Área Sistema Nacional de Contabilidad V

1VActualidad Gubernamental N° 39 - Enero 2012

NIC-SP 32 Acuerdos de concesión

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Contabilidad V

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rme

Espe

cial

Autor : C.P.C. Juan Francisco Álvarez Illanes*

Título : NIC-SP 32 Acuerdos de concesión - Parte fi nal

Fuente : Actualidad Gubernamental, Nº 39 - Enero 2012

Ficha Técnica

1. Introducción 2. Acuerdos de concesión de servicios públicos

(p.5 NIC-SP 32) 3. Reconocimiento y valoración de un activo de

concesión de servicios (p.9 NIC-SP 32) 4. Medición o valuación de los acuerdos de

concesión (p.11 y 12 NIC-SP 32)5. Reconocimiento y valoración de los pasivos

(p.14 NIC-SP 32) 6. Características habituales 7. Derechos y obligaciones de la concesión de

servicios públicos 8. Mantenimiento de activos sujetos a devolu-

ción9. ¿Quién es el organismo regulador de las

concesiones de infraestructura de transporte?10. ¿Cómo es el proceso de concesión de servi-

cios? 11. Tratamiento contable de las concesiones de

servicios públicos 12. Caso práctico integral de la concesión de una

carretera sin asfaltar13. Pagos o subvenciones en condiciones excep-

cionales otorgados por el Estado a entidades operadoras del servicio concesionado

14. Otros casos prácticos 15. Pagos del concesionario (entidad pública) al

operador

Sumario

Parte � nalParte � nal

* Asesor y consultor de gobiernos regionales y locales. Asesor de sociedades de auditoría externa. Conferencista a nivel

nacional.

(*) Fe de erratas: En la revista Nº 38 numeral 10 dice: conseción, debe decir: concesión

1. IntroducciónContinuando con el artículo anterior, vamos a recordar por que el acuerdo de concesión es el otorgamiento del derecho de operar o explotar bienes y servicios, por parte del Gobierno General o Gobier-

original la pueden encontrar en la página http://www.ifac.org/public-sector.

2. Acuerdos de concesión de ser-vicios públicos (p.5 NIC-SP 32)

Los acuerdos de concesión en el ámbito de esta norma implica el desarrollo de actividades realizadas por el operador que preste servicios públicos relacionados con el activo que haya obtenido mediante acuerdos de concesión de servicios, en nombre del otorgante (entidad pública). Para tal efecto, se ha preparado el presen-te comentario, que abarca:

a) El tratamiento contable de los activos en concesión y

b) El reconocimiento de pasivos u obliga-ciones al operador de los servicios en concesión, si los hubiera, por:(i) subvenciones otorgadas por el Go-

bierno al inicio del servicio hasta que el operador obtenga la rentabilidad mínima a ser requerida para su funcionamiento en condiciones nor-males,

(ii) reconocimiento de pasivos por de-volución al operador de la inversión realizada por operaciones de cons-trucción, compra de maquinaria y equipo y otros desembolsos para el mantenimiento de la infraestructura o el servicio concedidos, sin que el operador pudiera cobrar al usuario por los servicios recibidos o reciba una parte mínima en forma de tasa.

En conclusión, tal como lo hemos señala-do, la concesión es una fi gura jurídica por la cual el Estado transfi ere por un lapso de tiempo al sector privado la ejecución y explotación de determinadas obras públicas de infraestructura o la prestación de ciertos servicios públicos, más no la propiedad sobre los mismos.Sin embargo, este bien o servicio muchas veces no preexiste a la realización del contrato, o existe en condiciones en las cuales no se encuentra en capacidad de prestar el servicio requerido. Una ca-rretera por construirse puede ser dada en concesión, así como una existente

nos Subnacionales (G. Regional o Local) a otra entidad, generalmente privada (operador), durante un período señalado en el contrato de concesión y tiene por objeto la administración de los bienes pú-blicos mediante el uso, aprovechamiento, explotación de las instalaciones o la cons-trucción de obras y nuevas terminales de cualquier índole, sea marítima, terrestre o aérea de los bienes del dominio público: puertos, aeropuertos, carreteras, proyec-tos agrarios y energéticos, bosques, líneas de transmisión, telecomunicaciones.

Una concesión de servicios supone entonces la prestación directa del servicio público de parte de la empresa privada, al usuario o público en general, estos usuarios pagan o abonan una tasa en forma de peaje por usar el servicio público. Por tanto, la concesión de servicios se distingue de la obra pública ejecutada por el inversor privado, pues la concesión constituye un bien o servicio intermedio que hace posible que el sector público asegure directamente la prestación de un determinado servicio o el uso de una determinada infraestructura, a cambio de que la empresa privada recupere su inversión por medio del cobro del peaje durante el período que fue otorgada la concesión, o que el Gobierno devuelva la inversión realizada por el operador en forma proporcional, to-mando como ejemplo alguno de los modelos desarrollados en nuestro país, en estrecha colaboración entre el MEF, Proinversión y el Ministerio de Transportes y Comunicaciones.El Pago global que el Estado asegura al concesionario en las asociaciones público privadas de infraestructura se desglosa en:• El Pago Anual por Obras (PAO): que cons-

tituye la suma de dinero que el Estado asegurará al concesionario, cuyo objetivo es cubrir los costos de construcción o mejoramiento y rehabilitación, según sea el caso.

• El Pago Anual por Mantenimiento y Operación (PAMO): que constituye la suma de dinero que el Estado asegurará al concesionario, durante el período de vigencia de la concesión, cuyo objetivo es cubrir los costos de operación y man-tenimiento de la inversión en obras.

Por otro lado, es importante señalar que esta norma ha sido emitida por el IFAC en el mes de octubre de 2011, cuya versión

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en mal estado, o una en buen estado para su mantenimiento. Una misma concesión puede incluir tramos por construir, tramos en mal estado y tramos en buen estado.

3. Reconocimiento y valoración de un activo de concesión de servicios (p.9 NIC-SP 32)

El otorgante (entidad pública que da en concesión: infraestructura, servicios públicos, etc.) debe reconocer un activo proporcionado al operador o una mejora efectuada de un activo existente que pertenece al otorgante (carretera que el operador asfaltará) como un activo de concesión de servicios si:

a) la concedente controla o regula aque-llos servicios que debe proporcionar el operador con el activo concesionado, ¿a quiénes deben proporcionarlos? ¿A qué precio? ¿Y en que forma?, y

b) la concedente controla a través de la propiedad, del derecho de uso o de otra manera, cualquier participación residual signifi cativa en el activo concedido hasta el fi nal de la vigencia del acuerdo. (Ma-yores comentarios véase los párrafos de las guías de aplicación GA 5 y GA 35)

4. Medición o valuación de los acuerdos de concesión (p.11 y 12 NIC-SP 32)

El otorgante inicialmente medirá el activo de concesión de servicios reconocidos de acuerdo con el párrafo 9 (o el párrafo 10 en su conjunto durante la vida útil de los activos) a su valor razonable (1), excepto aquellos que se indican en el párrafo 12.p.12. Cuando un activo existente del otor-gante satisface los requisitos contemplados en el párrafo 9 (a) y 9 (b) (o el párrafo 10 durante su vida útil), el otorgante deberá reclasifi car los activos existentes como acti-vos de concesión de servicios (cuenta 1501 Edifi cios y estructuras, subcuenta 1501.05 Entregados en concesión).Por otro lado, el activo de concesión de servicios reclasifi cado se contabilizará de acuerdo con la NIC-SP 17, Propiedades, planta y equipo o la NIC-SP 31, Activos intangibles, según corresponda.

5. Reconocimiento y valoración de los pasivos (p.14 NIC-SP 32)

En caso de que el concesionario u ope-rador del servicio público deba recibir algún pago por la inversión realizada en la construcción de infraestructura u otros activos que hayan sido devueltos a la entidad concedente o transferidos a otra empresa a la que se haya otorgado una nueva concesión de explotación de servi-cios, el monto a pagar podría ser un valor prefi jado o el valor neto (valor en libros de los activos, activo menos depreciación acumulada). Toda diferencia entre la cuantía que ha de pagarse y el valor neto de los activos que han de transferirse debe

contabilizarse como pérdida o ganancia en el ejercicio contable correspondiente. Las pérdidas deben registrarse durante el ejercicio contable en el que puedan estimarse con precisión razonable. Ejemplo, valor prefi jado para la devolu-ción S/.18,000,000.

construcción/mejora de la infraestructura y en la explotación y mantenimiento de la misma. Los acuerdos de concesión que conllevan un elemento considerable de construcción o mejora a veces se de-nominan con frecuencia, los servicios de construcción / mejora se prestan durante los primeros años de la concesión, pero también pueden proporcionarse por etapas durante el plazo de concesión.

Pago al concesionario durante el plazo del acuerdo

Es frecuente que el concesionario no reciba pago alguno durante la fase inicial de construcción/mejora. En su lugar, el concedente pagará directamente al operador, o este cobrará a los usuarios, durante el período de la concesión.

Devolución de la infraestructura al concedente al fi nalizar el plazo del acuerdo

Si el operador tiene la titularidad jurídica de la concesión de la infraestructura pública durante el plazo del acuerdo, la titularidad puede ser transmitida al concedente cuando fi naliza el plazo.

7. Derechos y obligaciones de la concesión de servicios públicos

En el marco de los acuerdos de conce-sión, de construcción y explotación de servicios, el concesionario tiene derecho a construir o comprar y explotar una de-terminada obra o infraestructura pública. Este tipo de transacción se utiliza normal-mente para los contratos a largo plazo correspondientes a proyectos de infraes-tructura, como carreteras, ferrocarriles, puentes, viaductos, presas, aeropuertos, túneles, etc., cuya construcción lleva varios años. Por lo general, los Gobier-nos recurren a este tipo de transacción para fi nanciar la construcción de obras públicas, a cambio el Gobierno cede al concesionario el derecho a cobrar por los servicios concesionados y/o a percibir ingresos por el derecho de concesión. En tales casos, los ingresos suelen cubrir los costos de producción y un margen de benefi cios, de manera tal que a través de tales ingresos recuperan su inversión. En otros casos, el concesionario tiene derecho a explotar el proyecto de obras públicas una vez concluida su construc-ción, a fi n de generar ingresos. Mediante los ingresos de explotación, el conce-sionario puede recuperar los costos de construcción y los gastos de explotación y mantenimiento, además de percibir un margen de benefi cios.

8. Mantenimiento de activos sujetos a devolución

Para poder devolver los activos utilizados en la explotación de una concesión en condiciones aceptables para la entidad concedente con arreglo al contrato de concesión, el concesionario debe de renovarlos o repararlos, o de prever su renovación o reparación para que estén en estado operativo. Esas renovaciones

———————— X ————— ——— DEBE HABER 5505 INDEMNIZACIONES Y COMPENSACIONES 14,000,000 5505.01 Indemnizaciones y compensaciones 5505.010199 Otras indemnizaciones y compensaciones2103 CUENTAS POR PAGAR 14,000,000 2103.09 Otros gastos por pagarPara registrar el reconocimiento de pasivo por la devolución de las inversiones realizadas por el operador según cláusulas con-tractuales y resolución respectiva.

6. Características habitualesAunque la NIC-SP 32 no define los “acuerdos de concesión de servicios entre el sector público y el privado”, sí describe las características habituales de esos acuerdos. Un acuerdo de concesión de servicios entre el sector público y el privado que quede dentro del ámbito de aplicación de NIC-SP 32 sí presentará por lo general todas o muchas de las características siguientes:

a) La infraestructura se utiliza para prestar un servicio público

La infraestructura puede ser de muchos tipos y puede estar relacionada con el transporte (por ejemplo: carreteras, puentes, etc.), con algún tipo de edifi cio (por ejemplo: hospitales, prisiones, etc.) o con servicios públicos (por ejemplo: red de distribución del agua, planta de suministro eléctrico).

b) Acuerdo contractual entre el conce-dente y el concesionario

Es el tipo de acuerdo al que nos refe-rimos como “acuerdo de concesión” en esta publicación, en virtud del cual el concedente especifica los servicios que va a proporcionar el concesionario y establece la base de remuneración del concesionario. La duración de los acuerdos puede variar mucho, pero con frecuencia el plazo es a 30 años o más.

c) Prestación de servicios por el conce-sionario

Estos servicios pueden consistir en la

Activo 12,000,000Depreciación (8,000,000) ––––––––––Valor neto 4,000,000

Devolución 18,000,000Valor neto (4,000,000) ––––––––––Diferencia 14,000,000

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pueden requerir gastos considerables de materiales, piezas de recambio, mano de obra y de otra índole, que podrían incidir en los resultados fi nancieros de la empresa concesionaria.

9. ¿Quién es el organismo regu-lador de las concesiones de infraestructura de transporte?

El organismo supervisor de la inversión en infraestructura de transporte de uso públi-co es el Ositrán, algunas de sus funciones principales son:

a) Velar por el cabal cumplimiento de las obligaciones derivadas de los contratos de concesión vinculados a la infraestructura pública nacional de transporte.

b) Velar por el cabal cumplimiento del siste-ma de tarifas, peajes u otros cobros simi-lares que el Ositrán fi je o que se deriven de los respectivos contratos de concesión.

c) identificar los aspectos que se deben mejorar en el sistema de concesiones de infraestructura, a fi n de consolidar el sistema regulatorio.

d) Administrar, fi scalizar y supervisar los contratos de concesión con criterios téc-nicos desarrollando todas las actividades relacionadas al control posterior de los contratos bajo su ámbito.

e) Operar el sistema tarifario de la infraes-tructura bajo su ámbito.

Entre otros aspectos están el saneamiento físico y legal de los terrenos, supeditado a la culminación de obras, la obligatoriedad de la realización de estudios de ingeniería de detalle. Supervisa el incremento de tarifas o vigila que la empresa concesionaria cobre las tarifas establecidas en el contrato de concesión, dichas tarifas tienen el carácter de máximas, por lo que la empresa conce-sionaria podrá cobrar tarifas por debajo de las establecidas en el contrato de concesión; además, como parte de su función regu-ladora, a partir del quinto año del inicio de la explotación, el Ositrán conducirá el proceso de revisión tarifaria mediante el mecanismo RPI-X, tal como lo establece el contrato. Otro de los aspectos importantes es la promoción de mejoras en la calidad de las concesiones, en una coyuntura donde las concesiones de infraestructura de trans-porte de uso público están pasando de una etapa de obras (inversiones) a otra etapa operativa (mantenimiento y ejercicio de la obra), en donde la satisfacción del usuario resulta fundamental como objetivo de la política regulatoria. Hasta el momento, en el Perú nos hemos centrado en medir y evaluar la calidad del servicio de las infraestructuras de trans-porte desde un punto de vista, si cabe la expresión, de la ingeniera y de la calidad de las obras, pero poco se ha tratado el tema de evaluar la satisfacción del usua-rio. Este aspecto no es exclusivo del Perú. Existen escasas experiencias en el mundo sobre desarrollo y seguimiento al tema de medir la satisfacción de la calidad en el uso de infraestructuras de transporte desde la

perspectiva del usuario y la medición de estándares de calidad que debe cumplir la infraestructura de transporte en benefi cio de los usuarios que hacen uso de ella.

10. ¿Cómo es el proceso de con-cesión de servicios?

Brevemente comentaremos el proceso de concesión de infraestructura pública o servicios públicos. Las concesiones en transporte son publicadas primero por Proinversión a través de los medios de comunicación, quien es el encargado del concurso público para el otorgamiento de la buena pro, Proinversión genera las bases y el modelo de contrato preliminar. Luego interviene Ositrán, quien es el re-gulador de las inversiones en transportes (puertos, aeropuertos, carreteras, etc.). Luego se realiza el concurso público y se elige a la empresa que ofrece el mejor perfi l dadas las características mínimas requeridas por Proinversión (inversión a realizar, períodos de desembolsos, tiempo de culminación de las obras, calidad del servicio, precios o tarifas a cobrar a los usuarios, período de concesión, etc.), se otorga la buena pro al mejor postor, luego de la revisión de los últimos detalles para fi rmar el contrato de parte del Ositrán y se genera el contrato fi nal entre la Sociedad de Propósito Especial (SPE) –entiéndase como un concepto de Project Finance– y Proinversión y se empieza el proceso de concesión.

11. Tratamiento contable de las concesiones de servicios pú-blicos

Una concesión es un mecanismo contrac-tual que tiene como objetivo último el suministro de servicios públicos. A través de este acuerdo, la entidad pública, Gobierno Nacional, Gobierno Regional o Gobierno Local, transmite a la empresa concesionaria el derecho y la obligación de suministrar el servicio durante el pe-ríodo que dure la concesión, mientras que la empresa concesionaria se compromete por su parte a construir, fi nanciar, mante-ner y explotar la infraestructura para sumi-nistrar estos servicios (carreteras, puentes, aeropuertos, hospitales, distribución de agua, suministro de energía o de servicios de telecomunicaciones, etc.). Constituye en defi nitiva una operación contractual de intercambio, donde la empresa concesio-naria fi nancia, construye y se compromete a mantener la infraestructura objeto del contrato, a cambio de la explotación one-rosa de la misma, siendo esta explotación controlada por el organismo concedente.

12. Caso práctico integral de la concesión de una carretera sin asfaltar

Vamos a suponer que el sector transportes otorga en concesión una carretera afi r-

mada a un grupo empresarial, para que este asfalte 300 kilómetros de carretera, el contrato de concesión es a 30 años e incluye las casetas de seguridad a lo largo de la carretera, maquinaria y equipo de mantenimiento, señales de seguridad, así como el mantenimiento de la carretera asfaltada.¿Cómo debe contabilizar el sector trans-porte el incremento del valor de la ca-rretera por la inversión realizada por el asfaltado ejecutado?¿Se deben realizar depreciaciones por la carretera o no? ¿Cómo se deben realizar las depreciaciones correspondientes?

Datos adicionales

a) Inversión privada

Inversión en el asfaltado de la carretera en un año

S/.220,000,000

Inversión en maquinaria y equipo para uso de la em-presa

S/.30,000,000

Gastos por estudios de ingeniería

S/.1,000,000

Total inversión S/.231,000,000

b) Inversión realizada inicialmente por el sector transportes

Carretera afi rmada = S/.120,000,000Estudios de ingeniería = S/.100,000Total carretera afi rmada = S/.120,100,000Antigüedad de la carretera = cinco añosDepreciación anual = 3%

c) Registro inicial

———————— X ————— ——— DEBE HABER

1501 EDIF. Y ESTRUCT. 120,000,000 1501.08 Construcción de estructuras 1501.08.02 Infraest. vial 1501.08.02.02 Mano de obra 60, 200,000 1501.08.02.03 Materiales de constr. 47, 400,000 1501.08.02.04 Servicios varios 10, 000,000 1501.08.02.05 Otros gastos 2, 400,0001505 ESTUDIOS Y PROYECTOS 100,000 1501.01 Estudios de preinversión 60,000 1501.02 Elaborac. expedient. técnico 40,0002103 CUENTAS POR PAGAR 120, 100,000 2103.02 Activos no fi nancieros por pagarPara registrar los gastos efec-tuados en la construcción de la carretera X, según documen-tos adjuntos (o/c, o/s, planillas, etc.)- fase de compromiso y devengado.

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———————— X ————— ——— DEBE HABER 1501 EDIFICIOS Y ESTRUCT. 121,000,000 1501.05 Entregados en concesión1501 EDIFICIOS Y ESTRUCT. 121,000,0001501.08 Construcción de estructuras1501.08.02 Infraestructura vialPara registrar la reclasificación de cuentas de la infraestructura pública entregada en concesión, según contrato de concesión y resolución respectivaInv. en infraest. S/.120,000,000Inv. en estudios de ingeniería 1,000,000

———————— X ————— ——— DEBE HABER

———————— X ————— ——— DEBE HABER 1501 EDIFICIOS Y ESTRUCT. 100,000 1501.08 Construcción de estructuras 1501.08.02 Infraest. vial 1501.08.02.05 Otros gastos 100,0001505 ESTUDIOS Y PROYECTOS 100,000 1501.01 Estudios de preinversión 60,000 1501.02 Elaboración expediente técnico 40,000Para registrar la reclasifi cación de cuentas por la capitalización de los estudios realizados en la construc-ción de infraestructura pública.

5801 ESTIMAC. DEL EJERCICIO 3,600,000 5801.01 Depreciación acum. edifi cios y estructuras1508 DEPREC., AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO 3, 600,000 1508.01 Depreciación acum. edifi cios y estructurasPara registrar la depreciación anual de la infraestructura pública carretera, lo que signifi ca que se ha registrado este asiento durante los cinco años que tiene la carre-tera y que su depreciación acu-mulada ascienda a S/.18,000,000 (3,600,000 x 5).d) Depreciación de la carretera

Antes de comentar sobre la depreciación de las carreteras, previamente debemos aclarar si las carreteras se encuentran consideradas como activo de propiedad planta y equipo y comprendidas dentro del marco de las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público,Las carreteras conocidas más bajo el término de “infraestructura pública” se encuen-tra incluidas en la NIC-SP 17 Propiedad planta y equipo, al respecto el p.21 señala que determinados activos se denominan comúnmente infraestructuras. Si bien no existe una defi nición universalmente acep-tada para estos activos, para reconocer un activo de infraestructura física debe reunir alguna o todas las características siguientes :

a) son parte de un sistema o red de infraes-tructuras (carreteras, redes eléctricas, redes de agua potable y alcantarillado, etc.),

b) son de naturaleza especializada y no tienen usos alternativos,

c) no pueden moverse, yd) pueden estar sujetos a limitaciones con

respecto a su disposición.

Aunque la titularidad de las infraestructu-ras no está limitada a entidades del sector público, con frecuencia las infraestructuras importantes se encuentran en el sector público. Las infraestructuras cumplen con la defi nición de propiedades, planta y equipo y deberán contabilizarse según la presente Norma. Ejemplos de los mis-mos son: redes de carreteras, sistemas de alcantarillado y suministro de energía y redes de comunicación.Por lo tanto, al ser considerado como activos de propiedad planta y equipo, será necesario considerar la depreciación respectiva, al respecto el p.13 de la NIC-SP 17 señala que la depreciación es la pérdida de valor que experimentan los edifi cios y estructuras de manera siste-mática como consecuencia de su uso, por el paso del tiempo, desgaste, desuso normal, por obsolescencia tecnológica o por otros conceptos que disminuyen su capacidad de producción o utilidad económica, limitada por un número de años de vida útil (pérdida en la capaci-

dad de generar benefi cios económicos o potencial de servicios durante su vida útil). Por consiguiente, la depreciación como estimación contable genera un gasto no incurrido o costo, al producir bienes o servicios, respectivamente; por otro lado, las carreteras también pueden sufrir deterioro que no es lo mismo que la depreciación, al respecto el p.79 de la NIC-SP 17 señala que para determinar si un elemento de propiedades, planta y equipo ha visto deteriorado su valor, la entidad aplicará la NIC-SP 21 “Deterioro del valor de los activos no generadores de efectivo”. En dicha Norma se explica cómo debe proceder la entidad para la revisión del importe en libros de sus activos, cómo ha de determinar el importe recuperable de un activo y cuándo debe proceder a reconocer, o en su caso, revertir, las pér-didas por deterioro del valor.El p.14 y 19 de la NIC-SP 21 señalan que el deterioro del valor es una pérdida en los benefi cios económicos futuros o potenciales de servicio de un activo, adicional y por encima del reconocimiento sistemático de la pérdida de benefi cios económicos futuros o potencial de servicio que se lleva a cabo a través de la depreciación; lo que quiere decir es que adicionalmente a la depreciación que se estima anualmente, se debe evaluar permanentemente el es-tado de conservación de la carretera, para determinar su estado actual y su deterioro de valor que puede ser por efectos de la naturaleza u otros sucesos, que afectan su estado operativo.

e) Depreciación por partes separadasEl p.60 de la NIC-SP 17 señala que una entidad distribuirá el importe inicialmente reconocido de un elemento de propieda-des, planta y equipo entre sus partes signi-fi cativas y depreciará de forma separada cada una de estas partes. Por ejemplo, en la mayoría de casos sería obligatorio depre-ciar de manera separada los pavimentos, estructuras, bordes y canales, senderos, puentes e iluminación dentro de un sistema de carreteras.Además, el p.64 de la NIC-SP 17 señala que el gasto por depreciación de cada período se reconocerá en el resultado del ejercicio, salvo que se haya incluido en el importe en libros de otro activo (como costo indirecto de producción).f) Distribución sistemática de la de-

preciación de infraestructurap.66. El importe depreciable de un activo se distribuirá de forma sistemática a lo largo de su vida útil.p.71. La depreciación de un activo co-menzará cuando esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la forma prevista por la gerencia. La depreciación de un activo cesará cuando el activo sea dado de baja.

g) Depreciación de la infraestructura pública

h) Ahora veamos el registro contable de las inversiones realizadas por la empresa concesionaria de la infraestructura

• Inversión privada

Inversión en el asfaltado de la carretera en un año

S/.220,000,000

Inversión en maquinaria y equipo para uso de la empresa

S/.30,000,000

Gastos por estudios de ingeniería

S/.1,000,000

Total inversión S/.231,000,000

No olvidemos que la inversión realiza-da está destinada fundamentalmente al asfaltado de la carretera, señaliza-ción, iluminación, casetas de seguridad y otros elementos necesarios para el funcionamiento operativo de la misma

Para el presente caso práctico, solo para efectos didácticos vamos a suponer que la inversión se realiza en solo un año, lo que normalmente se realiza durante el período señalado en el contrato, ade-más debemos de tener en cuenta que la depreciación se efectúa por partes componentes en forma separada tal como se explica líneas arriba.

• Previamente tenemos que realizar el asiento de reclasificación de cuentas para revelar que el activo fue entregado en concesión

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———————— X ————— ——— DEBE HABER

1501 EDIFICIOS Y ESTRUCT. 221,000,000 1501.05 Entregados en concesión4506 INGRESOS PROMOC. DE LA INVERS. PRIVADA 221,000,000 4506.01 Resultado neto - Promoc.de la invers. privada Para registrar al valor razonable de la inversión realizada por el consorcio X operador de la con-cesión de la carretera al asfaltar, la misma cuyo contrato de con-cesión es por treinta años.Nota: El p.29 de la NIC-SP 17 señala que, a los fi nes de esta Norma, la medición en el reco-nocimiento inicial de un elemento de propiedades, planta o equipo, adquirido por su valor razonable de acuerdo con los requerimien-tos del párrafo 27, no constituye una revaluación de activos.

El p. 30 señala que los costos de los elementos de propiedades, planta y equipo comprende:(a) su precio de adquisición o cons-

trucción, incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre él, y

(b) todos los costos directamente relacionados con la ubicación del activo en el lugar y en las condi-ciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia; por lo tanto, los estudios corresponden al costo del activo

Nota. La inversión en maquinaria y equipo por S/.30,000,000 no se contabiliza como activo, por la sencilla razón de que pertenece al operador de la concesión y aún los riesgos y benefi cios no han sido transferidos al estado, aún que se prevé que serán trasferidos al fi nalizar la concesión.

• Ahora registremos la depreciación de la carretera asfaltada

Tenemos que recalcular el monto acumulado del activo

Inversión anterior carretera afi rmada S/.120,100,000Inversión realizada por el operador S/.221,000,000Total del activo S/.341,000, 000

Vamos a tener que recalcular el porcen-taje de depreciación en función de los años de vida útil que se ha otorgado la concesión.

Depreciación anual

Precio de costo - Valor residual

Vida útil=

Precio de costo: cantidad pagada por la cons-trucción de la infraestructura o desembolsos realizados por el operador hasta poner el activo en estado operativo o de uso. Valor residual: es el valor en que se toman los ac-tivos desechados, cuando se cambian por nuevos. Vida útil: es su período de servicio o potencial de servicios para la entidad. Ejemplo: Valor del activo (carretera) S/.341,000,000Valor residual S/.11,000,000% depreciación 3%

Importe anual depreciable Vida útil 30 años

Depreciación anual =

Depreciación anual = S/.11,000,000

2,700 - 3004

———————— X ————— ——— DEBE HABER

5801 ESTIMAC. DEL EJERC. 11,000,000 5801.01 Depreciación acum. edifi cios y estructuras1508 DEPRECIACIÓN, AMORT. Y AGOTAMIENTO 11,000,000 1508.01 Depreciación acum. edifi cios y estructurasPara registrar la depreciación anual de la infraestructura pú-blica-carretera asfaltada, lo que signifi ca que se debe depreciar durante los 30 años de la vida útil de la carretera, fecha coincidente con el contrato de concesión por 30 años.

13. Pagos o subvenciones en condiciones excepcionales otorgados por el Estado a entidades operadoras del servicio concesionado

La Alianza Pública Privada es un tipo de concesión cuyo objetivo es el de asegurar la prestación por parte de un operador pri-vado de un determinado servicio público o del uso de una infraestructura pública, respetando criterios de calidad y cobertura.Sin embargo, a diferencia de las conce-siones clásicas, basadas en la rentabili-

dad fi nanciera del proyecto, es decir en los casos en los que la demanda y las tarifas exigibles pueden cubrir los costos y generar utilidades para la empresa o consorcio privado, en las APP el Estado contribuye en el pago del mencionado servicio u obra de infraestructura pública a fi n de promover la descentralización productiva, corregir desigualdades en el acceso, integrar el territorio nacional, etc. Es lo que la legislación peruana denomina concesiones cofi nanciadas.La APP es un contrato de concesión entre el sector privado (empresas, asociacio-nes, etc.) y el sector público (Gobierno Nacional, Regional, Municipal) para la provisión de un servicio o bien público que exige la participación fi nanciera del Estado, en la medida que la rentabilidad fi nanciera del negocio no es sufi ciente para utilizar el esquema clásico de con-cesiones.Esta participación fi nanciera del Estado puede adoptar distintas formas: pagos complementarios a los peajes o tarifas pagados por los usuarios; establecimiento de peajes “sombra”; cesiones en uso de terrenos, equipos; compromisos de com-pra de lo producido; etc.Todo ello dentro del marco de la compe-tencia por la adjudicación de la concesión que permite obtener los mayores bene-fi cios para el ciudadano por el menor monto de subsidio requerido.En conclusión, las concesiones de servicios públicos, y más concretamente los pagos recibidos por la empresa concesionaria durante la vigencia del contrato de concesión, tienden a materializarse en su mayoría a través de las alternativas siguientes:

a) Alternativa uno (modelo de respon-sabilidad fi nanciera)

La empresa concesionaria tiene el derecho a recibir una serie de pagos por parte del Gobierno en sus distintos niveles o entidad pública concedente del servicio público o infraestructura que en ocasiones son variables, según el nivel de demanda del servicio, garantizando siempre a la empresa concesionaria una rentabilidad mínima sobre la inversión realizada. En este caso, el riesgo de cambios en la demanda lo asume el organismo conce-dente.

b) Alternativa dos (modelo de cobro de tasas)

Durante el período de explotación de la infraestructura o del servicio público, los pagos recibidos por la empresa conce-sionaria procederán directamente de los usuarios de la infraestructura en forma de tarifas o cobro de tasas (peaje, de embarque, etc.). En este caso, el riesgo de cambios en la demanda lo asume la empresa concesionaria.

c) Alternativa tres (modelo de pagos parciales o ingresos por subvención del Estado)

Los pagos por el uso de la infraestructura o servicio proceden parcialmente de los

Informe EspecialV

6V Actualidad Gubernamental N° 39 - Enero 2012

usuarios sin perjuicio de que, en oca-siones, la entidad que concede realice pagos adicionales para suplir una posible caída en la demanda del servicio, como una especie de subvención o fomento del servicio público y así garantizar a la empresa concesionaria una rentabilidad mínima sobre la inversión realizada. En este caso, el riesgo de cambios en la demanda es compartido por ambas partes.

14. Otros casos prácticos

a) Caso práctico 1: Alternativa uno, modelo de responsabilidad fi nan-ciera

Una autopista de peaje: conlleva una me-jora consistente en convertir una carretera de un solo carril en una autopista de tres carriles. En este caso, el concesionario cobra el peaje a los usuarios una vez que la mejora se encuentra disponible para ser utilizada. Variables

• El acuerdo se refi ere a un elemento de infraestructura, la carretera, con el que se suministra un servicio público.

• Existe un acuerdo de concesión que especifi ca los servicios que va a prestar el concesionario, y

• El concedente controla los servicios que van a prestarse y determina el importe del peaje. La carretera se revierte al con-cedente al fi nalizar el plazo del acuerdo.

• Los servicios que va a prestar el con-cesionario son: los servicios iniciales de construcción para mejorar la carretera y convertirla en una autopista de tres carriles; los servicios de mantenimiento subsiguientes; el reasfaltado periódico de la carretera; y la explotación del sistema de cobro por peaje.

• El concesionario no recibirá contrapres-tación en efectivo durante la fase inicial de construcción.

• En su lugar, el concesionario cobrará un peaje a los usuarios de la carretera mejorada.

• Al fi nalizar el plazo del acuerdo, la propie-dad de la carretera y el sistema de cobro de peaje, así como todos los derechos sobre el cobro del peaje, revertirán a la entidad pública sin contraprestación alguna.

• El concesionario no reconoce la carretera de peaje existente ni los carriles adiciona-les construidos por él como inmovilizado material, al contrario la entidad es la reconoce como activo.

b) Caso práctico 2: Alternativa dos modelo de cobro de tasas

El Ministerio de Salud entrega al con-cesionario un terreno con un hospital ya existente para construir uno nuevo completamente equipado. En este caso, el Ministerio tiene que pagar al con-cesionario una cantidad fi ja durante el período en que el hospital se encuentra disponible para ser utilizado (es decir, el concedente entrega al concesionario un activo fi nanciero).

Características

• La entidad controla los servicios que van a prestarse, y en el acuerdo de concesión se determinan las cantidades a abonar al concesionario. El hospital revierte al con-cedente al fi nalizar el plazo del acuerdo.

• El concesionario no reconoce el nuevo hospital construido por él como activo, sino por el contrario, es la entidad que reconoce como activo.

c) Caso práctico 3: Alternativa tres, modelo de pagos parciales

Una vía de ferrocarril: explotación y am-pliación de una vía ya existente. En este caso, el operador recibe cantidades fi jas de dinero del Ministerio de Transportes durante la primera parte del período de la concesión, cobra y retiene los importes de los boletos de los pasajeros durante la segunda parte de la concesión (es decir, el concedente entrega al operador un activo fi nanciero y un activo intangible).Características

• El concedente controla los servicios que van a prestarse. Las cantidades a pagar al concesionario durante la primera mitad del plazo de la concesión se determinan en el acuerdo de concesión; el concedente regula los importes de los billetes que podrá cobrar el concesionario durante la segunda fase de la concesión. La red tranviaria revierte al concedente al fi nali-zar el plazo del acuerdo.

• El concesionario no reconoce la red ferroviaria existente ni la parte añadida por él como inmovilizado material.

d) Activo fi jo del concesionario utili-zado en la prestación de servicios

Tomemos el caso práctico 3, en el que el concesionario asume la explotación y la ampliación de una red ferroviaria. El concesionario utilizará sus activos fi jos que ya posee para construir la ampliación. Los activos fi jos del concesionario consisten en maquinaria especializada (grúas, topa-doras, etc.) que seguirán utilizándose en otros proyectos y una máquina especial de barrenado que va a utilizarse para construir un túnel. No se espera dar a la máquina de barrenado un uso futuro tras la fi nalización de este proyecto.En este caso, el concesionario aplica la CINIIF 12 a:

• la ampliación de la red de tranvías cons-truida por el concesionario,

• la infraestructura tranviaria existente a la que el concedente permite acceder al concesionario.

Por consiguiente, el concesionario o la entidad pública no reconocerá estos ele-mentos como activo, porque pertenecen al operador.Sin embargo, el concesionario no apli-cará la CINIIF 12 a los activos fi jos que

ya posee y que utiliza para construir la ampliación de la red tranviaria. En lugar de ello, el concesionario aplicará a estos activos la NIC 16, y si procede, la NIC 17 Arrendamientos y la CINIIF 4. Según las condiciones concretas del acuerdo, es posible que:

• Los activos fi jos no especializados, que se espera utilizar en otros proyectos, no sean objeto de arrendamiento. El con-cesionario seguirá contabilizando estos activos fi jos como inmovilizado material conforme a la NIC 16.

• La máquina de barrenado, que puede incluirse de forma implícita o explícita en el acuerdo de concesión, y que se espera utilizar en este proyecto durante toda su vida restante, es objeto de arrendamiento por parte del concesionario al conceden-te. Si el concesionario entiende que este arrendamiento es un arrendamiento fi nanciero, dará de baja contablemente la máquina de barrenado conforme a la NIC 17.

15. Pagos del concesionario (en-tidad pública) al operador

La NIC-SP 32 hace referencia a los casos en que el concesionario recibe un pago del operador por los servicios de cons-trucción o mejora en el activo concedido, los mismos que fueron fi nanciados por la entidad. Además, en otros casos la entidad puede hacer pagos al operador cuando este invierte en mejorar el activo concedido al comienzo de un acuerdo de concesión de servicios. En nuestra opinión, el concesionario debe reconocer y valorar los activos que se deriven de esos pagos según su sustancia, teniendo en cuenta las condiciones del acuerdo de concesión.Por ejemplo, tomemos el caso en que el concesionario realiza un pago al operador al comienzo de un acuerdo de concesión de servicios relativo a una autopista de peaje ya existente, pero que este amplió a tres carrilles al hacer las inversiones correspondientes, por lo tanto, el operador tiene el derecho a cobrar a los usuarios los importes del peaje desde el inicio del acuerdo, así como la obligación de mejorar tramos de la carretera en los años siguientes. En este caso parece que el pago inicial del concesionario se realiza como con-traprestación por el derecho a cobrar por las inversiones realizadas por el operador señaladas en cláusulas contractuales. Y al contrario, tomemos el caso en que el concesionario realiza un pago al concedente al comienzo de un acuerdo de concesión de servicios relativo a un nuevo hospital. Según las condiciones del acuerdo, el concesionario debe construir un nuevo edifi cio de hospital. Una vez que el hospital se encuentre disponible para ser utilizado, el concesionario reci-birá de los concedentes pagos mensuales que no dependerán del uso del hospital.