NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD

NORMAS INTERNACIONALESDE CONTABILIDAD

NIC 31

Universidad de Alicante

Noviembre 2003

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Información Financiera sobre los intereses en negocios conjuntos

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Información Financiera

Autores

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UNIVERSIDAD DE ALICANTE

• Bienvenida Almela Díez• Salvador Mollá Cots

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Índice

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s Ficha técnica Fecha de vigencia Objetivo Alcance Definiciones previas Modalidades

Operaciones controladas conjuntamente• En qué consiste• Requisitos• Ejemplos• Tratamiento contable

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Índice(continuación)

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Modalidades (continuación)Activos controlados conjuntamente

• En qué consiste• Requisitos• Ejemplos• Tratamiento contable

Entidades controladas conjuntamente• En qué consiste• Requisitos

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Modalidades (continuación) Entidades controladas conjuntamente (sigue)

• Ejemplos• Tratamiento contable

Estados Financieros Consolidados del partí- cipe y del inversor en empresas controladas conjuntamente

Tratamiento de referencia Tratamiento alternativo 5



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Transacciones entre un partícipe y la empresa controlada conjuntamente

El partícipe aporta o vende activos mo- tarios o no monetarios a la empresa con-

controlada conjuntamente. El partícipe compra activos a la empresa controlada conjuntamente. Información a incluir en los estados financieros del partícipe

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Diferencias con la normativa contable espa- ñola

Desde el punto de vista del inversor Desde el punto de vista del partícipe

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Ficha técnicaU

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La primera NIC 31 fue aprobada por el Consejo del IASC en noviembre de 1990.

Posteriormente fue reordenada (noviembre de 1994) adaptándola a la estructura en párrafos, utilizada por las Normas Internacionales de Contabilidad emitidas a partir de 1991

En julio de 1998, con el fin de lograr la coherencia necesaria con la NIC 36 -Deterioro del valor de los activos-, fueron revisados los párrafos 39 y 40, aña-diéndose un nuevo párrafo 41. El texto resultante entró en vigor para los estados financieros de ejercicios ini-ciados a partir de julio de 1999.

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Ficha técnicaU

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En diciembre de 1998 fueron modificados los párrafos 35 y 42, con el fin de reemplazar las referencias que contenía a la NIC 25-Contabilización de las Inversiones-, por otras referencias a la NIC 39 -Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición-

En marzo de 1999, la NIC 10-Contingencias y hechos ocurridos después de la fecha de balance-, modificó el párrafo 45 para adaptar su terminología a la utilizada en la NIC 37-Provisiones, Activos Contingentes y Pasi-vos Contingentes.

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Ficha técnicaU

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s

En octubre de 2000, fue revisado el párrafo 35 para que fuera coherente con párrafos similares en otras Normas Internacionales de contabilidad relacionadas.

El cambio del párrafo 35 tendrá vigencia cuando la empresa aplique la NIC 39 por primera vez.

La aplicación específica de esta norma está sujeta a interpretaciones (SIC 13).

La SIC 13-Entidades Controladas Conjuntamente. Aportaciones no monetarias de los Participantes- es aplicable a los ejercicios iniciados a partir del 1 de julio de 1999, si bien se aconseja su aplicación con anterio-ridad a esta fecha.

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Fecha de vigenciaU

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Salvo por lo que se refiere a los párrafos 39, 40, y 41, esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigen-cia para estados financieros que cubran períodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1992.

Los párrafos 39, 40 y 41 de la Norma entrarán en vigor de forma simultánea con la NIC 36-Deterioro del Valor de los Activos-, es decir, para estados finan-cieros que cubran períodos que comiencen a partir del 1 de julio de 1999. Si se anticipa, por parte de la empresa, la adopción de la NIC 36, debe adoptarse simultáneamente la presente Norma

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ObjetivoU

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Presentación de la información financiera sobre empre-sas controladas conjuntamente en los estados financie-ros del partícipe y en los estados financieros del inversor.

Empresas Coparticipadas = Empresas controladas conjuntamente.

Un copartícipe = Es cada uno de los partícipes de la empresa coparticipada, que tiene parte en el

control conjunto de la misma.

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ObjetivoU

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Un inversor = Es un partícipe en la empresa coparticipada que no tiene parte en el control conjunto de la misma. Debe informar de su participación en la empresa coparticipada, en sus estados financieros indi-viduales según la NIC 39, o bien, si posee influencia significativa, según la NIC 28. Si emite estados finan-cieros consolidados, la inversión también puede

reconocerse en sus estados individuales por su coste.

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AlcanceU

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Esta norma deberá aplicarse en la contabilización de las inversiones en empresas controladas conjunta-mente, también denominadas sociedades Multigrupo, Joint Venture o sociedades Coparticipadas.

También deberá ser aplicada en la presentación de la información financiera sobre los activos, pasivos, gastos e ingresos de las empresas controladas conjuntamente, en los estados financieros individuales de los partícipes y en los estados financieros de los inversores, independientemente de la estructura o forma jurídica adoptada por la empresa controlada conjuntamente para desarrollar su actividad.

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Definiciones previasU

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s Joint Venture, empresa coparticipada o multigrupo. Es un acuerdo contractual por el que dos o más partes desarrollan una actividad económica sujeta a control.

Requisitos de su existencia. Han de estar integradas por dos o más partícipes unidos por un convenio contractual, que establece la existencia de control conjunto. Es decir:

Existencia de un acuerdo contractual Existencia de control conjunto sobre las empresas sas coparticipadas.

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s Modalidades. Los negocios conjuntos pueden tener diferentes formas y estructuras. Esta norma identifica tres modalidades:

1.) Operaciones controladas conjuntamente.

2.) Activos controlados conjuntamente.

3.) Entidades controladas conjuntamente.

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Razón de ser.

• Establece un control común sobre el negocio conjunto, asegurando que ningún participante, aislada- mente, esté en posición de controlar unilateralmente la actividad desarrollada.

• Su existencia es el elemento que diferencia los intereses de una joint venture o una empresa coparticipada, de una inversión en una asociada, en la que el inversor ejerce una influencia significativa.

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El acuerdo contractual


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Puede ser:

• Mediante un contrato entre los partícipes. • Mediante las actas de las reuniones mantenidas entre ellos. • Incorporándolo a los estatutos o reglamento de la empresa en participación.

Requisito: Siempre ha de ser por escrito.

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Contenido:

Actividad a desarrollar, duración temporal, obliga-ción de presentar información de la empresa copar-ticipada.

Nombramiento del órgano de gobierno en la empre-sa coparticipada y los derechos de voto de los partíci-pes.

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Contenido (continuación):

Nombramiento de uno de los partícipes como geren-te o administrador de la empresa coparticipada.

Éste no controla la empresa en participa-ción, si no que actúa, por delegación, aplicando las directrices acordadas entre los copartícipes.

El administrador o gerente de la empresa coparticipada, debe tratar contablemente cualquier re-tribución recibida, de acuerdo con la NIC 18-Ingresos-

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Las aportaciones de capital por parte de los partíci-pes.

Distribución entre los partícipes, de la producción, los ingresos, los gastos o los resultados de la empresa participada.

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Identificar las decisiones sobre cuestiones esencia-les para los objetivos del negocio conjunto, que requie-ren el consentimiento de todos los partícipes, así como aquellas otras en las que es suficiente el acuerdo de una determinada mayoría.

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Control: Es el poder de dirigir las políticas financiera y de operación de una actividad económica, para obte-ner beneficio.

Razón de ser.

Es el acuerdo contraído contractualmente, de com-partir el control sobre una actividad económica.

Viene fijado en el acuerdo contractual.

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Control conjunto


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Su existencia Asegura que ningún partícipe, de forma aislada, pueda controlar unilateralmente la actividad desarro-llada.

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Control conjunto

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En qué consiste. Esta forma de empresas copar-ticipadas implican la explotación de los activos y otros recursos de los partícipes sin necesidad de constituir una empresa o una estructura financiera independiente de la de los partícipes.

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Operaciones controladas

conjuntamente

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Requisitos: Cada partícipe utiliza su propio inmovilizado mate-rial y produce sus propias existencias.

Cada partícipe incurre en sus propios gastos y asu-me sus propios pasivos.

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conjuntamente

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Requisitos (continuación):

Cada partícipe obtiene su propia financiación y en consecuencia asume sus propias obligaciones.

Los partícipes comparten los ingresos de la venta del producto conjunto y algunos gastos incurridos en común.

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conjuntamente

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Ejemplos: • Cuando dos o más partícipes combinan sus operaciones, recursos y conocimientos técnicos para fa- bricar, comercializar y distribuir conjuntamente una nave espacial. Cada partícipe soporta sus propios costes y le corresponde una parte de los ingresos por la venta de la nave espacial, porcentaje fijado en el acuerdo contractual.

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conjuntamente

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Tratamiento contable: El copartícipe debe reconocer en sus esta-

dos financieros individuales y consecuentemente en sus estados consolidados:

• los activos bajo su control y los pasivos en que han incurrido. Y,

• los gastos incurridos y su participación en los ingresos que se obtienen como consecuencia de la venta del producto o la prestación del servicio.

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conjuntamente

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En qué consiste. Se trata de un proyecto llevado a cabo con activos de propiedad conjunta.

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Activos controlados conjuntamente

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Requisitos: Este tipo de negocio no implica la constitución de una sociedad de capitales, personalista u otro tipo de entidad ni el establecimiento de una estructura financie-ra independiente de los partícipes.

Estos activos se utilizan para que los partícipes obtengan beneficios de los mismos.

Cada partícipe obtiene una parte de la producción y asume una parte de los gastos en los que se ha incu-rrido.

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Ejemplos: Un gran centro comercial en el que hay instalados cines, restaurantes, tiendas, etc. El inmueble del centro comercial es explotado por dos empresas, asumiendo ambas su parte de cobro de los alquileres y soportando su parte de gastos de mantenimiento del inmueble.

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Tratamiento contable: El partícipe deberá reconocer en sus estados finan-cieros individuales y de igual forma en sus estados financieros consolidados:

• Su parte de los activos controlados conjuntamente, clasificados de acuerdo con la natu- leza de los activos y no como una inversión.

• Cualquier pasivo en que haya incurrido, con independencia de los otros partícipes. Por ejemplo, para financiar su parte de los activos, en nuestro ejemplo la construcción del centro comercial.

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Tratamiento contable (continuación):• Su participación en los pasivos incurridos

conjuntamente con los otros partícipes en relación con los activos controlados conjuntamente.

• Cualquier ingreso que obtenga por la venta o uso de su parte de la producción controlada conjuntamente, junto con su parte de cualquier gasto incurrido.

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Tratamiento contable (continuación):• Cualquier gasto en que incurra el partícipe

por separado en relación con el proyecto conjun- to. Por ejemplo los gastos de financiación de su participación en la explotación del centro comercial.

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Tratamiento contable (continuación):

El tratamiento de los activos controlados conjunta-mente, refleja la sustancia y la realidad económica y, normalmente, la forma legal de la empresa coparticipa-da. Los registros contables de ésta pueden limitarse a los gastos incurridos en común por los partícipes que, finalmente, se distribuirán entre ellos según los porcenta-jes acordados.

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Dado que los activos, pasivos, ingresos y gastos ya se reconocen en los estados financieros individuales del partícipe, y posteriormente en sus estados financieros consolidados, no es necesario ningún ajuste ni otros pro-cedimientos de consolidación respecto de estas partidas, cuando el partícipe presenta sus estados financieros consolidados.

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La empresa coparticipada puede no preparar estados financieros propios, aunque los partícipes, como en este caso de activos controlados conjuntamente, pueden preparar información contable para que la dirección pueda evaluar la rentabilidad del proyecto.

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En qué consiste. Dos o más partes están intere-sadas en emprender una actividad económica, sujeta a un control conjunto, que implica el establecimiento de una empresa o entidad nueva en la que cada partícipe tiene una participación.

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Entidades controladas conjuntamente

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Requisitos: La empresa controlada conjuntamente:

• Posee el control de los activos del negocio conjunto. • Incurre en gastos y obligaciones y obtiene ingresos. • Puede firmar contratos en su propio nombre. • Puede obtener financiación para desarrollar el proyecto de la actividad conjunta.

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Cada partícipe tiene derecho a un porcentaje de los resultados de la entidad controlada conjuntamente.

Los partícipes también se reparten la producción obtenida por la entidad controlada conjuntamente.

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Ejemplos:• Cuando dos empresas que combinan sus ac- tuaciones en una línea de actividad determinada, transfieren para llevar a cabo su proyecto, los activos y los pasivos suyos a la entidad bajo control conjunto.

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• Cuando una empresa inicia sus operaciones en un país extranjero, en colaboración con algún organismo público de ese país, esta- bleciendo una entidad separada que está bajo control común de la empresa y del organismo público.

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Muchas entidades controladas conjuntamente son similares, en esencia, a lo que antes definimos como Operaciones controladas conjuntamente y Activos con-troladas conjuntamente.

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Ejemplos:• Los partícipes pueden transferir, por razones fiscales u otros motivos, un activo controlado conjuntamente, por ejemplo un oleoducto, a una entidad controlada conjuntamente.

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Requisitos (continuación):Ejemplos:

• Los partícipes pueden controlar determinada actividad conjuntamente y plantearse estable- cer una empresa bajo control conjunto para desarrollar aspectos concretos de la actividad; por ejemplo, la promoción, el diseño, la distri- bución o el servicio postventa del producto.

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Tratamiento contable:

La empresas controladas conjuntamente llevan sus propios registros contables, preparando y presen- tando sus propios estados financieros, todo ello de acuerdo con Normas Internacionales de Contabili- dad (NIC).

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Pero como cada partícipe aporta efectivo u otros recursos a la empresa controlada conjuntamente, estas aportaciones se incluirán en los registros contables del partícipe y se reconocerán en sus estados financieros individuales como una inversión financiera en la entidad controlada conjuntamente.

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Estados financieros consolidados

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Del partícipe y del inversor en empresas

controladas conjuntamente


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Tratamiento de referencia El método de consolidación pro-porcional

Tratamiento alternativo El método de puesta en equiva-lencia


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Tratamiento de referencia: Consolida-ción proporcional.

La aplicación de este método supone incorporar en el balance consolidado del partícipe su participación en los activos que controla conjuntamente; así como, su participación en los pasivos de los que responde conjuntamente.

Para ello utilizará una de las dos modalidades de consolidación proporcional permitidas por la Norma:

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Del partícipe.


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s Tratamiento de referencia: Consolidación proporcional (continuación).

1ª Modalidad. El partícipe puede combinar línea por línea su participación en los activos, pasivos, ingresos y gastos de la empresa controlada conjuntamente, con aquellas partidas de sus estados financieros consolidados que sean semejantes.

Por ejemplo, puede combinar su participación en las existencias de la empresa controlada conjuntamente con las existencias del grupo consolidado y su participación en el inmovilizado material de la empresa controlada conjun-tamente, con las mismas partidas del grupo consolidado.

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Del partícipe.


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nto

s Tratamiento de referencia: Consolidación proporcional (continuación).

2ª Modalidad. El partícipe puede incluir en líneas separadas, dentro de los estados financieros consolidados, su participación en los activos, pasivos, ingresos y gastos de la empresa controlada. Por ejemplo, puede presentar su participación en los acti-vos circulantes de la empresa controlada conjuntamente, de forma separada como parte de los activos circulantes del grupo consolidado y su participación en el inmovilizado ma-terial de la empresa controlada conjuntamente, de forma separada, como parte del inmovilizado material del grupo consolidado. 53

Del partícipe.


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Tratamiento de referencia: Consolida-ción proporcional (continuación).

NO ES CORRECTO. Independientemente de la modalidad elegida, no se pueden compensar activos o pasivos, ni gastos e ingresos, a menos que exista un derecho legal para hacerlo y siempre que la compensa-ción se corresponda con la expectativa de liquidación del activo o de cancelación del pasivo en cuestión.

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Del partícipe.


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Tratamiento de referencia: Consolida-ción proporcional (continuación).

El Partícipe dejará de utilizar el método de consoli-dación proporcional en la fecha que cese su participa-ción en el control conjunto de la empresa controlada conjuntamente.

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Del partícipe.


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Tratamiento alternativo: Método de puesta en equivalencia.

También puede utilizarse el procedimiento de puesta en equivalencia que la NIC 28 describe para las participaciones en empresas asociadas.

Los defensores del uso de este procedimiento sostienen que:

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Del partícipe.


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Tratamiento alternativo: Método de puesta en equivalencia (continuación).

• No es adecuado combinar partidas controladas con partidas controladas conjuntamente.

• Los partícipes ejercen influencia significativa más que control conjunto, en una empresa controlada conjuntamente.

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Del partícipe.


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Método preferente para la NIC 31 Consolidación proporcional

Esta Norma considera que el método de consolida-ción proporcional refleja mejor la sustancia y la realidad económica de la participación del partícipe en la enti-dad controlada conjuntamente; es decir, el control sobre los intereses del partícipe en los beneficios eco-nómicos futuros.

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Del partícipe.


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Excepciones a la NIC 31. Un partícipe deberá contabilizar sus intereses en una empresa controlada conjuntamente de acuerdo con la NIC 39- Instrumentos Financieros: su reconocimiento y medición-, cuando:

• La participación se haya adquirido y se mantenga con la exclusiva intención de enajenarla en un futuro inmediato.• Opere bajo fuertes restricciones a largo plazo que le limiten de forma significativa su capacidad de transferir fondos a los partícipes.

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Del partícipe.


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Excepciones a la NIC 31 (continuación)

A partir del momento en que los intereses en una empresa controlada conjuntamente lleguen a conside-rarse como participación en una dependiente para el partícipe, estos intereses se contabilizarán de acuerdo con la NIC 27- Estados Financieros Consolidados y contabilización de la Inversiones subsidiarias-.

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Del partícipe.


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La NIC 31 no establece ninguna indicación de cómo debería contabilizarse la participación, en los estados financieros individuales del inversor; sin embargo, parece ser que aunque la Norma no lo dice explícita-mente, se inclina por utilizar uno de los tratamientos alternativos que vimos antes en el caso del partícipe.

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Del inversor.

Transacciones partícipe-empresa

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Cuando un partícipe aporta o vende activos monetarios o no monetarios a la empresa controlada conjuntamente, mientras ésta mantenga los activos, y siempre que el partícipe haya transferido los riesgos y los beneficios significativos derivados de la propiedad, el partícipe deberá reconocer sólo la proporción del beneficio o la pérdida que sea atribuible a los intereses de los otros partícipes.

El partícipe reconocerá la totalidad de la pérdida cuando la aportación o la venta evidencien disminución en el valor neto realizable de los activos circulantes o una pérdida de valor.

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Aportación de activos


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Cuando un partícipe aporte activos no monetarios a la empresa controlada conjuntamente, como acciones o, activos fijos, a cambio de una participación en el ca-pital social de la misma, la SIC 13 aclara que el partíci-pe deberá reconocer en la cuenta de pérdidas y ganan-cias del ejercicio la parte de la pérdida o la ganancia atribuible a su participación en el capital, con las siguientes

EXCEPCIONES:

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Aportación de activos (continuación)


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(A). Que los riesgos y beneficios atribuibles a la propiedad del activo no monetario no se hayan transfe-rido a la empresa controlada conjuntamente.

(B). Que la pérdida o ganancia atribuible a la aportación no monetaria no pueda determinarse con suficiente fiabilidad.

(C). Que las aportaciones no monetarias sean semejantes a las aportaciones hechas por los otros partícipes. Se entiende que son semejantes, cuando tienen una naturaleza similar, un uso similar en la mis-ma línea de negocio y un valor razonable semejante.

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Aportación de activos EXCEPCIONES (continuación):


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Cuando el partícipe aplique una de estas tres ex-excepciones (A, B o C), la pérdida o ganancia deberá considerarse no realizada y, por tanto, no deberá reconocerse en la cuenta de pérdidas y ganancias, a menos que el partícipe reciba, ade-más de una participación en el capital, activos mo-netarios o no monetarios que no sean semejantes a los que él aportó; en cuyo caso, el partícipe debe-rá reconocer en su cuenta de pérdidas y ganancias una parte adecuada de la pérdida o ganancia sur-gida en la transacción.

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La SIC 13 aclara que las pérdidas o ganancias no realizadas derivadas de aportaciones de activos moneta-rios o no monetarios, por parte de un partícipe a una empresa controlada conjuntamente, deberán eliminarse con los activos subyacentes bajo el método de consolida-ción proporcional o contra la inversión bajo el procedi-miento de puesta en equivalencia.

Estas pérdidas o ganancias no realizadas no de-berán presentarse como pérdidas o ganancias diferi-das en el balance consolidado del partícipe.

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Un partícipe que transfiere un activo a una empresa controlada conjuntamente, siempre conservará alguno de los riesgos y beneficios atribuibles a la propiedad del acti-vo, al menos en proporción a su participación en ésta.

En algunos casos se requerirá la opinión de un profesional para determinar si el partícipe que trans-fiere los activos conserva riesgos con un alcance ma-yor que su participación en la empresa controlada conjuntamente.

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Cuando un partícipe compre activos a la empresa controlada conjuntamente, la NIC 31 establece que éste no deberá reconocer su participación en las ganancias de la empresa controlada conjuntamente, hasta que los acti-vos sean revendidos a un tercero independiente.

El partícipe reconocerá su parte en las pérdidas deri-vadas de estas transacciones, de la misma forma que con las ganancias, con el matiz de que las pérdidas han de reconocerse enseguida porque se deben a una dismi-nución de valor neto realizable del activo o a una pérdida por deterioro, según lo establecido en la NIC 36- Deterio-ro del valor de los Activos-.

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Compra de activos


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El partícipe reconocerá su parte en las pérdidas deri-vadas de estas transacciones, de la misma forma que con las ganancias, con el matiz de que las pérdidas han de reconocerse enseguida porque se deben a una dismi-nución de valor neto realizable del activo o a una pérdida por deterioro, según lo establecido en la NIC 36- Deterio-ro del valor de los Activos-.

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Compra de activos

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Salvo que la probabilidad de pérdida sea remota, un partícipe deberá incluir información, de forma separada, de los siguientes pasivos contingentes:

(A). Cualquier pasivo contingente en el que el partícipe haya incurrido, en relación con sus intereses en la empresa controlada conjuntamente y su participación en cada uno de los pasivos contingentes en que haya incurrido conjuntamente con otros partícipes.

(B). Su participación en los pasivos contingentes de la propia empresa controlada conjuntamente, que le supongan un pasivo contingente a ésta.

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En los EE.FF. del partícipe

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(C). Aquellos pasivos contingentes que surgen porque el partícipe es responsable, eventualmente, de los pasivos de otros partícipes en la empresa controlada conjuntamente.

De igual forma, separadamente de otros compromisos, se de- berá incluir información sobre el importe total de los siguientes compromisos respecto de sus intereses en la empresa controlada conjuntamente:

• Cualquier compromiso de inversión en activos fijos que haya asumido el partícipe como consecuencia de su participación en la empresa controlada conjuntamente, así como su parti- cipación en los compromisos de inversión en activos fijos de los otros partícipes de la empresa coparticipada.

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• Su participación en los compromisos de inversión en activo fijo asumidos por la propia empresa controlada conjuntamente.

Deberá presentarse una relación con el nombre y des-cripción de los intereses en la empresa controlada conjunta-mente y el porcentaje de participación que se mantiene en la misma.

Un partícipe que no presente estados financieros consolida-dos porque no tiene participación en dependiente, deberá pre-sentar en sus estados financieros individuales toda la informa-ción antes descrita. 72


Diferencias con la normativa española

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Las diferencias más importantes entre la NIC 31 y la norma-tiva contable española hacen referencia a la valoración de los intereses en empresas controladas conjuntamente.

Desde el punto de vista del inversor.

• Esta valoración se efectuará de acuerdo con la NIC 39 - Instrumentos Financieros: reconocimiento y medi- ción-, o la NIC 28-Contabilización de las Inversiones en Empresas Asociadas-, si ejerce una influencia signifi- tiva, en sus estados financieros individuales.

• En los estados financieros consolidados también puede reconocerse la inversión por su valor de coste. 73

Diferencias con la normativa española

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Desde el punto de vista del partícipe.

• La NIC 31- no establece ninguna regla concreta.

El PGC español, en su Norma de Valoración 8ª estable-ce que las inversiones financieras permanentes se reflejen al coste de adquisición o al valor de mercado, el menor de los dos.

El valor de mercado para las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas, coticen o no, se determina por su valor teórico contable corregido por el impor-te de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en la fecha del balance.

La dotación de provisiones se realiza atendiendo a la evolución de los fondos propios de la sociedad participada.

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Documents

NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD