Normas internacionales El impacto de las NIIF en la normalización ...pdfs.wke.es/1/9/4/5/pd0000071945.pdf · mas internacionales y comisión de normas privadas), y un comité consultivo

Normas internacionales

El impacto de las NIIF en la normalización

contable francesaDados los estrechos vínculos que históricamente ha existido entre la contabilidad española

y la francesa, y las fuertes relaciones empresariales entre ambos países, merece la pena que el profesional español conozca la evolución del sistema contable francés inducida por el

proceso de normalización contable internacional

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Odile BarbeLaurent Diderot

ESC Dijon-Bourgogne

Belén García-Olmedo GarridoUniversidad de Granada

Al igual ha ocurrido en el resto de paí-ses europeos, Francia ha visto cómo sus normas contables experimenta-ban profundos cambios motivados por

la adopción del Reglamento europeo de 19 de julio de 2002(1), que impuso a las socieda-des cotizadas europeas la obligación de pre-sentar a partir de 2005 sus cuentas consoli-dadas de acuerdo con las Normas Internacio-nales de Información Financiera. De acuerdo con los datos publicados por la Comisión Eu-ropea(2), los grupos franceses afectados por la aplicación obligatoria de este requisito en el año de entrada en vigor de dicho Reglamento eran 880, el número más elevado de la UE tras Reino Unido y Alemania, frente a los 310 grupos cotizados españoles. En relación a las opciones establecidas en el Reglamento eu-

(1) Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento euro-peo y del Consejo de 19 de julio de 2002 relativo a la apli-cación de normas internacionales de contabilidad. http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2002:243:0001:0004:ES:PDF.(2) Informe de la Comisión al Consejo y al Parlamento eu-ropeo sobre el funcionamiento del Reglamento (CE) n° 1606/2002, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad. (COM(2008) 215). http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2008:0215:FIN:ES:PDF.

ropeo, la posición francesa permitió la aplica-ción voluntaria de las NIIF a las cuentas con-solidadas de las sociedades no cotizadas(3) (mientras que prohibió su uso para las cuen-

(3) Disposición 2004-1382 de 20 de diciembre de 2004.

FICHA RESUMEN

Autores: Odile Barbe, Laurent Diderot, Belén García-Olmedo Garrido

Título: El impacto de las NIIF en la normalización contable francesa

Localizador en el buscador de la web: DT0000173169

Resumen: El fuerte vínculo que históricamente ha unido a la contabilidad española con la francesa se ha visto alterado por los intensos cambios encaminados a converger con las Normas internacionales de Información Financiera (NIIF) que ha experimentado el sistema español, estrategia que no ha sido compartida, en la misma medida, por las autoridades francesas. Aunque entre 1999 y 2005 el normalizador galo se embarcó en un moderado proceso de convergencia, este no ha sido completado, caracterizándose el modelo actual por sus acusados vínculos con la fiscalidad y el derecho mercantil, por la multitud de opciones contables y por cierto grado de incoherencia derivado de esta transición incompleta.

Palabras clave: Contabilidad internacional. Normas Internacionales de Información Financiera. Armonización.

Abstract: The strong link that has historically tied Spanish accounting to French accounting has been altered by the intense and deep changes towards NIIF undergone by the Spanish system, a strategy that has not been shared, to the same extent, by the French authorities. Although between 1999 and 2005 the French standard setter undertook a moderate convergence process, this has not been completed. The main characteristics of the current model are a strong link with the tax system and commercial law, multiple options of accounting treatments and a certain degree of internal incoherence derived from this incomplete transition.

Key words: International accounting. IFRS. Harmonization.

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normas internacionales nº 239 enero 2012

tas individuales), por lo que también estos grupos pudieron aplicar directamente las NIIF es sus estados consolidados.

Por tanto, en la actualidad existen en Francia, al igual que en España, tres grupos de normas:

- Las NIIF para las cuentas consolidadas de las sociedades cotizadas, y para las cuentas consolidadas de las sociedades no cotizadas que hayan optado por este cuerpo normativo.

- Las normas francesas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, pa-ra las cuentas consolidadas de las socie-dades no cotizadas que no hayan optado por las NIIF.

- El Plan General de Contabilidad para las cuentas individuales del conjunto de so-ciedades(4).

Este artículo tiene como objetivos presen-tar la evolución del sistema contable francés inducida por el proceso de normalización con-table internacional, y hacer un análisis crítico de las opciones escogidas por el normalizador francés. Dada la estrecha cercanía que históri-camente ha existido entre la contabilidad espa-ñola y la francesa, y los fuertes vínculos em-presariales entre ambos países, el camino em-prendido por el país vecino merece la pena ser conocido por el profesional español.

EVOLUCIÓN DEL PROCESO FRANCES DE NORMALIZACIÓN CONTABLE

En primer lugar resulta obligado hacer una breve mención al ordenamiento jurídico galo. El derecho contable francés se asienta sobre una jerarquía de fuentes legislativas y reglamentarias:

- Código de Comercio: parte legislativa, que es votada en el Parlamento y tiene rango superior al resto de normas(5).

- Código de Comercio: parte reglamentaria, aprobada por el gobierno. Tiene rango de

(4) Al contrario de lo que es habitual en otros ordenamien-tos jurídicos, no existen normas sectoriales específicas pa-ra las empresas financieras.(5) Artículos R123-12 a L123-24 para las cuentas indivi-duales y artículos L233 a L233-28 para las cuentas conso-lidadas.

Decreto y detalla las provisiones de la ley(6).

- Plan General de contabilidad (PGC), apro-bado por el reglamento CRC 99-03 y mo-dificado por reglamentos posteriores: apli-ca a las cuentas individuales de todas las empresas.

- Reglamento CRC 99-02, modificado por reglamentos posteriores: establece las normas para la formulación de las cuentas consolidadas (equivalente al Real Decreto 1159/2010 español).

En 1999, el PGC en vigor en ese momen-to, así como algunas de las recomendaciones en materia contable emitidas hasta esa fecha, se refundieron en un único texto(7). En este proceso se unificó la normativa contable en un único documento, se eliminaron del plan las reglas de contabilidad analítica (dado su carácter facultativo), y se reescribió el mismo bajo la forma de artículos, de manera que se facilitaran las futuras actualizaciones. En efecto, desde 1999 el PGC ha sido objeto de modificaciones y de adiciones de manera ha-bitual a través de reglamentos elaborados pri-mero por el Consejo Nacional de la Contabili-dad y más tarde por su sucesor, la Autoridad de Normas Contables. El PGC es por tanto un documento en constante evolución, cuya elaboración no puede ser datada en una úni-ca fecha.

Asimismo, en 1999 las normas de consoli-dación, que hasta ese momento estaban in-cluidas en la Ley 85/11 de 3 de enero de 1985, pasaron a un reglamento específico(8).

Proceso de normalización contable desde 1996 a 2010

En los últimos quince años, el proceso de normalización contable francés, así como los organismos encargados de esta tarea, han si-do remodelados en dos ocasiones. La prime-ra reforma se desarrolló entre 1996 y 1998, y tuvo como resultado el establecimiento y mo-dificación de los organismos contables que

(6) Artículos R123-172 a R123-202 para las cuentas indivi-duales y artículos R233-3 a R233-16 para las cuentas con-solidadas.(7) Orden ministerial de 22 de junio de 1999 sobre la ho-mologación del Reglamento CRC 99-03.(8) Los preceptos más relevantes se incluyeron en el Códi-go de Comercio (ver notas 5 y 6).

El impacto de las NIIF en la normalización contable francesa

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han pervivido hasta 2010. En esta fase desta-caron dos hitos principales:

- La renovación del Consejo Nacional de la Contabilidad y la creación de su comité de urgencia, en agosto de 1996.

- La creación del Comité de Reglamenta-ción Contable(9) en 1998, que fue el encar-gado de reescribir el PGC.

Creado en 1957, el Consejo Nacional de la Contabilidad (CNC) era un organismo con-sultivo bajo la autoridad del ministerio de eco-nomía y finanzas. El CNC tenía como misión emitir, dentro del entorno contable, opiniones y recomendaciones que afectaban a todos los sectores económicos y que conformaban un elemento de doctrina contable ampliamente seguido por las empresas, ya que recogían la buena práctica contable. El CNC fue renova-do en 1996.

El Comité de Urgencia del CNC, creado en 1996 para incrementar la reactividad del proceso de normalización contable, tenía co-mo función responder a cuestiones sobre la interpretación o a la aplicación de una norma contable que necesitara una opinión urgente. Para ello, debía decidir en un plazo máximo de tres meses acerca de las cuestiones que le planteara el presidente del CNC o el minis-tro de economía. Las opiniones del Comité de Urgencia eran también textos interpretativos que venían a completar la doctrina contable.

Tras su creación en 1998, el Comité de Reglamentación Contable (CRC) se convirtió en el organismo de decisión que poseía el monopolio de emisión de las reglas conta-bles que aplicaban a todas las personas físi-cas y jurídicas sometidas a la obligación de elaborar cuentas anuales. Este organismo no sustituyó a los anteriores sino que vino a completarlos, y su primera misión fue la re-escritura del PGC. Algunas de las opiniones y recomendaciones emitidas por el CNC hasta 1998 fueron remitidas al CRC para su incorporación al nuevo plan. A partir de 1999, y una vez publicado el nuevo plan, el CRC fue adoptando por medio de reglamen-tos las opiniones que le remitía el CNC. Es-tos reglamentos, homologados por orden mi-nisterial, han ido modificando el PGC y son por tanto de aplicación obligatoria.

(9) Ley 98-261 de 6 de abril.

Proceso de normalización desde 2010

A partir de 2007 se llevó a cabo una nue-va reforma de las instituciones contables con el propósito, por una parte, de simplificar el sistema anterior y, por otra, de responder mejor al nuevo reto de la participación en la evolución de la normalización contable inter-nacional. Esto ha dado lugar a la entrada en funcionamiento en 2010 de una nueva auto-ridad, la Autoridad de Normas Contables (ANC)(10), que ha reemplazado al CNC y al CRC.

Las funciones de la ANC son las siguien-tes:

- Establecer, en forma de reglamentos, las normas contables generales y sectoria-les que deben seguir las personas físi-cas y jurídicas sometidas a la obligación legal de elaborar documentos contables conforme a las normas de contabilidad privada(11).

- Emitir opiniones y formar la posición oficial francesa, en el marco del proceso de ela-boración de las normas internacionales de información financiera.

- Velar por la coordinación y la síntesis de los trabajos teóricos y metodológicos lle-vados a cabo en materia contable.

La ANC comprende tres organismos: un órgano ejecutivo de carácter colegiado, dos comisiones especializadas (comisión de nor-mas internacionales y comisión de normas privadas), y un comité consultivo que revisa

(10) Disposición 2009-79 de 22 de enero de 2009 y decre-to de aplicación 2010-56 de 15 de enero de 2010.(11) Las normas de contabilidad pública son emitidas por el Consejo de normalización de las cuentas públicas.

La modalidad de convergencia con las

NIIF seguida por el normalizador francés

consiste en integrar en el PGC de manera

progresiva, total o parcialmente, las NIIF y

las definiciones del marco conceptual

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el programa de trabajo y el informe de activi-dad anual.

CARACTERÍSTICAS DE LA CONVERGENCIA DEL PGC CON LAS NIIF

Dada la dificultad de mantener la coexis-tencia en Francia de tres grupos de normas contables, el legislador eligió un proceso de convergencia del PGC con las NIIF. Este pro-ceso tuvo como paso previo, como ya hemos visto, la reescritura en forma de artículos del PGC en 1999, con el fin de facilitar su puesta al día de forma ágil. A continuación revisare-mos algunas de las principales características del PGC en relación a las NIIF.

Ausencia de un marco conceptual

Contrariamente a la tradición anglosajona, en la normativa francesa no existe un marco conceptual propiamente dicho. El título I del PGC denominado “objeto y principios de la contabilidad” simplemente enuncia los princi-pios contables y define las características cualitativas de las cuentas anuales. Estos ele-mentos figuran igualmente en el Código de Comercio, que establece que “las cuentas anuales deben ser legales(12), sinceras y dar

(12) El adjetivo en la redacción original es "réguliers", tra-ducido aquí por "legales", ya que su significado viene a ser "conforme a las reglas y procedimientos en vigor".

una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y del resultado de la empresa”(13).

Convergencia progresiva

La modalidad de convergencia con las NIIF seguida por el normalizador francés con-siste en integrar en el PGC de manera pro-gresiva, total o parcialmente, las NIIF y las definiciones fundamentales del marco con-ceptual. La publicación de diversos reglamen-tos CRC testimonia esta voluntad de conver-gencia y el carácter evolutivo del PGC. Las NIIF han sido traspuestas conforme a dos modalidades:

- Transposición de una norma a través de un reglamento específico (por ejemplo, el reglamento CRC 00-06 para la NIC-37).

- Aprobación de un único reglamento para la transposición parcial de un conjunto de normas (por ejemplo, el reglamento CRC 04-06 para las normas NIC 2, NIC 16, NIC 23 y NIC38).

La Tabla 1 muestra las principales modifi-caciones(14):

Muchos temas importantes no han sido hasta el momento objeto de convergencia. Entre estos podemos citar:

- Reconocimiento de ingresos

- Contratos de arrendamiento

- Contabilización del impuesto (actualmente el método en vigor para las cuentas indivi-duales es el del impuesto corriente, si bien el método del impuesto diferido sí se sigue en las cuentas consolidadas)

- Instrumentos financieros

- Efectos de las variaciones de moneda ex-tranjera

- Inversiones inmobiliarias

- Presentación de los estados financieros

(13) Artículo 123-14 §1 del Código de Comercio.(14) Existen otros reglamentos muy específicos que par-cialmente cumplen con los requisitos de las NIIF y que se ocupan de temas como los derechos de emisión de gases de efecto invernadero, planes de opciones de compra o de suscripción de acciones y planes de distribución de accio-nes a los empleados.

TA B L A 1

Reglamento CRC Normas internacionales y definiciones del marco conceptual

99-08: Tratamiento contable de los contratos a largo plazo

NIC-11 Contratos de construcción

99-09: Cambios en los métodos contables NIC-8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores

00-06: Pasivos NIC-37 Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes

02-10: Amortización y deterioro de activos (junto con el reglamento 03-07 que incorpora disposiciones transitorias)

NIC-16 Propiedades, planta y equipoNIC-38 Activos intangiblesNIC-36 Deterioro del valor de los activos

03-01: Tratamiento contable de las actividades de intercambio en el marco de transacciones en Internet

NIC-18 Ingresos ordinarios

03-04: Tratamiento contable de los ingresos por cesión de inmovilizaciones revaluadas

NIC-16 Propiedades, planta y equipo

03-05: Coste de creación de sitos en Internet NIC-38 Activos intangibles

04-01: Tratamiento contable de fusiones NIC-22 Combinaciones de negocios (reemplazada)

04-06: Definición, contabilización y valoración de activos

NIC-2 ExistenciasNIC-16 Propiedad, planta y equipoNIC-38 Activos intangiblesNIC-23 Costes por interesesDefinición de activoCriterios de reconocimiento


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El esquema global de convergencia de las reglas contables francesas con las NIIF que-da reflejado en la Figura 1.

La convergencia progresiva del PGC con las NIIF no es un proceso de traducción pura y simple. Para poder armonizar la normativa francesa a la internacional es necesario tam-bién hacer una serie de reformas y cambios que conforman precisamente los límites de este modelo de convergencia.

LÍMITES DE LA CONVERGENCIA DEL PGC CON LAS NIIF

A continuación, se comentan los principa-les límites que el regulador francés ha encon-trado a la hora de llevar a cabo el proceso de convergencia, entre los que destaca clara-mente la fiscalidad, así como el propio proce-so de emisión de normas contables en Fran-cia, incardinado en un sistema de tradición napoleónica.

Fiscalidad

En las NIIF la contabilidad y la fiscalidad están desconectadas. En Francia, por el con-trario, el Código General de Impuestos (CGI) fija el principio de conexión entre la contabili-dad y la fiscalidad, que preside y condiciona todo el sistema contable francés: “las empre-sas deben respetar las definiciones estableci-das por el plan general contable, siempre que no sean incompatibles con las reglas aplica-bles a la determinación de la base imponible del impuesto”(15).

Esta conexión tiene como consecuencia el mantenimiento, tras el proceso de conver-gencia, de opciones contables incompatibles con la NIIF, con el objeto de no perder los be-neficios que proporciona la ley fiscal. Este es, por ejemplo, el caso del tratamiento contable de los costes de adquisición del inmovilizado. El valor inicial de un inmovilizado material conforme a las nuevas normas contables comprende todos los costes directamente in-curridos para poner el activo en condiciones y estado de funcionamiento para la utilización prevista por la dirección. Esta noción de cos-tes directos conforme a la NIC 16 comprende tanto los costes accesorios (transporte, mon-taje, instalación) como los costes de transac-ción (impuestos de transmisión, honorarios,

(15) Artículo 38 quarter del anexo III del CGI.

comisiones, costes de registro). Sin embargo, el valor fiscal del bien(16) sigue correspondien-do con la antigua definición contable, que no incluía estos últimos, ya que se consideraban como gastos o gastos a distribuir. Por tanto, el legislador contable ha introducido la op-ción, solo en las cuentas individuales, de con-siderar los impuestos de transmisión, honora-rios, comisiones y costes de registro como mayor valor inicial del bien o, por el contrario, contabilizarlos como gastos en el momento inicial. Esta medida permite mantener la de-ducibilidad inmediata de estos gastos sin es-perar a la amortización del bien o a su venta, según el activo sea o no amortizable.

Jerarquía de fuentes del derecho contable francés

La tipología de fuentes de derecho conta-ble vista en la primera parte de este artículo muestra que los reglamentos CRC (ANC desde 2010) se sitúan en un nivel jurídico in-ferior al del Código de Comercio. Las dispo-siciones de orden contable contenidas en el Código de Comercio no pueden por tanto ser modificadas por los reglamentos de la ANC. Tomemos el ejemplo de los gastos de esta-blecimiento. Estos gastos no corresponden a la definición de activo resultante del regla-

(16) Artículo 38 quinquies del anexo III del CGI.

F I G U R A 1

De acuerdo con el ritmo de convergencia

establecido

- Fiscalidad- Regulación de los textos

normativos de nivel superior

PGC

NIIF emitidas por el IASB

NIIF para

trasposición

CNC

/

ANC

FILTROS

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mento CRC 04-06 (17). No obstante, el Código de Comercio prevé que “los gastos incurri-dos con motivo de operaciones que condi-cionan la existencia o el desarrollo de la em-presa, pero cuyo montante no puede ser atri-buido a la producción de bienes o servicios determinados puedan figurar en el activo del balance como gastos de establecimiento”(18). En consecuencia, los gastos de estableci-miento subsisten en los balances de las em-presas, en la medida en que los textos de ni-vel superior no han sido modificados(19).

Ritmo de convergencia establecido

La voluntad del legislador de realizar la convergencia de manera progresiva ha llevado a proceder por etapas, integrando solo ciertas normas en el PGC y en algunos casos solo parcialmente. Este enfoque se traduce en:

- Exclusiones del campo de aplicación de los reglamentos

- Existencia de puntos no abordados por el PGC

- Evolución más lenta de los textos normati-vos franceses

Exclusiones del campo de aplicación de los reglamentos

Los reglamentos CRC relativos a activos y pasivos han introducido en el PGC las defini-

(17) Según el Artículo 211-1 del PGC, un activo es "un ele-mento identificable del patrimonio que tiene un valor eco-nómico positivo para la entidad, es decir, un elemento que genera un recurso que la entidad controla como conse-cuencia de eventos pasados y del que espera obtener ven-tajas económicas futuras".(18) Código de Comercio, art. R123-186.(19) La asamblea plenaria del CNC emitió una opinión a fa-vor de la supresión del artículo R123-186 del Código de Comercio, si bien finalmente este no fue modificado.

ciones de estos elementos correspondientes al marco conceptual de las NIIF(20).

Sin embargo, la exclusión de ciertos ele-mentos del campo de aplicación de estos re-glamentos, ha reducido el alcance de las de-finiciones de manera significativa, y/o ha des-embocado en el mantenimiento de la contabi-lización de ciertos elementos, que no corres-ponde a las nuevas definiciones. Así, la nue-va definición de activo, que se basa en la no-ción de control y no en la de propiedad jurídi-ca, hubiera debido materializarse en la acti-vación de los contratos de arrendamiento fi-nanciero. Sin embargo, la decisión de no in-tegrar la norma sobre los contratos de arren-damiento (NIC 17), debido a que se estimó que era demasiado compleja, ha conducido a la exclusión de los contratos de arrendamien-tos del campo de aplicación del reglamento CRC 04-06. Por lo que respecta a la defini-ción de pasivos, esta cuestiona la existencia de las provisiones por diferencias de cambio, para las que no existe ninguna obligación presente en la fecha de cierre. La exclusión de la conversión de activos y pasivos deno-minados en moneda extranjera del campo de aplicación del reglamento CRC 00-06, debido a la decisión de no integrar la NIC 21 “Efec-tos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera” permite mantener tales provisiones.

Puntos no abordados por el PGC

La convergencia del PGC con la normati-va internacional está limitada a día de hoy por dos conceptos fundamentales de las NIIF que el legislador no ha introducido toda-vía en el PGC: el valor razonable y la actuali-zación.

De acuerdo con las NIIF, determinados elementos del balance pueden o deben ser valorados por su valor razonable. Por ejem-plo, la valoración posterior del inmovilizado material (NIC 16), puede ser efectuada se-gún el modelo de coste o el de reevaluación al valor razonable, siendo la decisión adop-tada aplicable a todos los elementos de una misma clase. En las reglas francesas, existe

(20) Según el artículo 212-1 del PGC un pasivo es “un ele-mento del patrimonio que tiene un valor negativo para la en-tidad, es decir, una obligación de la entidad frente a un ter-cero, que es probable o cierto que implique una salida de re-cursos en beneficio de este tercero, sin que se espere con-trapartida al menos equivalente del mismo”. Para la defini-ción de activo ver la nota 17.

La convergencia del PGC con la

normativa internacional está limitada por

dos conceptos fundamentales de las NIIF

que el legislador no ha introducido aún: el

valor razonable y la actualización


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un sistema puntual de reevaluación libre(21) en el que las variaciones de valor de los acti-vos se registran directamente en los fondos propios y que en caso de hacerse uso del mismo, debe ser aplicado al conjunto de in-movilizados materiales y financieros de la empresa(22). Este método es distinto al con-templado en las NIIF ya que, aunque ambos tienen como efecto la valoración de activos por su valor razonable o de mercado, el sis-tema francés de reevaluación no se realiza de forma periódica, no contempla el reciclaje de las partidas imputadas directamente al patrimonio y debe ser aplicado al conjunto de inmovilizados.

Por lo que respecta a la actualización, las NIIF la consideran obligatoria cuando su im-pacto es significativo para la valoración de ingresos (NIC 18), de provisiones (NIC 37), para la valoración inicial del inmovilizado (NIC 16, 38, y 40) y para la determinación de los flujos de caja (NIC 36 fundamentalmen-te). La única regla francesa en materia de actualización concierne a la provisión por desmantelamiento(23). No obstante, a la espe-ra de la toma de posición de la administra-ción fiscal al respecto, la fecha de aplicación obligatoria de la actualización fue temporal-mente aplazada, sin que hasta el momento haya entrado en vigor.

Evolución más lenta de los textos normativos franceses

Las NIIF son normas evolutivas, objeto de mejoras, modificaciones y revisiones de ma-nera frecuente. La evolución de los textos franceses es mucho menos rápida, lo que da lugar a distorsiones en el tratamiento conta-ble. Así, el reglamento CRC 04-06 alinea el tratamiento contable de los costes de présta-mos basándose en la NIC 23 que estaba en vigor en el momento de su aprobación y que permitía dos tratamientos: la contabilización de los costes de financiación como gastos o su incorporación como coste del activo. En el marco de la convergencia de normas del IASB y de las normas estadounidenses del

(21) Artículo L123-18 del Código de Comercio y artículo 350-1 del PGC.(22) Este sistema puntual de reevaluación libre es rara-mente utilizado por las empresas ya que la normativa fiscal obliga a tributar por el importe abonado en los fondos pro-pios. (23) Opinión nº 2005-H del Comité de Urgencia del CNC relativa a la contabilización de los costes de desmantela-miento, retiro y rehabilitación en las cuentas individuales.

FASB, los cambios introducidos en la NIC 23 en marzo de 2007 suprimieron la posibilidad de contabilizar como gastos los costes de fi-nanciación relativos a activos aptos. Sin em-bargo, el PGC francés no ha sido modificado en consecuencia.

INCONVENIENTES DE LA CONVERGENCIA PARCIAL DEL PGC FRENTE A LAS NIIF

El estado actual de la convergencia del PGC con las NIIF genera varios problemas:

- Mantenimiento de numerosas opciones de métodos contables

- Incoherencias en los tratamientos conta-bles

- Textos insuficientemente precisos

- Menor claridad de los estados financieros

Mantenimiento de numerosas opciones de métodos contables

Contrariamente a las NIIF que permiten opciones contables únicamente en la medida en que el objetivo de imagen fiel sea respe-tado, cualquiera que sea el método acepta-do, las reglas francesas contienen numero-sas opciones contables, que perjudican la

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comparabilidad de la información contable entre empresas(24).

Sin embargo, el reglamento CRC 99-03 ha establecido la noción de método preferen-te en el PGC. Esto permite al normalizador, ante la existencia de varios métodos conta-bles, designar el que conduce a una mejor in-formación. Además, la adopción por una enti-dad del método preferente le permite cumplir con las NIIF, ya que precisamente este crite-rio ha sido tenido en cuenta en su designa-ción como preferente. El proceso de conver-gencia con las NIIF conduce así a una multi-plicación de los métodos preferentes:

- Contratos a largo plazo (contratos de construcción): método del grado de avan-ce preferencialmente, frente al método de contrato cumplido(25).

- Prestaciones post-empleo: provisión por la totalidad de los compromisos, en lugar de la simple información en la memoria(26).

- Gastos de desarrollo: método preferencial de contabilización en el activo en lugar de su contabilización como gasto(27).

- Gastos de desarrollo y de producción de sitios de internet: método preferencial de contabilización como activo, en lugar de su contabilización como gastos(28).

- Gastos de constitución, transformación y primer establecimiento: su inscripción en

(24) Se han identificado en el PGC francés 14 situaciones por las que las entidades deben efectuar una opción de método contable entre dos opciones, lo que representa po-tencialmente 214 juegos de estados financieros diferentes.(25) Artículo 380-1-IX del PGC.(26) Artículo 335-1 del PGC.(27) Artículo 311-3-2 del PGC.(28) Artículo 331-8-II del PGC.

la cuenta de resultados constituye el mé-todo preferencial, frente a su registro en el activo como gastos de establecimiento(29).

- Gastos de ampliación de capital, de fusión y de escisión: su imputación a la primas de emisión y de fusión (con la contabiliza-ción en gastos en caso de que éstas fue-ran insuficientes), constituye el método preferencial en lugar de su registro en el activo como gastos de establecimiento(30).

Incoherencias en el tratamiento contable

La existencia de incoherencias es una de las principales consecuencias de la conver-gencia progresiva y no completa del PGC res-pecto a las NIIF. Por ejemplo, el reglamento CRC 04-06 que establece los criterios para la contabilización de activos, alinea el tratamien-to contable de los descuentos por pronto pa-go relativos a los mismos con el recogido en las NIIF, ya que estos se deducen del coste del activo (inmovilizado material, intangible y existencias), en lugar de ser considerados co-mo ingresos financieros(31). Sin embargo, el tratamiento contable de las ventas y las com-pras no ha sido todavía abordado en el marco del proceso de convergencia, por lo que los descuentos por pronto pago concedidos u ob-tenidos en este tipo de operaciones permane-cen registrados durante el periodo como gas-tos o ingresos financieros respectivamente. Esta incoherencia del tratamiento contable de los descuentos por pronto pago en la adquisi-ción de activos y en las compras y ventas re-percute en los cálculos de los márgenes de explotación y financiero.

Textos insuficientemente precisos

El reglamento CRC 02-10 introduce en el derecho contable la noción de valor de uso de un activo, definido como el valor de los bene-ficios económicos futuros obtenidos por su utilización y por su enajenación. Se calcula a partir de las estimaciones de los beneficios futuros esperados(32). No se proporciona nin-guna precisión relativa a la forma de estima-ción de los flujos de tesorería futuros, su com-posición ni la determinación de los tipos de

(29) Artículo 361-1 del PGC.(30) Artículo 361-1 del PGC.(31) Artículos 321-10, 321-15 y 321-20 del PGC.(32) Artículo 322-1-11 del PGC.

Las divergencias en materia de

valoración mantenidas por el legislador

dañan la comparabilidad de los estados

financieros elaborados conforme al PGC

respecto a aquellos que siguen las NIIFs


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actualización que deben ser utilizados. De igual forma, (33)el deterioro de un activo es la constatación de que su valor actual es inferior a su valor neto contable(34). Sin embargo, el PGC no especifica el tratamiento contable de los activos para los que no es posible deter-minar el valor actual de manera individual (concepto de unidad generadora de efectivo de las NIIF).

Para la aplicación de las reglas relativas al deterioro de los activos, la referencia a las NIIF y en concreto a la NIC 36 relativa al de-terioro de activos parece en este caso ineludi-ble.

Menor claridad de los estados financieros

Las reglas contables francesas relativas a las cuentas individuales están impregna-das de una concepción patrimonial del ba-lance y de la cuenta de resultados, junto a una aplicación predominante del principio de prudencia. Por el contrario, para las NIIF es fundamental el enfoque económico, y el re-sultado debe constituir un verdadero indica-

(33) De acuerdo con la NIC-31 en vigor. Esta norma será reemplazada en 2013 por las ya aprobadas NIIF-12 y NIIF-13 que obligarán a contabilizar los negocios conjuntos de acuerdo con el método de puesta en equivalencia.(34) Artículo 322-1-4 del PGC.

dor del desempeño de la empresa. La con-vergencia parcial del PCG con las NIIF lleva a las siguientes situaciones:

- La versión actual del PGC constituye una mezcla híbrida del enfoque patrimonial y del enfoque económico, que repercute en la calidad de la información financiera.

- Las exclusiones del campo de aplicación de los reglamentos desembocan en ex-cepciones a la aplicación de las defini-ciones básicas de las NIIF y a las moda-lidades de contabilización establecidas por estas normas, acarreando una rup-tura de la coherencia y de la lógica del sistema.

- Las divergencias en materia de valora-ción mantenidas por el legislador (funda-mentalmente el valor razonable y la ac-tualización) dañan la comparabilidad de los estados financieros elaborados con-forme al PGC respecto a aquellos que si-guen las NIIF.

- Los ajustes que se deben efectuar al ob-jeto de realizar un análisis de las cuentas individuales son todavía numerosos (con-tratos de arrendamiento, efectos comer-ciales no vencidos, gastos de estableci-miento…).

TA B L A 2TA B L A 2

NIIFReglas francesasReglamento CRC 99-02

Fondo de comercio No amortizable. Test de deterioro Amortizable

Fondo de comercio negativo Contabilización en resultadosPasivo en el balance, posteriormente llevado al resultado

“Método derogatorio” No contemplado

En casos excepcionales debidamente justificados en la memoria, la diferencia de primera consolidación negativa o positiva puede registrarse contra los fondos propios

Gastos directamente ligados con la adquisición

Gastos Incluidos en el coste de adquisición

Obligaciones calificadas como contingencias

Consideradas dentro de los activos adquiridos y pasivos asumidos

No consideradas

Participación en empresas multigrupoIntegración proporcional o puesta en equivalencia(33)

Integración proporcional

Periodo de contabilización provisionalMáximo 12 meses desde la fecha de adquisición

Termina con el cierre del primer ejercicio abierto con posterioridad a la adquisición

Toma de control en adquisiciones sucesivas

Valoración a valor razonable en la fecha de adquisición del control

Coste de adquisición de la participación previa

Enajenación parcial de acciones sin pérdida de control

Sin impacto en el resultado Resultado de la enajenación

Reparto de pérdida entre el grupo y los socios externos

Posibilidad de socios externos negativos

Los socios externos deudores se deducen de los intereses mayoritarios

pd74

pág


- Pedagógicamente, la enseñanza de la contabilidad, especialmente para los estu-diantes en los primeros años de forma-ción, se ha convertido en un verdadero ejercicio de estilo.

LAS REGLAS FRANCESAS Y LAS NIIF EN MATERIA DE CUENTAS CONSOLIDADAS

Como ya se ha mencionado, las reglas francesas en materia de cuentas consolida-das se tratan en el reglamento CRC 99-02. El reglamento CRC 05-10, aplicable a los ejerci-cios contables iniciados con posterioridad al 1 de enero de 2006, ha contribuido a la conver-gencia de estas normas con las NIIF, inten-tando responder a dos objetivos:

- La coherencia con los principios contables no ligados a la consolidación que se des-prenden de los reglamentos aplicables a las cuentas individuales.

- Una coherencia prudente con la norma NIIF 3 en vigor en ese momento(35).

Las principales divergencias en materia de cuentas consolidadas entre las reglas con-tables francesas y las NIIF en la actualidad, se muestran de forma resumida en la Tabla 2.

POSICION FRANCESA EN RELACIÓN CON LA NIIF PARA PYMES

El IASB publicó en julio de 2009 la NIIF para Pymes para ofrecer a este tipo de em-presas normas contables simplificadas en re-lación a las NIIF completas, pero mantenien-do los objetivos de calidad y comparabilidad de la información financiera.

(35) NIIF-3 en su versión de 2004, frente a la versión de 2008, modificada posteriormente por las “Mejoras anuales a las NIIF” de 2010.

La Comisión europea, en el marco de su proceso de armonización de las reglas conta-bles europeas con las NIIF, realizó una con-sulta a los interesados de los estados miem-bros con el objetivo de conocer su punto de vista respecto a una posible aplicación del NIIF para Pymes en Europa(36). El normaliza-dor francés (ANC), al igual que sus homólo-gos europeos, envió sus comentarios con la posición oficial francesa, cuyos principales puntos son los siguientes:

- La NIIF para Pymes no satisface las nece-sidades de las empresas, ya que resulta demasiado compleja. Las pymes france-sas desean disponer de reglas simples, estables y conservar en sus cuentas indi-viduales la conexión entre la contabilidad, la fiscalidad y las reglas jurídicas.

- La ANC critica ciertas características de las NIIF, que han sido traspuestas a la NIIF para Pymes, ya que ambas se basan en los mismos fundamentos: enfoque que busca proporcionar un valor financiero instantáneo, consagración del inversor co-mo usuario principal de las cuentas, pre-eminencia del fondo sobre la forma y vola-tilidad de las cuentas ligada a la utilización del valor razonable.

- Frente al objetivo de simplificación, el marco jurídico europeo peligra por la intro-

(36) Consulta sobre la norma internacional de información financiera para las pequeñas y medianas empresas (Comi-sión europea, DG del mercado interior y de servicios, no-viembre 2009) http://ec.europa.eu/internal_market/consul-tations/docs/2009/ifrs_for_sme/consultation_paper_IFRS_SME_en.pdf

Globalmente, la ANC está en contra de

una aplicación generalizada de la NIIF

para Pymes y se opone a su introducción,

opcional u obligatoria, en el marco

jurídico europeo


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ducción de un conjunto de normas adicio-nal, por los problemas de su ámbito de aplicación, y por la evolución de la norma por decisión del IASB.

Globalmente, la ANC está en contra de una aplicación generalizada de la NIIF para Pymes y se opone a su introducción, opcional u obligatoria, en el marco jurídico europeo.

CONCLUSIONES

El normalizador francés se embarcó entre 1999 y 2005 en un proceso de convergencia de las normas contables francesas con las NIIF. Este proceso prácticamente se paró en 2005 ya que no se puede señalar ningún tex-to significativo que haya sido adoptado tras esa fecha. El camino de convergencia parcial

es un proceso lento y difícil, que tropieza con dos obstáculos principales:

- La conexión entre la contabilidad y la fisca-lidad, que induce a mantener las opciones en los tratamientos contables y a realizar inscripciones en los libros con un fin pura-mente contable e incompatible con las NIIF.

- La ausencia de autonomía de la contabili-dad en relación al derecho mercantil y al derecho de sociedades (distribución de di-videndos, normativa de quiebra…).

Sin embargo, el status quo supone la amenaza de que Francia se asile con un cuerpo normativo que a día de hoy es híbrido y alejado del que desean por sus principales socios europeos(37) e internacionales(38). ❚

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(37) De acuerdo con el Informe resumen de las respuestas recibidas a la Consulta sobre la norma internacional de in-formación financiera para las pequeñas y medianas em-presas, la mayoría de los estados miembros piensa que la utilización de la NIIF para Pymes es adecuada para su uti-lización generalizada en Europa y debe ser incluida en el marco jurídico contable europeo. http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/docs/con-sultations/2009_ifrs_sme/100510_draft_summary_en.pdf(38) En los Estados Unidos, AICPA reconoció en mayo de 2008 al IASB como organismo normalizador contable, per-mitiendo a sus miembros utilizar las NIIF, y en consecuen-cia, la NIIF para Pymes representa una alternativa posible para las sociedades privadas.

Code de CommerceCode Général des ImpôtsComisión Europea (2008): Informe de la Comisión al Consejo y al Parlamento europeo sobre el funcionamiento del Reglamento (CE) n° 1606/2002, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de normas internacionales de contabili-dad.Comisión Europea, DG del mercado interior y de servicios (2009): Consulta sobre la norma interna-cional de información financiera para las pequeñas y medianas empresas.COMITÉ DE LA RÈGLEMENTATION COMPTABLE (CRC) (1999): Règlement n. 99-03,

relatif a la homologation de la reécriture du Plan Comptable Général, Paris.COMITÉ DE LA RÈGLEMENTATION COMPTABLE (CRC) (1999): Règlement n. 99-02, relatif aux comptes consolides des societes com-merciales et entreprises publiques, Paris.Ordonnance 2004-1382 du 20 décembre 2004KPMG (2003): IFRS compared with US GAAP and French GAAPReglamento (CE) No 1606/2002, de 19 de julio de 2002, del Parlamento europeo y del Consejo rela-tivo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad (DOUCE L 243 de 11 de septiem-bre de 2002)

BIBLIOGRAFÍA Y REFERENCIAS LEGISLATIVAS

Documents

Normas internacionales El impacto de las NIIF en la normalización ...pdfs.wke.es/1/9/4/5/pd0000071945.pdf · mas internacionales y comisión de normas privadas), y un comité consultivo