Program naprawy systemu podatkowego (wersja na 19.07.2016)

Autorzy: Dariusz Adamski i Aleksander Łaszek

Spis treści

Wprowadzenie...................................................................................................................................................................... 3

1. Główne bolączki polskiego systemu podatkowego.....................................................................................7

1.1 Nieuzasadnione ekonomicznie rozdrobnienie systemu podatkowego....................................8

1.2 Niespójne i niestabilne przepisy prawne............................................................................................14

1.3. Niewydolny aparat skarbowy..................................................................................................................20

1.4. Negatywne konsekwencje dysfunkcjonalnego systemu podatkowego.................................23

2. Podatek dochodowy...............................................................................................................................................32

2.1 Podstawowe założenia (re)konstrukcyjne.........................................................................................32

2.2 Przychód............................................................................................................................................................ 40

2.3 Przychód i zwolnienia przedmiotowe w podatku od dochodów osobistych......................43

2.4 Przychód i zwolnienia przedmiotowe w podatku od dochodów z działalności gospodarczej................................................................................................................................................................... 45

2.5 Koszty uzyskania przychodu – uwagi ogólne....................................................................................47

2.6 Koszty uzyskania przychodu osobistego.............................................................................................50

2.7 Koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej oraz powiązane zagadnienia rachunkowe.....................................................................................................................................................................56

2.8 Zakres terytorialny opodatkowania......................................................................................................62

2.9 Kontrola stosowania cen transferowych.............................................................................................66

2.10 Kwoty obniżające podatek.........................................................................................................................70

2.11 Kwoty obniżające podatek od działalności gospodarczej (ulgi na inwestycje B+R)........70

2.12 Kwota wolna i inne ulgi obniżające podatek od dochodów osobistych.................................75

2.13 Stawki podatku, z uwzględnieniem kontekstu zmian....................................................................77

2.14 Zmiana procesów komunikacji podatnika z aparatem skarbowym i inne aspekty techniczne........................................................................................................................................................................ 83

3. Podatek od towarów i usług...............................................................................................................................89

3.1 Uwagi ogólne: niezbędny zakres zmian...............................................................................................89

3.2 Centralna Baza Obrotu.................................................................................................................................91

3.3 Rozwiązania przejściowe...........................................................................................................................97

3.4 Podatnik VAT i jego rejestracja.............................................................................................................101

3.5 Moment powstania obowiązku podatkowego i odpowiedzialność solidarna..................104

3.6 Zmiany dotyczące interpretacji podatkowych...............................................................................109

3.7 Inne zmiany systemu VAT.......................................................................................................................111

1

3.8 Stawki VAT.....................................................................................................................................................112

4. Administracja skarbowa....................................................................................................................................115

4.1. Uwagi ogólne....................................................................................................................................................... 115

4.2. Kierunek zmian, z uwzględnieniem projektu ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej............................................................................................................................................................................................ 117

5. Podatek od nieruchomości................................................................................................................................134

5.1. Przesłanki zmian w podatku od nieruchomości..................................................................................134

5.2. Stan obecny.......................................................................................................................................................... 135

5.3. Propozycje zmian........................................................................................................................................137

2

Wprowadzenie

Mamy jeden z najgorszych systemów podatkowych w Europie: nieczytelny, nielogiczny, niesprawiedliwy, demotywujący do pracy i uczciwego płacenia podatków, podatny na urzędniczą arbitralność i na działania przestępców. Taki system nie może być stabilną podstawą ładu społecznego ani warunkujących go polityk społecznych i gospodarczych.

Rządzący od lat okazują niezdolność do wypracowania rozsądnego planu naprawy. Ich działania są fragmentaryczne, niespójne i krótkowzroczne. Priorytety zmieniają się jak w kalejdoskopie. Raz jest to Ordynacja podatkowa (priorytet poprzedniego rządu), kiedy indziej ustawa o VAT (priorytet PiS w trakcie kampanii wyborczej) lub przebudowa administracji skarbowej (priorytet obecnego rządu). Brakuje racjonalnych pomysłów przezwyciężenia tak ważnych problemów, jak złe stanowienie prawa podatkowego, nadmierne opodatkowanie pracy lub negatywny wpływ prawa podatkowego na decyzje inwestycyjne przedsiębiorstw. Desperackie próby korekt prowadzą do rosnącej opresyjności systemu dla tych, którym jeszcze nie udało się z niego uciec.

Wykres 1. Złożoność regulacji podatkowych jako bariera dla biznesu, państwa UE-28 w 2015 roku

0

5

10

15

20

25

Cypr

Irland

iaBu

łgaria

Malta

Lukse

mbur

gHis

zpan

iaEst

onia

Rumu

niaSło

wenia

Chor

wacja

Węgry

Słowa

cjaSzw

ecja

Łotw

aLit

waCz

echy

W. Br

ytania

Grec

jaPo

rtuga

liaWł

ochy

Holan

diaFin

landia

Austr

iaFra

ncja

Dania

Belgi

aNie

mcy

Polsk

a

Źródło: Opracowanie własne FOR na podstawie danych Executive Opinion Survey przeprowadzane corocznie przez World Economic Forum i opublikowane w „The Global Competitiveness Report 2015–2016”

Słabość polskiego systemu podatkowego jest widoczna w badaniach barier dla biznesu przeprowadzanych corocznie na potrzeby „Global Competitiveness Report”. Według aktualnej edycji polski system podatkowy jest najbardziej złożony ze wszystkich istniejących w Unii Europejskiej. Podobnie

3

przeprowadzany przez PwC „Paying Taxes 2016” pokazuje, że jedynie w czterech innych państwach UE przedsiębiorcy średniej wielkości potrzebowali więcej czasu na płaceniu realizację obowiązków podatkowych. W ogólnym rankingu uciążliwości systemu podatkowego Polska wypadła znacznie lepiej, ale nie ze względu na jakość systemu podatkowego, tylko niższe w stosunku do Europy Zachodniej stawki podatkowe.

Wykres 2. Czas spędzany rocznie na płaceniu podatków przez średnie przedsiębiorstwo w UE-28 w 2015 roku

050

100150200250300350400450

Luks

embu

rgEs

toni

aIrl

andi

aFi

nlan

dia

W, B

ryta

nia

Szw

ecja

Hola

ndia

Dani

aFr

ancj

aM

alta

Cypr

Hisz

pani

aRu

mun

iaBe

lgia

Aust

riaLi

twa

Słow

acja

Grec

jaŁo

twa

Chor

wac

jaNi

emcy

Słow

enia

Wło

chy

Polsk

aPo

rtug

alia

Węg

ryCz

echy

Bułg

aria

Godz

iny

w ro

ku

Źródło: Opracowanie własne FOR na podstawie danych PwC „Paying Taxes 2016”

Skuteczna zmiana tego stanu rzeczy to proces długi i najeżony trudnościami. Ale możliwy do zrealizowania. Zacząć go należy od kroku, którego obecnie brakuje najbardziej - przekonującej wizji naprawy. Ponieważ podatki stanowią system, wizja ta nie może obejmować tylko jego fragmentów, lecz musi w sposób kompleksowy ujmować wszystkie relacje pomiędzy częściami składowymi. Musi być logiczna i racjonalna, ponieważ tylko taka będzie mogła być trwała. Musi być przejrzysta, spójna wewnętrznie i w każdym elemencie uzasadniona merytorycznie. Musi wspierać uczciwych podatników i maksymalnie utrudniać działalność oszustom oraz osobom uchylającym się od podatków. Musi blokować arbitralność aparatu skarbowego i na wiele sposobów motywować jego pracowników do stosowania najwyższych standardów merytorycznych. Musi eliminować chaos i przypadkowość z procesu stanowienia prawa. Naprawa nie może dłużej polegać na gaszeniu pożarów wywołanych kolejnymi pospiesznymi i niedopracowanymi zmianami. Musi być oparta na planie stworzenia w Polsce jednego z najlepszych, najbardziej skutecznych i najnowocześniejszych systemów podatkowych.

4

Przygotowaliśmy Program naprawy systemu podatkowego, ponieważ taka naprawa jest możliwa. Polska nie musi mieć jednego z najgorszych systemów podatkowych w Europie. Może mieć jeden z najlepszych na świecie.

Dokument, który przekazujemy na Państwa ręce, jest rozwinięciem opublikowanego w 2008 r. przez Forum Obywatelskiego Rozwoju i ProceWaterhouseCoopers raportu pt. „Jak podatki mogą nas przybliżyć do cudu gospodarczego”, autorstwa Andrzeja Rzońcy (FOR) oraz Katarzyny Czarneckiej-Żochowskiej i Tomasza Pabiańskiego (PwC).1 Przez ostatnich 8 lat doszło do wielu zmian otoczenia gospodarczego i politycznego. Wiele razy modyfikowano też system podatkowy. Jednocześnie – jak będzie o tym mowa w następnym rozdziale – w wielu aspektach jakość i spójność systemu podatkowego oraz skuteczność egzekwowania go uległa pogorszeniu. Stąd też proponowane poniżej zmiany mają dużo szerszy zakres niż proponowane wcześniej. Konieczne też było dostosowanie niektórych wcześniejszych propozycji zmian do szerszego kontekstu systemowego i zmienionego otoczenia.

W wielu aspektach zawarte poniżej rekomendacje odwołują się też do Założeń nowej Ordynacji (Kodeksu podatkowego),2 które w marcu ubiegłego roku opublikowane zostały przez FOR wspólnie z szeroką koalicją organizacji pozarządowych w ramach projektu Lepszepodatki.pl. O ile Założenia uszczegółowiały postulaty zmian ogólnych instytucji prawa podatkowego, stanowiących bazę dla poszczególnych podatków, teraz skoncentrowaliśmy się na głównych podatkach: dochodowych, składkach na ubezpieczenia społeczne oraz podatku od towarów i usług, a także na rekomendacjach dotyczących reguł obowiązujących całą administrację skarbową i podatku od nieruchomości.

Program naprawy tworzyliśmy tak samo jak Założenia: staraliśmy się zebrać uwagi ekspertów o różnych doświadczeniach i punktach widzenia. Nie każda propozycja współpracujących z nami ekspertów została uwzględniona. Ale w każdym przypadku decydowała dogłębna analiza i merytoryczna dyskusja. Liczymy na to, iż w podobny sposób uda się pracować nad udoskonaleniem Programu naprawy, bo wiemy, że sanacja tak skomplikowanego systemu wymaga dobrej woli i rzetelnej debaty. Debata ta nie może bazować na uprzedzeniach i ideologicznych uproszczeniach, lecz musi opierać się na merytorycznym wyważeniu argumentów przemawiających za i przeciw poszczególnym rozwiązaniom. To iż dotychczas często było inaczej uważamy za jedną z głównych 1 Dostępny na https://www.for.org.pl/upload/File/raporty/Raport_Jak_podatki_moga_nas_przyblizyc_do_cudu_gospodarczego_FINAL.pdf.2 Dostępne na http://lepszepodatki.pl/Zalozenia_Kodeksu_podatkowego_web.pdf.

5

przyczyn bardzo złego stanu systemu podatkowemu. Nic nie uniemożliwiłoby jego reformy bardziej niż powielanie tego błędu.

Zapraszamy więc wszystkich do dzielenia się z nami uwagami, argumentami i propozycjami. Liczymy też na włączenie w dalsze prace jak najszerszego grona ekspertów. Jedynie w ten sposób uda się stworzyć podstawy tak głębokiej reformy, jakiej wymaga system podatkowy.

6

1. Główne bolączki polskiego systemu podatkowego

Błędy w ekonomicznej strukturze polskiego systemu podatkowego są potęgowane przez złą budowę wielu przepisów, a nawet większych fragmentów poszczególnych ustaw podatkowych.

Przykładowo, aberracją jest istnieniem tak dużej jak w obecnym polskim systemie podatkowym liczby towarów z obniżoną stawką VAT. Wynika ona w dużej mierze z opresyjności systemu PIT zwłaszcza dla osób najuboższych. Jednak nie tylko bardzo komplikuje system podatku VAT i prowokuje nadużycia. Pokazuje też, że naprawa systemu w zakresie jednego podatku (zminimalizowanie liczby obniżonych stawek) wymaga jego korekty w innym elemencie systemu (zmniejszenie klina podatkowego w przedziale osób najuboższych). Podobnie nie ma ekonomicznego uzasadnienia tak dużego jak obecnie zróżnicowania wielkości efektywnego opodatkowania dochodów w zależności od typu dochodu (umowa o pracę, cywilnoprawna, działalność gospodarcza), czy zróżnicowania podstaw naliczania PIT oraz składek ZUS i NFZ.

Problemy generowane przez te wątpliwe z ekonomicznego punktu widzenia konstrukcje są pogłębiane przez błędy popełnione przy tworzeniu odpowiadających im przepisów prawnych. Kazuistyczny charakter polskiego prawa podatkowego sprawia, że nie nadąża ono za rzeczywistością gospodarczą, a system jest pełen luk. Źle skonstruowany i zaimplementowany system podatkowy stwarza liczne pola do nadużyć. Ustawodawca próbuje z nimi walczyć dodając kolejne przepisy, co wprowadza do już i tak źle działającego systemu element niepewności i nieprzewidywalności. Przykładem może być kawa – gdy Ministerstwo Finansów zamknęło niespodziewanie lukę pozwalającą traktować kawę z mlekiem jako napój mleczny (obniżona stawka VAT), kawiarnie znalazły nową lukę. Choć klient zamawia tylko kawę (np. za 12 zł), to kawiarnia sprzeda ją razem z miniciasteczkiem na rachunku umieszczając ciasteczko za 11 zł brutto (w tym 8% VAT) oraz kawę za 1 zł brutto (w tym 23% VAT). Przykłady takie można mnożyć, ponieważ przy niespójnym systemie podatkowym ustawodawca zawsze będzie o krok za podatnikami wynajdującymi kolejne luki w systemie.

Niespójne konstrukcje ekonomiczne ubrane w kazuistyczne, ciągle zmieniane przepisy utrudniają życie nie tylko podatnikom, ale także administracji skarbowej, której zasoby pochłania zarządzanie niespójnym systemem. Przykładem takiego marnowania zasobów mogą być urzędnicy, którzy sprawdzają wciąż zmieniające się przypisanie towarów do stawek VAT albo kontrolują umowy zlecenia czy umowy o dzieło będące podstawą PIT.

7

Zasoby aparatu skarbowego obecnie dedykowane kontroli, by podatnicy nie dokonywali drobnych nadużyć, do których niemal zachęcają niespójne przepisy, nie mogą być przeznaczone na walkę z poważnymi przestępstwami podatkowymi, których skala od lat rośnie.

Również jednak walka z drobniejszymi nadużyciami nie może być skuteczna. Niespójny i wciąż zmieniający się system podatkowy premiuje osoby i firmy nieuczciwe, kosztem tych skoncentrowanych na podnoszeniu efektywności. Państwo broniąc się przed spadkiem wpływów podatkowych z jednej strony podnosi stawki podatkowe, z drugiej próbuje doszczelniać systemu podatkowy kolejnymi zmianami. Oszuści znajdują kolejne luki, a na nieprzewidywalnych zmianach cierpią najbardziej uczciwe firmy, które dostosowują się do niepewnych warunków funkcjonowania m.in. ograniczając inwestycje, na czym traci cała gospodarka.

Kolejne podrozdziały przedstawiają najważniejsze błędy polskiego systemu podatkowego oraz ich konsekwencje. W podrozdziale 1.1 skoncentrowaliśmy się na kwestiach ekonomicznych i na nieuzasadnionym skomplikowaniu systemu podatkowego. W podrozdziale 1.2 pokazaliśmy, jak problemy systemu podatkowego są pogłębiane przez jego nadmierną kazuistykę. Niespójne i zmienne prawo utrudnia życie nie tylko podatnikom, ale także administracji skarbowej, która w Polsce jest niewydajna (podrodział 1.3). W kolejnym podrozdziale zwracamy uwagę, że dysfunkcjonalny system podatkowy naraża gospodarkę Polski na znaczne straty (podrozdział 1.4). Duża luka podatkowa zmniejsza wpływy budżetowe, nieuczciwa konkurencja ze strony firm unikających opodatkowania spowalnia wzrost najbardziej wydajnych firm, ograniczając tym samym tempo wzrostu produktywności. Źle skonstruowany klin podatkowy uderza w bodźce do pracy osób o słabszych kwalifikacjach i mających małe doświadczenie zawodowe, zmniejszając tym samym liczbę pracujących. Nieprzewidywalne zmiany prawa skłaniają firmy do ostrożności i odkładania inwestycji.

1.1 Nieuzasadnione ekonomicznie rozdrobnienie systemu podatkowego

Obecny system opodatkowania dochodów ma dwie główne, wiążące się ze sobą, wady: jest nadmiernie rozczłonkowany i całkowicie niespójny koncepcyjnie. W przypadku podatku VAT – poza jego podatnością na nadużycia - problemem jest zdecydowanie zbyt duża liczba towarów objętych obniżoną stawką.

8

Podatki dochodowe

Dochody z pracy najemnej opodatkowane są inaczej w zależności od tego, czy pochodzą z umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Prawdziwy gąszcz wariantów opodatkowania pojawia się jednak w przypadku działalności gospodarczej, która może być opodatkowana na osiem różnych podstawowych sposobów (nie licząc podatków sektorowych, do których szczególne upodobanie przejawia obecna partia rządząca3). Pierwszy to bazowe zasady CIT obowiązujące osoby prawne i część podmiotów nieposiadających osobowości prawnej.4 Kolejne cztery obowiązują osoby fizyczne – to podstawowe reguły opodatkowania wynikające z ustawy o PIT,5 podatek liniowy oraz dwie wersje podatku zryczałtowanego od działalności gospodarczej osób fizycznych (ryczałt ewidencjonowany, karta podatkowa).6 Do tego dochodzą trzy sposoby opodatkowania przychodu wynikające z ustaw regulujących szczególne rodzaje działalności: rolniczą,7 leśną8 i międzynarodowej działalności żeglugowej.9 Jedynie w połowie z tych ośmiu przypadków opodatkowaniu podlegają rzeczywiście ustalane dochody/przychody (PIT, CIT, podatek liniowy, ryczałt ewidencjonowany). W pozostałych podstawa opodatkowania odrywa się od obrotów podatnika.

Tabela 1. Różne formy opodatkowania dochodów

Typ umowy Kodeks pracy

ZUS * PIT NFZ

Zatr

udni

eni

O pracę Tak 34,2% - 6.67% podstawy

10.25%-24.25% dochodu

9% dochodu

cywilnoprawna Nie 29,2% - 1,67% podstawy

10.25%-24.25% dochodu

9% dochodu

3 Ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych, Dz.U. 2016 poz. 68, projekt ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, dostępny na: http://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12281601/katalog/12334997#12334997.4 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej: ustawa o CIT.5 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych– dalej: ustawa o PIT.6 Według zasad określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.7 Według ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.8 Według ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym.9 Według ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

9

(można obejść) sa

moz

atru

dnie

ni

Skala podatkowa

Nie 815 zł 18% - 32% dochodu minus 248 zł

289 zł

Podatek liniowy Nie 815 zł 19% dochoduminus 248 zł

289 zł

Ryczałt Nie 815 zł 3%-20% przychoduminus 248 zł

289 zł

KRUS Nie 105 zł (do 50 ha)

nie 6-50 zł (1 zł za hektar)

KRUS + działalność gosp.

nie 210 zł (do 50 ha)

18% dochodu 6-50 zł 1 zł za hektar)

* ZUS obejmuje 19.52% składki emerytalnej, 8% składki rentowej,

Uwaga: składka NFZ (9% podstawy) dzieli się na część odliczaną (7.75%) i nieodliczaną (1.25%) od PIT; stawki ZUS zmieniają się po przekroczeniu 30-krotności przeciętnego wynagrodzenia; efektywne stawki PIT nie wynoszą 18% i 32%, ponieważ można od nich odliczyć część składek NFZ; Tabela jest uproszczona – w praktyce część umów jest dodatkowo zwolniona ze składek na FGŚP (0,1%) i FP (2,45%).

Źródło: FOR

Aby dać obraz skali powyższych różnic i niespójności wystarczy wskazać, że osoba wykonująca pracę za 2 tys. zł miesięcznie może zapłacić:

1088 zł podatków i składek (54% swojego dochodu), jeśli prowadzi działalność gospodarczą;

763 zł podatków i składek (38% kosztów pracodawcy) na umowę o pracę; 180 zł podatków i składek (9% swojego dochodu) na umowę o dzieło z

przeniesieniem praw autorskich.

10

Równie duże różnice występują przy najwyższych zarobkach. I tak osoba wykonująca pracę za 20 tys. zł miesięcznie może zapłacić:

4479 zł podatków i składek (22% swojego dochodu), jeśli prowadzi działalność gospodarczą;

8242 zł podatków i składek (41% kosztów pracodawcy) na umowę o pracę;

3200 zł podatków i składek (16% swojego dochodu) na umowę o dzieło z przeniesieniem praw autorskich.

Gdy dochody podatnika pochodzą z różnych źródeł, jego PIT staje się jeszcze bardziej skomplikowany. W efekcie standardowy formularz PIT-37 ma 4 strony i 153 pozycje, a system stanowi uciążliwość również dla pracodawcy odprowadzającego składki oraz samych urzędów później weryfikujących ich uiszczenie.

Co więcej, w obecnym systemie wiele osób nie zdaje sobie sprawy, że pracodawca płaci za ich pracę o ponad 20% więcej niż wynosi ich pensja brutto. Różnica ta wynika z ukrytych po stronie pracodawcy składek na ubezpieczenie społeczne. Pensja brutto jest podstawą tylko do obliczania składek ZUS. Po odliczeniu od pensji brutto składek ZUS po stronie pracownika otrzymujemy dochód będący podstawą obliczenia PIT i składki NFZ. Podstawa opodatkowania PIT, w przeciwieństwie do podstawy NFZ, jest modyfikowana o kwotę wolną i koszty uzyskania przychodu. Z kolei składka NFZ, obliczana od nieznacznie innej podstawy, w 86,1% jest odliczana od PIT, natomiast w 13,9% już nie.

I tak przykładowo, gdy ktoś ma pensję wynoszącą 4 tys. zł brutto:

Pracodawca za jego pracę płaci nie 4000 zł, a 4768 zł, bo do pensji brutto musi jeszcze doliczyć 768 zł po stronie pracodawcy. Po odliczeniu 548 zł składek po stronie pracownika, dochód wynosi 3452 zł. Składkę zdrowotną 9% oblicza się jako 3452*9%=310 zł. Do obliczenia PIT z kolei w najprostszym przypadku kwotę dochodu 3452 zł pomniejsza się o 257 zł kwoty wolnej i 111 zł kosztów uzyskania przychodu, co daje 3452 – 257 – 111 = 3083 zł. Od tej kwoty naliczany jest podatek 18% (3083*18%=555 zł).To nie jest jednak koniec wyliczeń, bo składka zdrowotna jest dalej dzielona na część odliczalną od PIT (7.75%/9% - 267 zł) oraz nieodliczaną od PIT (1.25%/9% - 43 zł). Ta pierwsza obniża wysokość podatku PIT. Oznacza, to że zamiast jednej liczby będącej prawdziwym kosztem dla pracodawcy i podstawą wszystkich składek w praktyce spotykamy się z co najmniej czterema liczbami:

4768 zł kosztów pracodawcy

11

4000 zł pensji brutto będącej podstawą ZUS 3452 zł dochodów będących podstawą NFZ 3083 zł dochodów pomniejszonych o koszty uzyskania przychodu i

kwotę wolną będących podstawą PIT

Brak integracji danin publicznych nie tylko komplikuje rozliczenia, ale też prowadzi do paradoksalnych skutków redystrybucyjnych. Nie istnieje bowiem żadna teoria ekonomiczna lub inne racjonalne usprawiedliwienie sytuacji, w której najwyższe efektywne opodatkowanie pracy przypada na osoby o dochodach ok. 10 tys. zł miesięcznie (osoby te jeszcze opłacają pełne składki ZUS, ale już kwalifikują się do drugiego progu podatkowego).

Wykres 3. Efektywne opodatkowanie pracy (% kosztów pracy) przy umowie o pracę.

Źródło: FOR

Podatek VAT

Liczbę stron polskich przepisów dotyczących podatku od towarów i usług szacuje się na 12 tysięcy. Przy takiej długości de facto niemożliwe staje się uniknięcie reguł niejasnych bądź sprzecznych. Sam proces ustalenia właściwej stawki podatku VAT jest bardzo skomplikowany. Płatnicy mają obowiązek

12

samodzielnego przypisywania towarów i usług do właściwej stawki VAT i naturalnie starają się znaleźć możliwie najniższą.

Wybór stawki opiera się na kategoriach statystycznych określanych przez GUS. Jednak towar lub usługa może pasować do kilku klasyfikacji jednocześnie, co skutkuje możliwością zastosowania różnych stawek VAT. Przedsiębiorca może wtedy wnioskować do GUS o informację statystyczną odnośnie do przypisania produktu do kategorii. Opinie GUS nie mają wszakże statusu decyzji administracyjnych, co oznacza, że nie są wiążące. Dlatego jeśli po wydaniu informacji statystycznej GUS zmieni klasyfikację danego produktu w taki sposób, że zostanie on przypisany do wyższej stawki podatku VAT, organ podatkowy będzie mógł naliczyć płatnikowi nawet 5 lat zaległego podatku (analogiczne problemy dotyczą również klasyfikacji towarów dokonywanej dla podatku akcyzowego, których opodatkowanie jest ustalane na podstawie przypisania do określonego kodu CN (Nomenklatura Scalona)).

Ramka 1.

Ten sam produkt może być opodatkowany różnymi stawkami podatku VAT w zależności od przeznaczenia, rodzaju działalności sprzedającego, niewielkich różnic w składzie lub stanu, w jakim się znajduje.

Przykładowo występy artystyczne mogą być objęte różnymi stawkami VAT w zależności od rodzaju działalności świadczącego. Usługa świadczona przez artystę jest objęta obniżoną stawką 8% VAT, ale kiedy świadczy ją agencja koncertowa, musi zapłacić pełną stawkę 23%. Można się obawiać czy nie oddziałuje to negatywnie na efektywność podziału pracy.

Odwrotna zależność zachodzi w przypadku salonów masażu i medycyny estetycznej, których usługi mogą być zwolnione z podatku VAT jeśli mają cel medyczny, czyli de facto w zależności od osoby kupującego. Przy czym w wielu przypadkach odróżnienie celu kosmetycznego od medycznego może być zupełnie arbitralne.

Sposób dystrybucji może również determinować stawkę podatku. Na przykład reemisja programów telewizyjnych objęta jest 8% stawką VAT, podczas gdy usługi typu video-on-demand podlegają stawce standardowej 23%. Podobnie jest w przypadku książek drukowanych lub sprzedawanych na nośnikach elektronicznych, które są objęte 8% stawką VAT w przeciwieństwie do dystrybuowanych drogą cyfrową przez Internet. W obu przypadkach system podatkowy skłania konsumentów do preferowania tradycyjnych sposobów dystrybucji kosztem nowszych, być może bardziej efektywnych.

13

Ze względów podatkowych istotne są także niewielkie różnice w składzie lub formie produktu. Wafle przypisane są do różnych stawek w zależności od tego, czy zawierają powyżej 10% wody. Kopytka mrożone i chłodzone klasyfikowane są do dwóch różnych obniżonych stawek VAT. Podobnie świeże i suszone pomidory.

Często trudno też wytłumaczyć przypisane stawki VAT. W interpretacjach izby skarbowych zajęcia plastyczne lub origami uniwersytetu trzeciego wieku objęte bywają na przykład obniżoną stawką VAT. Nie dotyczy to jednak analogicznych kursów komputerowych lub ekonomii.

Problemy z odpowiednią klasyfikacją wyrobów odczuwają nie tylko przedsiębiorcy, ale także urzędy skarbowe. Są one częstym przedmiotem sporów na linii podatnik-urząd skarbowy.

Państwa pozaeuropejskie wprowadzały podatek VAT później niż Europa Zachodnia, co pozwoliło uczyć się im z jej doświadczeń. Z zasady podatek ten obejmuje tam jedną stawką podatku zdecydowanie większą bazę podatkową. Tak jest m.in. w Australii, Kanadzie, Korei Południowej, Nowej Zelandii, Singapurze i RPA. Spośród 21 krajów afrykańskich, które w latach ’90 wprowadziły podatek VAT, 14 zrobiło to przy jednolitej stawce. Od 2000 roku jednolitą stawkę przyjęło 8 z 9 kolejnych państw afrykańskich, które wprowadziły VAT. Od 2016 roku jednolitą stawkę - na poziomie 17,5% - zapowiedziały również Czechy.

1.2 Niespójne i niestabilne przepisy prawne

Cechą prawa podatkowego są bardzo niejasne, chaotyczne, zbyt kazuistyczne przepisy. Rodzą one bardzo poważne trudności interpretacyjne, co znajduje odzwierciedlenie zwłaszcza w lawinie zaskarżanych przez podatników interpretacji indywidualnych. Jak w sprawozdaniu za 2015 r. podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny, „w 2015 r. do Izby Finansowej wpłynęło 5988 skarg kasacyjnych oraz 17 skarg o wznowienie postępowania, z czego 38,44% dotyczyło spraw z zakresu podatku od towarów i usług, 25,15% – podatku dochodowego od osób fizycznych, a 9,7% – podatku dochodowego od osób prawnych. … Wśród wszystkich skarg kasacyjnych zarejestrowanych w tym okresie statystycznym sprawy dotyczące interpretacji indywidualnych wydawanych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych stanowiły 24,27% (1453 sprawy). Ponadto wpłynęło 47 skarg kasacyjnych od

14

interpretacji indywidualnych wydawanych przez inne organy.”10 Innymi słowy, ponad 2/3 spraw rozstrzyganych przez główny sąd administracyjny dotyczy prawa podatkowego, a co czwarta ze wszystkich wpływających skarg kasacyjnych dotyczy nie stosowania prawa, a sporu między podatnikiem a aparatem skarbowym o to, jak interpretować przepisy (skargi dotyczące interpretacji indywidualnych).

O skali niejasności przepisów (jak również złym przygotowaniu merytorycznym aparatu skarbowego) jeszcze dobitniej świadczy odsetek skarg dotyczących interpretacji uwzględnionych przez wojewódzkie sądy administracyjne. W 2015 r. spośród 2755 skarg na interpretacje prawa podatkowego wojewódzkie sądy administracyjne uwzględniły 1431 (to jest prawie 52%).11

Niespójne i nieracjonalne uregulowania powodują, że system podatków i parapodatków stanowi zdecydowanie najbardziej problematyczny czynnik prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Według najnowszego zestawienia „Paying Taxes 2016” w Estonii, Irlandii czy Norwegii liczba godzin niezbędnych do wypełnienia przez przeciętnego przedsiębiorcę obowiązków podatkowych wynosi średnio 82 rocznie, natomiast w Polsce potrzeba na to 271 godzin, przy średniej państw OECD na poziomie 173 godzin (z czego 103 godziny to ZUS, 100 godzin VAT i 70 godzin CIT).12

Niską jakość polskiego systemu podatkowego potwierdzają również wszystkie badania sondażowe. Jak widać na poniższym wykresie – również według ankietowanych przedsiębiorców Polska bardzo odstaje od innych państw regionu pod względem jakości systemu podatkowego.

Wykres 4. Główne bariery działalności gospodarczej w 2015 roku

10 Biuro Orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, „Informacja o działalności sądów administracyjnych w 2015 r.” s. 37, dostępne z http://www.nsa.gov.pl/sprawozdania-roczne.php. 11 Biuro Orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, „Informacja o działalności sądów administracyjnych w 2014 r.” s. 332, rubryka 342, dostępne z http://www.nsa.gov.pl/sprawozdania-roczne.php. 12 PriceWaterhouseCoopers, Paying Taxes 2016, s. 123, dostępne na http://read.pwc.com/i/601095-paying-taxes-2016/5.

15

05

10

15

20

25 Mediana

regionuPolska

Region definiowany jest jako należące do UE państwa dawnego bloku wschodniego.

Źródło: Opracowanie własne FOR na podstawie danych Executive Opinion Survey przeprowadzane corocznie przez World Economic Forum i opublikowane w „The Global Competitiveness Report 2015–2016”

Niespójności w sposobie liczenia podatków są pochodną szerszego problemu niezdolności polskiego prawodawcy do stworzenia logicznego i racjonalnego systemu podstawowych założeń danin publicznych, który mógłby być stosowany z powodzeniem przez duże organizmy gospodarcze oraz małych przedsiębiorców. Ponieważ podstawowe reguły obliczania dochodów z działalności gospodarczej są niepraktyczne dla większości podatników, powstały systemy wyjątków od nich. A skoro nie wypracowano spójnej koncepcji opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej, tym bardziej nie można było stworzyć reguł wspólnych dla opodatkowania dochodów z tej działalności i dochodów osobistych, czyli zasad możliwych do zastosowania do różnych źródeł przychodów i różnych podmiotów. Brak tych wspólnych reguł ułatwia z kolei dobrze zorganizowanym grupom interesu tworzenie wyłomów w systemie, prowadząc do jego jeszcze głębszego rozczłonkowania.

Bardzo negatywną konsekwencją tego stanu rzeczy jest olbrzymi rozrost – częściowo dublujących się, a częściowo wzajemnie sprzecznych – przepisów. Łącznie z załącznikami, tekst jedynie trzech podstawowych ustaw o podatku dochodowym (w wersji dostępnej ze strony internetowej Sejmu) – o PIT, CIT i zryczałtowanym podatku dochodowym - to ponad 500 stron tekstu. Choć oczywiście istnieją granice pożądanego uproszczenia systemu podatkowego, tak dalekie jego rozczłonkowanie jak obecnie nie tylko może, ale powinno zostać

16

wyeliminowane, ponieważ wynika zasadniczo jedynie z niespójności koncepcyjnych i błędów metodologicznych. Oparcie systemu na czytelnych, logicznych i racjonalnych założeniach podstawowych pozwoliłoby na wykreślenie dużej części przepisów, bez uszczerbku (a wręcz z korzyścią) dla prawidłowego funkcjonowania systemu podatkowego.

Nawet podstawowe kategorie przychodów i kosztów ich uzyskania nie są właściwie zdefiniowane w ustawach podatkowych. Żadna z ustaw o podatkach dochodowych (ani ustawy regulujące poszczególne podatki, ani Ordynacja podatkowa) nie definiuje przychodu.13 Bardzo nieprecyzyjnie – i niespójnie - określa też pojęcie kosztów uzyskania przychodu.14 Taka metoda legislacji prowadzi w sposób nieuchronny do licznych niejasności i sprzeczności nadmiernie kazuistycznych przepisów będących jej efektem. I tak, zamiast skonstruować system na logicznie zdefiniowanych podstawowych pojęciach, w ustawach o podatkach dochodowych zawarto nie tylko bardzo długie i niespójne wewnętrznie listy kategorii uznanych za przychody.15 Uzupełniono je podobnie długimi listami kategorii przysporzeń nieuznawanych za przychody.16 Prawodawca podjął też próbę kazuistycznego (i niewyczerpującego) wskazania kategorii potencjalnych i realnych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu,17 a także wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu.18

Ramka 2

Groteskowość kazuistyki będącej następstwem takiej filozofii legislacji unaoczniają przykłady. Tu przywołamy jedynie trzy, z niemal nieskończenie długiej listy:

1. Według ustawy o PIT „za przychody z innych źródeł .. uważa się również należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie wyrobu wina przez producentów będących rolnikami wyrabiającymi mniej niż 100 hektolitrów wina w ciągu

13 Jedynie w przypadku wąskiej kategorii „realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych”, prawodawca wskazał (art. 11 ust. 1 ustawy o PIT), że przychodami są „otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. W tym samym przepisie wprowadził jednak do definicji tej dużą liczbę wyjątków przekreślających wartość konstrukcyjną definicji w nim określonym.14 Art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i art. 22 ust. 1 ustawy o PIT: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w ustawie.15 Art. 10-20 ustawy o PIT oraz art. 12-14a ustawy o CIT.16 Art. 12 ust. 4 ustawy CIT oraz art. 14 ust. 3 oraz art. 21 ustawy o PIT.17 Art. 15 ustawy CIT oraz art. 22 ustawy o PIT.18 Art. 16 ustawy CIT oraz art. 23 ustawy o PIT.

17

roku podatkowego.”19 Każdy więc rolnik należący do zupełnie niejasnej, niezdefiniowanej w ustawie, grupy „producentów” wyrabiający – nawet wyłącznie na swoje potrzeby – mniej niż 100 hektolitrów wina w ciągu roku podatkowego osiągać będzie w ten sposób „przychody z innych źródeł”. Nie będzie ich natomiast osiągał „producent” niebędący rolnikiem lub będący rolnikiem, lecz produkujący więcej niż 100 hektolitrów wina w ciągu roku podatkowego.

2. Na gruncie zarówno ustawy o CIT jak i PIT istnieje uregulowanie nakazujące dokonywanie odpisów amortyzacyjnych - w wysokości co najmniej 10% wartości kontraktowej odrębnie dla każdego obiektu taboru transportu morskiego w budowie - od takiego taboru zamówionego przez armatora, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym armator poniósł wydatki na budowę.20 Oznacza to, że nieistniejący jeszcze statek będzie podlegał amortyzacji (czyli zużyciu), od daty wpłaty pierwszej raty na jego budowę, i że całkowicie zużyje się po nie więcej niż 10 latach od daty wpłaty tej zaliczki, bez względu na to jak długo będzie trwała jego budowa.

3. Zgodnie z ustawą o CIT oraz ustawą o PIT (art. 2) jako działalność rolniczą – z której przychody wyłączone są spod opodatkowania podatkiem CIT i PIT – traktowany jest chów drobiu rzeźnego, jednak jedynie wtedy, gdy biologiczny wzrost tego drobiu (w ramach prowadzonej działalności) trwa co najmniej 6 tygodni. Jeśli chów trwa krócej, traktowany jest jako dział specjalny produkcji rolnej, który może podlegać opodatkowaniu podatkiem CIT (PIT). Jednak również od tej reguły istnieje wyjątek: hodowla i chów w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku do obydwu ustaw (100 sztuk w przypadku kurcząt i 80 sztuk w przypadku kur mięsnych i nieśnych w stadach reprodukcyjnych) nie jest traktowane jako dział specjalny produkcji rolnej, czyli należy go uznać za działalność rolniczą. Kuriozalność takiej regulacji nie wymaga wyjaśniania.

System będący zlepkiem tego rodzaju karykaturalnych przepisów rodzi niekończące się spory interpretacyjne. Przeciwdziałać im może jedynie całkowicie inna filozofia regulacji, oparta na założeniu stworzenia czytelnych reguł podstawowych i uzupełniona – dalej omawianą szerzej – prawidłowo skonstruowaną bazą wiedzy o interpretacji tych podstawowych reguł.

W istotny sposób spójność systemu podatków dochodowych zmniejsza również – na poziomie założeń podstawowych - uznawanie za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej przysporzeń należnych, ale faktycznie 19 Art. 20 ust. 1a.20 Art. 16h. 1 pkt 2 ustawy o CIT, art. 22h ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT.

18

nieotrzymanych.21 Innymi słowy podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku nie od przyrostu majątkowego (zarobku) uzyskanego w wyniku działalności gospodarczej, lecz od wartości tej aktywności.22 Podobnie zresztą kosztami nie są faktycznie poniesione wydatki, lecz te zaksięgowane.23 Tak zbudowany system zostaje całkowicie zdominowany fikcjami księgowo-rachunkowymi, które rodzą dla podatników bardzo realne, choć – jako oparte na fikcjach - trudne do zrozumienia, a często również pozbawione sensu, konsekwencje finansowe. Stosowane przez prawodawcę fikcje dotyczące przychodów i kosztów ich uzyskania nie tylko skutkują nieprzewidywalnością dochodu będącego ich wypadkową. Co jeszcze bardziej szkodliwe, ugruntowują wśród podatników poczucie arbitralności fiskusa, kiedy żąda on zapłaty podatku od fikcyjnego dochodu i w niejasny sposób określa, co jest przychodem a co kosztem jego uzyskania.

Racjonalna interpretacja reguł tworzących gąszcz kazuistycznych reguł opartych na fikcyjnych założeniach jest niemożliwa. Trudno więc dziwić się, że prawodawca próbuje ratować sytuację kolejnymi, jeszcze bardziej drobiazgowymi interwencjami legislacyjnymi, prowadzącymi do jeszcze bardziej rozwlekłego i nieczytelnego systemu. Tego typu podejście w nieuchronny sposób prowadzi do sporów interpretacyjnych, obciążając podatników, aparat skarbowy i sądy. Urąga też podstawowym wymogom dobrej legislacji.

Na fikcje i niespójności co do podstawowych pojęć składających się na system podatków dochodowych (przychód, koszty jego uzyskania, dochód) nakładają się kolejne. Wystarczy wspomnieć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje - wbrew swojemu tytułowi – nie tylko opodatkowanie osób prawnych.24 Z kolei ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych tworzy wyłom od zasady regulowania sytuacji podatkowej wspólników handlowych spółek osobowych wyłącznie tą ustawą (według podstawowego założenia konstrukcyjnego systemu podatków dochodowych CITem opodatkowane powinny być osoby prawne, PITem natomiast osoby fizyczne i 21 Por. art. 12 ust. 3 ustawy o CIT i art. 14 ust. 1 ustawy o PIT.22 Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT i art. 14 ust. 1c ustawy o PIT „Za datę powstania przychodu … uważa się … dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi…”23 Na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT oraz art. 22 pkt 5d ustawy o PIT: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów.. uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”24 Art. 1 ust. 2 tej ustawy stanowi: „Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej...”.

19

spółki niemające osobowości prawnej): spółka komandytowo-akcyjna opodatkowania jest CIT, mimo iż – podobnie jak inne spółki osobowe - nie ma osobowości prawnej. W wielu też przypadkach ustawy o podatku dochodowym – wbrew nazwie tego podatku - nie opodatkowują dochodu lecz przychód.

Każdy system oparty na tak niespójnych założeniach podstawowych musi być bardzo niestabilny i podatny na kolejne destabilizujące zmiany wywołane krótkowzroczną polityką, błędami koncepcyjnymi i naciskami grup interesu. Przepisy tworzone bez spójnej i konsekwentnie realizowanej wizji systemowej bardzo trudno jest też interpretować, co prowadzi albo do powstawania luk wykorzystanych przez „przemysł optymalizacyjny”, albo otwiera drogę do arbitralnych nadinterpretacji fiskusa.

Niespójność koncepcyjna i – powiązane z nią – nadmierne rozczłonkowanie stanowią „grzechy pierworodne” obecnego systemu podatków dochodowych. Ponieważ problem ten dotyczy założeń podstawowych, nie da się go wyeliminować w wyniku częściowej reformy obecnego systemu. Konieczne jest stworzenie nowego modelu, skonstruowanego na spójnych, logicznych i racjonalnych podstawach. Oczywiście powinien on w maksymalnym stopniu wykorzystywać instytucje obowiązujące teraz. Ale instytucje te powinny być wykorzystywane tylko wtedy i tylko w takim zakresie, w jakim wkomponowują się w nową, spójną filozofię regulacji. Tego nie tylko oczekują podatnicy, zwłaszcza przedsiębiorcy, których dotyczy szczególnie duża liczba niespójnych i nadmiernie rozczłonkowanych reguł. Przebudowa systemu podatkowego jest przede wszystkim konieczna dla uwolnienia potencjału niezbędnego do utrzymania wysokiego tempa rozwoju gospodarki i stworzenia podstaw dla trwale wysokiego poziomu zatrudnienia.

1.3. Niewydolny aparat skarbowy

Skomplikowane i zmienne przepisy podatkowe obciążają nie tylko podatników, ale także administrację skarbową, której energia jest marnowana na sztucznie wygenerowane problemy. Przykładami takich problemów mogą być m.in. nieustanne dyskusje o przypisaniu poszczególnych towarów do stawek VAT, czy próby ustalenia, kiedy bardzo preferencyjnie opodatkowana umowa o dzieło jest uzasadniona, a kiedy nie. Potwierdzeniem chaosu systemowego jest fakt, że Ministerstwo Finansów publikuje ponad 150 interpretacji podatkowych dziennie, często interpretacjami wydawanymi później zmieniając stanowisko wyrażone we wcześniejszych.

20

Wśród państw OECD jedynie w Japonii koszt ściągania podatków (liczony jako stosunek kosztu funkcji podatkowych administracji skarbowej do wpływów podatkowych) jest wyższy niż w Polsce. Te koszty wydają się wynikać zarówno z niespójności systemu podatkowego, słabej organizacji pracy, katastrofalnego stanu informatyzacji administracji podatkowej, jak również braku systemu bodźców motywujących do oddolnego zwiększania skuteczności działań administracji skarbowej.

Wykres 5. Koszt poboru podatków w państwach OECD w 2013 roku

0,0%0,2%0,4%0,6%0,8%1,0%1,2%1,4%1,6%1,8%2,0%

Szwajc

aria

Szwec

jaEst

onia

Norw

egia

USA

Dania

Turcj

aCh

ileHis

zpan

iaAu

stria

Meksy

kW.

Bryta

niaKo

reaFin

landia

N. Ze

landia

Irland

iaSło

wenia

Austr

alia

Lukse

mbur

gIzr

ael

Holan

diaPo

rtuga

liaWł

ochy

Franc

jaWę

gryKa

nada

Belgi

aCz

echy

Niemc

ySło

wacja

Polsk

aJap

onia

Wpływ

y pod

atkow

e / ko

szty

admi

nistra

cji po

datko

wej z

wiąza

ne z

poda

tkami

Źródło: Opracowanie własne FOR na podstawie danych OECD „Tax Administration 2015”

Spośród państw OECD żadne nie przeznacza na informatyzację administracji skarbowej mniej niż Polska.25 Z kolei te nowe rozwiązania technologiczne, w które wyposażana jest administracja skarbowa, często jedynie utrudniają działalność jej i podatnikom.26 Negatywne dla podatników skutki źle prowadzonej informatyzacji potęgowane są pośpiesznymi, niekonsultowanymi zmianami legislacyjnymi, które wprowadzają znienacka obowiązki składania niektórych informacji i formularzy w formie elektronicznej.27

Dlatego administracja podatkowa zmuszona jest, w większym stopniu niż w pozostałych krajach, polegać na pracy ludzi. Stąd w Polsce przypada najmniejsza kwota ściągniętych podatków na pracownika administracji skarbowej spośród

25 1% wobec średniej OECD 11,3% w 2013 roku wg OECD „Tax Administration 2015”26 Por. Mariusz Szulc, Agnieszka Pokojska, „E-Podatki pełne niedoróbek. Fiskus ciągle daleki od informatycznego ideału”, 21.03.2016, dostępne na http://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/928922,e-podatki-fiskus-informatyzacja.html.27 Por. np. Łukasz Zalewski, „PIT: E-deklaracje narzucone podatnikom. Sukces na siłę?”, 09.02.2015, dostępne na http://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/852288,pit-11-i-pit-40.html.

21

wszystkich państw OECD.

Wykres 6. Wartość ściągniętych podatków na 1 pracownika administracji skarbowej w państwach OECD 2013 roku

0

10 000

20 000

30 000

40 000

50 000

60 000Po

lska

Słowa

cjaCz

echy

Węgry

Turcj

aMe

ksyk

Portu

galia

Słowe

niaNie

mcy

Belgi

aFra

ncja

Japon

iaGr

ecja

Eston

iaKa

nada

Korea

Hiszp

ania

Irland

iaCh

ileIzr

ael

N. Ze

landia

Austr

iaFin

landia

Holan

diaW.

Bryta

niaLu

ksemb

urg

Austr

alia

Norw

egia

Dania US

ASzw

ecja

Szwajc

aria

Tysią

ce US

D

Źródło: Opracowanie własne FOR na podstawie danych OECD „Tax Administration 2015”

Skoro w polskim modelu działania administracji skarbowej przypada tak mało ściągniętych podatków na jednego urzędnika, to trudno się dziwić, że również wynagrodzenia należą do jednych z niższych w OECD na tle średniej płacy w gospodarce.

Wykres 7. Płace w administracji skarbowej w państwach OECD 2013 roku

0%

50%

100%

150%

200%

250%

300%

Norw

egia

Irland

iaDa

niaSło

wacja

Polsk

aIsla

ndia

Belgi

aW.

Bryta

niaSło

wenia

Węgry

Finlan

diaKa

nada

Franc

jaHis

zpan

iaAu

strali

aSzw

ecja

Austr

iaLu

ksemb

urg

Szwajc

aria

Korea

Niemc

yEst

onia

Holan

dia USA

Izrae

lPo

rtuga

liaJap

onia

Meksy

k

Proc

ent śr

ednie

go w

ynag

rodz

enia

Źródło: Opracowanie własne FOR na podstawie danych OECD „Tax Administration 2015”, danych OECD o średnich płacach w gospodarce uzupełnionych danymi UNECE

22

Co jeszcze bardziej istotne, wynagrodzenia te są mocno zróżnicowane, jednak nie w zależności od wydajności lub skuteczności, lecz stanowiska w hierarchii urzędniczej. O ile – dla przykładu – standardem są zarobki dyrektora Izby Skarbowej na poziomie 10.000 zł brutto miesięcznie, a kierownika oddziału Izby Skarbowej na poziomie 5.000 zł brutto miesięcznie, z informacji Ministerstwa Finansów wynika, że aż 40% urzędników na co dzień załatwiających sprawy podatkowe zarabia ok. 2.000 zł brutto miesięcznie.

Następstwem tej sytuacji jest przerośnięty, zdemotywowany i często niekompetentny korpus urzędniczy, w którym reguły awansu nie są związane z poziomem kompetencji merytorycznych ani z wydajnością. Niewydolny i zdemotywowany aparat skarbowy, nieprzygotowany ani organizacyjnie, ani technologicznie do stojących przed nim wyzwań, nie jest w stanie przeciwdziałać patologiom prowadzącym do coraz większych ubytków dochodów budżetowych. Nie można też od niego racjonalnie oczekiwać postępowania według najwyższych standardów merytorycznych, które są niezbędne dla prawidłowego działania systemu podatkowego.

1.4. Negatywne konsekwencje dysfunkcjonalnego systemu podatkowego

Źle funkcjonujący system podatkowy zmniejsza dochody sektora finansów publicznych oraz negatywnie wpływa na tempo wzrostu gospodarczego. O ile problemy ze ściągalnością podatków (przede wszystkim luka VAT) są coraz częściej dyskutowane w przestrzeni publicznej, to znacznie mniej miejsca poświęca się równie istotnym negatywnym konsekwencjom źle działającego systemu podatkowego dla trwałości wzrostu gospodarczego. Luki i wyłudzenia w systemie podatkowym powodują, że warunki konkurencji między firmami są nierówne, co uderza w tempo wzrostu produktywności. Nadmierne opodatkowanie osób o najniższej produktywności hamuje wzrost zatrudnienia. Niepewność związana z systemem podatkowym sprawia, że firmy bardzo ostrożnie i niechętnie podejmują decyzje o inwestycjach i wzroście skali działalności.

Luka podatkowa

Niezwykle istotną bolączką polskiego systemu podatkowego jest rosnąca różnica między wpływami do budżetu, których można by się spodziewać na

23

podstawie stanu gospodarki, a tymi faktycznie do niego trafiającymi (luka podatkowa). Problem ten dotyczy zwłaszcza VAT, CIT i akcyzy.

Dostępne szacunki luki VAT autorstwa CASE, WiSE Europa czy PWC wskazują na jej alarmujący poziom. Według PWC w 2015 r. luka w VAT osiągnęła astronomiczny poziom 53 mld zł.28 Co szczególnie istotne, od 8 lat jej wielkość rośnie w zastraszającym tempie. O ile w 2007 r. szacowana była na ok. 0,6% PKB, w 2015 r. szacuje się ją na 3,0% PKB. Również badania CASE wskazują, że w Polsce luka podatkowa w VAT należy do największych w UE.

Dużo trudniej niż w przypadku VAT jest oszacować lukę w CIT i akcyzie.29 Pewne przybliżenia są jednak możliwe: w 2008 r. dochody budżetowe z CIT wynosiły 2,7% PKB (34,6 mld zł), natomiast w 2014 r. spadły do 1,7% PKB (29,7 mld zł). Choć duża część tego spadku spowodowana została pogorszeniem koniunktury i obniżeniem rentowności podmiotów gospodarczych, jego część wynikała również z agresywnej optymalizacji podatkowej.

Ważniejszy niż dokładne wyliczenie wielkości luki podatkowej jest wszakże prosty i niewątpliwy wniosek. Skuteczne uszczelnienie systemu podatkowego otwierałoby drogę do radykalnego ograniczenia deficytu budżetowego, a w przyszłości także umożliwiłoby zmniejszenie opodatkowania pracy, co poprawiłoby konkurencyjność polskich przedsiębiorstw i przeciwdziałało bezrobociu.

Nierówna konkurencja

Sytuacja w której funkcjonują obok siebie na rynku firmy płacące podatki, firmy unikające podatków oraz firmy wyłudzające nienależne zwroty podatków osłabia najważniejszy silnik wzrostu gospodarczego, jakim jest poprawa produktywności i wymuszająca go konkurencja. Na silne bariery ograniczające konkurencję w polskiej gospodarce zwracaliśmy uwagę w Raporcie FOR „Następne 25 lat”. O ich istnieniu mogą świadczyć znacznie wyższe marże w Polsce w porównaniu do krajów regionu czy państw strefy euro, przy czym różnica ta jest szczególnie widoczna w sektorach nie podlegających konkurencji

28 PriceWaterhouseCoopers, „Luka podatkowa VAT wzrośnie w 2015 r. do poziomu 3% PKB”, dostępne na http://www.pwc.pl/pl/media/2015/2015-09-25-luka-podatkowa-vat-wzrosnie-w-2015-do-poziomu-3-pkb.html.29 Por. np. wyliczenie – na 10 mld zł rocznie - luki podatkowej, dokonane przez R. Piekarza i A. Miarkowskiego, „Znikające miliardy Jak transfer dochodów za granicę drenuje polski budżet”, Centrum Analiz Klubu Jagiellońskiego, Raport 1/2015, dostępne na http://cakj.pl/wp-content/uploads/2015/09/Znikaj%C4%85ce-miliardy.pdf oraz polemikę M. Benedyka, „Luka w CIT, czyli krótka historia 46 miliardów”, 22.10.2015, dostępne na http://mises.pl/blog/2015/10/22/benedyk-luka-w-cit-czyli-krotka-historia-46-miliardow/.

24

międzynarodowej (ang. nontradebles).30 Blokowanie mechanizmów konkurencji jest także widoczne na poziomie firm – zróżnicowanie produktywności poszczególnych przedsiębiorstw w ramach sektorów gospodarki jest znacznie większe niż w Niemczech.31 Co więcej, zróżnicowanie produktywności firm w Polsce jest największe w regionie. Różnice takie świadczą o istnieniu znacznych barier ograniczających przepływ pracowników i kapitału z mniej produktywnych do bardziej produktywnych firm, co negatywnie wpływa na produktywność całej gospodarki. Na brak presji konkurencyjnej wskazuje też utrzymywanie się w Polsce istotnych niewykorzystanych mocy produkcyjnych, co świadczy o tym, że firmy nie są pod presją, by bardziej efektywnie wykorzystywać posiadane zasoby. W Raporcie FOR jako bariery ograniczające konkurencję wymienialiśmy m.in. szarą strefę, która jest silnie powiązana z efektywnością systemu podatkowego.

Wykres 8. Zróżnicowanie produktywności firm

Współczynnik zmienności mierzy, jak silnie produktywność przedsiębiorstw odbiega od średniej. Niski współczynnik zmienności wskazuje, że przeważają firmy o produktywności zbliżonej do średniej. Wysoki współczynnik zmienności wskazuje, że w gospodarce obok siebie występują firmy o produktywności znacznie poniżej i znacznie powyżej przeciętnej produktywności. Źródło: opracowanie własne na podstawie BEEPS

Nadmierne opodatkowanie osób o najniższej produktywności30 B. Égert, A. Goujard, A., “Strengthening Competition in Poland”, OECD Economics Department Working Papers, No. 1125, OECD Publishing 2014.31 M. Lewandowska-Kalina, “Productivity dispersion and misallocation of resources: evidence from Polish industries”, New Economics Papers, No. 66, 2013.

25

Przy całym swym skomplikowaniu i mnogości ulg system podatkowy przeciwdziała wchodzeniu na legalny rynek pracy osób o najniższej produktywności. Takie osoby są najbardziej wrażliwe na wielkość pozapłacowych kosztów pracy, czyli klina podatkowego.32 Dlatego nakierowane na nie zmniejszenie opodatkowania pracy może mieć szczególnie istotne znaczenie dla podniesienia wskaźników zatrudnienia. Dotyczy to zwłaszcza wskaźników zatrudnienia osób młodych, ponieważ problem niskiej produktywności w szczególny sposób dotyczy właśnie grupy osób, które nie zdążyły wypracować wystarczającego stażu, a zatem i doświadczenia zawodowego warunkującego wzrost produktywności.

Wielkość klina podatkowego obrazuje poniższy wykres.

Wykres 9. Klin podatkowy w zależności od rodzaju umowy

Źródło: FOR

W Polsce już przy zarobkach na poziomie pensji minimalnej (1850 zł) różnica między kosztami pracodawcy (ponad 2200 zł) a zarobkami netto (1355 zł) przekracza 38%. Wysokie opodatkowanie pracy osób o najniższej

32 OECD, “Boosting Jobs and Incomes: Policy lessons from the Reassessment of the OECD Jobs Strategy”, Paryż 2006.

26

produktywności wypycha je do szarej strefy lub powoduje bierność zawodową. Wysokie opodatkowanie najniższych dochodów uderza też w aktywność zawodową wspólnie rozliczających się małżonków (w praktyce problem dotyczy to przede wszystkim kobiet). Przy dużej różnicy w produktywności – a przez to w płacach - podjęcie przez drugą osobę w związku pracy na część etatu staje się mało opłacalne, co odcina ją od rynku pracy (problem ten jest dodatkowo pogłębiany przez brak koordynacji między systemem podatkowym a równie źle zaprojektowanymi świadczeniami socjalnymi).

W warunkach starzenia się społeczeństwa i kurczącej się liczby osób w wieku produkcyjnym dalsze podtrzymanie dynamicznego wzrostu gospodarczego w Polsce będzie wymagało wzrostu wskaźników zatrudnienia. Istotnie przyczynić się do tego powinno zmniejszenie opodatkowania pracy osób o najniższych dochodach.33

Niepewność obniżająca inwestycje

W ostatniej dekadzie średnie inwestycje przedsiębiorstw wynosiły w Polsce jedynie 10,5% PKB, czyli znacznie mniej od przeciętnej 16,2% PKB w regionie.34

Dużą część odpowiedzialności za ten stan rzeczy ponoszą skomplikowane i niestabilne regulacje podatkowe. Po pierwsze, niepewność co do wysokości zobowiązań podatkowych utrudnia oszacowanie kosztów długoterminowych inwestycji. Po drugie, niepewność interpretacji podatkowych i wysokie koszty dostosowawcze utrudniają wzrost przedsiębiorstw, ponieważ firmy starają się ograniczyć swoją widoczność dla administracji skarbowej.

Przedsiębiorcy przystosowali się do tych niestabilnych reguł gry poprzez ograniczanie inwestycji i zwiększenie elastyczności działania. Udział zatrudnienia w mikrofirmach (do 9 pracujących) wynosi w Polsce 36%, znajdując się powyżej regionalnej średniej 30%35 i znacznie powyżej 18% w Niemczech. Spośród państw UE wyższy udział mikroprzedsiębiorstw w zatrudnieniu niż w Polsce jest tylko na Słowacji oraz w krajach Europy Południowej: na Cyprze, w Hiszpanii, Portugalii oraz we Włoszech. Jednocześnie to właśnie sektor mikroprzedsiębiorstw w Polsce wyróżnia się bardzo niską produktywnością pracy – o ile firmy duże (250 osób i więcej) mają już nawet 90% produktywności

33 A. Batyra, H. R. Sneessens, “Selective reductions in labor taxation: Labor market adjustments and macroeconomic performance”, (2010) Journal of Policy Modeling, 531-543.34 Post-komunistyczne państwa członkowskie UE.35 Post-komunistyczne państwa członkowskie UE, brak danych dla Czech i Węgier.

27

swoich zachodnich odpowiedników, to nasi mikroprzedsiębiorcy mają tylko 34% produktywności mikroprzedsiębiorców zachodnich.36

Niski poziom inwestycji jest prostą konsekwencją tego stanu rzeczy: mikroprzedsiębiorstwa inwestują średnio 4-krotnie mniej niż duże firmy - 250 i więcej pracujących. Oznacza to, że jeżeli Polska miałaby taki sam odsetek pracujących w mikrofirmach co Niemcy, inwestycje przedsiębiorstw byłyby wyższe o 9%. Małą skalę działalności potwierdza również fakt, że Polska ma najmniejsze aktywa przedsiębiorstw niefinansowych w UE. Ponadto mała skala działalności pozwala firmom korzystać z zatrudnienia w szarej strefie, np. wypłacając część wynagrodzenia „pod stołem”. W konsekwencji 57% pracujących w mikroprzedsiębiorstwach zarabia jedynie płacę minimalną.37

Przegląd badań empirycznych wskazuje, że jednym z czynników wpływających na wielkość firm jest jakość systemu podatkowego.38

Wykres 10. Jakość systemów podatkowych, a udział zatrudnienia w mikroprzedsiębiorstwach w 2013 roku

ATBE BGHR

CZ

EE

FI

FR

DE

EL

HU

IE

ITLV

LTLU

MTNL

PL

PT

RO

SKSIES

SE

UK0%5%

10%15%20%25%30%35%40%

0 50 100 150 200 250 300 350 400 450

Udzia

ł zatr

udnie

nia w

mi

kropr

zeds

iębior

stwac

h bez

sa

moza

trudn

ienia

(%)

Czas spędzony przez średniej wielkości przedesiębiorstwo na płaceniu podatków (godziny w roku)

*dane dotyczą sektora przedsiębiorstw niefinansowych z wyłączeniem samozatrudnionych 36 Obliczenia skorygowane o różnice w parytecie siły nabywczej jako państwa zachodnie przyjęto: Austrię, Belgię, Danię, Francję, Finlandię, Holandię, Irlandię, Niemcy, Szwecję i Wielką Brytanię; kraje Europy Południowej pominięto, ponieważ uważamy, ze Polska powinna porównywać sie do znacznie lepiej rozwijających się państw Europy Północnej. Pominięto także Luksemburg, jako sytuację nietypową – panstwo-miasto z bardzo dużym sektorem finansowym.37 Co do zależności pomiędzy szarą strefą i mikrofirmami por. Łaszek, A., Trzeciakowski, R. (2015), Vicious Circle of Small Scale, Low Productivity and Shadow Economy in Poland, 4Liberty.eu Review No.3, November38 Np. K. Friesenbichler, O. Fritz, W. Hölzl, F. Misch, G. Streicher i M. Yeter, “The efficiency of EU public administration in helping firms grow”, raport dla Komisji Europejskiej, 2014.

28

niezatrudniających pracowników

Dla Grecji, Irlandii i Niemiec dane za rok 2012, Cypr i Danię pominięto, ze względu na dostępność danych.

Źródło: Opracowanie własne FOR na podstawie danych Eurostatu i Doing Business 2013 i 2014

Niska jakość systemu podatkowego nie tylko utrudnia działalność gospodarczą przedsiębiorcom działającym już w Polsce, ale również zniechęca potencjalnych inwestorów do ulokowania tu swojej działalności. Najnowsze badania wskazują, że 10% redukcja administracyjnych obciążeń podatkowych sama w sobie prowadzi do zwiększonego o ok. 3% poziomu aktywności gospodarczej.39 Szacunki te potwierdzają kluczowy wniosek: uciążliwy system podatkowy wyraźnie pogarsza klimat gospodarczy. Kontrola wypełnienia nieprzemyślanych uciążliwości administracyjne wiąże też zasoby aparatu skarbowego, utrudniając koncentrację ich na ściganiu przestępstw i agresywnej optymalizacji podatkowej.

Podobnie jak w wielu innych krajach, tempo wzrostu firm jest także osłabiane przez podwójne opodatkowanie zysków kapitałowych.

Ramka 3

Każde 100 zł dochodu osoby prawnej podlega podatkowi CIT w wysokości 19%. Wypłacone później 81 zł dywidend zostaje ponownie opodatkowane na poziomie właściciela podatkiem PIT (jeśli właścicielem jest osoba fizyczna) lub CIT (jeśli właścicielem jest osoba prawna), co oznacza kolejne 19% podatku.40 W efekcie dochód netto wynosi 65,61 zł, co w praktyce oznacza łączne opodatkowanie na poziomie ponad 34%. Obecny system tworzy więc bodźce do prowadzenia działalności jako jednoosobowa działalność gospodarcza płacąca tylko 19% PIT i unikania inkorporacji tworzenia osobowości prawnej, która oznaczałaby dodatkowe 19% CIT. Taka sytuacja jest niekorzystna z punktu widzenia rozwoju polskiej gospodarki, ponieważ hamując inkorporację hamuje też wzrost polskich firm.

39 Braunerhjelm, Pontus, and Johan E. Eklund. 2014. “Taxes, Tax Administrative Burdens and New Firm Formation.” Kyklos 67 (1): 1–11.40 Przy założeniu, że dochody właściciela firmy są na tyle wysokie, że bardziej opłacalne dla niego jest rozliczanie się liniowym PIT 19%, zamiast płacenia podatków wg. skali podatkowej 18% i 32%.

29

Kolejnym problemem związanym z opodatkowaniem firm i finansowaniem inwestycji jest preferowanie finansowania dłużnego w porównaniu z bardziej stabilnymi kapitałami własnymi.

Ramka 4

Pozyskując 1000 zł środków w formie długu firma co roku ponosi koszt w postaci odsetek (powiedzmy 5%, co daje 50 zł). Pozyskanie takich samych środków w postaci kapitału własnego będzie droższe, nawet jeśli inwestor będzie oczekiwał analogicznej stopy zwrotu 5%, to firmę będzie to kosztowało 61,73 zł. Różnica wynika z różnic w opodatkowaniu odsetek i dywidend: odsetki są płacone z zysku przed opodatkowaniem, natomiast dywidendy z zysków po opodatkowaniu. W praktyce oznacza to, że firma musi wypracować 61,73 zł, zapłacić od tego 19% CIT i dopiero wtedy będzie mogła wypłacić 50 zł dywidendy udziałowcom.

Choć na chwilę obecną nadmierne zadłużenie sektora przedsiębiorstw w Polsce nie jest jeszcze istotnym problemem, to biorąc pod uwagę doświadczenia bardziej rozwiniętych państw Europy Zachodniej należy usunąć z systemu podatkowego bodźce do nadmiernego zadłużania firm w przyszłości.

30

2. Podatek dochodowy

2.1 Podstawowe założenia (re)konstrukcyjne

Głęboki kryzys opodatkowania dochodów rodzi przede wszystkim pytanie o zasadność utrzymywania tego modelu. Alternatywą dla niego jest model uwzględniający jedynie przychód (obrót). Podstawa opodatkowania nie zostaje w nim pomniejszona o koszty uzyskania przychodu. System oparty na opodatkowaniu przychodu zamiast dochodu jest nie tylko dużo prostszy, ale jednocześnie eliminuje sporą część przestrzeni dla nieuczciwej optymalizacji podatkowej polegającej na zawyżaniu wartości kosztów uzyskania przychodu. Skala nadużyć wynikających z tego rodzaju optymalizacji stała się ostatnio tak wyraźna, a jednocześnie system opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej tak skomplikowany i nieczytelny, że całkowita rezygnacja z opodatkowania dochodów (w przypadku działalności gospodarczej) może się jawić jako atrakcyjna alternatywa wobec podatku dochodowego.

System podatku przychodowego ma jednak również bardzo istotne wady.

Po pierwsze, uprzywilejowuje podatników nieprowadzących działalności inwestycyjnej. W systemie opodatkowania przychodów (podatek obrotowy) zwiększenie inwestycji produkcyjnych w prostej drodze prowadzi do wzrostu ciężaru podatkowego. Z perspektywy gospodarczej (wyższe zatrudnienie, większe inwestycje) stan taki jest dużo mniej korzystny niż opodatkowanie dochodu (przychodu minus kosztów). W przypadku podatku przychodowego motywacja do zwiększania przychodów na skutek inwestycji jest bowiem wyraźnie mniejsza. Łączy się z tym drugi problem: opodatkowanie przychodu jedną stawką dla różnych rodzajów działalności gospodarczej, opierających się na różnych marżach, rodzi głębokie zaburzenia gospodarcze.

Ramka 5

Aby obydwa te problemy zobrazować: zastosowanie tej samej stawki podatku obrotowego (2%) do dwóch rodzajów działalności - z których w jednej marża wynosi np. 24% a w drugiej 8% - spowoduje, że w jednym przypadku przedsiębiorca odda w formie podatku 1/12 zysku, a w drugim ¼ zysku. Z kolei jeśli pierwszy z tych przedsiębiorców dokona inwestycji produkcyjnej pochłaniającej wszystkie jego zyski, konieczność zapłacenia podatku obrotowego spowoduje, iż zakończy rok podatkowy ze stratą w wysokości 2% obrotu, podczas gdy drugi przedsiębiorca – nie prowadząc żadnej działalności inwestycyjnej – zatrzyma dla siebie ¾ zysku (jak była o tym mowa przed chwilą, ¼ odda państwu w formie podatku obrotowego).

31

Ze względu na nieusuwalne wady konstrukcji podatku obrotowego, zarówno zjawisko agresywnej optymalizacji podatkowej, jak i problemy związane z liczeniem kosztów uzyskania przychodu rozwiązać należy inaczej. Pierwszemu z tych dwóch negatywnych zjawisk należy przeciwdziałać modyfikując reguły dotyczące zakresu terytorialnego opodatkowania polskimi podatkami dochodowymi (pkt 2.8) i zmieniając zasady kontroli cen transferowych (pkt 2.9), natomiast drugiemu wprowadzając czytelne zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodu (pkt 2.5 i 2.6). Uzupełnieniem tych zmian musi też być korekta dotychczasowego modelu informatyzacji relacji między aparatem skarbowym a podatnikiem oraz danie podatnikowi do dyspozycji narzędzi pozwalających na automatyczne określenie sposobu opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego.

Kolejna istotna zmiana musi dotyczyć istniejących obecnie uproszczonych form opodatkowania, oderwanych od przychodu osiąganego przez podatnika – jak karty podatkowe, podatek rolny, leśny czy tonażowy. Istnienie tego rodzaju form opodatkowania ma zdjąć z podatnika ciężar obliczania dochodu (np. ryczałt ewidencjonowany) lub przychodu (np. karta podatkowa) do opodatkowania. Zakłada się bowiem – w pewnym uproszczeniu – że nałożenie na najsłabiej wykształconych przedsiębiorców, prowadzących najprostsze rodzaje działalności gospodarczej (oraz – zwłaszcza – pozagospodarczą działalność rolniczą) pełnych obowiązków ewidencyjnych i innych podatkowych generowałoby po ich stronie koszty wypychające ich do szarej strefy. Jednak w przypadku wyraźnego uproszczenia sposobu obliczania przychodu i kosztów uzyskania przychodu (o czym mowa w dalszych punktach) i niemal całkowitej automatyzacji obowiązków ewidencyjnych (por. pkt 2.14) tego rodzaju argumentacja traci rację bytu.

W proponowanym przez nas modelu każdemu przedsiębiorcy (również niezobowiązanemu do rejestracji obrotu za pomocą kas fiskalnych) do wystawiania i odbierania rachunków oraz faktur wystarczałby jedynie smartfon, a ewidencjonowanie przychodu i kosztów uzyskania odbywałoby się automatycznie na podstawie danych zawartych w fakturach/rachunkach. Przy tak działającym systemie podatkowym nawet najprostsza działalność gospodarcza opodatkowana mogłaby być bez uciekania się do stosowania podstaw opodatkowania innych niż dochód.

32

Jedyna praktycznie realna sytuacja, w której nawet tak łatwe do spełnienia wymogi mogłyby stanowić barierę trudną do zaakceptowania społecznego jest przypadek rolników dorywczo sprzedających wyprodukowane przez siebie płody rolne. Jak jednak będzie o tym mowa dalej, takie przypadki w ogóle nie stanowią działalności gospodarczej (o ile sprzedaż ma charakter dorywczy i niezorganizowany), a zatem nie pojawiają się w ogóle trudności związane z koniecznością prowadzenia ewidencji, wystawiania rachunków, itp. Z kolei innym rolnikom proponowane przez nas udogodnienia powinny wystarczająco ułatwić wypełnienie obowiązków podatkowych. Wniosek ten potwierdza historia kilkunastoletniej i bezproblemowej realizacji przez polskich rolników dużo bardziej skomplikowanych obowiązków związanych z dotacjami w ramach Wspólnej Polityki Rolnej.

Mimo odmienności szczegółów dotyczących zwolnień, specyfiki kosztów uzyskania przychodu oraz stawek podatku, podstawowe konstrukcje – jak przychód, koszty jego uzyskania i dochód – mają charakter uniwersalny dla każdego rodzaju podatku dochodowego. To z kolei otwiera drogę do konsolidacji przepisów dotyczących różnych rodzajów tego podatku. Obecnie jednak – jak szerzej argumentowaliśmy w poprzednim rozdziale – uniwersalność logiki podatku dochodowego została zatarta przez oparcie ustaw podatkowych na bardzo kazuistycznych regułach i na szeregu fikcji mających albo zwiększyć przychody budżetowe, albo służyć uprzywilejowaniu niektórych grup interesu.

Aby wyeliminować wynikające stąd negatywne konsekwencje praktyczne, należy w pierwszej kolejności wykreślić z ustaw regulujących podatek dochodowy przepisy szczegółowo (kazuistycznie) wyjaśniające, co stanowi, a co nie stanowi w pewnych sytuacjach przychód, koszty jego uzyskania lub dochód, o ile przy pomocy podstawowych narzędzi interpretacji prawniczej można ustalić istnienie (lub brak) przychodu albo kosztów jego uzyskania.

Nie oznacza to jednak, że Ministerstwo Finansów nie powinno dążyć do usystematyzowania dorobku interpretacyjnego w tym zakresie. Wręcz przeciwnie, wnioski wynikające z interpretacji ogólnych i indywidualnych prawa podatkowego oraz z wykładni sądowej powinny być – w przejrzysty i zrozumiały sposób – publikowane w Bazie Wiedzy Portalu Podatkowego przez pion Krajowej Informacji Skarbowej. Szczegółowe propozycje dotyczące Bazy Wiedzy Portalu Podatkowego rozwinęliśmy wcześniej, w Założeniach.41 W tym miejscu podkreślamy natomiast, że zmiana nie powinna jedynie obejmować

41 S. 41-48, dostępne na http://lepszepodatki.pl/Zalozenia_Kodeksu_podatkowego_web.pdf.

33

formy dokonywania i upubliczniania interpretacji prawa podatkowego, lecz również jakości merytorycznej interpretacji prawa podatkowego dokonywanej przez organy podatkowe. Jest to szczególnie istotne w przypadku Krajowej Informacji Skarbowej, która niejako determinuje politykę organów podatkowych w indywidualnych sprawach podatkowych.

Ramka 5

Szczególnie uciążliwe dla podatników są przypadki interpretacji prawa podatkowego w oczywisty sposób kłócące się nie tylko z brzmieniem przepisów, ale również ze zdrowym rozsądkiem. Lista tego rodzaju przypadków jest bardzo długa. Warto jednak podać choćby jeden przykład. Stanowić go może interpretacja zasad wyliczania do podatku PIT korzyści z tytułu korzystania z samochodów służbowych.

Korzystając z samochodu służbowego pracownik uzyskuje przychód wpływający na jego podatek PIT. Określenie rzeczywistej wartości tego przychodu jest jednak bardzo trudne i wymaga złożonego ewidencjonowania. Aby zdjąć z podatników ten ciężar, zmiana ustawy o PIT z 2015 r. (art. 12 ust. 2a) określiła dwie kwoty ryczałtu, zależne od pojemności silnika, jakie – z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych - co miesiąc mają powiększać przychód pracownika. Mimo jednak jednoznacznego brzmienia przepisu i jego oczywistego celu, interpretacje indywidualne prawa podatkowego stoją na stanowisku, że ryczałt nie obejmuje kosztów zużytego paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazdy autostradą.42 Taka wykładnia nie tylko kłóci się z sensem określenia „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych” (sytuacja objęta ryczałtem), ale też wyraźnie komplikuje rozliczenia podatkowe zarówno pracownika, jak i pracodawcy – czyli zmierza w kierunku przeciwnym do celu przepisu. Koszty tych komplikacji dla przedsiębiorców są jednocześnie wyraźnie wyższe niż wpływy budżetowe możliwe do osiągnięcia w wyniku opisanej interpretacji. Wywołują też spory dodatkowo obciążające sądy administracyjne.43 Tego rodzaju interpretacje podważają też podstawy zaufania obywateli do systemu podatkowego i administracji skarbowej.

42 Por. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20.04.2015 r, nr IBPB II/1/4511-51/15/AŻ, dostępna na https://interpretacje-podatkowe.org/samochod/ibpbii-1-4511-51-15-az.43 Opisana interpretacja najpewniej podzieli los bardzo wielu innych interpretacji prawa podatkowego uchylanych przez sądy administracyjne - stanowisko odmienne od organu podatkowego zajął już WSA we Wrocławiu, wyrok z 23.11.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15.

34

Nasze propozycje są przeciwieństwem obecnej sytuacji, w której system opodatkowania dochodów nie jest oparty na spójnych i logicznych podstawach, lecz na zbiorze nieczytelnych, kazuistycznych reguł, a stanowienie prawa przemieszane zostało z jego stosowaniem. Zmiana tej sytuacji przywróciłaby właściwą równowagę pomiędzy aktem legislacyjnym (normami generalnymi i abstrakcyjnymi) a działalnością orzeczniczą (interpretacyjną), bez uszczerbku dla którejkolwiek z nich i przy zagwarantowaniu dużo lepszej niż teraz stabilności prawa i przejrzystości jego wykładni. Pozwoliłaby też usunąć olbrzymie wątpliwości interpretacyjne (i ubytki w dochodach budżetowych) wynikające z bardzo niejasnych zasad określających, co należy, a co nie należy do podstawy opodatkowania.

O ile prawodawca definiuje dziś czynności niebędące pozarolniczą działalnością gospodarczą,44 na potrzeby podatkowe definicję tę należy przeformułować tak, by określała zakres przedmiotowy podatku od działalności gospodarczej. Mianowicie za działalność gospodarczą uznać należy zarobkową, zorganizowaną i prowadzoną ciągle działalność,45 jeśli podatnik:

1) osobiście lub przez wyznaczone osoby kieruje działalnością;

2) ponosi odpowiedzialność prawną wobec osób trzecich za rezultat tej działalności, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych;

3) ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Wspólny dla wszystkich rodzajów działalności gospodarczej powinien być sposób określenia podstawy opodatkowania, tj. dochodu (przychodu minus kosztów jego uzyskania). W przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą stawka podatku musi być natomiast inna niż w przypadku osób prawnych, ponieważ tylko te pierwsze korzystają ze świadczeń zdrowotnych i z ubezpieczeń społecznych. Z tych powodów wysokość stawki podatku obowiązującej osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą powinna być taka sama jak w przypadku osób fizycznych nieprowadzących tej działalności. Nie oznacza to jednak, że przy takim samym poziomie przychodu podatek wynosiłby tyle samo w przypadku osoby fizycznej pracującej najemnie i prowadzącej działalność gospodarczą. Dochód do opodatkowanie osób fizycznych

44 Art. 5b ust. 1 ustawy o PIT.45 Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej działalnością gospodarcza cechuje się zarobkowością oraz jej zorganizowaniem i ciągłością.

35

prowadzących działalność gospodarczą powinien być bowiem pomniejszany nie tylko o koszty uzyskania przychodu obowiązujące przedsiębiorców, ale również dotyczące wszystkich innych osób fizycznych. W tym pierwszym przypadku podstawa opodatkowania powinna więc być niższa niż w drugim. Jest to logiczną konsekwencją konieczności skompensowania wyższego ryzyka zarobku z działalności gospodarczej w porównaniu z pracą najemną.

Objęcie podatkiem wyłącznie działalności zarobkowej (gospodarczej i najemnej) wyłączałoby z jego zakresu przychody z działalności niezarobkowej. Pozwoliłoby to z jednej strony na eliminację z systemu szeregu zbędnych przepisów, np. przewidujących zwolnienie dochodów osiąganych przez kościelne osoby prawne z niegospodarczej działalności statutowej.46 Z drugiej wymuszałoby racjonalizację innych reguł, np. wyłączających całe kategorie aktywności spod opodatkowania. Dotyczy to - objętych obecnie zwolnieniem - działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, w tym również polegającej na kształceniu studentów, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnych na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego, działalności banku prowadzącego kasę mieszkaniową.47 Oczywiście w przypadkach gdy tego rodzaju działalność nie ma charakteru zarobkowego – czyli nie jest działalnością gospodarczą – opodatkowanie przychodów/dochodów z niej nie powinno mieć miejsca. W przeciwnym natomiast przypadku opodatkowanie również tego rodzaju działalność nie powinno być automatycznie wyłączone, ponieważ celem przyświecającym prowadzącemu ją podmiotowi jest zysk (korzyść gospodarcza uzasadniająca zapłatę podatku), nie zaś realizacja nadrzędnego interesu społecznego.

O ile więc nakładanie podatku na działalność o celach niezarobkowych jest z perspektywy celowościowej bezzasadne, za bezzasadne uznać należy również zwolnienie z podatku działalności (nastawionej na zysk) tylko dlatego, że dotyczy ona którejś ze szczególnie potrzebnych społecznie dziedzin aktywności. To z kolei prowadzi do wniosku, iż podatkiem dochodowym od działalności gospodarczej powinna być objęta wszelka działalność zarobkowa spełniająca przesłanki działalności gospodarczej, bez względu na jej charakter, natomiast zwolniona wszelka działalność pożytku publicznego realizowana zgodnie z odrębną ustawą.48 Tego rodzaju rozróżnienie będzie nie tylko bardziej czytelne i prostsze niż stosowany obecnie 46 Art. 17, ust. 4a, lit. a ustawy o CIT.47 Art. 17, ust. 1, pkt 4 ustawy o CIT.

36

system wyjątków przedmiotowych, ale przede wszystkim bardziej racjonalne i mniej zaburzające prawidłowe kształtowanie się mechanizmów rynkowych poprzez niekontrolowane pośrednie subsydiowanie przez państwo zwolnieniami przedmiotowymi całych kategorii przedsiębiorców.

Z tych samych powodów należy wyeliminować – jawnie naruszające zasadę powszechności opodatkowania – przywileje podatkowe dla działalności rolniczej, gospodarki leśnej oraz przedsiębiorców żeglugowych. Dzięki temu nie tylko ciężar podatkowy zostanie w społeczeństwie rozłożony bardziej sprawiedliwie, ale możliwe stanie się też usunięcie z systemu prawnego wielu kuriozalnych reguł wymuszonych niespójnościami systemu podatkowego spowodowanymi istnieniem podatków sektorowych (jak np. regulujących opodatkowanie hodowli dżdżownic, entomofagów i jedwabników oraz prowadzenie pasiek49).

System obejmujący opodatkowanie dochodów – z działalności gospodarczej oraz z innej działalności zarobkowej – powinien opierać się na regułach uniwersalnych, sprawdzających się w przypadku każdego rodzaju działalności zarobkowej. Należy do nich zdefiniowanie przychodu (pkt 2.2-2.4) i kosztów uzyskania przychodu (pkt 2.5-2.7), określenie sposobów przeciwdziałania agresywnej optymalizacji podatkowej (pkt 2.8-2.9), kwoty obniżające podatek (2.10-2.11) oraz określenie procesów komunikacji podatnika z aparatem skarbowym (pkt 2.14). Unormowania dotyczące tych kwestii powinny stać się częścią działu wspólnego dla wszystkich podatków w Kodeksie podatkowym, który powinien zastąpić obecną Ordynację podatkową i poszczególne ustawy podatkowe.

W celu stymulowania działalności inwestycyjnej proponujemy zastosowanie jednego z dwóch podstawowych wariantów zmian w systemie opodatkowania przedsiębiorców.

48 Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie, przy czym organizacjami pozarządowymi są niedziałające w celu osiągnięcia zysku osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną (inne niż jednostki sektora finansów publicznych lub przedsiębiorstwa, instytuty badawcze, banki i spółki prawa handlowego będące państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi). Dodać należy, że na potrzeby prawidłowo działającego systemu podatkowego zrezygnować należałoby z ustawowego upoważnienia jedynie organizacji pozarządowych (we wskazanym wyżej rozumieniu) do prowadzenia działalności pożytku publicznego. 49 Art. 2 ust. 3 ustawy o CIT i PIT.

37

Pierwszy wariant50 polegałby na zniesieniu sztucznych ograniczeń dotyczących rozliczalności strat podatkowych (nadwyżki kosztów uzyskania przychodu nad przychodem), aby możliwe było ich wykazywanie aż do momentu całkowitego potrącenia kosztów uzyskania przychodu z przychodami. Jego uzupełnieniem powinno być rozszerzenie na wszystkich podatników – a nie tylko tzw. małych (o przychodzi w poprzednim roku do równowartości 1 200 000 euro) – możliwości wykazania wszystkich kosztów uzyskania przychodu z chwilą ich poniesienia (jednorazowy odpis amortyzacyjny). Szerzej rozwiązania te omawiamy dalej (pkt 2.5 i 2.7).

Drugi wariant natomiast polegałby na przeniesieniu obowiązku podatkowego w podatku od działalności gospodarczej w przypadku osób prawnych na moment wypłaty zysku (czyli na chwilę – można powiedzieć – pozbycia się dochodu przez osobę prawną, a nie jego uzyskania). Innymi słowy, dochód osoby prawnej nie byłby opodatkowany tak długo, jak długo nie zostanie wypłacony wspólnikowi/udziałowcowi.

Każdy z obydwu wskazanych wariantów zmniejszałby obciążenie podatkowe przedsiębiorców (z czym wiązałaby się analogiczna utrata przychodów budżetowych). Obydwa też mocniej niż obecnie motywowałyby przedsiębiorców do działalności inwestycyjnej: pierwszy bezpośrednio, a drugi pośrednio – poprzez ułatwienie finansowania działalności inwestycyjnej ze środków własnych. Ponadto, pierwszy pozwalałby na eliminację z systemu podatkowego szeregu fikcji i niespójności związanych z zasadami liczenia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Drugi z kolei nie tylko stymulowałby akumulację kapitału, ale też sprzyjałby prowadzeniu działalności gospodarczej w formie osób prawnych, ponieważ mógłby zostać zastosowany jedynie do nich.

Szczególnym udogodnieniem dla podatników jest istnienie instytucji pozwalających na łączne rozliczanie się podatników. W przypadku podatku CIT mechanizm ten realizowany jest za pomocą instytucji podatkowej grupy kapitałowej, natomiast na gruncie PIT wynika on zwłaszcza z możliwości wspólnego rozliczenia małżonków.

Instytucję podatkowej grupy kapitałowej można bronić argumentując, iż wspólne opodatkowanie spółek ją tworzących upraszcza jedynie rozliczenia podatkowe. W praktyce jednak utrudnia kontrolę przychodów i

50 Zarysowany wcześniej w A. Rzońca i in., „Jak podatki mogą nas przybliżyć do cudu gospodarczego”, Warszawa 2008, dostępne na https://www.for.org.pl/upload/File/raporty/Raport_Jak_podatki_moga_nas_przyblizyc_do_cudu_gospodarczego_FINAL.pdf.

38

kosztów ich uzyskania w ramach grupy, ułatwiając przerzucanie tych kosztów i przychodów w celu zaniżenia podatku do zapłaty przez całą grupę. Stanowi więc rodzaj przywileju pozwalającego grupom kapitałowym zminimalizować podatek do zapłaty. Zamiast jednak tworzyć tego rodzaju przywileje (kosztem pozostałej części podatników), prawodawca powinien ułatwić działalność inwestycyjną na inne sposoby (szerzej opisywane dalej). Opodatkowanie grup kapitałowych nie powinno natomiast podlegać szczególnym zasadom (poza szczególnym systemem kontroli cen transferowych – pkt 2.9).

Wspólne rozliczanie się małżonków z podatku od dochodów osobistych51 ma znaczenie dla podatników w systemie podatkowym opartym na progresywnej stawce, kiedy jedna osoba w małżeństwie osiąga wysokie dochody, a druga nie pracuje. Wspólne rozliczanie się małżonków traci natomiast na znaczeniu w systemie opartym na jednej stawce podatku, zwłaszcza takim, w którym – jak postulujemy dalej – kwota wolna od podatku zostaje wyraźnie podniesiona w porównaniu z sytuacją obecną. Jest tak dlatego, że „przy jednolitej stawce podatku wspólne rozliczanie małżonków nie skutkuje obniżeniem stawki krańcowej podatku (czyli od ostatniego zarobionego złotego), bo cały dochód jest opodatkowany tą samą stawką. Przestaje więc podnosić opłacalność dodatkowego wysiłku. Zaczyna natomiast premiować pozostawanie jednego z współmałżonków poza rynkiem pracy. Nie ma powodu, aby koszt tego rodzaju decyzji był przerzucany na całe społeczeństwo, skoro nie odnosi ono z niej korzyści”.52 Z tych powodów rekomendujemy rezygnację ze wspólnego opodatkowania małżonków.

2.2 Przychód

Definicja przychodu powinna brzmieć: „Przychodem jest wartość składników majątku i świadczeń uzyskanych bezzwrotnie przez podatnika. Przez składniki majątku rozumieć należy wartości pieniężne, a także rzeczy i prawa. Wartość przychodu nie może odbiegać od rynkowej, jeśli określenie wartości rynkowej nie jest nadmiernie utrudnione.” Przychód oznaczałby więc korzyść majątkową pochodzącą albo z działalności gospodarczej, albo z (niezorganizowanej i/lub nieciągłej) osobistej działalności najemnej.

51 Obecnie art. 6 ustawy o PIT.52 A. Rzońca i in., „Jak podatki mogą nas przybliżyć do cudu gospodarczego”, Warszawa 2008, s. 51, dostępne na https://www.for.org.pl/upload/File/raporty/Raport_Jak_podatki_moga_nas_przyblizyc_do_cudu_gospodarczego_FINAL.pdf.

39

Sama wskazana definicja przychodu pod wieloma względami upraszczałaby system podatkowy. Widać to zwłaszcza w przypadku bardziej skomplikowanych jego elementów.

Konsekwencją bezzwrotności przychodu jest jednoznaczne wyjęcie z jego definicji wartości należności głównej udostępnianej podatnikowi przez wierzyciela na podstawie umowy pożyczki albo kredytu (lub analogicznych tytułów prawnych zakładających zwrot składników majątkowych z upływem określonego terminu lub za wypowiedzeniem). Z perspektywy pożyczkodawcy (kredytodawcy) przychód stanowić powinna natomiast wypłacona przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) należność uboczna (odsetki).

W takim przypadku, o ile pożyczka, kredyt lub analogiczna wierzytelność spłacana byłaby zgodnie z umową, zarówno należność główna po stronie wierzyciela jak i dłużnika byłyby „podatkowo przeźroczyste” – ani nie wpływałyby na wysokość przychodów dłużnika, ani wysokość kosztów uzyskania przychodu po stronie wierzyciela. W przypadku braku spłaty wierzytelności (jej przedawnienia), kwota odpowiadająca tej wierzytelności (należności głównej i odsetkom) powinna stanowić przychód pożyczkobiorcy/kredytobiorcy (ponieważ ostatecznie, wbrew zobowiązaniu ciążącemu na pożyczkobiorcy/kredytobiorcy kwota ta bezzwrotnie stała się częścią jego majątku) oraz koszty uzyskania pożyczkodawcy/kredytodawcy.

Przyjęcie proponowanych założeń dotyczących konstrukcji przychodu oznaczałoby również, iż w przypadku leasingobiorcy koszty uzyskania przychodu powstawałyby w każdym miesiącu, kiedy faktycznie płaciłby on raty leasingowe, natomiast przychód powstałby w przypadku bezzwrotnego wejścia przedmiotu leasingu do majątku podatnika. Oczywiście implikowałoby to, iż przychód uzyskany z bezzwrotnego wejścia przedmiotu leasingu do majątku podatnika determinowany byłby przez ten właśnie dzień. Wybiegając nieco w materię wykraczającą poza przychód należy dodać, że właśnie z tym dniem powinny też powstać po stronie leasingodawcy koszty uzyskania przychodu z tytułu umowy leasingu.

Zaproponowana przez nas definicja przychodu oznaczałaby, że wydatki poczynione przez podatnika na zakup instrumentów dłużnych (wierzytelności) w ogóle nie byłyby traktowane jako koszty uzyskania przychodu, o ile zakładają zwrotność przesunięcia majątkowego (z tego samego powodu ich zwrot na rzecz podatnika nie powinien stanowić przychodu). Oznacza to, iż wydatki na instrumenty dłużne – zarówno krajowe jak i zagraniczne – nie powinny pomniejszać dochodu do opodatkowania w Polsce. Do przychodów (zyski

40

kapitałowe) osiąganych w ten sposób za granicą stosować się natomiast powinno reguły omówione w pkt 2.8 (uiszczenie w Polsce części podatku - przewyższającej opłacony za granicą – należnego, jeśli przychód osiągany byłby w Polsce). Dzięki przyjęciu tego rodzaju rozwiązań system podatkowy nie tylko stałby się bardziej spójny i logiczny (zwrotne przesunięcia majątkowe nie pociągałyby za sobą skutków podatkowych), ale również wyeliminowano by pole do agresywnej optymalizacji podatkowej realizowanej przy pomocy niektórych zagranicznych instrumentów dłużnych (wydatki na ich zakup nie pomniejszałyby podatku do zapłaty).

Ponadto, na skutek wprowadzenia do systemu podatkowego spójnej definicji przychodu wyeliminowane zostałyby z niego istniejące obecnie fikcje przewidujące, że w pewnych przypadkach przychodem nie są zyski z odpłatnego zbycia nieruchomości,53 jeśli sprzedaż następuje po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie przez sprzedawcę (w przypadku innych rzeczy przyjmuje się, że zyski ze sprzedaży nie stanowią przychodu, o ile od daty sprzedaży upłynęło więcej niż pół roku od końca miesiąca, w którym nastąpił poprzedni zakup).54 Cel obecnie obowiązującego przepisu może wydawać się bowiem racjonalny: wyłączenie z opodatkowania dużej części transakcji nabycia nieruchomości ogranicza niebezpieczeństwo uwzględniania kosztów podatku w cenie nieruchomości, co prowadziłoby do wzrostu cen nieruchomości. W praktyce jednak przewidziane nim rozwiązanie stanowi preferencję podatkową dla osób osiągających zarobek z majątku (sprzedaży nieruchomości) w porównaniu z pracą zarobkową. Wpływ eliminacji tej preferencji na ceny nieruchomości byłby natomiast łagodzony przez znaczenie mieszkań nowych (których opisana preferencja nie obejmuje) oraz przez systematyzację zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu, o czym mowa w pkt 2.6 (nabycie kolejnej nieruchomości w miejsce zbywanej o tej samej wartości nie prowadziłoby do powstania skutków podatkowych, o ile spełnione zostałyby dodatkowe warunki dotyczące relacji czasowej pomiędzy obydwiema transakcjami). Skutkiem ubocznym tego rodzaju zmiany byłaby eliminacja sytuacji, w której odpłatne zbycie nieruchomości po 4 latach i 11 miesiącach od jej nabycia prowadzi do powstania przychodu, a transakcja zrealizowana dwa miesiące później nie wywołuje już powstania przychodu.

53 A także ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów.54 Obecnie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

41

Wyłączone z pojęcia przychodu powinny zostać zadośćuczynienia i odszkodowania (w tym zapomogi odszkodowawcze i rekompensaty), ponieważ z założenia pokrywają one wartość szkody (krzywdy) poniesionej przez uzyskującą je osobę. Nie prowadzą zatem do wzbogacenia (przychodu). Podobne powody przemawiają za wyłączeniem z pojęcia przychodu analogicznych świadczeń, które nie prowadzą do wzbogacenia (np. zasiłków pogrzebowych).

Odniesienie przychodów (i jak o tym będzie mowa dalej – również kosztów ich uzyskania) do sytuacji faktycznie zaistniałych wskazywałoby też jednoznacznie moment powstania przychodu/dochodu. Byłby nim dzień faktycznego uzyskania przychodu/kosztu uzyskania. W przypadku świadczeń okresowych przez okres ich uzyskania rozumieć należałoby ostatni dzień danego okresu, określony w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.55

2.3 Przychód i zwolnienia przedmiotowe w podatku od dochodów osobistych

W przypadku podatku od dochodów osobistych wskazana wcześniej definicja (ani uzasadniająca ją logika) przychodu nie powinny ulegać modyfikacji. Uszczegółowieniu powinien natomiast ulec katalog zwolnień przedmiotowych, tak by mógł on służyć jako instrument racjonalizacji redystrybucji i polityki społecznej.

Z zasad omówionych w poprzednim punkcie (przychód nie powinien obejmować przesunięć majątkowych o charakterze zwrotnym) wynika, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie powinny podlegać środki zgromadzone w funduszach inwestycyjnych i emerytalnych przewidujących zwrotność wpłat dokonywanych przez podatnika. Z opisanych wcześniej zasad wynika natomiast opodatkowanie zysku z tak zgromadzonego kapitału. Ponieważ założeniem w przypadku wypłat ze wszystkich tych form oszczędzania jest wypłata zarówno części składek, jak i kwoty przyrostu ich wartości, opodatkowanie odnosić się powinno jedynie do owego przyrostu wartości i być zależne od jego skali.

Z tych samych powodów za przychód powinna być traktowana pełna kwota emerytury wypłacanej ze środków gromadzonych w OFE . Jak bowiem orzekł Trybunał Konstytucyjny (sprawa K 1/14) składki zgromadzone w otwartych funduszach emerytalnych, są – w sensie konstytucyjnym – środkami

55 Analogicznie do obecnego art. 12 ust. 3c ustawy o CIT i art. 14 ust. 1e ustawy o PIT.

42

publicznymi, a zatem emerytura wypłacana osobie wcześniej uiszczającej te składki nie ma charakteru zwrotu wcześniej dokonanego przesunięcia majątkowego.

Zwolnione z podatku dochodowego powinny też zostać nagrody - przyznawane przez krajowe i zagraniczne organy i organizacje - za wybitne osiągnięcia z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz z tytułu działalności na rzecz praw człowieka, przy czym rozporządzenie Rady Ministrów powinno wskazywać listę tego rodzaju nagród. Zwolnienie tego rodzaju stanowi bowiem formę dodatkowego wsparcia ze strony państwa (nie pobierającego podatku od tak uzyskanego przysporzenia) społecznie szczególnie pożądanych postaw.

Z tego samego powodu z opodatkowania podatkiem dochodowym zwolnione powinny być – wypłacane z budżetu państwa lub samorządów terytorialnych albo przez organizacje pożytku publicznego – wygrane i nagrody w konkursach organizowanych zgodnie z przepisami o systemie oświaty, a także stypendia naukowe i edukacyjne oraz świadczenia pomocy materialnej dla uczniów i studentów i nagrody wypłacane sportowcom. Zwolnione z podatku dochodowego powinny być też świadczenia otrzymywane przez wolontariuszy na podstawie ustawy o działalności pożytku publicznego.

Zwolnieniu powinny podlegać także niewielkie – do progu określonego przez ustawodawcę – wygrane w grach i konkursach organizowanych zgodnie z prawem, a także określona wartość świadczeń otrzymywanych w związku promocją lub reklamą od osoby trzeciej, z którą podatnik nie pozostaje w żadnym stosunku prawnym. Uciążliwości związane z opodatkowaniem tych rodzajów przychodu przekraczałyby bowiem wynikające stąd korzyści fiskalne, a jednocześnie kontrola przestrzegania obowiązków podatkowych byłaby w przypadku tego rodzaju przysporzeń szczególnie trudna.

Z podatku zwolnione powinny też być uposażenia funkcjonariuszy międzynarodowych instytucji i organizacji, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem i których statuty przewidują zwolnienie od podatku wypłacanych przez nie uposażeń. W polskim systemie prawnym zobowiązania wynikające z tych statutów mają bowiem pierwszeństwo przed polskimi ustawami (w tym podatkowymi).

43

2.4 Przychód i zwolnienia przedmiotowe w podatku od dochodów z działalności gospodarczej

Jak była o tym mowa wcześniej, art. 12 ustawy o CIT – w sposób niezwykle rozwlekły i kazuistyczny – określa obecnie, co należy rozumieć przez przychód a co jest z tej kategorii wyłączone. Jednej i drugiej kategorii brakuje logiki, co stanowi zasadniczą przeszkodę racjonalnej interpretacji przepisów zarówno tego ważnego artykułu, jak i innych, z nim powiązanych. Proponowana przez nas definicja przychodu przywróci logikę zasadom określającym źródła przychodu z działalności gospodarczej i spowoduje, iż wyraźnie ograniczona zostanie potrzeba legislacyjnego uszczegółowiania, czy w danym przypadku dochodzi do powstania przychodu, czy też do niego nie dochodzi.

Samo wprowadzenie takiej definicji zweryfikuje też status części przysporzeń obecnie uznanych za przychód lub z niego wyłączonych. Dla przykładu, obecnie przez przychód uznaje się równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, mimo iż przysporzenie pozwalające na ich utworzenie powstaje wcześniej - w momencie wzbogacenia pozwalającego na utworzenie rezerwy. Po drugie, za przychód nie są traktowane pobrane wpłaty należności na poczet dostaw towarów i usług, mimo iż odpowiadają wskazanej wcześniej definicji przychodu. Choć tego rodzaju fikcje związane są często z fikcjami księgowymi stosowanymi na potrzeby rachunkowości, osłabiają one logikę i spójność systemu podatkowego i nie powinny być stosowane poza przypadkami, kiedy wymuszają je międzynarodowe standardy rachunkowości.

Zwiększeniu spójności systemu podatku od działalności gospodarczej służyłoby też przyjęcie założenia, iż zwolnienia podatkowe (kategorie przysporzeń spełniających przesłanki przychodu a z niego wyjętych decyzją prawodawcy lub podmiotów zwolnionych z podatku) zastosowane do działalności gospodarczej prowadzą do istotnych zaburzeń zasad konkurencji i nie powinny mieć miejsca. W konsekwencji jedynym rodzajem przysporzenia spełniającego warunki przychodu a do niego niewliczanego powinny być dotacje pochodzące bezpośrednio lub pośrednio z organizacji międzynarodowych, międzypaństwowych instytucji finansowych oraz ze środków przyznanych przez państwa obce, o ile wyłączenie takie przewiduje umowa międzynarodowa, której stroną jest Polska, jednostronna deklaracja Polski lub wiążący Polskę akt organizacji międzynarodowej.56 W tym przypadku bowiem – zgodnie z wymogami konstytucyjnymi – zasady przyjęte na mocy umowy międzynarodowej wiążącej Polskę powinny zyskać pierwszeństwo nad rozwiązaniami krajowymi (które

56 Na zasadach analogicznych do obecnego art. 17 pkt 47 ustawy o CIT.

44

powinny zakładać niedopuszczalność wyłączania poszczególnych kategorii przysporzeń z zakresu przychodu, o ile spełnione są przesłanki uznania tych przysporzeń za przychód).

Opisane właśnie założenie wymaga zwłaszcza rewizji podejścia do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) na podstawie stosownego zezwolenia.57 Specjalne Strefy Ekonomiczne były niezwykle pożytecznym narzędziem polityki przemysłowej dziesięć i dwadzieścia lat temu, kiedy plajtujące państwowe molochy wywoływały fale bezrobocia osób o niskich kwalifikacjach. SSE przeciwdziałały utrwalaniu się tego bezrobocia, dając zwalnianym robotnikom zatrudnienie i szansę stopniowej poprawy swoich kwalifikacji zawodowych. W sytuacji jednak, gdy – jak obecnie - SSE nie pokrywają się nawet z obszarami podwyższonego bezrobocia, utrzymywanie zwolnienia z podatku CIT jako zachęty inwestycyjnej nie realizuje już tego pierwotnego celu. Nie jest ono też niezbędną zachętą inwestycyjną przy proponowanej przez nas konstrukcji podatku od działalności gospodarczej, w którym – jak będzie o tym mowa dalej – do kosztów uzyskania przychodu wlicza się całość nakładów inwestycyjnych, a ewentualna strata obniża koszty uzyskania przychodu bez ograniczeń czasowych (lub, alternatywnie, nie opodatkowuje się dochodu osób prawnych, póki nie zostanie on wypłacony wspólnikom/współwłaścicielom/udziałowcom). W takim przypadku bowiem skala obniżenia ciężaru podatkowego przez inwestora zależy jedynie od wielkości faktycznie przez niego poczynionych inwestycji (akumulacji kapitału).58 Z zasady więc nowy inwestor będzie płacił jedynie niski podatek tak długo, jak ponosi finansowy ciężar inwestycji. Mechanizm ten mniej zaburza konkurencję i jest bardziej skutecznym instrumentem promowania działań inwestycyjnych niż system zwolnień podmiotowych. Zwolnienie z opodatkowania dochodów z działalności prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej powinno więc zostać zniesione, ponieważ w obecnych realiach stanowi ono nieadekwatny instrument polityki przemysłowej,

57 Obecnie art. 17 pkt 34 ustawy o CIT.58 W sensie poczynionych kosztów uzyskania przychodu. Takie rozumienie inwestycji jest szersze niż pojęcie inwestycji na gruncie ustawy o CIT (art. 4a pkt 1 tej ustawy definiuje jako inwestycje środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości) ale węższe niż definicja inwestycji wynikająca z ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 17: „aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści. W przypadku zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji przez inwestycje rozumie się lokaty”).

45

istotnie zaburzając prawidłowe działanie mechanizmów konkurencji rynkowej. Działanie takie powinno stanowić element procesu wygaszania Specjalnych Stref Ekonomicznych, z uwzględnieniem wytycznej trwałości już przyznanych zezwoleń inwestycyjnych.

2.5 Koszty uzyskania przychodu – uwagi ogólne

Koszty uzyskania przychodu powinny zostać zdefiniowane jako „nakłady dokonane w celu uzyskania przychodu: faktycznie poniesione przez podatnika bezzwrotnie wydatki, wartość faktycznie zrealizowanych przez niego świadczeń oraz wartość praw, których trwale się wyzbył. Wartość nakładów dokonanych w celu uzyskania przychodu nie może odbiegać od rynkowej, jeśli określenie ich wartości rynkowej nie jest nadmiernie utrudnione.”

Aby wspierać uczciwy obrót gospodarczy prawodawca powinien wskazać, iż kosztem uzyskania przychodu nie są świadczenia, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań, koszty wypłaconych przez podatnika odszkodowań z tytułu popełnionego przez niego deliktu albo nienależytego wykonania zobowiązania, zadośćuczynienia, odsetki za zwłokę, opłaty o charakterze sankcyjnym, grzywny i kary pieniężne.

Obecnie w niektórych przypadkach koszty uzyskania przychodu ponoszone są w jednym roku, natomiast rozliczane poczynając od innego (poprzedniego, jeśli wtedy wykazany został przychód, z którym związane są dane koszty).59 Choć w założeniu rozwiązanie takie ma służyć interesom podatnika (pozwala na szybsze wykazanie kosztów), ma ono miejsce w oparciu o fikcję przyczyniającą się do niespójności i niezrozumiałości systemu podatków dochodowych. Dlatego jako zasadę przyjąć należy, iż koszt uzyskania przychodu ponoszony jest w dniu, kiedy faktycznie do niego doszło.

W przypadku wszystkich podatków dochodowych zasadą powinno być przenoszenie rozliczalności strat podatkowych (nadwyżki kosztów uzyskania przychodu nad przychodem) pomiędzy latami, aż do momentu ich całkowitego potrącenia z przychodami. Innymi słowy postulujemy usunięcie prawnych limitów okresu rozliczania strat podatkowych. Oznacza to po pierwsze, że wykreślić należy ograniczenie (obecnie istniejące na gruncie PIT), zgodnie z którym „koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym

59 Art. 15 ust. 4b ustawy o CIT i art. 22 ust. 5a podatku o PIT.

46

roku podatkowym, w którym zostały poniesione…”.60 To samo dotyczy, obecnie istniejącego na gruncie ustawy o CIT, zastrzeżenia, iż „o wysokość straty … poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.”61 Tego rodzaju ograniczenia są nie tylko arbitralne, ale też zniechęcają do działalności inwestycyjnej, ponieważ – w pewnym uproszczeniu – wymuszają płacenie podatku od ponoszonych nakładów inwestycyjnych (w części, w jakiej nie można pomniejszyć dochodu o nakłady, podatnik zmuszony jest zapłacić podatek również od wartości tych nakładów). Tym samym demotywują one przedsiębiorców do prowadzenia działalności inwestycyjnej.

Rewizji powinno również ulec obowiązujące obecnie założenie, iż niektóre kategorie kosztów ponoszonych przez przedsiębiorcę jednoznacznie w związku z działalnością gospodarczą nie mogą prowadzić do powstania strat podatkowych.62

Ponieważ zawyżanie kosztów uzyskania przychodu przez podmioty powiązane, zwłaszcza tworzące struktury międzynarodowe, stanowi jeden z podstawowych sposobów agresywnej optymalizacji podatkowej, zmianom ułatwiającym rozliczanie kosztów uzyskania przychodu towarzyszyć musi dużo pełniejsza i skuteczniejsza kontrola opodatkowania dochodów podmiotów powiązanych oraz cen transferowych (zmiany w tym zakresie omawiamy w pkt 2.8 i 2.9).

Jak wskazywaliśmy w pkt 2.2, czynności prawne analogiczne do kredytu lub pożyczki nie powinny – w zakresie należności głównej – prowadzić do powstania przychodu ani kosztów jego uzyskania, ponieważ wynikające z nich wierzytelności mają charakter zwrotny. Oznacza to jednocześnie, że inwestowany w ten sposób przychód z innych źródeł podlegałby (najpierw) opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Bardzo często jednak czynność prawna, z którą związana jest inwestycja kapitałowa, ma inny charakter. Podstawową kategorią tego rodzaju czynności jest ta, w wyniku której podatnik wnosi do spółki lub spółdzielni składniki swojego majątku, w zamian za prawa o charakterze majątkowym uzyskiwane z tego samego tytułu (akcje, udziały, prawo do wkładu). We wszystkich tych 60 Art. 22 ust. 4 ustawy o PIT.61 Obecnie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT oraz art. 9 ust. 3 ustawy o PIT.62 Obecnie do strat nie mogą być zaliczane np. straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę: art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

47

przypadkach dochodzi do przeniesienia własności składników majątkowych w zamian za bezzwrotnie nabywane prawa majątkowe. Innymi słowy dochodzi do powstania przychodu po obydwu stronach transakcji, któremu jednak odpowiada z założenia tożsama wartość kosztów uzyskania tego przychodu. W ten też sposób do tej kwestii podchodzić powinien system podatkowy, zakładając jednocześnie opodatkowanie zysku kapitałowego (np. dywidend) uzyskanego następnie na skutek tego rodzaju transakcji.

Podobnie, w przypadku likwidacji spółki/spółdzielni bądź wystąpienia z niej wspólnika dochodzi do zbycia lub umorzenia praw o charakterze majątkowym w zamian za wypłatę z majątku. Tak samo jak w przypadku likwidacji spółki lub wystąpienia z niej podatnika należy traktować konsekwencje podatkowe podziału spółki oraz przypadek tzw. wymiany udziałów63 - czyli sytuacji, kiedy dochodzi do dwustronnego nabycia praw o charakterze majątkowym uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w spółce kapitałowej (lub spółdzielni). We wszystkich tych przypadkach dochodzi do powstania przychodu i odpowiadających mu kosztów jego uzyskania (w odwrotnej konfiguracji do wskazanej w poprzednim akapicie lub w analogicznej oraz odwrotnej).

Aby jednak brak opodatkowania nabycia udziałów, akcji i prawa do wkładu nie był nadużywany do agresywnej optymalizacji podatkowej, prawodawca powinien jasno określić, iż do tych sytuacji znajdują zastosowanie przepisy o kontroli stosowania cen transferowych (omawiane w pkt 2.9).64

Tak samo jak do opodatkowania przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce kapitałowej i spółdzielni należy podejść do opodatkowaniu papierów wartościowych inkorporujących prawa o charakterze majątkowym lub jednostek uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania oraz tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. We wszystkich tych przypadkach w zamian za bezzwrotne świadczenie pieniężne podatnik uzyskuje – uzyskane również bezzwrotnie – prawa majątkowe. W konsekwencji z przychodu z nabycia tych praw majątkowych powinno się potrącić odpowiadającą mu wartość wpłat dokonywanych przez podatnika w celu nabycia tych praw. Oczywiście opodatkowaniu powinien podlegać (uzyskany bezzwrotnie) dochód z tak inwestowanego kapitału.

63 Obecnie regulowaną przez art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.64 Wniosek taki wynikałby już z faktu, że na skutek opisanych przemian właścicielskich dochodzi do powiązań kapitałowych, do kontroli których służy instytucja kontroli cen transferowych.

48

2.6 Koszty uzyskania przychodu osobistego

Z natury majątku osobistego wynika, iż zdecydowana jego większość nie jest gromadzona w celu uzyskania przychodu, lecz w celach konsumpcyjnych. Dotyczy to zwłaszcza rzeczy ruchomych. Inaczej może być w przypadku nieruchomości, ze względu na dużo dłuższy okres faktycznej amortyzacji. Dlatego należy przyjąć, iż koszty nabycia nieruchomości mieszkaniowej stanowiącej miejsce zamieszkania podatnika powinny – w wariancie ograniczonym kwotowo w przypadku nabycia pierwszej nieruchomości będącej (współ)własnością podatnika - stanowić koszt uzyskania przychodu osobistego (tak jak uzyskana cena za nieruchomość powinna stanowić przychód).

Założenie to pozwoliłoby m.in. na rezygnację z bizantyjsko skonstruowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, który zwalnia z tego podatku „dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości … w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.” Proponowane przez nas rozwiązanie pozwala osiągnąć zbliżony cel w dużo prostszy sposób: ponieważ każda sprzedaż nieruchomości z majątku osobistego stanowić będzie przychód z działalności osobistej, a każdy zakup nieruchomości stanowiącej miejsce zamieszkania podatnika będzie prowadził do powstania kosztów uzyskania przychodu, podatnik nie uzyska dochodu do opodatkowania, jeśli w danym roku (lub do dnia przedstawienia zeznania rocznego, czyli w trakcie pierwszych czterech miesięcy kolejnego roku) dokona obydwu transakcji. Jeśli kupowana nieruchomość stanowiąca miejsce zamieszkania podatnika będzie miała wartość wyższą niż sprzedawana, podatnik wykaże stratę zmniejszającą wysokość należnego podatku. Jeśli będzie odwrotnie, różnica powiększy podatek do zapłaty.

Jednocześnie należy rozważyć możliwość zaliczenia części czynszu do kosztów uzyskania przychodu, by system podatkowy nie preferował zakupu nieruchomości w stosunku do wynajmu.

Założenia proponowanego przez nas modelu podatku dochodowego nasuwają też pytanie, jak należy traktować nakłady na ulepszenie następnie sprzedanej nieruchomości. Konstrukcyjnie wydatki te zawierać się będą z

49

pewnością w definicji kosztu uzyskania przychodu. Ze względów praktycznych bardziej racjonalne jest jednak wyłączenie z tej kategorii (na zasadzie wyjątku) nakładów poniesionych na nieruchomość, czyli traktowanie tych nakładów jako przeznaczonych na zaspokojenie potrzeb właściciela, nie zaś na osiągnięcie przychodu (nawet jeśli w indywidualnym przypadku byłoby inaczej). Ponieważ bowiem kontrola, czy w indywidualnym przypadku podatnik poniósł nakłady na nieruchomość w celu zwiększenia osiągniętego z niej przychodu czy jedynie poprawy komfortu mieszkania jest w praktyce niemożliwa, łatwo mogłoby dochodzić na tym tle do poważnych patologii. Z kolei opisany teraz wyjątek nie powinien przeciwdziałać inwestowaniu w poprawę substancji nieruchomości, lecz motywować podatników do dokonywania owych inwestycji w takiej perspektywie czasowej, by możliwie duża część takiej inwestycji uległa faktycznej amortyzacji przed sprzedażą nieruchomości (w takim przypadku nakłady faktycznie nie mają charakteru kosztów uzyskania przychodu).

Odrębną kwestią dotyczącą kosztów uzyskania przychodu osobistego są koszty zryczałtowane.65 W swoim pierwotnym założeniu miały one pokryć koszty stawiennictwa pracownika w zakładzie pracy (koszty biletu do i z pracy). Z czasem jednak instytucja ta zaczęła ewoluować w kierunku swego rodzaju ulgi podatkowej, uzupełniającej kwotę wolną od podatku i oderwanej od sensu określenia „koszt uzyskania przychodu” (czyli nakład poniesiony przez podatnika w celu maksymalizacji przychodu). Zawarty dalej (pkt 2.12) postulat wyraźnego podwyższenia kwoty wolnej od podatku od dochodów osobistych pozwala wyeliminować tego rodzaju sztuczne uzupełnienia instytucji kwoty wolnej, a tym samym zrezygnować z instytucji zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu.

Regułą podatku PIT jest to, że objęta nim ma być maksymalnie duża część przychodu podatnika. Bez tej reguły za koszt uzyskania przychodu przy opodatkowaniu dochodów osobistych potraktować należałoby bowiem koszt zakupu żywności, rekreacji itp., bo są one niezbędne podatnikowi do wydajnej pracy. Pozbawiałoby to ten podatek funkcji fiskalnej. Tworzenie odstępstw od wskazanej reguły opodatkowania dochodów osobistych łatwo też może prowadzić do tworzenia kolejnych wyłomów. Uniemożliwia bowiem udzielenie przekonującej odpowiedzi na pytanie, dlaczego jedną kategorię kosztów

65 Wynoszą one od 1.335 zł rocznie (przychody z jednego tytułu) do 2.002 zł 05 gr rocznie (przychody z więcej niż jednego tytułu) w przypadku zatrudnienia w miejscowości zamieszkania podatnika oraz od 1.668 zł 72 gr rocznie (przychody z jednego tytułu) do 2.502 zł 56 gr rocznie (przychody z więcej niż jednego tytułu) w przypadku zatrudnienia poza miejscowością zamieszkania podatnika i nieotrzymywania dodatku za rozłąkę: art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

50

ponoszonych przez osobę fizyczną prawodawca uznaje za koszt uzyskania przychodu, a inną nie.

Argumenty te prowadzą do wniosku o konieczności zasadniczego wyeliminowania dopuszczalności stosowania kosztów uzyskania przychodu do przychodów osobistych. Jednocześnie - wyraźnie wyższa niż obecnie – proponowana przez nas kwota wolna pozwalałaby na złagodzenie ciężaru podatkowego w grupie osób najmniej produktywnych, w której klin podatkowy szczególnie wyraźnie wypycha podatników do szarej strefy. Zmniejszyłaby się więc wyraźnie potrzeba uzupełnienia zbyt niskiej obecnie kwoty wolnej ulgami przybierającymi aktualnie postać dodatkowych zwolnień i kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto, proponowane przez nas zmiany w VAT powinny wyraźnie zwiększyć wpływy z tego podatku, na skutek zdecydowanego zmniejszenia liczby przypadków stosowania stawek obniżonych oraz ograniczenia skali ukrywania obrotu i wyłudzeń zwrotu tego podatku. W momencie, kiedy wynikające stąd dodatkowe przychody budżetowe przewyższą koszty podatkowe proponowanych przez nas zmian w systemie podatków dochodowych (zwłaszcza podatkowo bardziej przyjaznego traktowania działalności inwestycyjnej przedsiębiorców oraz podwyższonej kwoty wolnej), nadwyżka budżetowa powinna zostać skierowana na obniżenie poziomu długu publicznego, od lat rosnącego w zbyt szybkim tempie. Ewentualnie powinno dojść też do obniżenia poziomu podatku dochodowego, co zmniejszałoby pozapłacowe koszty pracy, a tym samym sprzyjało zwiększaniu zatrudnienia.

Jeśli jednak prawodawca uznałby, że konieczne jest podatkowe uprzywilejowanie niektórych wydatków ponoszonych przez osoby fizyczne, kształt kategorii kosztów uzyskania przychodu, jakie byłyby następstwem tego zabiegu, powinien być zupełnie inny niż obecnie – zarówno gdy chodzi o cele, jak i stopień elastyczności fiskalnej.

Poniżej opisane zostały trzy takie przypadki: dwa związane z wydatkami na kształcenie, trzeci z wydatkami na leczenie.

Pierwsza ze wskazanych trzech kategorii ma związek z obowiązującymi obecnie ulgami i świadczeniami na dzieci. System podatkowy zawiera dwa tego rodzaju udogodnienia (a uzupełnia je program „500+”, skonstruowany jako specyficzny instrument pomocy społecznej, nie zaś polityki podatkowej). Udogodnieniami tymi są ulgi podatkowe na małoletnie dzieci66 oraz możliwość

66 Art. 27f ustawy o PIT.

51

wspólnego rozliczania się osoby samotnej z dzieckiem.67 Pierwsze z nich nie motywuje jednak do zwiększania nakładów na opiekę i wykształcenie dzieci (wysokość ulg jest niezależna od tych nakładów). Druga z kolei zachęca do nadużyć. Ponieważ spełnienie przesłanki samotnego wychowywania dziecka w powyżej wskazanym sensie nie jest w żaden sposób weryfikowane, pary wychowujące dzieci w nieformalnych związkach łatwo mogą na tej podstawie uzyskać nienależną korzyść podatkową.

Rozwiązaniem dużo lepiej przyczyniającym się do realizacji funkcji ulg na dzieci, jeśli rozumieć przez nią nie tylko próbę zagwarantowania dzieciom minimum egzystencji, ale też wsparcie procesu ich wychowania z pożytkiem dla społeczeństwa, byłoby uznanie za koszt uzyskania przychodu osoby fizycznej części udokumentowanych kosztów (określanych rokrocznie i zależnych od sytuacji budżetowej Skarbu Państwa) na:

1. opiekę osoby trzeciej nad dzieckiem od momentu zakończenia urlopu rodzicielskiego do wejścia dziecka w wiek szkolny; w koszty te mogłyby zostać wliczone wydatki na opiekę pozaprzedszkolną w przypadku, kiedy znajdujące się w rejonie zamieszkania rodzica sprawującego opiekę nad dzieckiem placówki publiczne odmówiłyby przyjęcia dziecka z powodu braku miejsc, a także wydatki na opiekę poza bezpłatnymi godzinami opieki przedszkolnej;

2. kształcenie dzieci w szkole podstawowej poza godzinami zajęć lekcyjnych; w takim przypadku akt podustawowy powinien określać rodzaje oraz warunki tego rodzaju kształcenia.

3. kształcenie praktyczne w szkołach średnich i wyższych.

Wprowadzenie ostatniego ze wskazanych mechanizmów podatkowego wsparcia wychowania dzieci (uznania za koszty uzyskania przychodu kosztów kształcenia praktycznego w szkołach średnich i wyższych) wymaga po pierwsze stworzenia systemu kształcenia praktycznego, uzupełniającego obecny system kształcenia teoretycznego. Ten komponent powinien być zasadniczo płatny, ponieważ kształcenie praktyczne pociąga zdecydowanie wyższe koszty niż kształcenie teoretyczne (musi też być szczegółowo nadzorowany i usprawniany przez kuratoria oraz organy nadzoru merytorycznego nad szkołami wyższymi). Wymaga ponadto większego zaangażowania uczniów, dając im jednak dużo większe szanse na rynku pracy niż kształcenie teoretyczne.

67 Art. 6 ust. 4 ustawy PIT.

52

Na marginesie systemu podatkowego dodać należy w związku ze wskazaną wyżej odpłatnością kształcenia praktycznego, iż – aby nie blokowała ona mobilności społecznej (możliwości awansu społecznego osób z ubogich rodzin) - koszty kształcenia części najlepszych uczniów w placówkach o najwyższym poziomie kształcenia praktycznego pokrywane powinny być z budżetu państwa. To samo powinno dotyczyć mniejszej (np. o 10%) części najlepszych uczniów w placówkach o średnim poziomie kształcenia praktycznego i jeszcze mniejszej (np. o 20%) najlepszych uczniów w placówkach o najniższym poziomie kształcenia praktycznego. Mechanizm taki pozwałby na korzystanie z tego rodzaju kształcenia również uczniom z rodzin o niższych dochodach oraz tworzyłby swego rodzaju konkurencję między placówkami.

Przyjęcie tego rodzaju rozwiązań – inaczej niż program 500+ i obecna ulga na dzieci – nie demotywowałoby rodziców do podejmowania zatrudnienia, a jednocześnie stymulowałoby rozwój rynku edukacji i opieki nad dzieckiem, nie podważając jednocześnie istoty publicznej opieki przedszkolnej i szkolnej. Korespondowałoby też koncepcyjnie z ideą kosztów uzyskania przychodu. Osobista opieka rodzica nad dzieckiem, czyli nieponoszenie przez niego kosztów opieki/kształcenia przez osoby trzecie, o których mowa w pkt 1-3, skutkuje m.in. koniecznością ograniczenia aktywności zawodowej, a więc zmniejsza jego przychód. W tym sensie nakłady na opiekę/kształcenie dzieci stanowią koszty uzyskania przychodu rodzica ponoszącego wysiłek opiekuńczo-wychowawczy. Usprawiedliwia to również zróżnicowanie kwot, jakie faktycznie podatnicy mogliby odpisywać na ten cel (podatnicy osiągający wyższe przychody mogliby na cele wychowawcze odpisać wyższe kwoty niż ci osiągający niskie dochody): podatnik osiągający wyższe przychody utraci większy przychód poświęcając na opiekę nad dzieckiem tyle samo czasu co osoba osiągająca niższe przychody.

Druga kategoria kosztów uzyskania przychodu osobistego dotyczyć mogłaby odpłatnego kształcenia podatnika – do określanego rokrocznie, w zależności od sytuacji budżetowej Skarbu Państwa, pułapu procentowego przychodu. Koszty te pozostają bowiem z zasady w związku z rozwojem zawodowym podatnika, który z kolei stanowi podstawę działalności pozwalającej na osiągnięcie wyższych przychodów z aktywności zawodowej.

Trzecia mogłaby odnosić się do wydatków – ponoszonych przez podatnika na swoją rzecz lub na rzecz osób pozostających na jego utrzymaniu – na leczenie i rehabilitację oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych osobom

53

niepełnosprawnym, świadczonych przez podmioty prywatne. Z pewnością jednak uprawnienie to ograniczone powinno zostać w trojaki sposób. Po pierwsze, przysługiwać mogłoby jedynie w zakresie świadczeń objętych koszykiem świadczeń podstawowych. Po drugie, Ministerstwo Zdrowia musiałoby określić maksymalny pułap ceny świadczenia, jakie podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu. Po trzecie, omawiana teraz kategoria kosztów musiałaby zostać ograniczona do rokrocznie określanego procentowo poziomu przychodu, zależnego od sytuacji budżetowej Skarbu Państwa.

Takie rozwiązanie jako warunek wstępny wymagałoby odwrócenia - zainicjowanego przez obecny rząd – procesu eliminacji prywatnej służby zdrowia. Przyjmujemy jednak, że odwrócenie tego trendu jest tylko kwestią czasu, ponieważ popyt na świadczenia medyczne wyraźnie przekracza możliwości zaspokojenia go przez państwowych świadczeniodawców. Przy uwzględnieniu tego zastrzeżenia dodajemy, że włączenie wydatków na leczenie u prywatnych świadczeniodawców do kosztów uzyskania przychodu (przy zachowaniu trzech wskazanych wcześniej warunków) potwierdzałoby istnienie – niezauważanego obecnie przez prawodawcę68 - związku między stanem zdrowia a zdolnością do aktywności zawodowej. Wsparcie tej aktywności mechanizmami podatkowymi staje się szczególnie ważne, gdy – jak obecnie - ze względów demograficznym niezbędne jest wydłużanie aktywności zawodowej społeczeństwa, a świadczenia w ramach publicznego systemu opieki zdrowotnej nie są w stanie zapewnić odpowiedniego poziomu ochrony. Jako skutek uboczny, proponowane rozwiązanie zwiększyłoby popyt na odpłatne świadczenia lekarskie, zmniejszając tym samym czas oczekiwania na świadczenia w ramach koszyka świadczeń podstawowych realizowanych przez publiczny system opieki zdrowotnej.

Na zakończenie omówienia ewentualnych nowych kategorii kosztów uzyskania przychodu, których wprowadzenie ma większy sens społeczny niż niespójny i nieracjonalny obecny system, podkreślamy trzy podstawowe kwestie. Po pierwsze, spośród zmian ograniczających wpływy z podatków dochodowych istotniejsze niż wprowadzenie którejkolwiek z nowych kategorii kosztów uzyskania przychodu jest podwyższenie kwoty wolnej od podatku oraz poprawa warunków dla działalności inwestycyjnej przedsiębiorstw, a sytuacja fiskalna państwa nie pozwala obecnie na

68 Obecnie od podstawy wymiaru podatku odliczyć można jedynie wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesione w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne (art. 26 ust. 1 pkt 6).

54

połączenie tych zmian z wprowadzeniem nowych kategorii kosztów uzyskania przychodu. Po drugie, wprowadzenie tych zmian rozważyć można dopiero po wystarczająco skutecznej naprawie systemu VAT. Po trzecie, nawet w takim przypadku powiązać je należy z przeglądem wydatków publicznych i ich ograniczeniem (zwłaszcza w zakresie dotacji do nierentownych przedsiębiorstw). Wprowadzanie omawianych teraz kategorii kosztów uzyskania przychodu nie ma bowiem sensu, jeśli następstwem tego byłoby zwiększenie poziomu długu publicznego.

Zmianie ulec też powinny zasady opodatkowania umów cywilnoprawnych. Aby przeciwdziałać negatywnym konsekwencjom podatkowym nadużywania tego rodzaju umów i zrezygnować z fikcji prawnych wynikających z ryczałtowych kosztów uzyskania przychodu w przypadku umów cywilnoprawnych, proponujemy całkowicie zrezygnować z tej kategorii kosztów uzyskania przychodu, przy zachowaniu obecnie istniejącej możliwości odliczenia od przychodu kosztów faktycznie poniesionych przez wykonawcę/zleceniobiorcę (wariant zmiany docelowej). W proponowanym przez nas modelu podatku dochodowego negatywne konsekwencje finansowe tej zmiany dla uboższej części twórców złagodziłoby wyraźne podwyższenia kwoty wolnej od podatku (pkt 2.12).

W wariancie zmiany minimalnej – tj. gdyby prawodawca uznał za zasadne wspieranie instrumentami podatkowymi również bogatszych twórców - stosowanie w umowach cywilnoprawnych (o dzieło) 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu przeniesienia praw autorskich i praw pokrewnych powinno wyraźnie zostać zawężone jedynie do utworów stworzonych wyłącznie w oparciu o własną, niepowtarzalną koncepcję. W tym wariancie Minister Finansów powinien opublikować ogólną interpretację prawa podatkowego wskazującą, jak pojęcie to należy rozumieć.

2.7 Koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej oraz powiązane zagadnienia rachunkowe

Obecnie w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do kosztów uzyskania przychodu zaliczane są jedynie odpisy amortyzacyjne. Choć konstrukcji tej przyświeca racjonalne założenie, iż środki trwałe oraz wartości niematerialne mogą być – i z zasady są – wykorzystywane na potrzeby osiągania przychodu przez okres dłuższy niż rok, reguły determinujące sposób rozłożenia w czasie odpisów amortyzacyjnych są

55

arbitralne69 i komplikują rachunkowość podatkową (wymagają bowiem przyjęcia, że wydatek ponoszony jest tylko częściowo wtedy, kiedy do niego doszło, a częściowo – rok dwa, trzy, itp. – później).

Dlatego jako zasadę proponujemy w pierwszej kolejności, iż każdy podatnik może wybrać sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu w oparciu o jednorazowy odpis amortyzacyjny. W takim przypadku kwotę dochodu w danym roku podatkowym obniżałoby się o pełną kwotę kosztów uzyskania przychodu wówczas poniesionych, w tym o pełną kwotę nakładów na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne . Przy takim założeniu koszty uzyskania przychodu wykazywane byłyby w miesiącu, w którym zostały faktycznie poniesione.

Wybór sposobu amortyzacji powinien być trwały. Przedsiębiorca korzystający z jednorazowych odpisów amortyzacyjnych powinien stosować tę metodę do wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jego wybór powinien też być niezmienny przez cały czas prowadzenia działalności gospodarczej.

Rozwiązanie taki przede wszystkim przywróciłoby spójność koncepcyjną założeniom systemu podatkowego. Nawet bowiem jeśli środek trwały używany jest do osiągnięcia przychodu przez szereg lat, koszt uzyskania tego przychodu poniesiony zostaje wyłącznie w roku zakupu tego środka trwałego. Podobnie, przychody z jego zbycia ponoszone są – poza przypadkami szczególnymi – jedynie w roku dokonania tej transakcji. Mimo to w przypadku wszystkich podatników, poza tzw. małymi podatnikami, ustawodawca wyłączył możliwość dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych.70

Nasza propozycja zakłada zastosowanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych do wszystkich podatników. Dzięki temu udałoby się przywrócić bezpośredni związek między dokonywanymi inwestycjami i kosztami uzyskania przychodu, jednocześnie bardzo upraszczając system podatkowy. W przypadku zastosowania jednorazowych odpisów

69 Wysokość odpisów amortyzacyjnych środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych zależy od decyzji ustawodawcy (wysokość odpisów amortyzacyjnych regulowana jest zwłaszcza art. 16i ustawy o CIT, art. 22i ustawy o PIT oraz wykazem stawek amortyzacyjnych stanowiącym załączniki nr 1 do ustaw o CIT i PIT) oraz przewidywanego okresu używania środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych.70 Zgodnie z art. 4a pkt 10 ustawy CIT i art. 5a pkt 20 ustawy PIT małym jest ten podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro. Możliwość dokonywania przez tę grupę podatników jednorazowych odpisów amortyzacyjnych wynika z art. 16k ust. 7 ustawy o CIT oraz art. 22k ust. 7 ustawy o PIT.

56

amortyzacyjnych automatycznie rację bytu straciłyby również przepisy dążące obecnie do racjonalizacji podstawowych zasad rządzących amortyzacją i jej wpływem na koszty uzyskania przychodu.71

Oprócz stymulowania działalności inwestycyjnej, rezygnacja z fikcji związanych z amortyzacją zdjęłaby z podatników bardzo dużą część obecnie obowiązujących uciążliwości rachunkowych (w tym konieczności prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych). Oznacza to też, że przeformułować należałoby zakres obowiązków wynikających z ustawy o rachunkowości.72 Powinny one w każdym przypadku obowiązywać podmioty, które obowiązane są do sporządzania podlegającego badaniu rocznemu skonsolidowanego sprawozdania finansowego grup kapitałowych lub rocznego sprawozdania finansowego, ponieważ szczególne reguły rachunkowe w przypadku tych podmiotów wymuszane są przez prawo UE.73 Jak natomiast była mowa wcześniej, inni przedsiębiorcy mogliby albo stosować reguły ustawy o rachunkowości (w tym dotyczące prowadzenia ksiąg podatkowych i odpisów amortyzacyjnych), albo jedynie zasady rachunkowości podatkowej oparte na uproszczonej rachunkowości i jednorazowych odpisach amortyzacyjnych.

Odrębną kwestią są sytuacje, gdy dochodzi do „zamrożenia” środków na zabezpieczenie ewentualnych przyszłych kosztów. Według obecnie obowiązujących reguł do kosztów uzyskania przychodu zalicza się również koszty zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, czyli zwłaszcza rezerwy i fundusze prewencyjne. Założenie to nie jest konsekwentnie przestrzegane przez prawodawcę.74 Jednak tam, gdzie ma zastosowanie, oznacza

71 Np. art.15 ust. 4a ustawy CIT oraz art. 22 ust. 7b, zgodnie z którymi koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu albo w miesiącu, w którym zostały poniesione, albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo poprzez odpisy amortyzacyjne.72 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. 1994, Nr 121, poz. 591, ze zm.73 Zakres takich podmiotów określony jest obecnie przez art. 64 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek, zmieniająca dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2006/43/WE oraz uchylająca dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG.74 Zgodnie zwłaszcza z art. 23 ust. 1 pkt 22 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z odrębnych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości.

57

ono, że powstanie lub zwiększenie rezerw stanowi koszt uzyskania przychodu, natomiast przychód powstaje na etapie rozwiązania lub zmniejszenia rezerw.

Choć ekonomicznie tego rodzaju fikcja prawna stymuluje akumulację kapitału, zwłaszcza w celach ostrożnościowych, prowadzi jednak niejako do postawienia systemu podatkowego „na głowie”: to, co w istocie jest przychodem – wzbogacenie przedsiębiorcy - staje się kosztem jego uzyskania w chwili zawiązania rezerwy (i odwrotnie). Aby zminimalizować negatywne konsekwencje systemowe tego rozwiązania proponujemy uznać po pierwsze, że wydatki na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów traktowane są na równi z kosztami uzyskania przychodu, a nie że są kosztem uzyskania przychodu. Zabieg ten nie osłabiałby koncepcyjnie definicji kosztów uzyskania przychodu, ponieważ nie pozostawiałby wątpliwości, że w istocie omawiana teraz kategoria nie jest kosztem uzyskania przychodu.

Po drugie, wydatki te powinny być traktowane na równi z kosztami uzyskania przychodu wyłącznie wówczas, gdy obowiązek ich ponoszenia przez przedsiębiorcę wynika z innych ustaw. W celu dalszego skłonienia przedsiębiorców do akumulacji kapitału możliwe jest również rozważenie dalej idącego wariantu, w którym wydatki na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów traktowane są jako koszt uzyskania przychodu zawsze wtedy, gdy przedsiębiorca uprawniony jest do ich ponoszenia. Do tego drugiego wariantu należy jednak podchodzić ostrożnie, ponieważ szeroko otwiera on drogę do wyraźnego obniżenia dochodów budżetowych z podatku dochodowego od przedsiębiorców.

Proponowana teraz zmiana nie tylko zracjonalizowałaby opodatkowanie działalności gospodarczej, ale też pozwoliłaby na usunięcie z ustaw podatkowych szeregu kazuistycznych a jednocześnie niepoprawnie zredagowanych przepisów. Jako przykład podać można art. 15 ustawy o CIT. Mimo iż jego ust. 1 stanowi obecnie, iż kosztami uzyskania przychodów są również koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (to założenie uległoby pewnej modyfikacji po przyjęciu proponowanej przez nas definicji kosztów uzyskania przychodu), ust. 1b pkt 1 i 2 stanowi, że „u ubezpieczycieli kosztem uzyskania przychodów za rok podatkowy są koszty ustalone zgodnie z ust. 1, a także rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe …. i odpisy na fundusz prewencyjny”. Tak skonstruowane przepisy wyraźnie – aczkolwiek całkowicie nielogicznie -

58

każą przyjąć, że rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe nie są tworzone w celu zabezpieczenia źródła przychodów.75

Choć w zdecydowanej większości sytuacji o kosztach uzyskania przychodu przesądzi już definicja tego pojęcia, w niektórych przypadkach należy utrzymać przepisy szczegółowe, gdy brak tego rodzaju uszczegółowienia wywoływałby wątpliwości interpretacyjne.

W przypadku podatku dochodowego od działalności gospodarczej ustawa powinna w pierwszej kolejności precyzować, że do kosztów uzyskania przychodu (z zastrzeżeniem enumeratywnie określonych wyjątków, o których mowa dalej) wlicza się wydatki na zakup towarów, wartości niematerialnych i praw własności intelektualnej niezbędnych do świadczenia przez pracownika pracy.

Z innych świadczeń na rzecz pracowników dwa – szczególnie ważne – powinny stanowić koszty uzyskania przychodu. Pierwszy to koszty prowadzenia zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola, przy czym dwóch lub więcej przedsiębiorców powinno móc utworzyć wspólnie tego rodzaju placówki.76 Po drugie, do kosztów uzyskania przychodu należy wkalkulowywać wszelkie ponoszone przez pracodawcę koszty kształcenia pracowników i innego podwyższania ich kwalifikacji zawodowych (jeśli nie są wliczane do kosztów uzyskania przychodu pracownika).

W przypadku zatrudnienia pracowników niepełnosprawnych pracodawca powinien mieć możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu nie tylko poniesionych wydatków na zatrudnienie i przystosowanie miejsca pracy do potrzeb osoby niepełnosprawnej, ale też kosztów obniżonej wydajności osoby niepełnosprawnej. Wielkość takiego zwiększenia wysokości kosztów uzyskania przychodu określona powinna zostać w ustawie i zależeć od stopnia niepełnosprawności zatrudnionego. Mechanizm ten powinien zastąpić – mało skuteczne i często prowadzące do patologicznych następstw – szczególne obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, jak i przewidziane nią mechanizmy motywowania niepełnosprawnych do podejmowania samozatrudnienia. Zwłaszcza gdyby niepełnosprawny mógł wliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty

75 Bo o zabezpieczeniu źródeł przychodów mówi art. 15 ust. 1, a według art. 15 ust. 1b pkt 1 i 2 rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe i odpisy na fundusz prewencyjny stanowią kategorię odrębną.76 Bez obowiązujących obecnie (art. 15 ust. 1za pkt 2 lit. a ustawy o CIT) limitów kwotowych.

59

rehabilitacji niezbędne do działalności gospodarczej (a ewentualne straty podatkowe z tego wynikające przenoszone byłyby na kolejne lata – na ogólnych proponowanych przez nas zasadach) system podatkowy pozwoliłby na realizację – dużo skuteczniej i przy mniejszych kosztach transakcyjnych – celów Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Stanowi to jeden z wielu powodów przemawiających za rozwiązaniem tego Funduszu.

Z perspektywy stabilności finansowej gospodarki jest niezwykle istotne, aby motywować przedsiębiorców do akumulowania kapitału na potrzeby działalności inwestycyjnej zamiast finansowania działalności długiem. Aby wesprzeć ten cel proponujemy przyjąć, że do kosztów uzyskania przychodu wliczana powinna być jedynie część (uiszczonego) oprocentowania kredytów, pożyczek, leasingu oraz analogicznych zobowiązań.

Podobnie jak obecnie z systemu podatku dochodowego wyeliminowane powinny zostać te kategorie kosztów, które nie mogą zrealizować celu, jakim jest uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej. Do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej nie powinno się zatem wliczać zwłaszcza wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku podatnika, jeśli nie są wykorzystywane dla celów działalności prowadzonej przez podatnika lecz służą osobistym celom pracowników i innych osób albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą podatnika.77 Nie można bowiem przyjąć, iż tego rodzaju koszty są ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

Na zbliżonych zasadach, o ile wydatki z tytułu używania przez pracowników podatnika samochodów służbowych niewątpliwie powinny stanowić (na zasadach ogólnych) koszty uzyskania przychodu (jako wydatki poczynione przez podatnika w związku z zatrudnieniem pracownika), dla eliminacji nadużyć zasadne jest utrzymanie ograniczeń kwotowych dopuszczalnych wydatków na ten cel kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodu. Takim racjonalnym ograniczeniem, stosowanym obecnie,78 jest kwota ustalona przy zastosowaniu stawek za kilometr przebiegu pojazdu lub wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego.

Z tego samego powodu – aby uniknąć nadużyć - do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej nie powinny wchodzić wydatki na

77 Obecnie art. 16 ust. 1 pkt 52 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o PIT.78 Art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o PIT.

60

reprezentację, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne i zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.79

2.8 Zakres terytorialny opodatkowania

Ustawy o CIT i PIT przewidują (w art. 3), że podatnicy, jeżeli mają siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że podatkowi dochodowemu podlegać powinna całość ich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W przypadkach nierezydentów obowiązuje natomiast tzw. ograniczony obowiązek podatkowy. Oznacza on, że opodatkowaniu w Polsce podlegają wyłącznie ich dochody osiągane na terytorium Polski.

Nieograniczony obowiązek podatkowy w prostej linii prowadzi do akceptacji ewentualności podwójnego opodatkowania, któremu z kolei mają przeciwdziałać umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W praktyce jednak umowy te stały się pretekstem do ograniczenia obydwu rodzajów obowiązku podatkowego w taki sposób, iż również dochody osiągane w Polsce przestają być opodatkowane w kraju, a stają się opodatkowane za granicą (również w krajach, gdzie opodatkowanie dochodów jest dużo niższe). To z kolei stanowi bezpośrednią przyczynę agresywnej optymalizacji podatkowej i olbrzymich uszczerbków w dochodach budżetowych. Aby temu przeciwdziałać, reguły określające terytorialny zakres opodatkowania powinny ulec głębokim zmianom.

Próbą dokonania takiej zmiany jest projekt dyrektywy ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego.80 Projekt ten:

1. Określa próg procentowy kwoty odsetek, obliczany na podstawie zysku z działalności operacyjnej brutto podatnika, które podatnik może odliczyć w ciągu roku podatkowego (art. 4);

79 Aktualnie wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT.80 Z dnia 28.01.2016 r. COM(2016)26, dostępny na http://ec.europa.eu/transparency/regdoc/rep/1/2016/PL/1-2016-26-PL-F1-1.PDF.

61

2. Zakłada opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu (art. 5);

3. Przewiduje klauzulę odstąpienia od zwolnienia na rzecz metody zaliczenia dochód wpływający do Unii z kraju trzeciego, jeśli to państwo trzecie stosuje szczególnie niskie opodatkowanie (art. 6);

4. Zakłada wprowadzenie klauzuli ogólnej przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania (art. 7);

5. Tworzy zasady przeciwdziałające przerzucaniu zysków ze spółek dominujących - podlegających wyższemu opodatkowaniu - do kontrolowanych spółek zagranicznych podlegających niskiemu opodatkowaniu (art. 8-9);

6. Określa reguły mające zneutralizować skutki rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych (art. 10).

Wadą wszystkich wskazanych mechanizmów jest ich bardzo skomplikowany charakter, co utrudni ich stosowanie. Tym samym trudno spodziewać się, że rzeczywiście będą one w stanie skutecznie przeciwdziałać agresywnej optymalizacji podatkowej. Walka z erozją bazy podatkowej CIT powinna więc polegać w pierwszej kolejności na innym działaniu: stworzeniu czytelnych reguł podstawowych w miejsce bardzo złożonych (i często niemożliwych do racjonalnego wytłumaczenia) szczegółowych zasad określających obecnie zakres terytorialny opodatkowania podatkiem dochodowym.81 Zabieg taki pozostawałby w zgodzie z wyrażonym w projekcie dyrektywy założeniem (art. 3), iż dyrektywa ma pozostać „bez uszczerbku dla stosowania krajowych przepisów prawa lub postanowień umów mających na celu zapewnienie wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych CIT”.

Podstawowym założeniem powinno być opodatkowanie polskim podatkiem dochodowym wszystkich niepodzielonych zysków uzyskiwanych na terenie Polski.

Inne dochody, nieopodatkowane wcześniej (wypłaty podzielonego zysku) podlegałyby opodatkowaniu w Polsce podatkiem zryczałtowanym w wysokości 14% (tj. według stawki stanowiącej różnicę między podatkoskładką płaconą przez osoby fizyczne a stawką podatku dochodowego płaconego przez osoby prawne - por. pkt 2.13), jeśli przysługują polskim podatnikom. Wyjątek powinien dotyczyć zysków wypłacanych przez polską spółkę zależną spółce dominującej 81 Art. 20 i nast. ustawy o CIT.

62

zarejestrowanej w innym państwie, jeśli wyłączenie takie przewiduje prawo UE82 lub umowa międzynarodowa. Skorzystanie z tego wyjątku uwarunkowane powinno jednak zostać wykazaniem, że wypłacony zysk został opodatkowany w państwie rejestracji spółki dominującej według stawki nie niższej niż obowiązująca w Polsce.

Wprowadzenie takiej spójnej i logicznej zasady eliminowałoby pole do przerzucania przychodów w ramach podmiotów wielonarodowych tylko po to, by uniknąć płacenia podatku w Polsce. Zabieg taki zgodny byłby z zasadą neutralności fiskalnej, obowiązującymi Polskę unormowaniami unijnymi i trendami europejskiej polityki podatkowej (jak niedawno publicznie stwierdził Pierre Moscovici, członek Komisji Europejskiej odpowiedzialny za politykę podatkową UE: „mamy dosyć międzynarodowych firm korzystających z tej lub tamtej korzystnej dla nich reguły … żeby uniknąć płacenia podatków tam, gdzie prowadzą działalność i płacić bardzo małe podatki tam, gdzie stawki są niskie”).83 Trendy te są istotne, ponieważ wpływają na sposób interpretacji prawa UE – w tym rozumienie kompetencji państw członkowskich – przez instytucje UE, w tym zwłaszcza przez będącą tzw. „strażnikiem traktatów” (uprawnioną do pozywania państw przed Trybunał Sprawiedliwości za naruszenie prawa UE) Komisję Europejską.

W przypadku przedsiębiorców wielonarodowych realizacja opisanego założenia stanie się wyraźnie ułatwiona po uchwaleniu dyrektywy UE zmieniającej dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania, nakładającej na grupy przedsiębiorstw wielonarodowych obowiązek przygotowywania tzw. „sprawozdań według krajów” wskazujących wszystkie informacje niezbędne do realizacji proponowanego przez nas rozwiązania. Co prawda projekt wskazanej teraz dyrektywy został przedstawiony przez Komisję Europejską dopiero pod koniec stycznia 2016 r.,84 jednak już na początku marca 2016 r. zyskał akceptację Rady Ministrów UE. Spodziewać się więc można rychłego zakończenia dotyczącego go procesu legislacyjnego.

Rewersem ograniczonego obowiązku podatkowego powinno stać się uregulowanie, iż polskiemu podatkowi dochodowemu nie podlegają 82 Art. 5 dyrektywy Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich przewiduje, iż „zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu”.83 Yahoo! News, „EU commissioner says firms should pay taxes where they earn profits”, 15 lutego 2016, dostępne na: http://news.yahoo.com/eu-commissioner-says-firms-pay-taxes-where-earn-185145082.html.84 COM(2016) 25, 2016/0010(CNS).

63

niepodzielone dochody uzyskane za granicą (z zagranicznych źródeł przychodów) przez polskich podatników.

Ponieważ jednak mechanizm ten mógłby zachęcać polskich podatników do lokowania środków za granicą tylko po to, aby uniknąć polskiego podatku dochodowego, zasadą powinno być ograniczenie przypadków wykluczenia nieograniczonego obowiązku podatkowego od uiszczenia za granicą podatku od uzyskanego tam dochodu w wysokości nie niższej niż obowiązujący w Polsce.85 Na podatniku powinien w takim przypadku spoczywać obowiązek wykazania, od jakiej części uzyskanego za granicą dochodu zapłacił tam podatek. Jeśli podatek zapłacony od tak uzyskanego dochodu byłby niższy niż należny, jeśliby ten sam dochód opodatkowany był w Polsce, podatnik obowiązany powinien być do zapłaty w Polsce różnicy pomiędzy tymi dwoma kwotami.86 Wyjaśnienie wątpliwości w tym zakresie realizowane powinno być przy wykorzystaniu ogólnych i indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

W każdym przypadku polskiemu podatkowi od zysków kapitałowych (wskazana wcześniej zryczałtowana stawka w wysokości 14%) powinny podlegać wypłaty z podzielonego zysku uzyskiwane przez spółki dominujące zarejestrowane w Polsce. Rozwiązanie takie jest logicznym odbiciem opisanego wcześniej mechanizmu zwalniającego (pod pewnymi warunkami) z polskiego podatku podzielone zyski zagranicznych spółek dominujących.

Wprowadzenie opisanych zasad pozwalałoby na wyeliminowanie szeregu przepisów szczegółowych obecnych ustaw podatkowych, które wymuszane są przez olbrzymią niejednoznaczność i niekonsekwencję reguł podstawowych.87

85 Różni to znacznie proponowane rozwiązanie od zasad obowiązujących obecnie na gruncie ustawy o CIT (art. 24a), które uzależniają zawężenie nieograniczonego obowiązku podatkowego od państwa osiągania przychodu, tego czy rzeczywiście prowadzona jest tam działalność gospodarcza i ewentualnie dodatkowych elementów, jak wielkości dochodów w osiąganych przychodach i istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (lub analogicznej podstawy). 86 Na zasadach analogicznych do obowiązujących obecnie na gruncie art. 20 ust. 1 ustawy CIT. Według tego przepisu, jeżeli polscy rezydenci podatkowi osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3 (zwolnienie przedmiotowe wynikające z umowy międzynarodowej), w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie.87 Dotyczy to na przykład dochodów z zagranicznego zakładu, w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

64

Utrudnienie we wprowadzeniu takiego modelu stanowią natomiast reguły przyjęte przez Polskę na zasadzie dwustronnej (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). W zakresie, w jakim byłyby one sprzeczne z zaproponowanymi rozwiązaniami, umowy te powinny zostać zmienione lub wypowiedziane.

2.9 Kontrola stosowania cen transferowych

Do luki podatkowej w podatku CIT przyczynia się nie tylko opodatkowywanie za granicą przychodów podmiotów osiągających je na terenie Polski, ale również transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi88 (w tym wyłącznie polskimi) zawyżające koszty uzyskania przychodu. Jednocześnie reguły mające przeciwdziałać wykorzystywaniu tego rodzaju mechanizmów do oszustw i agresywnej optymalizacji podatkowej89 nie przeciwdziałają skutecznie temu procederowi. Już to rodzi konieczność głębokiej rewizji zasad kontroli cen transferowych. Zwiększa się ona jeszcze w przypadku rozszerzenia dopuszczalności stosowania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych (pkt 2.7). Zwłaszcza w takim przypadku konieczne jest przeciwdziałanie sztucznemu zawyżaniu kosztów uzyskania przychodu zmierzającemu do bezprawnego zminimalizowania dochodu do opodatkowania, ponieważ większe jednorazowe odpisy amortyzacyjne zwiększają korzyści podatkowe z ewentualnych nadużyć. Problem ten dotyczy wszelkiego rodzaju transakcji pomiędzy powiązanymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, w tym w przypadku połączenia, podziału i innych form przekształcenia spółek prawa handlowego (np. zbycia i wymiany udziałów).

Aby skutecznie i trwale przeciwdziałać luce w CIT nie wystarczą prośby i groźby Ministerstwa Finansów.90 W pierwszej kolejności zmianie muszą

88 W rozumieniu art. 11 ustawy o CIT i art. 25 ustawy o PIT.89 Jak stanowi art. 21 ust. 7 ustawy CIT i art. 25 ust. 1 ustawy o CIT: „Jeżeli w wyniku szczególnych powiązań … między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności …. zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie … stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań.”90 Takie jak opublikowany przez MF w dniu 18 grudnia 2015 r. komunikat prasowy pt. Ceny transferowe - zamierzenia Ministerstwa Finansów na rok 2016, dostępny nahttp://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/dla-mediow/informacje-prasowe/-/asset_publisher/6PxF/content/ceny-transferowe-zamierzenia-ministerstwa-finansow-na-rok-2016/pop_up;jsessionid=0535C40DC1577BE1563EE599B77F5C44?_101_INSTANCE_6PxF_viewMode=print, w którym napisano: „Minister Finansów zachęca podatników, którzy stosowali ceny transferowe w latach ubiegłych do złożenia korekt za lata 2011-2015 do końca I kwartału 2016 roku. Ponadto, w związku z praktyką dokonywania transferów w ostatnich dniach roku kalendarzowego po to, aby zmniejszyć wykazywany dochód,

65

ulec nieskuteczne reguły dotyczące dokumentowania cen transferowych. Zgodnie z nimi, powyżej ustawowych pułapów przychodu i wartości transakcji, podatnik obowiązany jest do stworzenia szczegółowej dokumentacji ceny transferowej i do poinformowania o tym organu podatkowego, natomiast w pozostałych organ podatkowy może zażądać sporządzenia tego rodzaju dokumentacji.91

Wstępne dwa kroki zmiany muszą być oparte na informatyzacji całości wymiany informacji między przedsiębiorcą a aparatem skarbowym (szczegółowo kwestie te omawiamy dalej, w pkt 2.14 i 3.2). Ich uzupełnienie powinny stanowić zmiany organizacyjne w ramach administracji skarbowej, a zwłaszcza stworzenie w pionie kontrolnym Izb Administracji Skarbowej zespołów eksperckich o kwalifikacjach (i odpowiadających im wynagrodzeniach) niezbędnych do wykazania stosowania przez podatnika niedopuszczalnych (tj. odbiegających od ich rynkowych odpowiedników) cen transferowych.

W przypadku zamiaru dokonania lub faktycznego dokonania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, jeśli łączna wartość transakcji tego samego rodzaju pomiędzy tymi samymi podmiotami osiągnie w danym roku podatkowym ustawowy pułap (np. stanowiącą obecnie regułę równowartość 20.000 euro; pułap ten mógłby być obniżany w kolejnych latach) i będzie za sobą pociągać skutki podatkowe,92 podatnik powinien być zobowiązany do złożenia za pośrednictwem Portalu Podatkowego krótkiego wyjaśnienia dotyczącego wysokości zastosowanej ceny transferowej, sprowadzającego się do porównania zastosowanej ceny z cenami transferowymi stosowanymi w transakcjach z innymi podmiotami powiązanymi i cenami rynkowymi.

Portal Podatkowy powinien ujawniać to wyjaśnienie jedynie zespołowi eksperckiemu we właściwej Izbie Administracji Skarbowej, który w ciągu miesiąca od otrzymania wyjaśnienia powinien albo stwierdzić prawidłowość zastosowanych cen transferowych (co powinno zostać ujawnione podatnikowi za pośrednictwem Portalu Podatkowego), albo wszcząć postępowanie sprawdzające mające określić prawidłowy wpływ ceny transferowej na podstawę opodatkowania. O ile w trakcie tego postępowania podatnik nie dokonałby odpowiedniej korekty zastosowanej

MF rekomenduje odstąpienie od takich działań w ostatnich dniach grudnia 2015, bowiem w drugim kwartale 2016 takie operacje będą zbadane.”91 Materia obecnie regulowana przez art. 9a ustawy CIT i art. 25a ustawy o PIT.92 Wskazanym obowiązkiem powinni zostać objęci wszyscy podatnicy, w tym obecnie z niego wyłączeni na mocy art. 9a ust. 3a i 3b ustawy o CIT.

66

ceny transferowej a organ podatkowy uznałby, iż na skutek jej zastosowania doszło do niedopuszczalnego zaniżenia dochodów do opodatkowania, organ podatkowy powinien wydać – w zawitym terminie miesiąca od wszczęcia postępowania sprawdzającego – decyzję określającą wpływ transakcji między podmiotami powiązanymi93 na podstawę opodatkowania, przy czym różnica między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym w decyzji powinna zostać opodatkowana stawką 50%.94

Analogicznie jak w przypadku kontroli stosowania cen transferowych powinna wyglądać kontrola wartości świadczeń niepieniężnych (w naturze) w zamian nabycia lub zbycia składników majątkowych rodzącego konsekwencje podatkowe. Weryfikacja spełnienia wymogu rynkowej wartości świadczenia niepieniężnego musi bowiem przeciwdziałać zaniżaniu przychodu podatnika poprzez wykazywanie zbyt niskiej wartości składników majątkowych pozyskiwanych inaczej niż w zamian za cenę lub wykazywaniu zbyt wysokiej wartości składników majątkowych zbywanych - inaczej niż w zamian za cenę - w ramach kosztów uzyskania przychodu. Oczywiście ustawa powinna regulować zasady określenia wartości przychodów i kosztów niewyrażonych w pieniądzu. Opierać się one powinny na regułach obowiązujących obecnie, odwołujących się do poziomu rynkowego świadczenia niepieniężnego z dnia nabycia/zbycia wartości świadczenia niepieniężnego (np. wartości aportu i wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni).95

Weryfikacja wartości tego rodzaju przesunięć majątkowych musi zarówno przeciwdziałać nadużyciom, jak i nie może być nadmiernie uciążliwa dla podatnika. Również w tym zakresie olbrzymią rolę do odegrania ma wymiana informacji między podatnikiem a organem podatkowym za pośrednictwem Portalu Podatkowego. W przypadku dokonania przesunięcia majątkowego inaczej niż w zamian za środki pieniężne podatnik, jeśli wartość tego przesunięcia przekracza próg ustawowy (np. równowartość 20.000 euro; pułap ten mógłby być obniżany w kolejnych latach), powinien przedstawić, za pośrednictwem indywidualnego konta na Portalu Podatkowym, krótkie wyjaśnienia wartości przesunięcia majątkowego, poprzez odniesienie go do wartości rynkowych. Wyjaśnienia te powinny być ujawniane zespołowi eksperckiemu we właściwej Izbie Administracji Skarbowej, który w ciągu miesiąca od otrzymania wyjaśnienia powinien albo stwierdzić

93 Na zasadach obowiązujących obecnie na gruncie art. 11 ustawy o CIT i art. 25 ustawy o PIT.94 Zgodnie z regułą obowiązującą obecnie na mocy art. 19 ust. 4 ustawy CIT i art. 30d ust. 1 ustawy o PIT.95 Art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT i art. 11 ust. 2 ustawy o PIT.

67

prawidłowość wyceny przesunięcia majątkowego, albo wszcząć postępowanie sprawdzające mające określić prawidłowy wpływ przesunięcia na podstawę opodatkowania. O ile w trakcie tego postępowania podatnik nie dokona odpowiedniej korekty zastosowanej wartości, a organ podatkowy uzna, iż na skutek jej zastosowania doszło do niedopuszczalnego zaniżenia dochodów do opodatkowania, organ podatkowy powinien wydać – w zawitym terminie miesiąca od dnia wszczęcia postępowania sprawdzającego – decyzję określającą wpływ wartości przesunięcia majątkowego na podstawę opodatkowania. Wynikająca z decyzji wymiarowej różnica między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez organ podatkowy powinna zostać opodatkowana stawką 50%.

W przypadku gdy decyzję wymiarową wydano by po dokonaniu rozliczenia rocznego albo zostałaby ona zmieniona lub uchylona, zmiana wartości przesunięcia majątkowego powinna wpłynąć na wysokość dochodu do opodatkowania w następnym roku podatkowym.

Szczególne mechanizmy wymiany informacji między podatnikiem a organami podatkowymi stosowane w przypadku cen transferowych i wyceny świadczeń niepieniężnych nie powinny wykluczać uprawnienia organu podatkowego - w przypadku przychodów i kosztów uzyskania przychodu wyrażonych w pieniądzu, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub prawa – do określenia wartości rynkowej odpowiednio przychodu lub kosztów jego uzyskania.96

Wskazane działania organów podatkowych oparte muszą być na – z natury subiektywnym – kryterium właściwej ceny (rynkowej). Pociągają więc za sobą szereg trudności dowodowych, a jednocześnie potencjalnie istotne skutki dla podatników. Jest zatem szczególnie ważne, aby oparte były na stabilnej i spójnej, opublikowanej zawczasu przez Ministerstwo Finansów, polityce w pełny sposób uaktualnianej pod wpływem kształtującego się w orzecznictwa sądowego.

2.10 Kwoty obniżające podatek

W przypadku każdej formy opodatkowania podstawa opodatkowania (przychód lub przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania, czyli dochód)

96 Na zasadach analogicznych do obowiązujących obecnie na gruncie art. 14 i 14a ustawy CIT i art. 19 ustawy o PIT.

68

może ulec obniżeniu o pewne kolejne (niestanowiące kosztów uzyskania przychodu) wydatki podatnika, pomniejszając podstawę od której obliczany jest podatek. W takich przypadkach podstawą obliczenia podatku będzie odpowiednio przychód lub dochód minus owe wydatki. Zasada ta komplikuje system podatkowy. Jest jednak usprawiedliwiona, jeśli te inne wydatki jednoznacznie realizują te same cele publiczne, które finansowane są również ze środków budżetowych. W takim przypadku cele te realizowane są bowiem także wówczas, gdy o szczegółach alokacji decyduje podatnik, a nie władza publiczna.

Stąd racjonalne jest zwłaszcza utrzymanie obecnie obowiązującego założenia,97 iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o darowizny na rzecz organizacji określonych w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego. Organizacje te bowiem realizują zadania publiczne, czyli dokładnie te same cele, na finansowanie których pobierane są podatki (aby jednak nie dochodziło na tym tle do nadużyć, konieczne jest wyraźne wzmocnienie nadzoru nad tymi organizacjami i stworzenie czytelnych mechanizmów odbierania statusu organizacji pożytku publicznego tym organizacjom, które nie realizują lub realizują w mało skuteczny sposób swoje cele statutowe).

Pod wieloma względami reguły odnoszące się do kwot obniżających podatek zarówno na gruncie ustawy o CIT jak i PIT są z perspektywy opisanego założenia mocno problematyczne i wymagają głębokiej rewizji. Omówione zostaną one oddzielnie dla opodatkowania działalności gospodarczej i podatku od innych zarobków.

2.11 Kwoty obniżające podatek od działalności gospodarczej (ulgi na inwestycje B+R)

Jeszcze raz przypomnieć należy, iż obniżenie podstawy opodatkowania o pewne kategorie wydatków ponoszonych przez podatnika powinno mieć miejsce jedynie wówczas, gdy te wydatki finansują te same cele, które mają być finansowane ze środków publicznych. Nie sposób jednak przyjąć, że istnieją jakieś specyficzne dla działalności gospodarczej sytuacje, kiedy warunek ten („wyręczanie” państwa przez przedsiębiorcę) mógłby zostać spełniony.

Jedynie na pierwszy rzut oka może się wydawać, że inaczej jest w przypadku podatkowych ulg na działalność badawczo-rozwojową (B+R). Dominujące obecnie trendy uznają nie tylko zasadność, ale wręcz konieczność stosowania tego rodzaju ulg. W tym też kierunku zmierza polski prawodawca.

97 Art. 18 ustawy o CIT.

69

Służy temu zwłaszcza nowelizacja ustaw o PIT i CIT, która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., modyfikująca zasady odliczenia od podstawy opodatkowania tym podatkiem kosztów działalności badawczo-rozwojowej.98 Zgodnie z nią podatnik może odjąć od podstawy opodatkowania do 30% kosztów zatrudnienia pracowników realizujących zadania badawczo-rozwojowe oraz do 20% (w przypadku mikroprzedsiębiorców oraz małych i średnich przedsiębiorców) i 10% (w przypadku pozostałych podatników) w przypadku pozostałych kosztów uznanych w ustawie za kwalifikowane.99 Z kolei projekt ustawy o zmianie niektórych ustaw określających warunki prowadzenia działalności innowacyjnej100 zakłada podwyższenie kwoty maksymalnego odliczenia wszystkich kosztów kwalifikowanych na działalność B+R od podstawy obliczenia podatku dla mikroprzedsiębiorców i MŚP do 50%. Pozostali przedsiębiorcy mają móc odliczyć 50% wydatków osobowych i 30% pozostałych kosztów związanych z działalnością badawczo–rozwojową.

Nawet jednak w przypadku podwyższenia możliwych do odliczenia od podatku nakładów B+R (a także poszerzenia puli kosztów kwalifikowanych o te związane z ochroną patentową, jak zakłada to projekt ustawy o zmianie niektórych ustaw określających warunki prowadzenia działalności innowacyjnej) - obowiązujące w Polsce regulacje odbiegać będą od standardów innych państw Europy Wschodniej, gdzie stosuje się dużo wyższe odpisy (sięgające nawet – jak w Czechach i na Węgrzech - 200% poniesionych kosztów).101 Inaczej niż w wielu państwach Europy Zachodniej, w Polsce nie pojawiła się też propozycja wprowadzenia tzw. patent boxu, czyli korzyści podatkowych (niższej stopy opodatkowania) z tytułu przychodów osiąganych z praw własności intelektualnej.

O ile jednak wspieranie działalności inwestycyjnej – również mechanizmami podatkowymi – jest oczywiście racjonalne, odliczenia od podatku kwot nakładów B+R stanowi bardzo ryzykowne i nieskuteczne narzędzie realizacji tego celu. Zarówno najnowsze zmiany w ustawie o PIT i CIT, jak i projekt ustawy o zmianie niektórych ustaw określających warunki prowadzenia działalności innowacyjnej zmierzają więc w niewłaściwym kierunku.

98 Rozumianej – zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy CIT – jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań99 Art. 26e ust. 7 ustawy o PIT i 18 d ust. 7 ustawy o CIT100 Wersja z dnia 7 marca 2016 r., dostępna na http://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12282852/katalog/12340045#12340045 .101 Deloitte, 2014, Przegląd zachęt na działalność B+R na świecie w 2014 r., kwiecień

70

Stosowanie ulg B+R jest atrakcyjne, ponieważ zachęca do zwiększania wydatków prywatnych na te cele (a przyjmuje się, iż im wyższe te wydatki, tym wyższa innowacyjność gospodarki). Ma też uzasadnienie teoretyczne. Punktem wyjścia do niego jest konstatacja, iż działalność B+R ma bardzo pozytywne konsekwencje gospodarcze dla społeczeństwa (pozytywny efekt zewnętrzny). Ponieważ cena innowacyjnego produktu nie ujmuje całości tych pozytywnych skutków, społeczeństwo powinno zrekompensować innowacyjnemu przedsiębiorcy ową nieujętą w cenie wartość społeczną dodatkowymi ulgami podatkowymi.

Choć koncepcyjnie spójne, założenie takie pociąga jednak za sobą szereg problemów praktycznych podważających jego racjonalność. Dostępne analizy wskazują bowiem, iż zachęty podatkowe nie wpływają jednoznacznie na działalność innowacyjną.102 Zwłaszcza nie można przyjąć, że im większe zachęty podatkowe, tym mocniej stymulowany będzie wzrost produktywności gospodarki (choć można spodziewać się związku między skalą zachęt inwestycyjnych a wykazywanymi przez przedsiębiorcę nakładami na działalność inwestycyjną).

To z kolei nawiązuje do spostrzeżenia, że jakość i intensywność innowacji w gospodarce zależy w pierwszej kolejności od wykształcenia i kompetencji (w tym do zarządzania ryzykiem) pracowników oraz szerszego otoczenia instytucjonalnego, w tym dostępności kapitału i łatwości prowadzenia działalności gospodarczej. O ile usunięcie istniejących obecnie bardzo istotnych przeszkód w prowadzeniu działalności innowacyjnej, jakie w każdej z tych dziedzin istnieją w Polsce, jest działaniem dużo trudniejszym niż wprowadzenie ulg podatkowych, dużo lepiej stymulowałoby działalność innowacyjną niż owe zachęty.103

Jeśli udałoby się usunąć tego rodzaju bariery dla działalności badawczo-rozwojowej (barierą taką nie jest brak superulg podatkowych), innowacyjna działalność gospodarcza będzie się rozwijała w Polsce również bez dodatkowych zachęt podatkowych. Jeśli zaś będzie odwrotnie – gdy uruchomione zostaną zachęty podatkowe bez usunięcia barier rzeczywiście blokujących działalność innowacyjną – zwiększone nakłady na działalność wykazywaną jako badawczo-rozwojowa nie pociągną za sobą wzrostu innowacyjności gospodarki. Pamiętać należy bowiem, że ulgi na działalność

102 Bas Straathof i in., A study on R&D tax incentives: Final Report December 2014, dostępny na http://works.bepress.com/cgi/viewcontent.cgi?article=1131&context=henk_kox.103 W tym też kierunku idzie projekt ustawy o zmianie niektórych ustaw określających warunki prowadzenia działalności innowacyjnej w części eliminującej niektóre nieuzasadnione bariery biurokratyczne utrudniające rozporządzanie mieniem przez państwowe jednostki badawcze.

71

badawczo-rozwojową zachęcają do kwalifikowania do tej działalności również kosztów działań, które faktycznie nie mają bliższego związku ze zwiększeniem innowacyjności produkowanych towarów i usług.

Pod tym względem szczególnie szkodliwe jest podatkowe stymulowanie klasyfikowania wydatków ponoszonych przez przedsiębiorców jako kosztów B+R (kosztów personelu, nabycia materiałów i surowców, opinii i ekspertyz) w postaci gotówkowego zwrotu (dotacji) tego rodzaju kosztów przez państwo. Pomysł taki zawiera projekt ustawy o zmianie niektórych ustaw określających warunki prowadzenia działalności innowacyjnej. Jak napisano w uzasadnieniu projektu, „w przypadku nowopowstałych przedsiębiorstw (start-up), które nie wykazują dochodów albo wykazują dochody za małe do pełnego skorzystania z ulgi wydatkowej, proponuje się alternatywne (do rozliczania ulgi w okresie 6-letnim) rozwiązanie polegające na przyznawaniu zwrotu gotówkowego dla wydatków kwalifikowanych, które nie zostały objęte ulgą ze względu na brak dochodu do opodatkowania lub zbyt niski dochód, niewystarczający do wykorzystania przysługującej ulgi.”104 Logika tego rozwiązania wydaje się racjonalna: ponieważ na pierwszym etapie działalności najbardziej dynamiczni przedsiębiorcy ponoszą często wydatki na B+R (koszty uzyskania przychodu) wyższe niż ich przychody, nie wykazują oni podatku do zapłaty, od którego mogliby odliczyć wydatki B+R.

Najprostszym rozwiązaniem tego problemu jest zniesienie ograniczeń rozliczania strat podatkowych. W takim przypadku możliwość potrącania nakładów inwestycyjnych (w tym na B+R) od przychodu nie byłaby sztucznie ograniczana arbitralną decyzją prawodawcy.

Projekt ustawy o zmianie niektórych ustaw określających warunki prowadzenia działalności innowacyjnej idzie jednak w innym kierunku, zakładając – pod pewnymi warunkami - wypłatę przedsiębiorcy przez państwo kwoty ulgi w gotówce. To z kolei będzie jednak stanowiło zaproszenie do obniżania kosztów działalności gospodarczej poprzez kwalifikowanie jak największej części jej kosztów do wydatków, z którymi wiązałaby się tego rodzaju dotacja. Trudno jednak spodziewać się, by tego typu działania rzeczywiście były w stanie skutecznie przyczynić się do zwiększenia poziomu innowacyjności polskiej gospodarki.

104 S. 9. Niestety ze względu na bardzo niską jakość legislacyjną tego fragmentu projektu (por. też K. Jędrzejewska: Potrzebny pilnie kurs polskiego, Gazeta Prawna 14.03. 2016 r., http://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/927388,jedrzejewska-potrzebny-pilnie-kurs-polskiego.html) intencje projektodawców możliwe są do odczytania jedynie na podstawie uzasadnienia do projektu.

72

Na marginesie polityki podatkowej (kwestie te nie dotyczą tej polityki, lecz szerszej polityki przemysłowej) należy zwrócić uwagę, że lepiej niż zwolnienia podatkowe do rozwoju działalności badawczo-rozwojowej przyczyniłoby się finansowe i organizacyjne wzmocnienie systemu nagród (dotacji) przyznawanych ze środków publicznych (i administrowanych np. przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju) przedsiębiorcom, którzy z powodzeniem prowadzą w Polsce działalność badawczo-rozwojową lub dokonali istotnych innowacji gospodarczych. Warunkiem skuteczności tego instrumentu jest jednak kompetentna analiza merytoryczna projektów, a nie afiliacja polityczna projektodawców. Pomocne mogą też być gwarancje kredytowe w przypadku, kiedy obiecujący innowacyjni (choć niemalże z definicji prowadzący działalność gospodarczo ryzykowną) przedsiębiorcy znajdują się w fazie rozwoju produktu określanej jako „dolina śmierci” . Szczególnie pod tym względem mogłyby być traktowane produkty stanowiące wynik prac badawczo-rozwojowych realizowanych wspólnie przez przedsiębiorców i naukę. Uzupełnienie tych mechanizmów może stanowić zwolnienie wspomnianych właśnie dotacje i nagród przedmiotowych z podatku dochodowego. Tego rodzaju rozwiązania pozwalałyby skuteczniej wspierać działalność badawczo-rozwojową, nie doprowadzając jednocześnie do nadużyć podatkowych.

Nadmienić też należy, że do stymulacji działalności inwestycyjnej (co nie dotyczy tylko działalności B+R) istotna jest również eliminacja szczególnie mocno jej przeciwdziałających rozwiązań ogólnych systemu podatkowego. Dotyczy to zwłaszcza uznania za przychód z kapitałów pieniężnych nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.105 Uregulowanie to oznacza, że inwestor obowiązany jest odprowadzić podatek dochodowy od wartości udziałów, akcji lub wkładów. W przypadku późniejszego odpłatnego ich zbycia może zaliczyć wcześniej poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodu, płacąc podatek jedynie od uzyskanej wówczas nadwyżki.106 Mimo to opisany mechanizm jest szkodliwy z perspektywy poziomu inwestycji, ponieważ opodatkowuje podatkiem dochodowym zainwestowany kapitał, a nie dochód (zysk) z tego kapitału. Projekt ustawy o zmianie niektórych ustaw określających warunki prowadzenia działalności innowacyjnej dąży do eliminacji tej patologii w przypadku, kiedy udziały (akcje) obejmowane byłyby w zamian za aport w postaci własności intelektualnej i przemysłowej.107 W ten sposób usuwa się jednak tylko relatywnie

105 Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT i 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.106 Art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.107 Art. 1 pkt 2 i 3 projektu.

73

niewielki fragment problemu dotyczącego jakiejkolwiek działalności inwestycyjnej. Jego pełna eliminacja objąć powinna wszelkie przypadki wnoszenia wkładu niepieniężnego i polegać na generalnym uznaniu za koszty uzyskania przychodu wartości rynkowej wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni (z jednej strony nie niższej niż wartość określona statutem lub umową, z drugiej nie niższej niż wartość nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni przydzielonych w zamian za wkład niepieniężny).108 Zabieg taki, z uzupełnieniem o mechanizmy przeciwdziałające nadużyciom, omówione w pkt 2.9, nie tylko przywracałby naturalne znaczenie działaniom podatnika (osiągnięcie przychodu, poniesienie kosztów jego uzyskania) w sytuacji obejmowania udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny, ale też przenosiłby opodatkowanie na etap zbycia udziałów/akcji, czyli realizacji zysków z inwestycji, zamiast – jak obecnie – samego dokonywania inwestycji.

2.12 Kwota wolna i inne ulgi obniżające podatek od dochodów osobistych

W podatku PIT szczególną formą ulgi podatkowej jest kwota wolna od podatku. Od 2009 kwota ta wynosi 3091,49 zł rocznie. Określenie kwoty wolnej od podatku na tak niskim pułapie oznacza, że osoby otrzymujące dochody na poziomie absolutnego minimum egzystencji (które wynosiło w 2015 r. rocznie ok. 6549 zł na osobę - 545,76 zł miesięcznie - w bezdzietnym jednoosobowym pracowniczym gospodarstwie domowym109) powinny zapłacić podatek PIT od ponad połowy dochodu niezbędnego im do przeżycia. Ujmując to inaczej, bezdzietna osoba osiągająca dochód na poziomie minimum egzystencji powinna oddać państwu w postaci podatku dochodowego prawie 620 zł,110 czyli środki niezbędne jej do przeżycia przez ponad 5 tygodni.

Pod każdym względem sytuacja taka jest nieakceptowalna społecznie. Trafnie więc Trybunał Konstytucyjny uznał, że „po pierwsze, utrzymywanie przez

108 Jednoznaczne przesądzenie, iż wartość aportu ma być rynkowa i nie może być niższa niż wartość praw otrzymanych w zamian - a nie umowna - ma znaczenie dla eliminacji często stosowanej w praktyce techniki agresywnej optymalizacji podatkowej. Jedynie w pierwszym z tych dwóch aspektów prawidłową postać ma art. 1 pkt 2 projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12282503/katalog/12338467#12338467 wymagający w każdym przypadku określenia wartości rynkowej aportu na potrzeby podatkowe.109 ISISS, „Informacja o wysokości minimum egzystencji w 2015 r. (dane średnioroczne)”, 9 kwietnia 2016 r., dostępne na https://www.ipiss.com.pl/?zaklady=minimum-egzystencji-2.110 6529 zł (dochód) - 3091,49 zł (kwota wolna) = 3437,51 (dochód do opodatkowania) x 18% = 618,75 zł.

74

wiele lat stałej kwoty zmniejszającej podatek i oderwanie jej wysokości od czynników, dzięki którym można określić zdolność podatkową podatnika, narusza art. 84 Konstytucji i wynikającą z niego zasadę sprawiedliwości podatkowej. Ustawodawca utrzymuje instytucję, która wprawdzie pozwala określić dochód pozostawiony do swobodnej decyzji podatnika, ale jego wysokość oderwana od sytuacji społeczno-gospodarczej podważa sens instytucji, jaką jest kwota zmniejszająca podatek. Po drugie ... jest sprzeczna z zasadą sprawiedliwości społecznej oraz zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Brak jest powiązania zdolności podatkowej z przepisami odnoszącymi się do egzystencji lub innymi określonymi wskaźnikami społeczno-ekonomicznymi. Brak tego związku powoduje, że choć przepisy są poprawne pod względem formalnym, stają się niesprawiedliwe.”111

Przedstawiona analiza prowadzi do wniosku, że kwota wolna od podatku powinna zostać podniesiona ponad dwukrotnie, do 8.000 zł rocznie, obejmując jednak nie tylko PIT, ale również ZUS i NFZ.112 Ponadto, przyjmując iż kwota wolna od podatku powinna realizować funkcję socjalną (powinna wykluczać sytuację, w której podatnik pozbawiony zostaje środków niezbędnych do egzystencji) stosowanie jej w przypadku podatników niezagrożonych ubóstwem mija się z celem. To z kolei przemawia za uzależnieniem wysokości kwoty wolnej od zarobków podatnika. Powinna ona maleć stopniowo wraz ze wzrostem wynagrodzenia w ten sposób, by osoby osiągające dochody przekraczające 60.000 zł rocznie płaciły podatek dochodowy od całości dochodu osiąganego w danym roku podatkowym. Zbyt wolne wycofywanie kwoty wolnej od podatku sprawia, że częściowo korzystają z niej nawet osoby o relatywnie wysokich dochodach, co w sposób nieuzasadniony zmniejsza dochody podatkowe państwa. Zbyt szybkie wycofywanie kwoty wolnej silnie podnosi krańcowe opodatkowanie pracy (każda kolejna zarobiona złotówka jest obłożona relatywnie wysokim podatkiem, bo towarzyszy jej spadek wielkości przysługującej kwoty wolnej). Ustalenie punktu całkowitego wycofania kwoty wolnej przy zarobkach 5 tys. zł miesięcznie jest kompromisem między obydwoma wymienionymi celami.

W przypadku osób mających na utrzymaniu członków rodziny kwota wolna w wysokości 8.000 zł rocznie nie może zapewnić minimum

111 Wyrok z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt K 21/14, pkt 226-227.112 W przypadku bezdzietnego dwuosobowego pracowniczego gospodarstwa domowego kwota minimum egzystencji wynosiła w 2014 r. rocznie ok. 5482 zł na osobę (456,82 zł miesięcznie), była zatem o ok. 1000 zł niższa. Również jednak w tym przypadku kwota wolna w wysokości 7.000 zł rocznie znajdowałaby się zdecydowanie poniżej minimum socjalnego.

75

egzystencji. To z kolei uzasadnia podniesienie jej w tych przypadkach. Zmiana w tym zakresie powinna być tak skonstruowana, by z jednej strony nie doprowadzać do nadużyć oraz by nie demotywować osób zdolnych do pracy do podejmowania zatrudnienia. Proponujemy dalsze podwyższenie kwoty wolnej od podatku – ponad 8.000 zł rocznie - w przypadku utrzymywania przez podatnika uczących się dzieci do określonego wieku (np. 24 lat). Ponieważ w gospodarstwach domowych z dziećmi minimum egzystencji wynosi 400-450 zł na osobę, kwota wolna od podatku dla osób wychowujących dzieci powinna wzrosnąć o 5.000 zł rocznie na każde dziecko. Po przekroczeniu dochodu odpowiadającego tak wyliczonej kwocie, kwota wolna powinna stopniowo maleć, aby – zgodnie z opisanym wcześniej założeniem – osoby osiągające dochody przekraczające 60.000 zł rocznie - powiększane o kolejne 5.000 zł za każde dziecko, w przypadku utrzymywania przez podatnika uczących się dzieci do określonego wieku (np. 24 lat) - płaciły podatek dochodowy od całości wynagrodzenia.

Proponujemy, by kwota wolna była rozliczana w cyklu rocznym lub ewentualnie kwartalnym. W przypadku osób o dochodach poniżej wyżej opisanych progów nadpłacone podatki i składki byłyby im zwracane przez administrację skarbową.

2.13 Stawki podatku, z uwzględnieniem kontekstu zmian

System podatkowy nie powinien przewidywać niższej stawki podatku dochodowego dla małych podatników. Niższa stawka – jak np. zakłada to projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych113 - jest politycznie chwytliwa, jednak ekonomicznie nieracjonalna. W uzasadnieniu właśnie przywołanego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powołano się na fragment z expose Premier Szydło, w którym wspomniała ona, że obniżenie stawki CIT dla małych podatników ma „na celu przyspieszenie tempa wzrostu rozwoju i stworzenie sprzyjających warunków do zwiększenia przedsiębiorczości Polaków, w tym przede wszystkim przedsiębiorczości ludzi młodych, dobrze wykształconych”. Celu tego jednak obniżenie stawki CIT dla 113 Dostępny na https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12282503/katalog/12338467#12338467. Jego istotą jest obniżenie stawki podatku dochodowego od osób prawnych z 19% do 15% dla małych podatników - tj. podatników, u których wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym równowartości 1.200.000 euro – oraz podatników rozpoczynających działalność (w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność).

76

małych podatników nie jest w stanie zrealizować. Nie wyeliminuje bowiem żadnego zaburzenia konkurencyjnego, lecz samo w sobie stworzy takie zaburzenie. Nawet w warunkach obniżenia stawki CIT ta forma opodatkowania będzie mniej korzystna dla podatnika niż działalność opodatkowana PIT (zwłaszcza liniowo). W konsekwencji więc system podatkowy już dziś demotywuje przedsiębiorców do zwiększania rozmiarów działalności gospodarczej. Zmiana polegająca na obniżeniu CIT dla mniejszych podatników proces ten tylko pogłębi. Jest to szczególnie istotne ze względu na stwierdzony empirycznie fakt, iż dla wzrostu gospodarczego szczególnie istotna jest poprawa produktywności, będąca cechą firm ekspansywnych, szybko zwiększających przychody. Proces ten utrudnia dyskryminacja podatkowa, w tym uprzywilejowująca małych podatników.

Jednocześnie jednak firmy ekspansywne nie są w stanie skorzystać z obniżonej stawki podatkowej, ponieważ dokonując wysokich nakładów inwestycyjnych wykazują wysokie koszty uzyskania przychodu. Oznacza to zwłaszcza, że podatkowa stymulacja inwestycji powinna m.in. oznaczać bardziej niż obecnie korzystne zasady rozliczania straty podatkowej (co proponujemy). Z tego samego powodu na obniżeniu stawek podatkowych zyskają przede wszystkim przedsiębiorcy ponoszące relatywnie niskie koszty uzyskania przychodu (czyli dokonujący niskich inwestycji), a więc – z zasady – mający najmniejszy potencjał rozwojowy. Na dodatek ich relatywna korzyść podatkowa będzie tym większa, im niższe koszty uzyskania przychodu poniosą.

Ponadto, obniżanie stawek podatku dla małych podatników nie jest w stanie skutecznie przeciwdziałać konsekwencjom agresywnej optymalizacji podatkowej, do której szczególnie łatwy dostęp mają grupy wielonarodowe (najłatwiejszym i najskuteczniejszym sposobem optymalizacji o szczególnie istotnych konsekwencjach podatkowych jest wykorzystywanie różnic opodatkowania tej samej kategorii przychodu w różnych jurysdykcjach, co z kolei ułatwia wielonarodowa struktura przedsiębiorcy). Oczywiście agresywna optymalizacja podatkowa zaburza uczciwą konkurencję i hamuje rozwój przedsiębiorców, którzy nie mają do niej dostępu (z reguły mniejsi podatnicy). Dlatego wiele z proponowanych przez nas zmian dotyczy opodatkowania dochodów przedsiębiorców powiązanych z podmiotami zagranicznymi i lepszej kontroli stosowania cen transferowych (pkt 2.8 i 2.9). Wszystkie one mają maksymalnie utrudnić agresywną optymalizację podatkową, a więc służą temu samemu celowi co obniżenie stawki podatkowej dla małych podatników. Osiągają to wszakże w sposób dużo bardziej adekwatny, ponieważ dążą do eliminacji

77

zaburzeń rynkowych, nie zaś – jak preferencyjne stawki dla małych podatników – próbują zrównoważyć jedne zaburzenia innymi.

Uszczelnianie systemu podatkowego może zachęcać inwestorów zagranicznych do lokowania produkcji w innych krajach, o podobnym poziomie innych kosztów działalności lecz bardziej nieszczelnych systemach podatkowych. Efekt ten skompensowany powinien jednak zostać klarowną i sprzyjającą inwestycjom konstrukcją kosztów uzyskania przychodu, które podatkowo premiują przedsiębiorców ponoszących nakłady inwestycyjne. Dlatego proponujemy pozostawienie stawki podatku od dochodów z działalności gospodarczej osób prawnych na obecnym poziomie 19%.

Jak była o tym mowa w pkt 2.1, w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą stawka podatku musi być inna niż w przypadku osób prawnych, ponieważ tylko te pierwsze korzystają ze świadczeń zdrowotnych i z ubezpieczeń społecznych. Dlatego proponujemy zastosować do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą taką samą stawkę podatku jak do osób fizycznych nieprowadzących tej działalności.

Należy też zrezygnować ze szkodliwych, kosztownych i mylących podatników różnic w sposobie naliczaniu podatków osobistych i składek finansujących służbę zdrowia oraz ubezpieczenia społeczne. Istotne przy tym będzie zniesienie fikcyjnego podziału na składki po stronie pracownika i pracodawcy. Zmiany radykalnie upraszczające sposób ich naliczania można przy tym łatwo pogodzić z istniejącym systemem indywidualnych kont emerytalnych oraz oddzielną składką finansującą służbę zdrowia.

Oznacza to wprowadzenie jednolitej podstawy PIT oraz ZUS i NFZ, połączonej z eliminacją składki rentowej, chorobowej, FP i FGŚP114 . Oddzielny charakter zachowa niezależnie naliczana składka wypadkowa, zróżnicowana w zależności od działalności prowadzonej przez pracodawcę i opłacana przez niego stosownie do ryzyka, na jakie naraża pracowników.

W takim systemie pracodawca od każdego wypłaconego wynagrodzenia odprowadzałby 33% podatku od dochodów osobistych podzielonych na:

114 Likwidacji FGŚP musiałoby towarzyszyć wyznaczenie innej instytucji gwarancyjnej zapewniającej wypłatę należności z tytułu roszczeń pracowników, zgodnie z wymogami dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/94/WE z 22 października 2008 r. w sprawie ochrony pracowników na wypadek niewypłacalności pracodawcy. Rolę tę z powodzeniem mogłyby realizować Wojewódzkie Urzędy Pracy.

78

16% składki ZUS przechodzącej w podatek solidarnościowy, 8% NFZ, 9% liniowego podatku dochodowego.

Zaproponowana wielkość łącznego opodatkowania (33%) może być modyfikowana przez zmianę wysokości podatku dochodowego (9%). Jeżeli proponowane zmiany przyczynią się do większego niż oczekujemy ograniczenia luki podatkowej i wzrostu dochodów państwa, dojść może do dalszego obniżania opodatkowania pracy. Jeżeli ubytek dochodów państwa będzie większy (np. skutek silnego wzrostu inwestycji prowadzącego do czasowego spadku dochodów podatkowych) możliwa będzie konieczność wprowadzenia wyższej stawki PIT (10%-11%).

Taki system pozwoli zachować autonomiczność dochodów NFZ oraz indywidualny charakter kont w ZUS. Jednocześnie jest on prosty z punktu widzenia płatnika. Górny pułap składek ZUS wynosiłby 20 tys. zł rocznie, co odpowiada 125 tys. zł dochodów. Dochody poniżej 125 tys. zł rocznie byłyby więc obciążone 16% ZUS, 8% NFZ i 9% PIT. Powyżej tej kwoty dochody byłyby obciążone 16% podatkiem solidarnościowym (nie ujawnianym na indywidualnych kontach w ZUS), 8% NFZ i 9% PIT. Moment, od którego wpłaty podatnika stanowią podatek solidarnościowy a nie składkę, określałby ZUS. Takie rozwiązanie wymagałoby od płatnika tylko, by od każdej wypłaconej kwoty odprowadzał 33% podatków i składek, a to ZUS bądź inna instytucja odpowiedzialna za pobór całości podatko-składki dysponując informacjami o wszystkich wpłatach dla poszczególnych osób (niezależnie od liczny źródeł dochodu) powinien określić moment, do którego następują wpłaty na indywidualne konta emerytalne. System taki byłby istotnym ułatwieniem dla płatników składek, ponieważ poza uproszczeniem obliczeń zniknęłyby ich obowiązki związane z:

ustaleniem statusu ubezpieczeniowego, ustaleniem kosztów uzyskania przychodu, ustaleniem momentu osiągnięcia rocznego limitu składek ZUS, ustaleniem momentu naliczania zaliczek według drugiego progu

podatkowego.

Likwidacja składki rentowej i chorobowej wymaga zmian w samych świadczeniach rentowych i chorobowych. Proponujemy odejście od świadczeń powiązanych z wysokością zarobków i zastąpienie ich jednolitymi świadczeniami finansowanymi z innych dochodów podatkowych. Dla lepiej zarabiających pracowników zmiana ta oznacza niższą

79

wartość zasiłków chorobowych i rentowych. Ponieważ jednak będzie jej towarzyszył spadek opodatkowania dochodów z pracy, osoby te będą motywowane do wykupienia dodatkowych, dobrowolnych, prywatnych ubezpieczeń.

Porównanie obecnych obowiązków płatnika składek oraz powyższych propozycji zawiera tabela 2. Proponowane zmiany nie wymagają istotnych zmian po stronie urzędów skarbowych i ZUS. Jednocześnie tak istotne uproszczenie systemu otwiera możliwość koncentracji poboru wszystkich podatków i parapodatków w ramach ZUS. Zabieg taki wymagałby integracji ZUS z organami administracji skarbowej i przedefiniowania roli każdego z nich, zwłaszcza czytelnego podziału kompetencyjnego pomiędzy organami dokonującymi bieżącego rozliczenia świadczeń i realizującymi działania kontrolno-wywiadowcze. Zmiany te ułatwiłaby i wspierała modyfikacja zasad komunikacji między podatnikami (płatnikami) a aparatem skarbowym, o czym mowa w następnym punkcie.

Proponowana przez nas stawka podatku od dochodów osobistych oznacza obniżenie kosztów pracy o 3-4% (w zależności od wysokości stawki wypadkowej).

Tabela 2. Obecne obowiązki płatnika składek

1) Ustalenie statusu ubezpieczonego2) Zgłoszenie ubezpieczonego3) Obliczenie i odprowadzenie (wszystkie wartości jako % pensji brutto):

a. 0% lub 19,52% składki emerytalnejb. 0% lub 8% składki rentowejc. 0% lub 0,1% składki na FGŚPd. 0% lub 2,45% składki na FPe. między 0,9% a 3,1% składki wypadkowejf. 0%, 7,8% lub 8,8% lub 9% składki NFZg. 0%, 7,85%, 9%, 12,4%, 13,8%, 14,4%, 15,5%, 18%, 22,1%, 25%,

27,6% lub 31,2% PIT

Obowiązki płatnika według naszych propozycji

1) Zgłoszenie ubezpieczonego2) Obliczenie i odprowadzenie (wszystkie wartości jako % pensji brutto):

a. 16% składki ZUS poniżej progu i 16% podatku solidarnościowego

80

powyżej progub. 8% NFZc. 9% PITd. między 0,9% a 3,1% składki wypadkowej

Przy określaniu stawki podatku od dochodów osobistych z kapitału należy wziąć pod uwagę, że kapitał opodatkowany jest już raz podatkiem od działalności gospodarczej. Aby więc zrealizować założenie ekwiwalentności opodatkowania kapitału i pracy najemnej, czyli zachować neutralność systemu podatkowego, zryczałtowany podatek od dochodów osobistych z zysków kapitałowych powinien być równy różnicy stawki podatko-składką od dochodów osobistych (33%) i stawki podatku od działalności gospodarczej (19%). Podatek od zysków kapitałowych powinien zatem wynosić 14%, czyli o 5% mniej niż obecne 19%.115 Tym samym jego stawka obniżona zostałaby w sposób analogiczny do proponowanego w odniesieniu do podatko-składki od dochodów osobistych.

Inne obowiązujące obecnie przypadki zryczałtowanego podatku dochodowego,116 poza przypadkiem stawki (50%) obecnie stosowanej do dochodów niezadeklarowanych,117 powinny natomiast zostać wyeliminowane.

2.14 Zmiana procesów komunikacji podatnika z aparatem skarbowym i inne aspekty techniczne

Jednym z kluczowych elementów naprawy systemu podatkowego musi stać się dużo dalej posunięta niż obecnie informatyzacja relacji między podatnikiem a aparatem skarbowym. Choć spora część procesów komunikacyjnych wewnątrz aparatu skarbowego i (zwłaszcza) w relacjach aparatu skarbowego z przedsiębiorcami została już zinformatyzowana, dotychczas działania w tym zakresie były bardzo niespójne. Często ich wynikiem stawały się rozwiązania o niewielkiej praktycznej wartości zarówno dla podatników, jak i aparatu skarbowego, odbiegające bardzo od standardów bankowości elektronicznej czy internetowych serwisów aukcyjnych.

115 Art. 22 i 24a ustawy o CIT oraz art. 30a i 30b ustawy o PIT.116 Określonego nie tylko przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, o podatku rolnym, o podatku leśnym i o podatku tonażowym, ale również ustawą o PIT (art. 29-30).117 Art. 19 ust. 4 ustawy o CIT i art. 30d ustawy o PIT.

81

Zmiana tego stanu rzeczy jest niezbędna zwłaszcza ze względu na znaczenie, omawianej w pkt. 3.2., Centralnej Bazy Obrotu, dla eliminacji wyłudzeń VAT i uchylania się od tego podatku, a tym samym dla radykalnego zwiększenia przychodów z VAT. Jednak ma ona również olbrzymie znaczenie dla zwiększenia dochodów budżetowych z podatków dochodowych oraz dla zmniejszenia związanych z tym uciążliwości biurokratycznych.

Punktem wyjścia dla proponowanych przez nas rozwiązań są uchwalone jeszcze przez poprzedni Sejm zmiany Ordynacji podatkowej (art. 193a)118 nakładające stopniowo (od lipca 2016 r. do lipca 2018 r.) na przedsiębiorców prowadzących księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych obowiązek wdrożenia tzw. Jednolitego Pliku Kontrolnego, czyli dostosowania struktur logicznych tych ksiąg oraz dowodów księgowych do wymogów określonych przez Ministerstwo Finansów. Wymóg ten ma ułatwić aparatowi skarbowemu działania kontrolne, ponieważ organ podatkowy będzie mógł żądać przekazania całości lub części ksiąg oraz dowodów księgowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznych nośnikach danych. Pozwoli to na zautomatyzowanie działań kontrolnych, wyraźnie je przyspieszając.

Korzyścią dla podatnika wynikającą z wprowadzenia Jednolitego Pliku Kontrolnego jest jednak tylko ograniczenie uciążliwości związanych z obecnością kontrolerów podatkowych na terenie jego przedsiębiorstwa, podczas gdy stworzenie struktury logicznej wymuszającej kompatybilność oprogramowania obecnie stosowanego przez przedsiębiorców i aparat skarbowy powinno stanowić punkt wyjścia dla całkowitej zmiany filozofii komunikacji między organami podatkowymi a podatnikami.

Po pierwsze, zamiast wymuszać strukturę logiczną ksiąg podatkowych i dowodów księgowych fiskus powinien przejąć funkcję podmiotu przechowującego te księgi i dowody w tzw. chmurze obliczeniowej i oferującego funkcjonalności oprogramowania podatkowo-księgowego i komunikacji z organami podatkowymi.

W praktyce oznaczałoby to, że za pomocą konta na Portalu Podatkowym każdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zyskać dostęp Centralnej Bazy Obrotu, obejmującej informatyczną księgę przychodów i rozchodów119 lub księgi rachunkowe (por. pkt 2.8 co

118 Ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. 2015 poz. 1649.119 W oparciu o wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Finansów – na podstawie delegacji analogicznej do obecnego art. 24a ust. 7 ustawy o PIT.

82

do tego podziału) powiązane z funkcjonalnościami stworzonymi na potrzeby rozliczania VAT (por. pkt 3.2). Księga przychodów i rozchodów, podobnie jak obecnie, powinna określać wysokość przychodów, kosztów, a także podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Powiązane z nią powinny zostać podstawowe ewidencje podatkowe. Dzięki temu możliwe byłoby nie tylko uproszczenie księgowości działalności gospodarczej, ale też automatyzacja procesu określania wielkości zaliczek na podatek i przygotowywania stosownych przelewów, jak i określenia wielkości zobowiązania za rok podatkowy. Portal Podatkowy powinien również zapewniać możliwość automatycznego generowania zeznania rocznego z poziomu indywidualnego konta podatnika, oczywiście na podstawie danych z księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych.

W przypadku przedsiębiorców zainteresowanych dalszym korzystaniem ze stosowanego wcześniej oprogramowania rachunkowo-podatkowego, wdrożenie Jednolitego Pliku Kontrolnego pozwoliłoby na przejęcie przez Centralną Bazę Obrotu roli miejsca przechowywania danych generowanych przez to oprogramowanie (wdrożenie Jednolitego Pliku Kontrolnego zapewniałoby kompatybilność oprogramowania komercyjnego stosowanego przez przedsiębiorców z Centralną Bazą Obrotu). Z perspektywy przedsiębiorcy korzyść z tej zmiany wynikałaby zwłaszcza z tego, że Centralna Baza Obrotu stanowiłaby bezpieczne miejsce przechowywania danych przedsiębiorcy (jak była o tym mowa, CBO stanowiłoby formę chmury obliczeniowej). Natomiast z perspektywy aparatu skarbowego podstawowa korzyść wynikałaby zwłaszcza z pełnej automatyzacji podstawowych czynności kontrolnych i bieżącego sygnalizowania nieprawidłowości przez oprogramowanie analityczne. Ponieważ nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych byłyby eliminowane na bardzo wczesnym etapie, podatnicy nie byliby narażani na ryzyko gospodarcze wynikające z kar i odsetek naliczanych w przypadku wykrycia nieprawidłowości podatkowych kilka lat wstecz. Sposób działania CBO – szerzej omawiany w pkt 3.2 – eliminowałby też możliwość popełnienia większości przestępstw i występków skarbowych. Zwiększyłby więc bardzo pewność prawa i pozwoliłby aparatowi skarbowemu skoncentrować się na poważnych nadużyciach podatkowych (np. kontrola cen transferowych i wyceny świadczeń niepieniężnych) oraz na świadczeniu dodatkowych usług na rzecz podatników mających zagwarantować im bezpieczeństwo prawne (np. doradztwo i pomoc merytoryczna).

83

W przypadku osób nieprowadzących działalności gospodarczej informacje na temat ich przychodów powinny – jak obecnie – wynikać z rocznych deklaracji przekazywanych do urzędu skarbowego przez płatników.120 Deklaracje te powinny być przekazywane urzędowi skarbowemu za pomocą środków komunikacji elektronicznej121 i ujawniane podatnikowi – w momencie złożenia jej przez płatnika – za pośrednictwem konta podatnika na Portalu Podatkowym. Mechanizm ten powinien zastąpić obecne imienne informacje.122 Informacje na temat kosztów uzyskania przychodu powinny być przez podatnika wprowadzane do zeznania rocznego również za pomocą konta podatnika na Portalu Podatkowym: albo samodzielnie przez podatnika, albo za pomocą asystentów podatkowych w urzędach skarbowych (w Punkcie Obsługi Podatnika) – na podstawie informacji otrzymanych od podatnika. W tym ostatnim przypadku działanie pracownika organu podatkowego miałoby charakter jedynie techniczny, a podatnik ponosiłby pełną odpowiedzialność za prawdziwość informacji zawartych w zeznaniu.

Na podstawie informacji zawartych w zeznaniu rocznym na potrzeby podatku od dochodów osobistych funkcjonalność indywidualnego konta podatnika na Portalu Podatkowym powinna obliczyć kwotę 1% podatku należnego na rzecz organizacji pożytku publicznego. Po zatwierdzeniu (jak obecnie) przez pracownika organu skarbowego wysokości podatku należnego stanowiącego podstawę 1% odliczenia123 system informatyczny Portalu Podatkowego powinien dokonać automatycznego zsumowania kwoty odliczenia 1% podatku wskazanego przez danego podatnika z kwotami - wynikającymi z zeznań innych podatników - przeznaczonymi na rzecz organizacji pożytku publicznego. Na tej podstawie, w odstępach dwutygodniowych między majem a lipcem, powinno dochodzić do przekazania środków właściwym organizacjom pożytku publicznego. System informatyczny powinien też automatycznie generować informacje identyfikujące darczyńców124 i przekazywać je – również automatycznie – odnośnej organizacji pożytku publicznego w tym samym terminie, w którym dokonywane są na jej rzecz kolejne przelewy.

Informatyzacja komunikacji między podatnikiem a organem podatkowym jest też niezwykle istotna dla poprawy kontroli stosowania

120 Obecnie na podstawie art. 38 ust. 1a i 42 ust. 1a ustawy o PIT.121 Obecnie przekazywanie deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej dotyczy jedynie przedsiębiorców zatrudniających więcej niż pięciu pracowników: art. 45 ba ustawy o PIT i art. 27a ustawy o CIT.122 Przekazywane podatnikom zgodnie z art. 39 i art. 42 ust. 2 ustawy o PIT.123 Analogicznie do art. 45c ust. 2 ustawy o PIT.124 O których mowa w art. 45c ustawy o PIT.

84

cen transferowych i kontroli wyceny świadczeń niepieniężnych, o czym szerzej była mowa w pkt 2.9.

Na szczególną uwagę zasługują również następujące inne zagadnienia techniczne. Po pierwsze, ponieważ proponowane przez nas reguły określenia podstawy opodatkowania (zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów) są dużo bardziej czytelne od obowiązujących obecnie na gruncie ustawy o CIT, w opisywanym modelu zrezygnować można z regulowania kwestii różnic kursowych.125 Problem rozliczeń w walutach obcych w całości rozwiązany zostałby przez standardowy mechanizm przeliczania na złote przychodów i kosztów w walutach obcych (przychody lub koszty w walutach obcych powinny być przeliczane na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu).126

Kolejna kwestia dotyczy określenia roku obrotowego. W chwili obecnej przez rok obrotowy rozumie się na gruncie ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 9) rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych. Rok obrotowy (a także jego zmiany) określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Analogiczne rozwiązanie obowiązuje na gruncie ustawy o CIT (art. 8 ust. 1), jednak już nie na gruncie ustawy o PIT. Powoduje to, iż w tym ostatnim przypadku zastosowanie znajdzie inne rozwiązanie, przewidziane Ordynacją podatkową (art. 11). Zgodnie z nim rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ponieważ ustawa o rachunkowości nie jest zaliczana do ustaw podatkowych, nie może mieć zastosowania do określenia roku podatkowego osoby fizycznej. Aby wyeliminować tego rodzaju nielogiczne konstrukcje, należy przenieść do Ordynacji podatkowej definicję roku podatkowego z ustawy o rachunkowości i z ustawy o CIT (rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, zgodnie z właściwym statutem lub umową) lub zawrzeć w niej przepis określający, że rokiem podatkowym jest rok obrotowy w znaczeniu przepisów o rachunkowości. Rozwiązanie takie pozwoliłoby usystematyzować przepisy, które teraz kazuistycznie – i w sposób niejednokrotnie rodzący poważne wątpliwości interpretacyjne – regulują tę materię.127

125 Art. 15a ustawy CIT i art. 24c ustawy o PIT.126 Zasada obowiązująca obecnie na gruncie art. 12 ust. 2 i 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 11a ustawy o PIT.127 Np. art. 8 ust. 2a Ordynacji podatkowej: „W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność.”

85

Następne istotne zagadnienie techniczne dotyczy zaliczek miesięcznych, na których obecnie opiera się pobór podatku dochodowego.128 Wyjątek od tej zasady dotyczy obecnie podatników rozpoczynających działalność, w pierwszym roku tej działalności, oraz małych podatników. Ci mogą rozliczać się kwartalnie.129 Kwartalne rozliczenie podatku dochodowego ma ten walor dla podatników, iż zwiększa ich płynność finansową (dłużej są w posiadaniu środków finansowych, z których opłacają podatki). Dokładnie z tego samego powodu jest jednak niekorzystne z perspektywy płynności finansowej Skarbu Państwa.

Z tego ostatniego punktu widzenia dużo bardziej niekorzystne niż ewentualne rozliczenia kwartalne podatku dochodowego przedsiębiorców są jednak obowiązujące obecnie kwartalne rozliczenia VAT, które otwierają drogę wyłudzeniom zwrotu różnicy tego podatku. W przypadku podatków dochodowych analogiczne zagrożenie nie istnieje, ze względu na zupełnie inny charakter tego podatku (zwrot różnicy między podatkiem naliczonym i należnym ma inny – wyjątkowy - charakter i następuje po rozliczeniu całego roku podatkowego). Zamknięcie luki podatkowej w VAT – o czym szerzej mowa będzie w następnej części Programu – otwiera więc drogę do zmiany zasad rozliczeń podatku dochodowego przedsiębiorców z okresów miesięcznych na kwartalne. Dzięki takiemu zabiegowi możliwa stałaby się poprawa płynności przedsiębiorców, bez tworzenia zagrożeń dla dochodów budżetowych, przywołujących na myśl te wynikłe z kwartalnych rozliczeń podatku VAT. W takim przypadku można by również zrezygnować z uproszczonej formy zapłaty zaliczki (miesięczna kwota podatku należnego za wcześniejszy rok podatkowy),130 ponieważ podatnik dokonywałby obliczenia należnego podatku tylko 4 razy w roku, a nie 12, jak ma to miejsce obecnie.

128 Obecnie art. 25 ustawy CIT oraz art. 44 ust. 3 i 3a ustawy o PIT.129 Art. 25 ust. 1b ustawy o CIT i art. 44 ust. 3g ustawy o PIT.130 Art. 25 ust. 6 ustawy o CIT i art. 44 ust. 6b ustawy o PIT.

86

3. Podatek od towarów i usług

3.1 Uwagi ogólne: niezbędny zakres zmian

Część bolączek systemu podatkowego odnosi się zarówno do podatków dochodowych, jak i do VAT. Wszystkie te podatki są oparte na niestabilnych i niespójnych konstrukcjach prawnych, a egzekwuje je niewydolny aparat skarbowy. We wszystkich przypadkach wyzwanie stanowi poszerzenie bazy podatkowej, poprzez z jednej strony ograniczenie szarej strefy, a z drugiej eliminację przywilejów podatkowych.

Reforma systemu VAT uwzględniać musi jednak również bardzo specyficzne wyzwanie, jakie stanowi dużo większy niż w przypadku CIT ubytek wpływów podatkowych wynikający z działalności przestępczej (karuzele VAT) i nierejestrowanego obrotu.

Pierwsze pytanie, jakie nasuwa taka identyfikacja głównych słabości systemu VAT, dotyczy skali interwencji legislacyjnej koniecznej do ich usunięcia, a zwłaszcza zasadności uchwalania całkowicie nowej ustawy o VAT. O ile na samym początku obecnej kadencji Sejmu większość parlamentarna bardzo mocno popierała opublikowany przez PiS podczas kampanii wyborczej projekt nowej ustawy o VAT (dalej: projekt PiS z 2015 r. nowej ustawy VAT),131 później Ministerstwo Finansów rozpoczęło zamiast tego prace nad nowelizacją obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: projekt nowelizacji).132

Za reformą systemu VAT poprzez odpowiednie dostosowanie już obowiązujących przepisów przemawia przede wszystkim to, że złe funkcjonowanie systemu VAT (zwłaszcza rosnąca luka podatkowa) nie wynika z niereformowalnych, błędnych założeń konstrukcyjnych ustawy o VAT. Luka w VAT rosła bowiem przed 2004 r., spadając jednak radykalnie w pierwszych trzech latach obowiązywania obecnej ustawy (w 2007 r. osiągnęła historycznego minimum: 0,6% PKB), aby potem znów szybko wzrosnąć, do ok. 3,0% PKB w 2015 r. Obserwacja ta przemawia za wyeliminowaniem z ustawy o VAT wprowadzanych tam po 2007 r. zmian pogarszających jej spójność. Przekreśla jednak też zasadność argumentu o fundamentalnych błędach konstrukcyjnych pierwotnej wersji ustawy o VAT z 2004 r. Przede wszystkim jednak unaocznia, iż przeciwdziałanie głównym bolączkom systemu VAT wymaga czegoś więcej niż zmian w ustawie VAT, skoro pod rządami tej samej ustawy ubytek

131 Dostępne na http://old.pis.org.pl/dokumenty.php.132 Dostępne na https://bip.kprm.gov.pl/kpr/wykaz/r2311,Projekt-ustawy-o-zmianie-ustawy-o-podatku-od-towarow-i-uslug-oraz-niektorych-inn.html.

87

dochodów budżetowych z tego podatku może być i bardzo mały, i bardzo duży. Wymusza mianowicie głęboką zmianę filozofii i sposobu działania aparatu skarbowego, a zwłaszcza tempa i sposobu przetwarzania informacji podatkowych. Uwagi te prowadzą do wniosku, że uchwalenie nowej ustawy o VAT nie jest ani konieczne, ani wystarczające do usunięcia głównych bolączek polskiego systemu VAT. Co więcej, gdyby w wyniku iluzji, iż jest inaczej, zaniedbało się reformę sposobu działania aparatu skarbowego – kompensując to zaniedbanie nadmierną opresyjnością systemu VAT – i zignorowałoby się konieczność zmian stabilizujących sposób stanowienia i stosowania prawa podatkowego, skutki uchwalenia nowej ustawy mogłyby być dokładnie przeciwne do zamierzonych.

Ponadto, ze swojej natury nowa ustawa o VAT, choćby najlepsza na świecie, nie byłaby w stanie skutecznie przeciwdziałać psuciu jej przez późniejsze krótkowzroczne nowelizacje i bezrefleksyjną interpretację. Innymi słowy, niewystarczająco wysoka jakość przepisów i ich niewłaściwa interpretacja ma jedynie pośredni związek z treścią ustawy o VAT. Jest natomiast przede wszystkim przejawem dużo szerszych problemów stanowienia i stosowania prawa w ogóle, a prawa podatkowego w szczególności. Przeciwdziałać im można jedynie poprzez odpowiednią zmianę zasad konstrukcyjnych wspólnych dla całego systemu podatkowego – zebranych w Ordynacji podatkowej – oraz odpowiednie dostosowanie do nich polityki podatkowej państwa. W Założeniach nowej Ordynacji (Kodeksu podatkowego)133 przedstawiliśmy szczegółowe propozycje dotyczące tej materii.

Argumenty te nie mają służyć wykazaniu, iż pomysł uchwalenia nowej ustawy o VAT w ogóle nie powinien się pojawić. Jednak prace nad nią powinny stanowić element gruntownej zmiany całego systemu podatkowego i być prowadzone bez nadmiernego pośpiechu. Natomiast reakcja na główne bolączki systemu VAT powinna nastąpić szybko. Tylko w ten sposób uda się sprostać bieżącym wyzwaniom stojącym przed systemem VAT. To z kolei powinno oznaczać dwutorowość - powiązanych wszakże ze sobą - działań: nowelizację ustawy z 2004 r., prowadzoną równolegle do prac nad gruntowną zmianą systemu podatkowego.

Dalej opisujemy w pierwszej kolejności proponowany przez nas sposób przeciwdziałania najbardziej istotnym, i najbardziej palącym, problemom systemu VAT. Następnie koncentrujemy się na szerszych kwestiach konstrukcyjnych, odnoszących się do obecnej ustawy o VAT,

133 S. 63-69. Dostępne na http://lepszepodatki.pl/Zalozenia_Kodeksu_podatkowego_web.pdf.

88

założeń nowelizacji opublikowanych przez rząd oraz niektórych propozycji zawartych w projekcie z 2015 r.

3.2 Centralna Baza Obrotu

Luka w VAT wynika z dwóch głównych powodów: po pierwsze z szarej strefy (ukrywania obrotów), a po drugie z wyłudzeń zwrotu podatku naliczonego.

W przypadku wyłudzenia zwrotu podatku naliczonego fikcyjny pomiot wystawia faktury podatnikowi VAT (albo również fikcyjnemu, albo rzeczywistemu przedsiębiorcy). Do dostaw ani do świadczenia usług nie dochodzi. Celem fikcyjnej transakcji jest bowiem jedynie wyłudzenie zwrotu podatku. W przypadku niewykrycia tego procederu przez odpowiednie organy skarbowe/ścigania nieuczciwy podatnik uzyska nienależny – nierozliczony z kontrahentem - zwrot podatku VAT. Wynika to z podstawowego założenia konstrukcyjnego tego podatku, zgodnie z którym przedsiębiorcy obowiązani są rozliczać się ze sobą płacąc sobie nawzajem należności uwzględniające VAT. Ten ostatni jednak okresowo rozliczają z urzędem skarbowym, uzyskując zwroty w przypadku, kiedy podatek naliczony jest wyższy od należnego, czyli – w pewnym uproszczeniu - gdy wartość nabywanych przez nich towarów lub usług jest wyższa niż towarów lub usług sprzedanych.

Najskuteczniejszą metodę przeciwdziałania wyłudzeniom VAT stanowi stworzenie mechanizmu warunkującego dokonanie zwrotu podatku naliczonego (dla konkretnej, potwierdzonej fakturą, czynności podlegającej opodatkowaniu) od potwierdzenia uregulowania przez drugą stronę transakcji podatku należnego.

Rozwiązanie takie, którego sposób działania omawiamy w pkt 3.6, wymagałoby daleko posuniętej informatyzacji rozliczeń VAT. Jego podstawę stanowić powinna baza informatyczna umożliwiająca szybki dostęp do danych dotyczących podatników oraz dokumentacji związanej z przeprowadzanymi przez nich transakcjami. Ponieważ działanie przestępców dokonujących wyłudzeń VAT musi odbywać się za każdym razem według zbliżonego schematu, specjalistyczne oprogramowanie powiązane z tą bazą jest w stanie wytypować transakcje podwyższonego ryzyka, zwłaszcza jeśli w udoskonalaniu mechanizmu typowania aparat podatkowy zyskałby wsparcie samych podatników (w Założeniach134 zaproponowaliśmy szczegółowe zasady, na których należy oprzeć tego rodzaju wsparcie). Oprogramowanie takie pozwalałoby również przeciwdziałać nieudokumentowanym transakcjom. Byłoby bowiem w stanie

134 S. 50-52, dostępne na http://lepszepodatki.pl/Zalozenia_Kodeksu_podatkowego_web.pdf.

89

wychwycić nietypowe obroty w danym okresie rozliczeniowym, przy uwzględnieniu szczególnych okoliczności danego przypadku (zawieszenie działalności gospodarczej, lokalizacja, branża, itp.). Umożliwiałoby to typowanie konkretnych podatników do kontroli, dzięki czemu zasoby aparatu skarbowego nie byłyby trwonione na kontrole podatników niebudzących podejrzeń. Miałoby to też bardzo istotne znaczenie psychologiczne. Świadomość transparentności obrotów wobec aparatu skarbowego i niemożliwości ukrycia się przed działaniem algorytmu typującego powinna istotnie zniechęcać podatników do ukrywania obrotów.

Zachęcające pod tym względem są zwłaszcza doświadczenia Portugalii – kraju, gdzie kilka lat temu wprowadzono zarządzaną przez organy podatkowe centralną bazę faktur (zmianę tę uzupełniono systemem bodźców dla konsumentów do żądania rachunków w sektorach o podwyższonym ryzyku ukrywania obrotu – jak restauracje, fryzjerzy, mechanicy, itp.). Od momentu uruchomienia centralnej bazy faktur zmniejszyła się tam skala ukrywania obrotu, zwłaszcza w sektorach objętych również systemem bodźców dla konsumentów (np. w sektorze restauracyjnym wpływy z VAT wzrosły w latach 2011-2013 o 140%) oraz poprawiła się wykrywalność błędów i innych nieprawidłowości w fakturowaniu.135

Rozwinięcie tej koncepcji pozwoliłoby nie tylko na wyraźne zwiększenie dochodów budżetowych, ale także na unowocześnienie księgowości (ewidencjonowanie obrotu), obiegu informacji pomiędzy przedsiębiorcami (fakturowanie, potwierdzanie transakcji podlegających opodatkowaniu) oraz pomiędzy nimi a aparatem skarbowym (automatyzacja dużej części komunikacji podatnika z urzędem skarbowym). Tak byłoby, jeśli pomysł centralnej bazy faktur rozbudowany zostałby o funkcjonalności działające na zasadach analogicznych do bankowości elektronicznej i aukcji internetowych, pozwalające na tworzenie i przechowywanie faktur elektronicznych, automatyczne generowanie danych do księgowości podatkowej, wytwarzanie dokumentów potwierdzających wykonanie dostawy/usługi oraz przygotowywanie informacji podsumowujących i deklaracji podatkowych. Z poziomu Portalu Podatkowego podatnik powinien móc również generować i przechowywać dokumenty, na podstawie których wysyłkę lub transport

135 Prezentacja „VAT Tax Evasion. Measures undertaken by the Portuguese Government”, listopad 2013, slajd 16, dostępne na http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/conferences/taxforum2013/nuncio.pdf.

90

towarów przyporządkowuje się danej dostawie towarów. System taki powinien też pozwalać na współpracę z kasami rejestrującymi (fiskalnymi) i – na zasadzie analogicznej do aplikacji bankowości elektronicznej – być kompatybilny z wszelkimi urządzeniami mobilnymi, co przy obecnej penetracji Internetu i rozwoju technologii mobilnych nie stanowiłoby bariery technologicznej dla przedsiębiorców. Oznaczałoby natomiast olbrzymią oszczędność czasu dla przedsiębiorców i zwiększałoby skuteczność aparatu skarbowego.

Tak działający system powinien być zarządzany przez władze publiczne i powiązany z już istniejącym Portalem Podatkowym Ministerstwa Finansów. Ponieważ oznacza on hosting informacji podatkowych, podatnicy zwolnieni byliby również z uciążliwości związanych z przechowywaniem i archiwizacją dokumentów podatkowych. Te znajdowałyby się bowiem na serwerze Ministerstwa Finansów, z którego byłyby automatycznie usuwane z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponieważ koszty przestrzeni dyskowej spadły w ciągu ostatnich lat do niemal symbolicznych wartości, świadczenie na rzecz podatników tego rodzaju nieodpłatnych usług nie stanowiłoby dużego wydatku budżetowego. Oznaczałoby po prostu przeniesienie do relacji między państwem a podatnikiem najlepszych wzorów upowszechnionych w ciągu ostatniej dekady przez wiele innowacyjnych podmiotów prywatnych.

Roboczo tak działający system nazwaliśmy Centralną Bazą Obrotu (CBO).

Aby CBO prawidłowo spełniała swoje funkcje, jej utworzenie należy odpowiednio skorelować z niezbędnymi zmianami organizacyjnymi. Po pierwsze, w Ministerstwie Finansów musiałby powstać centralny Departament Analizy Obrotu, którego pracownicy powinni analizować informacje dostarczane przez „oprogramowanie typujące” i na tej podstawie dokonywać wstępnej merytorycznej weryfikacji prawidłowości tych informacji. W przypadkach, kiedy wyniki takiej weryfikacji potwierdziłyby wątpliwości pracownika analitycznego, analiza przeprowadzona przez „oprogramowanie typujące” przekazana powinna zostać pracownikowi działu wyspecjalizowanego w ściganiu danego rodzaju przestępstwa skarbowego we właściwym miejscowo urzędzie kontroli skarbowej (urzędzie celno-skarbowym w przypadku przeprowadzenia planowanej przez rząd reorganizacji administracji skarbowej), gdzie powinny nastąpić czynności sprawdzające i/lub kontrola skarbowa. Ponieważ wszystkie

91

informacje podatkowe zebrane byłyby w CBO, działania te mogłyby odbyć się zdalnie, nawet kilka minut po zainicjowaniu procedury.

Jak szerzej argumentujemy w pkt 4.2, wynagrodzenia i awanse pracowników wszystkich szczebli aparatu skarbowego zaangażowanych w tego rodzaju czynności powinny być uzależnione od skuteczności ich działań. Inaczej niż obecnie, przez skuteczność nie powinno się przy tym rozumieć liczby wszczętych kontroli lub wydanych decyzji wymiarowych, ponieważ te obrazują jedynie skuteczność formalną. Zamiast nich pod uwagę powinny być brane dwa czynniki: po pierwsze skala wyegzekwowanych zaległości podatkowych oraz – po drugie – wysokość kar orzekanych w postępowaniach karnych skarbowych.136

Ażeby CBO była w stanie adaptować się do zmieniającego się otoczenia, konieczne jest nałożenie na kadrę kierowniczą Departamentu Analizy Obrotu obowiązku ciągłego monitorowania prawidłowości procesu zarządzania ryzykiem i zwalczania nadużyć podatkowych oraz służącego mu oprogramowania i baz danych, a także skuteczne egzekwowanie tego obowiązku. Obowiązkiem kadry kierowniczej DAO powinna też być aktualizacja wiedzy wszystkich pracowników pionu kontrolnego (DAO oraz działających na podstawie otrzymywanych od nich informacji pracowników urzędów kontroli skarbowej) na temat praktyk przestępczych i sposobów przeciwdziałania im. Tego rodzaju aktualizacja wiedzy odbywać się musi w ścisłej współpracy z właściwymi jednostkami policji oraz organami innych państw członkowskich UE.

Opisane założenia CBO rodzić mogą pytania o wykonalność tego rodzaju przedsięwzięcia (zwłaszcza biorąc pod uwagę złe doświadczenia polskiego wydania informatyzacji władz publicznych) i jego społeczną akceptowalność. Warunkiem jednego i drugiego jest uporządkowany i przemyślany proces wdrożenia, w którym sama budowa bazy informatycznej oraz aplikacji służących do komunikacji za jej pośrednictwem zostałaby prawidłowo zsynchronizowana ze zmianami organizacyjnymi, w których rolę pierwszoplanową powinien odgrywać dobór na stanowiska kierownicze w nowej strukturze najbardziej wykwalifikowanych pracowników. Zmiany te powiązane powinny zostać z przebudową kontrolnej działalności aparatu skarbowego.137 Ze względu na stopień skomplikowania tych procesów

136 Realizacja tego założenia wymaga identyfikacji wszystkich osób zaangażowanych w czynności sprawdzające/kontrolne oraz w sam proces decyzyjny, co jednak przy informatyzacji działań aparatu skarbowego mogłoby następować automatycznie.137 Propozycje w zakresie reformy kontroli podatkowej i skarbowej opublikowaliśmy w Założeniach, s. 52-53, dostępne na

92

wdrożenie nie może być pośpieszne, a uruchomienie systemu musi zostać poprzedzone pozytywnie zakończoną fazą pilotażu weryfikującego wydolność systemu i prawidłowość działania wszystkich jego funkcjonalności. Choć przeprowadzenie procesu według tych zasad odbiegałoby wyraźnie od wcześniejszych polskich doświadczeń informatyzacji władz publicznych, byłoby ono w pełni wykonalne, jeśliby zamiast tych doświadczeń kierować się podstawowymi standardami obowiązującymi w sektorze prywatnym.

Stworzenie CBO pozwalałoby nie tylko na usprawnienie działalności gospodarczej oraz kontaktów podatników z aparatem skarbowym, ale również stworzyłoby bazę informatyczną dla wdrożenia w Polsce planowych na poziomie europejskim reform VAT.138 Zwłaszcza koncepcja unijnego obszaru VAT wymaga sprawnego przetwarzania informacji przez polskie organy skarbowe i ich wymiany z administracjami skarbowymi innych państw UE. O ile w chwili obecnej polski aparat skarbowy jest zupełnie nieprzygotowany na takie wyzwanie, wdrożenie CBO pozwalałoby na przejście Polski do grupy państw wiodących technologicznie i wytyczających trendy w skali UE.

Środki na sfinansowanie tego rodzaju przekształceń organizacyjnych, informatycznych i technicznych również nie powinny stanowić istotnej bariery w przeprowadzeniu opisanych zmian. W całości pokryte mogłyby zostać z jednego tylko źródła – zniesienia obniżonej stawki VAT na cukier. Zabieg taki byłby tym bardziej zasadny, że preferencje podatkowe na cukier w prostej drodze czynią bardziej dostępnymi produkty odpowiedzialne za choroby cywilizacyjne. Z tego też powodu najracjonalniej rządzone kraje wprowadzają dodatkowy podatek na cukier,139 podczas gdy w Polsce podatkowo stymuluje się konsumpcję cukru. Według wyliczeń Ministerstwa Finansów zastosowanie do cukru obniżonej stawki VAT kosztowało budżet państwa jedynie w 2013 r. 700 mln zł utraconych wpływów budżetowych. Z jednorocznych dochodów budżetowych wynikających z zastosowania do cukru podstawowej stawki VAT można by więc pokryć wszystkie koszty budowy CBO i niezbędnych dostosowań organizacyjnych aparatu skarbowego.

http://lepszepodatki.pl/Zalozenia_Kodeksu_podatkowego_web.pdf.138 Por. „Planie działania na rzecz VAT” - Communication on an action plan on VAT Towards a single EU VAT area - Time to decide, 7.04.2016 r., COM(2016)148. 139 „Brytyjczycy zapłacą wyższy podatek od cukru”, Forbes z 16 marca 2016, dostępne na http://www.forbes.pl/wielka-brytania-wprowadza-podatek-od-cukru,artykuly,203516,1,1.html?premiumPreviewHash=6138cd3879ac99bea81474e37e7b6be0#.

93

Dostęp do danych dotyczących indywidualnych podatników powinien mieć jedynie sam podatnik, a także wyraźnie upoważnieni pracownicy Departamentu Analizy Obrotu oraz właściwego organu celno-skarbowego (w przypadku wydania przez pracownika Departamentu Analizy Obrotu zalecenia zdalnego wszczęcia czynności sprawdzających). Nieposzlakowana opinia i odbycie przeszkolenia z zakresu zasad przetwarzania danych osobowych powinny stanowić warunek udzielenia danemu pracownikowi dostępu do danych podatnika. Sam system natomiast powinien zawierać technologiczne zabezpieczenia przed nieuprawnionym dostępem i odnotowywać każdorazowy dostęp do kont podatników.

Jak sygnalizowaliśmy wcześniej, z perspektywy podatników szczególnie ważne jest powiązanie opisanych wyżej funkcjonalności z aplikacjami ułatwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Przede wszystkim z poziomu systemu powinny być generowane wszystkie dokumenty na potrzeby rozliczenia VAT. System powinien też – o czym również była mowa wcześniej – współpracować z modułem ewidencji (zarówno prowadzonych na potrzeby VAT, jak i podatków bezpośrednich) oraz z kasami rejestrującymi (fiskalnymi). Dzięki temu rozpoczynając działalność gospodarczą podatnik zyskiwałby dostęp do konta na Portalu Podatkowym zapewniającego wszelkie funkcjonalności niezbędne do prowadzenia obsługi podatkowo-księgowej przedsiębiorstwa, poczynając od generowania faktur elektronicznych i prowadzenia ewidencji VAT (rejestru zakupu oraz rejestru sprzedaży VAT), a kończąc na rozliczeniach podatków bezpośrednich i pośrednich. Zdalny dostęp do pełnej dokumentacji księgowo-podatkowej zyskiwałoby też umocowane przez podatnika biuro rachunkowe.

Wprowadzenie Jednolitego Pliku Kontrolnego (por. pkt 2.14) pozwala również na taką konfigurację CBO, aby podatnicy mogli kontynuować korzystanie z wytworzonych przez firmy prywatne księgowo-podatkowych programów komputerowych, które regularnie (np. raz dziennie) dokonywałyby migracji danych na serwery Ministerstwa Finansów.

Od momentu uruchomienia CBO na wszystkich podatników należałoby rozciągnąć korzyści wynikające ze statusu Rzetelnego Podatnika, które proponowaliśmy w Założeniach.140

Projekt nowelizacji, nad którą pracuje rząd,141 zakłada zmianę stanowiącą embrionalną wersję powyższej propozycji. Jest nią wprowadzenie obowiązku

140 S. 26-29, dostępne na http://lepszepodatki.pl/Zalozenia_Kodeksu_podatkowego_web.pdf.141 Dostępne na https://bip.kprm.gov.pl/kpr/wykaz/r2311,Projekt-ustawy-o-zmianie-ustawy-o-podatku-od-towarow-i-uslug-oraz-niektorych-inn.html.

94

składania „przez niektórych podatników” deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz informacji podsumowujących wyłącznie drogą elektroniczną. Zmiana ta ma jednak po pierwsze bardzo wąski zakres. Po drugie, choć zmiana nośnika danych sama w sobie ułatwia przetwarzanie informacji, ostatecznie o skali tego ułatwienia decyduje możliwość porównania zdarzeń deklarowanych z faktycznie zaistniałymi. A pod tym względem projekt nowelizacji niewiele zmieni.

3.3 Rozwiązania przejściowe

Zarówno budowa CBO, jak i odpowiednia reorganizacja aparatu skarbowego są procesem skomplikowanym, który powinien trwać co najmniej 2 lata (przy bardzo dobrej organizacji prac). Jego elementem muszą stać się nie tylko zmiany prawne i budowa samego systemu informatycznego, ale również odpowiednie przeszkolenie pracowników aparatu skarbowego oraz wyposażenie ich w odpowiedni sprzęt informatyczny.

W międzyczasie przeciwdziałanie patologiom w VAT wymaga dodatkowych – szybszych - działań, nawet jeśli są one ze swojej natury mniej skuteczne. Jak będziemy wyjaśniać poniżej, tego rodzaju nieuniknionym rozwiązaniem przejściowym jest – przewidziana projektem nowelizacji – likwidacja możliwości stosowania rozliczeń kwartalnych w podatku od towarów i usług. Skrócenie okresu rozliczeń, z kwartalnych do miesięcznych, pozwalałoby organom podatkowym dużo szybciej niż obecnie reagować na próby wyłudzenia zwrotów VAT. Modernizacja zasad ustalania podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy naliczonego i należnego mogłaby zresztą pójść dalej. Bazą dla nich mogłyby być zwłaszcza art. 285-314 projektu PiS z 2015 r. nowej ustawy VAT, po usunięciu zawartych tam drobnych braków koncepcyjnych i redakcyjnych.142

Zwracamy jednak też uwagę, iż zmiany procedur zwrotu różnicy podatku pozwolą jedynie częściowo ograniczyć lukę w VAT, ze względu na niską (i zmniejszającą się) skuteczność aparatu skarbowego. Aktualnie konsekwencją takiej niskiej skuteczności jest to, iż mimo często bardzo znacznego wydłużania

142 Np. projekt zakłada istnienie odrębnego od deklaracji wniosku o zwrot różnicy podatku w przypadku udzielenia przez podatnika zabezpieczenia, choć w innych przypadkach (jak to przewiduje projekt dla zwrotu podatku w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu – art. 299 projektu) racjonalnie założono zamieszczenie stosownego wniosku w deklaracji podatkowej. Gdy chodzi o błędy redakcyjne: art. 291 projektu w jednym przepisie (ust. 2) określa podstawowy termin zwrotu różnicy podatku, natomiast w innym (ust. 4) wskazuje, że termin ten określają inne przepisy. Innym błędem redakcyjnym jest powtarzanie – nieco inaczej zredagowanych – takich samych norm w dwóch różnych przepisach (art. 292 ust. 2 i art. 296 projektu).

95

przez organy podatkowe terminów na dokonanie zwrotu różnicy podatku, luka w VAT w ostatnich latach rosła. Tego rodzaju działania organów podatkowych godzą w zasadę neutralności VAT i w zasadę proporcjonalności. Zasadne jest więc wyznaczenie organom podatkowym (zawitego) terminu 90 dni na weryfikację informacji z deklaracji podatkowej określającej podatek do zwrotu.143 Jednak propozycja takiej zmiany uwypukla absolutnie pierwszoplanowe znaczenie zwiększenia skuteczności aparatu skarbowego. Inaczej bowiem każda korekta przepisów cywilizująca relacje podatnika z fiskusem – jak ta właśnie wspomniana – ułatwiać będzie działalność przestępcom.

Kolejnym rozwiązaniem wchodzącym w rachubę jako przejściowe jest mechanizm odwróconego obciążenia. Od kilku lat jego zakres jest rozszerzany. W tym samym kierunku idzie również projekt nowelizacji, przewidując wprowadzenie limitu po przekroczeniu którego odwrócone obciążenie stosowane byłoby dla transakcji obejmujących wszystkie towary objęte tym mechanizmem. 144 Z drugiej zaś strony pojawiają się głosy, iż „mechanizm odwrotnego obciążenia faktycznie likwiduje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Zarówno dostawcy, jak i nabywcy towarów, objętych odwrotnym obciążeniem nie uiszczają podatku od towarów i usług. Z tego wynika, że nie występuje w takim przypadku żadne „obciążenie podatkiem”. U nabywcy podatek należny równa się podatkowi naliczonemu: odpowiednik stawki 0%, natomiast u dostawcy w ogóle nie występuje podatek należny, a dostawca otrzymuje zwrot różnicy tego podatku”.145

Te rozbieżne opinie wymagają wyjaśnienia sposobu działania tego mechanizmu i jego możliwego znaczenia jako środka przeciwdziałania nadużyciom w VAT.

Zacznijmy od samej konstrukcji odwróconego VAT. Zmiana polega tu na faktycznej eliminacji fazowości tego podatku, stanowiącej w innych przypadkach jego element konstrukcyjny. Jak wyjaśnialiśmy wcześniej, w bazowym modelu opodatkowania VAT nabywca towaru lub usługi płaci sprzedawcy kwotę brutto, obejmującą VAT. Oznacza to, że nabywca towarów lub usług, jeśli jest czynnym podatnikiem VAT, powinien wpłacić podatek VAT sprzedawcy (podatek naliczony), a ten rozliczyć go z urzędem skarbowym (podatek należny). Ponieważ jednak nabywca sam jest podatnikami VAT, założyć można, że otrzyma on kwotę

143 Takie postulaty zawiera projekt PiS ustawy o VAT z 2015 r. – por. art. 295 i s. 135 uzasadnienia.144 Dostępne na https://bip.kprm.gov.pl/kpr/wykaz/r2311,Projekt-ustawy-o-zmianie-ustawy-o-podatku-od-towarow-i-uslug-oraz-niektorych-inn.html.145 Uzasadnienie projektu PiS z 2015 r. nowej ustawy VAT, s. 11.

96

brutto od kolejnego nabywcy tego towaru lub usługi w następnej fazie obrotu (bliżej konsumenta). W ten sposób ciężar podatku przenoszony jest na kolejne fazy obrotu, aż do fazy detalicznej.

Jeśli jednak na skutek fikcyjnie wystawionych faktur podatek naliczony zostaje sztucznie zawyżony, powstaje różnica między podatkiem naliczonym i należnym, która może zostać wyłudzona przez podatnika od organu podatkowego. Nie stanie się tak, jeśli obowiązek rozliczenia VAT należnego z tytułu zakupu towarów objętych procedurą odwrotnego obciążenia przeniesiony zostaje ze sprzedawcy (bazowy mechanizm VAT) na nabywcę (jeśli jest nim czynny podatnik VAT). Ponieważ kwota podatku naliczonego i należnego po stronie nabywcy jest taka sama, nie wykaże on podatku do zapłaty. Innymi słowy, we wzajemnych rozliczeniach podatników VAT (faza pośrednia) podatek należny i naliczony będzie odpowiednikiem 0%. Ciężar podatku nie zostanie więc przeniesiony pomiędzy fazami obrotu.

Faktyczna eliminacja rozliczania VAT na wszystkich pośrednich fazach obrotu – będąca konsekwencją tego mechanizmu - narusza podstawowe założenia VAT, i w tym sensie stanowi aberrację. Nie jest to jednak aberracja patologiczna, lecz właśnie eliminująca patologie w sektorach szczególnie podatnych na oszustwa podatkowe. Ponieważ bowiem wyklucza istnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w żadnej z faz pośrednich nie może dojść do nienależnego zwrotu różnicy podatku, czyli do wyłudzenia.

Eliminacja fazowości VAT nie oznacza jednak, że sam podatek znika. Zamiast tego zostaje on w całości przeniesiony na finalną fazę obrotu (obrót detaliczny), kiedy podatnik VAT sprzedaje towary lub usługi konsumentowi, czyli „niepodatnikowi” VAT. Na tym etapie nie może bowiem dojść do „odwrócenia” VAT, czyli przeniesienia obowiązku rozliczenia go na nabywcę, gdyż odwrócenie VAT może znajdować zastosowanie jedynie do transakcji pomiędzy podatnikami VAT. W konsekwencji na finalnym etapie obrotu podatek należny obliczany jest od całości świadczenia i – ponieważ odbiorca świadczenia nie może dokonywać z jego kwotą jakichkolwiek potrąceń (nie wykazuje on podatku naliczonego) – sprzedawca rozlicza całość podatku VAT. W przypadku prawidłowego działania opisanego mechanizmu skutek ekonomiczny jest więc dokładnie taki, jak przy zachowaniu fazowości VAT: pełne obciążenie podatkiem konsumenta i pełna neutralność podatkowa – w sensie 0% obciążenia podatkowego - wobec podatników VAT. Co więcej, ponieważ transakcje pomiędzy podatnikami VAT oparte są na fakturach, zakłada się, że podatnik VAT w finalnej fazie obrotu jest wystarczająco zmotywowany do prawidłowego rozliczenia tego podatku.

97

Dlaczego więc mechanizm ten w praktyce nie był w stanie przeciwdziałać pogłębianiu się luki podatkowej? Po pierwsze, odwrócony VAT – jako wyjątek od ogólnych zasad – stosowany może być jedynie w sektorach wyraźnie nim objętych. Zastosowanie go w jednym sektorze motywuje więc przestępców do przenoszenia działalności do sektorów, gdzie wyjątek ten nie jest stosowany. Przy przepisach – jak pod rządami ustawy z 2004 r. – niemal zapraszających do tego rodzaju procederu i całkowicie niewydolnym aparacie kontrolnym mechanizm odwróconego obciążenia powoduje więc jedynie zmianę obszaru przestępczego, zamiast mu skutecznie przeciwdziałać. Jednocześnie samo wprowadzenie tego mechanizmu nie tylko podważa podstawową zasadę VAT, jaką jest naliczanie podatku na każdym etapie obrotu gospodarczego, ale też prowadzi do paradoksalnych konsekwencji praktycznych.146 Z tych wszystkich powodów rozszerzanie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia VAT nie może stanowić docelowego sposobu na uszczelnienie systemu VAT. Jako wyjątek od ogólnej reguły powinien on być traktowany jedynie jako rozwiązanie przejściowe.

Wśród kolejnych niezbędnych rozwiązań przejściowych wskazujemy konieczność reorganizacji aparatu kontroli skarbowej, poprzez stworzenie w jej ramach eksperckich jednostek ds. zwalczania wyłudzeń podatkowych, prawidłowo przygotowanych merytorycznie do realizacji swoich zadań (powinny one stanowić trzon aparatu docelowo koordynowanego przez Departament Analizy Obrotu) i - przede wszystkim – szybkie wdrożenie nakładki na wewnętrzny system informatyczny aparatu skarbowego, pozwalającej na blokowanie zwrotu VAT. Zaletą tych rozwiązań jest to, że podkreślają znaczenie zmian zarówno po stronie podatników, jak i aparatu skarbowego dla odwrócenia trendu eskalacji wyłudzeń podatkowych.

O ile wszystkie tego rodzaju zmiany pozwoliłyby ograniczyć do pewnego stopnia skalę wyłudzeń VAT, wyraźny wzrost efektywności aparatu skarbowego jest niemożliwy bez dużo dalej idących zmian. Jak podkreślaliśmy w poprzednim punkcie, oznaczać one muszą informatyzację relacji między podatnikiem a fiskusem oraz dużo szersze wykorzystanie narzędzi informatycznych do wykrywania działań podatników o podwyższonym ryzyku przestępstwa.

146 Dla przykładu, zgodnie z zasadami obowiązującymi od 1 lipca 2015 r. odwrotne obciążenie VAT obowiązuje w transakcjach powyżej 20 000 zł zawartych pomiędzy przedsiębiorcami, których przedmiotem są m.in. telefony dla sieci komórkowych. Podstawowe („nieodwrócone”) reguły VAT obowiązują jednak w przypadku ładowarek samochodowych do tych telefonów, etui i uchwytów. Wymusza to konieczność podziału standardowego zestawu telefonicznego na dwie części, opodatkowane tym samym podatkiem według różnych zasad.

98

3.4 Podatnik VAT i jego rejestracja

Cechą konstrukcyjną, która powinna zyskać pełniejsze znaczenie w systemie VAT, jest powszechność podmiotowa tego podatku. Podatnikami powinni być wszyscy przedsiębiorcy (podmioty prowadzące działalność gospodarczą na terenie RP) oraz – wyjątkowo – inne osoby, jeśli rozszerzenie na nich statusu podatnika wynika z prawa UE.147 Jasne określenie, iż każdy przedsiębiorca z zasady powinien być podatnikiem VAT eliminowałoby wątpliwości interpretacyjne, jakie narosły na gruncie ustawy o VAT z 2004 r. (np. sposób traktowania notariuszy, komorników, czy biegłych sądowych).148 Podatnikom, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł, powinno – podobnie jak obecnie – przysługiwać zwolnienie podmiotowe od podatku VAT.149 Zwolnienie to pozwala bowiem wyeliminować związane z rozliczaniem VAT uciążliwości dla przedsiębiorców osiągających niewielkie roczne obroty.

Zgodnie z ustawą o VAT (art. 96 ust. 3 i 4) podmioty objęte zwolnieniami podmiotowymi są traktowane jako podatnicy VAT, a zatem podlegają obowiązkowi rejestracyjnemu (podatnik VAT „zwolniony”). Celem istnienia kategorii podatników VAT zwolnionych jest ułatwienie weryfikacji, czy nie dochodzi do nadużyć w zakresie korzystania ze zwolnienia. Choć nie proponujemy zmian w samej naturze rejestracji, modyfikacji powinna ulec jej forma.

Po pierwsze, rejestracja na potrzeby VAT powinna zostać poprzedzona utworzeniem konta podatnika na Portalu Podatkowym – chyba że podatnik dysponuje już takim kontem – i przesłaniem podatnikowi e-mailem lub smsem danych niezbędnych do zalogowania się na Portalu Podatkowym. Wniosek o rejestrację podatnika powinien być składany za pośrednictwem konta na Portalu Podatkowym, przy czym rejestracja nie powinna następować automatycznie. Organ podatkowy powinien mieć prawo odmowy rejestracji podmiotu jako podatnika VAT w przypadku, gdy w wyniku podjętych czynności

147 Zgodnie z art. 9 ust. 2 dyrektywy 2006/12 podatnikami VAT są nie tylko przedsiębiorcy, ale też osoby okazjonalnie dokonujące dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium UE.148 Jeśli osoby te prowadzą działalność gospodarczą, powinni podlegać podatkowi VAT jak wszyscy inni przedsiębiorcy.149 Art. 113 ustawy o VAT z 2004 r., art. 13-17 projektu nowej ustawy o VAT, a także decyzja wykonawcza Komisji Europejskiej nr 2015/1173 z 14 lipca 2015 r.

99

sprawdzających okaże się, że podmiot ten nie istnieje lub, mimo podjęcia udokumentowanych prób, nie ma możliwości skontaktowania się z nim. Weryfikacja istnienia podatnika odbywać się powinna automatycznie, po powiązaniu Portalu Podatkowego z Centralną Ewidencją Działalności Gospodarczej i Krajowym Rejestrem Sądowym. Z kolei podjęcie próby kontaktu z wnioskodawcą powinno następować wówczas, gdy oprogramowanie typujące wskaże go – na podstawie branży i informacji zaczerpniętych z innych państwowych rejestrów – jako osobę, z którą związane jest podwyższone ryzyko nadużycia podatkowego.

Ponadto, przy pierwszej rejestracji w systemie na potrzeby podatku VAT, działający już przedsiębiorca powinien określić swój status podatnika VAT („czynny” lub „zwolniony”). Wybór ten oczywiście powinien być zgodny z aktualną sytuacją prawną podatnika. Z kolei w przypadku nowopowstających przedsiębiorców sama rejestracja na potrzeby VAT powinna powodować przyznanie podatnikowi zwolnienia podmiotowego, o ile podatnik nie zrezygnuje z takiego zwolnienia (dokonując wyboru odpowiedniej opcji w systemie informatycznym Portalu Podatkowego). Ponieważ sprzedaż księgowana byłaby za pomocą systemu informatycznego Portalu Podatkowego, po osiągnięciu kwoty pozbawiającej podatnika prawa do zwolnienia jego status automatycznie zmieniany byłby ze zwolnionego na czynny, co oczywiście odnotowywane byłoby w systemie. Dzięki temu weryfikacja uprawnienia do zwolnienia odbywałaby się automatycznie, w sposób całkowicie transparentny tak dla podatnika, jak i organu podatkowego i przy użyciu jednego zestawu danych zawartych w CBO.

Po rejestracji wszelka komunikacja między podatnikiem a organem podatkowym powinna odbywać się za pośrednictwem Portalu Podatkowego. Zwłaszcza powinno to dotyczyć danych aktualizacyjnych, rejestracji na potrzeby obrotów wewnątrzwspólnotowych, wniosków o potwierdzenie zidentyfikowania określonego podmiotu na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska, wniosków o rezygnację z opodatkowania na terytorium Polski sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, wniosków o opodatkowanie dostawy towarów będącej sprzedażą wysyłkową na terytorium kraju oraz wniosków o wykreślenie podatnika z Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników.

Ponadto, jak była o tym mowa w pkt 3.2., Portal Podatkowy powinien być powiązany z CBO, a także współpracować z kasami fiskalnymi oraz z aplikacjami

100

ułatwiającymi podatnikowi działalność gospodarczą, księgowość oraz rozliczenia podatkowe.

Zastosowanie wszystkich tych ułatwień otwiera drogę do reformy tzw. ryczałtowych form opodatkowania. Na gruncie ustawy o VAT prawo wyboru tej formy opodatkowania przysługuje dwóm grupom podatników VAT: rolnikom (art. 115) i taksówkarzom (art. 114).

Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 296) pozwala państwom członkowskim określić ryczałtowy VAT dla rolników, jeśli stosowanie do nich podstawowych form opodatkowania VAT „mogłoby powodować trudności”. Trudności te wiążą się z obciążeniami biurokratycznymi wynikającymi z prowadzenia ewidencji podatkowych i składania deklaracji.

„Nieryczałtowe” formy opodatkowania VAT na obowiązujących obecnie zasadach oznaczają z zasady konieczność prowadzenia dość skomplikowanego systemu księgowo-ewidencyjnego rodzącego szereg uciążliwości administracyjnych. Zrozumieć można więc dążenie do „ulżenia” rolnikom poprzez pozostawienie im możliwości rozliczeń ryczałtowych. Jednak wniosek ten traci rację bytu w przypadku postulowanej przez nas zmiany zasad komunikacji między podatnikiem a aparatem skarbowym oraz radykalnego zmniejszenia obciążeń administracyjnych w wyniku udostępnienia podatnikom rozwiązań technicznych pozwalających im w prosty sposób wypełnić wszystkie obowiązki podatkowe. Innymi słowy z momentem uruchomieniem CBO odpadnie usprawiedliwienie stosowania zasad ryczałtowych wobec rolników. Ponieważ zaś zasady te stanowią formę przywileju, który – jak każdy przywilej – istnieje kosztem podmiotów go pozbawionych, uruchomienie CBO skutkować powinno zniesieniem prawa rozliczania się z VAT w formie ryczałtowej.

Podobnie postąpić należy z prawem do ryczałtowego rozliczania VAT przez taksówkarzy. Przywileje podatkowe tej grupy już teraz nie mają oparcia w prawie europejskim ani innego merytorycznego uzasadnienia. Wprowadzenie proponowanych przez nas mechanizmów ułatwiających rozliczenia podatkowe pozbawi również tę grupę argumentów odwołujących się do nieproporcjonalności obciążeń biurokratycznych, jakie wynikałyby z zastosowania do nich podstawowych reguł VAT.

101

3.5 Moment powstania obowiązku podatkowego i odpowiedzialność solidarna

Ustawa o VAT stanowi (za art. 63 dyrektywy 112), że - z zastrzeżeniem pewnych wyjątków - „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi” (art. 19a ust. 1). Innymi słowy – mimo iż opodatkowaniu mają podlegać jedynie czynności odpłatne – na sprzedawcę nakłada się obowiązek podatkowy (rozliczenie podatku należnego) zasadniczo z chwilą wykonania przez niego świadczenia, bez względu na to kiedy – i czy – otrzymał za nie płatność. Jednym wytłumaczeniem powiązania obowiązku podatkowego z wykonaniem świadczenia (a nie płatnością) jest dążenie do przeciwdziałania opóźnianiu powstania obowiązku podatkowego przez manipulowanie terminem zapłaty oraz trudności związane z wykazaniem, kiedy płatność nastąpiła. Inne wytłumaczenie stanowi rewers wskazanego właśnie założenia: również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

Taka konstrukcja prowokuje jednak nadużycia, ponieważ przesłankę obowiązku podatkowego stanowi okoliczność niemożliwa do zweryfikowania przez niezależny od stron transakcji podmiot trzeci. Dlatego proponujemy takie przeformułowanie reguł określających moment powstania obowiązku podatkowego, by rolę niezależnego od stron transakcji podmiotu trzeciego weryfikującego okoliczności niezbędne do powstania obowiązku podatkowego spełniał bank. Tego rodzaju zmiana byłaby możliwa, jeśli spełnione zostałyby dwa warunki. Pierwszy to nałożenie na podatników VAT obowiązku rozliczeń bezgotówkowych we wszystkich transakcjach z innymi podatnikami VAT, co samo w sobie stanowi warunek sine qua non przeciwdziałania oszustwom podatkowym. Drugi to powiązanie obowiązku podatkowego z momentem zapłaty za świadczenie. Rozwiązania takie eliminowałyby wszelkie nadużycia opierające się na wystawianiu „pustych faktur”, ułatwiając jednocześnie prowadzenie działalności gospodarczej uczciwym podatnikom.

Zarysowana właśnie propozycja oznacza uniwersalizację tzw. metody kasowej przy wszystkich rozliczeniach VAT. Metoda kasowa oznacza bowiem właśnie powstanie obowiązku podatkowego z dniem uregulowania całości lub części należności. Zgodnie z prawem europejskim podstawowa metoda powstania obowiązku podatkowego (moment dokonania czynności objętej VAT, a nie uregulowania należności za nią) może zostać zmieniona „dla określonych

102

transakcji lub dla określonych kategorii podatników” (art. 66 dyrektywy 112). Jednym z trzech wariantów takiej modyfikacji jest właśnie wybór tzw. metody kasowej.

Obecnie metoda kasowa zastosowana jest jedynie do tzw. „małych podatników”, gdy taki podatnik złoży stosowny wniosek.150 Zamiast tego proponujemy rozciągnąć metodę kasową na wszystkich podatników VAT, z wyłączeniem dokonujących importu, eksportu i transakcji wewnątrzwspólnotowych.151

Po zastosowaniu tego rozwiązania obowiązek podatkowy w odniesieniu do każdej transakcji krajowej powstawałby z chwilą otrzymania przez dostawcę/usługodawcę płatności za dostawę lub usługę. Dopiero z tym momentem druga strona powinna też zyskiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od konkretnej, potwierdzonej fakturą, czynności podlegającej opodatkowaniu. W przypadku nieuregulowania należności za dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności dłużnik powinien być obowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, a wierzyciel powinien móc skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju (czyli mieć prawo skorzystania z tzw. ulgi na złe długi).152

Tego typu modyfikacja zasad powstania obowiązku podatkowego stanowiłaby co prawda szerokie odstępstwo od podstawowego mechanizmu powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dyrektywy 112. Po pierwsze jednak nie kłóciłaby się z – zezwalającym na wyjątki od zasady ogólnej - art. 66 dyrektywy 112. Po drugie nie pociągałaby za sobą dyskryminacji podmiotów z innych państw UE, co powoduje, że dla oceny tego odstępstwa od podstawowych reguł rynku wewnętrznego ustalić należy, czy w sposób proporcjonalny realizuje nadrzędny interes publiczny. Interesem tym jest z pewnością – zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości – przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym.153 Jeśli – jak postulujemy – CBO nie tylko pozwalałaby na generowanie faktur elektronicznych, ale również współpracowała z systemami

150 Art. 21 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 127-128 projektu nowej ustawy o VAT.151 Ze względu na swoją specyfikę i uregulowania unijne (art. 67, 69-71 dyrektywy 112) w każdym z tych przypadków zasadne jest zastosowanie szczególnych reguł określania momentu powstania obowiązku podatkowego.152 Na zasadach analogicznych do art. 89a-89b ustawy o VAT.153 Por. np. sprawa C-583/14, Benjámin Dávid Nagy p. Vas Megyei Rendőr-főkapitányság, ECLI:EU:C:2015:737.

103

bankowości elektronicznej działającymi w Polsce w taki sposób, że potwierdzenie płatności należności związanej z konkretną fakturą następowałoby automatycznie (czyli też doszłoby do automatyzacji określenia podatku należnego od poszczególnych transakcji), proponowana zmiana ułatwiałaby rozliczenia podatkowe przedsiębiorcom. W takim przypadku nie można by przyjąć, że jest ona nieproporcjonalna (nieadekwatna i nadmierna).

Właściwe powiązanie metody kasowej z CBO jest szczególnie istotne nie tylko ze względu na to, iż przesądzi o zgodności proponowanej zmiany z prawem europejskim. Co istotniejsze, ma znaczenie decydujące dla sukcesu lub porażki proponowanej zmiany, w tym zwłaszcza dla skali zmniejszenia luki podatkowej.

Pod tym względem decydujące będzie powiązanie zmiany dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z warunkową odpowiedzialnością solidarną nabywcy.

Jak wskazywaliśmy wcześniej, postulujemy wystawianie faktur VAT tylko za pośrednictwem systemu CBO. Zyskując dostęp do faktury wystawionej przez drugą stronę transakcji, nabywca powinien – na zasadach analogicznych do stosowanych w systemach aukcji internetowych – zyskać prostą informację na temat wiarygodności kontrahenta, generowaną automatycznie na podstawie jego wcześniejszych rozliczeń należnego podatku VAT. Podobnie jak wszystkie elementy konstrukcyjne CBO, również zasady oceny wiarygodności podatkowej muszą być determinowane i zaimplementowane przez Ministerstwo Finansów, w oparciu o racjonalną politykę. Otrzymując (za pośrednictwem CBO) fakturę od kontrahenta podatnik powinien uzyskać jedynie czytelną informację: „pewny podatnik” lub „niepewny podatnik”.

Dokonanie przez nabywcę zapłaty ceny brutto na rzecz „niepewnego podatnika” powinno stanowić okoliczność uruchamiającą odpowiedzialność solidarną nabywcy (co od strony technicznej przejawiałoby się blokadą możliwości rozliczenia przez nabywcę podatku od tej transakcji, do momentu rozliczenia go przez sprzedawcę). Odpowiedzialność solidarna nabywcy nie powinna powstawać, jeśli dokonałby on zapłaty części ceny stanowiącej podatek VAT na dedykowany rachunek bankowy sprzedawcy znajdujący się pod kontrolą organu podatkowego (płatność podzielona). O ile sprzedawca posługiwałby się takim rachunkiem (opcja ta powinna być fakultatywna), numer rachunku podatkowego ujawniany powinien być nabywcy za pośrednictwem CBO (w fakturze) jako rachunek podatkowy. Innymi słowy, jeśli poziom

104

wiarygodności podatkowej kontrahenta byłby niski, a nie wskazałby on rachunku podatkowego, nabywca albo mógłby dokonać wpłaty ceny brutto na podstawowe konto bankowe kontrahenta – ponosząc jednak odpowiedzialność solidarną – albo doprowadzić do zmiany zawartej umowy.

Zaproponowany przez nas kształt odpowiedzialności solidarnej jest w pełni zgodny z unijnymi wymogami stawianymi tej instytucji.154 Odpowiedzialność solidarna uruchamiana byłaby bowiem tylko wówczas, gdy na podstawie obiektywnych przesłanek można by przyjąć, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że druga strona transakcji może nie odprowadzić podatku należnego.

Proponowane przez nas rozwiązanie pozwalałoby całkowicie wyeliminować proceder wyłudzania zwrotu VAT na podstawie „pustych faktur”. Pod tym względem jest ono dużo skuteczniejszym instrumentem przeciwdziałania wyłudzeniom zwrotu VAT niż inne propozycje. Dla przykładu, projekt nowelizacji ustawy o VAT zakłada dwie zmiany mające służyć temu samemu celowi: po pierwsze rozszerzenie odpowiedzialności solidarnej nabywcy za zobowiązania sprzedawcy z tytułu należnego podatku od towarów i usług oraz, po drugie, rozszerzenie odpowiedzialności solidarnej na przedstawiciela podmiotu rozpoczynającego działalność gospodarczą.155

O ile jednak ostateczny kształt pierwszej z tych zmian nie został jeszcze upubliczniony, więc trudno się do niej szerzej odnieść, odpowiedzialność

154 W sprawie Mahagében (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził po pierwsze, że przepisy dyrektywy 112 „stoją … na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu”. Po drugie, „stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa”.155 Dostępne na https://bip.kprm.gov.pl/kpr/wykaz/r2311,Projekt-ustawy-o-zmianie-ustawy-o-podatku-od-towarow-i-uslug-oraz-niektorych-inn.html.

105

solidarna przedstawiciela podmiotu rozpoczynającego działalność gospodarczą nie może w istotny sposób ograniczyć działania przestępców. Proceder rejestracji podatnika VAT tylko aby wyłudzić zwrot VAT zakłada bowiem rejestrację działalności „na słupa” – osobę bez majątku, który mógłby ewentualnie posłużyć do zaspokojenia zobowiązania podatkowego.

W kontekście propozycji dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego poruszyć należy też kwestię uznania rozwiązania i likwidacji działalności gospodarczej za odrębny przedmiot opodatkowania. Zagadnienie to, które jest przedmiotem regulacji zarówno obecnej ustawy o VAT (art. 14 ustawy o VAT z 2004 r.), jak i projektu PiS z 2015 r. nowej ustawy VAT (art. 63-64) uwidacznia problemy koncepcyjne podatku VAT. Podobnie bowiem jak w przypadku nabycia towarów i usług na własne potrzeby przez podatnika VAT, rozwiązanie i likwidacja działalności gospodarczej rodzi następujący problem: podatnik zyskuje prawo rozliczenia podatku naliczonego (od nabytych towarów lub usług). Jednak przed likwidacją nie dokonuje dalszej odsprzedaży (dostawy towarów), więc nie powstaje podatek należny, który zostałby odprowadzony do organu podatkowego. Aby nie prowokować nadużyć, system podatkowy musi przewidywać mechanizmy przeciwdziałania tego rodzaju „znikaniu VAT”.

Lepsze jednak niż tworzenie fikcji, według których likwidacja działalności gospodarczej stanowi odrębną fazę obrotu, byłoby ustalenie, iż w dniu zakończenia likwidacji działalności gospodarczej lub z upływem 6 miesięcy od zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatnik powinien być obowiązany dokonać korekty odliczonej kwoty podatku. Jeśli w trakcie likwidacji działalności lub po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej doszłoby do podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów na rzecz następcy prawnego lub osoby trzeciej, likwidacja działalności nie rodziłaby jakichkolwiek istotnych skutków prawnych. Jeśli natomiast do takiej dostawy nie doszłoby, likwidacja działalności związana zostałaby z obowiązkiem zwrotu do organu podatkowego otrzymanej przez podatnika kwoty podatku naliczonego. Mechanizm taki nie tworzyłby fikcji prawnych wymuszających uznanie rozwiązania/likwidacji przedsiębiorcy za odrębny przedmiot opodatkowania (co zresztą wyjaśnia, czemu uregulowanie analogiczne do obowiązującego obecnie i projektowanego nie ma odzwierciedlenia w dyrektywie 112). Podobnie jak obecne przepisy, proponowana przez nas reguła motywowałaby natomiast podatników kończących działalność gospodarczą do odsprzedaży towarów, z którymi związane jest rozliczenie naliczonego VAT.

106

3.6 Zmiany dotyczące interpretacji podatkowych

Problemy związane z funkcjonowaniem interpretacji prawa podatkowego mają charakter uniwersalny – odnoszą się do wszystkich rodzajów podatków. Jednak ze względu na znaczenie podatku VAT zarówno dla dochodów budżetowych, jak i stabilności działalności gospodarczej, wady systemu interpretacji podatkowych ogniskują się zwłaszcza na gruncie VAT. Z tego samego powodu skuteczna eliminacja tych problemów miałaby szczególnie pozytywny wpływ właśnie na ten podatek.

W Założeniach156 proponowaliśmy, by na reformę interpretacji prawa podatkowego składały się dwa elementy. Pierwszy to wyraźne zwiększenie dostępności ogólnych interpretacji prawa podatkowego. Na drugi składać się powinno stopniowe przejście – i to w przypadku wszystkich podatków, nie tylko VAT – z funkcjonującego dotychczas modelu interpretacji prawa podatkowego na usystematyzowany zbiór wiedzy bazujący na wnioskach wynikających zwłaszcza z orzecznictwa sądowego. Zbór ten powinien być zamieszczany przez ekspercką jednostkę Ministerstwa Finansów w Bazie Wiedzy Portalu Podatkowego.

Przewagę takiego rozwiązania widać wyraźnie, jeśli porówna się je z dwoma innymi, w ostatnim czasie ujawnionymi opinii publicznej. Obydwa miałyby dotyczyć wyłącznie podatku VAT.

Pierwszy zawarty został w projekcie PiS z 2015 r. nowej ustawy VAT. Zakładał on zniesienie interpretacji prawa podatkowego na gruncie VAT (art. 334). Zastąpić je miała (art. 333 ust. 1) – znów w odniesieniu wyłącznie do VAT – nowa instytucja „zasad rozliczania podatku”. Zakładała ona, że „podatnicy podatku obowiązani do składania deklaracji podatkowych mogą powiadomić w formie pisemnej właściwy organ podatkowy o sposobie rozliczenia podatku, a w szczególności o przyjętych metodach dokumentowania czynności lub zdarzeń istotnych dla potrzeb tego rozliczenia, interpretacji stosowanych przez podatnika przepisów podatkowych dotyczących tego rozliczenia oraz organizacji prowadzenia ewidencji i miejscu przechowywania dokumentów i ewidencji”. O ile organ nie złożyłby zastrzeżeń do takich „zasad rozliczania podatku” w ciągu trzech miesięcy od dnia powiadomienia go o nich, „postępowanie zgodne z treścią zasad rozliczania podatku … nie rodzi odpowiedzialności za wykroczenie lub przestępstwo karnoskarbowe, nawet gdy zaległości podatkowe w tym podatku

156 S. 41-50, dostępne na http://lepszepodatki.pl/Zalozenia_Kodeksu_podatkowego_web.pdf.

107

ciążące na podatniku powstały po złożeniu tych zasad za okres, którego dotyczą te zasady” (art. 333 ust. 5).

Tego typu zmiana tworzyłaby jednak bardzo niefortunne mechanizmy ochronne. Zakładałaby bowiem wyłączenie odpowiedzialności karnej osób wypełniających znamiona czynu karalnego, o ile uprzedziłyby one organ podatkowy o popełnieniu tego czynu, a organ ten nie zdołałby w ciągu kolejnych trzech miesięcy wychwycić bezprawności planowanego działania. Kwestia ta ma szczególnie duże znaczenie wziąwszy pod uwagę, iż „zasady rozliczania podatku” miałyby zawierać nie tylko elementy relatywnie mniej istotne, jak forma i miejsce dokumentowania czynności istotnych dla rozliczenia, ale również bardzo niedookreśloną i potencjalnie szeroką kategorię „interpretacji stosowanych przez podatnika przepisów podatkowych dotyczących tego rozliczenia”.

Druga propozycja – zawarta w projekcie nowelizacji157 - zakłada dalsze ograniczenie stosowania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego i przyznanie ochrony podatnikom stosującym się do „broszur informacyjnych” MF. W obydwu aspektach stanowi ona kadłubową wersję propozycji koalicji Lepszepodatki.pl. Stopniowe wygaszanie interpretacji indywidualnych (poprzez ograniczanie dostępu do nich) jest bowiem rozwiązaniem nieuniknionym, biorąc pod uwagę obciążenia dla aparatu skarbowego i sądów administracyjnych, jakie wywołało istnienie interpretacji indywidualnych. Konieczne jest też stworzenie rozwiązania alternatywnego. Dla swojej skuteczności musi ono stanowić element przemyślanej strategii informacyjnej na temat wykładni przepisów podatkowych, realizowanej przez komórki organizacyjne zatrudniające wysokiej klasy specjalistów. O ile konsekwencją takiej strategii z całą pewnością byłoby powstanie Bazy Wiedzy, której naturalnym umiejscowieniem jest Portal Podatkowy, o tyle trudno takiego związku oczekiwać po wydawaniu „broszur informacyjnych”.

3.7 Inne zmiany systemu VAT

Choć opisane dotychczas zmiany dotyczące podatku VAT wychodziłyby naprzeciw wszystkim najważniejszym wyzwaniom stojącym przed tym podatkiem, całościowa reforma powinna obejmować także zmiany jednostkowo mniej ważne, lecz łącznie w istotny sposób wpływające na prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT.

157 Dostępne na https://bip.kprm.gov.pl/kpr/wykaz/r2311,Projekt-ustawy-o-zmianie-ustawy-o-podatku-od-towarow-i-uslug-oraz-niektorych-inn.html.

108

Szereg tego rodzaju zmian zawiera projekt PiS z 2015 r. nowej ustawy VAT. Omawianie ich wszystkich znacznie powiększyłoby objętość Programu. Zamiast tego jedynie propozycje te wymieniamy.

Chodzi zwłaszcza o: wyłączenie możliwości uznania za płatnika - w przypadku dostawy gruntów, budynków, lokali oraz budowli - organu egzekucyjnego (art. 18), uznanie za towar również praw rzeczowych (prawa spółdzielcze, użytkowanie wieczyste) i udziału w prawie własności rzeczy (art. 39 ust. 2), rezygnację z traktowania eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej jako czynności stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania (art. 42 ust. 1), miejsca świadczenia w przypadku importu towarów oraz świadczenia usług (art. 90-102), ogólne zasady dotyczące obowiązku podatkowego w przypadku VAT (art. 105-109), zasady obliczania podstawy opodatkowania (art. 133-147), zasady dotyczące zwolnień podatkowych (art. 195, 196), zwolnień przedmiotowych (art. 198), zasady określenia podatku naliczonego w przypadku nabycia lub wytworzenia nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika podatku jednocześnie na prowadzoną działalność gospodarczą oraz na inne cele (art. 279), prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu niektórych wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (art. 282), katalog przypadków, w których podatnik nie może wykonać prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 288), zmianę dotyczącą podatku naliczonego (art. 302-320), niektóre ogólne reguły dotyczące wystawiania faktur (art. 335-337), deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług (art. 367-375) oraz informacje podsumowujące o transakcjach wewnątrzwspólnotowych (art. 376-379), zapłatę podatku (art. 388-391), ograniczenie zakresu podatników, którzy mogą stosować procedurę marży dla opodatkowania usług turystycznych (art. 394) a także zmiany szczególnych procedur w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków (art. 398-404).

Wszystkie wskazane fragmenty projektu zawierają zmiany pożądane z perspektywy reformy systemu VAT. Wymagają jednak szeregu korekt i udoskonaleń. Część z nich dotyczy materii regulowanej Ordynacją podatkową i to w zbiorze ogólnych przepisów dotyczących systemu podatkowego zmiany te

109

powinny się znaleźć.158 Niektóre są też nieprawidłowo zredagowane159 lub powiązane z nieprawidłowymi jednostkami redakcyjnymi.160

3.8 Stawki VAT

Według obecnie obowiązujących reguł, oprócz podstawowej stawki VAT 23%, stosuje się w Polsce dwie stawki obniżone (8% i 5%), stawkę 0% oraz dwie stawki zryczałtowane – dla rolników (7%) i dla taksówkarzy (4%). Jak mowa była w pkt 3.4, proponujemy likwidację stawek ryczałtowych.

Stawki obniżone (zwłaszcza 8%) są w dużej mierze wynikiem działalności lobbingowej, która odbywa się kosztem reszty podatników. Różne stawki VAT prowadzą też do wielu nadużyć oraz problemów interpretacyjnych, zwłaszcza w przypadku złożonych towarów i usług (kiedy powstaje konieczność ustalenia towaru/usługi wiodącej, determinującej stawkę dla całości świadczenia). Jednocześnie w UE większą liczbę obniżonych stawek VAT wprowadziła jedynie Hiszpania, co świadczy o zbyt częstym sięganiu przez polskiego prawodawcę po obniżone stawki VAT.

Racjonalizacja systemu VAT wymaga eliminacji niespójności wynikających ze zbyt szerokiego stosowania obniżonych stawek VAT.

Do momentu wprowadzenia zmian prawa europejskiego w zakresie VAT (zapowiadanego w „Planie działania na rzecz VAT”161 zniesienia stawki 0% na dostawę wewnątrzwspólnotową) stawka 0% stosowana powinna być w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, a także w eksporcie, na zasadach obowiązujących obecnie (art. 41 i nast. ustawy o VAT) i wynikających z przepisów UE.

158 Zwłaszcza definicja płatnika, podstawowa reguła dotycząca obowiązku podatkowego (wyrażona w art. 105 projektu), podstawowa reguła dotycząca powstania zobowiązania podatkowego (art. 290 projektu).159 Np. art. 105 projektu („1. Jeżeli wykonano czynność podlegającą opodatkowaniu, powstaje obowiązek podatkowy ciążący na podatniku podatku, który tę czynność wykonał, z zastrzeżeniem ust. 2. 2. Obowiązek podatkowy ciąży na podatniku będącym nabywcą towarów lub usługobiorcą z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tylko wtedy, gdy ustawa tak stanowi”) powinien zostać ograniczony tylko do strony podmiotowej, czyli określenia, na kim spoczywa obowiązek podatkowy. Z innych przepisów (dotyczących czynności podlegających opodatkowaniu) wynika już bowiem jednoznacznie, że obowiązek podatkowy związany jest z ich dokonaniem. 160 Dotyczy to np. przepisów (art. 141-143 projektu) odnoszących się do fakturowania a umieszczonych nieprawidłowo w rozdziale dotyczącym podstawy opodatkowania.161 Communication on an action plan on VAT Towards a single EU VAT area - Time to decide, 7.04.2016 r., COM(2016)148.

110

Stawką 5% opodatkowana jest obecnie zwłaszcza żywność (owoce, warzywa, oleje jadalne, pieczywo, produkty mączne, przyprawy, mięso, wyroby mleczarskie, ryby) oraz książki, czasopisma specjalistyczne i nuty. Stawką 8% opodatkowano natomiast również wiele towarów i usług, które nie są produktami pierwszej potrzeby (np. wyroby ciastkarskie, sosy, gotowe posiłki, karma dla zwierząt domowych, odpady ze skór, soki i ekstrakty roślinne z opium, filmy fotograficzne, usługi związane ze szkółkami leśnymi, wstęp na imprezy sportowe, itp.).

O ile w przypadku tej ostatniej kategorii nie ma żadnych racjonalnych przesłanek utrzymywania obniżonej stawki, w obecnym systemie podatkowym zachowanie stawek obniżonych na szerokie spektrum towarów i usług pierwszej potrzeby162 do pewnego stopnia uzasadnia szczególna uciążliwość klina podatkowego dla osób z najniższego przedziału (legalnie uzyskiwanych) zarobków. Obniżone stawki VAT na produkty przede wszystkim konsumowane przez osoby należące do tej kategorii postrzegane mogą więc być jako podatkowa kompensacja bardzo niskiej obecnie kwoty wolnej od podatku.

Wyraźne podwyższenie kwoty wolnej od podatku – popierane przez nas – eliminuje jednak ten argument: osoby o najniższych zarobkach uzyskują bowiem w takim przypadku adekwatną ulgę podatkową w ramach podatku PIT. Dodatkowe realizowanie funkcji socjalnej przy pomocy podatku VAT staje się wówczas nie tylko problematyczne z perspektywy zasady równego rozkładu ciężarów podatkowych w społeczeństwie, ale również rodzi negatywne konsekwencje dla zatrudnienia. Utrata dochodów budżetowych na skutek stosowania obniżonych stawek VAT zwiększa bowiem presję na zwiększanie opodatkowania pracy, co z kolei utrudnia przeciwdziałanie bezrobociu.

Z tych powodów należy dążyć do eliminacji obniżonych stawek podatku VAT w sytuacji podwyższenia kwoty wolnej od podatku dochodowego i relatywnie łagodnego jej wycofywania. Nadmienić też warto, że w przypadku emeryckich gospodarstw domowych, dziś przeznaczających szczególnie dużą część budżetu domowego na konsumpcję towarów i usług o obniżonych obecnie stawkach VAT, zmiana w kosztach utrzymania złagodzona byłaby nie tylko podwyższeniem kwoty wolnej w PIT, lecz również zasadami waloryzacji emerytur uzależnionej od zmiany cen w koszyku emeryckim.

162 Zwłaszcza usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków oraz z usuwaniem odpadów.

111

Biorąc wszystkie te czynniki pod uwagę proponujemy obniżenie stawki podstawowej VAT do 22% (przy jednoczesnej eliminacji stawek ryczałtowych) oraz zastąpienie dwóch stawek obniżonych jedną – wynoszącą 11%. Objęta nią powinna być jedynie żywność pierwszej potrzeby (mąka zbóż uprawianych w UE, mleko płynne nieprzetworzone, surowe mięso i ryby oraz surowe owoce i warzywa uprawiane w UE).

Zwracamy też uwagę, iż wyeliminować należy możliwość obniżania stawek podatku w drodze rozporządzenia.163 Zmiana stawek w rozporządzeniu nie tylko bowiem kłóci się z art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym przepisy dotyczące stawek winny być uregulowane w ustawie, ale też prowokuje naciski grup interesu, a nawet rodzi niebezpieczeństwo korupcji.

163 Art. 41 ust. 16 ustawy o VAT.

112

4. Administracja skarbowa

4.1. Uwagi ogólne

Prawidłowe działanie systemu podatkowego wymaga kompetentnego i sprawnie działającego korpusu administracji skarbowej, odpowiednio nadzorowanego i motywowanego. Musi on mieć wypracowaną wysoką kulturę współpracy oraz warunkujące ją procedury działania i narzędzia technologiczne.

Ponieważ już obecnie organy podatkowe (działające w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o urzędach i izbach skarbowych164), organy kontroli skarbowej (ustawa o kontroli skarbowej165) oraz Służba Celna (ustawa o Służbie Celnej166) podlegają Ministrowi Finansów, resort ten ma przemożny wpływ na zasady i standardy obowiązujące administrację skarbową. Wpływ ten może być wykorzystany do poprawy motywacji i standardów merytorycznych aparatu skarbowego. Jednak łatwo może też być użyty do uprzedmiotowienia pracowników administracji skarbowej, a w konsekwencji do obniżenia ich morale. Ułatwiają to reguły obowiązujące obecnie administrację skarbową, które tworzą niespójny system bodźców, niejasne mechanizmy awansu zawodowego oraz bardzo mocne podporządkowanie przełożonym. Utrudniają jednocześnie promocję najwyższych standardów merytorycznych.

Skala problemów narosłych w administracji skarbowej wymaga kompleksowych zmian. Nadziei na takie zmiany nie dawała ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o administracji podatkowej167 (której wejście w życie zostało na razie odroczone w czasie).168 Poważne wątpliwości mieć też można co do tego, czy inaczej będzie pod rządami nowych przepisów, tworzących Krajową Administrację Skarbową. Chodzi o projekt ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (projekt ustawy o KAS)169 oraz projekt ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (przepisy wprowadzające ustawę o KAS).170

164 Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267, ze zm.165 Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, Dz.U. 1991 nr 100 poz. 442, ze zm.166 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej Dz.U. 2009 nr 168 poz. 1323, ze zm.167 Dz.U. 2015 poz. 1269.168 Ustawa z dnia 16 grudnia 2015 r. o zmianie ustawy o administracji podatkowej oraz ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. 2015 poz. 2184.169 Wniesiony do Sejmu w dniu 3 czerwca 2016 przez grupę posłów, brak nru druku, dostępny na: http://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/Projekty/8-020-226-2016/$file/8-020-226-2016.pdf. 170 Wniesiony do Sejmu w dniu 3 czerwca 2016 przez grupę posłów, brak nru druku, dostępny na: http://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/Projekty/8-020-224-2016/$file/8-020-224-2016.pdf.

113

Ponieważ przyczyny obecnego stanu rzeczy mają skomplikowany charakter, złożone pozostają niezbędne reformy. Składać się one powinny po pierwsze z uproszczenia i usystematyzowania materialnego prawa podatkowego i wymogów proceduralnych stawianych podatnikom i płatnikom. Po drugie, konieczne jest stworzenie procedur codziennej współpracy pomiędzy różnymi pionami aparatu skarbowego i organami ścigania. Po trzecie, bez przemyślanych, istotnych inwestycji w technologie wykorzystywane przez aparat skarbowy i zinformatyzowania jego interakcji z podatnikiem nie może być mowy ani o zwiększeniu wydajności fiskusa, ani o poprawie jego wizerunku. Po czwarte, konieczne jest stworzenie mechanizmów rekrutacji, promocji i wynagradzania pracowników aparatu skarbowego, które w przejrzysty sposób pozwolą na systematyczne podwyższenie poziomu merytorycznego działań fiskusa

Tymczasem projekty ustaw dotyczących Krajowej Administracji Skarbowej pokazują, że rządzący mają inną receptę. Zamiast budować całościową strategię, proponują prostą zmianę: integrację administracji celnej i organów kontroli skarbowej z organami podatkowymi (izbami skarbowymi i urzędami skarbowymi). Ujmując to bardziej precyzyjnie: przepisy wprowadzające ustawę o KAS (art. 160 ust. 3) przewidują połączenie izb skarbowych z izbami celnymi i urzędami kontroli skarbowej. Urzędy skarbowe mają natomiast funkcjonować jak dotychczas. Powstać ma także nowa kategoria urzędów celno-skarbowych, które łączyć mają funkcję obecnych urzędów celnych i urzędów kontroli skarbowej (policji skarbowej). O ile więc instytucjonalna integracja na poziomie izb skarbowych ma być pełna, to urzędy skarbowe (odpowiedzialne za podstawowe sprawy podatkowe) i urzędy celno-skarbowe (integrujące sprawy celne i funkcję policji skarbowej) wciąż będą odrębnymi bytami.

Pomysł takiej reorganizacji należałoby poprzeć, gdyby stanowił on konieczny i wystarczający warunek reformy niezbędnej do zdecydowanego zwiększenia wydajności i profesjonalizmu aparatu skarbowego. Tak jednak nie jest.

Błąd koncepcyjny u podstaw idei Krajowej Administracji Skarbowej unaoczniają zwłaszcza doświadczenia z wdrożoną rok temu konsolidacją tzw. procesów pomocniczych izb i urzędów skarbowych (obsługa finansowa, kadrowa, informatyczna, zarządzanie majątkiem, remontami i inwestycjami, a także zamówieniami publicznymi i procesami wspomagającymi zarządzanie oraz ochroną informacji i BHP). Zmiana ta, przez bardzo niewiele osób uznana za sukces, pokazuje, że wiązanie ze sobą organów administracyjnych nie zawsze ułatwia działanie tak powstałej strukturze. I nie powinno to dziwić - jeśli różne

114

organy mają wypracowaną kulturę i procedury współpracy, a także narzędzia informatyczno-komunikacyjne, które ją ułatwiają, ich formalne odseparowanie nie stanowi przeszkody prawidłowego współdziałania. Jeśli jednak tych procedur i narzędzi brakuje, również w ramach jednego organu – na przykład powstałego w wyniku wchłonięcia kompetencji innych organów – pracownicy dalej nie będą w stanie ze sobą współpracować.

Projekt ustawy o KAS ignoruje tego rodzaju uwarunkowania. Zamiast tego za panaceum traktuje reorganizację: łączenie, znoszenie i tworzenie nowych urzędów. Towarzyszy temu wyraźny cel wymiany kadry, zwłaszcza kierowniczej, a także zmiana szyldów sporej części obecnie istniejących instytucji. Zamiast więc do udrożnienia procesów - warunkujących sprawne działanie administracji skarbowej - dojdzie do trzęsienia ziemi w aparacie skarbowym.

4.2. Kierunek zmian, z uwzględnieniem projektu ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej

Konsolidacja aparatu skarbowego poprzedzona powinna zostać refleksją na temat relacji konsolidowanych ustaw z innymi aktami prawnymi określającymi sposób działania aparatu skarbowego i zawierającymi podstawowe gwarancje dla podatnika, zwłaszcza z Ordynacją podatkową. Pod tym względem najlepszym rozwiązaniem byłoby włączenie zasad ustrojowych administracji skarbowej do Ordynacji podatkowej, przy wyodrębnieniu w innym akcie prawnym kwestii praw i obowiązków pracowniczych i służbowych członków korpusu KAS.

Również pod tym względem za wzór trudno potraktować projekt ustawy o KAS, ponieważ utrzymuje on sytuację, w której tak istotne kwestie jak formy szeroko rozumianych działań kontrolnych wobec podatnika, zakres uprawnień śledczych aparatu podatkowego czy właściwość organów podatkowych determinowane są innymi aktami prawnymi niż Ordynacja podatkowa.

Jak argumentowaliśmy w Założeniach,171 elementem systematyzacji reguł Ordynacji podatkowej i innych ustaw regulujących system podatkowy powinno też być ograniczenie form kontroli, aby działania aparatu skarbowego nie dublowały się i koncentrowały na poważnych nieprawidłowościach. Celem powinno tu być oparcie działań kontrolnych na czytelnym podziale na kontrole skarbowe – prowadzone w sprawach, w których zachodzi podejrzenie popełnienia przestępstwa lub występku (zwłaszcza skarbowego) – oraz

171 S. 52-53, dostępne na http://lepszepodatki.pl/Zalozenia_Kodeksu_podatkowego_web.pdf.

115

czynności sprawdzające, służące weryfikacji prawidłowości realizacji obowiązków podatkowych przez podatników i płatników. W takim systemie policja skarbowa prowadziłaby działania pierwszego rodzaju, natomiast urzędy skarbowe koncentrowałyby się wyłącznie na weryfikacji wywiązywania się podatników z obowiązków wynikających z przepisów prawa (w tym specyficznych obowiązków wynikających z reguł dotyczących ceł i akcyzy, wymagających szczególnych form kontroli, jak monitorowanie i urzędowe sprawdzenie). Wszystkie te kwestie, podobnie jak określenie form i metod kontroli stosowanych wobec podatników, powinny zostać uregulowane w jednym, przemyślanym akcie prawnym.

W przeciwnym kierunku zmierza projekt ustawy o KAS, który utrzymuje obecne rozdrobnienie form kontroli. Zastępuje on co prawda kontrolę skarbową i kontrolę celną jednym trybem – kontrolą skarbowo-celną. Jednocześnie jednak pozostawia niezmienionymi czynności sprawdzające i kontrolę podatkową (czyli dwa tryby wynikające z Ordynacji podatkowej). Utrzymanie rozczłonkowanego systemu trybów kontroli uniemożliwi – tak, jak ma to miejsce obecnie – koncentrację zasobów aparatu skarbowego na przeciwdziałaniu poważnym patologiom.

Kolejnym priorytetem w procesie konsolidacji aparatu skarbowego powinno być stworzenie systemu bodźców do podwyższania jakości działań merytorycznych jego pracowników. Obecne reguły są niewystarczające do zrealizowania tego celu, mimo absolutnie pierwszoplanowego znaczenia tego zagadnienia dla prawidłowego działania aparatu skarbowego.172

Konsolidacja aparatu skarbowego musi uwzględniać konieczność stworzenia rozwiniętych zasad dotyczących zatrudniania, premiowania i awansów w Krajowej Administracji Skarbowej. Jak argumentowaliśmy w Założeniach,173 powinny one zaczynać się przepisem programowym określającym, iż członkowie korpusu KAS powinni kierować się wytycznymi praworządności oraz najwyższymi standardami merytorycznymi i etycznymi przy interpretacji i stosowaniu prawa. Dalej przepis ten powinien wskazywać, że dążenie do podwyższania merytorycznych i etycznych standardów KAS jest nadrzędnym obowiązkiem Ministra Finansów. Oczywiście jednak – ponieważ normy te mają charakter klauzuli generalnej – miałyby one niewielkie znaczenie praktyczne, jeśliby nie znalazły odzwierciedlenia w szczegółowych uregulowaniach dotyczących zatrudniania, wynagradzania i awansów, prawidłowo motywujących

172 Szerzej na ten temat por. Założenia, s. 59-63, dostępne na http://lepszepodatki.pl/Zalozenia_Kodeksu_podatkowego_web.pdf.173 S. 65-69, dostępne na http://lepszepodatki.pl/Zalozenia_Kodeksu_podatkowego_web.pdf.

116

członków korpusu KAS do postępowania zgodnie ze wskazanym przepisem programowym.

W następnej kolejności należy więc wprowadzać rozróżnienie na dwie kategorie członków korpusu KAS. W skład pierwszej (proponujemy dla niej nazwę „inspektorzy skarbowi”) wchodziliby pracownicy wszczynający, prowadzący i/lub kończący postępowanie decyzją lub postanowieniem, a także nadzorujący czynności wykonywane w trakcie postępowania przez drugą kategorię pracowników zatrudnionych na stanowiskach urzędniczych (dla których proponujemy nazwę „inni pracownicy”).

Na stanowisko inspektorów powinny być powoływane wyłącznie osoby:

1) korzystające z pełni praw publicznych;

2) mające nieposzlakowaną opinię, które nie zostały skazane prawomocnym wyrokiem za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe;

3) posiadające wyższe wykształcenie prawnicze bądź ekonomiczne;

4) które ukończyły specjalistyczne studia podyplomowe w dziedzinie prawa podatkowego lub prawa karnego skarbowego;

5) posiadające co najmniej pięcioletni staż pracy w organach administracji podatkowej lub wpisane na listę doradców podatkowych;

6) które zdały egzamin kwalifikacyjny na stanowisko inspektora.

Egzamin kwalifikacyjny powinien być prowadzony przez komisję powołaną przez Ministra Finansów. Komisja ta – w porozumieniu z Radą do Spraw Dobrego Systemu Podatkowego, której ustrój opisaliśmy w Założeniach174 – powinna również określać szczegółowe wymogi programowe dla specjalistycznych studiów podyplomowych, o których mowa w pkt 4, oraz dokonywać akredytacji tych studiów i corocznej oceny jakości kształcenia na poszczególnych studiach.

Sposób działania komisji egzaminacyjnej przy rekrutacji pracowników aparatu skarbowego musi gwarantować bezstronność wyboru. Może to nastąpić jedynie wtedy, gdy w skład komisji wchodzić będą osoby o wysokich kompetencjach merytorycznych, podlegające wyłączeniu z egzaminowania kandydata w przypadku możliwości powstania (pozytywnego lub negatywnego) konfliktu interesów.

174 S. 64-65, dostępne na http://lepszepodatki.pl/Zalozenia_Kodeksu_podatkowego_web.pdf.

117

Inni niż inspektorzy pracownicy organów podatkowych nie musieliby spełniać wymogów określonych powyżej, w pkt 3-6.

W przypadku funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej proces rekrutacji musi uwzględniać specyfikę tej formacji, zwłaszcza dodatkowo zmierzać do ustalenia zdolności fizycznej i psychicznej do służby.

Wszyscy inspektorzy (zarówno cywilni, jak i funkcjonariusze) powinni podlegać ocenie kwalifikacyjnej, przeprowadzanej raz na 12 miesięcy. Ocena pozytywna powinna podlegać gradacji na wynik bardzo dobry, dobry i dostateczny. Wynik oceny powinien zależeć od liczby i wartości przedmiotu spraw rozpatrywanych przez danego inspektora w ciągu ostatnich 12 miesięcy, proporcji (liczby i wartości) przedmiotu spraw zakończonych do wszczętych, proporcji (liczby i wartości) przedmiotu spraw zakończonych decyzją do (liczby i wartości) decyzji uchylonych przez sądy administracyjne (ostatnie z tych kryteriów powinno mieć szczególnie duży wpływ na wynik oceny), aby maksymalnie utrudnić manipulację wynikiem oceny.

Inni pracownicy i funkcjonariusze powinni być oceniani na zasadach przewidzianych aktualnie obowiązującymi przepisami.

W przypadku obydwu kategorii analogiczna do obowiązującej obecnie powinna być też ścieżka odwołania od wyników oceny.

Nabór na wolne stanowiska inspektorów powinien być prowadzony przez wyspecjalizowaną komórkę Ministerstwa Finansów, na podstawie średniego wyniku oceny kwalifikacyjnej za ostatnie trzy lata pracy i wyniku egzaminu kwalifikacyjnego. Każdy z kandydatów w danym naborze powinien zostać poinformowany o miejscu, jakie zajął w rankingu kandydatów. Rankingi te powinny (po usunięciu imion i nazwisk poszczególnych kandydatów) być publikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.

Przy ocenie kwalifikacyjnej inspektora pełniącego funkcję kierowniczą powinno się brać pod uwagę również oceny jego bezpośrednich podwładnych. Na ocenę wpływać też powinna terminowość załatwiania spraw przez bezpośrednich podwładnych. Dobrą średnią ocenę kwalifikacyjną powinien uzyskiwać jedynie ten inspektor, dla którego bezpośrednich podwładnych łączny średni okres rozpatrywania sprawy nie przekraczał ustawowych terminów załatwienia sprawy. Funkcję kierowniczą powinien móc sprawować jedynie ten inspektor, który za ostatnie trzy lata uzyskał co najmniej dobrą średnią ocenę kwalifikacyjną. Warunki te powinny mieć takie samo zastosowanie

118

do dyrektorów izb skarbowych i naczelników urzędów skarbowych oraz urzędów celno-skarbowych.

Wynik oceny kwalifikacyjnej powinien decydować o premiach (dodatkach) uzyskiwanych przez inspektorów i innych pracowników organów skarbowych każdego szczebla. Premie te powinny być uzależnione wyłącznie od tego wyniku, aby maksymalnie motywować do uzyskiwania wysokich ocen kwalifikacyjnych. Powinny też mieć charakter wyraźnie progresywny i stanowić istotny element uposażenia pracowników organów skarbowych, zastępując wszystkie stosowane obecnie dodatki i premie.

Minister Finansów powinien zostać zobowiązany do publikacji corocznych raportów dotyczących funkcjonowania systemu egzaminów kwalifikacyjnych i oceny kwalifikacyjnej, zawierających również statystyki dotyczące poszczególnych urzędów i izb podatkowych. Raport ten powinien się stać przedmiotem publicznej opinii Rady do Spraw Dobrego Prawa Podatkowego.

Inspektor powinien być odwoływany z mocy prawa z zajmowanego stanowiska w przypadku:

1) otrzymania negatywnej oceny kwalifikacyjnej potwierdzonej kolejną ponowną negatywną oceną;

2) utraty nieposzlakowanej opinii;

3) podjęcia zatrudnienia poza organem skarbowym, jeśli zatrudnienie takie może prowadzić do konfliktu interesów;

4) prawomocnego uchylenia lub zmiany w ciągu poprzednich dwóch lat kalendarzowych co najmniej 50% decyzji spośród wszystkich decyzji danego inspektora, które stały się w tym czasie prawomocne lub zostały prawomocnie uchylone. Za prawomocnie uchyloną rozumieć się powinno również decyzję pierwszo-instancyjną, o ile utrzymana ona została w mocy w drugiej instancji (a następnie prawomocnie uchylona przez sąd administracyjny).

Odwołanie inspektora ze stanowiska ze wskazanych powyżej powodów powinno być równoznaczne z rozwiązaniem z nim stosunku pracy z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia lub wydaleniem ze służby.

Ponieważ standardy narzucane powyższymi rozwiązaniami odbiegają diametralnie od obecnie stosowanych przez organy podatkowe, konieczne byłoby wprowadzenie długiego (np. trzyletniego) vacatio legis na wejście w życie

119

przepisów regulujących wymagania dla kandydatów na stanowiska inspektora i pozwalającego obecnym pracownikom podwyższyć swoje kwalifikacje i zdać egzaminy kwalifikacyjne. Takie samo vacatio legis winno znaleźć zastosowanie do zasad wynagradzania i awansów.

Przedstawione właśnie założenia stoją w wyraźnej sprzeczności z projektem ustawy o KAS. Ten ostatni nie tylko nie rozszerza zakresu obiektywnej weryfikacji kwalifikacji osób zatrudnionych w aparacie skarbowym, ale wręcz eliminuje ją tam, gdzie istniała wcześniej.

Wyjaśnić należy w tym kontekście, że zgodnie z ustawą z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (art. 5 ust. 4 i 5a) dyrektorzy izb skarbowych i naczelnicy urzędów skarbowych dobierani mają być na swoje stanowiska „w drodze konkursu spośród pracowników urzędów i organów podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, którzy posiadają wyłącznie obywatelstwo polskie, wyższe wykształcenie magisterskie prawnicze, ekonomiczne lub inne uzupełnione studiami podyplomowymi prawniczymi lub ekonomicznymi oraz co najmniej czteroletni staż pracy w tych urzędach i organach”. Zbliżone zasady obowiązują przy wyborze dyrektorów urzędów kontroli skarbowej.175 We wszystkich tych przypadkach elementem konkursu ma być egzamin składający się z części ustnej i pisemnej, w toku którego sprawdzeniu podlega wiedza, predyspozycje i zdolności ogólne oraz umiejętności kierownicze.

Od lat kolejne kierownictwa Ministerstwa Finansów nie podchodziły do tych wymogów z należytą powagą. Nakładały się na to niejasne zasady awansu na niższych szczeblach aparatu administracyjnego. Zamiast jednak poprawić obecne reguły i skuteczność ich egzekwowania, projekt ustawy o KAS zakłada radykalną zmianę polegającą na całkowitym odejściu od konkursowego trybu wyboru osób na stanowiska kierownicze w Krajowej Administracji Skarbowej. Obsadę tych samych stanowisk warunkować ma jedynie wola osób piastujących wyższe stanowiska w hierarchii.176 W praktyce oznaczać to

175 Art. 8 ustawy o kontroli skarbowej.176 Projekt lakonicznie stwierdza, że dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej powołuje minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (art. 21 ust. 1), dyrektora izby administracji skarbowej powołuje minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (art. 24 ust. 1), zastępców dyrektora izby administracji skarbowej powołuje Szef Krajowej Administracji Skarbowej na wniosek dyrektora izby administracji skarbowej (art. 26), natomiast naczelników urzędów skarbowych i urzędów celno-skarbowych powołuje minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (art. 27, art. 32). Zastępcę naczelnika urzędu administracji skarbowej i urzędu celno-skarbowego powołuje dyrektor izby administracji skarbowej na wniosek naczelnika urzędu (art. 31 i 34).

120

będzie, iż w chwili wejścia w życie ustawy o KAS Minister Finansów i Szef Krajowej Administracji Skarbowej – stojący na szczycie piramidy organizacyjnej KAS – zyskają bezpośrednio lub pośrednio władzę powoływania (i odwoływania) kogokolwiek na jakiekolwiek stanowisko kierownicze, bez względu na kompetencje, wiedzę i umiejętności tej osoby. Brak będzie jakichkolwiek mechanizmów zapewniających profesjonalizm i rzetelność działania KAS. Ścisła hierarchiczność aparatu skarbowego oznaczać będzie też, iż nie powstaną podstawowe warunki dla zapewnienia bezstronności wykonywania zadań państwa.

Jak była o tym mowa wcześniej, stworzenie czytelnych zasad zatrudniania, premiowania i awansów w aparacie skarbowym jest niezbędne, aby prawidłowo motywować osoby wchodzące w jego skład do osiągania maksymalnie wysokich standardów profesjonalizmu. Niejako rewers tego założenia stanowi konieczność roztoczenie nad osobami postępującymi zgodnie z tymi standardami ochrony przed naciskami ze strony wyższych szczebli hierarchii do działań sprzecznych z takimi wysokimi standardami. Jak pokazuje bowiem praktyka, stosowanie tego rodzaju nacisków jest bardzo praktycznym zagrożeniem i nie służy poprawie skuteczności aparatu skarbowego.

Również pod tym względem projekt ustawy o KAS idzie w kierunku przeciwnym. Oprócz zniesienia konkursów na stanowiska w administracji skarbowej (mają one zostać zastąpione postępowaniem kwalifikacyjnym - art. 150 - które jednak nie ma mieć charakteru konkursowego) zakłada on przegląd kadry aparatu skarbowego w 2017 r. Na mocy projektu przepisów przejściowych (art. 169 ust. 1 projektu) stosunki pracy oraz stosunki służbowe osób „zatrudnionych albo pełniących służbę w izbach administracji skarbowych, jednostkach łączonych albo znoszonych, wygasają z dniem 30 czerwca 2017 r., jeżeli w terminie do dnia 31 maja 2017 r. osoby te:

1) nie otrzymają pisemnej propozycji określającej nowe warunki zatrudnienia albo pełnienia służby;

2) nie przyjmą propozycji zatrudnienia albo pełnienia służby”.

Zasada ta nie ma obowiązywać urzędników służby cywilnej (art. 169 ust. 5 projektu Przepisów wprowadzających). W praktyce oznacza to, że pewność zatrudnienia będą mieli wchodzący w skład służby cywilnej pracownicy organów podatkowych (izby skarbowe, urzędy skarbowe), a także urzędów kontroli skarbowej i izb celnych. Nie zmieni się bowiem status izb skarbowych ani urzędów skarbowych, natomiast urzędy kontroli skarbowej i izby celne zostaną

121

przeniesione do izb skarbowych, co również - zgodnie z regułami obowiązującymi służbę cywilną – uniemożliwi rozwiązanie stosunku pracy z zatrudnionymi w nich urzędnikami wchodzącymi w skład służby cywilnej.

Projekt ustawy o KAS zakłada jednak również zniesienie urzędów celnych (art. 160 ust. 7) oraz obecnie istniejących stanowisk Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, dyrektorów izb skarbowych, dyrektorów izb celnych, dyrektorów urzędów kontroli skarbowej oraz naczelników urzędów celnych (art. 160 ust. 1 projektu). Ma to znaczenie, ponieważ ustawa o służbie cywilnej (art. 71 ust. 1 pkt 4) pozwala rozwiązać stosunek pracy z urzędnikiem służby cywilnej, jeśli ma miejsce likwidacja urzędu i nie jest możliwe przeniesienie urzędnika do innego urzędu.

Ryzyko premiowania posłuszeństwa, choćby kłóciło się ono z wytyczną zapewnienia wysokich standardów merytorycznych, wynika również z innych przepisów projektu ustawy o KAS. Dotyczą one dodatków do uposażenia.

Większość dodatków – tj. dodatek za wieloletnią służbę, dodatek za stopień służbowy, dodatki uzasadnione szczególnymi właściwościami, kwalifikacjami i umiejętnościami, dodatki uzasadnione szczególnymi warunkami pełnienia służby - ma charakter stały (art. 244 ust. 1). Oznacza to, że ich wysokość nie zależy od skuteczności, wydajności ani inicjatywy funkcjonariusza.

Oprócz utrzymania zmiennego dodatku kontrolerskiego, projekt ustawy o KAS przewiduje jednak również wprowadzenie nowej kategorii dodatku – dodatku orzeczniczego, w wysokości do 50% wynagrodzenia zasadniczego (art. 145 ust. 1 pkt 3). Szczegóły określenia tego zmiennego dodatku określone mają zostać w rozporządzeniu „uwzględniając potrzebę zwiększenia skuteczności postępowań przez zapewnienie motywacji pracowników oraz funkcjonariuszy do sprawnego wykonywania czynności”. Ponieważ jednak projekt ustawy o KAS nie przewiduje wprowadzenia żadnych obiektywnych i wiarygodnych mechanizmów oceny okresowej pracowników aparatu skarbowego, nie można liczyć na to, że dodatki orzecznicze zależne będą od kompetencji i skuteczności działania pracowników aparatu skarbowego. W praktyce (podobnie jak dodatki kontrolerskie) najpewniej zwiększą jedynie stopień ich podporządkowania zwierzchnikom.

Jak wskazywaliśmy wcześniej, zatrudnienie lub służba na stanowisku inspektora skarbowego powinny być warunkowane m.in. ukończeniem specjalistycznych studiów podyplomowych w dziedzinie prawa podatkowego lub prawa karnego skarbowego. Komisja egzaminacyjna powinna określać szczegółowe wymogi programowe dla tych studiów i

122

dokonywać akredytacji tych studiów oraz corocznej oceny jakości kształcenia. Ze względu na konieczność stałego podwyższania poziomu merytorycznego osób zatrudnionych w administracji skarbowej należy zastosować analogiczny model do studiów i szkoleń oferowanych (już zatrudnionym w KAS bądź pełniącym tam służbę) inspektorom skarbowym. Samym kształceniem kadr skarbowych mogłaby się zająć zwłaszcza istniejąca już Krajowa Szkoła Administracji Publicznej. Na poziomie regionalnym zapewnienie miejsca działalności szkoleniowej należałoby natomiast do Izb Celno-Skarbowych.

Projekt ustawy o KAS przewiduje z kolei, że zarówno dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jak i dyrektor izby administracji skarbowej mają prowadzić działalność informacyjną i edukacyjną w zakresie przepisów prawa podatkowego i celnego (art. 22 ust. 1 pkt 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 7) i realizować politykę szkoleniową (art. 22 ust. 1 pkt 4 oraz art. 25 ust. 1 pkt 9). Jednocześnie jednak zakłada się utworzenie Krajowej Szkoły Skarbowości (art. 41 i nast.), w którą przekształcić się ma obecnie istniejące Centrum Edukacji Zawodowej Resortu Finansów. O ile jednak niska jakość działalności orzeczniczej aparatu skarbowego sugeruje konieczność poprawy poziomu merytorycznego pracowników aparatu skarbowego, to wątpić można, czy zmiana szyldu placówki edukacyjnej jest warunkiem koniecznym oraz wystarczającym takiej zmiany.

Wdrożenie nowych rozwiązań technologicznych, o których mowa była we wcześniejszych rozdziałach, wymaga znaczącego wzmocnienia pionu odpowiadającego w administracji skarbowej za informatyzację. Przyświecać jej powinna nadrzędna wytyczna ułatwiania obrotu gospodarczego i pomocy podatnikom w realizacji obowiązków podatkowych. Z perspektywy realizacji tych celów najważniejszy jest dobór odpowiadającej za projekty informatyczne kadry o odpowiednio wysokich kwalifikacjach i jasne określenie jej celów.

Zwłaszcza pod tym ostatnim względem wątpliwości nasuwa projekt ustawy o KAS, przewidujący że obecne Centrum Przetwarzania Danych Ministerstwa Finansów ma zostać zastąpione przez Centrum Informatyki KAS, powołane w celu dostarczania „usług informatycznych jednostkom organizacyjnym KAS” (art. 43). Tak określony zakres zadań przekształcanej struktury sugeruje, że jej celem nie ma być usprawnienie wykonywania obowiązków podatkowych przez podatników i płatników, lecz - jak dotychczas - jedynie dostarczanie aparatowi skarbowemu pojedynczych narzędzi mających mu służyć do usprawnienia procesu obiegu informacji wewnątrz aparatu skarbowego.

123

Sensem procesu informatyzacji administracji podatkowej powinno być również to, by – tworząc wartość dodaną dla podatnika – aparat skarbowy uzyskał dostęp do informacji potrzebnych mu do prawidłowej realizacji jego zadań. Proponowana przez nas Centralna Baza Obrotu ma dać podatnikowi dostęp do funkcjonalności upraszczających rachunkowość i zarządzanie przedsiębiorstwem, pozwalając na automatyczne generowanie i przechowywanie wszystkich wniosków i deklaracji podatnika, oraz ma usprawnić kontakt z aparatem skarbowym. Korzyścią dla aparatu skarbowego wynikającą z zamieszczenia wszystkich tych informacji w systemie administracji skarbowej byłaby natomiast możliwość zdalnej weryfikacji sposobu wypełnienia obowiązków podatkowych. Organ podatkowy mógłby zwłaszcza dokonać czynności sprawdzających zdalnie, bez zaburzania działalności podatnika, przy czym większość tych czynności dokonywana byłaby automatycznie.

Także pod tym względem opisane wcześniej rozwiązania informatyczne, na czele z Centralną Bazą Obrotu, różnią się wyraźnie od tych wynikających z projektu ustawy o KAS. Zgodnie z tym ostatnim bowiem baza informacji pozostających do dyspozycji organów skarbowych nie ma się zmienić w porównaniu z obecną sytuacją. Powtarzając regulacje ustawy o administracji podatkowej, projekt ten zakłada co prawda powstanie Centralnego Rejestru Danych Podatkowych (art. 35), który ma służyć do:

1) gromadzenia oraz przetwarzania danych wynikających „w szczególności” z:

a) deklaracji składanych przez podatników, płatników i ich następców prawnych,

b) decyzji, postanowień oraz innych dokumentów związanych z obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego,

c) tytułów wykonawczych i innych dokumentów przekazanych naczelnikowi urzędu administracji skarbowej w celu realizacji jego zadań;

2) przetwarzania danych zgromadzonych w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników.

Użyte w projekcie określenie „w szczególności” sugeruje, iż w praktyce zakres danych przetwarzanych w rejestrze może być kształtowany dowolnie przez aparat skarbowy. Jednak - co z praktycznej perspektywy najważniejsze - Centralny Rejestr Danych Podatkowych ma gromadzić jedynie dokumenty podatkowe wytwarzane przez podatnika i aparat skarbowy. Nie będzie więc dawał organom skarbowym możliwości porównania rozliczeń podatnika z rzeczywiście dokonywanymi przez niego transakcjami. Nie da podatnikowi

124

przedsiębiorcy do ręki żadnych funkcjonalności przydatnych mu do prowadzenia jego działalności. Jedynym jego celem jest zebranie w jednym miejscu obecnie rozproszonej, bazowej dokumentacji podatkowej, do której – w nieco bardziej uciążliwy sposób – aparat skarbowy ma dostęp już dzisiaj. Oczywiście w pewnym stopniu nawet to poprawi to wydajność organów podatkowych. Jednak wydajność ta będzie radykalnie niższa niż gdyby informatyzacja resortu finansów zmierzała w kierunku budowy Centralnej Bazy Obrotu, którą postulujemy w pkt 2.14 i 3.2.

Jak wskazywaliśmy w pkt 3.2, CBO i inne mechanizmy przetwarzania danych osobowych przez aparat skarbowy powinny zapewniać wysoki poziom ochrony danych podatników, wynikający z konieczności zagwarantowania tajemnicy skarbowej, co stawia dodatkowe wymagania w warunkach centralizacji przetwarzania danych i zwiększenia jego zakresu. Rozwiązania w tym zakresie powinny być w całości zgodne z najnowszymi regulacjami Unii Europejskiej177 i zawierać racjonalne materialne gwarancje adekwatnego i proporcjonalnego uskakiwania przez aparat skarbowy informacji od osób trzecich i organów państwowych.178 Wytyczną nadrzędną powinno być to, by dane o podatnikach mogły być zbierane i przetwarzane przez organy KAS jedynie wówczas, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy.

Od tego rodzaju standardów wyraźnie odbiega projekt ustawy o KAS, który zakłada, że zbliżone do właśnie wskazanego (wymóg niezbędności informacji) ograniczenie dostępu do danych pozyskiwanych od osób trzecich ma mieć zastosowanie jedynie w przypadku tzw. sensytywnych danych osobowych (art. 47 ust. 2), czyli jedynie do wąskiej kategorii informacji (obejmującej np. informacje o zdrowiu, poglądach politycznych czy religijnych). W pozostałych przypadkach zniesione mają zostać bariery pozyskiwania danych o podatnikach od osób trzecich lub instytucji publicznych (art. 46 i 47 ust. 1). Charakterystyczne

177 Por. rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych), Dz.U. L 119 z 4.5.2016, str. 1—88, oraz uzgodniona, choć jeszcze nieopublikowana w Dzienniku Urzędowym UE, dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych przez właściwe organy do celów zapobiegania przestępstwom, prowadzenia dochodzeń w ich sprawie, wykrywania ich, ścigania lub wykonywania kar kryminalnych oraz w sprawie swobodnego przepływu takich danych: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/PL/TXT/PDF/?uri=CONSIL:ST_5463_2016_INIT&qid=1456051375418&from=EN.178 Co bardzo osłabia zawartą w projekcie ustawy o KAS proceduralną gwarancję, w postaci postanowienia w sprawie udostępnienia dokumentów lub informacji, na które ma przysługiwać odwołanie do Szefa KAS.

125

jest też, że zawarta w projekcie (art. 46 ust. 3) delegacja dla Rady Ministrów do wydania rozporządzenia określającego sposoby, warunki i zakres współdziałania organów KAS z innymi publicznymi organami i jednostkami oraz pomocy technicznej udzielanej organom KAS przez te organy i jednostki ma jedynie uwzględniać „konieczność zapewnienia sprawnego i skutecznego wykonywania zadań organów KAS i organów współdziałających”. Konstytucyjnie fundamentalne kwestie, jak proporcjonalność zakresu dostępu do informacji o podatnikach i ochrona ich danych osobowych nie zostały w podobny sposób uwypuklone. Projekt (art. 45 ust. 5) zakłada natomiast stosowanie kar finansowych (do 10.000 zł) oraz przepisów Ordynacji podatkowej o karach porządkowych do osób, które nie udostępnią wymaganych informacji i danych.

Zgodnie z obowiązującymi obecnie regułami informacje podatkowe przetwarzane przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej podlegają tajemnicy skarbowej (art. 293 Ordynacji podatkowej, art. 34 ustawy o kontroli skarbowej), natomiast informacje przetwarzane przez organy Służby Celnej chronione są analogicznie tajemnicą celną (art. 8 ustawy o Służbie Celnej). Dodatkowe ograniczenia, warunki i gwarancje ochronne obowiązują w przypadku pozyskiwania - w trakcie postępowań prowadzonych przez organy skarbowe - informacji od instytucji finansowych.179

Projekt ustawy o KAS tworzy wzorzec odmienny od właśnie opisanego. Zawiera on jedynie uregulowania mające zapobiec dostępowi osób nieupoważnionych do informacji pochodzących od banków i innych instytucji finansowych (art. 61). Inne informacje – w tym zbierane niejawnie w trybie kontroli operacyjno-rozpoznawczej lub kontroli operacyjnej – mają być objęte tajemnicą tylko wtedy, kiedy organ Krajowej Administracji Skarbowej będzie działał na podstawie ustawy Prawo celne (na mocy przepisów wprowadzających ustawę o KAS przeniesiono do Prawa celnego regulacje dotyczące tajemnicy celnej, dotychczas uregulowane w ustawie o Służbie Celnej). Nie zostaną nią już jednak objęte dane podatników, płatników i innych osób, jeśli KAS będzie działała w zakresie działań policji skarbowej, ponieważ na te działania żaden obowiązujący akt prawny nie rozciągnie stosowania tajemnicy skarbowej.

Oczywiście nasilenie przestępczości podatkowej i szybka ewolucja jej form rodzą konieczność wyposażenia policji podatkowej w adekwatne (tj. również daleko idące) uprawnienia śledcze i zabezpieczające. Uregulowania dotyczące tych uprawnień powinny jednak określać niezbędne mechanizmy przeciwdziałające nadużywaniu tych uprawnień przez policję skarbową.

179 Art. 33 i nast. ustawy o kontroli skarbowej, art. 295 i nast. Ordynacji podatkowej, art. 75 ustawy o Służbie Celnej.

126

Zwłaszcza nie powinny ograniczać gwarancji ochrony praw strony postępowania, wynikających zarówno z Ordynacji podatkowej, jak i innych ustaw – w tym o swobodzie działalności gospodarczej.

Sens wskazanych warunków unaocznia porównanie ich z rozwiązaniami przewidzianymi projektem ustawy o KAS.

Z jednej strony projekt ten zawiera zabezpieczenia instytucjonalne zwiększające kontrolę nad wykonywaniem przez policję skarbową czynności operacyjno-rozpoznawczych. Wprowadza mianowicie instytucję kontroli sądu okręgowego nad uzyskiwaniem danych telekomunikacyjnych, pocztowych lub internetowych (art. 113 ust. 1).

Z drugiej zaś zawiera rozwiązania bardzo niebezpieczne dla podatników.

W działaniach kontrolnych Krajowej Administracji Skarbowej wyłączone mają zostać podstawowe gwarancje przewidziane ustawą o swobodzie działalności gospodarczej. Wyjaśnić należy, że - jak wyraźnie stanowi ustawa o swobodzie działalności gospodarczej (art. 77 ust. 1) - „kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w niniejszej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych”. Innymi słowy, wyjątków od zasad kontrolnych określonych tą ustawą nie powinno się ustalać w drodze innej ustawy. W zgodzie z tym założeniem obecnie ustawa o Służbie Celnej (art. 55) przewiduje, że „do kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy stosuje się” ustawę o swobodzie działalności gospodarczej. Tak samo jest w przypadku kontroli skarbowych, na skutek nieuregulowania tam odmiennie tej kwestii.

Projekt ustawy o KAS (art. 90 oraz art. 91 projektu Przepisów wprowadzających) przyjmuje natomiast całkowicie odmienne rozwiązanie, wyłączając stosowanie do kontroli celno-skarbowych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczących kontroli przedsiębiorcy. Tego rodzaju wyłączenie nakazu zawartego w art. 77 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej pociąga za sobą szereg praktycznych konsekwencji. Po pierwsze, do kontroli celno-skarbowych nie znajdzie zastosowania art. 77 ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym „przedsiębiorcy, który poniósł szkodę na skutek przeprowadzenia czynności kontrolnych z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, przysługuje odszkodowanie”. Po drugie, wyłączony zostanie art.

127

77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym „dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy”. Po trzecie, o ile ustawa o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje (art. 83 ust. 1), że – poza pewnymi wyjątkami - czas trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może być dłuższy niż 12 dni roboczych w przypadku mikroprzedsiębiorców i 48 dni roboczych w odniesieniu do dużych przedsiębiorców, projekt ustawy o KAS wprowadza regułę prowadzenia kontroli celno-skarbowej w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia (art. 59 ust. 1). Co więcej, ponieważ – o czym będzie mowa w następnym punkcie – sama kontrola celno-skarbowa nie ma skończyć się decyzją, lecz przekształcić w postępowanie podatkowe regulowane Ordynacją podatkową, podatnik na wydanie decyzji będzie czekał co najmniej kolejny miesiąc.180

Również w przypadku kontroli podatkowych, które wciąż objęte będą gwarancjami wynikającymi z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (ich wyłączenie ma objąć tylko kontrole celno-skarbowe), projekt zakłada eliminację dwóch istniejących obecnie mechanizmów ochrony praworządności.181 Mianowicie zniesiony ma zostać obowiązujący obecnie (art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej) zakaz powoływania się organów podatkowych na dowody z dokumentów z czynności kontrolnych, jeśli kontrola wszczęta została na podstawie legitymacji służbowej, a kontrolowanemu nie zostało w ciągu kolejnych trzech dni przedstawione upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. Nie ma również obowiązywać zakaz (obecnie wynikający z art. 284b § 3) powoływania się organów podatkowych na dowody uzyskane po upływie terminu kontroli, jaki został wskazany w upoważnieniu do jej przeprowadzenia. Innymi słowy, mimo wygaśnięcia upoważnienia do prowadzenia kontroli, będzie ona mogła być prowadzona dalej.

Ograniczenie ochrony praw podatnika wynika również ze zmian zasad rządzących odwołaniami od decyzji o zabezpieczeniu majątkowym i decyzji pokontrolnych.

180 Zgodnie z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.181 Wynika ona z projektu nowelizacji art. 181 Ordynacji podatkowej.

128

Zabezpieczenie majątkowe (którego formą może być np. blokada rachunku bankowego) ma uniemożliwić osobie kontrolowanej dostęp do określonych składników jej majątku, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, „a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję” (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej). Zabezpieczenie majątkowe jest więc instytucją zarówno istotną z perspektywy egzekucji zobowiązań podatkowych, jak i niebezpieczną dla funkcjonowania podatnika, jeśli zostanie zastosowana niewłaściwie.

W obecnym stanie prawnym (art. 14d ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej) – podatnik może odwołać się od decyzji o zabezpieczeniu do właściwego dla niego dyrektora izby skarbowej. Zgodnie z projektem ustawy o KAS ten mechanizm kontroli instancyjnej ma zostać zastąpiony wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję (art. 77 ust. 3). Innymi słowy wyeliminowana zostaje dwuinstancyjność postępowania w sprawach o zabezpieczenie majątkowe.

Tego rodzaju zmiana byłaby zasadna, jeśli powiązana zostałaby z dwoma innymi, których jednak projekt ustawy o KAS nie zawiera.

Z natury zabezpieczenia majątkowego wynika, że podatnikowi nie można pozostawić czasu na wypowiedzenie się w tej sprawie przed decyzją o zabezpieczeniu. Do weryfikacji, czy decyzja o zabezpieczeniu rzeczywiście wypełnia ustawowe przesłanki jej zastosowania, wystarczyć może zatem już ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten sam organ, gdyż na tym etapie podatnik zyska (wcześniej mu nie przysługującą) możliwość zaznajomienia się z materiałem sprawy i wypowiedzenia się na ten temat. Ponieważ jednak zabezpieczenie majątkowe to instytucja bardzo niebezpieczna dla płynności finansowej kontrolowanych, a – w naturalny sposób – zmiana decyzji tej samej osoby w tej samej sprawie nie przychodzi łatwo, zmiana podstawowej zasady instancyjności w tym przypadku powiązana powinna zostać po pierwsze z wprowadzeniem zawitego – np. tygodniowego – terminu na rozpatrzenie przez naczelnika urzędu celno-skarbowego wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy (termin ten powinien być wystarczający, ponieważ wniosek składany byłby do organu zaznajomionego już ze sprawą). W przypadku niedochowania go zabezpieczenie powinno upaść. Po drugie, wzmocniona powinna zostać odpowiedzialność za decyzję o zabezpieczeniu w przypadku błędnego

129

zastosowania tej instytucji. Tymczasem, jak była o tym mowa wcześniej, projekt ustawy o KAS zmierza w kierunku odwrotnym, wyłączając zastosowanie art. 77 ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczącego odpowiedzialności odszkodowawczej.

Zbliżony problem powstaje w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości rozliczeń podatkowych kontrolowanego w trakcie kontroli celno-skarbowej. Obecnie wynikiem każdej kontroli jest decyzja pokontrolna, od której przysługuje odwołanie do izby skarbowej. Zgodnie natomiast z projektem ustawy o KAS kontrola celno-skarbowa nie ma kończyć się decyzją, lecz przekształcić w regulowane Ordynacją podatkową postępowanie podatkowe (art. 80 ust 1).

Zgodnie z wcześniejszą wersją projektu ustawy, od decyzji tej w ogóle nie miało przysługiwać odwołanie (w takim przypadku skarżący kierowałby sprawę od razu do sądu). Jednak w wersji projektu ustawy o KAS z 31 maja 2016 r. znalazło się uregulowanie mówiące, iż kontrolowany ma mieć prawo do odwołania. Organem odwoławczym nie miałby jednak być dyrektor izby skarbowej (organ wyższego stopnia, który z zasady ma w drugiej instancji rozpatrywać odwołania od decyzji wydawanych w pierwszej przez naczelników urzędów celno-skarbowych - art. 25 ust. 1 pkt 2 projektu ustawy o KAS), lecz naczelnik urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję (art. 80 ust. 6 projektu). Innymi słowy decyzję w obydwu przypadkach wydawałby jeden i ten sam organ.

Ze wszystkich możliwych wariantów uregulowania tej – bodaj najistotniejszej z perspektywy podatnika – kwestii, rozwiązanie wybrane w projekcie z 31 maja 2016 r. jest najgorsze.

Podobnie jak w wariancie, w którym kontrolowanemu w ogóle nie przysługuje odwołanie od decyzji pokontrolnej, omawiane teraz rozwiązanie znosi dwuinstancyjności postępowania podatkowego – czyli tworzy wyłom w zasadach ogólnych postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej). Ponadto, ponieważ już do pierwszej decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego znajdą zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zaznajomienia się strony z materiałem podatkowym i ustosunkowania się do niego, jest bardzo wątpliwe, czy organ ten gotowy będzie zmienić swoje wcześniejsze stanowisko na skutek odwołania wniesionego przez stronę. W praktyce nie można się też spodziewać, by był skłonny przeprowadzić w wyniku odwołania dodatkowe postępowanie dowodowe. W takim przypadku bowiem (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) musiałby on uchylić swoją wcześniejszą decyzję i przekazać – samemu sobie! – sprawę do ponownego rozpatrzenia. Co więcej, uchylając własną

130

decyzję naczelnik urzędu celno-skarbowego musiałby sam sobie wskazać okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Oczywiście trudno spodziewać się, by którykolwiek z naczelników urzędów celno-skarbowych kiedykolwiek skłonny był postąpić w tak niecodzienny sposób.

W praktyce więc – o ile obecnie decyzje pokontrolne zmieniane są przez Izby Skarbowe w trybie odwoławczym w ok. ¼ przypadków182 - o tyle po uchwaleniu projektu ustawy o KAS w ogóle nie będą zmieniane w trybie odwoławczym. Dochodzić do tego będzie natomiast dużo częściej na kolejnym etapie – sporu sądowego. Spodziewać się więc można znaczącego wzrostu obciążenia sądów sprawami podatkowymi, a jednocześnie zwiększonej liczby decyzji pokontrolnych uchylanych przez sądy – dokładnie tak, jak w przypadku całkowitego zniesienia administracyjnego postępowania odwoławczego.

Jednocześnie jednak dojdzie do obciążenia organów celno-skarbowych dodatkowymi sprawami (odwoławczymi), w przypadku których postępowanie toczone będzie tylko pro forma. Z kolei kontrolowany będzie musiał wnieść odwołanie i odczekać na wydanie ponownego rozstrzygnięcia (mając niemal zerowe szanse jego rewizji na tym etapie), zanim będzie mógł przekazać sprawę do sądu i liczyć na obiektywną weryfikację wcześniejszych rozstrzygnięć. Utrzymana zostanie więc największa wada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (wydłużenie czasu do wydania ostatecznej decyzji), bez zachowania jakichkolwiek jego korzyści.

182 A. Pokojska, P. Dudek, „Izby skarbowe uwzględniają jedną czwartą odwołań podatników”, Dziennik Gazeta Prawna, 23.03.2016 r.

131

5. Podatek od nieruchomości

5.1. Przesłanki zmian w podatku od nieruchomości

Podatki od nieruchomości najmniej zaburzają sprawne działanie gospodarki. O ile podatki dochodowe (CIT, PIT i mające podobną podstawę składki na ubezpieczenie społeczne) najbardziej osłabiają wzrost gospodarczy, podatki od nieruchomości są wymieniane jako te, których wpływ na wzrost gospodarczy jest najbardziej ograniczony, z opodatkowaniem konsumpcji gdzieś pomiędzy.183

Podatki od nieruchomości w przeciwieństwie do podatków dochodowych nie wpływają negatywnie na decyzje gospodarstw domowych odnośnie pracy i inwestowania. Podatek od dochodów osobistych zniechęca obywateli do pracy (im więcej pracujesz, tym więcej płacisz), czy podnoszenia swoich kwalifikacji (im masz wyższą płacę, tym więcej płacisz). Podatek od przedsiębiorstw zniechęca z kolei do inwestowania (im wyższe zyski przedsiębiorstwa, tym wyższy podatek) czy innowacji (innowacyjne produkty – wyższe zyski – wyższe podatki). W przypadku podatku od nieruchomości, a w szczególności podatku gruntowego, jego wysokość nie zależy od działań podmiotów gospodarczych, a więc nie zniechęca ich do podejmowania dodatkowych wysiłków. Kolejną zaletą podatku od nieruchomości jest trudność jego uniknięcia. O ile dochody czy wydatki konsumpcyjne można przynajmniej częściowo ukrywać przed fiskusem w szarej strefie, to nieruchomości na mapie właściciel już nie ukryje.

Dobrze skonstruowany podatek od nieruchomości może też wzmocnić bodźce do bardziej racjonalnego wykorzystania przestrzeni w miastach i w konsekwencji ich szybszego rozwoju. Powiązanie wpływów podatkowych z wartością nieruchomości na terenie danej gminy tworzy silne bodźce dla władz samorządowych do dbania o rozwój społeczności lokalnej i zwiększa ich odpowiedzialność przed wyborcami. Opodatkowanie nieruchomości wiąże też w sposób bardziej sprawiedliwy wysokość opodatkowania z jakością dostępnej infrastruktury publicznej (centrum miasta, z dostępem do dróg, komunikacji publicznej, mediów – wysoki podatek; dalekie obrzeża, słabo skomunikowane – niski podatek). Wszystko to sprawia, że dobrze skonstruowany podatek od nieruchomości może pełnić istotną funkcję regulacyjną, tworząc bodźce dla właścicieli nieruchomości do ich efektywnego wykorzystania oraz dla władz

183 J. Arnold, “Do tax structures affect aggregate economic growth? Empirical evidence from a panel of OECD countries”, OECD Economics Department, Working Paper No. 643, 2008; A. Johansson, C. Heady, J. Arnold, B. Brys, L. Vartia (2008), “Taxation and Economic Growth”, OECD Economics Department Working Papers, No. 620, 2008; S. A. Ormaechea & J. Yoo, 2012."Tax Composition and Growth; A Broad Cross-Country Perspective," IMF Working Papers 12/257, 2012.

132

samorządowych do dbania o wzrost wartości gruntów na terenach pod ich jurysdykcją. Pamiętać należy jednak o tym, że wysokość podatku powinna przede wszystkim być powiązana z wartością gruntu, a nie z wartością całej nieruchomości, by nie tworzyć negatywnych bodźców skłaniających do rezygnacji z remontów (remont podnosi wartość nieruchomości, w przypadku gdy podatek jest powiązany z wartością nieruchomości oznacza to od razu wyższe zobowiązania podatkowe).

5.2. Stan obecny

W 2014 roku dochody jednostek samorządu terytorialnego z podatku od nieruchomości wyniosły 19,5 mld zł, z czego zdecydowana większość była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jest to efekt skrajnego zróżnicowania stawek podatku – o ile ustawowa maksymalna stawka podatku od budynków mieszkalnych wynosi w 2016 r. maksymalnie 0,75 zł za 1 m2

powierzchni użytkowej, to w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej stawka maksymalna wynosi już 22,86 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej.184 W efekcie przy obydwu stawkach podatku od nieruchomości ustalonych przez radę danej gminy na maksymalnym poziomie, właściciel 300 metrowej willi zapłaci o kilka złotych niższy podatek od nieruchomości niż właściciel 10 metrowego garażu, w którym prowadzi mini-sklepik.

Według szacunków Swianiewicz i in. w 2009 roku za 85% wpływów podatku od nieruchomości odpowiadały podmioty prowadzące działalność gospodarczą.185 Brak jest przesłanek sugerujących, by przez ostatnie lata proporcje te uległy istotnej zmianie. W konsekwencji, o ile w przypadku podatku od budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej można uznać, że jest on na właściwym poziomie, to w przypadku budynków mieszkaniowych i gruntów z nimi związanych jest on bardzo niski - pokrywa zaledwie kilka procent kosztu budowy i utrzymania ulic, nie mówiąc o pozostałej infrastrukturze miejskiej. Jednocześnie tak małe obciążenie gospodarstw domowych podatkiem od nieruchomości sprawia, że nie ponoszą one niemal zupełnie konsekwencji wzrostu wydatków samorządowych. Niegospodarność władz samorządowych (np. nieprzemyślane wydatki na spektakularne obiekty jak lotniska, aquaparki czy teatry) nie pociąga za sobą wzrostu podatków lokalnych płaconych przez większość mieszkańców. Wyższe podatki mogą odczuć

184 Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2015 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2016 r., M. P. z 19.08.2015 r. poz. 735.185 P. Swianiewicz, J. Neneman i J. Łukomska, „Koncepcja przekształceń podatku od nieruchomości”, opracowanie BGK, 2012.

133

tylko lokalni przedsiębiorcy, którzy stanowią niewielki odsetek wyborców, natomiast mają pierwszoplanowe znaczenie z perspektywy prawidłowego działania zarówno gospodarki lokalnej, jak i krajowej.

Jak pokazują poniższe wykresy, w ubiegłym roku niemal połowa dochodów jednostek samorządu terytorialnego pochodziła z budżetu państwa. Jednocześnie podatek od nieruchomości stanowił jedynie ok. połowy dochodów własnych jednostek samorządu terytorialnego pochodzących z podatku dochodowego od osób fizycznych i niecałą 1/5 wszystkich dochodów własnych j.s.t.

Wykres 11. Struktura dochodów jednostek samorządu terytorialnego w 2015 r.

51.84%

22.32%

25.84%

Dochody własne Dotacje ogółemSubwencja ogólna

Źródło: FOR na podstawie informacji z wykonania budżetów JST, dane wstępne za 2015 r., JST dochody_wydatki grudzień 2015(plik xls 64KB)

Wykres 12. Struktura dochodów własnych jednostek samorządu terytorialnego w 2015 r.

19.57%

36.82%6.78%1.58%

35,25%Podatek od nieruchomosciPodatek dochodowy od osób fizycznych (w tym karta podatkowa)Podatek dochodowy od osób prawnychPodatek rolnyPozostałe

Źródło: FOR na podstawie informacji z wykonania budżetów JST, dane wstępne za 2015 r., JST

dochody_wydatki grudzień 2015(plik xls 64KB).

134

Niskie opodatkowanie nieruchomości na cele mieszkalne (oraz symboliczne opodatkowanie gruntów rolnych) przyczynia się więc do silnego uzależnienia finansowego jednostek samorządu terytorialnego od dotacji i subwencji z budżetu państwa, a także od podatków dochodowych. Powiększa tym samym deficyt budżetu państwa i zwiększa rolę podatków najbardziej zaburzających prawidłowe funkcjonowanie systemu gospodarczego.

Jednocześnie, ponieważ w naturalny sposób wyborcy oczekują jak najniższych podatków, władze gmin motywowane są do utrzymywania podatku od nieruchomości mieszkalnych na maksymalnie niskim poziomie, co ułatwia im ustawowe określenie jedynie stawek maksymalnych podatku od nieruchomości. Jak pokazuje to poniższy wykres, w 2014 r., ponad ¾ udzielonych przez gminy ulg i zwolnień dotyczyło obniżenia górnych stawek podatków (w czym największy udział miały obniżki podatku od nieruchomości – 69,1%).

Wykres 13. Struktura ulg udzielonych przez gminy w 2014 r.

77.30%

16.80%

3.50%2.40%

Obniżenie górnych stawek podatkówUlgi i zwolnienia (z wyłączeniem ustatwowych)Umorzenie zaległośći podatkowychInne

Źródło: FOR na podstawie sprawozdania z wykonania budżetu państwa za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. Informacja o wykonaniu budżetów jednostek samorządu terytorialnego Rada Ministrów Warszawa 2015

5.3. Propozycje zmian

Wzrost wpływów z podatku od nieruchomości powinien posłużyć do ograniczenia roli podatków dochodowych, które są gospodarczo dużo bardziej szkodliwe. Jednocześnie właściwie skonstruowany podatek od nieruchomości będzie pełnił istotne funkcję regulacyjną, przyczyniając się do szybszego i bardziej racjonalnego rozwoju miast.

135

Docelowo podatek od nieruchomości powinien:

Zależeć od wartości gruntu – stworzy to bodźce dla samorządów do dbania o wzrost wartości gruntów na ich terenie oraz silne bodźce dla właścicieli do efektywnego wykorzystania terenów w najlepszych lokalizacjach. Takie rozwiązanie też będzie sprawiedliwie, ponieważ o wartości gruntów w znaczniej mierze decyduje infrastruktura oraz dostępność usług finansowanych ze środków publicznych. Ponieważ wycena poszczególnych gruntów oddzielnie jest procesem czasochłonnym i kosztownym, możliwe jest też rozwiązanie uproszczone – podział gminy na możliwie homogeniczne strefy o różnych stawkach podatków gruntowych. Wiąże się to automatycznie z odejściem od preferencyjnego opodatkowania terenów mieszkaniowych, którego efektem jest a) nieracjonalna gospodarka przestrzenna, b) nadmierne opodatkowanie przedsiębiorstw (to one płacą niemal całość podatków od nieruchomości), b) ucieczka przedsiębiorstw w szarą strefę (ukrywanie prowadzenia działalności w lokalach mieszkaniowych).

Uwzględniać plany zagospodarowania przestrzennego – wyżej powinny być opodatkowane grunty dopuszczające większe możliwości zabudowy terenu. Jednocześnie - by wzmocnić proefektywnościowe działanie podatku - należy rozważyć wprowadzenie podwyższonej stawki za niezabudowane tereny na terenach przewidywanych pod zabudowę.

Kompensować ewentualne zmiany planów zagospodarowania przestrzennego – obecnie samorządy są niechętne do wprowadzania często potrzebnych zmian, na skutek których następują istotne zmiany wartości nieruchomości. Przykładowo poprowadzenie potrzebnej, dużej drogi może spowodować wzrost wartości większości nieruchomości w okolicy (efekt lepszej komunikacji) jednocześnie powodując spadek wartości nieruchomości bezpośrednio przy niej położonych (uciążliwość związana ze zwiększonym ruchem). Obowiązujące obecnie opłaty adjacenckie oraz odszkodowania wymagają jednorazowych wypłat, co stanowi istotny problem zarówno dla samorządów jak i właścicieli nieruchomości. Przy wyższym podatku od nieruchomości możliwość kompensacji zmiany wartości gruntów będzie łatwiejsza, ponieważ będzie rozłożona w czasie w corocznych płatnościach podatków.

Zawierać kwotę wolną dla osób najbiedniejszych – sposobem do osiągnięcia tego może być np. możliwość odliczenia od podatku od nieruchomości niewykorzystanej części kwoty wolnej od podatków dochodowych. Takie rozwiązanie sprawiłoby, że osoby faktycznie

136

najbiedniejsze, o dochodach tak niskich że nie wykorzystują w pełni kwoty wolnej, płaciłyby istotnie niższy podatek od nieruchomości.

Opracowanie szczegółów podatku spełniającego powyższe wymagania wymaga koordynacji prac na poziomie centralnym (legislacja) jak i lokalnym (wyznaczenie stref przestrzennych o różnych stawkach podatkowych, uporządkowanie lub uchwalenie planów zagospodarowania przestrzennego). Przejściowym rozwiązaniem mogą być tymczasem propozycje Swianiewicz i in.186 Spełniają one dwa podstawowe postulaty – zapewniają wzrost dochodów podatkowych, co umożliwi sfinansowanie obniżki podatków dochodowych, oraz zmniejszają różnice w opodatkowaniu nieruchomości gospodarczych i mieszkaniowych. W najciekawszym proponowanym przez Autorów wariancie („radykalny”) zakładają oni wzrost maksymalnych stawek podatku nieruchomości, zróżnicowany w zależności od poziomu rozwoju gminy. I tak skala wzrostu maksymalnych stawek od nieruchomości mieszkaniowych wynosiłaby między 2 a 6 razy (2-krotny wzrost w 23 najbiedniejszych regionach NUTS-3, 6-krotny wzrost w najbogatszej Warszawie, pozostałe 42 regiony pomiędzy). W przypadku podatku od nieruchomości gospodarczych skala wzrostu byłaby mniejsza i wyniosłaby między 1 a 2 (w najbiedniejszych regionach bez mian, w Warszawie wzrost dwukrotny). Popieramy takie rozwiązanie, postulując jednocześnie wprowadzenie nie tylko stawek maksymalnych podatku od nieruchomości, ale również minimalnych (także zróżnicowanych w zależności od regionu NUTS-3).

Za Swianiewicz i in.187 Przyjmujemy, iż efektem tych zmian byłby wzrost wpływów z podatku od nieruchomości rzędu 4 mld zł.

W celu ochrony najuboższych Swianiewicz i in.188 proponują połączyć opisane zmiany w podatkach od nieruchomości z odpisem od PIT, jednak - jak sami stwierdzają - nie jest możliwe oszacowanie łącznych skutków fiskalnych bez szczegółowych danych o wpływach PIT w rozbiciu na poszczególne gminy. Przy analizie takiej propozycji pamiętać należy, że wprowadzanie istotnych osłon przed skutkami podwyższenia stawek podatku od nieruchomości przeciwdziałałoby celowi opisanych zmian, petryfikując patologie obecnego systemu. Za rozwiązanie do rozważenia uznajemy jednak możliwość odliczenia od zmodyfikowanego podatku od nieruchomości niewykorzystanej części kwoty

186 P. Swianiewicz, J. Neneman i J. Łukomska, „Koncepcja przekształceń podatku od nieruchomości”, opracowanie BGK, 2012.187 P. Swianiewicz, J. Neneman i J. Łukomska, „Koncepcja przekształceń podatku od nieruchomości”, opracowanie BGK, 2012.188 P. Swianiewicz, J. Neneman i J. Łukomska, „Koncepcja przekształceń podatku od nieruchomości”, opracowanie BGK, 2012.

137

wolnej od podatku. Ze względu na degresywny charakter proponowanej przez nas kwoty wolnej rozwiązanie takie zapewni, że faktyczne obniżenie podatku od nieruchomości będzie dotyczyło tylko osób o najniższych dochodach.

138