sujetas a Precios de Transferencia, no es un hecho
que pueda estudiarse en forma totalmente aislada, es más, ella forma parte de una auditoría
de mayor y más integral, sin embargo, para efectos de esta investigación nos concentramos
sólo en 2 aspectos fundamentales: el primero es la identificación de las transacciones entre
empresas relacionadas, y el segundo, los aspectos aledaños al Cumplimiento del Régimen
de Precios de Transferencia en materia de aspectos formales.
A continuación comenzaremos identificando los elementos estratégicos que a
nuestro criterio deben caracterizar la Auditoría para el Control de Empresas Relacionadas
sujetas a Precios de Transferencia:
VISION
Ser eficaz y eficiente en el establecimiento de un sistema de control y evaluación de
operaciones entre empresas relacionadas en el extranjero, con la finalidad de lograr la
obtención y análisis de evidencias suficientes y competentes sobre las cuales establecer el
grado de adecuación de la información con el cumplimiento de las obligaciones tributarias
en materia de deberes formales de acuerdo con las Normas de Control de Precios de
Transferencia previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISLR).
MISION
Administrar bajo los criterios de eficacia, eficiencia y economía un sistema de
control y evaluación de la información que involucre las operaciones de venta de bienes,
prestación de servicios, entre otras operaciones de transferencias que puedan desarrollarse
entre empresas relacionadas, específicamente, aquellas con operatividad en el extranjero y
que estén sujetas al Régimen de Control de Precios de Transferencias, a los fines de
determinar el cumplimento de las obligaciones tributaria en materia de deberes formales
previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISLR).
VALORES
Este modelo de auditoría, denominado Modelo Teórico de Auditoría para el Control
de operaciones entre Empresas Relacionadas sujetas a Precios de Transferencia, está
desarrollado bajo los siguientes valores:
Eficiencia: la eficiencia se orienta fundamentalmente a la aplicación de métodos
de trabajos capaces de conducir al mejor desempeño de la actividad de acuerdo
con los objetivos, los recursos y las limitaciones del trabajo de auditoría. Refleja
la óptima combinación de los insumos que intervienen en el proceso con el
objeto de alcanzar los niveles de rendimiento esperados y satisfacer, en la mejor
forma posible, las necesidades del trabajo de revisión desempeñado.
Efectividad: el concepto de efectividad se refiere al cumplimiento satisfactorio
de los objetivos preestablecidos por parte del equipo auditor o la Administración
Tributaria. Cuando el auditor comprueba que los objetivos alcanzados se
aproximan y coinciden con los objetivos planeados, existe un buen nivel de
efectividad. Una medición integral de la efectividad implica la utilización
coherente de los dos enfoques metodológicos que son: 1) La evaluación del
cumplimiento de los objetivos; y, 2) La evaluación de las operaciones mediante
la apreciación del desempeño.
Equidad: El auditor no puede estar comprometido con intereses ideológicos o
de otro tipo que promuevan el desequilibrio social o la injusticia. Su conducta
debe estar siempre apegada a las reglas de la rectitud y, en consecuencia, no
podrá prestarse para violentar el patrimonio y los derechos de los trabajadores,
los empleados, el Estado y la comunidad en general. Ese debe ser el principio
que guíe siempre la conducta del auditor en su práctica social. En este valor se
encuentra incluido el criterio independiente y objetivo, así como también, la
justicia tributaria (tanto para el contribuyente como para la Administración)
Economía: El concepto de economía, como valor de la auditoría, implica la
formalización de criterios adecuados para la obtención, control, disposición y
utilización de los recursos para llevar a cabo el trabajo de auditoría a los
menores costos posibles, este valor es muy importante, dado que se esta
trabajando sobre operaciones que tienen origen o están vinculadas con entorno
internacional, lo cual presume el uso e implementación de mecanismos más
oneroso a los empleados en las evaluaciones realizadas a nivel del territorio
nacional.
OBJETIVOS
El principal objetivo de la Auditoría propuesta es “verificar, el cumplimiento de las
normas relativas al Control de Precios de Transferencias, en materia de aspectos formales,
sobre las operaciones efectuadas en el mercado internacional entre empresas relacionadas”;
para ello, es necesario el establecimiento de los siguientes objetivos específicos:
Establecer si existe sujeción del contribuyente al Régimen de Precios de
Transferencia.
Verificar el cumplimiento de los deberes formales en materia de Precios de
Transferencia.
Establecer si las bases imponibles y las deducibilidades están correctamente
determinadas en materia de Precios de Transferencia.
Localizar errores contables que disminuyen o aumentan indebidamente dichas
bases imponibles, en materia de Precios de Transferencia.
Verificar la correcta aplicación y cálculos de las obligaciones tributarias en
materia de Precios de Transferencia.
Determinar errores de interpretación o aplicación de las normas tributarias a fin
de corregirlos mediante los mecanismos legales respectivos.
Informar sobre la gravedad y trascendencia de las omisiones y errores en el
cumplimiento de la declaración y pago de impuestos.
Proponer las soluciones legales a los problemas tributarios encontrados,
sugiriendo los procedimientos y ajustes que sean pertinentes.
Para ello, este modelo se ha desarrollado en tres (3) fases caracterizadas por lo
siguiente:
Planificación Estratégica
Control Interno
Programas de Auditoría
I. PLANIFICACION ESTRATEGICA
Para emprender un trabajo de auditoría, debemos partir de una planificación, que
conlleve al establecimiento de unos objetivos, procedimientos y directrices de trabajo, a los
fines de garantizar la obtención de las evidencias que nos permitan determinar si la
organización se adecua o no, al cumplimiento de las normas en materia de Precios de
Transferencia; obviamente, esta planificación del trabajo de auditoría debe estar basada en
la información recabada sobre la entidad que habrá de ser evaluada. En función a lo
anterior, el equipo de auditoría debe ubicar información para: a) obtener una visión general
de la organización y del negocio que desempeña la empresa; y, b) determinar los
componentes a evaluar en la organización en función de los riesgos por ilícitos tributarios
posibles, producto del desarrollo de sus operaciones, específicamente, las que desempeña la
organización con empresas relacionadas en el extranjero.
Una auditoría de tipo tributaria se apoya en los aspectos financiero desencadenados
por las operaciones de la entidad auditada, por lo tanto, los estados financieros (auditados),
así como informes especiales, actas de asambleas, manuales de procesos y funciones, entre
otros documentos, al igual que una auditoría financiera, deben ser considerados para
evaluar aspectos diversos de la organización, en especial, cuando se trata de operaciones
entre compañías relacionadas; por lo tanto, es importante contar con la cooperación del ente
auditado o contribuyente.
En esta fase del modelo es esencial hacer uso de un cuestionario preliminar de
auditoría, el cual permitirá consolidar la visión general del negocio, tomando en
consideración los siguientes aspectos: 1) actividades que realiza la organización (productos
o servicios que ofrece), 2) políticas y prácticas financieras por las que se rige la empresa, 3)
circunstancias económicas y tendencias del negocio (factores económicos y competencia),
4) estructura operativa, 5) sistema de información utilizado (nivel tecnológico en el manejo
de la información), 6) ambiente de control interno, entre otros.
Es necesario estructurar o complementar el Expediente o Archivo Permanente
(Histórico) del ente auditado o contribuyente, el cual básicamente debería contener:
Documentos de identificación del contribuyente (Acta Constitutiva y Estatutos
de la compañía, Registro de Información Fiscal, Número de Identificación
Tributario).
Generalidades organizacionales (Estructura Organizativa (Organigrama), Flujo
grama de los principales operaciones (ciclos transaccionales)).
Declaraciones juradas de impuestos nacionales de los últimos cuatro (4)
ejercicios fiscales (Impuesto sobre la Renta).
Minutas de las últimas Actas de Asamblea de Accionistas, Junta Directiva,
Asambleas Extraordinarias que contengan hechos relevantes.
Copia de las comunicaciones con entes gubernamentales.
Contratos o convenios que contengan aspectos de alta significación financiera,
tributaria y/o estratégica.
Cualquier otra documentación que caracterice a la organización a largo plazo.
Recabada la información del cuestionario de entrevista preliminar para
levantamiento de información y conocimiento del negocio (Véase PT-1.1; Página 124)
y constituido el expediente o archivo permanente del contribuyente; el equipo auditor
ya puede estructurar la planificación del trabajo de auditoría, la cual contendría las
actividades a realizar conforme a la naturaleza, el alcance y el momento de ejecución de
las pruebas sustantivas y de cumplimiento que efectuará y las bases sobre las que
razonará la evidencia obtenida. Como norma general las tareas que va a desarrollar el
auditor se planifican con anterioridad al comienzo del trabajo, fijándose unos criterios
objetivos y constantes sobre los que basa la planificación. Dicha planificación
especificará el tiempo de duración del trabajo de revisión, los procedimientos de
auditoría que se van a emplear, la extensión que se va a dar a las pruebas, el momento
en que éstas se van a aplicar, y los papeles de trabajo donde se registrarán los
resultados; todo ello en función a la revisión del control interno, evaluación los riesgos
y desarrollo un programa de auditoría conforme a los objetivos planteados,
configurándose los papeles de trabajo de la revisión emprendida.
Es importante señalar que, la planificación inicial del trabajo de auditoría debe ser
objeto de un seguimiento contínuo durante la ejecución del trabajo, con el fin de adaptarla a
las circunstancias cambiantes, debido a que, a medida que se va introduciendo el auditor en
el núcleo de la entidad auditada, se va descubriendo defectos e inconvenientes, así como
nuevas necesidades en el programa de trabajo que se deben ir corrigiendo.
II CONTROL INTERNO
Una vez que se tiene estructurada una visión general de la organización, debemos
evaluar los riesgos para poder estructurar las revisiones de control interno y el programa de
trabajo, esta actividad (la evaluación de riesgos) se tiene en consideración durante todo el
proceso de revisión emprendido por el auditor. Por riesgo se entiende la incertidumbre de
que ocurra un acontecimiento que pueda afectar el logro de los objetivos planteados. De
manera que, el riesgo se mide en términos de consecuencias y probabilidades.
En auditoría, frecuentemente, se manejan tres (3) tipos de riesgos, el primero
denominado riesgo inherente, que no es más que el riesgo de que ocurran errores
significativos durante el proceso contable y que en muchos casos está relacionado con la
propia naturaleza del negocio; el segundo, el riesgo de control, que está referido al riesgo
de que el sistema de controles internos de una empresa tarde en la detección y corrección de
errores sustanciales; y por último, el riesgos de detección, el cual está relacionado con el
hecho de que las auditorías están diseñadas para proporcionar seguridad razonable, más que
una absoluta, de que los hechos evaluados están libres de errores sustanciales.
Al evaluar el sistema de control interno establecido en la organización, el auditor no
sólo conocerá el impacto del riesgo de control sobre las operaciones desarrolladas por la
empresa sino que a su vez podrá precisar el tipo de pruebas de auditorías que requerirá en
la ejecución del trabajo e identificará otros riesgos. En materia de riesgos de auditoría uno
de los aspectos más importantes es el de no detección de operaciones entre empresas
relacionadas, el empleo de personas interpuestas no identificados, entre otros elementos que
definen la sujeción del contribuyente al Régimen de Precios de Transferencias.
Para la evaluación del control interno dentro del Modelo Teórico de Auditoría para
el Control de operaciones entre Empresas Relacionadas sujetas a Precios de Transferencia,
se propone el uso de un cuestionario, el cual hace referencia a aspectos muy puntuales que
están presentes en el desarrollo de transacciones internacionales, tales como, control de
sistemas de información (Financiero, Tributario, Tecnológico, etc.). (Véase PT- 1.2; Página
128)
II PROGRAMA DE AUDITORÍA
El programa de auditoría es un patrón, cuyo propósito es conducir en forma
lógica y sistemática, las investigaciones entorno a las operaciones realizadas por una
entidad, con la finalidad de agrupar los hechos, acciones y referencias documentales
(evidencias), ordenarlas, evaluarlas y analizarlas en función a un parámetro de referencia
para luego determinar, si existen debilidades y/o disfunciones con relación a un estándar, y
con ello, establecer el impacto que generarían éstos en la organización para concluir con la
emisión de una opinión y de ser factible proponer posibles soluciones en los casos que
fuere conveniente.
El programa de auditoría, debe estar estructurado de manera clara, lógica y
sistemática a los fines de que sirva de guía al auditor en la aplicación de las pruebas y
procedimientos que permitan la obtención de evidencias conforme a los objetivos trazados
y la culminación exitosa del trabajo emprendido. En términos generales, el programa de
auditoría debe ser ordenado de tal manera que defina la naturaleza (que se refiere a la clase
de procedimiento a aplicar), alcance (que se relaciona con el número de eventos o partidas a
las cuales se aplicarán los procedimientos) y oportunidad (que indica el momento en que se
realizaran los procedimientos) de las pruebas de auditoría.
La propuesta presentada en este trabajo está dirigida al desarrollo de una auditoría
previa basada en el cumplimiento de Aspectos Formales, es decir, se trata de una revisión
de carácter exploratorio que se basa en la recolección de datos y la verificación de aspectos
generales del ente auditado, con énfasis en el cumplimiento de los aspectos formales, para
luego dar paso a una auditoría con mayor profundidad e impacto en la evaluación de los
eventos y transacciones desempeñadas por empresas relacionadas.
El contenido del programa de auditoría como los papeles de trabajo presentados,
detallan procedimientos dirigidos a la identificación del hecho imponible, más no de la
determinación de la base tributable, la cuantificación del hecho imponible, así como, la
oportunidad en la valuación de las transacciones bajo los métodos previstos en la Ley de
Impuesto sobre la Renta, son hechos relevantes que por su profundidad no han sido
plasmados en detalle dentro del modelo, sin embargo, este aspecto tampoco es omitido
debido a que se toma en consideración el análisis de la Forma PT-99, que hasta la fecha es
el único mecanismo públicamente exigido por la Administración Tributaria para hacer
seguimiento a las transacciones financieras que se rigen por las normas de Precios de
Transferencia.
Las pruebas en auditoría pueden clasificarse en: Pruebas de Cumplimiento, que son
procedimientos a través de los cuales el auditor obtiene evidencia de que los controles, que
la empresa auditada afirma tener, son realmente aplicados; y las Pruebas Sustantivas,
corresponden a aquellos procedimientos través de las cuales el auditor obtiene evidencia de
la validez de las transacciones, saldos y cuantías de los hechos evaluados los cuales tendrán
una repercusión en los registros contables, estados financieros e información tributara
presentada (Méndez, H. y L. Zamora.; 1999). Por lo tanto, al seleccionar el auditor los
procedimientos o pruebas, en sentido general, debe considerarse:
La satisfacción obtenida de la aplicación de prueba o procedimiento de
auditoría.
La ejecución de trabajos adicionales por solicitud de la empresa o la
Administración Tributaria, si fuere el caso.
Posibilidad de realizar procedimientos adicionales.
Posibilidad de modificar el programa de auditoría.
Evidencias de control proporcionadas por otros procedimientos.
Aserción de cada uno de los componentes seleccionados para la evaluación
de los hechos.
En el modelo de Auditoría propuesto, se presentan cuatro (4) Programas de
Auditoría: el Primero corresponde al Programa General (o Principal) de Auditoría para el
Control de Empresas Relacionadas sujetas a Precios de Transferencia (Véase PT-1; Página
121 ) que guía la actuación del auditor durante todo el proceso de revisión, el Segundo, es
un Programa complementario dirigido a la Revisión de Deberes Formales en materia de
Precios de Transferencia establecidos en la Ley de Impuesto sobre la Renta en vigencia
(Véase PT-1.3; Página 133), el Tercero, es el Programa de Revisión de Operaciones entre
Empresas Relacionadas sujetas a Precios de Transferencia (Véase PT-1.4; Página 142), que
complementa la evaluación de aspectos presentados en el modelo de auditoría propuesto y,
por último, presentamos el Programa de Revisión sujeción al Régimen de Transparencia
Fiscal -Jurisdicciones de Baja Imposición Fiscal- (Véase PT-1.4; Página 154), el cual
permite la verificación de la existencias de operaciones en paraísos fiscales efectuadas por
el contribuyente; y si las mismas tienen incidencia fiscal conforme a lo dispuesto en el
Régimen de Control de Precios de Transferencia contenido en la Ley de Impuesto sobre la
Renta en vigencia y concordancia con el Régimen de Transparencia Fiscal sin profundizar
en los contenidos de este último.
A continuación se presenta, en forma de ejemplo genérico, el Modelo Teórico de
Auditoría para el Control de operaciones entre Empresas Relacionadas sujetas a Precios de
Transferencia de conformidad con las normas y disposiciones que, en materia de este
régimen, se enmarcan en la Ley de Impuesto sobre la Renta (2001) y bajo las premisas de
auditoría anteriormente explicadas en este capitulo:
AUDITORÍA PARA EL CONTROL DE EMPRESAS RELACIONADAS SUJETAS
A PRECIOS DE TRANSFERENCIAS
(PLANIFICACIÓN DEL TRABAJO)
Objetivos del Trabajo de Auditoría
El objetivo de la auditoría para el control de empresas relacionadas sujetas a Precios
de Transferencias, a realizar en la empresa EJEMPLO, C. A., consiste en efectuar una
revisión limitada a los aspectos formales, que materia del cumplimiento de las normas
concernientes al Régimen de Precios de Transferencia Venezolano, contenido en la Ley de
Impuesto sobre la Renta (LISLR en vigencia (2001), sean aplicables a la organización sobre
las transacciones con empresas relacionadas en el extranjero, o que bien puedan entenderse
como transacciones entre partes vinculadas.
Por ello, el trabajo de auditoría se va a enmarcar en el logro de los siguientes
objetivos fundamentales:
Identificar las transacciones entre Empresas Relacionadas sujetas a Precios de
Transferencia (PT).
Verificar el cumplimiento de los aspectos formales sobre las operaciones entre
empresas relacionadas sujetas al Régimen de Precios de Transferencia en
Venezuela, conforme a las disposiciones previstas en la Ley de Impuesto sobre
la Renta en vigencia.
Alcance y Delimitación de Trabajo de Auditoría
El alcance del trabajo de auditoría para el control de operaciones entre empresas
relacionadas sujetas a Precios de Transferencias, a realizar en la empresa EJEMPLO, C. A.,
para el ejercicio fiscal 01-01-200X al 31-12-200X, está definido por el auditor líder en los
objetivos especificados en el punto anterior, y bajo ninguna circunstancia se abarcarán
aspectos que no estén relacionados con estos objetivos propuestos, debido a que, hacerlo
implica el desarrollo de una actividad adicional a la propuesta, y ello, conllevaría a incurrir
en uso de tiempo y recursos que no están presupuestados. Por lo tanto, esta revisión esta
delimitada al cumplimiento de los objetivos establecidos para el desarrollo de la auditoría y
el tiempo presupuestado para la ejecución de dicha revisión, conforme a lo programado en
el trabajo de auditoría sobre lo cual se basará la emisión de un informe que revele los
hallazgos detectados por esta revisión.
Este trabajo de auditoría se emprenderá en la empresa EJEMPLO, C. A., a partir del
mes de Julio de 200Y, y tiene presupuestado el uso de aproximadamente 30 horas de
trabajo efectivo, para lo cual se elaboró un programa de trabajo que responde a los
objetivos planteados, tiempo y recursos disponibles, en él se detallan las actividades y el
tiempo de ejecución que implicará en el desarrollo de las mismas, por parte del equipo de
auditoría.
Programa de Auditoría y Papeles de Trabajo
A continuación se presenta el programa y papeles de trabajo diseñados para la
ejecución de la auditoría para el control de empresas relacionadas sujetas a Precios de
Transferencias, a realizar en la empresa EJEMPLO, C. A., para el ejercicio fiscal 01-01-
200X al 31-12-200X, conforme con los objetivos de auditoría establecidos y el tiempo
presupuestado para la ejecución de la revisión:
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia
CCoonnttrrooll ddee EEmmpprreessaass RReellaacciioonnaaddaass ssuujjeettaass aa PPrreecciiooss ddee TTrraannssffeerreenncciiaa Empresa: EJEMPLO, C. A. Nombre del papeles de trabajo: Indice de Papeles de Trabajo Ejercicio Fiscal: 01-01-200X al 31-12-200X REF: PT
No. DESCRIPCION INDICE
PROGRAMA DE AUDITORÍA PARA EL CONTROL DE EMPRESAS RELACIONADAS SUJETAS A PRECIOS DE TRANSFERENCIA PT-1
1 CUESTIONARIO DE INFORMACION PRELIMINAR
PT-1.1
2 CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO PT-1.2
3 PROGRAMA DE DEBERES FORMALES PT-1.3
4 PROGRAMA DE REVISION DE PT-1.4
OPERACIONES ENTRE EMPRESAS RELACIONADAS SUJETAS A PRECIOS DE TRANSFERENCIAS
5 PROGRAMA DE REVISION SUJECIÓN AL
REGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL (JURISDICCIONES DE BAJA IMPOSICIÓN FISCAL)
PT-1.5
6 INFORME DE AUDITORÍA PT-1.6
Elaborado: Revisado: Aprobado:
Fecha: Julio 200Y
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1 Pg.1/3
PPRROOGGRRAAMMAA DDEE AAUUDDIITTOORRÍÍAA PPAARRAA EELL CCOONNTTRROOLL DDEE EEMMPPRREESSAASS RREELLAACCIIOONNAADDAASS SSUUJJEETTAASS AA PPRREECCIIOOSS DDEE TTRRAANNSSFFEERREENNCCIIAA
COMPAÑÍA: _ EJEMPLO, C. A. .
EJERCICIO FISCAL: 01-01-200X al 31-12-200X
AUDITORÍA: Control de Empresas Relacionadas sujetas a Precios de Transferencia
PREPARADO: ___________________ REVISADO: __________________
OBJETIVO: El objetivo de este programa de auditoría es verificar que las operaciones realizadas entre empresas relacionadas, específicamente, aquellas que realizan transacciones dirigidas a operar en el mercado extranjero, cumplan con lo dispuesto en la Ley de Impuesto sobre la Renta (ISLR) en materia de aspectos formales que rigen el control de precios de transferencia, en cuanto al cumplimiento de los deberes formales y de la documentación requerida para soportar las operaciones realizadas entre ellas, para la determinación de los ingresos y deducciones admisibles en materia de este impuesto.
ALCANCE: Para el alcance del objetivo trazado en este programa, el trabajo desarrollado se basará en los siguientes aspectos:
Identificar la existencia y naturaleza de las operaciones realizadas con empresas relacionadas ubicadas en el extranjero.
Verificar el cumplimiento de deberes formales en materia de Precios de Transferencia.
Determinar si las transacciones, entre empresas relacionadas ubicadas en el extranjero, están debidamente documentadas y se adecuan a los parámetros previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Precios de Transferencias.
Establecer si existe algún ilícito tributario en materia de aspectos formales, producto de las operaciones desarrolladas entre empresas vinculadas en el extranjero.
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1 Pg.2/3 INSTRUCCIONES: Este programa está diseñado para guiar al auditor en el desarrollo del trabajo de auditoría. A través de él se describirán paso a paso las tareas que permitirán la obtención de evidencias relacionadas con las operaciones relativas a empresas relacionadas, específicamente aquellas que operan intercambios bienes o servicios entre si y que se encuentran ubicadas en el exterior para ver su correspondencia con las normas de Control de Precios de Transferencia contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Lea detenidamente y desarrolle cada aspecto en función de los procedimientos de auditorías establecidos:
DESCRIPCION REF. HECHO POR
FECHA
1. Revise o estructure el Expediente o Archivo Permanente (AP) del contribuyente y determine si la información fiscal está actualizada (R.I.F., Acta Constitutiva, Estatutos, Actas de Asambleas, Declaraciones de Impuesto (ISLR), Contratos, entre otros).
AP
2. Aplique el Cuestionario de Entrevista Preliminar (Levantamiento de Información para Conocimiento del
PT-1.1
Negocio). 3. Revise los manuales de descripción de
cargos, funciones, y políticas y procedimientos y determine, si la gerencia tiene definidos y actualizados los mencionados y los organigramas y presupuestos relacionados con las operaciones que realiza, y en especial, aquellas en que intervienen empresas relacionadas ubicadas en el exterior.
AP
4. Obtenga o elabore un diagrama descriptivo del proceso relacionado con la secuencia que sigue las operaciones en sus diferentes fases, específicamente en las que intervienen empresas relacionadas ubicadas en el exterior.
AP
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1 Pg.3/3
DESCRIPCION REF. HECHO POR
FECHA
5. Evalué el sistema de control interno implementado sobre los procesos operacionales en los cuales intervienen las empresas relacionadas ubicadas en el exterior.
PT-1.2
6. Revise la correspondencia sostenida entes reguladores y determine si la empresa ha sido sometida a revisiones de auditorías con anterioridad y sobre que materia se efectuó dicha revisión, haga especial énfasis en materia tributaria y financiera; y elabore minuta respectiva.
AP
7. Obtenga o elabore un cuadro patrimonial (o, Estado del Movimiento del Patrimonio) y establezca la relación de socios y grado de participación existente con empresas relacionadas, así como también, la vinculación de la empresa con Jurisdicciones de Baja imposición fiscal (Paraísos Fiscales).
AP
PT-1.5
8. Identifique las operaciones entre empresas vinculadas efectuadas por el contribuyente, a través del uso del programa de revisión de operaciones entre empresas relacionadas.
PT-1.4
9. Verifique el cumplimiento de los deberes formales en materia de Control de Precios de Transferencia previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta (Aplique Programa de Deberes Formales).
PT-1.3
10. Compruebe que los datos expresados en la Forma PT-99 y sus anexos, corresponden a los Estados Financieros Auditados de la empresa.
PT-1.4
11. Verifique si la empresa conserva ordenados los soportes relacionados con las operaciones entre empresas relacionadas del exterior.
PT-1.3
12. Presentar el Informe de Auditoría. PT-1.6
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.1 Pg.1/4
CCuueessttiioonnaarriioo EEnnttrreevviissttaa PPrreelliimmiinnaarr
LLeevvaannttaammiieennttoo ddee IInnffoorrmmaacciióónn ppaarraa CCoonnoocciimmiieennttoo ddeell NNeeggoocciioo
COMPAÑÍA: _ EJEMPLO, C. A. .
EJERCICIO FISCAL: 01-01-200X al 31-12-200X
AUDITORÍA: Control de Empresas Relacionadas sujetas a Precios de Transferencia
PREPARADO: ___________________ REVISADO: __________________
INSTRUCCIONES:
Lea detenidamente las preguntas formuladas antes de la visita a la empresa. Cuando
vaya a formular alguna de las preguntas aquí descritas, trate de hacerlo en forma clara y
discreta, presentándolas dentro de una conversación fluida e informal donde el
entrevistado logre romper el miedo de ser evaluado y usted obtenga los datos necesarios
para elaborar las pruebas sustantivas o la recopilación de las evidencias que le ayudaran
a corroborar los datos obtenidos de la indagación efectuada a través de las entrevistas
con los empleados involucrados en el proceso productivo de la organización.
Marque con una equis (X) Si, No ó N/A (No Aplica) según resultado en cada caso,
y si considera, tome notas de los aportes del personal en especial del personal clave de
la empresa, lo cual pudiera servirnos para determinar los alcances de la investigación.
En los casos en que se considere conveniente deberá agregarse un flujo de la
operación (gráfico o descriptivo), con objeto de lograr un mejor entendimiento de las
operaciones en estudio. Si en la empresa se encuentra disponible esta información,
obtenga un ejemplar y acompáñelo al final del área respectiva. El resultado de nuestra
revisión y conclusiones, deberá ser comentado con el supervisor de la auditoría.
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.1 Pg.2/4
Es necesario que el auditor, al terminar la revisión del control interno de esta área,
obtenga de la empresa, si los hay, papeles de trabajo que estén utilizando en el proceso,
ejemplo: planes, programas, cuadros de control de operaciones, reportes de actividad,
etc. Lo anterior evitará el desarrollo del trabajo adicional por parte del auditor. La
información obtenida deberá ser marcada PPC (Preparado por Compañía) e
invariablemente se verificará por el auditor.
DESCRIPCION SI NO N/A OBSERVACIONES 1. ¿Cuál es la actividad principal de la
organización y que posición ocupa en el mercado?
2. ¿Dónde y cuándo se constituyó la sociedad?
3. ¿Cuenta la empresa con una estructura organizacional definida con líneas jerárquicas de mando claramente establecidas?
4. ¿Existe en su estructura una unidad encargada de controlar los aspectos tributarios de la empresa?
5. ¿Existe en su estructura una unidad de auditoría interna?
6. ¿Tiene la Compañía claramente establecidas las metas y objetivos a alcanzar para el ejercicio económico en curso, por áreas (ejemplo: compras, ventas, tesorería y finanzas)? Si la respuesta es “SI” indague si los mismos han sido comunicados por la dirección a los trabajadores relacionados en cada área.
7. ¿Existen los manuales de funciones y procedimientos administrativos y de control que rijan las operaciones de la organización?
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.1 Pg.3/4
DESCRIPCION SI NO N/A OBSERVACIONES 8. ¿Están los procesos graficados a
través de flujogramas?
9. ¿Tiene normas y políticas contables establecidas para el registro y valoración de bienes y servicios adquiridos en moneda extranjera?
10. ¿En la actualidad realiza algún tipo de operaciones bancarias, de compra y venta de bienes o prestación de servicios, inversiones, entre otras actividades en Jurisdicciones de Baja Imposición Fiscal?
11. ¿Tiene proveedores y/o clientes en el exterior?
12. Si la respuesta anterior es “SI”; indique si ¿Están alguna (s) de estas empresa (s) vinculada (s) con la organización? (es decir, participa la empresa en la Dirección, Control o
Capital de alguna; ejemplo, son filiales, afiliadas, relacionadas, administrativamente son controlados por el mismo grupo, etc.; y viceversa).
13. ¿Tiene la empresa socios o accionistas extranjeros?
14. ¿Pertenece la empresa a algún grupo económico internacional?
15. ¿Sus actividades operacionales han generado el pago de aranceles en otro país?
16. ¿Ha solicitado acuerdos anticipados de precios de transferencia en Venezuela o fuera de Venezuela? Si la respuesta es si obtenga copia de los mismos.
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.1 Pg.4/4
DESCRIPCION SI NO N/A OBSERVACIONES 17. ¿Maneja la empresa sistemas
automatizados para el registro y control de la información producto de sus operaciones? Indique nombre del sistema y plataforma utilizada.
18. ¿Maneja operaciones vía On line? Si la respuesta es “Si” indague qué tipo de operaciones realiza por esta vía y como quedan soportadas para efectos fiscales, en especial, si tienen incidencia con las operaciones entre empresas relacionadas.
19. ¿Ha sido la empresa auditada por entes externos (Privados o Públicos)? ¿En que fecha y sobre que materia fue revisada?
COMENTARIOS:
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.2 Pg.1/5
CCuueessttiioonnaarriioo ddee CCoonnttrrooll IInntteerrnnoo
COMPAÑÍA: _ EJEMPLO, C. A. .
EJERCICIO FISCAL: 01-01-200X al 31-12-200X
AUDITORÍA: Control de Empresas Relacionadas sujetas a Precios de Transferencia
PREPARADO: ___________________ REVISADO: __________________
INSTRUCCIONES:
Lea detenidamente las preguntas formuladas antes de la visita a la empresa. Cuando vaya a
formular alguna de las preguntas aquí descritas, trate de hacerlo en forma clara y discreta,
presentándolas dentro de una conversación fluida e informal donde el entrevistado logre romper
el miedo de ser evaluado y usted obtenga los datos necesarios para elaborar las pruebas
sustantivas o la recopilación de las evidencias que le ayudaran a corroborar los datos obtenidos
de la indagación efectuada a través de las entrevistas con los empleados involucrados en el
proceso productivo de la organización.
Marque con una equis (X) Si, No ó N/A (No Aplica) según resultado en cada caso, y si
considera, tome notas de los aportes del personal en especial del personal clave de la empresa,
lo cual pudiera servirnos para determinar los alcances de la investigación.
En los casos en que se considere conveniente deberá agregarse un flujo de la operación
(gráfico o descriptivo), con objeto de lograr un mejor entendimiento de las operaciones en
estudio. Si en la empresa se encuentra disponible esta información, obtenga un ejemplar y
acompáñelo al final del área respectiva. El resultado de nuestra revisión y conclusiones, deberá
ser comentado con el supervisor de la auditoría.
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.2 Pg.2/5
Es necesario que el auditor, al terminar la revisión del control interno de esta área, obtenga de la empresa, si los hay, papeles de trabajo que estén utilizando en el proceso, ejemplo: planes, programas, cuadros de control de operaciones, reportes de actividad, etc. Lo anterior evitará el desarrollo del trabajo adicional por parte del auditor. La información obtenida deberá ser marcada PPC (Preparado por Compañía) e invariablemente se verificará por el auditor.
DESCRIPCION SI NO N/A OBSERVACIONES 1. ¿Es la empresa una Sucursal? Si la respuesta es “SI” ¿Cual es el nombre de la Casa Matriz?
2. ¿Está la Casa Matriz ubicada en el extranjero? Si la respuesta es “si”, indique, país de origen:
2.1. ¿El país de origen de la Casa Matriz esta tipificado por la Administración como una Jurisdicción de Baja Imposición Fiscal?
2.2. ¿Existe algún convenio de doble tributación en vigencia firmado con el país
de origen de la Casa Matriz? Si la respuesta es si haga referencia al mismo. 2.3. Determine si la casa matriz obtiene rentas por actividades realizadas en el país o de bienes situados en Venezuela.
3. ¿Tiene la Empresa compañías filiales o subsidiarias en Venezuela? Si la respuesta es “si”, elabore un cuadro patrimonial con los nombre y el porcentaje que posee en ellas entre otros datos.
4. ¿Tiene la Compañía accionistas o socios que no residan en Venezuela o que califiquen como inversionistas extranjeros?
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.2 Pg.3/5
DESCRIPCION SI NO N/A OBSERVACIONES 4.1. Si la respuesta anterior es “SI”, obtenga fotocopia de la solicitud de Registro de Inversión Extranjera Directa, que se introdujo por ante la SIEX (Superintendencia de Inversiones Extranjeras) y /o fotocopia de la Resolución emitida por dicho organismo a este respecto.
4.2. ¿Es el país de origen del accionista o socio considerado una Jurisdicción de Baja Imposición Fiscal?
4.3. ¿Existen convenios de doble tributación en vigencia firmados con el país de origen del accionista o socio? Si la respuesta es “SI” haga referencia al mismo.
5. ¿Tiene la Compañía filiales o subsidiarias fuera de Venezuela? Si la respuesta es si, elabore un cuadro patrimonial que indique el nombre, país de origen y porcentaje que posee en cada una de ellas, e identifique si sobre alguno de los países de origen existe un convenio de doble tributación en vigencia o si alguno
esta tipificado por la Administración tributaria como Jurisdicción de Baja Imposición Fiscal. 6. ¿Goza la Compañía, por su(s) actividad(es), de algún(os) estímulo(s), tal(es) como: aduanal(es), impositivo(s), etc.
7. Existen reparos y/o reclamaciones pendientes, disputas, etc., por ante Tribunales o ante la Administración Tributaria sobre los impuestos del año actual o de años anteriores.
8. La Empresa ha sido examinada durante el año por las autoridades del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Si la respuesta es “Si”, obtenga copia de las actas y resoluciones emitidas por los fiscales y autoridades emisoras.
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.2 Pg.4/5
DESCRIPCION SI NO N/A OBSERVACIONES 9. ¿Ha sido la empresa auditada por entes externos (Privados o Públicos)? Solicite informe de auditoría; tome nota de la fecha de revisión, periodo evaluado y naturaleza de la auditoría que se realizó.
10. ¿Está o no la empresa sujeta al pago de Impuesto sobre la Renta en algún país extranjero?
11. ¿Ha cambiado de dirección o razón social? Si la respuesta es “Si” ¿Se le notificó este cambio a la Administración de Hacienda para modificar el RIF?, en caso de que sea afirmativo obtenga copia del mismo.
12. ¿Solicitó cambio de ejercicio fiscal o económico? En caso afirmativo obtenga copia de la Resolución mediante la cual la Administración Tributaria autoriza el cambio de ejercicio.
13. ¿Lleva la empresa actualizados los libros legales exigidos por el Código de Comercio?
14. ¿Lleva la empresa actualizados los
libros de compras y ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Valor Agregado? 15. ¿Cuentan los sistemas automatizados con restricciones de acceso para la información? Si responde “SI” pregunte si estas restricciones están establecidas en función al cargo y actividad desempeñada por el usuario o si existe otro criterio.
15. ¿Existen códigos o firmas electrónicas sobre los documentos relacionados con operaciones realizadas vía On line que indique la autorización de los mismos?
16. ¿Existen archivos físicos para los documentos on line?
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.2 Pg.5/5
DESCRIPCION SI NO N/A OBSERVACIONES 17. Si la respuesta anterior es “NO”. Verifique si la compañía ha notificado y/o solicitado autorización a la Administración Tributaria para el uso de otra modalidad que soporte la documentación correspondiente a este tipo de operaciones.
18. ¿Tiene la empresa alianzas o asociaciones estratégicas con otra Empresa o Grupo? De ser afirmativa la respuesta elabore un cuadro resumen donde identifique el nombre de la empresa y tipo de alianza establecida.
19. ¿Las partes vinculadas en el exterior se encuentran o han sido objeto de una fiscalización en materia de Precios de Transferencia?
20. ¿Existe alguna controversia, entre las partes vinculadas en el exterior ante las autoridades tributarias competentes, de índole fiscal en materia de Precios de Transferencia?
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.3 Pg.1/3
PPRROOGGRRAAMMAA DDEE RREEVVIISSIIOONN DDEE DDEEBBEERREESS FFOORRMMAALLEESS AA EEMMPPRREESSAASS SSUUJJEETTAASS AA PPRREECCIIOOSS DDEE TTRRAANNSSFFEERREENNCCIIAA
COMPAÑÍA: _ EJEMPLO, C. A. .
EJERCICIO FISCAL: 01-01-200X al 31-12-200X
AUDITORÍA: Control de Empresas Relacionadas sujetas a Precios de Transferencia
PREPARADO: ___________________ REVISADO: __________________
INSTRUCCIONES: La elaboración de este formulario permite documentar las indagaciones y procedimientos de auditoría aplicados en la revisión de los aspectos formales que, en materia del Régimen de Control de Precios de Transferencia, deben cumplir todas las Compañías constituidas legalmente en el país. Lea detenidamente lo siguiente:
Deberá ser leído y comprendido totalmente antes de iniciar el trabajo con el objeto de evitar confusiones y un mejor desenvolvimiento al momento de completar el formulario.
Lea cuidadosamente el objetivo incluido en el formulario ya que es la base a seguir en la ejecución de los procedimientos de auditoría incluidos en el mismo.
Una vez completado el formulario, deberá concluirse sobre el resultado del trabajo efectuado.
Al finalizar el trabajo debe ser firmado por las personas que participan tanto en su ejecución
como en la revisión y aprobación final.
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.3 Pg.2/3 OBJETIVO: El objetivo de este programa es verificar el cumplimiento de los deberes formales en materia de Control de Precios de Transferencia previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta por la entidad auditada. ALCANCE: Para el alcance del objetivo trazado en este programa, el trabajo desarrollado se basará en los siguientes aspectos:
Determinar el cumplimiento de deberes formales en materia de Precios de Transferencia.
Establecer si existe algún ilícito tributario producto del incumplimiento obligaciones tributarias por aspectos formales establecidos en la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Control de Precios de Transferencia GLOSARIO A continuación un detalle de las abreviaturas utilizadas y el significado de cada una de ellas. ABREVIATURA SIGNIFICADO
ISLR Impuesto sobre la Renta
RIF Registro de Información Fiscal PT Precios de Transferencia UT Unidad Tributaria
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.3 Pg.3/3
DESCRIPCION REF. HECHO POR
FECHA
1. Determine si la empresa cumplió con la obligación de presentar su declaración informativa (PT-99) oportunamente. Las operaciones entre partes vinculadas efectuadas en el ejercicio fiscal, deberán ser informadas a la Administración Tributaria mediante una declaración informativa, que deberá presentarse en el mes de junio siguiente a la fecha de cierre del ejercicio fiscal, a partir del año fiscal 2002.
2. Verifique que la empresa conserve y lleve en idioma castellano la documentación e información que soporta las declaraciones presentadas a la Administración. (Véase PT-1.3.1) La documentación e información relacionada al cálculo de los precios de transferencia identificados en los formularios de declaración deben ser conservados por el contribuyente en idioma castellano.
3. Verifique que la empresa lleve, en caso de que aplique, un libro adicional en orden
cronológico para las operaciones financieras, de mercado abierto, primario y/o secundario. que celebren con carácter internacional, sin importar que titulo valor sea, y que el mismo cumpla con lo dispuesto en la norma. (Véase PT-1.3.2)
4. Determine si el contribuyente ha establecido o solicitado, ante la Administración Tributaria, Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia.
5. Verifique si el contribuyente está sujeto a Convenios de Doble Tributación o posee Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia con otra Administración Tributaria. Si la respuesta es “SI” obtenga copia del convenio o informe relativo a la aplicación de la propuesta (aprobada o presentada) e identifique los aspectos tributarios contenidos en estos acuerdos.
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.3.1 Pg.1/5
PPAAPPEELLEESS DDEE TTRRAABBAAJJOO EEVVIIDDEENNCCIIAA DDEE LLAA DDOOCCUUMMEENNTTAACCIIOONN EE IINNFFOORRMMAACCIIOONN
CCOONNTTEENNIIDDAA EENN LLAASS DDEECCLLAARRAACCIIOONNEESS
COMPAÑÍA: _ EJEMPLO, C. A. .
EJERCICIO FISCAL: 01-01-200X al 31-12-200X
AUDITORÍA: Control de Empresas Relacionadas sujetas a Precios de Transferencia
PREPARADO: ___________________ REVISADO: __________________
Objetivo: el objetivo del presente papel de trabajo es verificar que la empresa conserva
la documentación e información, en idioma castellano, relacionada al cálculo de los
precios de transferencias indicados en las declaraciones presentadas a la Administración
para dar cumplimiento a lo dispuesto en el Articulo 169 de la Ley de ISLR.
DESCRIPCION SI NO N/A OBSERVACIONES
A) ACTIVOS FIJOS:
1. Lista de Activos Fijos usados en la producción de la renta, agrupados por conceptos.
2. Métodos utilizados para la Depreciación de los Activos Fijos.
3. Valoración a costo histórico de los Activos Fijos.
4. Implicación financiera y contable de la desincorporación de los Activos Fijos.
5. Documentos que soportan adquisición de los Activos Fijos.
6. Documentos que respalden la transacción u operación realizada con los Activos Fijos.
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.3.1 Pg.2/5
DESCRIPCION SI NO N/A OBSERVACIONES B) RIESGOS INHERENTES A LA ACTIVIDAD:
1. Identificación de Riesgos Comerciales. 2. Identificación de Riesgos de Mercado. 3. Identificación de Riesgos de Pérdidas
asociadas a la Inversión y uso de Derechos de Propiedad.
4. Identificación de Riesgos en el éxito o fracaso de la Investigación o Desarrollo de Productos.
5. Indicación de Riesgos Financieros relativos a:
a) La producción de bienes y/o servicios.
b) La transformación de bienes y/o servicios.
c) Comercialización de bienes y/o servicios.
d) La venta de los bienes y/o servicios.
C) ORGANIZACIONAL:
1. Esquema Organizacional de la Empresa y/o Grupo.
2. Información Funcional de los Departamentos y/o Divisiones.
3. Asociaciones Estratégicas Existentes. 4. Canales de Distribución Empleados.
D) IDENTIFICACION:
1. Apellidos y nombre, denominación social y/o razón social del contribuyente y partes vinculadas.
2. Número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.) del contribuyente.
3. Domicilio fiscal y país de residencia del contribuyente y partes vinculadas.
4. Documentación de la que surja el carácter de vinculación aludida.
5. Tipo de negocio. 6. Principales Clientes. 7. Acciones en otras empresas.
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.3.1 Pg.3/5
DESCRIPCION SI NO N/A OBSERVACIONES 8. Información sobre las operaciones
realizadas con partes vinculadas, directa o indirectamente, fecha, su cuantía y la moneda utilizada.
E) MULTINACIONALES:
1. Principales actividades desarrolladas por cada una de las empresas del grupo.
2. Lugar de realización. 3. Identificación de las operaciones
desarrolladas entre las empresas del grupo.
4. Esquema o cualquier otro elemento del cual surja la tenencia accionaria de las empresas que conforman el grupo.
5. Contratos que versen sobre transferencia de acciones, aumentos o disminuciones de capital, rescate de acciones, fusión y otros cambios societarios importantes.
F) INFORMACION FINANCIERA:
1. Estados financieros del ejercicio fiscal del contribuyente (Balance general,
estado de resultados, estados de movimientos de cuentas del patrimonio y estado de flujo del efectivo).
2. Elaboración de acuerdos de principios de contabilidad generalmente aceptados (Criterios de unificación contable utilizados).
3. Estados de costos de producción y costos de las mercancías y/o servicios vendidos, en el caso que proceda.
4. Información relacionada al control mensual de las entradas, salidas y existencias de bienes:
a) Método utilizado en el control de inventarios.
b) Método de valoración y/o valuación de inventarios.
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.3.1 Pg.4/5
DESCRIPCION SI NO N/A OBSERVACIONES G) CONTRATOS, ACUERDOS O CONVENIOS ENTRE EL CONTRIBUYENTES Y LOS SUJETOS VINCULADOS EN EL EXTERIOR:
1. Acuerdos de Distribución. 2. Acuerdos de Ventas. 3. Acuerdos Crediticios. 4. Acuerdos de establecimientos de
garantías.
5. Know-how. 6. Acuerdos de uso de marca comercial. 7. Acuerdos de derechos de autor y
propiedad industrial.
8. Acuerdos de sobre atribución de costos, desarrollo e investigación.
9. Acuerdos de Publicidad. 10.Constitución de Fideicomisos. 11.Participaciones societarias. 12.Inversiones en Títulos – Valores.
H) ACTIVOS INMATERIALES O
INTANGIBLES:
1. Valor de Mercado. 2. Situación. 3. Grado de protección de los derechos de
propiedad en disposición.
4. Derechos de uso de propiedad inmaterial o intangible.
5. Clase de derecho de propiedad industrial o intelectual.
6. Beneficios previsibles. 7. Cesión de uso de utilización en contra
partida con otro bien o servicio.
8. Forma de transacción. 9. Arrendamiento de instalaciones y
equipos.
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.3.1 Pg.5/5
DESCRIPCION SI NO N/A OBSERVACIONES I) ESTRATEGIAS COMERCIALES: 1. Identificar estrategias comerciales. 2. Volumen de operaciones. 3. Políticas de crédito. 4. Formas de pago. 5. Procesos de calidad. 6. Certificaciones nacionales e
internacionales de productos o servicios.
7. Contratos de exclusividad. 8. Contratos de garantías. J) PRECIOS DE TRANSFERENCIA: 1. Método (s) utilizado (s) para la
determinación de Precios de Transferencia (PT):
a) Criterio empleado. b) Elementos utilizados. c) Objetivos considerados.
2. Información sobre Operaciones Comparable:
a) Conceptos comparados.
b) Importes comparables. 3. Información sobre si las partes
vinculadas en el exterior se encuentran o han sido objeto de una fiscalización en materia de Precios de Transferencia.
4. Información sobre si existe alguna controversia, entre las partes vinculadas en el exterior ante las autoridades tributarias competentes, de índole fiscal en materia de Precios de Transferencia.
5. Información sobre el análisis funcional y cálculo de los Precios de Transferencia.
COMENTARIOS:
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.3.2 Pg.1/1
PPAAPPEELLEESS DDEE TTRRAABBAAJJOO CCOOMMPPOOSSIICCIIÓÓNN DDEELL LLIIBBRROO AADDIICCIIOONNAALL DDEE OOPPEERRAACCIIOONNEESS FFIINNAANNCCIIEERRAASS
EENN MMEERRCCAADDOO AABBIIEERRTTOO
COMPAÑÍA: _ EJEMPLO, C. A. .
EJERCICIO FISCAL: 01-01-200X al 31-12-200X
AUDITORÍA: Control de Empresas Relacionadas sujetas a Precios de Transferencia
PREPARADO: ___________________ REVISADO: __________________
Objetivo: el objetivo del presente papel de trabajo es verificar que la empresa lleva el
libro adicional de operaciones financieras de mercado abierto de conformidad con lo
dispuesto en el articulo 170 de la Ley de ISLR
DATOS OBLIGATORIOS SI NO a) Nombre y apellido o razón social
del vendedor o comprador de dicho
Titulo –Valor. b) Monto de la operación. c) Valor unitario del Titulo –Valor. d) Unidades negociadas. e) Tasa de interés. f) Moneda pactada. g) Tipo de cambio vigente para la
compra de dicha divisa al momento de realizarse la operación.
h) Fecha de la operación. i) Intercambios inmersos en la
operación.
j) Lugar de negociación. k) Custodios.
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.4 Pg.1/4
PPRROOGGRRAAMMAA DDEE RREEVVIISSIIOONN DDEE OOPPEERRAACCIIOONNEESS EENNTTRREE EEMMPPRREESSAASS RREELLAACCIIOONNAADDAASS SSUUJJEETTAASS AA PPRREECCIIOOSS DDEE TTRRAANNSSFFEERREENNCCIIAA
COMPAÑÍA: _ EJEMPLO, C. A. .
EJERCICIO FISCAL: 01-01-200X al 31-12-200X
AUDITORÍA: Control de Empresas Relacionadas sujetas a Precios de Transferencia
PREPARADO: ___________________ REVISADO: __________________
INSTRUCCIONES:
La elaboración de este formulario permite documentar las indagaciones y procedimientos de auditoría aplicados en la revisión de los aspectos generales para identificar y valorar operaciones entre empresas relacionadas ubicadas en el exterior y sujetas al Régimen de Control de Precios de Transferencia establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Lea detenidamente lo siguiente:
Deberá ser leído y comprendido totalmente antes de iniciar el trabajo con el objeto de evitar confusiones y un mejor desenvolvimiento al momento de completar el formulario.
Lea cuidadosamente el objetivo incluido en el formulario ya que es la base a seguir
en la ejecución de los procedimientos de auditoría incluidos en el mismo.
Desarrolle cada una de las instrucciones señaladas y al finalizar el trabajo deje plasmadas sus conclusiones en un papel de trabajo y cada participante involucrado en el trabajo debe firmar el formulario tanto en su ejecución como en la revisión y aprobación final.
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.4 Pg.2/4 OBJETIVO:
El objetivo de este programa es comprobar que las operaciones entre empresas relacionadas ubicadas en el exterior sujetas al Control de Precios de Transferencia previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta están adecuadamente presentadas en la Forma PT - 99 y sus anexos. ALCANCE: Para el alcance del objetivo trazado en este programa, el trabajo desarrollado se basará en los siguientes aspectos:
Identificar la existencia de operaciones entre empresas relacionadas ubicadas en el exterior, y en consecuencia, la sujeción del ente auditado al Régimen de Precios de Transferencia.
Comprobar que la base imponible imputada en la Forma PT - 99 y sus anexos se adecua a los lineamientos previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta GLOSARIO
A continuación un detalle de las abreviaturas utilizadas y el significado de cada una de ellas. ABREVIATURA SIGNIFICADO
ISLR Impuesto sobre la Renta RIF Registro de Información Fiscal PT Precios de Transferencia UT Unidad Tributaria AP Archivo Permanente
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.4 Pg.3/4
DESCRIPCION REF. HECHO POR FECHA
I.-ASPECTOS GENERALES
1. Examine el plan de cuentas contables y determine la existencia de partidas contables asignadas a Empresas Relacionadas, Accionistas o Filiales. Analice la composición de las mismas.
2. Identifique si se realizan transacciones con partes relacionadas que no se estén registrando en la contabilidad, tales como: recibir o proporcionar servicios de contabilidad, gerenciales u otros sin costo, o, que el principal propietario los esté absorbiendo.
3. Revise los registros de contabilidad buscando transacciones inusuales poniendo particular atención a las transacciones realizadas en o cerca del final del periodo económico (Fiscal).
4. Identifique los procedimientos de
conflicto de intereses implementados por la Sociedad y la información obtenida de la aplicación de los mismos.
5. Elabore confirmaciones de saldos en garantía, obtenidas de instituciones financieras que permitan identificar que esos saldos, son o fueron mantenidos para o por partes relacionadas.
6. Elabore confirmaciones de préstamos otorgados y/o recibidos, buscando indicios respecto a garantías. Cuando las garantías son identificada, determinar su naturaleza y la relación, entre la sociedad y el garante, si las hubiere.
7. Revise las facturas y boletas de las firmas de los abogados que han proporcionado servicios regulares o especiales a la sociedad, buscando indicios de que existen partes relacionadas o transacciones entre ellas.
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.4 Pg.4/4
DESCRIPCION REF. HECHO POR FECHA
II.- COMPARABILIDAD DE LAS OPERACIONES CON PARTES INDEPENDIENTES:
1. Elabore un análisis comparativo entre las operaciones de partes relacionadas y las de partes independientes e identifique los elementos que determinan las diferencias entre transacciones comparables.
2. Elabore un análisis funcional de las transacciones.
3. Identifique y evalúe los riesgos de mercado, de inversión, de desarrollo e investigación, financieros entre otros.
4. Evalúe las circunstancias económicas comparables.
5. Identifique las condiciones transaccionales.
6. Elabore un análisis comparativo, tomando en consideración los métodos
de determinación de precios de transferencia previstos en la Ley de ISLR.
III.- DECLARACIÓN INFORMATIVA PT 99 Y ANEXOS
1. Determinar la adecuación de las cifras presentadas en la declaración informativa de conformidad con la información y estados financieros auditados de la empresa.
2. Establecer si los métodos de valoración empleados para cuantificar operaciones entre empresas relacionadas se adecuan al Régimen de Precios de Transferencia.
3. Determinar la adecuación de la base imponible presentada en la Declaración Informativa (Forma PT - 99 y sus anexos) a la realidad financiera de la empresa.
4. Identificar si el contribuyente incurrió en algún Ilícito tributario.
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.4.1 Pg.1/1
PPAAPPEELLEESS DDEE TTRRAABBAAJJOO IINNDDIICCIIOOSS DDEE OOPPEERRAACCIIOONNEESS EENNTTRREE EEMMPPRREESSAASS RREELLAACCIIOONNAADDAASS
COMPAÑÍA: _ EJEMPLO, C. A. .
EJERCICIO FISCAL: 01-01-200X al 31-12-200X
AUDITORÍA: Control de Empresas Relacionadas sujetas a Precios de Transferencia
PREPARADO: ___________________ REVISADO: __________________
Objetivo: el objetivo del presente papel de trabajo es identificar si la empresa está
incurriendo en el uso de algún tipo de transacción en condiciones distintas a las que se
emplearían con un ente independiente.
DESCRIPCION SI NO N/A OBSERVACIONES
TRANSACCIONES:
1. Préstamos recibidos u otorgados sin intereses o a una tasa de interés significativamente inferior a las tasas de interés prevalecientes en el mercado en el momento de la transacción.
2. Compra o venta de bienes muebles o inmuebles a un precio significativamente diferente de su valor tasado o de mercado.
3. Prestación o adquisiciones de servicios a un precio significativamente diferente de su valor tasado o de mercado.
4. Intercambio de activos y/o pasivos en una transacción no monetaria.
5. Otorgamiento de créditos sin que se especifique cuando o como se pagarán los fondos involucrados.
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.4.2 Pg.1/1
PPAAPPEELLEESS DDEE TTRRAABBAAJJOO IINNDDIICCIIOOSS DDEE CCOONNDDIICCIIOONNEESS QQUUEE PPRROOPPIICCIIAANN RREELLAACCIIOONNEESS EENNTTRREE
EEMMPPRREESSAASS RREELLAACCIIOONNAADDAASS
COMPAÑÍA: _ EJEMPLO, C. A. .
EJERCICIO FISCAL: 01-01-200X al 31-12-200X
AUDITORÍA: Control de Empresas Relacionadas sujetas a Precios de Transferencia
PREPARADO: ___________________ REVISADO: __________________
Objetivo: el objetivo del presente papel de trabajo es identificar si la empresa presenta
alguna de las condiciones económicas señaladas, a los fines de precisar si existen
indicativas de la existencia de operaciones entre partes relacionadas no identificadas.
DESCRIPCION SI NO N/A OBSERVACIONES CONDICIONES:
1. Falta de capital de trabajo o créditos para continuar el negocio.
2. La necesidad de mostrar utilidades principalmente con la intención de respaldar el precio de las acciones de la sociedad.
3. La necesidad de respaldar proyecciones previamente difundidas.
4. Dependencia de uno o pocos productos, clientes o transacciones para la continuidad de la sociedad.
5. Exceso de capacidad instalada. 6. Riesgos de obsolescencia importantes,
debido a que la sociedad esta en una industria de alta tecnología.
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.4.3 Pg.1/3
PPAAPPEELLEESS DDEE TTRRAABBAAJJOO EELLEEMMEENNTTOOSS QQUUEE DDEETTEERRMMIINNAANN DDIIFFEERREENNCCIIAASS
EENNTTRREE TTRRAANNSSAACCCCIIOONNEESS CCOOMMPPAARRAADDAASS
COMPAÑÍA: _ EJEMPLO, C. A. .
EJERCICIO FISCAL: 01-01-200X al 31-12-200X
AUDITORÍA: Control de Empresas Relacionadas sujetas a Precios de Transferencia
PREPARADO: ___________________ REVISADO: __________________
Objetivo: el objetivo del presente papel de trabajo es identificar los elementos que
constituyen o caracterizan las transacciones ejercidas con partes independientes para
comparadas con las de partes relacionadas, a los fines de establecer un parámetro de
materialidad y razonabilidad con respecto a las transacciones efectuadas por compañías
relacionadas.
DESCRIPCION SI NO N/A OBSERVACIONES I.- GENERALIDADES
1. Detalle de las características de la operación.
2. Funciones o actividades, incluyendo activos utilizados en la operación por cada una de las partes involucradas en las operaciones.
3. Riesgos asumidos en las operaciones. 4. Términos contractuales. 5. Circunstancias económicas. 6. Estrategias de negocios, incluyendo las
relacionadas con la penetración, permanencia y ampliación de mercados.
II.- BIENES MATERIALES:
1. Características físicas del bien.
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.4.3 Pg.2/3
DESCRIPCION SI NO N/A OBSERVACIONES 2. La Calidad. 3. Disponibilidad. 4. Volumen de suministros. 5. Precio de venta y/o compra. 6. Otros (especifique):
III.- PRESTACION DE SERVICIOS:
1. Características referidas a la naturaleza del servicio.
2. Duración del servicio. 3. Precio adjudicado al servicio. 4. Otros (especifique):
IV.- BIENES INMATERIALES:
1. Características referidas a la forma de transacción (Licencia o Venta).
2. Clase de derecho de propiedad
(Industrial o Intelectual). 3. La duración. 4. El grado de protección. 5. Los beneficios predecibles por el uso de
los derechos de propiedad.
6. Otros (especifique):
V.- ANALISIS FUNCIONAL:
1. Diseño, fabricación, ensamblaje y desarrollo.
2. Servicios, compra, distribución, mercado, publicidad, transporte, financiamiento y dirección.
3. Relevancia económica de las funciones en términos de frecuencia, naturaleza y valor para las partes involucradas en las transacciones.
4. Identificación de las principales funciones llevadas a cabo.
5. Activos empleados: a) Clase de activos utilizados y su
naturaleza.
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.4.3 Pg.3/3
DESCRIPCION SI NO N/A OBSERVACIONES b) Antigüedad. c) Valor de mercado. d) Situación. e) Grado de protección de los
derechos de uso disponibles.
f) Otros (especifique):
COMENTARIOS:
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.4.4 Pg.1/3
PPAAPPEELLEESS DDEE TTRRAABBAAJJOO CCIIRRCCUUNNSSTTAANNCCIIAASS EECCOONNOOMMIICCAASS YY EESSTTRRAATTEEGGIIAASS DDEE NNEEGGOOCCIIOOSS QQUUEE DDEETTEERRMMIINNAANN DDIIFFEERREENNCCIIAASS EENNTTRREE TTRRAANNSSAACCCCIIOONNEESS CCOOMMPPAARRAADDAASS
COMPAÑÍA: _ EJEMPLO, C. A. .
EJERCICIO FISCAL: 01-01-200X al 31-12-200X
AUDITORÍA: Control de Empresas Relacionadas sujetas a Precios de Transferencia
PREPARADO: ___________________ REVISADO: __________________
Objetivo: el objetivo del presente papel de trabajo es identificar las circunstancias
económicas y estrategias de negocios que deben ser consideradas al comparar las
transacciones de partes independientes con las de partes relacionadas, a los fines de
establecer un parámetro de materialidad y razonabilidad .en materia de Precios de
Transferencia
DESCRIPCION SI NO N/A OBSERVACIONES I.- CIRCUNSTANCIAS ECONOMICAS
1. Localización geográfica. 2. Tamaño de los mercados. 3. El nivel de competencia de los
mercados.
4. Las posiciones relativas a los compradores y vendedores.
5. Posición de las empresas en el ciclo de producción y distribución.
6. Disponibilidad de bienes y servicios sustitutos.
7. Niveles de insumo y de demanda en el mercado.
8. El poder de compra de los consumidores.
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.4.4 Pg.2/3
DESCRIPCION SI NO N/A OBSERVACIONES 9. Naturaleza y extensión de las
regulaciones gubernamentales del mercado.
10. Los costos de producción. 11.Los costos de transporte. 12.El nivel de mercado (detallista o
mayorista).
13.Fecha y hora de la transacción. 14.Otros (especifique):
II.- ESTRATEGIAS DE NEGOCIO:
1. La diversificación. 2. Aserción al riesgo. 3. Valoración del impacto de los cambios
políticos y las leyes laborales existentes o previstas.
4. Estrategias de penetración o expansión
de mercados. 5. Todos aquellos factores que se soportan
en la marcha diaria de los negocios.
6. Otros (especifique):
III.- INFORMACION DE EJERCICIOS ANTERIORES:
1. Orígenes de las perdidas declaradas (si las mismas son parte de otras perdidas generadas en transacciones similares o son el resultado de condiciones económicas concretas de años anteriores)
2. El ciclo de vida del producto. 3. Los negocios relevantes. 4. Los ciclos de vida de productos
comparables.
5. Las condiciones económicas comparables.
6. Las cláusulas contractuales y condiciones reales que operan entre las partes.
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.4.4 Pg.3/3
DESCRIPCION SI NO N/A OBSERVACIONES IV.- CONDICIONES POR INTERVENCION DEL ESTADO:
1. Control de precios. 2. Control de tasa de interés. 3. Control de cambio. 4. Controles sobre pagos de servicios y
gastos generales de dirección y administración.
5. Controles de pagos de regalías. 6. Subvenciones a sectores particulares. 7. Obligaciones antidumping 8. Otros (especifique):
COMENTARIOS:
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.5 Pg.1/3
PPRROOGGRRAAMMAA DDEE RREEVVIISSIIOONN SSUUJJEECCIIÓÓNN AALL RREEGGIIMMEENN DDEE TTRRAANNSSPPAARREENNCCIIAA FFIISSCCAALL ((JJUURRIISSDDIICCCCIIOONNEESS DDEE BBAAJJAA IIMMPPOOSSIICCIIÓÓNN FFIISSCCAALL))
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INSTRUCCIONES:
La elaboración de este formulario permite documentar las indagaciones y procedimientos de auditoría aplicados en la revisión de los aspectos formales que, en materia del Régimen de Transparencia Fiscal, que operan sobre los contribuyentes con transacciones en Jurisdicciones de Baja Imposición Fiscal, las cuales inciden sobre la
revisión y análisis de los aspectos formales en función al Régimen de Control de Precios de Transferencias imperante en Venezuela. Lea detenidamente las siguientes instrucciones aplicables al uso del presente formulario:
Deberá ser leído y comprendido totalmente antes de iniciar el trabajo con el objeto de evitar confusiones y un mejor desenvolvimiento al momento de completar el formulario.
Lea cuidadosamente el objetivo incluido en el formulario ya que es la base a seguir
en la ejecución de los procedimientos de auditoría incluidos en el mismo.
Una vez completado el formulario, deberá concluirse sobre el resultado del trabajo efectuado, a través de la elaboración de un memorandum.
Al finalizar el trabajo debe ser firmado por las personas que participan tanto en su
ejecución como en la revisión y aprobación final.
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.5 Pg.2/3 OBJETIVO:
El objetivo de este programa es verificar el cumplimiento de los aspectos formales en materia del Régimen de Transparencia Fiscal, por operaciones realizadas en Jurisdicciones de Baja Imposición Fiscal, a los fines de soportar el análisis del Control de Precios de Transferencia previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta sobre las transacciones de la entidad auditada. ALCANCE:
Para el alcance del objetivo trazado en este programa, el trabajo desarrollado se basará en los siguientes aspectos:
Determinar el cumplimiento de deberes formales en materia Régimen de Transparencia Fiscal, en apoyo a la revisión del Control de Precios de Transferencias.
Establecer si existe algún ilícito tributario producto del incumplimiento obligaciones tributarias por aspectos formales establecidos en la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia del citado régimen.
GLOSARIO A continuación un detalle de las abreviaturas utilizadas y el significado de cada una de ellas. ABREVIATURA SIGNIFICADO
ISLR Impuesto sobre la Renta RIF Registro de Información Fiscal PT Precios de Transferencia UT Unidad Tributaria JBIF Jurisdicciones de Baja Imposición Fiscal
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.5 Pg.3/3
DESCRIPCION REF. HECHO POR
FECHA
1. Identifique las transacciones efectuadas en Jurisdicciones de Baja Imposición Fiscal.
2. Verifique que el contribuyente haya presentado, conjuntamente con su declaración definitiva de rentas de cada año, una declaración informativa sobre las inversiones que durante el ejercicio hayan realizado o mantengan en Jurisdicciones de Baja Imposición Fiscal, acompañando los estados de cuenta pro-depósitos, inversiones, ahorros o cualquier otro documento que respalde la inversión (incluyéndose, tanto los depósitos como los retiros que correspondan a inversiones
efectuadas en JBIF). 3. Verifique que la empresa lleva, a
efectos fiscales, una cuenta de los ingresos brutos, dividendos o utilidades, provenientes de las inversiones que tenga en Jurisdicciones de Baja Imposición Fiscal, en cada ejercicio fiscal; la cual, se adicionará con los ingresos gravables declarados en cada ejercicio sobre los que se haya pagado impuesto, y se disminuirá con los ingresos efectivamente percibidos por el contribuyente provenientes de las citadas inversiones, incluyendo el monto de la retención que se hubiere practicado por la distribución de dichos ingresos.
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.5.1 Pg.1/3
PPAAPPEELLEESS DDEE TTRRAABBAAJJOO CCIIRRCCUUNNSSTTAANNCCIIAASS EECCOONNOOMMIICCAASS YY EESSTTRRAATTEEGGIIAASS DDEE NNEEGGOOCCIIOOSS QQUUEE
DDEETTEERRMMIINNAANN TTRRAANNSSAACCCCIIOONNEESS EENN JJUURRIISSDDIICCCCIIOONNEESS DDEE BBAAJJAA IIMMPPOOSSIICCIIÓÓNN FFIISSCCAALL
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AUDITORÍA: Control de Empresas Relacionadas sujetas a Precios de Transferencia
PREPARADO: ___________________ REVISADO: __________________
Objetivo: el objetivo del presente papel de trabajo es identificar las circunstancias
económicas y estrategias de negocios que permiten determinar la existencia de
transacciones en Jurisdicciones de Baja Imposición Fiscal (JBIF), de conformidad con la
Ley de Impuesto sobre la Renta en vigencia.
DESCRIPCION SI NO N/A OBSERVACIONES
1. ¿Posee la empresa inversiones efectuadas de manera directa, indirecta o a través de interpuesta persona en JBIF?
2. ¿Mantiene sucursales, personas jurídicas, bienes muebles o inmuebles, acciones, cuentas bancarias o de inversión, y cualquier forma de participación en entes con o sin personalidad jurídica en JBIF?
3. ¿Posee fideicomisos, asociaciones en participación, fondos de inversión, así como en cualquier otra figura jurídica similar, creada o constituida de acuerdo con el derecho extranjero, ubicadas en JBIF?
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.5.1 Pg.2/3
DESCRIPCION SI NO N/A OBSERVACIONES
4. ¿ Tiene la empresa más del cincuenta por ciento (50%) de los activos totales de estas inversiones en activos fijos afectos a la realización de las actividades de la empresa ubicados en tales jurisdicciones? Si la Respuesta es “SI”; los ingresos gravables provenientes de la realización de estas actividades empresariales en JBIF, no estarán sujetos al régimen establecido (Art. 102 LISLR).
5. ¿Los ingresos obtenidos por concepto de: cesión del uso o goce temporal de bienes, dividendos,
intereses, ganancias e la enajenación de bienes muebles e inmuebles o regalías, representen más del veinte por ciento (20%) de la totalidad de los ingresos obtenidos por las inversiones del contribuyente en JBIF? Si la Respuesta es “SI”; estos ingresos no estarán sujetos al régimen señalado (Parágrafo Único Art. 102)
6. Presenta la empresa algunos de los siguientes supuestos: a) ¿Las cuentas o inversiones de
cualquier clase se encuentren en instituciones situadas en JBIF?
b) ¿Cuenta la empresa con un domicilio o apartado postal en JBIF?
c) ¿Tiene la persona su sede de dirección o establecimiento permanente en dicha jurisdicción?
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.5.1 Pg.3/3
DESCRIPCION SI NO N/A OBSERVACIONES
d) ¿Esta constituida la inversión en JBIF?
e) ¿Tiene presencia física en la jurisdicción?
f) Celebra, regula o perfecciona cualquier tipo de negocio jurídico de conformidad con la legislación de tal jurisdicción?
7. ¿Posee cuentas abiertas en instituciones financieras ubicadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal que sean propiedad o beneficien a cónyuges o a la persona con la que viva en concubinato, sus ascendientes o descendientes en línea
recta, su apoderado, o cuando estos último aparezcan como apoderados o autorizados para firmar u ordenar transferencias relacionados con la directiva o socios de la Compañía?
8. ¿Existen transferencias efectuadas u ordenadas por el contribuyente a cuentas de depósito, inversión ahorro o cualquier otra similar abiertas en instituciones financieras ubicadas en JBIF? Si la respuesta es “SI”, salvo prueba en contrario, son transferencias hechas a cuentas cuya titularidad corresponde al mismo contribuyente.
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.6 Pg.1/2
MMOODDEELLOO DDEE IINNFFOORRMMEE DDEE AAUUDDIITTOORRÍÍAA
Sres. Junta Directiva EJEMPLO, C. A. Barquisimeto – Edo. Lara 30 de Septiembre de 200Y Estimados Señores:
He (hemos) efectuado una revisión de la información financiera de EJEMPLO, C.
A. a los fines de identificar las operaciones realizadas con partes relacionadas ubicadas en
el extranjero, los procedimientos relacionados con las mismas, y el control interno con
especial referencia a circunstancias económicas, riesgos, y, principales elementos que
caracterizan dichas transacciones, a los fines de establecer el grado de adecuación de la
Compañía con lo establecido en el Régimen de Precios de Transferencia previsto en la Ley
de Impuesto sobre la Renta, en materia de aspectos formales.
Como parte de nuestra evaluación he (hemos) realizado un análisis funcional,
operacional y financiero de la organización con relación a las operaciones ya mencionadas,
que nos permita establecer criterios de comparabilidad con transacciones efectuadas con
partes independientes; con el objeto de alcanzar una razonable, aunque no absoluta,
seguridad en cuanto al cumplimiento de las normas de Precios de Transferencia y la
identificación de ilícitos tributarios si los hubiere, con relación a los aspectos formales del
régimen mencionado. No obstante la información utilizada es responsabilidad de la entidad
Modelo de Auditoría en Precios de Transferencia PT PT-1.6 Pg.2/2
auditada y en consecuencia, de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opinión con base en los objetivos de nuestra revisión.
En mi (nuestra) opinión, EJEMPLO, C. A., en materia de aspectos formales, se
adecúa a las normas establecidas en el Régimen de Precios de Transferencia previsto en la
Ley de Impuesto sobre la Renta a excepción de los aspectos presentados a continuación:
HALLAZGO (Aspecto identificado como un incumplimiento de la norma)
BASE LEGAL (Identificación del parámetro que soporta el incumplimiento)
CONTIGENCIA TRIBUTARIA (Sanciones por parte de la administración en
función al tipo de incumplimiento detectado)
RECOMENDACIÓN (Sugerencia presentada a la gerencia)
Deseo (deseamos) expresar mi (nuestro) agradecimiento por la colaboración que
recibí (recibimos) del personal de la Compañía y quedo (quedamos) a su disposición
para ampliar cualquiera de los puntos mencionados en el cuerpo de este informe.
Atentamente,
AUDITOR (ES)
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
Aplicada la metodología de investigación, y, obtenidos y analizados los resultados
producto de la ejecución de la misma, con relación al Modelo Teórico de Auditoría para el
Control de Empresas Relacionadas sujetas a Precios de Transferencia; se plantearon las
siguientes conclusiones y recomendaciones sobre el tema:
En primer lugar, para emprender un proceso de revisión para el control de
operaciones entre empresas relacionadas sujetas a Precios de Transferencia, se requiere el
empleo de una alta capacitación técnica por parte de los profesionales que habrán de
ejecutar este trabajo, por una parte, porque en la planificación del trabajo, el auditor tendrá
que evaluar los riesgos inherentes, de detección y control en función a un elemento muy
importante: el ámbito en el que se desarrollan las transacciones, el cual, está caracterizado
por desenvolverse en el marco del mercado internacional, y este hecho, genera dificultades
para la identificación de las operaciones o transacciones, debido a que se requiere del
empleo de sofisticados sistemas de información y comunicación para obtener evidencias
suficientes de las realidades estudiadas, cuando éstas se desarrollan en áreas geográficas
lejanas al lugar o país en donde se ejerce la revisión; y por otra parte, probablemente, este
tipo de transacciones se manejan como estrategias de planificación fiscal, y por ende, se
estructuran de manera que se mantengan encubiertas en los estados financieros, sin menos
cabo de que las mismas, puedan estar soportadas por documentación electrónica (vía: on
line), sometida a Convenios o Tratados de Doble Tributación Internacional, efectuadas a
través de personas interpuestas ó en Jurisdicciones de Baja Imposición Fiscal, entre otros
elementos, como consecuencia de la internacionalización de las mismas, aspectos que,
evidentemente, deben ser comprendidos y analizados adecuadamente.
Nótese entonces, que la identificación de estas operaciones o transacciones puede
ser compleja; dado que son provocadas por múltiples circunstancias o condiciones que
motivan al sector empresarial a hacer uso de ellas, ocasionando en algunos casos, el
traslado de resultados entre empresas relacionadas o vinculadas (Utilidades o Pérdidas); lo
cual acarrea distorsiones en la base tributaria adjudicada a las Administraciones Tributarias
involucradas; de allí que el Estado legisle un Régimen de Control, que en el caso especifico
de Venezuela, esta contenido en la LISLR, y entre la infinidad de variables que pueden
considerarse para la identificación de transacciones sujetas a esta realidad, destaca: la
diversidad tributaria entre las Administraciones Fiscales en las que operan este tipo de
empresas, las características sociopolíticas y económicas de la organización y su entorno, la
competencia de mercado, el buen uso de los principios de la fuente y renta mundial en los
Convenios de Doble Tributación celebrados, la identificación de Jurisdicciones de Baja
Imposición Fiscal (Paraísos Fiscales), el establecimiento de análisis funcionales y la
evaluación integral de la organización y sus principales operaciones, entre otro aspectos.
Por ello, la identificación de las transacciones y operaciones entre empresas
relacionadas sujetas a Precios de Transferencia (elemento clave para el alcance de los
objetivos de la auditoría propuesta), se apoyó en las disposiciones que en materia de
Empresas Relacionadas ha emanado la Federación de Contadores Públicos de Venezuela
(Declaración de Principios de Contabilidad - DPC 7; referida a “Estados financieros
consolidados, combinados, y evaluación de inversiones permanentes por el método de
participación patrimonial, y la Declaración de Principios y Normas de Auditoria – DPNA 7,
dirigida a Empresas Relacionadas), sin menos cabo de lo dispuesto en la LISLR sobre el
tema de Partes Vinculadas en el Control de Precios de Transferencia y los criterios
emanados en esta materia por otras legislaciones (tal es el caso de la Legislación Hindú;
considerada en este estudio por las similitudes sociopolíticas y económicas con Venezuela
y por tratarse de un país con amplia apertura a la inversión extranjera), y los
pronunciamientos proporcionados por los organismos internacionales, en especial los de la
OCDE, el cual ha desarrollado numerosas publicaciones para aclarar criterios de sujeción a
las normas tributarias internacionales; siempre y cuando, éstos no se contradigan con los
criterios materializados en el Sistema Tributario Venezolano.
Una Auditoría en materia de Precios de Transferencia, no puede desarrollarse en
forma aislada a otros procedimientos de revisión, puesto que requiere de mecanismos
como: una auditoría financiera, que establezca la razonabilidad de las cifras financieras
presentadas en los estados financieros y en consecuencia, sustente las cifras consideradas
en las declaraciones informativas respectiva (Forma PT-99), el análisis y evaluación de las
partidas gravables y deducibles en materia de Impuesto sobre la Renta, pues,
indiscutiblemente, los Precios de Transferencia pueden generar un impacto en el resultado
de la determinación de este tributo; una auditoría administrativa (funcional), para sustentar
el análisis funcional correspondiente a la entidad, que permitirá la determinación de los
métodos y los criterios validos de comparabilidad con partes independientes en la fijación
de los Precios de Transferencia, entre otros aspectos; una auditoría tributaria, por evaluar
la adecuación de las realidades transaccionales del contribuyente, en función al
cumplimiento de los aspectos formales contenidos en las disposiciones emanadas por las
Leyes; y, una auditoría integral por evaluar a la entidad auditada desde diversas
perspectivas, y condensar la diversidad de aspectos que caracterizan a la organización y sus
operaciones para el establecimiento de una comparación de los hechos estudiados versus
parámetros estándar, que en el caso específico de los Precios de Transferencia se refieren a
operaciones de Libre Mercado con Partes Independientes.
Por otra parte, este tipo de auditoría puede caracterizarse como: una verificación de
deberes formales, una auditoría previa o diagnóstica de la realidad evaluada, o, una
auditoría de fondo o semifondo; y así como la auditoría tradicional (financiera), puede
estar estructuradas en fases, que se identifiquen con: I. La planificación estratégica, II. El
control interno; y, III. El programa de auditoría; finalizando con la emisión de un informe
que contenga no sólo los hallazgos observados sino sus correspondientes recomendaciones.
El modelo teórico de Auditoría para el Control de Empresas Relacionadas sujetas a
Precios de Transferencia, se basó en la revisión de aspectos formales, sin definición al tipo
de empresa al cual sería aplicado; nótese que dentro del modelo no se hace distinción
ninguna sobre la naturaleza económica del contribuyente, es decir, si se trata de una
organización de tipo comercial, industrial, de servicio, financiera (bancos, seguros,
financiadoras, etc.), hidrocarburos y minas, etc.; aspecto que es indispensable para el
desarrollo del trabajo de auditoría tradicional, dado que esta característica define la forma
comó estarán estructurados los estados financieros, sus principales operaciones y, en líneas
generales, que tipo de trabajo habrá de desarrollarse en función a la naturaleza del
contribuyente. Esta distinción del tipo de sector en el cual se desenvuelve el ente auditado
ha sido omitida en el modelo propuesto, con el propósito de asignarle un carácter genérico
y estándar, para que pueda adaptarse a cualquier tipo de organización con flexibilidad.
Obviamente que, la experiencia y habilidad del equipo auditor, es fundamental para el éxito
de este tipo de revisiones, porque como se señaló anteriormente, se trata de operaciones de
alta complejidad, por lo tanto, ameritan de un equipo multidisciplinario por la integralidad
de los hechos examinados.
En la investigación realizada, se constató que en Venezuela, hay poco conocimiento
en la materia de Precios de Transferencia, en realidad, son escasos los especialistas
tributarios que se desempeñan en esta área, así como la bibliografía disponible, lo cual
aunado a la diversidad de transacciones que pueden desarrollarse entre partes relacionadas
sujetas a PT, complica más el panorama de actualización tributaria en nuestro país.
Es prudente reflexionar sobre el hecho de que no se puede llegar a una auditoría de
fondo o semifondo en la revisión fiscal de los Precios de Transferencia y establecer su
impacto sobre la determinación del Impuesto sobre la Renta, mientras no se cuente con una
plataforma técnica y tecnológica capaz de hacer frente a las exigencias de información que
inducen el análisis de transacciones en el marco internacional. La tecnología avanza, los
tipos de comunicaciones y el uso de documentación electrónica en infinidad de operaciones
on line le están pisando los talones a la Administración Tributaria y a muchos
profesionales, quienes continua basando sus sistemas de información y control
transaccional en papeles, documentos que físicamente, en un futuro no muy lejano, se
extinguirán. Hay que seguir trabajando en la modernización y avance de las ciencias
administrativo contables y en especial de la Auditoría Tributaria, para lograr hacer frente a
las necesidades y los compromisos profesionales que en materia tributaria se suscitarán en
Venezuela y el mundo.
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REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA. Ley de Impuesto Sobre la Renta.
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SARMIENTO D., Jorge. El ilícito tributario: infracción y delito. Revista Tributemos Nº
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VILLEGAS, H. (1999). Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. 5ta Edición.
Ediciones Desalma. Buenos Aires. Argentina.
ANEXO I. INSTRUMENTO APLICADO EN LA ENTREVISTA
UNIVERSIDAD CENTRO OCCIDENTAL “LISANDRO ALVARADO”
CCUUEESSTTIIOONNAARRIIOO EESSTTRRUUCCTTUURRAADDOO
EENNTTRREEVVIISSTTAASS AA EEXXPPEERRTTOOSS EENN AAUUDDIITTOORRÍÍAA YY TTRRIIBBUUTTOOSS
El objetivo del presente cuestionario es recolectar información para sustentar los
elementos y terminologías que han sido considerados en el desarrollo de un modelo teórico
de auditoría para la revisión de operaciones entre empresas relacionadas sujetas a Precios
de Transferencias, por medio del conocimiento aportado por especialistas, expertos en
auditoría y con desenvolvimiento en el área tributaria, se espera soportar una investigación
titulada “Modelo teórico de auditoría para el Control de Empresas Relacionadas sujetas a
Precios de Transferencia” desarrollada en la Universidad Centroccidental “Lisandro
Alvarado” a nivel de Postgrado en la mención Magíster Scientiarum Contabilidad
Mención: Auditoría.
Cabe señalar que, este instrumento, ha sido desarrollado bajo un modelo
estructurado de doce (12) preguntas con respuestas cerradas, las cuales han sido redactas en
forma clara conforme a los objetivos de la investigación para hacer eficiente su aplicación.
Es importante destacar, que la información obtenida será manejada bajo estricta
confidencialidad y para fines académicos, por lo tanto, no habrán repercusiones sobre
ninguno de los participantes.
Se agradece de antemano el tiempo y disposición manifiesta por los expertos
participantes, y en especial, su colaboración en la entrega del mismo.
A continuación se presenta una serie de preguntas debidamente prenumeradas,
léalas detenidamente cada una, y marque con una “Equis” (X) la respuesta que más se
adapte a su criterio, entendiéndose por “SI” respuesta afirmativa, “NO” respuesta negativa
y “N/R” no respondió:
1. ¿Considera usted que las siguientes transacciones constituyen indicativas de la
existencia de partes relacionadas?
TRANSACCIONES SI NO N/R
a) Préstamos recibidos u otorgados sin intereses o a una tasa de interés significativamente inferior a las tasas de interés prevalecientes en el mercado en el momento de la transacción.
b) Compra o venta de bienes muebles o inmuebles a un precio significativamente diferente de su valor tasado o de mercado.
c) Prestación o adquisiciones de servicios a un precio significativamente diferente de su valor tasado o de mercado.
d) Intercambio de activos y/o pasivos en una transacción no monetaria.
e) Otorgamiento de créditos sin que se especifique cuando o como se pagarán los fondos involucrados.
2. ¿Las transacciones entre partes relacionadas pueden ser motivadas por las siguientes
condiciones?
CONDICIONES SI NO N/R
a) Falta de capital de trabajo o créditos para continuar el negocio.
b) La necesidad de mostrar utilidades principalmente con la intención de respaldar el precio de las acciones de la sociedad.
c) La necesidad de respaldar proyecciones previamente difundidas.
d) Dependencia de uno o pocos productos, clientes o transacciones para la continuidad de la sociedad.
e) Industria en decadencia caracterizada por una gran cantidad de fracasos.
f) Exceso de capacidad instalada.
g) Litigios importantes, especialmente entre accionistas y la administración.
h) Riesgos de obsolescencia importantes, debido a que la sociedad esta en una industria de alta tecnología.
3. ¿Considera usted los criterios contenidos en la Declaración de Principios de
Contabilidad Número Siete (DPC Nº 7), referida a “Estados financieros consolidados,
combinados, y evaluación de inversiones permanentes por el método de participación
patrimonial; tal y como están estructurados en la actualidad, son suficientes para la
determinación de la existencia de empresas relacionadas?
SI NO N/R
4. ¿Cree usted que en Venezuela los auditores deberían considerar otros criterios para la
determinación de la existencia de empresas relacionadas, paralelamente a los
establecidos en la DPC Nº 7?
5. Si la respuesta a la pregunta anterior es afirmativa, cree usted que los siguientes
criterio, tomados de la Legislación Hindú, serían razonables para la identificación de
operaciones entre empresas relacionadas?
CONDICIONES SI NO N/R
a) Tenencia de un porcentaje del 26% de los derechos a voto.
b) Control del 26 %. de los derechos a voto.
c) Prestamos que alcancen el 51% de los activos totales de la compañía prestataria.
d) Garantías de préstamos equivalentes a un 10% o más del valor del préstamo.
e) Si más del 50 % de la Junta Directiva o miembros de alto nivel son designados por una empresa..
f) Dependencia de la empresa que posee derechos exclusivos, para la fabricación o producción de mercancías o artículos usando conocimientos técnicos exclusivos (Know how) o patentes, entre otras cosas. (transferencias de tecnología y participación no financiera)
g) Dependencia de un 90% o más para el suministro de materias primas y otros materiales consumibles en otra empresa, junto con influencia sobre precios y otros términos contractuales.
SI NO N/R
6. ¿Conoce usted el contenido del Régimen de Precios de Transferencia establecido en la
Ley de Impuesto sobre la Renta vigente?
7. ¿Debe una auditoría basada en la revisión de las operaciones entre empresas
relacionadas sujetas a las normas Precios de Transferencia previstas en la Ley de ISLR,
partir de la información financiera revelada en los estados financieros auditados del
ejercicio fiscal en revisión?
8. ¿Está usted familiarizado el formulario relativo a la declaración informativa de
operaciones efectuadas entre partes vinculadas en el exterior (Forma PT – 99 y sus
anexos)?
9. ¿Puede una auditoría basada en la revisión de las operaciones entre empresas
relacionadas sujetas a las normas Precios de Transferencia previstas en la Ley de ISLR,
verificar la adecuación de las cifras presentadas en la PT 99 y sus anexos con sólo el
análisis de valoración de ingresos y gastos del contribuyente?
SI NO N/R
SI NO N/R
SI NO N/R
SI NO N/R
10. ¿Considera usted que para la ejecución de una auditoría basada en la revisión de las
operaciones entre empresas relacionadas sujetas a las normas Precios de Transferencia
previstas en la Ley de ISLR, dirigida a verificar la adecuación de las cifras presentadas
en la PT 99 y sus anexos, debería hacerse obligatoriamente un análisis de las cuentas
reales presentadas en los estados financieros del contribuyente?
11. Considera usted que los auditores, en especial los dedicados al ejercicio de revisiones
para la Administración Tributaria, deberían presentar en sus informes de auditoría
además de los ilícitos tributarios detectados, recomendaciones en los casos que sea
conveniente?
12. ¿A su criterio, bajo qué tipología se debe caracterizar una auditoría para el control de
operaciones entre Empresas Relacionadas con verificación del cumplimiento de las
normas relativas al Régimen de Precios de Transferencia en Venezuela?
( ) Verificación de Deberes Formales
( ) Auditoría Previa o Diagnosticas
( ) Auditoría a Semifondo o Fondo
( ) Ninguna
( ) Todas
( ) Otra.- Especifique:
SI NO N/R
SI NO N/R
