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ESCUELA EUROPEA DE ALTOS ESTUDIOS TRIBUTARIOS DE LA

UNIVERSIDAD DE BOLONIA Y UNIVERSIDAD PABLO DE OLAVIDE

OBSERVACIONES AL LIBRO VERDE DE LA COMISIÓN EUROPEA Y PROPUESTAS

SOBRE EL FUTURO DEL IVA

DIRECTORES ADRIANO DI PIETRO Y JAVIER LASARTE

COORDINADORES

FRANCISCO ADAME Y ANDREA CARINCI

AUTORES FRANCISCO ADAME MARTÍNEZ

MÓNICA ARRIBAS LEÓN JACQUES AUTENNE ANDREA CARINCI

LUCA COGLIANDRO ADRIANO DI PIETRO

FABIO FALCONE MANUEL GUERRA REGUERA

MONTSERRAT HERMOSÍN

ANTONINO IACONO JAVIER LASARTE

ROCÍO LASARTE LÓPEZ CARLOS M. LÓPEZ ESPADAFOR

ANDREA MONDINI JESÚS RAMOS PRIETO

JOSÉ A. SÁNCHEZ GALIANA MARÍA J. TRIGUEROS MARTÍN

WUYAO WENG

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2012

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ÍNDICE

INTRODUCCIÓN

ALGUNAS ENSEÑANZAS DE LA CONSULTA PÚBLICA SOBRE EL LIBRO VERDE DEL IVA DE LA COMISIÓN EUROPEA Adriano Di Pietro, Profesor Ordinario de la Universidad de Bolonia, Director de la Escuela Europea de Altos Estudios Tributarios Javier Lasarte Álvarez, Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

Universidad Pablo de Olavide de Sevilla Francisco Adame Martínez, Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Sevilla -------------------------------------------

PRIMER ESTUDIO

Elaborado en la sede de la Scuola Europea di Alti Studi Tributari de la

Universidad de Bolonia (Italia) Alma Mater Studiorum

Director

Adriano Di Pietro

Coordinador Andrea Carinci

PREMESSA

PARTE PRIMA

L'IVA ED IL MERCATO INTERNO PRIMO CAPITOLO IL FUTURO DELL’IVA PER IL MERCATO INTERNO Antonino Iacono, Dottorando in Diritto Tributario Europeo SECONDO CAPITOLO IL SUCCESSO DEL MODELLO ECONOMICO Wuyao Weng, Dottorando in Diritto Tributario Europeo TERZO CAPITOLO LA FIDUCIA NORMATIVA NELL'ATTUALE MODELLO E LA DIFFICILE EFFICACIA CON LA CREAZIONE DEL MERCATO EUROPEO Antonino Iacono, Dottorando in Diritto Tributario Europeo

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QUARTO CAPITOLO IL MERCATO INTERNO PER IL FUTURO DELL'IVA: QUESTIONI DA TRATTARE Antonino Iacono, Dottorando in Diritto Tributario Europeo

PARTE SECONDA REGIME DELLE OPERAZIONI INTRA-UE NEL MERCATO INTERNO

Sezione I°

RAFFORZAMENTO DEL CONTROLLO DELLE OPERAZIONI E DELLA LORO TRACCIABILITÀ

CAPITOLO PRIMO NUMERO D’IDENTIFICAZIONE EUROPEO DELL’OPERATORE ECONOMICO E DELL'OPERAZIONE ECONÓMICA Antonino Iacono, Dottorando in Diritto Tributario Europeo CAPITOLO SECONDO POTENZIAMENTO BANCHE DATI Antonino Iacono, Dottorando in Diritto Tributario Europeo

Sezione II° MODIFICA DEL REGIME TRANSITORIO

CAPITOLO PRIMO IL REGIME TRANSITORIO Fabio Falcone, Dottorando in Diritto Tributario Europeo CAPITOLO SECONDO LE PROPOSTE DI MODIFICA AL REGIME TRANSITORIO PER REAGIRE ALLE FRODI Fabio Falcone, Dottorando in Diritto Tributario Europeo CAPITOLO TERZO PROPOSTA DI REGIME DEFINITIVO DI TASSAZIONE ALL'ORIGINE DELLE OPERAZIONI TRANSFRONTALIERE Jacques Autenne, Professeur Émérite Université Catholique de Louvain CAPITOLO QUARTO PROPOSTA DI REGIME DI TASSAZIONE DELLE OPERAZIONI TRANSFRONTALIERE ALTERNATIVO A QUELLO VIGENTE Andrea Carinci, Professore Associato dell’Università di Bologna

PARTE TERZA RAFFORZARE L'ARMONIZZAZIONE

CAPITOLO PRIMO ALIQUOTE. ALIQUOTE ORDINARIE, ALIQUOTE RIDOTTE, ALIQUOTE IN DEROGA Antonino Iacono, Dottorando in Diritto Tributario Europeo

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PARTE QUARTA

MIGLIORARE IL SISTEMA CAPITOLO PRIMO SOGGETTIVITÀ PASSIVA PER GLI ORGANISMI PUBBLICI Antonino Iacono, Dottorando in Diritto Tributario Europeo Andrea Mondini, Ricercatore dell’Università di Bologna CAPITOLO SECONDO DETRAZIONE Luca Cogliandro, Dottorando in Diritto Tributario Europeo CAPITOLO TERZO REGIMI SPECIALI Antonino Iacono, Dottorando in Diritto Tributario Europeo

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SEGUNDO ESTUDIO

Elaborado en la Universidad Pablo de Olavide de Sevilla (España)

Director Javier Lasarte

Coordinador

Francisco Adame

PRIMERA PARTE OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS

PRIMER CAPÍTULO ENTREGAS INTRACOMUNITARIAS Javier Lasarte Álvarez, Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, Universidad Pablo de Olavide de Sevilla Francisco Adame Martínez, Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, Universidad de Sevilla SEGUNDO CAPÍTULO ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS Mónica Arribas León, Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario, Universidad Pablo de Olavide de Sevilla Montserrat Hermosín Álvarez, Profesora Contratada Doctora de Derecho Financiero y Tributario, Universidad Pablo de Olavide de Sevilla TERCER CAPÍTULO PROPUESTAS DE MODIFICACIÓN DEL RÉGIMEN DE LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS Javier Lasarte Álvarez, Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, Universidad Pablo de Olavide de Sevilla

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SEGUNDA PARTE

OTRAS CUESTIONES DEL ACTUAL RÉGIMEN DEL IVA PRIMER CAPÍTULO ALGUNAS CONSIDERACIONES SOBRE EL LUGAR DE REALIZACIÓN DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS José Antonio Sánchez Galiana, Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, Universidad de Granada SEGUNDO CAPÍTULO LA EXIGIBILIDAD DEL IVA. REFLEXIONES Y PROPUESTAS Manuel Guerra Reguera, Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario, Universidad de Sevilla TERCER CAPÍTULO INCLUSIÓN DE DETERMINADAS CUOTAS TRIBUTARIAS EN LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. CONSIDERACIONES ACERCA DE LA SOBREIMPOSICIÓN EN EL IVA Carlos M. López Espadafor, Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, Universidad de Jaén CUARTO CAPÍTULO EL COMERCIO ELECTRÓNICO Y EL IVA: PROBLEMAS DEL RÉGIMEN DE LAS OPERACIONES REALIZADAS POR VÍA ELECTRÓNICA Jesús Ramos Prieto, Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario, Universidad Pablo de Olavide de Sevilla QUINTO CAPÍTULO LAS OBLIGACIONES FORMALES DE FACTURACIÓN Y LA DEDUCCIÓN DE LAS CUOTAS DE IVA SOPORTADAS: EL NEXO DE UNIÓN María José Trigueros Martín, Profesora Colaboradora de Derecho Financiero y Tributario, Universidad Pablo de Olavide de Sevilla SEXTO CAPÍTULO COOPERACIÓN ADMINISTRATIVA ENTRE LOS ESTADOS MIEMBROS EN EL ÁMBITO DEL IVA. EUROFISC Rocío Lasarte López, Profesora Colaboradora de Derecho Financiero y Tributario, Universidad de Sevilla

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INTRODUCCIÓN

ALGUNAS ENSEÑANZAS DE LA CONSULTA PÚBLICA SOBRE EL LIBRO VERDE DEL IVA DE LA COMISIÓN EUROPEA

Adriano Di Pietro Profesor Ordinario de la Universidad de Bolonia

Director de la Escuela Europea de Altos Estudios Tributarios

Javier Lasarte Álvarez Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

Universidad Pablo de Olavide de Sevilla

Francisco Adame Martínez Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Sevilla

I. CONSULTA PÚBLICA SOBRE EL FUTURO DEL IVA Y DOCUMENTOS ELABORADOS POR LA COMISIÓN EUROPEA TRAS DICHO PROCESO

El 1 de diciembre de 2010 la Comisión Europea publicó el documento Green Paper On the future of VAT Towards a simpler, more robust and efficient VAT system, COM (2010) 695 final. Está publicado en versión española con el título Libro Verde sobre el futuro del IVA Hacia un sistema de IVA más simple, más robusto y eficaz. Este Libro Verde iba acompañado de un documento más extenso de la misma fecha titulado Commission Staff Working Document Accompanying document to the Green Paper on the future of VAT Towards a simpler, more robust and efficient VAT system, SEC (2010) 1455 final. En el momento de redactar esta presentación no conocemos versión española de este Informe ni en ninguna otra lengua oficial de la Unión Europea.

El primer objetivo de la Comisión al publicar estos documentos fue “iniciar un amplio proceso de consulta de las partes interesadas acerca del funcionamiento del sistema actual del IVA y de la forma en que debería reestructurarse en el futuro”, según dice expresamente el Libro Verde, habiéndose fijado como fecha límite

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para enviar las observaciones a la Dirección General de Fiscalidad y Unión Aduanera el 31 de mayo de 2011. A lo largo de las páginas de este documento se formulaban preguntas concretas en los distintos apartados, pero se invitaba a quienes quisieran participar en el proceso de consulta a tratar de cualquier cuestión de interés para el futuro del IVA y de formular las consiguientes propuestas.

En el contexto de sus investigaciones fiscales, la Scuola Europea di Alti Studi Tributari (SEAST) de la Universidad de Bolonia (Italia), dirigida por el Profesor Adriano Di Pietro, decidió presentar observaciones al Libro Verde, para lo cual se constituyó un grupo de trabajo de Profesores de la Universidad de Bolonia, la Universidad Católica de Lovaina (Bélgica) y doctorandos de dicha Escuela, dirigido por el Profesor Di Pietro, y otro grupo de trabajo integrado por profesores de la Universidad Pablo de Olavide (Sevilla) y de las Universidades de Sevilla, Granada y Jaén, dirigido por el Profesor Javier Lasarte. Tales observaciones fueron remitidas dentro del indicado plazo. Sus trabajos se tradujeron en dos estudios, que figuran en la presente publicación, coordinada por el Profesor Francisco Adame. En sus páginas no se responde a todas las cuestiones planteadas en el Libro Verde, sino sólo algunas de ellas que se han considerado de especial interés por los citados grupos de trabajo; ello se ha traducido además en que se tratan cuestiones específicas que no aparecen en el documento de la Comisión Europea. En todos los casos, tras las exposiciones y comentarios que se han considerado procedentes, se formulan propuestas concretas de reforma de las disposiciones actualmente reguladoras del IVA. En particular, se contienen en ambos estudios dos propuestas concretas sobre el régimen de las operaciones intracomunitarias o intra-UE. Conste nuestro agradecimiento a cada uno de los Profesores que se han esforzado en la elaboración de estos estudios de la SEAST.

Finalizado el proceso de consulta, la Comisión Europea hizo públicas 617 documentos en su página web como aportaciones recibidas durante dicho proceso (se enviaron 1716 documentos) (http://circa.europa.eu/Public/irc/taxud/baggage/library). Entre ellas figuran las dos estudios a que acabamos de referirnos, que aparecen bajo los números 497 (remitido desde la Universidad de Bolonia) y 444 (remitido desde la Universidad Pablo de Olavide).

La Dirección General de Fiscalidad y Unión Aduanera de la Comisión Europea ha elaborado un amplio documento a partir de esa documentación en el que resume las principales aportaciones recibidas con motivo de dicha consulta pública. Ese documento, del que, por ahora, sólo está disponible la versión en inglés, se titula

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Summary report of the outcome of the public consultation on the Green Paper on the future of VAT towards a simpler, more robust and efficient VAT system (1 december 2010 – 31 may 2011). Está fechado en Bruselas el 2 de Diciembre de 2011 y aparece con la referencia Taxud.c.1(2011)1417007.

Consecuencia directa de la consulta pública ha sido la elaboración por parte de la Comisión Europea del documento Communication from the Commission to the European Parliament, the Council and the European Economic and Social Committee on the future of VAT Towards a simpler, more robust and efficient VAT system tailored to the single market, fechada en Bruselas el 6 de diciembre de 2011. Aparece como documento COM (2011) 851 final. Se dispone de versión española con el título Comunicación de la Comisión al Parlamento, al Consejo y al Comité Económico y Social Europeo sobre el futuro del IVA. Hacia un sistema de IVA más simple, robusto, eficaz y adaptado al mercado único; y de versión italiana bajo el título Comunicazione della Commissione al Parlamento Europeo, al Consiglio e al Comitato Economico e Sociale Europeo sul futuro dell’IVA Verso un sistema dell’IVA più semplice, solido ed efficiente adattato al mercato unico. La versión en inglés se puede encontrar en la página web de la Comisión Europea y las versiones española e italiana aparecen en el buscador de legislación EUR Lex.

II. PRINCIPAL CONTENIDO DE LA COMUNICACIÓN DE LA COMISIÓN EUROPEA AL PARLAMENTO EUROPEO SOBRE EL FUTURO DEL IVA [COM (851) 2011]

La Comunicación citada comienza por exponer las conclusiones generales de la consulta pública. Las resume así:

“Entre las partes interesadas existe la percepción generalizada de que la fragmentación del sistema común europeo del IVA en 27 regímenes nacionales distintos constituye el principal obstáculo para un comercio intracomunitario eficiente, e impide que los ciudadanos puedan disfrutar de los beneficios de un auténtico mercado común. Las empresas que operan a nivel internacional consideran que el precio que se ven obligadas a pagar por esta falta de armonización se traduce en la práctica en un exceso de complejidad, costes de cumplimiento añadidos y mayor inseguridad jurídica. Las PYME no siempre cuentan con los medios necesarios para hacer frente a la

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situación, y por tal motivo evitan realizar actividades transfronterizas. Las repercusiones de estas deficiencias sobre las prácticas comerciales pueden impedir la adopción de las decisiones empresariales más adecuadas. Cuando la normativa fiscal influye sobre las decisiones relativas al lugar apropiado para comprar o vender mercancías y servicios, la neutralidad económica del IVA deja de estar garantizada y el funcionamiento del mercado único resulta gravemente perjudicado. Varios de los consultados llegaron incluso a señalar que, como consecuencia de todo lo anterior, cada vez resultaba más fácil y rentable hacer negocios con socios comerciales extracomunitarios, en vez de con las empresas de la UE. Aquellos grupos de interesados que disfrutan actualmente de exenciones, derogaciones o tipos reducidos se manifiestan casi siempre a favor de mantenerlos, mientras que otros proponen ampliar este trato preferente a su propia actividad. En general, el Libro Verde ha creado grandes expectativas de cambio. Al propio tiempo, por lo general se reconoce que una reforma fundamental del IVA tendrá que ser, inevitablemente, un proyecto a largo plazo. Resulta comprensible que los Estados miembros no deseen asumir ningún riesgo que, como consecuencia de las reformas, pudiera poner en peligro la recaudación del IVA, que en 2009 ascendió a alrededor de 784.000 millones de euros, el 21% de los ingresos fiscales nacionales. Por consiguiente, solo parecen dispuestos a estudiar aquellos cambios graduales cuyos riesgos, beneficios y costes estén claros, de forma que sea posible comprenderlos bien y valorarlos exhaustivamente. Estas son las conclusiones generales más destacadas que pueden extraerse de la consulta pública; las restantes conclusiones de carácter más específico se mencionarán seguidamente, al analizar cada uno de los temas a que se refieren.”

A la vista de tales resultados, los objetivos de esta Comunicación son, en primer lugar, definir las características fundamentales del futuro sistema de IVA y, en segundo lugar, disponer de una lista de los asuntos que deben ser objeto de actuaciones prioritarias en los próximos años. Veamos pues las respuestas que da el documento a estas dos grandes cuestiones.

A) CARACTERÍSTICAS DEL FUTURO SISTEMA DEL IVA

1ª) Renuncia al principio de imposición en origen Particular interés tiene la declaración inicial que se hace en

esta Comunicación reconociendo por primera vez que el principio

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de imposición en el Estado miembro de origen es en el momento actual un objetivo políticamente inalcanzable y que por tanto debe renunciarse al mismo. Según la Comisión, mantener dicho compromiso sin posibilidad de avanzar mermaría considerablemente la credibilidad del proceso europeo de toma de decisiones. El propio Parlamento Europeo que había sido un firme defensor de este principio de tributación en origen ha reconocido el estancamiento en esta materia y ha instado a avanzar hacia un sistema alternativo basado en el principio de imposición en el Estado miembro de destino que sea capaz de funcionar correctamente. Seguiremos por tanto en el período transitorio en el que nos encontramos desde la puesta en funcionamiento del Mercado Único en 1993. Felicitamos a la Comisión por el realismo con que ha planteado, por fin, este problema.

Nos enfrentamos pues al reto de encontrar un mecanismo que haga eficaz el IVA en destino corrigiendo las evidentes deficiencias del sistema actual, de las que son plenamente conscientes tanto la Comisión como el Consejo y el Parlamento Europeo. La Comisión sabe bien a donde quiere llegar, como expresa el siguiente párrafo de la citada Comunicación:

“Los principios que deberán inspirar este trabajo son, en primer lugar, que la realización de actividades comerciales a nivel de la UE debe ser tan simple y segura como la práctica de las mismas actividades en el propio país y, en segundo lugar, que es necesario reducir los costes de cumplimiento en materia de IVA que soportan en Europa las transacciones comerciales. Sean cuales fueren las circunstancias, el comercio transfronterizo nunca deberá generar costes añadidos.”

Nos permitimos recordar que el problema consiste precisamente en concebir un nuevo mecanismo de IVA en destino que nos lleve a estos resultados; parece indiscutible que la Comisión debe centrar especialmente sus esfuerzos en esta tarea concreta. Conocemos la dificultad de diseñar un nuevo sistema que obligará inevitablemente a algún tipo de gravamen precautorio en origen o de mecanismos de colaboración interestatal de eficacia inmediata, una vez realizadas las operaciones intracomunitarias, para evitar los altos niveles de fraude. Pero no hemos dudado de ocuparnos de esta cuestión nos hemos ocupado en los dos estudios que aquí se publican y a sus propuestas nos remitimos;

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2ª) Un sistema más simplificado, eficaz y robusto Para lograr el objetivo de simplificación sería conveniente, a

juicio de la Comisión, la redacción de un Código Europeo del IVA (con normas simples y claras) de manera que cada sujeto pasivo sólo tenga que responder ante la Administración tributaria de un único Estado miembro.

En cuanto a la eficacia y a la neutralidad del IVA la Comisión las vincula a la ampliación de la base imponible y a la aplicación del tipo general, por lo que respecta a la primera y a una misma regulación del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por lo que respecta a la segunda.

Por último, hay que lograr un IVA robusto e impermeable al fraude. Ello se podría conseguir, nos dice, si fuera posible actuar a través de una autoridad europea en materia de IVA, para lo cual sería imprescindible mejorar los mecanismos de intercambio de información y centrar las actuaciones en las actividades de riesgo.

Todas las cuestiones tratadas en los dos subapartados anteriores son enumeradas y comentadas por la Comisión como áreas de acción prioritaria, a las que ahora vamos a referirnos siguiendo el orden del documento.

Debemos formular un breve comentario sobre este planteamiento. Nos parece que los temas enumerados a que acabamos de referirnos son, en efecto, de una importancia fundamental para convertir al IVA en el potente y neutral instrumento recaudatorio que exige tanto la construcción de la Unión Europea como la financiación de los Estados miembros. El documento comentado ha hecho un evidente esfuerzo por resumir las importantes cuestiones que ya había puesto de manifiesto el Libro Verde y las numerosísimas observaciones que se han formulado durante el proceso de consulta pública. Pero opinamos que este esquema general debe ser completado con la revisión y propuestas concretas de modificación de las disposiciones reguladoras del IVA en todos y cada uno de los puntos en que su aplicación viene provocando reiterados problemas. Hay que bajar de la concepción teórica del sistema de IVA a la realidad de sus normas para revisar si se adaptan a los principios inspiradores de ese sistema y a su efectividad o si, por el contrario, están necesitadas de reformas específicas que podrían mejorar enormemente su eficacia, facilidad de aplicación y aceptación pacífica por parte de los sujetos pasivos, que son buenas vías para combatir el fraude. Hemos podido comprobar en múltiples observaciones elevadas a la Comisión con motivo de la consulta

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pública (como también hemos hecho en los dos estudios que aquí se publican) que se ponen en su conocimiento problemas de bastante relevancia para la vida diaria de este tributo, para el buen funcionamiento del Mercado Único y para la evitación de conflictos con las Administraciones de los Estados miembros; tales problemas no asoman en la Comunicación comentada, cuyas páginas se mueven en el nivel teórico de las grandes ideas u objetivos. Luego veremos si se han tenido en cuenta en el Summary report of the outcome of the public consultation on the Green Paper on the future of VAT towards a simpler, more robust and efficient VAT system (1 december 2010 – 31 may 2011).

B) ÁREAS DE ACTUACIÓN PRIORITARIAS 1ª) Hacia la simplificación del sistema del IVA Durante el proceso de consulta han sido muchas las

aportaciones que han reivindicado con urgencia la simplificación del régimen actual. Según la Comisión no tiene sentido que existan divergencias en la gestión del tributo entre los Estados miembros. Aunque esta sea competencia de los Estados, hay que incrementar la coordinación y cooperación en este ámbito. Una mayor cooperación redundaría en beneficios para el comercio y el PIB comunitario. Por supuesto, estamos de acuerdo en este punto con este objetivo; la necesidad de esa coordinación es tan indiscutible y se ha recordado tantas veces en los documentos comunitarios y en los estudios doctrinales que sólo podemos asentir y reclamar a los órganos de dirección de dirección de la UE y en particular a la Dirección General de Fiscalidad y Unión Aduanera, así como a los propios Estados miembros y a sus respectivas Administraciones que propongan e impulsen medidas concretas. No es necesario insistir más en ello, sino pasar a los hechos, aunque debemos reconocer que en los últimos tiempos se está avanzando por el camino correcto.

Para lograr esta ansiada simplificación es preciso, en primer lugar, reducir los costes de cumplimiento que soportan las empresas y que en el momento actual son ciertamente elevados. En segundo término se debe evitar que los operadores sufran cargas adicionales cuando llevan a cabo transacciones intra-UE. Desde el punto de vista de las PYME, podría ser muy positiva la aplicación de la llamada “ventanilla única” para el comercio intracomunitario. Esta miniventanilla (que podría comenzar a funcionar para 2015 para proveedores de servicios de

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telecomunicaciones, radiodifusión o televisión y electrónicos a consumidores finales de la UE) es una medida que se enmarca en el programa de acción de la Comisión Europea para reducir las cargas administrativas. Posteriormente este mecanismo que sería esencial para facilitar el acceso al mercado único podría ampliarse de forma controlada y progresiva.

Bienvenida sea cualquier actuación de la UE a favor de la simplificación administrativa, terreno en el que también se han producido ya numerosos documentos y algunas acciones significativas (por ejemplo, las relacionadas con la facturación electrónica a efectos de IVA). Esta concreta propuesta de ventanilla única cuando hablamos de la simplificación del IVA no es fácil de enjuiciar, habida cuenta de la complejidad del funcionamiento del tributo y de la falta de concreción del documento sobre las competencias específicas de la misma; no minusvaloramos tal propuesta, que nos resulta de mucho interés. Pero, por una parte, habría que concretarla y, por otra, nos parece poco ambiciosa desde el momento en que deja para 2015 su funcionamiento en los ámbitos antes enumerados y nos dice que a partir de ese año “la Comisión estudiará la ampliación controlada y progresiva de este concepto”, lo que tal vez nos lleve a que sea otra generación de estudiosos del Derecho Tributario los que deban enjuiciar las acciones anunciadas. Estos ritmos de los órganos comunitarios siguen alejados de la realidad de las cosas, resultan sorprendentes en una etapa tan difícil como la actual situación económica, que exigiría medidas inmediatas; comprendemos las dificultades a que se enfrenta la construcción de Europa pero poco podremos avanzar si se acepta tal retraso de reformas necesarias, que llega incluso a traducirse en connivencia con la resistencia política.

Mientras llega la fecha en que las reglas sean similares en toda la Unión Europea sería de gran utilidad, según la Comisión, que las empresas dispongan de información sobre la normativa vigente en los Estados miembros mediante la creación de un portal en Internet con información en diferentes lenguas sobre facturación, devolución, tipos del IVA, obligaciones especiales y limitaciones del derecho a deducción, entre otras cuestiones. En aras de la simplificación, la creación de ese portal debe ir acompañada de una mejora de la gobernanza del IVA a escala europea (término que aquí interpretamos como construcción, aplicación e interpretación común de sus reglas) en el sentido de que se creen foros o canales de comunicación en la UE que permitan a las autoridades tributarias, a las empresas y a la propia Comisión intercambiar opiniones sobre los problemas prácticos relacionados con la gestión

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del tributo. En la Comunicación se anuncia que se publicarán en 2012 las directrices aprobadas por el Comité del IVA en relación con la legislación de este impuesto con esa finalidad de informar a las empresas; y que se organizará un foro tripartito sobre el impuesto en el que participarán la propia Comisión, los Estados miembros y las partes implicadas.

Por último, en relación con la simplificación la Comunicación considera que hay que avanzar en la armonización de las normas sobre facturación para que exista igualdad de trato entre las facturas impresas y las electrónicas. Desde esta perspectiva se apunta que en 2013 se propondrá una declaración estandarizada del IVA en todas las lenguas, opcional para las operaciones realizadas con otros países.

2ª) Hacia un sistema del IVA más eficiente El futuro sistema de IVA debe ser además, a juicio de la

Comisión, más eficiente y neutral. Ello conlleva una doble exigencia: en primer lugar hay que ampliar la base impositiva; y en segundo lugar hay que aplicar de forma más restringida los tipos reducidos.

La ampliación de la base impositiva debe estudiarse en relación con los organismos públicos, comprometiéndose la Comisión a presentar una propuesta relativa a las actividades en las que el sector privado tiene un mayor grado de participación, o que llevan aparejado un mayor riesgo de distorsionar la competencia. Según un reciente estudio sobre el IVA del sector público y sobre las exenciones por motivos de interés público que puede encontrarse en la web de la Comisión, son notables las deficiencias de la normativa actual desde el punto de vista económico, sobre todo, por la falta de neutralidad, por sus efectos distorsionadores de la competencia y por su complejidad. Llama la atención que la Comisión se plantea el escenario de una posible supresión de las exenciones que se aplican en los sectores de la educación y la sanidad, aunque inmediatamente, dada la trascendencia de una medida de este tipo, reconoce la necesidad de estudiar cuidadosamente el asunto. También debería revisarse desde este punto de vista la regulación del impuesto relativa a los servicios de transporte de viajeros, donde una de las alternativas que se barajan es la supresión de las exenciones otorgadas en algunos Estados miembros, dependiendo del medio de transporte utilizado, así como el régimen de IVA aplicado a las organizaciones sin ánimo de lucro. Por tanto, al hablar de ampliación de la base imponible, la Comisión busca, como es lógico, un fuerte incremento de la

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recaudación por IVA. Es cierto que el régimen actual de las actividades públicas presenta aspectos poco convincentes que pueden afectar a la competencia. También parece conveniente revisar exenciones vinculadas al transporte de pasajeros. Pero opinamos que la modificación del régimen de las actividades de entidades no lucrativas así como de las vinculadas a enseñanza y sanidad, de tanta significación social, exige mucho tacto político y en ningún caso debe venir sólo inspirada por simples razones recaudatorias. Baste pensar en el elevadísimo número de observaciones a que ha dado lugar la consulta pública en materia de organizaciones sin ánimo de lucro (nada menos que 1.115, que no han sido hechas públicas, procedentes principalmente de Suecia y, en menor medida, de Finlandia, cosa que la Comisión atribuye a un mal entendimiento del Libro Verde, que hizo creer que sus normas nacionales en este sector tendrían que ser modificadas). Otro aspecto importante que debe reformarse según la Comisión es la actual estructura de tipos del IVA, en los que existen importantes diferencias entre los 27 Estados miembros, como es buen sabido. La Comisión se muestra partidaria de un uso restringido de los tipos de reducidos. Los mismos bienes y servicios deberían estar sujetos al mismo tipo de IVA. En este sentido resulta especialmente llamativa la diferencia de tributación entre productos que están disponibles en formato convencional y en formato electrónico. Así se ha destacado en diversas aportaciones durante el proceso de consulta pública. La Comisión se ha comprometido a realizar en 2012 una evaluación de la estructura actual de tipos del impuesto con el objetivo de suprimir los tipos reducidos que supongan un obstáculo para el correcto funcionamiento del mercado interior, así como los que recaen sobre bienes y servicios cuyo consumo haya sido desaconsejado por otras políticas de la UE (bienes y servicios perjudiciales para el medio ambiente, la salud y el bienestar). Con el fin de atajar la inseguridad jurídica y reducir los costes de cumplimiento derivados de las 27 estructuras de tipos distintas, la Comisión se ha comprometido a proponer la inclusión en el portal del IVA europeo antes citado de información clara y vinculante relativa a los bienes y servicios gravados con los tipos normales en cada uno de los Estados miembros utilizando para ello la nomenclatura combinada. Nos permitimos recordar que los principales problemas que provocan o pueden provocar los actuales tipos reducidos (dejando ahora a un lado los simples incumplimientos de la normativa comunitaria por parte de los Estados miembros, que no es el tema de que se está hablando) proceden de las normas comunitarias y

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en particular, del Título VIII, Capítulo 2 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo y de las disposiciones de desarrollo o a las que se remiten estas normas, así como de las múltiples excepciones admitidas a su aplicación (sustanciales o temporales). La Comisión deberá tener cautela política para que sus propuestas no queden congeladas en el Consejo, donde los Estados miembros harán efectivas sus resistencias explícita o implícitamente; pero es evidente que la regulación de los tipos es una de las cuestiones básicas que son objeto de las normas de armonización; por tanto, si no están bien concebidas o formuladas habrá que modificarlas, tarea que corresponde iniciar y plantear a la propia Comisión, a la cual animamos a llevar a cabo sus propuestas, evitando posponerlas tras formulaciones o comentarios generales, denuncias de problemas actuales o anuncios de futuras actuaciones. 3ª) Hacia un sistema más robusto y a prueba de fraude

En tercer lugar el sistema de IVA futuro debería ser robusto y a prueba de fraude, afirmaciones casi axiomáticas que debemos compartir. Según estudios manejados por la Comisión el 12% del IVA teóricamente devengado no se llega a recaudar. Pero junto a la lucha contra el fraude también hay que explorar otras alternativas que contribuyan a mejorar la recaudación y el control del impuesto. En este sentido, la Comisión considera que la mejor forma de reducir el fraude pasa por facilitar el cumplimiento de las empresas y por centrarse en los defraudadores reales. Esto último no será posible mientras el intercambio de información no sea más completo, automatizado y rápido.

En el ámbito de la lucha contra el fraude la Comisión se ha comprometido a presentar en 2012 una propuesta relativa a un mecanismo de reacción rápida contra los fraudes organizados y masivos que puedan detectarse. La estrategia de la Comisión contra el fraude se puso en marcha en 2006 y su primer resultado importante fue la aprobación de un plan de acción en diciembre de 2008. Los principales resultados han sido la creación de Eurofisc y la automatización de los intercambios de información. En relación con esto último la Comisión se compromete en esta Comunicación a explorar las posibilidades de ampliar el alcance de la información accesible de forma automatizada que podrá ser objeto de intercambio entre aquellos Estados que lo deseen, así como a examinar la posibilidad de crear un equipo europeo de auditores transfronterizos dependiente de Eurofisc en la línea de los progresos que se han producido a través de los controles

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multilaterales; estos controles han demostrado ser un mecanismo eficaz para contra las tramas de fraude en las que participan operadores de diferentes Estados miembros. Todo esto debería completarse con el reforzamiento de la vigilancia de la eficiencia y eficacia de las administraciones tributarias de los Estados miembros por parte de la Comisión (artículo 12 del vigente Reglamento nº 1553/89 del Consejo, de 29 de mayo de 1989, sobre la recaudación de los recursos propios del IVA), con la intensificación del intercambio de experiencias de buenas prácticas en la lucha contra el fraude en los sectores de alto riesgo y con el reforzamiento de la cooperación con terceros países para el intercambio de información en el ámbito de los impuestos indirectos.

Dentro de las estrategias futuras para lograr un sistema más robusto se alude también en la Comunicación al polémico tema de los métodos de recaudación del IVA y, en particular, al modelo de pago fraccionado apuntado en el Libro Verde (apartado 5.4.1.). Este modelo fue muy criticado durante la fase de consulta pública porque faltaban datos sobre su impacto y precisiones sobre su funcionamiento. Lo mismo ocurre con el modelo de almacén de datos. Compartimos la preocupación de la Comisión ante el fraude del IVA y apoyamos sus acciones para luchar contra el mismo, que consideramos urgentes en el ámbito de las operaciones intra-UE. Nos remitimos en particular a las observaciones de los estudios que aquí se publican sobre el fraude en las operaciones intracomunitarias y los aspectos positivos de la puesta en marcha del Eurofisc. 4ª) Un sistema de IVA adaptado al mercado único Descartado el principio de tributación en origen la Comisión se adentra brevemente en alternativas relacionadas con la imposición en el Estado de destino, que es el modelo que el régimen transitorio aplica a las transacciones entre empresas dentro de la UE. Según la Comisión habría que comenzar por definir con precisión el lugar de destino y si en estas transacciones es el vendedor quien debe ingresar el IVA o si debe hacerlo el comprador (inversión del sujeto pasivo). Durante el proceso de consulta pública se ha criticado que pueda pasar a ser definitivo un régimen que trata de forma distinta a las transacciones transfronterizas y a las nacionales. Desde el mundo de la empresa y desde el Parlamento Europeo se ha solicitado a la Comisión que se analicen las posibilidades que ofrece el concepto de imposición en el lugar de

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establecimiento del comprador, que serviría para garantizar un trato homogéneo de los suministros de bienes y servicios. La facturación del IVA por el vendedor en los suministros transfronterizos supondría tratar por igual las transacciones transfronterizas y las nacionales. Este sistema generaría flujos de tesorería transfronterizos muy importantes e implicaría desde el punto de vista del control que la empresa obligada al pago ya no sería la establecida en el Estado miembro donde se devenga el IVA. Y además habría que crear una única Administración con una ventanilla única y se tendrían que introducir medidas adicionales para garantizar el cobro del tributo. Con estas bases la Comisión se ha comprometido a presentar en el primer semestre de 2014 una propuesta legislativa en la que se establecerá el régimen fiscal definitivo del impuesto para el comercio intra-UE. Como suele decirse, la Comisión nos da aquí dos noticias, una buena y otra mala. La buena nueva es que después de veinte años de experiencia en régimen transitorio, se renuncia a la simple imposición en origen que nos llevaría al período definitivo. Ya sabemos por tanto que no habrá que organizar un complejo sistema de transferencias interestatales de cuotas de IVA en función del destino o consumo final de los bienes y servicios; según parece, nos vamos a liberar del régimen actual de imposición en destino que tanto fraude provoca. La mala noticia es que la Comisión carece de un plan alternativo; tanto del Libro Verde como del documento que comentamos se deduce que el diseño del régimen futuro está aún en una especie de limbo fiscal que, paradójicamente, parece conducirnos hacia la imposición en origen puesto que ni la Comisión, ni el Parlamento Europeo, ni las empresas, aceptan el sistema actual a causa del volumen de fraude en las operaciones intra-UE. Así que estamos donde estábamos y con el mismo reto que se nos planteó en 1992: en este punto no parece haber sido de mucha utilidad el proceso de consulta.

El lenguaje ha cambiado, tal vez para matizar esta dura realidad. Ahora nos movemos entre el dilema de si debe pagar el IVA el comprador (se sobrentiende que en el lugar de destino, con exención previa de la operación en el lugar de origen) o el vendedor (se sobrentiende que en el lugar de origen sin exención de la operación) o si deben hacerlo parcialmente ambos sujetos pasivos: el vendedor exigiría e ingresaría en el país de origen el IVA a un tipo convenido para las operaciones intra-UE (el Libro Verde sugería el 15%) y el comprador liquidaría en el país de destino el IVA correspondiente, con descuento de lo pagado en origen.

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La Comisión nos indica que se prefiere el pago por el vendedor, de ahí la renuncia a la imposición en destino. Pero lo que no expone con claridad o minusvalora es que ello obligaría a la posterior transferencia de las cuotas pagadas en el Estado de origen al Estado de destino y la liquidación complementaria del IVA en este último para llevar a cabo un nuevo ingreso (si el tipo impositivo en el Estado de destino es mayor que en el Estado de origen) o una reclamación del comprador de parte de la cantidad pagada al vendedor (si el tipo impositivo en el Estado de destino es menor que en el Estado de origen). O sea, que no nos libramos del problema de las transferencias interestatales ni de la doble declaración o liquidación del IVA en uno y otro Estado, al menos en la situación actual de disparidad de tipos impositivos. Mecánica que obliga a un control difícil y estricto de las operaciones intra-UE para confirmar que tales movimientos financieros responden a la realidad de los movimientos reales de bienes y servicios.

Es cierto que todo ello puede lograrse con una única Administración y un sistema de única ventanilla. Pero entonces añadimos un problema que en nuestra opinión es por ahora insoluble, puesto que en el actual nivel de colaboración y coordinación de las Administraciones de los Estados miembros no confiamos en que pueda producirse el milagro de tal simplificación administrativa, que exigiría cambios radicales en el planteamiento político de los Estados miembros y en la organización técnica de tal Administración. Debemos esperar al primer semestre de 2014 en que la Comisión se ha comprometido a presentar una proposición legislativa. El régimen transitorio subsistirá pues durante unos años más. Por nuestra parte hemos intentado colaborar con la Comisión comentando las proposiciones en este punto del Libro Verde y formulando nuestras propias propuestas en ambos estudios.

Un último comentario: el deseo de dar el mismo tratamiento en el IVA a las operaciones interiores y a las intra-UE carece de fundamento desde nuestro punto de vista, salvo que con ello quiera hacerse referencia a la medida simplificadora de que todas las operaciones paguen en el lugar de origen conforme a los tipos impositivos del Estado correspondiente. Pero tal simplificación nunca podría evitar los problemas a que acabamos de hacer referencia a no ser que convirtamos la Unión Europea en un único Estado, cosa que no puede ser y que además es imposible, según el conocido dicho español.

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C) OTRAS ACCIONES PROPUESTAS POR LA COMISIÓN Y CONCLUSIONES DE LA MISMA

Nos remitimos a la Comunicación comentada. Allí encontrará el lector la importante observación de que sería conveniente la revisión de disposiciones concretas de la Directiva del IVA, como sucede con las reguladoras del régimen de las pequeñas empresas, agrupaciones a efectos del IVA, derecho a la deducción, doble imposición, régimen de operadores de terceros países o algunas ventas por Internet. Este reconocimiento expreso de problemas pendientes nos parece muy positivo, como puede deducirse de nuestros anteriores comentarios. Consideramos que la enumeración es sólo a título de ejemplo, puesto que hay otras varias cuestiones que también exigirían una revisión de la normativa comunitaria y, consiguientemente, de las normativas nacionales. Algunas de ellas están expuestas en los documentos que publicamos y muchas otras aparecen en los que ha hecho públicos la Comisión como respuestas a la consulta. Sólo disentimos en este punto en que se presenten como objetivos a medio plazo, puesto que son reformas que convendría hacer cuanto antes para agilizar y facilitar la aplicación del IVA y conseguir un sistema más simple, más robusto y más eficaz. De la conclusión general del documento sólo podemos decir que no despierta entusiasmo pero que deja una puerta abierta a la esperanza: la Comisión invita al Parlamento y al Comité Económico y Social “a elaborar orientaciones políticas y a confirmar su disposición a explorar las vías señaladas en la presente Comunicación” y se compromete a informar regularmente sobre el estado del proceso de revisión y a adoptar las medidas que procedan. III. RESUMEN DE LA CONSULTA PÚBLICA Pasemos ahora al contenido del Summary report of the outcome of the public consultation on the Green Paper on the future of VAT towards a simpler, more robust and efficient VAT system (1 december 2010 – 31 may 2011. Este documento tiene dos partes. La primera informa sobre el número de respuestas presentadas y su distribución por sectores o grupos sociales que las formulan, por países y número concreto de

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respuestas para cada cuestión; nos remitimos a las páginas correspondientes de dicho documento. La segunda parte se refiere al análisis de las respuestas a las 33 preguntas formuladas por el Libro Verde, efectuando un apretado resumen de las mismas que evita las valoraciones. Lógicamente en esta introducción nos referiremos sólo a las preguntas a que hemos respondido en nuestros dos estudios o a las directamente relacionadas con las materias tratadas en los mismos. Sin embargo debemos reconocer que no hemos respondido expresamente a las preguntas concretas de dicho Libro Verde, sino que hemos analizado algunos de los temas generales que en ellas subyacen.

Seguiremos el orden en que tales cuestiones aparecen planteadas en el Libro Verde para hacer dicho resumen de las respuestas obtenidas en la consulta pública. Pregunta 1

¿Piensa que las actuales disposiciones en materia de IVA para el comercio intra-UE están suficientemente adaptadas al mercado único; o constituyen un obstáculo para maximizar sus beneficios?

La mayor parte de las contestaciones recibidas a esta pregunta coinciden en subrayar que las actuales normas reguladoras del IVA no están adaptadas al Mercado Único. Aquellas que consideran que sí lo están insisten en su satisfacción respecto a los principios fundamentales del régimen actual, que asegura el gravamen en destino para las transacciones intra-UE entre empresas, pero enumeran una serie de mejoras que podrían llevarse a cabo.

Particular preocupación se advierte en muchas de las contestaciones a esta pregunta por la falta de consistencia entre las normas del IVA aplicables a operaciones intra-UE y las relativas a operaciones interiores. Esta diferencia se califica como un serio obstáculo para poder beneficiarse del Mercado Único. Las diferencias se traducen en la existencia de multitud de excepciones y derogaciones de la Directiva del IVA, así como en la discrecionalidad dejada a los Estados miembros para su incorporación y aplicación.

Por todo lo anterior se opina que el régimen vigente del IVA es extremadamente complejo y que crea importantes cargas administrativas, llegándose a afirmar en alguna de las aportaciones

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que las empresas de la UE están soportando elevados costes adicionales como consecuencia de la falta de armonización.

Todas estas dificultades tienen a la postre una incidencia en el comportamiento comercial y en las decisiones de las empresas, aparte de que contribuyen a diluir la neutralidad del impuesto, ya que las decisiones sobre dónde comprar bienes o servicios deberían estar basadas únicamente en razones económicas y no en factores fiscales.

Por su parte, las pequeñas y medianas empresas denuncian que se ven obligadas a pagar un asesoramiento especializado cuando se dedican a realizar operaciones internacionales, lo que implica un coste adicional que muchas de ellas no pueden soportar.

Según la Comisión Europea, del proceso de consulta se extrae que son varios los temas de interés que plantea el comercio intra-UE. En primer lugar, resulta problemática la prueba que debe facilitar el proveedor para que sea de aplicación la exención de las entregas de bienes intracomunitarias. No existen reglas y claras y uniformes sobre esta cuestión.

Por otra parte, la Directiva del IVA contempla una simplificación para las operaciones triangulares, pero viene aplicándose desigualmente por los Estados miembros. Tampoco se aplica de forma uniforme la inversión del sujeto pasivo en los servicios prestados por no residentes, lo cual sucede en particular en el caso de servicios relacionados con la propiedad inmobiliaria. Por último, son objeto de preocupación para los participantes en el proceso de consulta las medidas antifraude adoptadas por los Estados que afectan a los comerciantes de buena fe (honest traders).

Junto a lo anterior, hay algunos sectores que, según la Comisión, se refieren a problemas específicos en operaciones intra-UE que suponen un obstáculo importante para el funcionamiento del Mercado Único. Esto ocurre, por ejemplo, con las empresas dedicadas a las ventas a distancia, que están obligadas a registrarse y tienen otras obligaciones en varios Estados miembros, o con el sector del transporte. Pregunta 2 En este último caso, ¿qué disposiciones en materia de IVA consideraría más adecuadas para las entregas y prestaciones intra-UE? En particular, ¿piensa que la imposición en el Estado miembro de origen sigue siendo un objetivo pertinente y alcanzable?

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Un número considerable de contestaciones se muestra

insatisfecho con las normas vigentes, sugiriendo un cambio de la regla de tributación en origen a un sistema de tributación en el Estado de destino o bien a un sistema en el que se tengan en cuenta elementos de los dos anteriores.

Alrededor de 1/3 de las respuestas recibidas a esta pregunta ha sido favorable a soluciones basadas en la tributación en el Estado de origen por estimar que esta opción resulta más acorde con los principios del Mercado Único. No obstante, quienes que proponen esta solución son conscientes de que ello requeriría un alto nivel de armonización sobre todo en materia de tipos y exenciones. Algunos ponen de relieve que para que este sistema sea viable el comprador debería tener derecho a deducir todo el IVA directamente en su declaración doméstica de este tributo, en lugar de tener que obtener la devolución en cada uno de los Estados miembros donde lo haya pagado. Los partidarios de un sistema con tributación en el Estado de origen insisten en que para que se puedan aprobar las normas necesarias para hacerlo efectivo, teniendo en cuenta la vigencia de la regla de la unanimidad en la UE para asuntos fiscales, haría falta que los Estados manifestasen con claridad un interés político por hacerlo; y esto, hoy por hoy, no parece que sea factible. Hay también casi una tercera parte del total de respuestas que explícitamente se han mostrado opuestas al principio de tributación en origen, argumentando que las condiciones que se necesitarían para ello no se van a dar en un futuro próximo; y por tanto es un objetivo que no resulta alcanzable en la práctica. Un importante número de respuestas, tantas como las que se muestran a favor del principio de tributación en origen, se decanta por el principio de tributación en destino. Los defensores de esta tesis consideran que sería más fácil su realización práctica, aparte de que las recientes propuestas legislativas que se han formulado en este sentido en la legislación europea indican que esta es la opción preferida por los Estados miembros. Para otro grupo importante de participantes en la consulta la regla de tributación en destino debería ir acompañada del llamado régimen de ventanilla única, así como de una amplia aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo. Apunta la Comisión Europea que hay un mensaje común que se repite en la mayoría de contestaciones recibidas: independientemente del sistema o modelo de IVA elegido, hay que incrementar el grado de armonización y avanzar hacia una mayor

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simplificación de las normas. Se llega incluso a afirmar que en este contexto la elección final de un modelo u otro es una cuestión menos relevante. En este punto concreto se insiste en la dificultad de cumplir con reglas y obligaciones que son diferentes según el Estado en que se realice la operación; y en la necesidad de limitar o incluso suprimir la infinidad de derogaciones y opciones que se permiten a los Estados miembros. Para que el régimen del IVA sea apropiado a efectos del Mercado Único la Comisión recuerda que debe existir una interpretación y aplicación común de sus normas reguladoras en toda la Unión Europea. Con el fin de mejorar la claridad y la comprensión de la normativa del IVA, para las pequeñas y medianas empresas la Comisión apunta, acogiendo así alguna de las propuestas recibidas, que toda la información relevante debería estar disponible on line. Sería conveniente también reducir la burocracia administrativa relacionada con este tributo. Las obligaciones de los sujetos pasivos deberían simplificarse y estar estandarizadas. Por último durante el proceso de consulta también se ha apuntado que sería deseable que el número IVA fuera decisivo para la identificación de los sujetos pasivos, llegando incluso a sugerirse que este número debería indicar en qué Estado miembro ha de tributar el empresario. Pregunta 3 ¿Piensa que las normas actuales en materia de IVA aplicables a las autoridades públicas y a las sociedades de cartera son aceptables, particularmente desde el punto de vista de su neutralidad fiscal? Si no, ¿por qué motivos?

Las respuestas recibidas a la primera parte de esta pregunta relativa al régimen del IVA aplicable a los entes públicos son agrupadas por la Comisión en dos grandes bloques. En el primero se incluyen las respuestas que consideran que las normas vigentes necesitan ser reformadas porque el sistema ni está suficientemente armonizado ni es neutral. En el segundo se recogen las observaciones enviadas básicamente por representantes de organismos públicos que consideran que las disposiciones actuales son aceptables y no necesitan ser reformadas. Finalmente se dedica un apartado a resumir las propuestas recibidas sobre reforma de dicho régimen fiscal.

Respecto al primer bloque de respuestas, la Comisión destaca que las empresas privadas cada vez intervienen más en áreas que

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antes estaban reservadas a los entes públicos. Por esa razón, el diferente tratamiento que tienen actualmente a efectos del IVA no está justificado y puede conducir a distorsiones de la competencia. Algunas respuestas muestran su preocupación porque la imposibilidad de deducir el IVA que paguen los entes públicos puede llevar a éstos a la externalización a empresas no registradas a efectos del IVA, algunas de las cuales podrían estar en economía sumergida. En esta misma línea, diversas aportaciones procedentes de empresas privadas apuntan que el diferente tratamiento en el IVA de las mismas o similares actividades, dependiendo únicamente del status del proveedor, puede llevar a distorsiones de la competencia en detrimento de los competidores privados. Bien es cierto que como señala la Comisión la cláusula anti-distorsión del segundo subparágrafo del artículo 13 (1) de la Directiva del IVA podría ayudar a mitigar esta situación; sin embargo varias respuestas muestran su preocupación porque un empresario que esté sufriendo competencia injusta de un ente público podría no tener un mecanismo legal accesible para elevar este asunto a las autoridades tributarias o a los Tribunales de justicia.

Según se apunta en diversas respuestas, en el sector del reciclaje y recuperación de residuos se producen con frecuencia situaciones de competencia desleal o injusta, citándose en este sentido el ejemplo de Alemania, donde los operadores privados operan bajo contrato con los entes públicos que son los responsables de la recogida conforme al derecho público. A causa de los beneficios previstos en el IVA las entidades públicas responsables de garantizar el servicio de recogida de residuos estarán interesados en recuperar o, en lenguaje de la Comisión, remunicipalizar los servicios previamente externalizados a empresas privadas.

Otras aportaciones insisten en que el régimen actual del sector público en el IVA es demasiado complejo porque sus actividades pueden estar fuera del ámbito de aplicación del IVA o si están dentro del mismo podrán quedar sujetas a tributación o quedar exentas. Esto complica enormemente la determinación del IVA deducible, lo cual en ocasiones desalienta a los entes públicos a la hora de deducir dicho tributo.

La falta de armonización en esta materia es para muchos de los participantes en la consulta un problema significativo en la práctica para las operaciones intra-UE. Los propios conceptos “entes públicos” o “significativa distorsión de la competencia” no están claramente definidos en la Directiva del IVA o han sido interpretados de forma poco apropiada por los Estados miembros.

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Hay un segundo bloque de respuestas que se pronuncian en sentido contrario, es decir, que manifiestan que las disposiciones que regulan la tributación de los entes públicos en el IVA son correctas y no necesitan ser reformadas. Esta posición ha sido mantenida por representantes de entidades públicas que, de todos modos, opinan que se podrían modernizar los artículos 13 y 132 de la Directiva. Un grupo importante de respuestas coincide en afirmar que la igualdad de trato entre el sector público y el privado cuando estos actúen bajo condiciones comparables debería estar asegurada por la cláusula de competencia prevista en el segundo subparágrafo del artículo 13 (1) de la Directiva del IVA.

En algunas aportaciones se subraya que no se debería sustituir el concepto “significativa distorsión de la competencia” por el criterio “actividad económica”, porque aquél ya ha sido definido por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, mientras que éste necesitaría una interpretación jurisprudencial futura. Resumiendo las diversas respuestas a esta cuestión la Comisión apunta que la diferenciación de trato para entes públicos y privados se considera justificada cuando sus actividades y el marco legal para las mismas no puedan ser comparables. Según la Comisión, el sector público se caracteriza por su obligación de ofrecer a los ciudadanos determinados servicios y por la exigencia de cobertura de costes y no obtención de beneficios. Esta cuestión se plantea en observaciones formuladas en relación con empresas dedicadas al saneamiento y depuración de aguas, insistiendo en el hecho de que en muchos Estados miembros, por ejemplo en Alemania, la competencia relativa al saneamiento y depuración de aguas es obligatoriamente municipal y no puede delegarse o transferirse al sector privado. Incluso en el caso de que un Municipio atribuya la gestión a una entidad privada seguiría siendo dicho Municipio el responsable ante los ciudadanos del cumplimiento de sus obligaciones. En este supuesto la empresa privada estaría actuando sólo como un agente, por lo que no podría aplicarse el principio de neutralidad dado que el ente público y la empresa privada estarían actuando bajos condiciones que no son comparables. No habría tampoco problema alguno desde la perspectiva de la competencia si el ente público cumple con las obligaciones legalmente establecidas, ni tampoco desigualdad de trato desde el punto de vista del consumidor final. En esta misma línea, otras respuestas inciden en que la obligación de gravar los servicios públicos que sean únicamente prestados por entes públicos respecto al consumidor final (como los citados servicios de saneamiento y depuración de aguas) constituiría una interferencia

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importante en los poderes de los Estados miembros protegidos por el artículo 4 (2) del Tratado de la Unión Europea.

Recuerda la Comisión que en aquellos casos en los que no existiera competencia entre el sector público y empresas privadas la Unión Europea no tendría potestad para dictar normas que pudieran forzar a los Estados miembros a gravar los servicios prestados por el sector público. Por último se ha apuntado también que la introducción de exenciones para determinadas actividades de interés público debería contemplarse tanto para actividades prestadas por entes públicos como por empresas privadas (por ejemplo, entidades sin ánimo de lucro).

Tras estos dos bloques de cuestiones la Comisión pasa a resumir las respuestas concretas sobre modificación del régimen de los entes públicos en el IVA. La mayoría de ellas se pronuncian a favor de gravar mayoritariamente las actividades de los entes públicos, aunque sea con tipos reducidos, y establecer una lista limitada de exenciones. Algunas aportaciones sugieren que deberían someterse al impuesto todas las actividades realizadas por los entes públicos que entren en competencia con el sector privado; y otras que sólo podrían dejar de gravarse las actividades desarrolladas por entes públicos en ejercicio de sus prerrogativas públicas, en las que no pudiesen entrar en competencia con el sector privado o que debido a su naturaleza no pudiesen ser desarrolladas por operadores privados. La concreción de este criterio según varias de las respuestas recibidas debería corresponder a la legislación de cada Estado miembro, mientras que otras aportaciones apuntan que convendría en aras de la armonización que su definición se efectuase a nivel comunitario. Otro grupo importante de respuestas apunta que el alcance de las exenciones en esta materia debería ser muy limitado. Esta ampliación de la base del IVA podría además utilizarse para disminuir el tipo reducido del IVA. En aquellos sectores en los que se considere deseable gravar los servicios prestados por entes públicos (por ejemplo, educación y sanidad) las posibles consecuencias negativas para el consumidor se podrían mitigar estableciendo un tipo cero, o tipos reducidos o superreducidos aplicables tanto a entes públicos como a entidades privadas; también podría utilizarse en este sentido un mecanismo de compensación o devolución, como el previsto en la Sección 33 de la normativa del IVA del Reino Unido. Por último la Comisión se hace eco de las aportaciones que reclaman una definición más clara de las expresiones “autoridades públicas” o “significativa distorsión de la competencia”, en la línea antes indicada.

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Pregunta 9 ¿Cuáles considera que son los principales problemas planteados por el derecho de deducción?

El primer problema que se destaca en la mayoría de las respuestas a esta pregunta es la falta de armonización entre las normas que regulan el derecho a deducción en los Estados miembros. Son muchas las diferencias que según la Comisión se advierten en esta materia. En primer lugar, se citan las disparidades y los consiguientes problemas que de ellas derivan en materia de métodos para el cálculo del porcentaje de IVA deducible en los supuestos de aplicación de la regla de prorrata. También generan problemas la regulación de la factura electrónica, así como de la documentación y requisitos que deben cumplirse para poder ejercitar el derecho a la deducción del impuesto. Pequeños errores formales pueden impedir esa deducción, lo cual se considera excesivo e injusto. Igualmente apunta la Comisión las diferencias en la regulación de las limitaciones o restricciones del derecho a deducir el tributo, en particular en los casos de bienes o servicios que sólo se utilizan parcialmente en la actividad. No menos problemática se presenta la regulación de la deducción antes del inicio de la actividad o la deducción del IVA pagado en la importación.

Junto a estos concretos aspectos problemáticos la Comisión pone de relieve en su resumen que la regulación del derecho a la deducción del IVA es demasiado compleja.

Algunas de las aportaciones remitidas insisten en el principio general de que las cuotas de IVA vinculadas a la actividad económica o relacionadas con esta deberían ser deducibles. En este sentido, no se consideran adecuadas por algunos participantes en el proceso de consulta las limitaciones para la deducción del IVA devengado por vehículos, combustibles, restaurantes y catering, alojamiento en hoteles y gastos en espectáculos. También hay algunas respuestas aisladas que consideran inapropiadas las limitaciones para la deducción del impuesto que se establecen para entes públicos y entidades sin fines lucrativos.

Desde un punto de vista más técnico, en varias aportaciones se apunta incluso que la posibilidad de deducción del IVA no debe estar vinculada al pago. Incluso se apunta que este tributo debe ser deducible antes de ser pagado por el proveedor que se considera responsable de su pago ante la Hacienda pública; y ello porque el

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período para que la Administración pueda cobrar el tributo es en ocasiones más largo que el período para el ejercicio del derecho a la deducción.

Otras aportaciones se centran en destacar los problemas generados en la práctica de la deducción por los operadores establecidos y no establecidos a través del sistema electrónico previsto en la Directiva 2008/9/CEE para los establecidos y del sistema en papel previsto en la Décimo tercera Directiva del IVA. En concreto se destaca que en esta materia se producen con frecuencia retrasos, denegaciones o problemas específicos de funcionamiento de los portales web a través de los cuales opera el sistema electrónico de devolución.

Por último hay algunas respuestas que se centran en destacar las diferencias de aplicación de las reglas de exención y del cálculo del IVA deducible para el sector bancario y el sector de los seguros. Pregunta 19 ¿Considera que la actual estructura de tipos crea obstáculos importantes al buen funcionamiento del mercado único (distorsión de la competencia) o un tratamiento desigual de productos comparables, especialmente servicios en línea respecto de productos o servicios con un contenido similar, o genera importantes costes de cumplimiento de la normativa para las empresas? En caso afirmativo, ¿en qué situaciones? La primera cuestión que apunta la Comisión en su resumen es que las exigencias de armonización en materia de tipos son muy distintas en un sistema de IVA con tributación en origen y en un sistema con tributación en destino. Hay un número importante de aportaciones que ponen de relieve las distorsiones de la competencia que se producen cuando los bienes y servicios pueden ser comprados con diferente carga fiscal de IVA. Este es el caso de las regiones fronterizas en la UE donde las empresas explotan las diferencias de tipos de gravamen cuando estas son considerables. También se destaca en el resumen de la Comisión que, como consecuencia de las disparidades de tipos de gravamen del IVA en la UE, muchas empresas no europeas que prestan servicios electrónicos escogen su sede en la UE con el único objetivo de aprovecharse de tipos de IVA más bajos. No faltan algunas aportaciones que manifiestan que la existencia de un cierto nivel de divergencia en materia de tipos de

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gravamen que conduzca a competencia entre los Estados miembros puede ser compatible con el funcionamiento del Mercado Único. La armonización total eliminaría esta competencia. Se llega a sugerir en alguna de estas respuestas que tal vez habría que transferir mayores poderes en materia tributaria a la UE. Pero al margen de estas aisladas consideraciones, es mayoritaria la opinión de que la actual estructura de tipos del IVA es demasiado compleja y que la armonización es realmente necesaria para simplificar las normas, así como para reducir las cargas administrativas y los costes de cumplimiento. Esta complejidad afecta especialmente a las pequeñas y medianas empresas que no pueden disfrutar de los beneficios reales del Mercado Único. En relación con los costes de cumplimiento alguna aportación señala que son difíciles de medir porque muchas veces los tipos de gravamen están vinculados a normativas nacionales o disposiciones comunitarias en otras materias (como sucede por ejemplo con la definición de los medicamentos). Son muchas las aportaciones que ponen de relieve la necesidad de avanzar hacia una mayor armonización en materia de tipos, aunque difieren en el propio concepto de armonización. Así, para algunos, la armonización conlleva la existencia de un único tipo general y la supresión de todas las excepciones actualmente existentes. Para otros, la armonización exige la convivencia de un tipo general con un tipo reducido aplicable a una lista cerrada de bienes y servicios (productos o servicios básicos, cultura, educación, sanidad, e incluso hay quienes lo proponen también para viviendas nuevas o para obras de rehabilitación); de todos modos la propia Comisión apunta que existen problemas a la hora de dar una definición comúnmente aceptada de qué se entiende por cultura o por productos o servicios básicos. En tercer lugar, hay también quienes consideran que basta con armonizar los tipos para las operaciones intra-UE. Algunas aportaciones apuntan que en aras de una mayor transparencia los productos sometidos a tipos reducidos podrían organizarse en diversos paquetes y que se permitiera a los Estados miembros optar por el paquete o paquetes en los que desearían aplicar un tipo reducido. Pero aunque se reconoce la armonización como un ideal a alcanzar desde un punto de vista técnico, algunas aportaciones muestran sus dudas sobre que ello sea factible como consecuencia del deseo de los Estados miembros de mantener su soberanía fiscal y de la vigencia de la regla de la unanimidad consagrada en el artículo 113 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

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La Comisión menciona especialmente el problema de las diferencias de fiscalidad entre las publicaciones en papel y las publicaciones electrónicas o entre los libros y la música. El principio básico es el igual tratamiento para productos comparables. Algunas respuestas mencionan estudios que ponen de relieve que la pérdida de recaudación para los Estados como consecuencia de la reducción del tipo para las ventas de música se compensaría con el incremento de la misma que se produciría por el aumento de las ventas. También se destaca la existencia de este tipo de diferencias para productos similares, por ejemplo en el caso de las peluquerías y los tratamientos de belleza, en el sector del transporte de pasajeros o en las agencias de viajes. Algunas aportaciones sugieren que dadas las enormes diferencias existentes en materia de tipos sería conveniente que existiera una base de datos actualizada con información detallada y precisa de todos los tipos de gravamen vigentes en los diferentes Estados miembros, cuya actualización correspondería a éstos antes incluso de que los cambios entraran en vigor. El resumen de las respuestas a esta pregunta finaliza con la mención de otras cuestiones que se tratan en diversas aportaciones recibidas durante la consulta pública. Para algunos de los participantes la fijación de los tipos de gravamen debe quedar en manos de los Estados. Para otros sería necesario fijar no sólo un tipo de gravamen general mínimo, como sucede en la actualidad, sino también un tipo máximo como primer paso para una mayor armonización. Hay también quien ha sugerido que el tipo reducido debería ser fijado como un porcentaje del tipo general que se aplica en cada Estado miembro, por ejemplo un 25% del mismo. Para otros los tipos reducidos deberían desaparecer; en cambio convendría mantener los tipos cero. Incluso también se ha recibido alguna aportación que pone de relieve la necesidad de estrechar la banda de tipos generales entre Estados miembros. Otra propuesta que menciona la Comisión en su resumen consiste en la aplicación de tipos diferenciados en función de la incidencia ambiental de los productos o de la obtención de eco-etiquetas, así como de su vinculación al carácter saludable de los mismos. También se ha sugerido la pervivencia de tipos reducidos para productos de primera necesidad y la elevación de los tipos para bienes o servicios de lujo. Por último, hay quien ha pedido que la Comisión haga mayor uso de sus poderes para iniciar un procedimiento de infracción contra aquellos Estados que violen la normativa comunitaria en esta materia.

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Pregunta 21 ¿Cuáles son los principales problemas que ha experimentado con la normativa actual sobre las obligaciones en materia de IVA? Al igual que sucede con las cuestiones antes comentadas, para la mayoría de las aportaciones recibidas los principales problemas derivan de la falta de armonización de las normas relativas a las obligaciones formales en los Estados miembros. Las diferencias existentes generan inseguridad jurídica para las operaciones intracomunitarias. Uno de los principales problemas que derivan de esta falta de armonización es la dificultad para obtener toda la información necesaria en cada uno de los Estados en los que se va a operar. En opinión de los operadores resulta más caro y más difícil hacer negocio desde la perspectiva del cumplimiento de las obligaciones formales dentro de la UE que con países terceros. Como cuestiones específicas en esta materia se destaca la dificultad de cumplir con veinte y siete sistemas distintos de IVA. En particular las diferencias son llamativas en materia de aplicación de exenciones, tipos reducidos, excepciones u otras opciones que puedan adoptar los Estados miembros y que muchas veces, por lo que respecta a las obligaciones, van más allá de las exigencias derivadas de la normativa comunitaria. Tampoco son claros los requisitos exigidos en muchos Estados en materia de registro de los operadores. Existen además diferencias notables en relación con el formato, la frecuencia y los plazos para la presentación de declaraciones, lo cual crea inseguridad y, lo que es peor, incremento del riesgo de ser sancionado por incumplimiento de determinados plazos. La normativa sobre facturación presenta excesiva complejidad e importantes diferencias entre Estados, siendo también llamativas las divergencias en las prácticas relacionadas con la facturación electrónica (en algunos Estados, por ejemplo, se exige la firma electrónica). Tampoco escapan de las críticas de algunas respuestas las reglas sobre rectificación de las facturas o sobre regularización del IVA pagado en relación con “deudas malas”. Son distintos los procedimientos para devolución de los excesos de crédito. Otra cuestión que se ha apuntado como problemática es la diferencia existente en el régimen de sanciones y que éstas sean a menudo excesivas incluso para infracciones que no suponen pérdidas para el Tesoro público. Junto a lo anterior se ha expuesto que en ocasiones son demasiados los requerimientos

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que se realizan desde el punto de vista de la efectividad en la lucha contra el fraude. La falta de formularios o de instrucciones aclaratorias en Internet o la falta de proximidad de las autoridades tributarias son otros de los problemas que aparecen en diversas respuestas. Todos estos inconvenientes llevan a algunos participantes en el proceso de consulta a concluir que para muchas empresas, particularmente las pequeñas y medianas, resulta poco atractivo buscar clientes en otros Estados miembros. Junto a estos comentarios generales también se han formulado algunas observaciones específicas en las que no podemos entrar dadas las características de este trabajo, remitiéndonos por ello en este punto al resumen de la Comisión. Pregunta 22 ¿Qué debería hacerse a nivel de la UE para superar estos problemas? La mayoría de las aportaciones recibidas insiste en que para facilitar el comercio intracomunitario y reducir los costes administrativos de las empresas es necesario revisar e incrementar la armonización de las normas de los Estados miembros que regulan estas obligaciones. En particular, muchas de las respuestas se muestran partidarias de introducir un modelo estandarizado de declaración del IVA en todas las lenguas de la Unión Europea, así como de establecer un único procedimiento para darse de alta como empresario a efectos de este tributo en todos los Estados miembros. La existencia de un modelo único permitiría además mejorar el intercambio de información entre los Estados. Existe cierta discrepancia, según la Comisión, a la hora de ponerse de acuerdo sobre si conviene o no fijarr los mismos plazos para la presentación de declaraciones en toda la UE. En relación con esta pregunta las aportaciones recibidas efectúan diversas observaciones concretas. Así, por ejemplo, se propone avanzar en la armonización de todo lo relacionado con la factura electrónica (indicando que no debería permitirse que los Estados pudieran exigir requisitos adicionales en esta materia). Asimismo se insiste en que deben armonizarse también los aspectos técnicos, de manera que las empresas que operan en varios países puedan centralizar en una única sede todo lo relacionado con la presentación de sus declaraciones, puesto que ello generaría economías de escala. También se destacan las ventajas que se derivarían de un sistema de ventanilla única que

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permitiera a los operadores cumplir con todas sus obligaciones fiscales en el Estado donde se encuentran establecidos. Igualmente se apunta que hay que incrementar la armonización de las normas que regulan los medios de prueba para la aplicación de la exención de las entregas intracomunitarias de bienes. Por último, algunas respuestas proponen la necesidad de mejorar los procedimientos de comunicación vía electrónica entre Administraciones tributarias y sujetos pasivos del impuesto. Junto a las propuestas anteriores la Comisión enumera otras posibles mejoras que podrían introducirse en el sistema actual. Teniendo en cuenta las características de este trabajo no vamos a enumerarlas todas sino que remitimos al lector al documento que estamos resumiendo. No obstante, a título de ejemplo podemos decir que un número importante de respuestas pone de relieve que debería mejorarse el acceso a la información sobre los operadores tanto a nivel nacional como a nivel de la UE, preferiblemente a través de una base de datos. En otras se apunta que convendría armonizar más las cuestiones relacionadas con las sanciones, de manera que sólo se apliquen éstas, como ya se indicó antes, en los supuestos en los que exista una pérdida de recaudación para el fisco. Por otra parte, se subraya que las cargas administrativas para las empresas se podrían reducir si se dotara a la Comisión con instrumentos suficientes que le permitan asumir un papel activo, como por ejemplo la posibilidad de adoptar reglamentos sobre cuestiones específicas o si se abandonase la regla de la unanimidad en el Consejo en temas concretos relacionados con las operaciones transfronterizas con el fin de reforzar la funcionalidad del área IVA. Por último, la Comisión menciona en su resumen de las contestaciones a esta pregunta ciertas sugerencias formuladas en algunas de las respuestas. Así por ejemplo se ha indicado que muchas de las obligaciones formales actualmente existentes se suprimirían si se adoptara un sistema de tributación en origen. Hay quien considera, por otro lado, que la armonización de todo el sistema IVA podría realizarse en un único Reglamento. Respecto al fraude carrusel y a otros mecanismos de defraudación se apunta que deberían combatirse no ya con medidas generales sino con medidas específicamente diseñadas para las vías concretas de fraude. Por otra parte, habría que definir de forma estandarizada el concepto de establecimiento permanente a efectos del IVA. En relación con la frecuencia de presentación de declaraciones se llega a sugerir que podría reducirse su frecuencia, de manera que dicha obligación fuese anual para las pequeñas y medianas empresas.

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Otra sugerencia específica que se formula es la limitación del poder discrecional de los Estados miembros respecto al uso que hacen del artículo 273 de la Directiva del IVA. Se pide también en alguna respuesta igualdad de trato dentro de cada Estado miembro para empresas establecidas y no establecidas en materia de responsabilidad por el cumplimiento de obligaciones tributarias. Máxima importancia tiene para las operaciones intra-UE la petición relativa a la incorporación automática al sistema VIES de cualquier modificación en los registros de IVA. Pregunta 31 ¿Cuál es su opinión sobre la viabilidad y pertinencia de un pago fraccionado opcional? Un grupo importante de respuestas pone de manifiesto que un punto crucial para el buen funcionamiento del IVA es la protección de los operadores de buena fe. En algunas de ellas se cuestiona la severidad del régimen que actualmente aplican las Administraciones tributarias a entidades captadas o que se ven envueltas por redes de fraude pero que son claramente inocentes. No parece que sea aceptable obligar a las empresas de la UE a tener que chequear o controlar la situación de cada uno de sus proveedores con el fin de evitar la aplicación de dicho régimen.

En este sentido algunas respuestas apuntan que el establecimiento de un sistema opcional de pago fraccionado o dividido, es decir, pago de parte del IVA en origen y parte en destino (optional split payment) beneficiaría a las autoridades fiscales y proporcionaría seguridad al proceso de recaudación del IVA al tiempo que reduciría el fraude del operador desaparecido. De hecho, dice el documento, un sistema de este tipo ya existe en algunos Estados miembros de la UE. Además se reduciría así significativamente para las empresas el riesgo de la posible derivación de responsabilidad por el comportamiento fraudulento, protegiendo a los operadores que actúen de buena fe. Hay algunas aportaciones que estiman que este sistema sólo debería aplicarse a sectores en los que sea elevado el número de operadores desaparecidos o sencillamente a requerimiento de la Administración tributaria. Como variante de este mismo sistema otras respuestas apuntan que las autoridades tributarias deberían explicitar si hay sospecha concreta sobre alguna empresa determinada. Si la Administración tributaria le pone una luz roja el split payment sería obligatorio, mientras que si le pone una luz verde no tendría tal

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carácter. El sistema debería ser simple, fácil de consultar y con una carga administrativa limitada. Las respuestas que mencionan este sistema citan el caso de Bélgica, donde se ha desarrollado ya para el sector de la construcción si la empresa tiene pendientes deudas tributarias o deudas con la Seguridad Social. Algunas respuestas señalan que un sistema que fuese opcional perdería muchos de sus beneficios en términos de reducción del fraude. La Comisión presta especial atención en su resumen a las respuestas que consideran que este sistema opcional no es una solución viable por diversas razones. Así, se apunta que un operador honesto no tendría relaciones comerciales con un proveedor sospechoso de estar involucrado en una red de fraude. Además esta opción tendría según otras respuestas beneficios limitados y un impacto negativo en las relaciones entre empresas y proveedores, en particular en el caso de las pequeñas y medianas empresas que están en una posición débil respecto a dichos proveedores. Por otra parte, tendría efectos negativos en términos de cash-flow para los proveedores, aparte de que incrementaría las cargas administrativas y en definitiva introduciría complejidad. Dadas las dificultades del anterior sistema algunas respuestas se decantan por otras posibles alternativas para luchar contra el fraude del operador desaparecido; nos remitimos en este punto al resumen de la Comisión. Pregunta 32 ¿Apoya estas propuestas para mejorar la relación entre los operadores y las administraciones tributarias? ¿Tiene otras propuestas? La mayoría de las respuestas a esta pregunta coinciden en destacar que en el momento actual debe ser una prioridad la mejora de las relaciones entre los operadores y las Administraciones tributarias. En tal sentido, la primera cuestión que pone de relieve la Comisión es la conveniencia de abrir un canal o plataforma permanente de diálogo entre las autoridades fiscales y los operadores del IVA. En diversas respuestas se manifiesta que resulta difícil para las empresas cumplir con sus obligaciones, dada la complejidad de la legislación europea del IVA que por esta misma razón genera inseguridad. En varias contestaciones se insiste en la necesidad de avanzar hacia una mayor armonización no sólo en el campo de la legislación sino también en los procedimientos de verificación y

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control. Según la Comisión estas aportaciones consideran que la simplificación de la legislación del IVA sería muy deseable, aunque son conscientes de las dificultades para conseguirlo. Nos llaman la atención las respuestas que solicitan mayor participación de las empresas en el procedimiento de elaboración de las normas del tributo dada su responsabilidad en la recaudación. Se pone de relieve que las Administraciones tributarias y los operadores tienen objetivos comunes y ambos deben luchar por una mayor eficacia y reducción de los costes administrativos. En esta misma línea se sugiere a la Comisión la participación o, al menos, asistencia de representantes de las empresas al Comité IVA. Particular interés tienen también las respuestas que solicitan que se remita a las empresas mayor información y criterios administrativos por parte de las Administraciones tributarias. Desde esta perspectiva se valoran positivamente las consultas vinculantes existentes en algunos Estados miembros y se recuerda la conveniencia de publicar sin datos personales las resoluciones, porque ello puede beneficiar a otros contribuyentes que se encuentren en la misma situación. Alguna aportación llega incluso a sugerir que podría crearse un sistema de consultas a nivel europeo que cubriera a todos los Estados miembros. Por último queremos hacer referencia a la concreta petición de un sistema más eficiente de lucha contra el fraude y a la llamada de atención sobre los comportamientos de determinadas Administraciones que frente a simples errores imponen sanciones desproporcionadas. Con el fin de luchar contra esto último nos remitimos a la petición que se formula en diversas respuestas de aprobar un código de conducta. Pregunta 33 ¿Qué cuestiones aparte de las ya mencionadas habría que abordar al considerar el futuro del sistema del IVA de la UE? ¿Qué solución recomendaría? Las respuesta a esta pregunta se refieren a temas muy diversos. Hay algunas que piden incluso la eliminación del IVA y su sustitución por otro tributo; como alternativa se ha propuesto un impuesto sobre ventas en fase minorista (retail tax), un impuesto sobre transacciones financieras (financial transaction tax, en la línea de la llamada tasa Tobin) o un impuesto adicional sobre la renta (additional income tax).

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Otras cuestiones específicas que podrían revisarse serían el régimen de las agencias de viajes, el gravamen de productos de segunda mano o el momento de exigibilidad del impuesto. También se ha pedido la revisión de la Décimo tercera Directiva sobre devolución del IVA a sujetos no establecidos en la UE conforme a reglas de reciprocidad. Se mencionan otros aspectos como el IVA en los procedimientos concursales y el régimen de entidades no lucrativas y organizaciones no gubernamentales. Hay respuestas que tienen un alcance más general; por ejemplo, la sugerencia de soluciones para incrementar el cumplimiento de las obligaciones tributarias o la referida a permitir la deducción en el Impuesto sobre la Renta de una parte del IVA soportado, como estímulo para la solicitud de factura. Por último un grupo de respuestas propone la creación de una entidad europea para analizar el IVA, tales como una agencia o autoridad tributaria, una comisión o un observatorio del IVA. IV. CONSIDERACIÓN FINAL Los apartados anteriores sólo pretenden facilitar al lector la información necesaria sobre el resultado de la consulta pública sobre el Libro Verde del IVA de la Comisión Europea con el fin de que tenga a la vista elementos de juicio de los análisis y propuestas de los dos estudios que a continuación se publican. Advertimos de nuevo que en ellos no se abordan todas las cuestiones que fueron suscitadas por las preguntas de la Comisión, puesto que, entre otras cosas, había que cumplir con un plazo de elaboración de las respuestas, lo que obligó a trabajar con diligencia y seleccionando los temas de mayor interés y mejor adaptados a la especialidad de los autores. Pero creemos que las páginas siguientes ofrecen perspectivas de interés para una posible reforma del IVA, que se ve obligada a centrarse sobre todo en el régimen de las operaciones intra-UE. Todo indica que esta reforma no se hará de manera inmediata. Necesita su tiempo en el complejo entramado de intereses de la Unión Europea y de sus Estados miembros y tiene sus dificultades técnicas. Confiemos en que la Comisión pueda cumplir su plan de presentar las propuestas para un nuevo sistema de IVA. Nuestro deseo ha sido prestar colaboración para conseguir ese importante objetivo y fortalecer el Mercado Único y la justicia fiscal.

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PRIMER ESTUDIO

Elaborado en la sede de la Scuola Europea di Alti Studi Tributari de la Universidad de Bolonia (Italia)

Alma Mater Studiorum

DIRECTOR

ADRIANO DI PIETRO

COORDINADOR ANDREA CARINCI

AUTORES

JACQUES AUTENNE ANDREA CARINCI

LUCA COGLIANDRO ADRIANO DI PIETRO

FABIO FALCONE ANTONINO IACONO ANDREA MONDINI

WUYAO WENG

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PREMESSA

Il rapporto costituisce il contributo delle Scuola europea di alti studi tributari alla consultazione pubblica sull’attuale sistema comune dell’IVA indetta dalla Commissione europea con la pubblicazione del libro verde sul futuro dell’IVA1 (di seguito “libro verde”). La Scuola ha condiviso con la Commissione l’esigenza che solo una riforma dell’IVA possa rafforzarne la coerenza con il mercato interno e migliorarne l’efficienza economica, aumentando le entrate per gli Stati, riducendo i costi di conformità per le imprese, le opportunità di frode fiscale e la complessità del sistema attuale. La Scuola ritiene, infatti, che interventi settoriali o di semplice manutenzione normativa pur utili non siano più da soli adeguati a risolvere i problemi finanziari e concorrenziali che oggi pone l’applicazione dell’IVA. I primi sono provocati dal diffondersi della frode intra-UE e i secondi dall’incompiuta armonizzazione della base imponibile dell’imposta. Per questi motivi la Scuola ha ritenuto più efficace ricondurre i diversi profili indicati dalla commissione:

a) ridurre la complessità del sistema attuale; b) far funzionare meglio il mercato unico; c) massimizzare la riscossione delle entrate; d) contrastare i fenomeni di frode; e) tenere conto dei cambiamenti tecnologici e del contesto

economico attuale;al duplice rapporto tra la funzione dell’IVA per il mercato interno e l’interferenza del mercato interno sulla piena applicazione dell’IVA.

La Scuola non si è limitata alla risposta diligente ai quesiti posti dalla Commissione nella procedura di consultazione. La semplice risposta, anche articolata, al questionario che accompagna la consultazione non avrebbe consentito di evidenziare le questioni fondamentali sottese, ai singoli quesiti. Si è impegnata, invece, nella redazione di un rapporto che partendo dai profili che interessano alla Commissione fornisce l’analisi di sistema, l’unica in grado di recepire nello stesso tempo le difficoltà applicative nazionali con il rispetto del modello comunitario

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COM(2010) 695 definitivo pubblicata il 1° dicembre 2010.

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così come interpretato dalla giurisprudenza comunitaria. Per questo ha messo a disposizione la esperienza maturata nell’attuazione del diritto dell’unione in dieci anni di ricerca in più sedi universitarie di tali temi. Il risultato è un rapporto teso ad evidenziare la strategia per il futuro dell'IVA coerente con le caratteristiche fondamentali dell'IVA. Ciò, al fine di consentire di formulare soluzioni tecniche e operative conformi ai principi che caratterizzano il modello impositivo. Il presente rapporto è stato elaborato dalla Scuola Europea di Alti Studi Tributari dell’Alma Mater Studiorum - Università di Bologna, utilizzando le esperienze della sede di Bologna con il contributo di docenti e ricercatori impegnati nel dottorato in diritto tributario europeo e della sede di Siviglia, Università Pablo de Olavide dove ha raccolto il contributo dei docenti e dei ricercatori del dipartimento di diritto finanziario e tributario e dei docenti e ricercatori di altre Università dell’Andalusia come Granada e Jaen.

Il rapporto vuole evidenziare come il futuro dell’IVA sia strettamente correlato al futuro del mercato interno; luogo in cui gli operatori economici possono esercitare la propria attività economica senza imbattersi in frontiere fiscali “virtuali” costituite da obblighi tributari diversi da quelli del singolo Stato membro di stabilimento.

A tal fine, il modello originario dell’IVA, quale imposta generale sul consumo applicata all’origine che, mediante il meccanismo applicativo della detrazione e rivalsa si caratterizza per la sua neutralità, può costituire un fondamentale sostegno al mercato interno ed un supporto all’esercizio delle libertà economiche.

Fermo restando, pertanto, la validità del modello impositivo originario, si è dell’avviso che la piena affermazione dello stesso nel mercato europeo sia ostacolata dall’inefficace attuazione da parte degli Stati membri nonché dall’inadeguatezza del modello per quanto riguarda la tassazione degli scambi intra-UE. S’intende, quindi, proporre una riflessione sui principali temi oggetto del libro verde partendo dai principi generali di diritto comunitario applicabili in materia fiscale, quali i principi di neutralità fiscale e certezza del diritto.

Il principio di neutralità fiscale, principio fondamentale del sistema comune dell’IVA2, è strettamente connesso alla qualificazione dell’IVA quale imposta generale sui consumi. In base al predetto principio, l’IVA non incide sui singoli operatori economici in quanto la tassazione si realizza senza salti e duplicazioni sul complessivo valore aggiunto creato nell’intero processo di produzione e distribuzione. Tale principio osta a che operatori 2 Cfr. sentenza 21 febbraio 2006, causa C-255/02, Halifax e a., Racc. pag. I-1609, punto 92.

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economici che effettuano le stesse operazioni subiscano un trattamento differenziato in materia di riscossione dell’IVA3.

Il principio di certezza del diritto, a sua volta, prevede che la normativa comunitaria sia certa e la sua applicazione prevedibile per coloro che vi sono sottoposti4. Tale necessità di certezza del diritto s’impone con rigore particolare quando si tratta di una normativa idonea a comportare oneri finanziari, al fine di consentire agli interessati di conoscere con esattezza l’estensione degli obblighi che essa impone loro. I predetti principi non sono sufficientemente garantiti dall’attuale modello di armonizzazione degli Stati membri che, probabilmente, è troppo debole nel contesto attuale del mercato interno. Debolezza che deriva dall’incoerenza strutturale di fondo del sistema comune dell’IVA – attualmente vigente - e cioè quella di un’imposta che, conformemente alla sua funzione originaria di garanzia di neutrale imposizione sui consumi in un mercato unico con un sistema unico dovrebbe essere una risorsa propria dell’Unione Europea rispondente ad un modello impositivo Europeo. La realizzazione di questo obiettivo presupporrebbe, tuttavia, la soccombenza dell’interesse degli Stati membri alla conservazione della propria sovranità fiscale in favore dell’interesse alla creazione di un efficiente mercato unico capace di rendere maggiori benefici agli Stati. In mancanza di ciò, il sistema comune attuale, anche a causa degli ostacoli politici nazionali dei singoli Stati membri, rischia di non essere più in grado di sostenere il buon funzionamento del mercato unico e di risultare limitativo delle libertà economiche delle imprese costrette a sopportare ingenti oneri amministrativi derivanti dalla necessità di conformarsi a regole e procedure di 27 Autorità fiscali diverse.

Tanto premesso, per il miglioramento dell’attuale sistema si ritiene utile offrire alla Commissione le seguenti riflessioni.

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3 Cfr. sentenza 7 settembre 1999, causa C-216/97, Gregg, Racc.pag.I-4947, punto20 e sentenza del 29 febbraio 2002,

causa C-215/94. 4 Cfr. sentenza 22 novembre 2001, causa C-301/97, Paesi Bassi/Consiglio, Racc.pag.I-8853, punto 43, nonché

Halifax e a., cit., punto72).

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PARTE PRIMA5

L'IVA E IL MERCATO

PRIMO CAPITOLO

IL FUTURO DELL’IVA PER IL MERCATO INTERNO

Antonino Iacono Dottorando in Diritto Tributario Europeo

L’IVA è nata nell’ordinamento tributario francese con la sua istituzione per effetto della legge del 10 aprile 1954. Successivamente è stata adottata da tutti gli stati dell'Unione Europea quale imposta sui consumi indiretta, non distorsiva e neutrale, ed è stata introdotta nell'Unione Europea con la finalità di sottoporre ad imposizione i consumi ed il suo tecnicismo è stato realizzato al fine di perseguire i risultati predetti. La finalità dell'imposta è la tassazione del consumo che deve avvenire attraverso i meccanismi della rivalsa e della detrazione. Ciò al fine di traslare l'imposta dal cedente al cessionario e via via fino al consumatore finale.

La neutralità del modello IVA è al contempo garanzia stessa del raggiungimento del suo obiettivo: colpire economicamente i consumi.

Ulteriore vantaggio dell’imposta è quello di rendere noti all’Autorità fiscale tutti gli operatori economici che intervengono nel ciclo produttivo e distributivo dei beni e servizi. In tale ottica, un beneficio dell’adozione dell’IVA è quello di determinare una crescita del numero di operatori economici e di transazioni, rispetto alla situazione precedente alla sua adozione.

Il modello dell’IVA quale imposta neutrale caratterizzata da trasparenza nella sua applicazione nelle varie fasi della produzione o della commercializzazione mediante il meccanismo dei pagamentifrazionati, si è dimostrato certamente più valido rispetto ad altri modelli d’imposizione dei consumi adottati dagli Stati membri prima della sua introduzione per effetto del processo di

5 In riferimento alla domanda 33 del libro verde.

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armonizzazione avviato con l’adesione degli Stati a quella che era, allora, la Comunità di Europea poi divenuta Unione Europea.

Nel caso dell’Italia, ad esempio, con l’introduzione del modello impositivo neutrale dell’IVA è stata abbandonata la precedente forma di tassazione plurifase e cumulativa che colpiva distintamente ciascun passaggio dei beni e servizi.

Ciò determinava effetti economici distorsivi causati dal fatto che il tributo non colpiva solo il valore aggiunto prodotto in una fase del ciclo produttivo-distributivo ma tutti gli atti economici che determinavano l’entrata. Di conseguenza, il tributo diveniva un costo per il cessionario che veniva incorporato nel prezzo di vendita del bene, non essendo ammessa la detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti di beni e di servizi. Nelle successive cessioni, pertanto, il tributo era calcolato anche su quella parte che aveva già colpito i precedenti passaggi.

L’introduzione dell’IVA, pertanto, ha rappresentato un vantaggio per gli operatori economici anche in considerazione dell’effetto dell’incentivo agli investimenti, connesso alla immediata e totale detraibilità dell’imposta, sia della neutralità che fa venire meno tutti i fenomeni innaturali di concentrazione dettati dalla volontà di ridurre il numero di passaggi dei beni e servizi.

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SECONDO CAPITOLO

IL SUCCESSO DEL MODELLO ECONOMICO

Wuyao Weng Dottorando in Diritto Tributario Europeo

L’IVA è diventata un modello mondiale tanto da essere

adottato da oltre 1406 paesi in tutto il mondo. Un successo giustificato dagli effetti economici virtuosi che si

attribuiscono al sistema di detrazione IVA da IVA e, che, se avevano ispirato la scelta originaria dell’Unione europea sono stati poi condivisi da altri Stati superando le differenze di tradizione giuridica, di sistemi fiscali con relativo ruolo finanziario delle imposte sul consumo, di ruolo dell’imposizione sui consumi sull’economia nazionale e sugli assetti del consumo interno e del commercio internazionale.

Una fiducia che normativamente è ribadita sul piano europeo con una moltiplicazione delle direttive sui regimi specifici, con scelte importanti sul piano della territorialità, con il consolidamento dei testi che si erano succeduti e sovrapposti dall’originaria previsione comunitaria con la prima direttiva.

Il successo sul piano mondiale spinge a confermare la fiducia nel modello europeo d’imposizione sui consumi, anche quando la creazione di un mercato interno, originale nella formazione di uno spazio economico con libertà di circolazione, differenzia il mercato europeo cui si applica l’IVA da quelli sicuramente nazionali cui progressivamente gli Stati extraeuropei hanno dovuto pur sempre riferirsi, una volta che avessero deciso di adottare un modello comunitario d’imposizione così com’era nato nella previsione di mercati nazionali prima della creazione del mercato interno europeo.

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6 Fonte: Organisation for Economic Co-operation and Development -VAT AROUND THE WORLD International

Seminar on Tax Reform Brasilia March 2009– 4.

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TERZO CAPITOLO

LA FIDUCIA NORMATIVA NELL'ATTUALE MODELLO E LA

DIFFICILE EFFICACIA CON LA CREAZIONE DEL MERCATO EUROPEO

Antonino Iacono Dottorando in Diritto Tributario Europeo

L'ordine giuridico che si è voluto conferire alla disciplina comunitaria dell’IVA con l'approvazione del testo unico7, rassicura operatori economici, amministrazioni nazionali e commissione europea, giudici nazionali e corte di giustizia. Ha certo contribuito a eliminare difficoltà interpretative o applicative imputabili o a oscurità o a non facile leggibilità del testo, provocate da formule contraddittorie, ripetitive, da disposizioni modificate da successive integrazioni ma mai riviste o razionalizzate. Un testo, entrato in vigore con l’1 gennaio 2007, utile per fornire stabilità e coerenza all'intero assetto normativo dell'IVA, integrando in un testo unico e organico la sesta direttiva e le varie fonti comunitarie che, in tempi successivi, hanno variamente inciso sul corpo normativo originario. E’ un indice di stabilità comunitaria non una prova di armonizzazione europea delle imposte indirette.

La fiducia normativa nel modello comunitario non è stata accompagnata però da modifiche al modello comunitario che permettessero di:

Armonizzare la base imponibile e le aliquote, consapevoli che l’armonizzazione incompiuta attuale sia e un effettivo ostacolo al passaggio alla tassazione all’origine, e un incentivo alle frodi fiscali che sono progressivamente sviluppate sul piano intra-UE.

Adottare, confermando l’attuale regime degli scambi intra-UE, mezzi di controllo sugli scambi intra-UE limitando se non addirittura vincendo il pericolo di frode alimentato dall’attuale carenza e di mezzi di controllo intra-UE proporzionati ai limiti accertativi territoriali.

7 Direttiva del Consiglio dell’Unione Europea 28 novembre 2006, 2006/112/UE.

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Cambiare il regime degli scambi intra-UE, nella consapevolezza della loro attuale inadeguatezza, introducendo regimi che permettano o di garantire un rapporto diretto tra imposizione all’origine e finanziamento dello Stato del consumo o accettare l’attuale imposizione al consumo ma differenziare le operazioni intra-UE dal complesso delle operazioni che concorrono a formare il volume d’affari dell’operatore economico.

Riconoscere negli anni futuri l’importanza crescente del mercato interno rispetto a quelli nazionali per la sempre maggiore integrazione dell’economia europea e per il suo sempre più elevato grado d’internazionalizzazione.

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QUARTO CAPITOLO

IL MERCATO INTERNO PER IL FUTURO DELL'IVA: QUESTIONI

DA TRATTARE

Antonino Iacono

Dottorando in Diritto Tributario Europeo

Il modello dell’IVA è rimasto sostanzialmente indifferente al mercato interno, come dimostra il carattere ormai definitivamente transitorio del regime intra-UE. Infatti, da un lato l’Unione non ha ancora proceduto a una più avanzata armonizzazione della base imponibile e delle aliquote che resta condizione necessaria e indispensabile per decidere sul passaggio alla tassazione all’origine e, con essa sull’adeguamento dell’IVA nel suo modello originario a un mercato diventato interno e non più nazionale come quando fu introdotta. Dall’altro gli Stati membri e l’Unione europea non sono in grado con l’attuale stato di armonizzazione ed anche con l’attuale regime transitorio di controllare efficacemente le frodi intra-UE che crescono sempre per volumi e provocano perdite importanti alle finanze degli Stati, ma anche rischiano di alterare la stessa neutralità dell’imposta sul consumo e con essa anche la competitività nel mercato interno. Il mercato interno quindi sollecita l’Unione e gli Stati ad adeguare l’attuale disciplina dell’IVA a un mercato unico e non solo a una somma di singoli mercati nazionali. Per questo si propone di procedere secondo le seguenti direzioni: • Rafforzamento del controllo delle operazioni e della loro tracciabilità • Modifica del regime transitorio. • Rafforzare l'armonizzazione. • Migliorare il sistema.

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PARTE SECONDA

REGIME DELLE OPERAZIONI INTRA-UE NEL MERCATO

INTERNO

SEZIONE I Rafforzamento del controllo delle operazioni e della loro

tracciabilità

CAPITOLO PRIMO

NUMERO D’IDENTIFICAZIONE EUROPEO DELL’OPERATORE ECONOMICO E DELL'OPERAZIONE ECONÓMICA

Antonino Iacono Dottorando in Diritto Tributario Europeo

Il numero d’identificazione nazionale rappresenta un retaggio dei mercati nazionali. Ha un costo di compliance per verificare se corrisponda ad un soggetto operativo ed un’incertezza sul soggetto sostanziale che rischia poi di convertirsi in un pericolo per il cedente di essere coinvolto in operazioni inesistenti o in frodi carosello. Il mercato interno richiede un numero d’identificazione europeo rilasciato dalle singole autorità fiscali nazionali secondo parametri europei che venga utilizzato sia per gli scambi interni sia per quelli intra-UE e sia riconosciuto da tutti gli Stati. Occorrerebbe prevedere, altresì, sulla base dell'esperienza doganale, la creazione per ogni operazione intra-UE di un numero identificativo della stessa. Proposta

Ogni operatore economico nazionale deve essere identificato con un numero di identificazione europeo riconosciuto come tale da

tutti gli Stati. Il numero di identificazione europeo è rilasciato previa verifica del volume d’affari dell'operatore economico. Il numero viene rinnovato periodicamente sulla base della verifica di indici di vitalità dell’impresa.

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Pregi La soluzione permetterebbe agli Stati di riconoscere – con uno stesso numero d’identificazione - l’operatore economico che svolge la propria attività nel mercato interno. Ciò consentirebbe, di fatto, l’avvio di un processo di integrazione e condivisione delle informazioni relative al singolo operatore economico disponibili presso ogni singolo Stato.

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CAPITOLO SECONDO

POTENZIAMENTO BANCHE DATI

Antonino Iacono Dottorando in Diritto Tributario Europeo

Il buon funzionamento del sistema dell’IVA in un mercato unico richiede necessariamente una cooperazione rafforzata tra gli Stati membri mediante una creazione, ai fini del controllo, di una banca dati centralizzata, condivisa e consultabile tra Stati membri, contenente le informazioni degli scambi intra-UE. Sotto tale aspetto, un maggior grado di condivisione delle informazioni fiscali delle singole autorità nazionali potrebbe favorire una maggiore efficienza dei controlli delle operazioni intra-UE. In alternativa alla realizzazione di una banca dati centralizzata andrebbe prevista, quanto meno, la consultazione da parte di ciascuna Autorità fiscale delle banche dati nazionali di altri Stati.

Proposta Si propone la costituzione di un’unica banca dati centralizzata,

condivisa e consultabile dagli Stati membri, contenente le informazioni degli scambi intra-UE. Tale Banca dati dovrebbe essere consultabile da ciascuna Autorità fiscale.

Pregi Accelerazione delle attività di controllo e possibilità di reazione

immediata contro le frodi. Difetti La realizzazione di una banca dati centralizzata potrebbe

determinare oneri da parte degli Stati membri.

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SEZIONE II

MODIFICA DEL REGIME TRANSITORIO

CAPITOLO PRIMO

IL REGIME TRANSITORIO

Fabio Falcone Dottorando in Diritto Tributario Europeo

L’attuale regime IVA per gli scambi di beni e servizi intra-UE si ispira (prevalentemente) al principio della tassazione nello Stato membro di destinazione. In particolare, in base al regime transitorio la cessione transfrontaliera di beni a un soggetto passivo o ad un ente non commerciale è esente, mentre l'acquisto è soggetto a tassazione nello Stato membro in cui il trasporto si conclude. Pregi Il regime transitorio ha consentito l'abolizione delle frontiere fiscali e la fine dei controlli alle frontiere, incompatibili con il principio della libera circolazione delle merci e delle persone e il buon funzionamento del mercato interno. Non di meno, sebbene l’adozione del regime transitorio e, così, di soluzioni giuridiche di compromesso, in deroga al principio della tassazione all’origine, sia apparso necessario, ciò ha comunque determinato un’applicazione dell’Iva, nello spazio comune, caratterizzata dalla coesistenza di regimi che, pur ravvicinati tra loro per principi e contenuto, restavano nazionali. Ebbene, dopo quarantaquattro anni di applicazione “comunitariamente orientata” dell’IVA, sembra venuto il tempo per passare ad un nuovo, superiore, più efficiente e vincolante modello di armonizzazione. Per realizzare, insomma e finalmente, un sistema unico dell’IVA per un mercato unico.

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Difetti

Il fatto è che l’adozione del regime transitorio non appare conforme alla caratteristica fondamentale del sistema comune dell’Imposta sul valore aggiunto, di realizzare un’imposizione tendenzialmente neutrale sui consumi all’interno di un mercato unico. Il principio dell’imposizione secondo l’origine costituisce, infatti, la premessa ineliminabile per assicurare tale neutralità per gli operatori economici del mercato unico. Per realizzare, in definitiva, un vero mercato unico in cui la circolazione di merci e servizi può avvenire alle stesse condizioni fiscali dei mercati interni. Ma soprattutto, abbandonando l’obiettivo di realizzare il principio dell’imposizione all’origine, di fatto si depotenzia la spinta a portare a compimento il processo di armonizzazione delle discipline nazionali IVA. La tassazione in base a destinazione consente, infatti, di mantenere margini di disomogeneità della disciplina Iva sicuramente non compatibili con la tassazione all’origine. Ulteriore difetto del regime transitorio è, infine, quello di risultare particolarmente esposto al rischio di frodi c.d. Carosello, queste ultime facilitate dalla previsione dell’esonero dalla tassazione nel paese di origine dell'operazione intra-UE e dalla tassazione nel paese di destinazione mediante il meccanismo dell’addebito e dell’accredito contestuale. Il predetto rischio di frode ricade sulle Amministrazioni fiscali nazionali che sono i soggetti su cui incombe la prova, assai complessa, che nell’ambito dell’operazione intra-UE la consegna del bene ci sia effettivamente stata.

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CAPITOLO SECONDO

LE PROPOSTE DI MODIFICA AL REGIME TRANSITORIO PER REAGIRE ALLE FRODI

Fabio Falcone Dottorando in Diritto Tributario Europeo

Per ovviare al rischio frodi derivanti dal regime transitorio, sono state proposte diverse modifiche al regime transitorio. a) generalizzata applicazione del principio della tassazione all’origine

La soluzione naturale sarebbe, certamente, quella di introdurre un modello generalizzato di tassazione all’origine, con conseguente eliminazione dell'esonero per le operazioni di cessione di beni intra-UE da tassare in via ordinaria. Pregi Tale modello permetterebbe di addivenire alla effettiva realizzazione di un mercato comune dove le operazioni intra-UE sono trattare allo stesso modo di quelle interne. Il sistema impositivo all'origine è un sistema che, in linea teorica, è utilmente funzionante, nel senso che garantisce, da un lato, la neutralità del tributo, tutelando, dall’altro, gli interessi erariali, mediante, per l’appunto, il metodo del pagamento frazionato. Tant’è vero che il problema delle frodi Iva discende ed è conseguenza dell’attuale regime transitorio che si presta ad un utilizzo patologico e distorto del meccanismo impositivo ordinario e quindi naturale. Difetti In ogni caso, resta inevitabile incentivare e rafforzare i controlli, anche mediante un maggiore sforzo collaborativo tra i vari Paesi membri, per contrastare i tentativi di frode che comunque saranno perpetrati.

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In ogni caso, la reazione a simili tentativi dovrebbe incentrarsi sulla salvaguardia del modello impositivo all’origine che, se correttamente applicato, appare certamente in grado di garantire efficacemente la tassazione del consumo finale. b) reverse charge generalizzato Alcuni Stati membri, in particolar modo l’Austria e la Germania, hanno proposto un’ipotesi di riforma del regime transitorio basata sulla generalizzata applicazione del reverse charge. Pregi In tal modo, sarebbe ridotto il pericolo delle frodi Iva, poiché nelle fasi antecedenti l’immissione al consumo l’imposta rileverebbe in maniera meramente cartolare. Ciò escluderebbe, a monte, ogni tentativo di appropriazione indebita del tributo da parte dell’operatore, che, non dovendo più riversare quanto incassato a titolo di rivalsa nei confronti del cessionario o committente, non potrebbe neppure appropriarsene. Difetti

Risulta oltremodo evidente che una riforma in questi termini determinerebbe lo snaturamento del modello dell’Iva. Peraltro, non è affatto scontato che una riforma così radicale garantisca effettivamente la soluzione del problema delle frodi Iva. Difatti, concentrando il prelievo all’ultima fase della filiera commerciale, verrebbe meno uno dei caratteri fondamentali dell’Iva, vale a dire la riscossione frazionata: l’Iva assumerebbe invero i caratteri di un’imposta monofase. E inevitabilmente, i tentativi di frode finirebbero per concentrarsi su tale ultima ed unica fase di riscossione, dove le politiche di contrasto per le amministrazioni finanziarie non sono certo più agevoli. Senza trascurare l’aspetto tutt’altro che irrilevante della ridotta liquidità per le finanze pubbliche. Mentre il meccanismo fondato sulla combinazione della rivalsa con la detrazione consente agli Stati membri di incassare una quota del tributo in ogni singola fase del processo produttivo, l’imposizione al solo stadio della vendita al consumatore finale impedisce un simile risultato.

Ecco perché non sembra condivisibile la scelta recentemente manifestata in ambito comunitario di ampliare il novero delle

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operazioni soggette al reverse charge, che ha finito per rendere tale sistema addirittura quello ordinario per le operazioni transazionali.

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CAPITOLO TERZO

PROPOSTA DI REGIME DEFINITIVO DI TASSAZIONE ALL'ORIGINE DELLE OPERAZIONI TRANSFRONTALIERE

Jacques Autenne Professeur émérite Université Catholique de Louvain

Si propone di sopprimere l'esonero previsto per le operazioni intra-UE di cessione di beni e prevedere la tassazione all’origine delle predette operazioni. Per il buon funzionamento della proposta sarebbe necessaria l’instaurazione in ogni Stato membro di una rappresentanza fiscale degli altri Stati membri o, in alternativa, l’apertura – da parte di ciascuna Amministrazione finanziaria nazionale - in ogni Stato membro, di altrettanti conti correnti bancari nei quali far confluire l’IVA pagata dai clienti (business) identificati, ai fini IVA, presso lo Stato membro del consumo destinatario del gettito IVA. Sotto il profilo pratico, l’IVA indicata su una fattura intestata al nome di un cliente, che ha commissionato un bene avvalendosi del numero di assoggettamento IVA che ha in un altro Stato membro, sarebbe versata da ogni soggetto fornitore alla rappresentanza fiscale o direttamente sul conto bancario dell’Autorità fiscale del cliente (business). Il cliente di un altro Stato membro, che ha ricevuto la fattura e che eserciterà il suo diritto a detrazione, non sarà più in grado di “evadere” poiché l’IVA relativa all’operazione di acquisto sarà stata versata dal fornitore, che l’ha incassata, direttamente alla rappresentanza fiscale nazionale del cliente o nel conto dell'Autorità fiscale del cliente. Il cedente o prestatore stabilito nello Stato membro, quindi, all’atto dell’emissione della fattura di vendita riceverebbe il pagamento dell’IVA esposta in fattura. Questa imposta dovrà essere riversata all’Autorità fiscale del cliente (business). L’attuazione del predetto sistema dovrebbe poter contare sull’utilizzo di strumenti e tecnologie telematiche in modo da consentire di ridurre gli oneri per le imprese e semplificare il meccanismo di funzionamento dell’IVA.

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In particolare, per il pagamento dell’imposta da parte del cedente dovrebbe essere consentito il pagamento tramite modello telematico con indicazione di un codice identificativo della rappresentanza estera dell’Amministrazione fiscale ovvero del conto dell'Amministrazione fiscale. Pregi La proposta appare in linea con quanto la Commissione ha sempre affermato ossia che l’IVA è un’imposta sul consumo di applicazione nel paese di origine, intendendo per tale, il luogo di identificazione IVA del soggetto passivo - fornitore effettivo - e, indipendentemente dal luogo a partire del quale l'operatore esercita la sua attività economica. Sotto il profilo dell’Amministrazione finanziaria, tale sistema garantirebbe la riscossione dell’entrata IVA senza dover dipendere da altro Stato membro; sarebbe, altresì, assicurato che la detrazione dell’IVA effettuata dal soggetto passivo stabilito corrisponde ad un’imposta effettivamente pagata. Difetti Tale sistema presuppone l’accelerazione dei sistemi di rimborso per il cedente – prestatore giacché lo stesso non potrebbe detrarre l’IVA sugli acquisti dall’IVA sulle vendite a clienti stabiliti in altri Stati membri. 1. Aliquota da applicare alle operazioni transfrontaliere Per quanto riguarda l’aliquota da applicare alle operazioni di cessione di beni tra soggetti B2B, sarebbe compito della Commissione scegliere tra l’applicazione dell’aliquota del paese di origine ovvero l’applicazione dell’aliquota del paese di destinazione.

a) applicazione dell’aliquota del paese di origine: Per le vendite tra soggetti passivi (c.d. B2B), l’IVA del paese di origine sarebbe versata dal fornitore alla rappresentanza fiscale dello stato membro interessato. Il soggetto passivo - cliente nel paese in cui è identificato ai fini IVA potrebbe, a sua volta, detrarre l’Iva assolta.

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Questo sistema eviterebbe alle imprese la difficoltà di dovere conoscere le aliquote applicate dallo Stato membro di appartenenza dei propri clienti. Inoltre, lo Stato del cliente avrebbe almeno la garanzia che l'IVA è stata percepita fino a concorrenza dell’aliquota che vige nel paese di origine ed il cliente assoggettato del paese di destinazione detrarrà l'importo di IVA che gli è stata addebitata dal fornitore straniero. Per gli acquisti fatti dai soggetti che non sono soggetti passivi IVA ma, identificati ai fini IVA, esonerati, quando la soglia dei loro acquisti intra-UE supera il limite previsto (ad esempio di 11.200 € per il Belgio o di 10.000 € per l’Italia) si dovrebbe, tuttavia, applicare l'aliquota IVA del paese di destinazione. In alternativa, si potrebbe anche prevedere l’applicazione dell’aliquota IVA del paese di origine, fermo restando, per i soggetti in argomento, la possibilità di chiedere il rimborso della differenza d’imposta corrispondente alla differenza dell’aliquota applicata nello Stato di origine e l’aliquota in vigore nello Stato di destinazione in cui è stabilito il soggetto.

b) applicazione dell’aliquota del paese di destinazione. In un tale sistema, il fornitore dovrebbe applicare l’aliquota del paese di destinazione e versare la relativa imposta addebitata al proprio cliente alla rappresentanza fiscale dello Stato membro di stabilimento del cliente. In tal modo lo Stato di destinazione sarebbe garantito di avere incassato l’imposta detratta dal cliente. L'inconveniente del predetto sistema è, per la maggioranza degli scambi intra-UE, l’onere per i soggetti passivi IVA di dover annotare e distinguere le operazioni per Stati membri e di conoscere tutte le differenti aliquote applicate in ogni Stato membro. 2. Operazioni B2C Per quanto riguarda le operazioni B2C continuerebbe, invece, ad essere applicata l’aliquota del paese di origine, e l'IVA afferente a queste operazioni, come oggi, sarebbe versata dal fornitore all’erario del proprio paese di origine. Il mantenimento del regime transitorio, nei rapporti B2C, sarebbe giustificato dal fatto dell'impossibilità di determinare, a questo stadio della consumazione, il luogo di residenza del consumatore e l’aliquota applicabile.

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3. Eccedenza di detrazione per il fornitore Considerato che nel descritto sistema l'IVA (sulle operazioni a valle) incassata dal fornitore sarebbe immediatamente versata ad una rappresentanza fiscale straniera, lo stesso potrebbe avere un’eccedenza di IVA detraibile per gli acquisti effettuati a monte. Per rimediare questo inconveniente, occorrerebbe prevedere a favore del fornitore apposite procedure di rimborso IVA. 4. Controlli Per quanto riguarda l'applicazione, il controllo ed il rimborso dell’IVA, ogni Amministrazione finanziaria nazionale resterebbe competente per le operazioni effettuate nel proprio territorio fermo restando che andrebbe prevista la solidarietà nel pagamento dell’imposta tra cedente e cessionario. A tal fine, occorrerebbe, tuttavia, prevedere che ogni soggetto debba inoltrare, periodicamente, all’Autorità fiscale un elenco dove distinguerà per paese del cliente le differenti operazioni attive effettuate e l'IVA versata. La soluzione proposta non dà agli Stati membri una totale garanzia di assenza di frode dal momento che il fornitore potrebbe non versare alla rappresentanza fiscale dello stato membro l'IVA che ha addebitato ad un cliente e che è stata detratta da quest’ultimo. C’è, tuttavia, da osservare che i pericoli sono molto meno grandi rispetto al regime transitorio vigente. Bisogna essere, tuttavia, coscienti che in caso di frode carosello, tanto il paese di origine quanto quello di destinazione è privato di risorse mentre, nel sistema proposto, solo il paese di destinazione potrebbe essere leso se il cedente non versa effettivamente l'IVA incassata. In tali ipotesi, l'ufficio della rappresentanza fiscale straniera dovrebbe poter godere concorso della collaborazione dell'amministrazione fiscale del paese del fornitore. Per garantire un controllo veloce ed efficace, occorreranno delle cooperazioni rafforzate tra Stati membri: difatti, siamo consapevoli che questo miglioramento del sistema transitorio se da un lato consente che i soggetti esercitino globalmente il loro diritto a detrazione presuppone che gli stessi, distinguano per Stato membro le fatture di acquisto, le fatture emesse e l'IVA afferente. In considerazione degli strumenti tecnologici attualmente disponibili, non si tratta, ai nostri occhi, di un carico particolarmente pesante per gli operatori.

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Sotto il profilo procedurale, infine, si ritiene che l’efficacia dei controlli ed il contrasto alla frode potrebbe aumentare con l’introduzione di un numero di identificazione IVA intra-UE obbligatorio per ciascun operatore economico che intende effettuare operazioni intra-UE. Il rilascio di tale numero da parte dell’Autorità fiscale equivarrebbe ad autorizzazione all’effettuazione di operazioni intra-UE. Ulteriore elemento procedurale funzionale alla lotte alle frodi potrebbe essere rappresentato dall’introduzione di un codice unico originale da assegnare ad ogni operazione intra-UE effettuata. Ciò consentirebbe la verifica dell’esistenza effettiva dell’operazione e l’identificazione della stessa e degli operatori effettivamente coinvolti.

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CAPITOLO QUARTO

PROPOSTA DI REGIME DI TASSAZIONE DELLE OPERAZIONI TRANSFRONTALIERE ALTERNATIVO A QUELLO VIGENTE

Andrea Carinci Professore Associato dell’Università di Bologna

Intendendo preservare il modello di tassazione delle operazioni intra-UE ispirato al criterio della destinazione, senza con ciò alterare i caratteri qualificanti dell’Iva ma, al contempo, volendo risolvere i problemi posti dai fenomeni della frode, si può ipotizzare una soluzione incentrata sull’eliminazione del meccanismo di applicazione solo contabile dell’Iva sugli acquisti intra-UE. Prescrivendo, in altre parole, la corresponsione dell’Iva sull’acquisto intra-UE già al momento dell’effettuazione dell’operazione, così da evitare l’evasione totale dell’Iva in caso di omesso riversamento dell’imposta nelle fasi successive.

La soluzione che si prospetta prevede così, a cura dell’acquirente, il pagamento dell’Iva dovuta sull’acquisto intra-UE: più precisamente, l’acquirente, una volta completata la fattura ricevuta dal cedente con l’indicazione dell’aliquota e la liquidazione dell’imposta (conformemente al modello attuale), dovrebbe attendere al pagamento della relativa Iva direttamente alla propria autorità fiscale. Solo in ragione e a seguito di tale pagamento l’acquirente avrebbe quindi titolo per detrarre tale Iva come Iva sugli acquisti.

Come già previsto nel regime vigente delle operazioni intra-UE, l’operazione resterebbe pertanto “esente” nel paese di origine (cedente) ed imponibile nel paese del cessionario (destinazione). La differenza sarebbe data dalla circostanza che l’imposta, relativa all’operazione intra-UE, andrebbe versata all’Autorità fiscale del Paese di destinazione, già all’effettuazione dell’operazione. Le operazioni intra-UE non andrebbero più ricomprese nelle liquidazioni periodiche dell’IVA, ma assumerebbero autonomia rispetto alle altre operazioni: l’Iva sugli acquisti intra-UE diverrebbe così un’imposta da applicare e versare per ciascuna singola operazione (o anche per masse, ma sempre per i soli acquisti intra-UE).

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Pregi Verrebbe mantenuto sostanzialmente immutato l’attuale

regime, con l’unica novità rappresentata dall’obbligo di corrispondere effettivamente l’Iva sugli acquisti intra-UE. Questo, segnatamente, per subordinare il diritto alla detrazione dell’Iva, da parte dell’acquirente intra-UE, alla sua effettiva corresponsione.

Si tratta, indubbiamente, di un irrigidimento rispetto a quanto accade nelle operazioni interne, dove il diritto alla detrazione consegue al solo addebito in fattura, indipendentemente dall’effettivo pagamento. Vero è, però, che l’attuale regime degli acquisti intra-UE, escludendo il pagamento dell’Iva, determina in ultima analisi la situazione opposta, ossia di assoluto maggior favore degli acquisti intra-UE rispetto alle operazioni interne: in queste, invero, l’Iva addebitata in fattura va comunque pagata. Con il regime che qui si prospetta, di contro, si assisterebbe ad un sostanziale livellamento delle posizioni tra l’acquirente interno, che versa l’Iva al cedente, e quello intra-UE, chiamato a versarla direttamente all’Erario.

Con il modello che qui s’ipotizza, soprattutto, sarebbe disincentivato il modello classico di frode Iva, dal momento che l’acquirente intra-UE, per poter detrarre l’Iva, è tenuto comunque a versarla. Viene così a mancare proprio quel momento di non imponibilità che determina, nell’attuale modello di tassazione degli acquisti intra-UE, quel punto di criticità in cui s’innestano, tipicamente, le operazioni di frode.

Difetti Il difetto principale che si manifesta non è, in realtà, una

novità: come per l’attuale modello di tassazione degli scambi intra-UE, il cedente, non addebitando alcuna Iva, si troverebbe automaticamente a credito. Con la conseguenza che si rendono qui necessari gli strumenti che, già ora, s’impongono per rendere effettivo e celere il rimborso dell’Iva a credito.

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PARTE TERZA

RAFFORZARE L'ARMONIZZAZIONE

CAPITOLO PRIMO

ALIQUOTE. ALIQUOTE ORDINARIE, ALIQUOTE RIDOTTE,

ALIQUOTE IN DEROGA

Antonino Iacono Dottorando in Diritto Tributario Europeo

1. Aliquote 1.1 Aliquote ordinarie

Le forti differenze di aliquote adottate dagli Stati europei hanno rappresentato l’ostacolo più evidente per il passaggio ad un mercato interno con il principio territoriale della tassazione all’origine. Vent’anni fa la differenza della sola aliquota ordinaria tra gli Stati era di oltre dieci punti percentuali, senza contare la proliferazione di deroghe temporanee o nazionali che riguardavano le aliquote inferiori alla minima o quelle intermedie tra la minima e l’ordinaria. Dopo l’abolizione delle frontiere però è iniziato un lento processo di ravvicinamento sollecitato non certo dall’avanzamento della normativa comunitaria quanto dagli effetti spontanei che nella competizione fiscale erano stati valorizzati fin dall’antico piano cockfield8. Un ravvicinamento sollecitato in tempi più recenti dalle scelte di politica fiscale compiute dagli Stati per due obiettivi largamente condivisi:

quello di spostare sui consumi una diminuzione dell’imposizione sui redditi ritenuta necessaria per riequilibrare il diverso trattamento del lavoro e del capitale

8 Cfr. COM (85) 310 final – Commission of the European Communities – completing the internal market – White

paper from the commission to the European Council (Milan, 28-29 June 1985).

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l’altro di beneficiare di maggiori risorse finanziarie ottenute con maggiore semplicità e rapidità rispetto ad altre forme d’imposizione.

Proposta Si propone l'aumento dell'aliquota ordinaria minima. Allo stato attuale si è ridotta la differenza delle aliquote ordinarie. Le differenze tra le aliquote si sono ridotte con una forte concentrazione attorno al 20 per cento. Si pensi che sono 259 su 27 gli Stati membri che adottano un aliquota ordinaria compresa tra il 18 e il 25 per cento. Non ci dovrebbero essere difficoltà, quindi, a prendere atto dell’aumento e del ravvicinamento dell’aliquota ordinaria e formalizzarlo con una modifica della Direttiva IVA. In particolare, sarebbe utile una modifica dell’articolo 97 della Direttiva IVA che disponga l’aumento dell’aliquota minima ordinaria dal 15 al 18 per cento. Va considerato, altresì, che l’aumento delle aliquote ordinarie come effetto di convergenza delle aliquote, dovuto alla realizzazione del mercato interno e alle scelte di politica fiscale recente, ha sempre e comunque rispettato la soglia del 25 per cento con cui, ad esempio, la Danimarca da venti anni finanzia anche l’attività sanitaria e assistenziale. Un fenomeno che si può considerare consolidato e quindi potrebbe essere interpretato come il riconoscimento che l’aumento della aliquote non può superare limiti connessi agli equilibri finanziari degli Stati. Pregi Si sottrarrebbe, almeno parzialmente, la scelta dell’aliquota alle contingenze economiche e agli interessi finanziari degli Stati. Si limiterebbe, d’altra parte, la possibilità competitiva dell’imposizione sui consumi nel mercato interno. Si contribuirebbe a definire una politica fiscale dell’Unione per l’imposta sui consumi stabilendo anche quale sia il suo ruolo economico e finanziario. Offrire agli Stati un modello di finanziamento dell’attività assistenziale e sanitaria alternativa a quello dei contributi o dell’imposizione sui redditi. 9 Cfr. VAT Rates Applied in the Member States of the European Union, taxud.c.1(2011)39295 – EN.

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Difetti Con un’ulteriore armonizzazione si irrigidirebbe la scelta fiscale nazionale dell’imposizione al consumo dell’aliquota. Diventerebbe più difficile abbandonare le aliquote in deroga per la maggiore differenza con l’aliquota ordinaria. Sarebbe comunque difficile ottenere l’unanimità degli Stati. 1.2 Aliquote ridotte Alcuni Stati membri10 adottano per i beni compresi nell’allegato III della Direttiva IVA aliquote c.d. super ridotte inferiori a quella minima del 5 per cento stabilita dall’articolo 99 della Direttiva IVA. Tale aliquota c.d. super ridotta è applicata dagli Stati membri in settori non omogenei e coinvolgono un novero più o meno ampio dei beni. L’aliquota super ridotta assume il carattere di riduzione dell’aliquota aliquota minima del 5%. Proposta Eliminazione delle aliquote super ridotte e riassorbimento delle stesse nell’aliquote ridotte. Pregi Maggiore armonizzazione e neutralità dell’imposta. Difetti Aumento del livello di tassazione.

1.3 Aliquote in deroga (parking rate). Con il consolidamento del mercato interno sono maturi i tempi per rivedere la funzione stessa delle aliquote in deroga (parking rate) applicate a beni e servizi diversi da quelli espressamente previsti nella Direttiva IVA. L'aliquota speciale si applica a beni e servizi non figuranti nell'allegato III della Direttiva IVA per i quali taluni Stati membri11 applicavano al 1° gennaio 1991 aliquote ridotte,

10 Si tratta di: Francia (2,1 %) Italia (4%), Irlanda (4,8 %), Lussemburgo (3%), Spagna (4%). Cfr. VAT Rates Applied

in the Member States of the European Union, taxud.c.1(2011)39295 – EN. 11 Si tratta del Belgio (12%) Irlanda (13.5%), Lussemburgo (12%), Austria (12%), Portogallo (13%). Cfr. VAT Rates

Applied in the Member States of the European Union, taxud.c.1(2011)39295 – EN.

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superridotte o l'aliquota zero (deroga negoziata al momento dell'adozione della direttiva 92/77/CEE o nel quadro dei trattati di adesione). Tali Stati membri sono stati autorizzati a continuare ad applicare ai suddetti beni e servizi aliquote ridotte anziché l'aliquota normale. Si trattava di una misura di transizione, volta a rendere meno traumatico il passaggio dall'aliquota ridotta all'aliquota normale al momento dell'entrata in vigore del mercato interno (1° gennaio 1993) e destinata ad essere gradualmente abolita. Essendo passati quasi 20 anni si propone di sopprimere la misura in questione. Nate come misure provvisorie per rendere meno gravosa e comunque diluita nel tempo il passaggio all’aliquota ordinaria e comunque con effetto temporaneo limitato nel tempo si è trasformata in un’aliquota intermedia tra quella ordinaria e quella ridotta che sfugge ad un controllo comunitario. E’ concordata infatti dal singolo Stato con la Commissione e quindi la sua efficacia e la sua durata dipendono dal peso politico ed economico dello Stato che negozia. Si rende necessaria una riduzione delle aliquote e comunque programmare una serie di date per procedere ad un aumento delle aliquote fino a un termine oltre il quale tutte le aliquote ponte o speciali devono scomparire. Pregi Una semplificazione del regime delle aliquote con una progressivo adeguamento all’aliquota ordinaria. Maggiore trasparenza dell’imposizione sul consumo. Difetti Una riduzione delle possibilità competitive nel mercato interno Resistenze prevedibili degli Stati ed ulteriori difficoltà per ottenere l’unanimità.

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PARTE QUARTA

MIGLIORARE IL SISTEMA COMUNE

CAPITOLO PRIMO

SOGGETTIVITÀ PASSIVA PER GLI ORGANISMI PUBBLICI12

Antonino Iacono Dottorando in Diritto Tributario Europeo

Andrea Mondini Ricercatore dell’Università di Bologna

Sotto il profilo della soggettività tributaria IVA, l’attuale sistema comune, con l’eccezione degli organismi pubblici, privilegia caratteri e finalità economiche nel definire chi siano gli operatori economici soggetti all’IVA. Aspetto, questo, fondamentale per assicurare la neutralità dell’IVA. Una disciplina particolare è, tuttavia, prevista per gli organismi pubblici. Gli organismi pubblici non sono assoggettati ad IVA quando detti enti agiscano “in quanto soggetti di diritto pubblico”. Tale circostanza implica “un’analisi dell’insieme delle modalità di svolgimento” delle attività od operazioni svolte e del rapporto fra l’organismo pubblico e il soggetto con il quale detto ente opera, al fine di verificare se lo stesso rapporto sia caratterizzato dall’esplicazione di poteri unilaterali autoritativi dell’ente pubblico o se si svolge fondamentalmente su base pattizia in forza di una disciplina bilaterale delle reciproche posizioni soggettive. In merito alla condizione che l’ente pubblico agisca in veste di pubblica autorità, secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia13 non assume rilievo l’oggetto o il fine dell’attività svolta dal medesimo ente pubblico, né l’appartenenza dei beni al demanio o al patrimonio dell’ente.

12 In riferimento alle domande n. 3, 4, 5 e 33 del libro verde. 13 Cfr. sentenza del 6 dicembre 2008, C- 288/07; sentenza del 12 settembre 2000, causa C-260/98; sentenza del 14

dicembre 2000, causa C-446/98; sentenza del 6 febbraio 1997, causa C-247/95; sentenza 25 luglio 1991, causa

C-202/90; sentenza del 15 maggio 1990, causa C-4/89; sentenza del 17 ottobre 1989, C-231/87 e C-129/88; sentenze

26 marzo 1987, causa 235/85.

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Per espressa previsione della Direttiva IVA, gli organismi pubblici sono comunque assoggettati ad IVA quando il non assoggettamento al tributo comporta “distorsione di concorrenza di una certa importanza”. In ogni caso, l’organismo pubblico è assoggettato ad IVA per le attività elencate nell’allegato I della Direttiva Iva quando esse non sono trascurabili. Il predetto sistema non appare più adeguato al ruolo che assumono gli enti pubblici nell’odierno contesto economico e determina le seguenti criticità.

Difetti a) Individuazione dell’organismo di diritto pubblico La direttiva IVA lascia ampia discrezionalità agli Stati membri

di definire gli “Organismo pubblici”. Di conseguenza, non esiste – attualmente - un approccio armonizzato – a livello UE - per le attività svolte dagli organismi pubblici14. Di conseguenza, la stessa attività può essere considerate non imponibile laddove esercitata da un ente riconosciuto come organismo di diritto pubblico in uno Stato membro e ritenuta imponibile se esercitata in altro Stato membro il cui ordinamento prevede una diversa definizione di organismo di diritto pubblico.

b) Distorsione della concorrenza

Gli organismi di diritto pubblico sono sempre più chiamati a rendere servizi ai cittadini al pari delle imprese private ai consumatori. Tale circostanza, nell’attuale sistema IVA, comporta problemi di distorsione della concorrenza che si verificano sempre se la stessa attività può essere considerata imponibile, se effettuata da un ente privato, ma non tassata, se effettuata da un ente pubblico ancorché lo stesso agisca in quanto pubblica autorità. In proposito, non sembra sufficiente a prevenire il rischio di distorsione della concorrenza la previsione della Direttiva IVA che considera soggetti passivi gli organismi pubblici quando il loro non

14

Si pensi all’attuazione – nei principali Stati membri - della norma comunitaria nella parte in cui si riferisce all’agire

in quanto pubblica autorità. In Svezia, ad esempio il concetto è stato definito dalla legge che chiarisce che l’esercizio

di una pubblica autorità si concretizza nel caso di decisioni o misure proprie del potere autoritativo e le quali,

comportano, in ogni caso, conseguenze legali per i soggetti privati, sulla base di regole proprie del diritto pubblico,

indipendentemente dalla presenza o meno di un corrispettivo. In altri paesi – come il Lussemburgo – il concetto di

pubblica autorità è stato definito per mezzo di un provvedimento integrativo della legge che elenca le attività escluse

dall’assoggettamento ad IVA. In Italia, come in altri paesi ancora, il concetto è stato rielaborato secondo alla luce

delle distinzioni note al sistema nazionale.

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assoggettamento può determinare fenomeni di distorsione della concorrenza non trascurabili. Tale clausola di distorsione seppur teoricamente concepita per prevenire distorsioni di concorrenza è, in concreto, troppo generica. Ne consegue l’esistenza di ampi margini d’incertezza nello stabilire quando un sussista il rischio di distorsione della concorrenza e quando tale rischio sia non trascurabile, incertezza causata anche della modalità di recepimento della Direttiva nelle normative nazionali e dall’interpretazione delle giurisdizioni nazionali. Distorsioni della concorrenza possono verificarsi oltre che nell’ipotesi di un’attività economica esercitata da un organismo di diritto pubblico non assoggettata a tassazione IVA anche in presenza di un’attività economica esercitata da un organismo di diritto pubblico assoggettata a tassazione IVA ma considerata esente e quindi con l’impossibilità di esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta assolta per l’acquisto di beni e servizi necessari all’attività. La diffusione, verificatasi negli Stati membri, di processi di privatizzazione e deregolamentazione di attività originariamente e tradizionalmente prestate dagli organismi pubblici ha incrementato il rischio di distorsione della concorrenza. Si pensi alle forme di cooperazione tra autorità pubbliche e settore privato (partnership tra pubblico e privato) che hanno interessato numerosi settori, si pensi alle scuole, alla sanità, alla costruzione di strade, di ferrovie, oppure al trattamento dei rifiuti. In tali settori di attività, gli organismi pubblici sono incentivati ad evitare l'outsourcing di attività, in quanto così facendo sarebbero soggetti all'imposta con conseguente incremento del prezzo dei beni o dei servizi venduti. Conseguentemente, l'Iva diventa un fattore che influenza in misura importante le decisioni di spesa e di investimento. L’attuale impostazione è lesiva dell’applicazione dei principi di neutralità fiscale dell’IVA se si pensa all’ipotesi dell’organismo di diritto pubblico che acquista un bene d’investimento in veste di pubblica autorità e, di conseguenza, non in qualità di soggetto passivo, e che in un secondo momento, vendendo tale bene in veste di soggetto passivo, non può beneficiare relativamente a tale vendita di un diritto a detrazione dell’IVA assolta all’acquisto del detto bene. Si è dell’avviso, pertanto, che sia necessario chiarire e aggiornare le condizioni in base alle quali gli organismi pubblici non possono più essere considerati al di fuori del campo di applicazione dell’IVA.

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Il rischio dell’attuale sistema, peraltro, nel mutato contesto economico, non è soltanto quello della distorsione della concorrenza ma anche quello di una discriminazione al contrario che, provoca, ex lege, delle distorsioni a danno degli enti pubblici15 che non possono esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA assolta per l’acquisto di beni e servizi utilizzati nell’attività escluse. In altri termini, poiché l’IVA sugli investimenti da parte degli enti pubblici non può essere recuperata, viene spesso affermato che l’attuale regime IVA lavora contro la necessità di sviluppare gli investimenti pubblici. Si pensi, inoltre, alla diffusione, verificatasi negli Stati membri, di processi di privatizzazione e deregolamentazione di attività originariamente e tradizionalmente prestate dagli organismi pubblici. In tali settori di attività, laddove gli organismi pubblici che vi operano sono esenti ovvero al di fuori dal campo di applicazione dell'Iva, essi sono incentivati ad evitare l'outsourcing di attività, in quanto così facendo sarebbero soggetti all'imposta con conseguente incremento del prezzo dei beni o dei servizi venduti. Conseguentemente, l'Iva diventa un fattore che influenza in misura importante le decisioni di spesa e di investimento. Al contrario, gli organismi di diritto pubblico sono indotti ad esternalizzare quelle attività che si caratterizzano per investimenti significativi in modo da non risultare pregiudicati dal divieto di detrazione.

c) Necessità di cambiare l’attuale sistema Si è dell’avviso che sia necessario chiarire e aggiornare le condizioni in base alle quali gli organismi pubblici non possono più essere considerati al di fuori del campo di applicazione dell’IVA in considerazione delle funzioni “economiche” che oggi svolgono gli organismi pubblici e della necessità per gli stessi di ricorrere al mercato per finanziare i servizi resi – secondo modelli organizzativi tipici delle imprese – ai cittadini. Per la soluzione dei predetti problemi uno studio16 di recente pubblicazione (menzionato nella relazione di accompagnamento del libro verde) ha considerato la possibilità di modificare l’attuale normativa IVA per gli organismi pubblici recependo, di fatto, i modelli già adottati in altri Stati:

15

Cfr. Corte di Giustizia, sentenza del 4 giugno 2009, causa C-102/08 secondo cui “gli organismi di diritto pubblico

devono essere considerati come soggetti passivi per le attività o le operazioni che esercitano in quanto pubbliche

autorità non solo quando il loro non assoggettamento, a norma del primo o del quarto comma di tale disposizione,

provocherebbe distorsioni di concorrenza di una certa importanza a danno di loro concorrenti privati, ma anche

quando esso provocherebbe siffatte distorsioni a loro stesso danno”. 16

Vat in the public sector and exemptions in the public interest final report for taxud/2009/de/316 | march 1, 2011.

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- tassazione piena degli organismi pubblici17 - sistema di rimborso dell’IVA assolta sugli acquisti18 - considerare di norma soggetti passivi IVA gli organismi

pubblici, salvo eccezioni; - Opzione per la tassazione dei servizi esenti.

I vantaggi e svantaggi dell’attuazione dei predetti modelli sono stai pubblicati nello studio citato che ha preso, tuttavia, in considerazione l’applicazione dei modelli ad alcuni settori di attività tipiche degli organismi pubblici nelle quali l’organismo di diritto pubblico agisce per fornire servizi a terzi. I predetti modelli non considerano, tuttavia, che gli organismi pubblici possono svolgere attività economiche funzionali esclusivamente allo svolgimento dell’attività istituzionale. In tali casi l’attività economica è finalizzata all’autofinanziamento e non si estrinseca in servizi resi a terzi. Si pensi, ad esempio, ad un organismo di diritto pubblico che installa sulla propria sede istituzionale un impianto fotovoltaico in grado di produrre energia elettrica da autoconsumare.

Si è dell’avviso che un nuovo modello di soggettività passiva per gli organismi pubblici dovrebbe tenere conto della predetta circostanza.

Proposta Un modello alternativo a quelli già proposti potrebbe essere

quello derivante dell’inversione dell’impostazione attuale della Direttiva IVA e considerare, di regola, soggetti passivi IVA gli organismi pubblici che svolgono – ancorché nella veste di pubblica autorità - attività oggettivamente economiche. Tali andrebbero considerate oltre a quelle oggetto di espressa previsione normativa (analogamente a quanto previsto con l’allegati I della direttiva) quelle gestite secondo un modello economico tipico delle imprese.

In tal modo sarebbero da considerare attività economiche quelle che realizzano o sono potenzialmente in grado di realizzare introiti aventi carattere di stabilità.

Dovrebbe essere, comunque, ammessa la possibilità per gli enti pubblici di optare per il non assoggettamento ad IVA quando

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Il sistema di tassazione integrale è adottato in Australia e in Nuova Zelanda. 18

Molti gli stati membri dell'UE, otto in totale (Austria, Danimarca, Finlandia, Francia, Paesi bassi, Portogallo,

Svezia, Regno Unito,) hanno già schemi di rimborso dell’imposta assolta dalle entità pubbliche nella stipula di

appalto all'esterno di determinati servizi.

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l’attività svolta non determina ricavi oltre una certa soglia19. Tale circostanza sarebbe analoga a quella già prevista sul piano teorico dalla Direttiva Iva ma essendo legata ad un parametro oggettivo sarebbe verificabile più facilmente.

Pregi Il modello proposto avrebbe il vantaggio di non allontanarsi dall’attuale impostazione della direttiva IVA che già prevede l’assoggettamento ad IVA degli organismi pubblici per le attività economiche di cui allegato I della direttiva. Il modello proposto, tuttavia, in luogo della previsione che considera commerciali le attività degli organismi pubblici – diverse da quelle di cui all’allegato I - solo se determinano distorsione della concorrenza, stabilirebbe un criterio più oggettivo rappresentato dallo svolgimento dell’attività secondo criteri tipici dell’attività economica ossia finalizzata al conseguimento di introiti aventi carattere di stabilità. Il modello proposto eliminerebbe le distorsioni di concorrenza che si verificano sempre se la stessa attività economica può essere considerata imponibile, se effettuata da un ente privato, ma fuori dal campo di applicazione dell’IVA se effettuata da un ente pubblico ancorché lo stesso agisca in quanto pubblica autorità. Ed è verosimile pensare che finirebbe per aumentare gli investimenti pubblici e le entrate IVA per gli Stati membri.

Difetti La predetta impostazione implicherebbe l’individuazione delle

attività che possono considerarsi oggettivamente economiche. Tale difficoltà potrebbe essere superata individuando le stesse in base all’entità presunta o storica degli introiti derivanti dalla stessa.

Dovrebbe essere, comunque, ammessa la possibilità per gli enti pubblici che svolgono l’attività economica in quanto pubblica autorità di optare per il non assoggettamento ad IVA quando l’attività svolta non determina ricavi oltre una certa soglia20. Ciò

19

Cfr. E’ quello che ad esempio avviene in Svizzera (vd. in proposito articolo 12 della legge federale n. 641.20 del

12 giugno 2009 concernente l’imposta sul valore aggiunto). 20

Cfr. E’ quello che ad esempio avviene in Svizzera (vd. in proposito articolo 12 della legge federale n. 641.20 del

12 giugno 2009 concernente l’imposta sul valore aggiunto secondo cui “Sono soggetti fiscali delle collettività

pubbliche i servizi autonomi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni, nonché gli altri enti di diritto pubblico.

I servizi possono riunirsi in un unico soggetto fiscale. Tale riunione può essere scelta per l’inizio di ogni periodo

fiscale. Deve essere mantenuta durante almeno un periodo fiscale.

Il soggetto fiscale di una collettività pubblica è esentato dall’assoggettamento finché la sua cifra d’affari

proveniente da prestazioni imponibili fornite a terzi che non sono collettività pubbliche non eccede 25 000 franchi

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determinerebbe, comunque, l’esistenza di una sfera di non neutralità dell’IVA che appare giustificata dalle stesse motivazioni sociali ed economiche che oggi escludono gli organismi pubblici dall’assoggettamento ad IVA.

Non sarebbero modificata le previsione delle esenzioni a favore di alcune attività di interesse pubblico ai sensi degli artt. 132 e ss. Della Direttiva IVA.

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all’anno. In caso contrario, esso rimane esentato dall’assoggettamento finché la sua cifra d’affari proveniente da

prestazioni imponibili fornite a terzi che non sono collettività pubbliche e ad altre collettività pubbliche non supera

100 000 franchi all’anno.

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CAPITOLO SECONDO

DETRAZIONE

Luca Cogliandro Dottorando in Diritto Tributario Europeo

Il diritto di detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti di beni e servizi impiegati nell’esercizio dell’attività economica costituisce l’elemento caratterizzante e imprescindibile dell’IVA rispondente ad un modello di neutralità per le imprese.

Il diritto di detrazione è l’elemento che qualifica l’Iva quale imposta plurifase non cumulativa, conferendole il carattere della neutralità nelle fasi di produzione e di scambio anteriori al consumo.

La detrazione, infatti, garantisce il funzionamento del meccanismo applicativo del tributo, permettendo di far gravare l’onere economico del tributo sul consumatore finale; dall’altro, in ambito comunitario, assicura la realizzazione degli obiettivi per cui il sistema dell’imposta sul valore aggiunto è stato pensato e introdotto negli ordinamenti nazionali degli Stati membri della UE: permette, infatti, di rimuovere taluni degli ostacoli fiscali alla libera circolazione di beni e servizi; è strumentale alla realizzazione di una libera concorrenza e, quindi, di un mercato avente le caratteristiche di un vero e proprio mercato nazionale. Il diritto alla detrazione non è esercitabile relativamente a beni e servizi utilizzati da un soggetto passivo per realizzare operazioni esenti o non soggette ad imposta o escluse dal suo ambito applicativo, ed è normativamente limitato in presenza di acquisti di beni di cui si abbia motivo di dubitare che siano suscettibili di un uso privato quando questi ultimi esulino dall’oggetto dell’attività propria dell’impresa. La detrazione e la rivalsa assurgono a ruolo di strumenti imprescindibili per assicurare la neutralità dell’IVA. Se il diritto di detrazione è riconosciuto in funzione delle operazioni di vendita sulle quali è esercitata la rivalsa, il diritto di detrazione costituisce incentivo efficace per dichiarare la corrispondente vendita soggetta ad IVA.

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Difetti Limitazioni nazionali del diritto di detrazione

Sono condizioni dell’esercizio del diritto di detrazione: l’impiego dei beni e dei servizi a cui l’imposta a monte si riferisce, nell’attività economica posta in essere dal soggetto che voglia esercitare il diritto; la necessità che tale impiego sia volto alla realizzazione di operazioni soggette ad imposta; il possesso di una regolare fattura in cui sia evidenziato l’addebito dell’IVA. La previsione di ulteriori condizioni per l’esercizio del diritto in questione è contraria al diritto comunitario. Restrizioni al diritto di detrazione sono giustificate quando l’operatore economico acquista beni nell'ambito dell'attività economica da utilizzare per scopi estranei all'attività economica, in particolare in relazione al consumo personale, o familiare del soggetto esercente l'attività. Da qui l’importanza del ruolo dell’inerenza ai fini della detraibilità. Nell’ordinamento italiano, le condizioni per l’esercizio del diritto alla detrazione sembrano essere differenti da quelle previste nella normativa comunitaria, sia perché in presenza di una regola generale di detraibilità si è scelto di limitare la detrazione in presenza di operazioni non soggette, sia perché nella normativa italiana si continua a dare un preminente rilievo alla condizione dell’inerenza. La Direttiva IVA, invece, disponendo che nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a dedurre dall’imposta di cui è debitore, sembra prevedere quale unica condizione per la detrazione dell’imposta a monte la destinazione degli acquisti o delle importazioni alla effettuazione di operazioni imponibili o equiparate. L’inerenza, secondo la Direttiva IVA, costituisce un parametro per valutare l’impiego di beni e servizi nella effettuazione di operazioni soggette all’imposta. Differentemente da ciò, nell’ordinamento tributario nazionale, l’inerenza ha rivestito un ruolo dominante subordinando la detrazione all’inerenza dell’acquisto all’esercizio di impresa, arte o professione del soggetto passivo. Per questo, si ritiene che tale concetto di inerenza non trovi un perfetto riscontro nella normativa comunitaria che nel porre il principio della deduzione immediata, non prevede alcun requisito di inerenza dell’acquisto. Le previsioni degli ordinamenti nazionali – come quello italiano - che escludono o limitano la detrazione dell’IVA assolta da talune

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imprese o per determinate spese causano alle imprese che le subiscono un sensibile svantaggio competitivo rispetto ad altri operatori che effettuano similari operazioni in altri Stati membri che non applicano alcuna restrizione.

Le esenzioni senza diritto alla detrazione Il meccanismo di funzionamento dell’imposta, attraverso gli strumenti della rivalsa e della detrazione che assicurano la neutralità caratteristica dell’imposta, entra in crisi quando il primo elemento, che costituisce di norma un diritto del soggetto passivo, viene meno, pregiudicando la neutralità dell’Iva, che, di conseguenza, va a colpire un soggetto diverso dal consumatore finale, e segnatamente il soggetto passivo del tributo. Infatti, non consentendosi sulle operazioni esenti la detrazione dell'IVA sugli acquisti la prestazione tributaria non viene ad incidere sul consumatore finale ma permane nella sfera dell’imprenditore o del professionista, determinando in questo caso gli stessi effetti di un tributo sulle attività, destinato cioè a colpire l’attività produttiva in quanto tale. L’esenzione senza diritto a detrazione, tuttavia, è un’ipotesi forse più unica che rara ove il corrispettivo dell’esonero del tributo non viene addebitato all’erario, ma viene invece “scaricato” su un altro contribuente e segnatamente il soggetto passivo del tributo (in senso giuridico - formale) che pone in essere l’operazione, senza alcuna valida ragione giustificatrice in termini di presupposto impositivo e di manifestazione di capacità contributiva.

Ne deriva che l’esenzione, così costruita, rappresenta un evidente errore nella logica dell’imposta, poiché se l’Iva deve gravare sul consumo, e ciò avviene attraverso i meccanismi della rivalsa e della detrazione, la detassazione al consumo per quei beni e servizi che non manifestano, nell’intenzione del legislatore, una capacità contributiva da tassare (come nel caso delle prestazioni mediche) comporta, correttamente, una detassazione al consumo ma a scapito dell’operatore economico, che deve sopportare il peso dell’imposta. In tali casi, l’imposta, gravante sul consumatore finale, e dunque non neutrale per costui, diventa non neutrale per l’operatore economico, e dunque per il soggetto passivo di diritto, nell’ipotesi di esenzione senza diritto a detrazione con addebito in capo a costui.

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Limitazione del diritto di detrazione e scambi intra-UE La debolezza intrinseca del regime transitorio applicabile agli scambi intra-UE influenza negativamente il funzionamento del diritto a detrazione a causa della conseguente necessità degli Stati membri di scongiurare il conseguente rischio di frode mediante nuovi oneri per gli operatori. In proposito, la Corte di giustizia ha introdotto un primo legame tra il diritto del cliente alla detrazione e il pagamento dell’IVA da parte del fornitore, mettendo nuove responsabilità in capo al cliente. Se l’amministrazione fiscale può dimostrare che il cliente sapeva o avrebbe dovuto sapere che è stato interviene in una transazione legata alla frode IVA, l’amministrazione fiscale può rifiutare il diritto alla detrazione al soggetto passivo. Con il c.d. test della conoscenza e il conseguente rischio per un tempo (che potrebbe essere diversi anni) di essere indirettamente responsabile di una frode commessa da qualcuno altra cosa, le imprese devono adottare tutte le precauzioni possibili per non risultare collegate con la frode. La costante necessità di soddisfare questa circostanza - per ogni operazione – è onerosa e non offre alcuna garanzia che possa soddisfare le amministrazioni fiscali.

Proposte

Limitazioni nazionali del diritto di detrazione – inerenza Occorrerebbe eliminare le distorsioni nazionali che prevedono condizioni all’esercizio della detrazione non previste dalla normativa comunitaria. Ciò al fine di assicurare la neutralità dell’IVA.

Esenzioni Consapevole che le esenzioni costituiscono una deroga alla generale imponibilità delle operazioni che rientrano nel campo di applicazione dell’imposta limitando l’operatività del principio di neutralità, la Corte di Giustizia ha da sempre proposto un’interpretazione restrittiva delle esenzioni all’interno dei Paesi membri, stabilendo infine che le esenzioni costituiscono nozioni autonome di diritto comunitario, svincolate dalla discrezionalità degli Stati in fase di trasposizione negli ordinamenti nazionali quanto alla delimitazione del loro contenuto precettivo.

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La Corte ha anche stabilito che “le esenzioni contribuiscono [del pari] al raggiungimento dello scopo generale della direttiva la quale mira a garantire un imponibile uniforme dell’imposta sul valore aggiunto al fine della realizzazione a termine di un mercato comune, che implichi una concorrenza sana ed abbia caratteristiche analoghe a quelle di un vero mercato interno”21. Ne consegue quindi che nonostante il carattere derogatorio rispetto ai normali principi dell’IVA, la previsione di esenzioni si prospetta come necessaria sia per motivi di carattere sociale che di ordine pratico. L’introduzione nel sistema IVA delle esenzioni, senza diritto alla detrazione, fu giustificato dalla circostanza che le stesse, di norma, erano prevalentemente circoscritte alla prestazione di servizi ad alto valore aggiunto e con scarso impiego di beni strumentali, per cui la preclusione e/o limitazione al diritto di detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti in capo al soggetto passivo del tributo, era limitato e di scarsa incidenza, non alterando in misura importante la neutralità dell’imposta. Per le prestazioni di servizi ad elevato valore aggiunto, gli effetti distorsivi delle esenzioni dovrebbero essere limitati poiché l’elevato valore aggiunto si manifesta rispetto alla quantità di beni e servizi gravati da Iva necessari per esercitarle come accade per banche, assicurazioni, professioni sanitarie, eccetera; le limitazioni alla detrazione, normalmente, hanno quindi una ridotta incidenza e dunque possono arrecare un minor pregiudizio al soggetto passivo che li pone in essere in termini di incisione dall’imposta. Ciò non accade per le attività a “basso valore aggiunto” Ciò non accade per le attività a “basso valore aggiunto” e conseguentemente almeno per queste, ed in talune ipotesi, sarebbe auspicabile la progressiva riduzione delle fattispecie di esenzione, che potrebbe, in una prima fase, essere ridotta in relazione alle attività il cui ciclo produttivo richieda un elevato impiego di beni strumentali o fattori produttivi soggetti al tributo, eventualmente stabilendo per tali ipotesi delle aliquote di detrazione. Il pregiudizio per le entrate fiscali, che costituisce un ostacolo non tecnico-giuridico tributario, ma di finanza pubblica, all’eliminazione del meccanismo delle esenzioni potrebbe essere compensato da un corrispondente aumento delle aliquote dell’imposta, rendendo maggiormente coerente il sistema, ovvero attraverso diversi criteri di determinazione della base imponibile che ne comportino l’ampliamento, ovvero aumentando il novero delle operazioni imponibili: attraverso la combinazione di una o più di tali

21 Cfr., CGE causa C-203/87, Commissione c. Repubblica Italiana

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soluzioni, si potrebbe compensare una corrispondente riduzione delle esenzioni o dei meccanismi di indetraibilità. La principale finalità dell’esenzione, comunemente accettata, è quella di rendere il consumo finale non gravato dell'onere impositivo, al fine di agevolare il soddisfacimento di bisogni ritenuti “socialmente meritevoli di tutela”, in quanto riferiti a determinati servizi che dovrebbero essere resi più accessibili ai cittadini, tuttavia l’esonero dal carico impositivo a vantaggio del consumatore finale, per quei beni di particolare utilità sociale, spesso viene sostituito dalla c.d. “Iva occulta”. Ed infatti, l’effettiva agevolazione alla fruizione dei beni e servizi oggetto dell’esenzioni, in quanto aventi finalità sociali, si verifica solo allorché l'operazione richieda un modesto ammontare, in termini di acquisti, di beni e servizi soggetti al tributo poiché, a causa della mancata detrazione dell'imposta assolta sugli acquisti (totale o parziale) il soggetto Iva tenderà a traslare, seppure in modo non giuridicizzato, il carico d'imposta sul consumatore finale in modo tanto maggiore quanto maggiore sarà l'imposta indetraibile. Ne consegue che, dal punto di vista economico, l’esenzione spesso non è in grado di raggiungere la sua finalità di evitare l’incisione del consumo. Il regime di esenzione potrebbe essere, infatti, addirittura meno favorevole del regime impositivo che comporti l’applicazione di un’aliquota minima, ma senza pregiudizio per la detrazione e senza la c.d. “IVA occulta”. Sarebbero da verificare a tale scopo le soluzioni dei c.d. “moderni sistemi Iva” e cioè di Canada, l'Australia e la Nuova Zelanda, che applicano sistemi alternativi alle esenzioni quali la c.d. aliquota zero con conservazione del diritto alla detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti. Altro problema connesso alla disciplina delle esenzioni da imposta è quello dell’esistenza di significative difformità che intercorrono tra le varie discipline nazionali. In considerazione del carattere derogatorio rispetto ai normali principi dell’IVA sarebbe assolutamente necessario l’adozione di una disciplina uniforme in tutta l’Unione Europea. Ciò presuppone il superamento di regimi transitori e opzionali, la limitazione della discrezionalità e autonomia degli Stati membri nel stabilire le condizioni di applicazione delle esenzioni, l’adozione mediante uno strumento vincolante per gli Stati membri di un elenco comune delle esenzioni applicabili in tutta la UE che chiarisca anche l’esatta portata applicativa delle stesse. Andrebbe considerata anche la possibilità di prevedere l’esistenza esclusivamente di esenzioni oggettive. Ciò

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significherebbe applicare le esenzioni esclusivamente in base alla qualificazione dell’attività svolta e superare la necessità che per poter fruire delle esenzioni sia necessario anche un presupposto soggettivo da parte del soggetto che esercita l’attività. Tale sistema garantirebbe parità di trattamento dei soggetti passivi in quanto l’esenzione tornerebbe applicabile alle medesime fattispecie indipendentemente dal soggetto che la pone in essere.

Limitazione del diritto di detrazione – scambi intra-UE Al fine di ridurre gli oneri amministrativi che le imprese devono sopportare per adottare tutte le precauzioni possibili per non risultare collegate con la frode andrebbe introdotta la regola generale dell’obbligo solidale per il pagamento dell’imposta nei rapporti intra-UE. Un maggior grado di responsabilità per gli operatori potrebbe scoraggiare all’azione gli operatori interessati alla frode e ridurre gli oneri amministrativi per gli operatori onesti.

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CAPITOLO TERZO

REGIMI SPECIALI

Antonino Iacono Dottorando in Diritto Tributario Europeo

La Direttiva IVA prevede la facoltà per gli Stati membri di applicare a determinate categorie di imprese regimi speciali IVA.

I regimi speciali per le piccole Imprese dovrebbero mirare principalmente a ridurre gli oneri amministrativi risultanti dall’applicazione delle normali disposizioni in materia di IVA per le imprese aventi un fatturato annuo inferiore a una determinata soglia.

Nell’attuale sistema IVA UE la previsione di regimi di natura agevolativa determina le seguenti criticità.

Difetti

Erosione della base imponibile I regimi speciali dovrebbero rispondere alle esigenze e

peculiarità dei settori cui si riferiscono in considerazione della circostanza che nei predetti settori l’applicazione del regime normale potrebbe dar luogo ad inconvenienti.

Gli stessi, tuttavia, tendono a creare fenomeni di “erosione” della base imponibile se vengono a mancare i presupposti giustificativi degli stessi. Dalla “ratio” di semplificazione e di salvaguardia della neutralità fiscale discendono, infatti, anche i limiti e le modalità di attuazione dei regimi speciali consistenti nella previsione per il raggiungimento effettivo del risultato prefissato.

Pluralità di regimi speciali nazionali – ostacolo al funzionamento del mercato interno.

Come denunciato dalla Commissione con il libro verde

esistono differenti soglie di applicazione dei regimi speciali di derivazione comunitaria ma applicati con modalità nazionali differenti e limitati alle sole attività nazionali.

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L’avvio del mercato interno nel 1993 ed i diversi momenti di adesione all’UE da parte degli Stati membri potevano giustificare la previsione nazionale di Regimi speciali differenziati che tenessero conto delle varie particolarità nazionali. Ciò corrispondeva alla logica del sistema delle direttive di armonizzazione: consentire agli Stati membri di realizzare l’obiettivo comunitario con proprie soluzioni giuridiche. La conseguenza di tale sistema è stata l’apertura di spazi di autonomia normativa e conseguente difformità dei regimi speciali nel contesto del mercato unico che, tuttavia, non appaiono più giustificate ovvero opportune se si auspica una crescita del mercato unico e degli scambi transfrontalieri.

Esempio dei regimi fiscali sostitutivi agevolativi esistenti in Italia

In Italia tra i regimi IVA sostitutivi agevolativi si annoverano:

a) regime speciale IVA per i produttori agricoli caratterizzato dal

calcolo dell’imposta a debito in base a detrazione forfettizzata determinata applicando percentuali di compensazione all’ammontare delle operazioni imponibili.

b) Regime speciale IVA per i produttori agricoli che nell’anno solare precedente hanno realizzato o, in caso di inizio attività, prevedono di realizzare un volume d'affari non superiore a 7.000 euro caratterizzato da esonero dal versamento dell’imposta; autofattura per acquisti a carico del cessionario o committente.

c) Regime speciale per attività agricole connesse limitato alle sole prestazioni di servizi e caratterizzato da una detrazione forfettizzata dell’imposta riducendo l’imposta relativa alle operazioni imponibili in misura pari al 50% del suo ammontare.

d) Regime speciale IVA per il settore editoriale sistema monofase con imposta a carico dell'editore caratterizzato dal mancato esercizio della rivalsa da parte delle cessioni effettuate dagli operatori; l’imposta a debito dovuta dagli operatori sulle copie effettivamente vendute ovvero per i giornali quotidiani, periodici e libri è determinata sulla base delle copie consegnate al venditore, diminuite forfettariamente.

e) Regime speciale IVA per l'attività di intrattenimento, giochi e altre attività caratterizzato dall’applicazione dell’IVA su una base imponibile forfetaria e forfetizzazione della detrazione dell’imposta.

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f) Regime speciale IVA per l’attività di associazioni sportive dilettantistiche, senza fine di lucro pro loco e altri organismi caratterizzato da applicazione dell’IVA su base imponibile forfetaria e forfetizzazione della detrazione dell’imposta.

g) Regime speciale IVA per le Agenzie di viaggio che organizzano i viaggi tutto compreso (c.d. pacchetti turistici) caratterizzato da applicazione dell’IVA sulla differenza tra il corrispettivo dovuto all’Agenzia di viaggio e l’ammontare complessivo dei costi sostenuti. Su tale differenza si scorpora l’imposta.

h) Regime speciale IVA per l’attività spettacolistiche caratterizzato dall’applicazione dell’IVA su una base imponibile forfetaria e nessuna detrazione dell’imposta sugli acquisti.

i) Regime dei Contribuenti minimi con ricavi annui non superiori a 30.000, caratterizzato dall’Iva sugli acquisti deducibile ai fini reddituali ma non detraibile ai fini Iva e dal mancato esercizio della rivalsa.

j) Regime per attività di agriturismo caratterizzato da una detrazione forfettizzata dell’imposta.

k) Regime speciale IVA per le vendite all’asta caratterizzata dal fatto che l’Iva dovuta dalle agenzie di vendita all’asta è applicata sulla differenza tra il prezzo dovuto dall’acquirente meno il prezzo che l'Agenzia corrisponde al committente.

Proposta Per evitare distorsioni concorrenziali in ambito UE e non pregiudicare l’esercizio delle libertà fondamentali previste dal trattato sarebbe necessario avviare un nuovo processo di armonizzazione tra i regimi fiscali speciali applicati dai vari Stati membri. La prospettiva futura del mercato unico e l’esigenza di accrescere il grado di armonizzazione dei sistemi IVA nazionali richiede il passaggio da un sistema di regimi speciali nazionali elaborati in autonomia degli Stati membri – seppur entro i limiti della Direttiva UE – ad un sistema di regimi fiscali sostitutivi di carattere generale vincolante per tutti gli Stati membri, ancorché di carattere settoriale, caratterizzati da una soglia comune e da maggiori possibilità di riduzione dei costi di conformità in tutto il mercato unico, tale da incoraggiare la crescita delle piccole imprese.

Per realizzare quest’ultimo obiettivo occorrerebbe creare all’interno della Commissione un gruppo di lavoro teso al raggiungimento dell’obiettivo proposto.

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Pregi Riduzione di complessità e particolarità settoriali e maggiore

armonizzazione dei regimi speciali nazionali.

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SEGUNDO ESTUDIO

Elaborado en la Universidad Pablo de Olavide de Sevilla (España)

DIRECTOR

JAVIER LASARTE

COORDINADOR FRANCISCO ADAME

AUTORES

FRANCISCO ADAME MARTÍNEZ MÓNICA ARRIBAS LEÓN MANUEL GUERRA REGUERA MONTSERRAT HERMOSÍN JAVIER LASARTE

ROCÍO LASARTE LÓPEZ CARLOS M. LÓPEZ ESPADAFOR JESÚS RAMOS PRIETO JOSÉ A. SÁNCHEZ GALIANA MARÍA J. TRIGUEROS MARTÍN

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PRIMERA PARTE

OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS

PRIMER CAPÍTULO

ENTREGAS INTRACOMUNITARIAS

Javier Lasarte Álvarez Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

Universidad Pablo de Olavide de Sevilla

Francisco Adame Martínez Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Sevilla I. INTRODUCCIÓN SOBRE EL RÉGIMEN DE LAS ENTREGAS INTRACOMUNITARIAS EN EL LLAMADO PERIODO TRANSITORIO

El régimen fiscal de las operaciones comerciales entre los

Estados miembros de la Unión Europea, designadas habitualmente como operaciones intracomunitarias y recientemente como operaciones intra-UE (utilizaremos indistintamente ambas expresiones en las páginas siguientes), es la clave del arco que soporta la construcción de un mercado único interior en el territorio de dicha Unión a partir de la premisa de que los bienes circulan libremente entre esos Estados miembros, saliendo del país de origen sin la carga fiscal incorporada a los precios como consecuencia de los impuestos indirectos, con la consiguiente posibilidad de que tales bienes soporten el gravamen exigido por el país de destino a su entrada en el territorio de este último. Por supuesto cuando hablamos de entrada y salida de los bienes nos estamos refiriendo tanto a las operaciones comerciales que son objeto de los impuestos indirectos que gravan tradicionalmente la transmisión o adquisición de los mismos, como al traslado físico de

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los bienes desde el Estado miembro de origen hasta el Estado miembro de destino.

El IVA es el tributo inventado por la Unión Europea que permite conocer la cuantía exacta de la carga soportada por los bienes transmitidos o adquiridos, impidiendo mediante el mecanismo de las deducciones el clásico efecto en cascada que se traducía en excesos de carga tributaria dificultando el conocimiento de su cuantía. La exención de la transmisión del bien a un adquirente que actúa en un Estado miembro distinto del Estado miembro del transmitente libera al bien transmitido de cualquier incidencia fiscal de este impuesto indirecto y permite al Estado en que actúa el adquirente su gravamen conforme a las normas nacionales que marcan el nivel de presión tributaria que deben soportar los ciudadanos de cada uno de esos Estados por decisión propia de los mismos.

Esta complejidad ha cambiado el planteamiento tradicional de una clase de imposición, la indirecta, que se ha caracterizado históricamente por la simplicidad y facilidad de aplicación de gravámenes que se acumulaban sobre las fases sucesivas de producción y distribución de los bienes, limitándose a exigir una cuota en cada una de esas fases en lugar de gravar el valor añadido. Y es evidente que tal esquema está suficientemente justificado por el deseo de la construcción de un mercado único que engloba a territorios de distintos Estados que se han puesto de acuerdo en este objetivo sin alcanzar el nivel de integración o de armonización, que permitiría la exigencia de un único tributo en todo el ámbito territorial de la Unión que gravara los bienes en origen, con independencia de su destino comunitario, y el establecimiento de criterios para llevar a cabo una redistribución de su recaudación pacíficamente aceptados, a partir de aparatos estadísticos que dieran certeza a la corrección técnica de la redistribución de los fondos obtenidos.

En el momento actual este último escenario parece inalcanzable. Un largo camino separa la etapa en que nos encontramos, que suele designarse como período transitorio, caracterizado por la exigencia del IVA en el país de destino, del deseado período definitivo, en que el IVA podrá ser exigido en el país de origen, con la consiguiente redistribución de lo recaudado. Nos queda por tanto un recorrido difícil hacia esa ansiada meta, en el que si las operaciones intracomunitarias no están bien reguladas ni debidamente controladas ese tráfico interestatal de los bienes puede traducirse (y se traduce de hecho) en fraude, puesto que las mercancías saldrán exentas de un Estado miembro y no tributarán

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en el Estado de destino, al que ni siquiera llegarán en la mayoría de los casos.

Además, son enormes las dificultades que impiden una unificación de los tipos impositivos; la gran diversidad de su cuantía a partir de los tipos mínimos impuestos por la Unión Europea hacen muy difícil el correcto funcionamiento del período transitorio; tales diferencias inducen al contrabando secular, conforme al esquema tradicional de paso ilegal por las fronteras interestatales (hoy día prácticamente inexistentes). Ese contrabando en el interior del territorio comunitario es a fin de cuentas una operación intracomunitaria ilegal que se aprovecha de las facilidades otorgadas al movimiento interestatal de mercancías, que pretende controlarse a través de un régimen de las operaciones intracomunitarias en general cuya concepción y funcionamiento es insatisfactorio.

En nuestra opinión las deficiencias del régimen en el IVA de las entregas intracomunitarias proceden en primer lugar de su propia regulación en la conocida Sexta Directiva 77/388/CEE, que contenía el llamado sistema común del IVA y en la actual Directiva 2006/112/CE del Consejo, hoy vigente, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. Se examinan en los siguientes apartados algunas de las principales cuestiones en las que fundamentamos nuestra opinión crítica.

Finalizamos esta introducción con una breve respuesta a la Pregunta 1 que formula el Libro Verde, que dice así

“P1. ¿Piensa que las actuales disposiciones en materia de IVA para el comercio intra-UE están suficientemente adaptadas al mercado único; o constituyen un obstáculo para maximizar sus beneficios?

Nuestra respuesta es que, en efecto, el régimen de las operaciones intracomunitarias en el IVA diseñado para el periodo transitorio es un obstáculo en cuanto que no soluciona de manera conveniente algunos problemas básicos y produce de hecho un elevado fraude fiscal. II. EXENCIÓN DE LAS ENTREGAS INTRACOMUNITARIAS. DEFICIENCIAS DE SU REGULACIÓN EN LAS DIRECTIVAS EUROPEAS

Estas Directivas han establecido la exención de las entregas intracomunitarias, aunque, como vamos a ver, con diferencias que

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consideramos significativas en sus correspondientes preceptos. Nos referimos a ambas disposiciones puesto que la primera estuvo en vigor hasta 31 de diciembre de 2006 y la segunda entró en vigor el 1 de enero de 2007; ello significa que en gran parte de los conflictos sobre la aplicación del IVA en este tipo de operaciones actualmente vivos en los Tribunales de los Estados miembros y en el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se aplicará dicha Sexta Directiva, dados los amplios tiempos de los procedimientos administrativos y jurisdiccionales. Y eso mismo sucederá con la mayor parte de los conflictos que se sustancien en los próximos años frente a los Tribunales de los Estados miembros, dada la duración de los procedimientos administrativos previos o de la tramitación ante las primeras instancias, así como de muchas de las causas que se elevarán al Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

1º) Sexta Directiva

La Sexta Directiva fue objeto de múltiples modificaciones, como es bien sabido. La reforma de mayor trascendencia fue la contenida en la Directiva 91/680/CEE de 16 de diciembre, reguladora del régimen jurídico del tráfico intracomunitario, que obedecía al importante objetivo de la creación del mercado único en el territorio de la actual Unión Europea. A tal objetivo sirve la exención de las entregas intracomunitarias en el país de origen de los bienes, que deberán ser gravados en el país de destino, al que por tanto deben llegar sin la carga fiscal del IVA. Este era el mandato contenido en el artículo 28 quater, que se incorporaba como tal a la Sexta Directiva. Decía lo siguiente en su primer apartado:

“Exenciones A. Exención de las entregas de bienes Sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias y en las

condiciones que fijen para asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de prevenir todo fraude, evasión o abusos eventuales, los Estados miembros concederán la exención a: a) las entregas de bienes comprendidas en el artículo 5 y en el artículo 28 bis, apartado 5, letra a), expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por cuenta de ellos, fuera del territorio contemplado en el artículo 3 pero en el interior de la Comunidad, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes.

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Esta exención no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas por sujetos pasivos que se beneficien de la franquicia del impuesto prevista en el artículo 24 ni a las entregas de bienes efectuadas para sujetos pasivos o para personas jurídicas que no sean sujetos pasivos, que se beneficien de la excepción prevista en el artículo 28 bis, apartado 1, letra a), párrafo segundo; (…)”.

Con esta redacción ha llegado el precepto hasta el momento de la derogación de la Sexta Directiva, con la única modificación, ahora intrascendente, de que desapareció del texto la referencia al artículo 28 bis, apartado 5, letra a). El mandato básico era, por tanto, que la entrega de bienes que iban a ser llevados físicamente a otro Estado de la Unión Europea estaba exenta del IVA; y que la expedición o el transporte podía corresponder tanto al vendedor, sujeto pasivo del IVA en el Estado de origen, como al comprador, sujeto pasivo del IVA en el Estado de destino, habitualmente conocido por ello como operador intracomunitario, donde debería pagar el IVA correspondiente a la adquisición intracomunitaria. Entrega exenta y adquisición gravada son las dos caras, si se nos permite la expresión, del contrato de transmisión o compraventa de bienes celebrado entre vendedor y comprador, ambos sujetos pasivos del IVA en sus respectivos Estados.

Como ya hemos dicho, éste es un mecanismo clave para la construcción del mercado único y para garantizar la libre circulación de los bienes en el territorio de la Unión Europea sin ningún tipo de formalidad u obstáculo en las fronteras interestatales, inexistentes a efectos de estas relaciones económicas. Y precisamente por ello nos sorprende la escueta regulación de este asunto en dicha Directiva y la amplia remisión a “otras disposiciones comunitarias y en las condiciones que fije para asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones” y para “prevenir todo fraude, evasión o abusos eventuales”. A ello hay que añadir la delegación general otorgada a los Estados miembros por obra del artículo 28 nono de la citada Directiva 91/680/CEE, que daba nueva redacción al artículo 22 de la Sexta Directiva, disponiendo en su apartado 8:

“Los Estados miembros podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude, siempre que respeten el principio de igualdad de trato de las operaciones interiores y de las operaciones efectuadas entre Estados miembros por sujetos pasivos, a condición que dichas obligaciones no den lugar, en los

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intercambios entre los Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera.

No podrá utilizarse la facultad prevista en el párrafo primero para imponer obligaciones suplementarias respecto de las fijadas en el apartado 3.”

2º) Directiva 2006/112

Este planteamiento normativo se repite en su esquema elemental en la actual Directiva 2006/112/CE. Así, su artículo 138, apartado 1, declara:

“Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo pero dentro de la Comunidad, por el vendedor, por el adquirente o por cuenta de ellos, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes.”

El párrafo segundo del artículo 28 quater, letra a) aparece ahora en la Directiva vigente como apartado 1 de su artículo 139:

“1. La exención prevista en el apartado 1 del artículo 138 no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas por sujetos pasivos que se beneficien de la franquicia para las pequeñas empresas prevista en los artículos 282 a 292.

La exención tampoco se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para sujetos pasivos o para personas jurídicas que no sean sujetos pasivos, cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al IVA con arreglo al apartado 1 del artículo 3.”

Como puede comprobarse ha desaparecido de este precepto la referencia del artículo 28 quater A) de la Sexta Directiva a otras disposiciones comunitarias que puedan regular “la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas” o que se ocupen “de prevenir todo fraude, evasión o abusos eventuales”. En cambio, la actual Directiva 2006/112 recoge en su artículo 273 la habilitación contenida en el artículo 28 nono de la Directiva 91/680/CEE, que a su vez dio nueva redacción al artículo 22 de la Sexta Directiva; de manera que los Estados miembros podrán dictar sus propias disposiciones para asegurar la recaudación del IVA y luchar contra el fraude. Este artículo 273 reproduce literalmente lo dispuesto en el artículo 22, apartado 8, párrafos primero y segundo de la Sexta Directiva antes transcrito.

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3º) Consideraciones críticas

Estas normas comunitarias nos parecen insuficientes para regular un asunto tan importante como el régimen en el IVA de las operaciones intra-UE de entregas de bienes. Establecen el mecanismo elemental de la exención de dichas entregas en el país de origen y de su consiguiente gravamen en el país de destino. Pero preceptos tan simples se limitan a una aproximación al tema sin solucionar los problemas jurídicos reales que plantean las operaciones intracomunitarias lo que provoca, en primer lugar, un alto nivel de fraude y en segundo lugar un desarrollo complementario por parte de los Estados miembros, amparados en esa habilitación general y en la limitación de estas disposiciones comunitarias, cuya aplicación da lugar a una fuerte conflictividad entre los contribuyentes y sus respectivas Administraciones, que se han traducido también en múltiples causas sustanciadas ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Si la Sexta Directiva a partir de su reforma por la Directiva 91/680/CEE y la Directiva vigente hubieran regulado debidamente la aplicación de la exención, en lugar de otorgar una cómoda delegación a los Estados miembros, ni el fraude estaría tan extendido ni los expedientes administrativos y procedimientos judiciales serían tan numerosos.

No podemos evitar la impresión de que las autoridades comunitarias han huido de sus responsabilidades a la hora de diseñar este régimen fiscal y de proceder a su precisa regulación, porque es un tema en el que se encuentran entre la espada y la pared.

Por una parte desean facilitar al máximo el comercio interestatal para lograr una construcción efectiva del mercado único, de modo que estas operaciones no estén sometidas a ninguna formalidad ni restricción a la hora de que los bienes pasen las fronteras entre los Estados miembros. Por otra, saben bien que el período transitorio pivota sobre la exención en el país de origen de los bienes y su gravamen en el país de destino, y que la aplicación correcta de este principio exigiría medios de control de estas entregas, que van desde el reconocimiento de la condición de operador intracomunitario del vendedor y del comprador hasta el transporte físico de las mercancías y su recepción en el país de destino. Sin libertad de tráfico intracomunitario no hay mercado único; sin normas precisas sobre tráfico intracomunitario y sin técnicas de control de las operaciones no hay aplicación correcta del régimen transitorio del IVA, sino facilidad para el fraude.

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Entre estas contradicciones se debate el régimen fiscal de las operaciones intracomunitarias. Las Directivas no se han enfrentado a los problemas reales; ha prevalecido en ellas el temor a dificultar el mercado único; pero al mismo tiempo la carencia de normas específicas sobre las distintas cuestiones problemáticas se ha traducido en disposiciones estatales y en criterios de aplicación de las mismas por parte de las Administraciones tributarias de los Estados miembros que acaban por obstaculizar el funcionamiento del mercado interior.

Comprendemos las tensiones existentes entre Unión Europea y Estados miembros; admiramos lo que hasta ahora se ha conseguido en el proceso de integración económica y armonización fiscal; y somos firmes partidarios de seguir avanzando en la construcción de la nueva Europa. Pero no le vemos sentido al hecho de que las citadas Directivas hagan un boceto elemental de un asunto fiscal de tanta trascendencia y dejen de cumplir su función armonizadora remitiéndose a las normas que puedan dictar los Estados para la aplicación de este régimen y la lucha contra el fraude, sobre todo si se tiene en cuenta que esos Estados dejan de recaudar al reconocer y aplicar la exención, con lo cual tienden a normas restrictivas de su aplicación. Es evidente que el momento crucial de este régimen tributario específico es el de la puesta a disposición de los bienes en el país de origen de un operador intracomunitario que debe transportarlos por cuenta propia o ajena al país de destino; y el Estado en que vendedor y comprador son protagonistas de ese momento es paradójicamente el que debe hacer las cosas de tal manera que no obstaculice la operación y deje de cobrar el IVA correspondiente, porque va a ser el Estado de destino el que lo perciba en sus arcas públicas. El postulado básico de este esquema es pues inesperado, si se nos permite la simplificación: que dicte normas sobre la exención y controle su aplicación el Estado de origen para que cobre el IVA el Estado de destino.

Al reclamar que las normas comunitarias regulen debidamente un asunto de tanta importancia no estamos pidiendo mayor número de disposiciones de la Unión Europea sobre el IVA, que es una parcela del ordenamiento comunitario poblada ya por un número excesivo de normas cuyas modificaciones se suceden inexorablemente. No reclamamos mayor regulación sino mejor regulación. Y en este sentido nos alineamos con una importante conclusión del conocido Informe Monti en el apartado en que habla de Regular el Mercado Único ma non troppo. Puede en efecto leerse lo siguiente en este reciente Informe (Una nueva estrategia

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para el Mercado Único al servicio de la economía y la sociedad. Informe al Presidente de la Comisión Europea José Manuel Barroso por Mario Monti. 9 de mayo 2010):

“Para que los mercados funcionen se necesitan normas, pero

normas operativas que ofrezcan los incentivos adecuados para la actividad económica. En este sentido, la regulación inteligente es una regulación de calidad y que además no supone una carga para las empresas y los ciudadanos imponiéndoles obligaciones administrativas innecesarias y unos costes de cumplimiento excesivos. La aplicación con firmeza del programa de simplificación y reducción de la carga administrativa de forma determinada contribuye de manera significativa a mejorar las posibilidades de las PYME y de los empresarios para luchar contra la crisis económica. En último término, también es clave para eliminar la sensación negativa de que el Mercado Único equivale a unas regulaciones excesivamente detalladas e inútiles. La Comisión debe hacer todo lo posible para lograr el objetivo de recortar un 25% los costes administrativos antes de 2012. Los Estados miembros deben comprometerse además a no introducir a nivel nacional unas disposiciones más rigurosas que generen nuevas cargas administrativas”.

Este es el problema principal también en el tema que ahora

estudiamos, que debe ser afrontado por normas europeas precisas que superen la ambigüedad e insuficiencia de la regulación actual.

PROPUESTA

Para superar la situación actual consideramos necesario que las propias Directivas comunitarias se ocupen de una regulación básica de la exención, que se extienda a cada uno de los requisitos de la misma y a las técnicas de control o verificación de dichos requisitos. La Unión Europea no puede refugiarse en una cómoda delegación a los Estados miembros en un punto tan trascendente para su propia construcción y funcionamiento como es el régimen de las operaciones intracomunitarias ante el IVA.

Pero no podemos limitarnos a la formulación de esta

propuesta. Nuestras consideraciones deben quedar fundamentadas en el análisis de las Directivas y de las normas dictadas en

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desarrollo de las mismas por los Estados miembros para poner de manifiesto cuáles son las insuficiencias denunciadas de los preceptos comunitarios y estatales. Esto es lo que hacemos a continuación desde la perspectiva del ordenamiento tributario español, que en este punto bien puede servir como ejemplo porque no presenta características propias que lo separen significativamente del resto de los ordenamientos de los Estados miembros. En este trabajo es imposible abarcar el análisis comparado de las regulaciones nacionales del IVA. III. PROBLEMAS DE LA REGULACIÓN ACTUAL DESDE LA PERSPECTIVA DE LA NORMATIVA ESPAÑOLA

El IVA está regulado en España por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, dictada precisamente a raíz de las modificaciones introducidas en la Sexta Directiva por la Directiva 91/680. De ahí que su preámbulo insista especialmente en que dicha Ley pretende ante todo la construcción del mercado interior comunitario, a cuyo efecto reconoce de manera explícita la importancia de la regulación de las operaciones intracomunitarias. La premisa está allí expuesta con claridad:

“En las transacciones entre los Estados miembros es de gran importancia la delimitación de las exenciones de las entregas de bienes que se envían de unos Estados a otros, al objeto de que, en la operación económica que se inicia en uno de ellos y se ultima en otro, no se produzcan situaciones de no imposición o, contrariamente, de doble tributación.

Las entregas intracomunitarias de bienes estarán exentas del impuesto cuando se remitan desde un Estado miembro a otro, con destino al adquirente, que habrá de ser sujeto pasivo o persona jurídica que no actúe como tal. Es decir, la entrega en origen se beneficiará de la exención cuando dé lugar a una adquisición intracomunitaria gravada en destino, de acuerdo con la condición del adquirente.”

En cuanto a la exención está regulada en el artículo 25, del

que se transcribe a continuación el régimen general de la misma, dejando ahora a un lado los regímenes específicos de determinados bienes. Este precepto dice lo siguiente:

“Uno. Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:

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Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea: a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España. b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados 1 y 2 de esta Ley.”

Esta norma legal es desarrollada por el artículo 13 del Reglamento del IVA, contenido en el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre. También en este caso reproducimos ahora los apartados referidos al régimen general de la exención:

“Artículo 13. Exenciones relativas a las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.

1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma: 1.º Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista. 2.º Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.

3. La condición del adquirente se acreditará mediante el Número de Identificación Fiscal que suministre al vendedor.”

A partir de las normas europeas antes citadas y de estas disposiciones españolas que las trasponen a nuestro ordenamiento vamos a analizar a continuación el desarrollo lógico de una entrega comunitaria para detectar los principales problemas que se presentan en algunos momentos de su desarrollo, problemas que justifican los comentarios antes expuestos sobre la insuficiencia de

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la regulación por parte de las directivas y de las disposiciones de los Estados miembros. El primer requisito para la existencia de una entrega intracomunitaria a la que pueda aplicarse la exención hace referencia a que ambas partes intervinientes en el contrato que da lugar a la entrega de bienes sean sujetos pasivos del IVA y estén debidamente identificados como tales. El segundo requisito es el transporte físico de los bienes entregados a otro Estado miembro de la Unión Europea. En los apartados siguientes analizamos la caracterización del vendedor y del comprador que intervienen en la entrega intracomunitaria, así como el régimen del transporte de los bienes, con particular referencia a la cuestión de la prueba. En cada uno de estos apartados iremos formulando algunas consideraciones críticas y las correspondientes propuestas. IV. CARACTERIZACIÓN DEL VENDEDOR COMO SUJETO PASIVO DEL IVA QUE INTERVIENE EN UNA ENTREGA INTRACOMUNITARIA

Por lo que respecta al vendedor no parece, en principio, que se presente ningún problema relevante. La Administración española o en su caso la Administración de cualquier Estado miembro en que se lleve a cabo la entrega del bien (el llamado país de origen) conoce o debe conocer perfectamente quienes son empresarios o profesionales identificados como tales a efectos del IVA; tanto España como los demás Estados de la Unión Europea regulan de manera pormenorizada las obligaciones formales y censales que deben cumplir estos sujetos pasivos con el consiguiente control de su existencia y actuaciones como tales por parte de la Administración correspondiente. No es necesario hacer ningún otro comentario sobre este asunto que no plantea en la práctica cuestiones dignas de ser mencionadas ahora; no conocemos ningún caso en que se haya discutido la procedencia de la exención porque se niegue a posteriori la condición de empresario sujeto pasivo del IVA al vendedor de un bien. Si no es tal no hay exigencia del IVA ni operación intracomunitaria propiamente dicha; no procede, por tanto, ningún tipo de exención. Y lógicamente los que actúan en el mercado como empresarios de hecho sin tener la condición de sujetos pasivos son meros defraudadores; y quienes cometen fraude no aplican exenciones. Las normas comunitarias y las disposiciones de los Estados miembros regulan el concepto de empresario o profesional a

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efectos del IVA. Sin embargo, ni unas ni otras establecen ningún tipo de requisito específico para el vendedor como tal empresario a efectos de la aplicación de esta exención. Por tanto, son las normas generales relativas al concepto de empresario las que se aplican a la hora de la verificación de su condición de tal.

No creemos que en este punto haya que reclamar ninguna modificación normativa sobre entregas intracomunitarias de la Directiva ni de la legislación española salvo las que más adelante se comentan. Cosa distinta es la regulación general comunitaria y de los Estados miembros de los sujetos pasivos del IVA, que presenta algunos aspectos no satisfactorios desde un punto de vista técnico o de oportunidad de las decisiones legislativas (conducen, por ejemplo, a la configuración como tales de los llamados empresarios según ley). Pero ésta es otra cuestión, ajena a nuestro análisis.

1º) El vendedor como operador intracomunitario: asignación de un número de identificación

Sin embargo el tema no es tan simple. El vendedor debe obtener una identificación específica para poder realizar las entregas comunitarias a las que ha de aplicar la exención. Se trata de una obligación formal impuesta por los Estados miembros, y por supuesto por la normativa española, como consecuencia de lo establecido en el artículo 216 de la vigente Directiva 2006/112, que dice lo siguiente:

“Los Estados miembros adoptarán las medidas necesarias para que su sistema de identificación permita distinguir a los sujetos pasivos que se mencionan en el artículo 214 y garantice así la correcta aplicación del régimen transitorio de tributación de las operaciones intracomunitarias contemplado en el artículo 402.”

Cuando esta Directiva se aprobó en el 2006 a pesar del tiempo transcurrido desde la entrada en funcionamiento del mercado único en 1993, parece que sus redactores aún seguían confiando en una próxima entrada en vigor del llamado período definitivo que superaría múltiples problemas de la tributación por IVA en el país de destino. Como suele decirse, la esperanza es lo último que se pierde. Por tanto este texto comunitario no se ocupó con la debida atención de la identificación del vendedor en cuanto realizador de la entrega intracomunitaria frente a los demás Estados

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miembros y frente a los operadores intracomunitarios, dejando a cada Estado dicho sistema de identificación. En realidad todo sujeto pasivo de IVA debe estar correctamente identificado en el Estado miembro en el que actúa puesto que conforme al artículo 215 de la Directiva 2006/112 debe tener un número de identificación individual a efectos del IVA que según dicho precepto ha de llevar un prefijo conforme al código ISO-3166 alfa 2 con el fin de conocer el Estado que lo ha atribuido mediante las iniciales del mismo. En nuestro país ese número de identificación debe incorporar por tanto el prefijo ES.

Del artículo 215 de dicha Directiva no deducimos que este precepto vaya exclusivamente dirigido a los sujetos pasivos que realizan operaciones intracomunitarias del IVA, sino a todos los que llevan a cabo operaciones gravadas por este tributo. Sin embargo, puesto que la finalidad del precepto es la identificación en el ámbito de la Unión Europea, se ha venido interpretando por la normativa española que quien realiza operaciones interiores exclusivamente, que es sin duda la mayor parte de los sujetos pasivos, no tiene que consignar ese número en las correspondientes facturas ni en su documentación fiscal sino, simplemente, el número de identificación fiscal (NIF), tratándose de personas físicas, o el código de identificación fiscal (CIF), tratándose de personas jurídicas, ninguno de los cuales lleva el prefijo ES, puesto que el primero coincide con el número del documento nacional de identidad y el segundo es un número atribuido por la Administración en el que sólo consta una letra dependiendo de la forma jurídica adoptada en cada caso. Reserva por tanto la aplicación del artículo 215 citado para los sujetos pasivos que realicen operaciones intracomunitarias, considerando su atribución como una especialidad de tales operadores. Así queda suficientemente fundamentado con la simple lectura del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, contenido en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Puede consultarse el Título I sobre Las obligaciones tributarias formales, Capítulo III sobre Obligaciones relativas al número de identificación fiscal, cuyas Secciones 1.ª a 3.ª se ocupan de las normas generales y de la asignación de número de identificación a personas físicas y jurídicas (o sin personalidad jurídica que sean sujetos pasivos), en ninguno de cuyos preceptos aparece ese prefijo ES. En cambio, la Sección 4.ª sobre Especialidades del número de identificación fiscal de los empresarios o profesionales a

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efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dice lo siguiente en su primer precepto con expresa referencia a las operaciones intra-UE:

“Artículo 25. Especialidades del número de identificación

fiscal de los empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

1. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, para las personas o entidades que realicen operaciones intracomunitarias a las que se refiere el apartado 2, el número de identificación será el definido de acuerdo con lo establecido en este reglamento, al que se antepondrá el prefijo ES, conforme al estándar internacional código ISO-3166 alfa 2. Dicho número se asignará cuando se solicite por el interesado la inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios, en la forma prevista para la declaración de alta o modificación de datos censales. La Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá denegar la asignación de este número en los supuestos comprendidos en los artículos 24.1 y 146.1.b de este reglamento. Si la Agencia Estatal de Administración Tributaria no hubiera resuelto en un plazo de tres meses, podrá considerarse denegada la asignación del número solicitado.

2. El número de identificación fiscal definido en el apartado anterior se asignará a las siguientes personas o entidades: a. Los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al citado impuesto, incluso si los bienes objeto de dichas adquisiciones intracomunitarias se utilizan en la realización de actividades empresariales o profesionales en el extranjero. b. Los empresarios o profesionales que sean destinatarios de servicios prestados por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido respecto de los cuales sean sujetos pasivos. c. Los empresarios o profesionales que presten servicios que, conforme a las reglas de localización, se entiendan realizados en el territorio de otro Estado miembro cuando el sujeto pasivo sea el destinatario de los mismos d. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, cuando las adquisiciones intracomunitarias de bienes que efectúen estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 13.1 y 14 de la Ley reguladora del mismo.”

A nuestro juicio carece de sentido esta duplicidad de números

de identificación para sujetos pasivos que realizan operaciones interiores por una parte y que efectúan operaciones intracomunitarias, por otra, cuya única diferencia es el repetido prefijo ES; reiteramos nuestra opinión de que ni siquiera obedece debidamente el artículo 215 de la Directiva 2006/112. Tal duplicidad

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añade complejidad y no soluciona ningún problema. La exigencia de que en las facturas y en la documentación relativa a operaciones interiores apareciera también ese prefijo no provoca ninguna molestia ni formalidad adicional al sujeto pasivo, dejando constancia del Estado de origen en el que opera si tales documentos, por cualquier razón, son utilizados en otro Estado miembro.

Nuestra Agencia Tributaria explica la existencia de estos dos números de identificación en su página web en los siguientes términos:

“¿Es lo mismo NIF que NIF-IVA? No. El NIF lo necesitan las personas físicas o jurídicas para cualquier relación de naturaleza o con trascendencia tributaria, mientras que el NIF-IVA es necesario para realizar determinadas operaciones intracomunitarias. ¿Quiénes deben tener NIF-IVA? El NIF-IVA se asignará, con algunas excepciones, a las siguientes personas o entidades: 1. Los empresarios o profesionales establecidos o no en el territorio de aplicación del IVA español que realicen entregas de bienes o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto, incluso si los bienes objeto de dichas adquisiciones intracomunitarias se utilizan en la realización de actividades empresariales o profesionales en el extranjero. 2. Los empresarios o profesionales que sean destinatarios de los servicios prestados por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio peninsular español e Islas Baleares, respecto de los cuales sean sujetos pasivos del IVA ( inversión del sujeto pasivo). 3. Los empresarios o profesionales que presten servicios, que por aplicación de las reglas de localización de los mismos se entiendan prestados en otro Estado miembro distinto de España, cuando el sujeto pasivo sea el destinatario de los mismos. 4. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, cuando realicen adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al IVA. ¿Cuál es la composición del NIF-IVA? A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, para las personas o entidades que realicen operaciones intracomunitarias, el NIF-IVA será el definido de acuerdo con las normas generales, al que se antepondrá el prefijo ES, conforme al estándar internacional código ISO-3166 alfa 2. Es decir: NIF IVA = ES + NIF”

Pero esta es una cuestión menor, aunque debe ser objeto de revisión.

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2º) Control de los vendedores: el Registro de Operadores Intracomunitarios

Mayor interés ofrece el control del empresario a quien se

asigna un número de identificación, pues tal asignación no debe ser en ningún caso una mera actuación administrativa rutinaria. Nos parece evidente que el artículo 216 de la Directiva 2006/112, antes transcrito, no está pensando sólo en el número de identificación propiamente dicho, sino también en el control de los operadores intracomunitarios, que como es bien sabido se mueven en un terreno en el que abunda el fraude. La letra de un precepto debe llevarnos a su espíritu o finalidad.

A nuestro juicio la Directiva nunca debió limitarse a hacer semejante encargo a los Estados miembros que, si se nos permite la expresión, nos parece una delegación en blanco en un tema de tal importancia. El legislador comunitario de 2006 conoce perfectamente los problemas de aplicación del régimen transitorio, con un elevado fraude de compleja concepción y realización, que provoca continuos conflictos con las respectivas Administraciones que llegan hasta los tribunales de justicia de todas las instancias, incluido el Tribunal de Luxemburgo, como consecuencia de la inseguridad jurídica que produce para sujetos pasivos de buena fe y conducta correcta que se ven implicados en las cadenas de fraude. Resulta por ello sorprendente que dicha Directiva se limite a encomendar a los Estados que regulen un sistema de identificación que permita una correcta aplicación del régimen transitorio de las operaciones intracomunitarias. Como veremos más adelante, sólo se ha ocupado del control de tales operadores a la hora de exigir los llamados estados o declaraciones recapitulativas, que se presentan como resumen de las operaciones intracomunitarias realizadas; así que se comprenderá que acudamos a una castiza expresión española para ilustrar que el legislador comunitario torea a toro pasado, puesto que cuando esas declaraciones se presentan la operación ya tuvo lugar y normalmente será tarde para un control efectivo del destino real de los bienes.

Desde nuestro punto de vista el problema es previo: control de qué sujetos pasivos pretenden identificarse como operadores intracomunitarios (sujetos pasivos que hacen la entrega establecidos en el país de origen y sujetos pasivos que adquieren los bienes establecidos en otro Estado miembro).

La Directiva invita a pensar que parte de la premisa de que cualquier sujeto pasivo del IVA en un Estado miembro puede realizar una entrega o una adquisición intracomunitaria; y la verdad

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es que tal premisa responde a las ideas básicas que han servido para construir el Mercado Único y para permitir y fortalecer su funcionamiento. Pero ese planteamiento sólo lo consideramos correcto si la identificación va precedida de algún control que impida su otorgamiento a potenciales defraudadores sin actividad económica real. Recordando la acertada expresión de un profesor de Derecho Fiscal lograr un número de operador intracomunitario no puede ser un juego de niños; a lo que cabría añadir que mantenerlo tampoco puede resultar tan fácil. Esa Directiva sacrifica cualquier control a la libertad de actuación económica en el Mercado Único: su perspectiva carece de equilibrio de los propios valores que deben sustentarlo porque si no hay control hay fraude; el excesivo respeto de esa libertad de actuación termina convirtiéndose en un obstáculo para su correcto funcionamiento.

Por tanto han tenido que ser los Estados miembros los que, preocupados ante la realidad de las cosas, reaccionen frente a esa carencia de disposiciones comunitarias. En el caso de España esa es la finalidad principal del Registro de Operadores Intracomunitarios (ROI) regulado actualmente en el artículo 3.3 del Reglamento contenido en el Real Decreto 1065/2007 antes citado que dice lo siguiente:

“3. El Registro de operadores intracomunitarios estará

formado por las personas o entidades que tengan asignado el número de identificación fiscal regulado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el artículo 25 de este Reglamento y que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos: a. Las personas o entidades que vayan a efectuar entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho tributo. b. Las personas o entidades a las que se refiere el artículo 14 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando vayan a realizar adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho impuesto. En tal caso, la inclusión en este registro determinará la asignación a la persona o entidad solicitante del número de identificación fiscal regulado en el artículo 25 de este Reglamento. La circunstancia de que las personas o entidades a que se refiere el artículo 14 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dejen de estar incluidas en el Registro de operadores intracomunitarios, por producirse el supuesto de que las adquisiciones intracomunitarias de bienes que realicen resulten no sujetas al impuesto en atención a lo establecido en dicho precepto, determinará la revocación automática del número de identificación fiscal específico regulado en el artículo 25 de este Reglamento.

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c. Los empresarios o profesionales que sean destinatarios de servicios prestados por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido respecto de los cuales sean sujetos pasivos. d. Los empresarios o profesionales que presten servicios que, conforme a las reglas de localización, se entiendan realizados en el territorio de otro Estado miembro cuando el sujeto pasivo sea el destinatario de los mismos.

Este registro formará parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.”

Está claro que interesa comprobar si hay en este Reglamento

instrumentos de control para constatar la actividad económica real de quienes solicitan el alta en este Registro o que con posterioridad a la misma permitan llevar a cabo la baja de los pretendidos operadores intracomunitarios, y si dichos instrumentos de control son realmente efectivos.

A tal efecto debemos recordar que estamos tratando del vendedor que realiza una entrega de bienes intracomunitaria, no del adquirente de tales bienes que realiza una adquisición intracomunitaria, con independencia ahora de que se utilicen indistintamente dichos instrumentos de control para ambos sujetos pasivos establecidos en nuestro territorio nacional.

3º) Finalidad del control de las inscripciones en el Registro de Operadores Intracomunitarios. Insuficiencia de las disposiciones europeas y necesidad de normas mínimas sobre dicho control El control del sujeto pasivo del IVA que pida el alta en el ROI a

efectos de realizar entregas intracomunitarias exentas (es decir, del vendedor) debe tener como objetivo principal la constatación de que se trata de una persona física o jurídica que lleva a cabo una actividad económica real, con establecimiento en nuestro país y con la organización empresarial necesaria. Hay que evitar a toda costa que la persona que realiza una entrega exenta no responda a estas características y sea un mero instrumento de un fraude organizado; la libertad de acción económica y empresarial en el territorio de la Unión Europea no puede conducir a que sea dada de alta en el ROI cualquier persona que lo solicite si carece de esa actividad u organización empresarial porque ello permitiría la aparición y desaparición de pretendidos empresarios fugaces, protagonistas o testaferros de redes de fraude de mayor o menor complejidad.

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Se podría responder a este planteamiento elemental que tal exigencia no sólo es aplicable al control de los operadores intracomunitarios, sino en general a los sujetos pasivos del IVA que sin necesidad de operar en el escenario del Mercado Único europeo sino limitándose al territorio nacional de un Estado miembro pueden comportarse como defraudadores que perciben un IVA que no ingresarán en Hacienda, pero que puede ser objeto de deducción para el receptor de la factura emitida, o que se pueden beneficiar de deducciones de IVA sin suficiente fundamento o en connivencia con el emisor de la factura. Y esto es cierto; pero el control de los primeros no impide el control de los segundos. Damos ahora especial importancia al control de las operaciones intracomunitarias porque el amplio escenario de un único mercado internacional en el que concurren diferentes Administraciones tributarias de los Estados miembros sin un grado suficiente de armonización y coordinación facilita los comportamientos fraudulentos, como todos sabemos, y se traduce en perjuicio para cada uno de esos Estados por falta de diligencia y de mecanismos de control de los demás, lo que acaba provocando también perjuicio para la propia Unión Europea.

Como antes hemos dicho la Directiva no entra en este asunto; y los diversos Reglamentos sobre cooperación y lucha contra el fraude atienden fundamentalmente a la colaboración de las diversas Administraciones nacionales y al intercambio de información entre las mismas sin ocuparse de las reglas de control que venimos reclamando.

En el ordenamiento español el precepto básico aplicable al caso que analizamos es el artículo 144 sobre actuaciones de comprobación censal del Reglamento General aprobado por Real Decreto 1065/2007. En su apartado 1 contiene una declaración referida a las altas, modificaciones y bajas de cualquiera de los registros en que se recogen los datos censales de los contribuyentes. Dice lo siguiente:

“La comprobación de la veracidad de los datos comunicados

en las declaraciones censales de alta, modificación y baja reguladas en los artículos 9 a 11, ambos inclusive, se realizará de acuerdo con los datos comunicados o declarados por el propio obligado tributario, con los datos que obren en poder de la Administración, así como mediante el examen físico y documental de los hechos y circunstancias en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario. A estos efectos, los órganos competentes tendrán las facultades previstas en el artículo 172.”

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Este artículo 172 se refiere a la facultad de la inspección tributaria de entrada y reconocimiento de los lugares físicos en que se desarrollen las actividades (con consentimiento del contribuyente o autorización judicial si se trata del domicilio protegido por la Constitución en su artículo 18.2) y al examen de la correspondiente documentación. El artículo 144.1 prevé por tanto un mecanismo de control previo al alta, aplicable a la inscripción en el ROI, que es lo que ahora nos interesa. La única norma específica que también se refiere a este asunto la encontramos en ese mismo Reglamento, cuyo artículo 25, antes transcrito, dispone que el número de identificación fiscal de los empresarios o profesionales que vayan a realizar operaciones intracomunitarias se asignará cuando se solicite por el contribuyente la inclusión en el ROI, pudiendo la Agencia Tributaria denegar la asignación de dicho número cuando compruebe que los datos comunicados por el contribuyente no sean veraces (aplicación del artículo 24.1 del mismo Reglamento) o cuando el solicitante no aporte la documentación requerida [aplicación del artículo 146.1,b) de dicho Reglamento]. Igualmente esa norma establece que si la Administración Tributaria no hubiera resuelto en un plazo de tres meses, se puede entender denegada la asignación del número solicitado. En principio puede considerarse que estas normas atienden de manera satisfactoria al control previo al alta de cualquier sujeto pasivo del IVA en el ROI: ante una solicitud la Administración tributaria investiga la veracidad de los datos y la estructura empresarial del solicitante. Pero no conviene entusiasmarse con esta conclusión, porque una cosa es la previsión legal y otra la aplicación efectiva de la misma en todos y cada uno de los casos. La experiencia demuestra que las dificultades propias de toda comprobación real, las limitaciones de la dotación de los servicios administrativos, el exceso de expedientes, y la inevitable rutina permite que pasen este filtro personas que no cumplen el perfil y requisitos requeridos para el alta en dicho registro.

Por ello la conclusión a que llegamos en este punto es que siendo suficiente la regulación general del mismo en nuestro ordenamiento debe insistirse en la necesidad de que se lleven a cabo comprobaciones reales de todas y cada una de las personas físicas y jurídicas que solicitan la inclusión en el ROI; y a tal efecto convendría concretar el contenido y procedimiento de esas comprobaciones.

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Por el contrario echamos de menos normas específicas comunitarias sobre un asunto de tanta trascendencia para el correcto funcionamiento del Mercado Único, puesto que no creemos que deba dejarse el diseño básico de ese control al criterio de los Estados miembros y a la correspondiente normativa dictada por los mismos. El Consejo, la Comisión y el Parlamento Europeo, que tantos documentos emiten sobre la lucha contra el fraude en las operaciones intracomunitarias, no pueden limitarse a regular insistentemente los mecanismos de colaboración e intercambio de información fiscal entre las Administraciones tributarias nacionales sin remontarse al origen del problema que se ubica en el momento mismo en el que se atribuye la condición de operador intracomunitario; tampoco pueden escudarse en que se trata de un régimen transitorio puesto que el transcurso del tiempo se encarga de demostrar las enormes dificultades que hay para llegar al esperado período definitivo, con el evidente riesgo de que permanezcamos en el primero sub especie aeternitatis sin solucionar los problemas que paradójicamente se presentan como pasajeros y que se convierten a su vez en obstáculo para que finalice ese proceso.

Hay un documento que demuestra que todas las instituciones comunitarias europeas son conscientes de este problema. Se trata de la Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo, titulada Estrategia coordinada con vistas a mejorar la lucha contra el fraude en materia de IVA en la Unión Europea, COM (2008) 870, de 1 de diciembre de 2008, que en el apartado “Medidas orientadas a mejorar los sistemas del IVA y la cooperación en materia tributaria con vistas a la prevención del fraude en el IVA”, concretamente en su subapartado 3.1.1 sobre “Normas mínimas comunes para la inscripción y la baja de los sujetos pasivos en el censo del IVA”, dice así:

“Con arreglo al actual sistema del IVA, es imprescindible disponer de un número correcto y válido de identificación a efectos del impuesto, pues dicho número determina las normas y las obligaciones aplicables, especialmente en relación con los intercambios intracomunitarios. Tanto las Administraciones tributarias como las empresas deben basarse en información correcta sobre la condición del operador a efectos del IVA. Ahora bien, en la actualidad esos datos no siempre son fiables. En algunos Estados miembros, se mantiene la validez del número de identificación a efectos del IVA incluso en caso de que se demuestre la implicación de un sujeto pasivo en un fraude en el IVA

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y se desconozca su paradero. Por otra parte, es asimismo fundamental verificar en el momento de la inscripción en el censo si la empresa va a desarrollar una actividad económica real. El fraude se puede prevenir si se dificulta a los defraudadores potenciales la posibilidad de presentarse como sujetos pasivos dados de alta para efectuar intercambios intracomunitarios.

Tanto las Administraciones tributarias como las empresas deben poder confiar en la información a su alcance sobre la condición de una persona a efectos del IVA. La fiabilidad de la información podría mejorar con la fijación, a nivel de la UE, de normas mínimas para la inscripción y la baja de los sujetos pasivos en VIES (sistema de intercambio de información sobre el IVA). Esas normas mínimas comprenden los datos objetivos que el operador debe facilitar para la obtención del número de identificación a efectos del IVA, así como la obligación de eliminar dicho número de identificación de la base de datos VIES cuando se den determinadas condiciones, y una serie de criterios objetivos que han de satisfacerse durante el procedimiento de inscripción y baja en el censo. En sus conclusiones de 4 de diciembre de 2007, el Consejo reconoció la importancia que, para el correcto funcionamiento de las disposiciones en materia del IVA por las que se rigen los intercambios intracomunitarios, reviste disponer de información actualizada sobre la condición de los operadores a efectos del impuesto, y propugnó la continuación de los trabajos encaminados a establecer un planteamiento común en lo referente a la inscripción y la baja de los operadores en el censo del IVA. La Comisión presentará una propuesta legislativa en la que se fijen normas mínimas comunes, de acuerdo con lo previsto en el presente apartado.”

La claridad de este texto permite que nuestro comentario sea breve. Nos dirigimos a dichas instituciones europeas dejándoles constancia de que sabemos que conocen el problema y la dirección en que debe orientarse la solución del mismo. Y nos permitimos recordarles que su función no es tanto la exposición de tales problemas sino su solución. Esperamos por tanto esas normas mínimas que puedan ser desarrolladas y aplicadas por los Estados miembros con la conveniente uniformidad para controlar la inscripción y mantenimiento en los registros nacionales de los operadores intracomunitarios.

4º) Sobre el procedimiento administrativo de alta en el Registro de Operadores Intracomunitarios. La necesidad de una regulación que no perjudique al funcionamiento del Mercado Único

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Vamos a ocuparnos ahora de la declaración de alta en el ROI, puesto que suscita un problema que debe ser objeto de un breve comentario. El ROI forma parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores según declaración expresa del último párrafo del apartado 3 del artículo 3 del Reglamento General antes citado. Por tanto a efectos del alta resulta de aplicación lo establecido en el artículo 9 de este mismo Reglamento, que se refiere expresamente a la solicitud de inclusión en el ROI en el apartado 3, g). Según este artículo el solicitante, como es lógico, debe facilitar a la Administración a efectos de su correcta identificación toda una serie de datos personales a los que se refieren los artículos 4 y siguientes de dicho Reglamento, que ahora no es oportuno reseñar. Como es lógico esta declaración de alta es previa al inicio del ejercicio de la actividad correspondiente; este punto está regulado inequívocamente por el número 4 del citado artículo 9, que dice lo siguiente:

“Esta declaración deberá presentarse, según los casos, con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades, a la realización de las operaciones, al nacimiento de la obligación de retener o ingresar a cuenta sobre las rentas que se satisfagan, abonen o adeuden o a la concurrencia de las circunstancias previstas en este artículo.

A efectos de lo dispuesto en este reglamento, se entenderá producido el comienzo de una actividad empresarial o profesional desde el momento que se realicen cualesquiera entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios, se efectúen cobros o pagos o se contrate personal laboral, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”

El problema está en que entre el momento en que se presenta esta solicitud de alta y la formalización de la decisión de la Administración tributaria con la consiguiente atribución del número de identificación como operador intracomunitario pasará un período de tiempo puesto que, entre otras cosas, habrá que llevar a cabo el control del solicitante según ha quedado expuesto. Conforme al ordenamiento español ese período de tiempo puede ser como máximo de tres meses, puesto que si en ese plazo no hay resolución la solicitud puede entenderse denegada. Véase la redacción del párrafo segundo del artículo 25.1 de dicho Reglamento General:

“Dicho número se asignará cuando se solicite por el interesado la inclusión en el Registro de operadores

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intracomunitarios, en la forma prevista para la declaración de alta o modificación de datos censales. La Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá denegar la asignación de este número en los supuestos comprendidos en los artículos 24.1 y 146.1.b de este reglamento. Si la Agencia Estatal de Administración Tributaria no hubiera resuelto en un plazo de tres meses, podrá considerarse denegada la asignación del número solicitado.”

En principio la redacción de esta norma es satisfactoria. El solicitante requiere el alta en el ROI, la Administración pone en marcha el mecanismo de control y puede denegarlo si los datos no son veraces (conforme a lo previsto en el artículo 24.1) o si no se presenta la documentación requerida cuando se trate de identificación fiscal de personas jurídicas o de entidades sin personalidad jurídica [artículo 146.1, b)] que hayan tenido la precaución de formalizar la petición de alta con anterioridad a la aportación de la copia de la escritura pública y de la certificación de su inscripción registral. Para llevar a cabo las comprobaciones o para completar el expediente con los documentos requeridos la Administración dispone de un plazo de tres meses y toma la garantía de declarar que el silencio tiene un resultado negativo si en ese tiempo el expediente no ha sido expresamente resuelto. Puesto que reclamamos que se lleven a cabo actuaciones de control de quienes pretenden ser operadores intracomunitarios que realizan entregas de bienes, el mecanismo resulta convincente.

No obstante ese plazo de tres meses puede no responder a las exigencias reales del mercado. ¿Debe esperar un trimestre un sujeto pasivo del IVA establecido en nuestro territorio nacional al que se le propone una compra de bienes por parte de un sujeto pasivo establecido en otro Estado miembro para dar la conformidad a la operación y llevarla efectivamente a cabo? Cualquier persona que razone a partir de la dinámica del mercado y de los propios valores y objetivos que inspiran la creación del Mercado Único responderá negativamente; los tiempos reales del comercio pueden verse muy perjudicados por los tiempos requeridos por los procedimientos administrativos. Pero al mismo tiempo ¿debe renunciar la Administración a un procedimiento de control de quienes soliciten el alta en el ROI cuando se tiene conocimiento del nivel de fraude provocado por las actuaciones de pretendidos operadores intracomunitarios que no cumplen los requisitos necesarios para disponer de esta calificación? También en este caso la respuesta será negativa por parte de cualquier persona que defienda una correcta aplicación de las normas jurídicas que configuran o deben configurar ese Mercado Único. Se trata por

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tanto de buscar un punto de equilibrio, objetivo que no es fácil. La concesión automática de alta en el ROI y la consiguiente asignación del número de identificación fiscal como operador intracomunitario facilita el fraude; la tardanza en la formalización y del consiguiente otorgamiento de ese número de identificación fiscal obstaculiza la libre circulación de mercancías entre los Estados miembros.

A nuestro juicio una solución equilibrada sólo puede venir por la vía de la reducción del plazo de que dispone la Administración para otorgar o denegar el alta en el ROI; pero entendemos que ello sólo sería aconsejable si se delimitan con precisión en normas comunitarias las actuaciones de control y se declara la obligatoriedad de las mismas. No cabe pensar en el otorgamiento automático de números provisionales de identificación como operadores intracomunitarios, pues en tal caso se estaría promoviendo una técnica de fraude bien conocida consistente en que los futuros vendedores que aplicarían la exención del IVA aparecerían para concretas operaciones fraudulentas desapareciendo inmediatamente mediante una formulación de petición de baja o incluso mediante una simple ausencia del Estado miembro en el que se declaran establecidos como sujetos pasivos del IVA, es decir, se estaría facilitando la aparición y desaparición de testaferros u hombres de paja utilizados por redes organizadas de fraude.

Resultaría igualmente inoportuno el otorgamiento inmediato del número de identificación previo a la realización de los controles con la exigencia de garantías para responder de la indebida aplicación de la exención; tales garantías pueden ser en teoría muy diversas, pero no encontramos ninguna cuya constitución o exigencia no suponga un obstáculo de la operación comercial, un costo adicional de la misma o alguna forma de depósito o pago del IVA que podría perjudicar la tesorería tanto del vendedor como del comprador que actúan correctamente. Por tanto insistimos en que la reducción del plazo, que puede ser una carga para los aparatos administrativos, es el único camino por el que podrían evitarse las contradicciones antes reflejadas; pero tal reducción debe venir fundamentada en la aplicación de un mecanismo de control efectivo previamente concebido y regulado por las disposiciones comunitarias que deba ser aplicado por todos y cada uno de los Estados miembros comprometidos en el correcto funcionamiento del Mercado Único.

Y aquí es donde reclamamos las normas mínimas de este control dictadas por las autoridades de la Unión Europea. Hasta la fecha la Comisión Europea no ha insistido en la necesidad de

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potenciar los controles rutinarios que vienen realizando los Estados miembros en el momento de la solicitud del alta en los correspondientes registros de operadores intracomunitarios. En cambio sí ha puesto de relieve la conveniencia de reforzar el control a posteriori sobre los sujetos pasivos ya registrados. Esta línea de actuación por la que deberían avanzar los Estados miembros en el futuro es destacada en la Comunicación de la Comisión Europea al Consejo sobre determinados elementos clave para definir una estrategia contra la defraudación del IVA en la UE, COM (2007) 758, de 23 de noviembre de 2007. Pero tales propuestas no deben obstaculizar la necesidad del control a que nos venimos refiriendo que intenta poner remedio antes de la realización de las operaciones defraudatorias sustituyendo las actuaciones de inspección por una mejor gestión de las inscripciones registrales. Ante la posible advertencia de que no debemos poner el parche antes de que salga el grano esgrimiríamos la certeza de que el IVA intracomunitario está infectado y que es inevitable la aparición de granos fraudulentos.

Finalmente debemos referirnos al supuesto de que el vendedor lleve a cabo operaciones intracomunitarias de entregas de bienes, aplicando en consecuencia la exención del IVA, sin estar aún dado de alta en el ROI o sin disponer del número correspondiente como operador intracomunitario. Es un caso más frecuente en la práctica de lo que pudiera pensarse como consecuencia de la complejidad de las normas reguladoras de las obligaciones sustanciales y formales de tales operadores (afortunadamente mejor reguladas a partir de la aprobación del Real Decreto 1065/2007) y de la propia dinámica de las operaciones comerciales, como antes hemos dicho, que lleva a atender a las demandas de bienes posponiendo la realización de determinados trámites administrativos. La experiencia enseña que nuestra Administración tributaria no ha sido demasiado estricta en la exigencia de tales requisitos al vendedor y que ha atendido prioritariamente a su cumplimiento por parte del comprador, dado que era su status el que justificaba la exención de la entrega intracomunitaria de bienes. De ahí que no conozcamos ningún caso en el que la Administración haya negado la procedencia de la exención o haya exigido el IVA al vendedor basándose en el único argumento de la falta de cumplimiento de dichas obligaciones formales por parte de éste último.

Llamamos la atención sobre este asunto porque una vez que está claramente establecida la obligación de los vendedores de alta en el ROI y de utilización del número de identificación fiscal

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correspondiente somos partidarios de exigir el cumplimiento de tales obligaciones formales previamente a la realización de las operaciones, sin atribuir en consecuencia ningún carácter retroactivo a la declaración de alta, cuestión sobre la que no se ha seguido un criterio unánime por parte de la Administración Tributaria española.

A tal efecto consideramos que sería conveniente modificar el artículo 25.Uno de la Ley española reguladora del IVA, antes transcrito, puesto que en este precepto se declara expresamente que el adquirente debe ser un empresario o profesional identificado a efectos del IVA en otro Estado miembro (es decir, debe ser un operador intracomunitario) mientras que nada se dice del vendedor, salvo la constatación lógica de su existencia y de la posibilidad de que se ocupe del transporte. La modificación propuesta de ese artículo debería tener como objetivo la declaración inequívoca de que sólo procede la exención cuando ambas partes intervinientes en la transmisión de bienes están previamente identificados como operadores intracomunitarios para lo cual es necesario el alta previa en el ROI. Como en este momento escribimos sobre el vendedor, la exigencia de dicho requisito beneficiará tanto a la Administración, que tendrá así un control previo de ese sujeto pasivo del IVA, como al comprador, que podrá tener certeza o seguridad jurídica de que dirige su demanda a un empresario o profesional autorizado para la realización de las operaciones intracomunitarias.

En relación con este último comentario resultaría conveniente que el vendedor inscrito en el ROI constara automáticamente en el sistema informático llamado VIES a efectos de que el comprador pudiera constatar con certeza y rapidez que el sujeto pasivo del IVA con quien pretende establecer relaciones comerciales intracomunitarias está debidamente autorizado para ello. Volveremos sobre este tema al ocuparnos del comprador o persona que recibe la entrega intracomunitaria.

Sólo nos queda señalar que esta deficiencia del citado artículo 25 trae causa de la indeterminación de la Sexta Directiva en su artículo 28 quater y de la propia Directiva 2006/112, actualmente vigente, en su artículo 138, que tampoco dicen nada sobre el vendedor. En este punto habría por tanto que proceder también a su modificación en la línea expuesta.

Las consideraciones anteriores sobre los requisitos exigibles al vendedor que interviene en una entrega de bienes intracomunitaria nos llevan a formular las propuestas que figuran a continuación, que exponemos en un orden lógico que no sigue necesariamente el de las páginas precedentes.

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PROPUESTAS

1.ª) Las normas comunitarias y de los Estados miembros reguladoras del IVA deben dejar claramente establecido que la exención de las operaciones intracomunitarias sólo procede cuando las entregas de bienes se efectúan por un vendedor, sujeto pasivo del IVA establecido en el territorio nacional de aplicación del impuesto, que en el momento de realizar dicha transmisión está dado de alta en el correspondiente registro nacional (en España el ROI) y tiene asignado un número como operador intracomunitario. 2.ª) La inscripción previa en el correspondiente registro nacional es un mecanismo básico de control de tal sujeto pasivo a los efectos de la lucha contra el fraude en las operaciones intracomunitarias, en cuanto que sólo puede formalizarse el alta y la asignación de número de identificación tras la realización de los controles oportunos por parte de la Administración tributaria de cada Estado miembro sobre dicho sujeto pasivo en cuanto tal. Permitir la inscripción registral del vendedor con efectos retroactivos generaría inseguridad jurídica también para el propio comprador. Insistimos por ello en la expresa declaración de que no debería proceder la exención si no se han cumplido estas obligaciones formales. Así debe constar con claridad en las disposiciones comunitarias y en las normas nacionales que las trasponen y desarrollan.

3.ª) La inscripción registral y la asignación de número de identificación no deben ser considerados en ningún caso como simples trámites administrativos sino como un procedimiento que permite el control previo a efectos de dificultar y combatir el fraude. Tales controles deben ser efectivos. Y por ello reclamamos normas mínimas en esta materia que estén contenidas en las disposiciones comunitarias y que deban ser asumidas y en su caso desarrolladas uniformemente por los Estados miembros. 4.ª) Las propuestas anteriores presentan no obstante el inconveniente del período de tiempo que puede transcurrir

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entre la solicitud de alta por parte del vendedor y la formalización de la misma. El paso de los días puede perjudicar la agilidad del comercio; es necesario que se trate de un breve período y de ahí deducimos también la conveniencia de concebir y regular esas normas mínimas de control de manera que puedan ser aplicadas sin perder eficacia con el automatismo de una Administración que funcione con diligencia y a partir de bases de datos actualizadas. Sólo así será posible conseguir un equilibrio entre la libre circulación y el necesario control. Debe corresponder a las normas comunitarias la delimitación del contenido mínimo de ese control y del plazo máximo para llevarlo a efecto y dictar la resolución consiguiente. 5.ª) Como conclusión complementaria dejamos constancia de que nos pronunciamos a favor de que no exista ninguna disparidad entre el número de identificación fiscal de los sujetos pasivos a efectos de las operaciones interiores que realizan en el Estado miembro en que están establecidos y el número de identificación fiscal a efectos de las operaciones intracomunitarias. Como ha quedado explicado la única diferencia real entre ambos es que se añade en el caso segundo un prefijo que identifica el Estado miembro que lo otorga (en nuestro caso el prefijo ES). La duplicidad en la práctica de números de identificación es una complejidad innecesaria puesto que ninguna tarea adicional se asigna a dichos sujetos pasivos ni ningún inconveniente puede producirles el hecho de utilizar ese segundo número (es decir con constancia del prefijo nacional correspondiente) en todas las operaciones que realicen habida cuenta además de que las facturas emitidas pueden aparecer por diversas causas en procedimientos de otros Estados miembros. Las normas comunitarias deben pronunciarse con claridad sobre esta cuestión. 6.ª) Finalmente, en relación con su inscripción y aparición en el sistema informático designado como VIES, consideramos que las normas comunitarias deben establecer con claridad la obligación que tiene el vendedor que actúe como operador intracomunitario de aparecer en dicho registro con el fin de facilitar a los compradores una información cierta sobre su condición de tal en el momento en que se realizan las entregas.

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V. EL COMPRADOR COMO SUJETO PASIVO DEL IVA QUE INTERVIENE EN UNA ENTREGA INTRACOMUNITARIA. REMISIÓN AL APARTADO ANTERIOR A diferencia de lo que sucede con el vendedor, el régimen del comprador en las operaciones intra-UE provoca frecuentes problemas relacionados con su identificación y con su conducta posterior a la recepción de los bienes en el Estado de origen, hasta el punto de que la mayor parte de los fraudes que se hacen públicos por la intervención de las Administraciones nacionales y de los Tribunales de Justicia, incluido el Tribunal de Luxemburgo, tienen su causa última, es decir, la causa del mal causado, en el carácter y comportamiento de dicho adquirente. No obstante, este apartado puede ser breve habida cuenta de lo que acaba de exponerse en relación con el transmitente; la mayor parte de las normas y comentarios que aparecen en el apartado anterior son también aplicables a comprador, de modo que nos remitimos a esas páginas para el mejor fundamento de las propuestas que ahora se reiteran desde la perspectiva del adquirente. Por supuesto, el comprador es también un empresario sujeto pasivo del IVA, pero a diferencia del vendedor está establecido en el Estado miembro de destino de los bienes que adquiere. Allí estará identificado como tal, disponiendo en consecuencia de un número de identificación como operador intracomunitario, que debe comunicar al vendedor a efectos de la aplicación de la exención del IVA. Por ello nos parece acertado el reciente Reglamento de ejecución (UE) 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. Este nuevo Reglamento ha insistido especialmente en la necesidad de identificación del adquirente en el caso de las operaciones intracomunitarias. En su preámbulo hace la siguiente referencia general a este asunto:

“(43) Es necesario aclarar que todo sujeto pasivo está obligado a comunicar su número de identificación a efectos del IVA, en cuanto disponga de él, para determinadas operaciones imponibles, a fin de posibilitar una percepción más justa del impuesto.”

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Y posteriormente en su articulado incluye una Sección 2 sobre Disposiciones diversas (relacionadas con los artículos 272 y 273 de la Directiva 2006/112) cuyo artículo 55 dice lo siguiente:

“Para las operaciones contempladas en el artículo 262 de la Directiva 2006/112/CE, los sujetos pasivos a quienes deba atribuirse un número de identificación a efectos del IVA de conformidad con el artículo 214 de la citada Directiva y las personas jurídicas que no sean sujetos pasivos pero estén identificadas a efectos del IVA estarán obligados, cuando actúen en calidad de tales, a comunicar a sus proveedores de bienes o prestadores de servicios su número de identificación a efectos del IVA tan pronto como dispongan de dicho número.

Como veremos en el apartado siguiente el artículo 262 de la Directiva contiene la relación de los sujetos pasivos que están obligados a presentar los estados recapitulativos, obligación que en este precepto aparece referida a los transmitentes, ante los cuales deben identificarse debidamente los adquirentes como tales operadores intracomunitarios a efectos de la aplicación de la exención de la entrega de bienes (de ahí que tal obligación no se exija en el caso de adquisiciones intracomunitarias no sujetas al IVA, como reconoce expresamente el segundo apartado de este artículo 55 del nuevo Reglamento). En cuanto al artículo 114 a que se remite el texto transcrito impone en particular a los Estados la obligación de identificar con un número individual a quienes efectúan adquisiciones intracomunitarias (apartado 1,b). En nuestra opinión, el control por parte de las Administraciones nacionales de los compradores como operadores intracomunitarios es aún más importante que el de los vendedores. Deben estar en los correspondientes registros, con constatación y seguimiento de la actividad económica que realizan realmente. La experiencia demuestra que en algunos Estados miembros la obtención del documento de identificación como tal operador intracomunitario y las correspondientes inscripciones en registros se logran con demasiada facilitad. De modo que, al igual que dijimos al ocuparnos del vendedor, pero insistiendo especialmente en su importancia, reclamamos la existencia de normas mínimas comunitarias sobre este control de los adquirentes y el seguimiento de su actividad, con independencia de que el documento de identificación pueda obtenerse con la rapidez conveniente al funcionamiento del mercado interior. El vendedor que consulta el sistema VIES para comprobar el carácter de operador intracomunitario del comprador debe tener la certeza de que recibe

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una información actualizada y de que, más allá de las formalidades registrales, su inclusión en el mismo ha ido precedida y seguida de los oportunos controles. Por último, debe advertirse que cuando el adquirente de los bienes en el Estado de origen asume el cumplimiento de la obligación de transportarlos al Estado de destino (fundamento de la exención) sería conveniente que las normas del IVA impusieran la obligación de dejar constancia expresa de ello bien en la propia factura bien en documento anexo, puesto que ese transporte y la prueba del mismo son un punto clave de las operaciones intracomunitarias, como veremos en el siguiente apartado. Pasemos ahora a formular algunas propuestas, que son paralelas a las que antes hicimos en relación con el vendedor.

PROPUESTAS

1.ª) Las normas comunitarias y de los Estados miembros reguladoras del IVA deben dejar claramente establecido que la exención de las operaciones intracomunitarias sólo procede cuando las entregas de bienes las recibe un comprador, sujeto pasivo del IVA establecido en el territorio nacional de aplicación del impuesto de un Estado miembro distinto del Estado miembro en que está establecido el vendedor, que en el momento de realizar dicha adquisición está dado de alta en el correspondiente registro nacional (en España el ROI) y tiene asignado un número como operador intracomunitario. 2.ª) La inscripción previa en el correspondiente registro nacional es un mecanismo básico de control de tal sujeto pasivo a los efectos de la lucha contra el fraude en las operaciones intracomunitarias, en cuanto que sólo puede formalizarse el alta y la asignación de número de identificación tras la realización de los controles oportunos por parte de la Administración tributaria de cada Estado miembro sobre dicho sujeto pasivo en cuanto tal. Permitir la inscripción registral del comprador con efectos retroactivos generaría inseguridad jurídica también para el propio comprador. Insistimos por ello en la expresa declaración de que no debería proceder la exención si no se han cumplido estas obligaciones formales. Así debe constar con claridad en las disposiciones comunitarias y en las normas nacionales que las trasponen y

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desarrollan.

3.ª) La inscripción registral y la asignación de número de identificación no deben ser considerados en ningún caso como simples trámites administrativos sino como un procedimiento que permite el control previo a efectos de dificultar y combatir el fraude. Es un punto especialmente importante en relación con el comprador. Tales controles deben ser efectivos. Y por ello reclamamos normas mínimas en esta materia que estén contenidas en las disposiciones comunitarias y que deban ser asumidas y en su caso desarrolladas uniformemente por los Estados miembros. 4.ª) Las propuestas anteriores presentan no obstante el inconveniente del período de tiempo que puede transcurrir entre la solicitud de alta por parte del comprador y la formalización de la misma. El paso de los días puede perjudicar la agilidad del comercio; es necesario que se trate de un breve período y de ahí deducimos también la conveniencia de concebir y regular esas normas mínimas de control de manera que puedan ser aplicadas sin perder eficacia con el automatismo de una Administración que funcione con diligencia y a partir de bases de datos actualizadas. Sólo así será posible conseguir un equilibrio entre la libre circulación y el necesario control. Debe corresponder a las normas comunitarias la delimitación del contenido mínimo de ese control y del plazo máximo para llevarlo a efecto y dictar la resolución consiguiente. 5.ª) Como conclusión complementaria dejamos constancia de que nos pronunciamos a favor de que no exista ninguna disparidad entre el número de identificación fiscal de los sujetos pasivos a efectos de las operaciones interiores que realizan en el Estado miembro en que están establecidos y el número de identificación fiscal a efectos de las operaciones intracomunitarias. Como ha quedado explicado la única diferencia real entre ambos es que se añade en el caso segundo un prefijo que identifica el Estado miembro que lo otorga (en nuestro caso el prefijo ES). La duplicidad en la práctica de números de identificación es una complejidad innecesaria puesto que ninguna tarea adicional se asigna a dichos sujetos pasivos ni ningún inconveniente puede producirles el hecho de utilizar ese segundo número (es decir

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con constancia del prefijo nacional correspondiente) en todas las operaciones que realicen habida cuenta además de que las facturas emitidas pueden aparecer por diversas causas en procedimientos de otros Estados miembros. Las normas comunitarias deben pronunciarse con claridad sobre esta cuestión. 6.ª) Finalmente, en relación con su inscripción y aparición en el sistema informático designado como VIES, consideramos que las normas comunitarias deben establecer con claridad la obligación que tiene el comprador que actúe como operador intracomunitario de aparecer en dicho registro con el fin de facilitar a los vendedores una información cierta sobre su condición de tal en el momento en que se realizan las entregas.

VI. PRUEBA DEL TRANSPORTE DE LOS BIENES Como ha quedado expuesto, tanto la Directiva comunitaria como las disposiciones españolas que regulan el IVA exigen, como requisito básico, para la aplicación de la exención de las entregas intracomunitarias que los bienes sean transportados al territorio de otro Estado miembro por el vendedor, por el adquirente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de alguno de ellos. En las páginas que siguen nos vamos a detener en la cuestión de cómo se puede acreditar la efectiva realización del transporte.

La experiencia adquirida en la aplicación del régimen transitorio de las operaciones intra-UE nos enseña que el requisito de que el vendedor sea un sujeto pasivo establecido en el Estado de origen debidamente identificado no suscita problemas especiales de prueba que ahora deban ser tenidos en cuenta. Por lo que respecta al comprador, el asunto es más delicado; nos remitimos a lo expuesto en el apartado anterior, limitándonos a resaltar de nuevo la necesidad de que exista un control efectivo, regulado en su contenido mínimo y mecanismo de actuación por normas comunitarias, de los documentos identificativos de los operadores intracomunitarios emitidos por las respectivas Administraciones nacionales, así como la necesidad de que el sistema denominado VIES se encuentre debidamente actualizado y con capacidad de respuesta inmediata a las consultas o comprobaciones de quienes van a realizar las entregas.

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Nos centraremos pues en la prueba del transporte, que afecta a comprador y vendedor, pues la aplicación práctica de esta exención ha revelado que es un asunto de capital importancia que no está regulado con la suficiente claridad y precisión en la normativa europea ni en la española. Y como consecuencia de ello son múltiples los conflictos que se vienen planteando tanto en sede administrativa como en vía judicial al exigirse en ocasiones por las Administraciones tributarias el IVA a proveedores de buena fe en supuestos en los que el transporte correspondía realizarlo al comprador, y a los que se ha negado la exención precisamente por falta de prueba de dicho transporte. A nuestro juicio, no resulta correcto que en tales supuestos se le pueda pedir al vendedor que pruebe el transporte; en todo caso lo que se le podrá pedir es que demuestre que entregó los bienes pero no que ha hecho el transporte puesto que el mismo correspondía realizarlo al comprador. Además hay que tener en cuenta y después insistiremos en este extremo que lo más probable será que cuando se exija dicha prueba al vendedor éste ya haya perdido el contacto con el comprador.

Siguiendo el mismo esquema de los apartados anteriores, en primer lugar nos referiremos a la regulación de la prueba del transporte en la normativa europea; a continuación analizaremos el estado de la cuestión en la normativa española y por último se efectuará una propuesta de reforma con el fin de colaborar a la solución de los problemas apuntados.

1.º) Normativa comunitaria. Consideraciones críticas

La vigente Directiva 2006/112 regula la exención de las entregas intracomunitarias de bienes en sus artículos 138 y 139. El apartado 1 del artículo 138, antes transcrito, se refiere a los requisitos exigidos para la aplicación de dicha exención en los mismos términos que lo hacía el artículo 28 quater de la derogada Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo. La lectura de dichos preceptos permite advertir que tanto la vigente Directiva como su predecesora se limitan a establecer que corresponde a los Estados miembros la fijación de las condiciones en las que se eximirá de tributación a dichas entregas. En relación con el aspecto concreto que ahora nos interesa tan sólo se dice en ambas disposiciones que los bienes han de ser “expedidos o transportados, fuera de su territorio, pero dentro de la Comunidad, por el vendedor, por el adquirente o por cuenta de ellos”. De este modo, la normativa europea deja en manos de los Estados

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miembros la capacidad de legislar sobre la forma de acreditar o probar el transporte. Así pues, lo que se exige es que se produzca el transporte físico de los bienes, pero nada se dispone sobre cuáles son los medios de prueba válidos para acreditar que dicho transporte se ha efectuado por el vendedor, por el comprador o por un tercero por cuenta de alguno de ellos. Esta escueta regulación de una cuestión de tanta trascendencia genera en la práctica enormes problemas sobre todo en los supuestos en los que se pacta que el transporte se realizará directamente por el comprador o por un tercero por cuenta del mismo. En este caso, el vendedor de buena fe transmitirá los bienes de que se trate aplicando la exención del impuesto porque cuenta con la declaración de que el transporte se hará por el comprador o por el tercero, pero si éstos finalmente no lo realizan no resultaría de aplicación la exención que estamos analizando.

Todos sabemos que esta es una técnica habitual de fraude que, en realidad, no da lugar a una operación intracomunitaria propiamente dicha si los bienes permanecen en el país de origen y allí vuelven a ser comercializados sin haber satisfecho el IVA correspondiente a su adquisición, con el consiguiente margen comercial adicional; aunque también puede suceder que los bienes sean introducidos en otro Estado miembro sin ser declarados como tales adquisiciones intracomunitarias, comercializándose igualmente en el territorio del mismo sin haber satisfecho ningún IVA ni en origen ni en destino. Tanto en un caso como en otro es lógico que el comprador que piensa cometer ese fraude asuma el transporte de los bienes adquiridos con exención y así lo comunique al vendedor, que bien puede haber constatado a través del VIES que estaba realizando una venta a un operador intracomunitario, aunque finalmente no resulte que opera tal y su conducta posterior pruebe que no habría procedido la exención.

¿Resulta razonable exigir al vendedor que pruebe el transporte en los supuestos en los que se ha comprometido a realizarlo el comprador o un tercero por cuenta de éste? La respuesta parece clara: no es razonable que se le pida al vendedor de buena fe la prueba del transporte y en caso de no hacerlo se le atribuya la responsabilidad del pago del impuesto. La prueba sólo debería ser exigida a quien ha hecho o debió hacer el transporte pero no a un tercero distinto. Como se ha apuntado unas líneas más arriba lo único que en nuestra opinión se le podrá pedir al vendedor en estos casos es que demuestre que entregó los bienes y que el operador intracomunitario quedó debidamente identificado como tal habiéndose comprometido al repetido transporte, pero no

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que se haya realizado porque lo más probable es que el vendedor no pueda probar tal extremo y que ni siquiera tenga ya contacto con el comprador. ¿Cómo puede el vendedor responder de algo que él no controla porque las normas aplicables no le obligan a controlarlo?

Pues bien, en la práctica las Administraciones nacionales vienen exigiendo la prueba tanto al vendedor como al comprador con independencia de quien haya asumido la obligación de dicho transporte. Dicho aún con más claridad: las Administraciones nacionales vienen exigiendo la prueba generalmente al vendedor, que es un sujeto pasivo establecido en su territorio nacional, y no al comprador, que es un sujeto pasivo establecido en el territorio de otro Estado miembro, a quien no tienen fácil acceso y que desaparece con facilidad cuando entran en juego las tramas de fraude.

Otra cuestión íntimamente relacionada con la anterior que también debería plantearse de cara a una futura reforma del régimen de las operaciones intracomunitarias en el IVA es si tiene sentido condicionar la aplicación de la exención a la verificación de un requisito, como es el transporte efectivo de los bienes, que sólo puede cumplirse con posterioridad al devengo del impuesto, salvo que las cláusulas contractuales de la entrega de bienes vinculen su efectividad o cumplimiento a su puesta a disposición del adquirente en el país de destino. Este es un gran problema.

Si las disposiciones comunitarias no otorgaran la exención hasta el momento en que los bienes hubieran sido realmente transferidos al Estado miembro de destino el fraude sería muy difícil de cometer; pero los compradores se verían obligados, antes de que se efectuara el transporte, a pagar el IVA en el país de origen y posteriormente en el país de destino, lo que obligaría a poner en marcha un sistema de transferencia del IVA pagado en origen al Estado de destino o algún modo de compensación con el fin de evitar que el sujeto pasivo pagara el IVA en los dos países y se viera obligado a esperar la devolución o compensación del primero, con el consiguiente daño a su tesorería. Una solución de este tipo es compleja y puede ser incluso opuesta a las reglas de funcionamiento del mercado único si no se evita este último efecto. Pero tal propuesta no está tan alejada de la realidad como podría pensarse; así lo demuestra el hecho de que la Comisión esté contemplando seriamente para superar los difíciles problemas actuales del régimen transitorio cambiar el mecanismo de la exención por la aplicación en origen de un IVA al tipo único del 15%, con la consiguiente devolución o compensación a efectos del

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pago del IVA en el país de destino una vez que los bienes hayan sido físicamente llevados al mismo. En el momento actual las cosas no funcionan así. Los vendedores están obligados a aplicar la exención en el país de origen, cosa que lógicamente sólo pueden hacer antes de que los bienes sean transportados al país de destino. Los problemas indicados son inevitables si posteriormente el comprador que se hace responsable de ese transporte no lo lleva a cabo; evidentemente los principios de libertad económica y del mercado único impiden obligar a los vendedores a asumir por prescripción legal el transporte de los bienes, que sería otro modo de luchar contra el fraude que en razón de esos principios nadie se plantea. Por tanto volvemos a la cuestión inicial, que aparece como un círculo vicioso: en aquellas operaciones intracomunitarias en las que el comprador declara asumir la responsabilidad del transporte de los bienes, que puede realizar bien directamente o bien a través de un tercero, ¿cómo podemos aceptar unas normas comunitarias y nacionales que no regulan debidamente la prueba del repetido transporte e incluso permiten que esta sea exigida al vendedor cuando no corresponde a él su realización? Repetimos que ésta es la realidad actual y una fuente de continuos conflictos.

La cuestión es tan grave que ha obligado al Tribunal de Justicia de la Unión Europea a elaborar una doctrina que permita proteger al vendedor de buena fe ajeno a un fraude y al que se le exige el pago del IVA como consecuencia de que no puede, entre otros supuestos, probar el transporte de los bienes al país de destino, cuando la obligación haya sido incumplida por el comprador. Esta doctrina apareció formulada básicamente en su conocida Sentencia de 27 de septiembre de 2007, Asunto Teleos, C-409/04, de la cual se extrae que tratándose de un proveedor de buena fe que no conociera ni pudiera conocer la existencia de un fraude y que hubiera hecho todo el esfuerzo probatorio que le fuera exigible, no cabe que se le liquide el impuesto por la entrega intracomunitaria aparentemente realizada, aunque se verificase finalmente que las pruebas fueran falseadas por el adquirente. Si los proveedores estuvieran obligados a pagar ellos mismos a posteriori el IVA, concluye el Tribunal, no se respetaría el principio de neutralidad. Por otra parte, a la luz de esta jurisprudencia no resulta admisible que los Estados miembros dificulten la aplicación de la exención a través de la introducción de obligaciones formales: si existe entrega intracomunitaria de bienes y traslado físico de los mismos, siempre y cuando se pueda acreditar éste último a través

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de cualquier medio de prueba admitido por el ordenamiento jurídico de que se trate, debe aplicarse la exención.

En este sentido se pronuncia otra Sentencia de este mismo Tribunal, también de 27 de septiembre de 2007, Asunto Collée, C-146/05, en la que se afirma que una disposición nacional que supedite, en lo esencial, el derecho a la exención al cumplimiento de obligaciones formales, sin tener en cuenta los requisitos materiales y, en particular, sin preguntarse si éstos se cumplían, va más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del impuesto.

Junto a lo anterior, el Tribunal de Justicia de Luxemburgo deja claro en la Sentencia Teleos que si bien es legítimo que las medidas adoptadas por los Estados miembros pretendan preservar con la mayor eficacia posible los derechos de la Hacienda pública, no deben ir más allá de lo que es necesario para dicho fin y que los requisitos de prueba establecidos “deben respetar las libertades fundamentales establecidas en el Tratado CE, como, en particular, la libre circulación de mercancías”, así como “los principios generales del Derecho que forman parte del ordenamiento comunitario, entre los que figuran, particularmente, los principios de seguridad jurídica y proporcionalidad (véanse, en este sentido, las sentencias de 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, C-286/94, C-340/95, C-401/95 y C-47/96, Rec. P. I-7281, apartado 48, y de 11 de mayo de 2006, Federation of Technological Industriesw y otros, C-384/04, Rec. P. I-4191, apartados 29 y 30)”. Esta doctrina también se recoge en una tercera Sentencia dictada sobre el tema por este Tribunal también el 27 de septiembre de 2007, Asunto Twoh International BV, C-184/05.

El Tribunal concluye en el apartado 68 de la Sentencia Teleos:

“Por lo tanto, procede responder a la tercera cuestión planteada que el artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone a que las autoridades competentes del Estado miembro de entrega obliguen a un proveedor, que actúa de buena fe y ha presentado pruebas que justifican a primera vista su derecho a la exención de una entrega intracomunitaria de bienes, a pagar posteriormente el IVA sobre los referidos bienes, cuando las correspondientes pruebas resulten ser falsas, sin que, no obstante, se haya demostrado la participación del referido proveedor en el fraude fiscal, siempre que este último haya adoptado toda medida razonable a su alcance para asegurarse de que la entrega intracomunitaria que efectúa no le conduce a participar en tal fraude.”

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Veamos ahora qué desarrollo ha hecho la legislación española de esta insuficiente e imprecisa legislación comunitaria.

2.º) Normativa española

La regulación de la prueba del transporte en la legislación

española del IVA es algo más detallada que la contenida en las Directivas comunitarias que acabamos de comentar.

El primer párrafo del apartado Uno del artículo 25 de la Ley 37/1992, antes citado, relativo a las Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro, dispone sobre el requisito del transporte:

“Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones: Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta

Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea (…)”.

Por su parte, el artículo 13.2 del Reglamento del IVA

desarrollando aquél precepto dispone en relación con la prueba del transporte de los bienes lo siguiente:

“La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro

de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:

1. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

2. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.”

Interpretando estas normas la Dirección General de Tributos

del Ministerio de Economía y Hacienda de España, por ejemplo en sus contestaciones a consultas vinculantes de 5 de noviembre de 2009 y 23 de marzo de 2011, que es la última publicada en el momento de redactar estas páginas, ha reconocido que este precepto contiene una enumeración ejemplificativa de posibles medios de prueba que, “teniendo en cuenta las circunstancias que normalmente se presentan en los supuestos de hecho a que se refiere, pueden ser utilizados para el fin que en dicho precepto se menciona”, pues así se desprende con claridad, se añade, del

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“principio general de admisión de cualquier medio de prueba admitido en Derecho” que dicho precepto recoge y de las expresiones “en particular” y “cualquier otro justificante de la operación” que se contienen en el precepto que estamos comentando. En consecuencia, podrán ser utilizados otros medios de prueba admitidos en Derecho distintos de los mencionados en este artículo 13. Por otra parte, hay que recordar que en el ordenamiento jurídico español no rige el sistema de prueba legal o tasada sino el principio general de valoración libre, conjunta y razonada de todas las pruebas que aporte el sujeto pasivo.

En la actualidad, los medios de prueba que se admiten por el ordenamiento jurídico español aparecen recogidos en el artículo 299 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, que dispone:

“1. Los medios de prueba de que se podrá hacer uso en juicio son:

1. Interrogatorio de las partes. 2. Documentos públicos. 3. Documentos privados. 4. Dictamen de peritos. 5. Reconocimiento judicial. 6. Interrogatorio de testigos.

2. También se admitirán, conforme a lo dispuesto en esta Ley, los medios de reproducción de la palabra, el sonido y la imagen, así como los instrumentos que permiten archivar y conocer o reproducir palabras, datos, cifras y operaciones matemáticas llevadas a cabo con fines contables o de otra clase, relevantes para el proceso.

3. Cuando por cualquier otro medio no expresamente previsto en los apartados anteriores de este artículo pudiera obtenerse certeza sobre hechos relevantes, el tribunal, a instancia de parte, lo admitirá como prueba, adoptando las medidas que en cada caso resulten necesarias.”

Así pues, cualquiera de los medios de prueba admitidos por el Derecho español, con independencia de que aparezcan o no mencionados en la Ley o el Reglamento del IVA, será válido siempre y cuando sirva para acreditar la existencia de la expedición o transporte de los bienes con destino a otro Estado miembro de la Unión Europea.

Con el fin de clarificar el panorama de los posibles medios de prueba para acreditar el transporte la Dirección General de Tributos

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ha manifestado en la precitada consulta de 23 de marzo de 2011, entre otras, que a título de ejemplo pueden servir para probar la realidad de la operación y el transporte intracomunitario de las mercancías “el contrato y la factura de compraventa, el CMR del transporte, la factura del transportista cuando el transporte lo realiza el vendedor, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente cuando el transporte lo realiza el comprador o por su cuenta y la constatación de la presentación, en su caso, del modelo 576 autoliquidación del Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte” (como es lógico esta última prueba se refiere al caso concreto de la transmisión de tales bienes).

3.º) Interpretaciones restrictivas a la hora de su aplicación No obstante lo anterior, en la aplicación práctica de la

normativa española la interpretación que vienen haciendo la Dirección General de Tributos y los Tribunales de Justicia no resulta acorde con lo previsto en la Directiva comunitaria del IVA y sobre todo con la doctrina del Tribunal de Justicia de Luxemburgo. Y lo decimos porque en diversas ocasiones dicha Dirección General ha declarado que la aportación de alguna de las pruebas documentales previstas en el artículo 13 del Reglamento del IVA no basta, por sí sola, para acreditar la existencia del transporte. Esta doctrina se recoge, entre otras, en las contestaciones de ese Centro directivo de 30 de abril y 21 de octubre de 2004, 25 de febrero de 2003 y 18 de marzo de 2004. En estas consultas se afirma al respecto que “(…) no puede considerarse probado con carácter general el hecho de la existencia del referido transporte por la mera presentación por el sujeto pasivo de alguno o de varios de los medios de prueba a que se refieren los números 1.º y 2.º del apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (…)”.

Esta doctrina debería a nuestro juicio modificarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo, antes expuesta.

Lo mismo sucede con la doctrina del Tribunal Supremo español recogida en al menos dos Sentencias dictadas con ocasión de recursos de casación que traían causa de actuaciones inspectoras contra empresas españolas que habían realizado entregas intracomunitarias de bienes y que a juicio de la Administración tributaria española no habían presentado suficientes pruebas de las enumeradas en el artículo 13 del Reglamento del IVA que acreditasen el transporte. Nos referimos a las Sentencias del Tribunal Supremo de 28 enero de 2010 y 12 de noviembre de 2010. Podemos afirmar que en este último caso la Inspección había

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instruido expediente por delito fiscal pero posteriormente las actuaciones fueron judicialmente sobreseídas por no concurrir los presupuestos básicos para la existencia de dicho delito dado que el vendedor no había participado en ningún tipo de conducta antijurídica.

El Tribunal en la segunda de las Sentencias citadas concluye que no procede la exención porque “de los documentos presentados, admitidos en período de prueba, ninguno de ellos puede ser considerado por esta Sala como justificación de que la recurrente, en su calidad de proveedora, ha demostrado que los bienes fueron expedidos o transportados a Portugal que a resultas de lo anterior abandonaron físicamente el territorio español”. Pero pese a que esta es la conclusión a la que se llega desestimándose el recurso de casación planteado, el Tribunal reconoce en el Fundamento de Derecho Sexto de la primera Sentencia y el Tercero de la segunda, siguiendo la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que “es contrario al Derecho Comunitario obligar a un proveedor, que actúa de buena fe y ha presentado pruebas que justifican a primera vista su derecho a la exención de una entrega intracomunitaria de bienes, a pagar posteriormente el IVA sobre los referidos bienes, cuando las correspondientes pruebas resulten ser falsas”. Resulta cuando menos llamativo que el Tribunal Supremo español reconozca que no se puede exigir el IVA a un proveedor que ha hecho todo lo que está en su mano para probar el traslado físico de los bienes, pero a renglón seguido no admita ninguna de las pruebas a su alcance presentadas por dicho proveedor para acreditar el transporte y así poder aplicar la exención, imponiéndole el pago del IVA.

Quizás el medio de prueba que más problemas ha generado en la práctica sea la carta de porte CMR. Su regulación se contiene en los artículos 34 y siguientes de la Convención relativa al contrato de transporte internacional de mercancías por carretera (CMR), que fue firmada el 19 de mayo de 1956 y que está en vigor desde el 2 de julio de 1961. España se adhirió a dicho Convenio por Instrumento de 12 de septiembre de 1973.

Según el artículo 4 de dicho Convenio la carta de porte tiene naturaleza jurídica probatoria y se expide por triplicado, por lo que es difícil que se extravíe o destruya. El primer ejemplar es para el remitente y se le entrega a cambio de la mercancía; el segundo ejemplar viaja junto a la mercancía y se entrega al destinatario junto a ésta y el tercer ejemplar queda en poder del transportista. Las firmas pueden ser impresas o reemplazadas por los sellos del

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remitente y del transportista si lo permite la legislación del país donde se expida dicha carta de porte.

La carta de porte cumple básicamente dos funciones importantes:

1.ª) Es un privilegiado medio de prueba de la existencia del transporte (véanse en este sentido los artículos 4, y 9.1 de la citada Convención, la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de junio de 1990, Fundamento Jurídico 1.ª y los artículos 343 y 354 del Código de Comercio español en relación con su artículo 51). 2.ª) Sirve como recibo de la mercancía por el transportista. La carta de porte acredita que la mercancía se ha recibido por el transportista (artículo 9.1 de la Convención). Por otra parte, para la reclamación de portes y gastos por el

transportista es la mejor evidencia documental de la operación, porque como ha destacado la doctrina las facturas pueden no ser suficientemente completas o expresivas de todos los datos de la operación.

La carta de porte da fe, salvo prueba en contrario, de las condiciones del contrato y de la recepción de las mercancías. A falta de reservas del transportista se presumirá que todas sus menciones son correctas. Cuando el transportista se hace cargo de la mercancía, debe revisar la exactitud de las menciones de la carta de porte sobre número de bultos, marcas y números, estado aparente de dicha mercancía y de su embalaje, ya que de resultar inexactos los datos él sería responsable. Si no puede comprobar estos datos, debería hacer constar sus reservas en la carta de porte motivada, si bien estas reservas no comprometen al remitente si no las ha aceptado expresamente.

Como es lógico, si el vendedor se ha ocupado del transporte podrá presentar como prueba un CMR.

La segunda hipótesis posible es que el transporte se realice por el comprador o por un tercero. Para este caso el artículo 13.2 del Reglamento del IVA en España dispone que el transporte se podrá justificar “mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.” Pero es evidente que cuando el comprador piensa tener o tiene una conducta defraudatoria no facilitará copia alguna de documentos que demuestren el transporte. En tales casos, que son frecuentes la única prueba que puede aducir el vendedor es que ha

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entregado los bienes y que ha dejado ese estampillado en la factura; ninguna norma dice cual deba ser su contenido o finalidad pero parece lógico que haga referencia a una declaración expresa de que el comprador ha recibido los bienes o a que él declara que se ocupará de efectuar el transporte de los mismos a otro Estado miembro. Las deficiencias de la enumeración de las pruebas por esa norma reglamentaria son evidentes, dejando a los vendedores en una situación de inseguridad jurídica. Atribuimos tales deficiencias al hecho de que el legislador no quiere decir con claridad que el vendedor sólo tendría que probar que entregó los bienes y que a él no le correspondía el transporte, eximiéndolo así de responsabilidad en caso de fraude de acuerdo con la doctrina del Tribunal de Justicia (salvo que él también haya participado en la conducta fraudulenta).

PROPUESTAS

1ª) La prueba del transporte al Estado de destino de los bienes adquiridos en el Estado de origen no está regulada en las disposiciones comunitarias. Desde nuestro punto de vista la Directiva 2006/112 o un Reglamento específico deberían ocuparse de una regulación básica de dicha prueba. No se debe dejar a los Estados miembros que procedan a regular esta cuestión sin partir de un esquema básico de la normativa europea que dé solución a las principales cuestiones planteadas actualmente. 2.ª) Las normas vigentes permiten que el transporte de los bienes cuya adquisición en el Estado de origen está exenta de IVA se lleve a cabo por el comprador, por el vendedor o por un tercero por cuenta de los anteriores. La cuestión más difícil de resolver surge cuando el comprador asume dicho transporte, por sí o por un tercero, en el momento de la adquisición pero luego no lo realiza, dando lugar a un fraude al que ha sido ajeno el vendedor. En estos casos las normas en vigor y la práctica de las Administraciones de los Estados miembros permiten exigir el pago del IVA al vendedor si éste no aporta la prueba del transporte. Tal planteamiento nos resulta contrario al Derecho comunitario, así como a la interpretación que del mismo ha hecho el Tribunal de Justicia. La regulación básica del traslado

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físico de los bienes a otro Estado miembro en la Directiva o en un Reglamento específico debería establecer con claridad que si el comprador se responsabiliza del transporte y deja constancia expresa de ello (en la factura o en documento anexo) su prueba no puede ser exigida al vendedor, al cual sólo se le puede pedir la prueba de que los bienes fueron entregados y la prueba de que el comprador asumió el transporte. Lo primero, en nuestra opinión, puede probarse a través de la correspondiente factura y del abono de la misma; lo segundo exigiendo al comprador una declaración en tal sentido que puede constar en la propia factura o en documento anexo; en cualquier caso, tal declaración y la forma de dejar constancia de la misma deben ser reguladas expresa y claramente por las normas sobre aplicación de la exención. 3.ª) El problema es tan grave que el Tribunal de Justicia se ha visto obligado a elaborar una doctrina en virtud de la cual declara que no se puede exigir el IVA al vendedor que no ha participado en el fraude o que no pertenece a las tramas de fraude cualquiera que sea la conducta del comprador. Sin embargo podemos afirmar que ni las Administraciones ni los Tribunales de los Estados miembros siguen generalmente esta doctrina, reiterando su insistencia en la exigencia al vendedor de una prueba imposible. La necesidad de normas comunitarias sobre este asunto nos parece evidente. 4.ª) El mecanismo actual de las operaciones intracomunitarias y en particular de la exención de las entregas está en la base misma del problema expuesto en cuanto lleva a la aplicación de la exención con anterioridad al hecho físico del traslado de los bienes al Estado de destino. De ahí que se apunten soluciones en la línea de exigir el IVA o una parte del mismo en el Estado de origen a resultas de su posterior devolución o compensación una vez que los bienes hayan llegado al Estado de destino. Comprendemos la dificultad de llevar a la práctica este planteamiento pero, estando las cosas como están, somos partidarios de estudiar atentamente las propuestas que se han formulado en tal sentido. Sin embargo, si el sistema no cambia, insistimos en que exigir esta prueba al vendedor que no se ha ocupado del transporte, porque así se lo permite la normativa en vigor, es inadmisible.

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VII. IMPORTANCIA DE LOS ESTADOS RECAPITULATIVOS COMO INSTRUMENTOS DE CONTROL DE LAS OPERACIONES INTRA-UE Y NECESIDAD DE REVISAR SU REGULACIÓN

Las declaraciones que los operadores intracomunitarios

deben presentar a sus respectivas Administraciones conocidas como estados recapitulativos son de una importancia crucial para la lucha contra el fraude del IVA.

El régimen básico de estas declaraciones aparece por ello regulado en las Directivas europeas desde la aprobación de la Directiva 91/680 que se ocupó de establecer el régimen de las mismas en su artículo 28 nono, incorporado como tal a la Sexta Directiva. Posteriormente los estados recapitulativos fueron regulados en el Capítulo 6 del Título XI de la Directiva 2006/112, “Obligaciones de los sujetos pasivos y de determinadas personas que no son sujeto pasivo”, artículos 262 y siguientes. Pero esta primera versión fue objeto de algunas modificaciones por obra de la Directiva 2008/117/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008 por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, a fin de combatir el fraude fiscal vinculado a las operaciones intracomunitarias; también fue revisada por la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de prestación de servicios.

En relación con este importante instrumento de control vamos analizar los tres asuntos a los que otorgamos la máxima importancia para que pueda cumplir su función: 1º) El contenido de estas declaraciones y los sujetos obligados a su presentación. 2º) Los plazos para su presentación. 3º) Las operaciones sobre las que debe contener información cada uno de los estados recapitulativos presentados en un ejercicio.

1º) Contenido de los estados recapitulativos y sujetos pasivos obligados a su presentación a) Normativa europea El contenido de estas declaraciones ofrece datos

fundamentales para que las Administraciones de los Estados miembros puedan poner en marcha instrumentos y actividades de control de las operaciones exentas en el país de origen que deben tributar en el país de destino. Transcribimos por ello la redacción

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actual del artículo 264.1 de la Directiva 2006/112, que es el precepto que ahora nos interesa. Su lectura permite constatar la importancia de tales declaraciones. Dice así:

“1. En el estado recapitulativo figurarán las siguientes

informaciones: a) el número de identificación del sujeto pasivo a efectos del IVA en el Estado miembro en el que deba presentarse el estado recapitulativo y bajo el cual haya efectuado las entregas de bienes en las condiciones previstas en el apartado 1 del artículo 138; b) el número de identificación a efectos del IVA que tenga cada adquiriente en un Estado miembro distinto de aquél en el que deba presentarse el estado recapitulativo y bajo el cual le hayan sido entregados los bienes; c) el número de identificación del sujeto pasivo a efectos del IVA en el Estado miembro en el que deba presentarse el estado recapitulativo y bajo el cual haya efectuado una transferencia con destino a otro Estado miembro a que se refiere la letra c) del apartado 2 del artículo 138, así como el número de identificación que tenga en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte; d) para cada adquiriente, el importe total de las entregas de bienes realizadas por el sujeto pasivo; e) para las entregas de bienes que consistan en transferencias de bienes con destino a otro Estado miembro previstas en la letra c) del apartado 2 del artículo 138, el importe total de dichas entregas, determinado con arreglo al artículo 76; f) el importe de las regularizaciones efectuadas en virtud del artículo 90.”

Conviene aclarar que los apartados c) y e) transcritos nos

remiten al artículo 138.2,c), referido a las entregas de medios de transporte nuevos y de productos sujetos a impuestos especiales y a las transferencias de bienes en general, incluidos los que acaban de citarse, entendiendo por tales transferencias conforme al artículo 67 los envíos de “bienes con exención del IVA a otro Estado miembro para las necesidades de su empresa”. Mientras que en el caso normal de entrega intra-UE de bienes actúan dos sujetos pasivos (vendedor y comprador) que operan en Estados miembros diferentes, en el supuesto de transferencias hay un único sujeto pasivo que actúa tanto en el país de origen como en el país de destino (de ahí que tenga dos números de identificación) y que, por ello, lleva los bienes desde el primero al segundo para atender a sus propias necesidades empresariales. En cuanto al artículo 76 citado en dicho apartado e), regula la base imponible de tales transferencias, que será el “precio de compra de los bienes o de

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bienes similares o, a falta del precio de compra, por el precio de coste, evaluados tales precios en el momento en que se realicen las operaciones”. Por último, el artículo 90 citado en el apartado f) transcrito se refiere a las regularizaciones procedentes en los casos de “anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada”, con la consiguiente modificación de la base imponible.

Si se tienen en cuenta estas últimas precisiones y las diferencias entre el precepto transcrito y las redacciones anteriores del mismo a partir de la Directiva 91/680 podrá constatarse que el contenido inicial de las declaraciones recapitulativas se ha extendido (al margen ahora de las prestaciones de servicios) a identificación de sujetos pasivos que efectúan las entregas de bienes, de los sujetos pasivos que reciben los bienes y que, en su caso, llevan a cabo regularizaciones de tales operaciones, así como, finalmente, sujetos pasivos que realizan las llamadas transferencias de bienes. Si volvemos al supuesto habitual en que un sujeto pasivo establecido en un país miembro vende un bien con exención de IVA a un sujeto pasivo establecido en otro país miembro, los estados recapitulativos nos permiten pues identificar al transmitente y al adquirente o, en su caso, al sujeto pasivo que ha realizado la transferencia para las necesidades de su propia empresa en otro Estado miembro.

Además de ello cada vendedor está obligado a facilitar el importe total de las operaciones que ha llevado a cabo con un mismo comprador y, en su caso, el importe de los bienes transferidos y de las regularizaciones efectuadas.

A la vista de lo anterior, entendemos que si tanto el Estado de origen en el que se ubica el transmitente como el Estado de destino en el que radica el adquirente disponen de esos datos de las operaciones realizadas, cabe concluir que están correctamente establecidas las premisas básicas para la lucha contra el posible fraude en las operaciones intracomunitarias. Si la Administración tributaria de cada país tuviera que localizar en las declaraciones generales del IVA las operaciones exentas o las operaciones gravadas en sus respectivos territorios se dificultaría enormemente el control. Por tanto, se trata de reconocer que a los efectos de tales obligaciones formales de los contribuyentes conviene distinguir entre operaciones interiores y operaciones intracomunitarias porque realmente son dos cosas bien distintas a la hora del control del IVA. De ahí la diferencia entre las declaraciones generales exigidas por este tributo y los específicos estados recapitulativos.

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Nada tenemos pues que decir sobre el contenido de los estados recapitulativos, que nos parece satisfactorio; su importancia justifica sobradamente que haya sido regulado por las sucesivas directivas. Este no es el problema.

Cosa bien distinta es la frecuencia con que deben presentarse estas declaraciones, así como los plazos para las mismas, y la rapidez con que los Estados miembros pueden tener conocimiento de la información, puesto que si hay inoportunas dilaciones cuando las actuaciones de control se quieran poner en marcha los pájaros habrán volado. Luego nos ocuparemos de esta cuestión, que es otra pieza clave para que funcione el régimen transitorio del IVA y que está inevitablemente relacionada con la frecuencia y plazos de estas declaraciones porque tales datos son los que determinan la rapidez con que el Estado donde se efectúan las entregas intracomunitarias exentas tiene conocimiento de las mismas y, en consecuencia, la rapidez con que puede facilitar esa información al Estado en que el IVA sobre tales entregas sea exigible.

Finalmente dejamos constancia de que el artículo 266 de la Directiva 2006/112 concede una amplia habilitación a los Estados miembros que, según dice literalmente, “podrán establecer que los estados recapitulativos contengan más información”. Nos parece indiscutible que se trata de una delegación inoportuna, sólo explicable como intrascendente concesión ante la reiterada resistencia de los Estados miembros frente a la armonización fiscal. Los estados recapitulativos deben ser concebidos y regulados como eficaz instrumento de control de las operaciones intracomunitarias, con máxima facilidad de tratamiento informático y cruce de datos por parte de las Administraciones nacionales. Partimos además de la afirmación de que la regulación de su contenido por parte de la Directiva es suficiente y satisfactoria; las divergencias entre los modelos estatales de estas declaraciones a causa del requerimiento de datos adicionales implicarán inevitablemente un obstáculo o perjuicio en ese control automático. Si algún Estado considera que hay que introducir cambios significativos en su contenido debería formular sus propuestas a las autoridades comunitarias para que adopten la decisión razonable conveniente a la totalidad de los Estados miembros. Si se nos permite parafrasear el conocido principio de que toda finca es mejorable hasta la total ruina de su propietario, nos atrevemos a afirmar que todo instrumento de control comunitario es susceptible de complejidades nacionales y añadidos parasitarios hasta su total ineficacia.

Por lo que respecta a los sujetos pasivos que deben presentar estas declaraciones, la Directiva 2006/112, actualmente vigente, no

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contiene una enumeración específica de los mismos; se limita a hablar en términos generales en el artículo 262 de los “sujetos pasivos identificados a efectos del IVA” que llevan a cabo las entregas intracomunitarias. A ello debe añadirse que el artículo 267 de la Directiva contiene una habilitación a los Estados miembros: en virtud de este precepto podrán establecer que queden también obligados a presentar los estados recapitulativos los adquirentes o sujetos pasivos que han recibido los bienes cuando sean ellos los obligados al pago del IVA porque quienes efectuaron las entregas no son sujetos pasivos establecidos en el Estado en que se llevan a cabo (supuesto de inversión regulado en el artículo 194) o los representantes fiscales de estos últimos (conforme al artículo 204).

En cambio nada se dice de quienes hayan efectuado adquisiciones intra-UE, cuestión que merece un breve comentario. Es evidente que tanto el citado artículo 262, sobre obligados a su presentación, como el artículo 264 de la Directiva, que delimita el contenido de los estados recapitulativos, han pensado en estas declaraciones sólo desde la perspectiva del Estado de origen; en consecuencia las diseñan como un documento que debe ser presentado por el vendedor ante la Administración de dicho Estado. Este planteamiento es incompleto desde nuestro punto de vista si se desea de verdad un control efectivo de las operaciones intracomunitarias; parte de la premisa implícita de que el comprador declarará en el Estado de destino los bienes adquiridos y transportados al mismo y que llevará a efecto esa declaración y el consiguiente pago de las cuotas en las declaraciones y autoliquidaciones generales del IVA que debe formular ante la Administración del Estado miembro en que está establecido como sujeto pasivo. Por tanto, repetimos, no está obligado en principio a presentar los estados recapitulativos. El resultado es que se pone en marcha un control en el Estado de origen que no se completa ni desarrolla con un mecanismo paralelo en el Estado de destino, verdaderamente interesado en conocer con precisión las adquisiciones intra-UE puesto que, a fin de cuentas, ese es el Estado que va a percibir el IVA. Los redactores de la Directiva 2006/112 han advertido esta disparidad de tratamiento y han intentado corregirla mediante la autorización o delegación a los Estados miembros que aparece en su artículo 268. Dice así:

“Los Estados miembros podrán exigir a los sujetos pasivos que efectúen adquisiciones intracomunitarias de bienes en su territorio, así como las operaciones asimiladas contempladas en los artículos 21 y 22, que presenten declaraciones con el detalle de

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dichas adquisiciones, siempre que dichas declaraciones no se exijan para períodos inferiores a un mes.”

Desconocemos la razón por la que se adoptó en su día esta decisión [que figuraba ya en esos mismos términos en el artículo 28 nono, apartado 6.e) de la Sexta Directiva]. Pero nos parece una solución insatisfactoria y asimétrica de un mecanismo que es un instrumento básico de control de las operaciones intracomunitarias, según demuestra la experiencia. Debemos concebir y utilizar los estados recapitulativos como declaraciones que pueden ser sometidas a un rápido tratamiento informático para cruzar los datos de entregas y adquisiciones, objetivo que puede verse muy perjudicado si se deja a criterio de cada Estado su presentación por parte de los adquirentes. En el marco de las tensiones habituales entre los órganos comunitarios y los Estados miembros a la hora de la armonización fiscal, es posible que el legislador comunitario pensara que bastaba con abrir la puerta de esa delegación porque todos los Estados, en cuanto país de destino, estarían sumamente interesados en imponer esa obligación a los adquirentes para controlar la entrada de bienes y percibir las cuotas correspondientes. Tal vez se consideró que el Estado que no hiciera uso de la comentada habilitación sería el único perjudicado puesto que dificultaría el conocimiento y control de los bienes que entran en su territorio nacional con la consiguiente pérdida de recaudación por IVA. Pero el funcionamiento del mercado común es más complejo y, por definición, ningún Estado miembro puede estar aislado en el interior del mismo sin sufrir las consecuencias de los actos de los demás Estados en el ámbito de las operaciones intracomunitarias. Cuando los bienes se compran libres de IVA en el Estado de origen y no se dispone de instrumentos certeros para comprobar su entrada y tributación en el país de destino bien puede suceder, y de hecho sucede, que esos bienes no hayan salido nunca del Estado de origen, donde vuelven a comercializarse ventajosamente sin pago de IVA; este último Estado se convierte así en el único que soporta el perjuicio fiscal de las pretendidas operaciones intracomunitarias.

La presentación de estados recapitulativos por parte de los adquirentes puede ayudar eficazmente a evitar tales resultados; así lo reconoce expresamente el número (4) del preámbulo de la Directiva 2008/117 que, como veremos en el siguiente apartado, afirma que si se quiere hacer una comprobación cruzada eficaz para combatir el fraude “procede garantizar que tanto el proveedor

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como el adquiriente o destinatario declaren las operaciones intracomunitarias para el mismo período impositivo.”

b) Normativa española En el ordenamiento jurídico español la regulación básica de la

llamada declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias está contenida actualmente en los artículos 78 a 81 del Reglamento del IVA y en la Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo, por la que se aprueba el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación, se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática y se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido, y otras normas tributarias. Su contenido aparece regulado en el artículo 80 de dicho Reglamento que tras su modificación por el Real Decreto 192/2010, de 26 de febrero, dispone en sus apartados 1 y 2:

“1. La declaración recapitulativa deberá contener la siguiente

información: 1.º Los datos de identificación de los proveedores y adquirentes de los bienes y los prestadores y destinatarios de los servicios, así como la base imponible total relativa a las operaciones efectuadas con cada uno de ellos. Si la contraprestación de las operaciones se hubiese establecido en una unidad de cuenta distinta del euro, la base imponible de las referidas operaciones deberá reflejarse en euros con referencia a la fecha del devengo. 2.º En los casos de transferencia de bienes comprendidos en el apartado 3 del artículo 9 y en el apartado 2 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, deberá consignarse el número de identificación asignado al sujeto pasivo en el otro Estado miembro. 3.º En las operaciones a que se refiere el número 5 del artículo 79 de este Reglamento, se deberán consignar separadamente las entregas subsiguientes, haciendo constar, en relación con ellas, los siguientes datos: a) El número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que utilice el empresario o profesional para la realización de las citadas operaciones. b) El número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte, suministrado por el adquirente de dicha entrega subsiguiente.

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c) El importe total de las entregas efectuadas por el sujeto pasivo en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de bienes correspondiente a cada destinatario de las mismas.

2. Los datos contenidos en la declaración recapitulativa deberán rectificarse cuando se haya incurrido en errores o se hayan producido alteraciones derivadas de las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

Como puede comprobarse se recoge el contenido básico de la declaración a que se refiere la Directiva 2006/112 en relación con las entregas de bienes, sin que se aprecie ninguna diferencia sustancial que deba ser objeto de comentario. No hay pues novedad alguna que deba ser destacada en cuanto al contenido de la declaración recapitulativa, delimitado en este artículo 80 del Reglamento del IVA al cual se adapta con corrección el modelo 349 aprobado por la Orden EHA/769/2010, antes citada. La redacción de ese precepto reglamentario es formalmente distinta de la que aparece en el artículo 264 de la Directiva 2006/112, hoy vigente, aunque nos inclinamos a pensar que el texto de la norma española aporta claridad y comprensión al mandato de dicho precepto comunitario.

Por lo que respecta a los obligados a su presentación, nuestro Reglamento sigue también en su artículo 79 la pauta de la Directiva, refiriéndose a los empresarios y profesionales que realicen las entregas intracomunitarias, incluidas las transferencias de bienes. En cuanto a la Orden EHA 769/2010, aunque no tiene ningún precepto específico referido al contenido del modelo de declaración 349, obedece lógicamente lo establecido en el Reglamento. En cambio, sí dedica una disposición específica a enumerar los obligados a presentar los estados recapitulativos. Se trata del artículo 2, que, a nuestro entender, recoge con claridad las operaciones que deben ser objeto de los repetidos estados recapitulativos y, consiguientemente, los sujetos pasivos obligados a presentarlos:

“Estarán obligados a presentar la Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias los empresarios y profesionales que realicen cualquiera de las siguientes operaciones: a) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentas en virtud de lo dispuesto en los apartados uno, dos y tres del artículo 25 de la Ley del Impuesto. Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes comprendidas en el número 3.º del artículo 9 de la Ley del Impuesto y, en particular, las entregas ulteriores de bienes cuya importación

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hubiera estado exenta de acuerdo con lo dispuesto en el número 12.º del artículo 27 de la Ley del Impuesto. Quedarán excluidas de las entregas de bienes a que se refiere este número las siguientes: 1.º Las que tengan por objeto medios de transporte nuevos realizadas a título ocasional por las personas comprendidas en la letra e) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto. 2.º Las realizadas por sujetos pasivos del Impuesto para destinatarios que no tengan atribuido un número de identificación a efectos del citado tributo en cualquier otro Estado miembro de la Comunidad. b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto realizadas por personas o entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto. Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes desde otro Estado miembro a que se refiere el número 2º del artículo 16 de la Ley del Impuesto y, en particular, las adquisiciones intracomunitarias de bienes que hayan sido previamente importados en otro Estado miembro donde dicha importación haya estado exenta del Impuesto en condiciones análogas a las establecidas por el apartado 12º del artículo 27 de la Ley del Impuesto. c) Las prestaciones intracomunitarias de servicios, en las condiciones previstas en el artículo 79 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. d) Las adquisiciones intracomunitarias de servicios, en las condiciones previstas en el artículo 79 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. e) Las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a que se refiere el apartado tres del artículo 26 de la Ley del Impuesto, realizadas en otro Estado miembro utilizando un número de identificación a efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por la Administración tributaria española.”

Si comparamos en este punto las normas españolas con las

comunitarias también es fácil deducir que sólo hay una significativa diferencia por lo que respecta a los sujetos obligados a presentar las declaraciones recapitulativas, enumerados actualmente en dicho artículo 79 y en el artículo 2 de la citada Orden EHA/769/2010 que se acaba de transcribir: deberán presentarla los empresarios y profesionales que realicen entregas, transferencias intracomunitarias de bienes, así como aquellos que lleven a cabo prestaciones intracomunitarias de servicios, y quienes efectúen entregas subsiguientes; y junto a ellos quienes realice adquisiciones intracomunitarias de bienes y servicios.

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La normativa española ha hecho por tanto uso de la habilitación general otorgada a los Estados miembros por el artículo 268 de la Directiva 2006/112, a que antes se ha hecho referencia, en el ámbito de las adquisiciones intracomunitarias de bienes. Por el contrario no ha utilizado la habilitación concedida por el artículo 266, aunque como ya hemos dicho la información mínima que deben contener los estados recapitulativos según las normas comunitarias es satisfactoria o suficiente en cuanto tales instrumentos de control de las operaciones intra-UE. Igual sucede con la habilitación que aparece en el artículo 267 en virtud de la cual los Estados miembros pueden obligar a presentar los estados recapitulativos en los supuestos de inversión del sujeto pasivo cuando el adquirente que lleva a cabo la operación en nuestro territorio nacional no está establecido en el mismo a efectos del IVA.

PROPUESTAS

1ª) El contenido de los estados recapitulativos está bien delimitado por el artículo 264 de la Directiva; estas declaraciones pueden cumplir correctamente su finalidad a partir de los datos de consignación obligatoria que aparecen enumerados en ese precepto. Consideramos por ello inoportuna la habilitación que otorga a los Estados miembros su artículo 266 para decidir unilateralmente otro contenido de los Estados recapitulativos. Hay que evitar disparidades en la configuración formal y material de tales declaraciones, con el fin de facilitar al máximo el tratamiento informático y el control cruzado de datos por parte de las Administraciones nacionales. Si cualquiera de estas Administraciones advierte la utilidad de alguna modificación del contenido o inclusión de nuevos datos debería formular las correspondientes propuestas para la modificación del artículo 264 por parte de las autoridades comunitarias. 2ª) Para que los estados recapitulativos permitan o faciliten el cruce de la información sobre las operaciones intra-UE es importante que, por una parte, queden obligados a su presentación en el país de origen quienes hacen las entregas de bienes; y, por otra, que queden igualmente obligados en el país de destino quienes han llevado a cabo las adquisiciones correlativas. No nos parece procedente la habilitación a los

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Estados miembros contenida en el artículo 268 de la Directiva 2006/112. En nuestra opinión es esta misma Directiva, no cada uno de los Estados miembros, la que debe imponer esta obligación de los adquirentes. Así tendría que quedar claramente establecido en sus artículos 262, que debe recoger expresamente esa obligación de los adquirentes, y 264, que debe exigir la consignación en dichas declaraciones de los datos del importe total de las operaciones que el adquirente ha realizado con cada transmitente. 3ª) La conveniencia de identidad formal y material de los estados recapitulativos a efectos de su tratamiento informativo y cruce de datos por las Administraciones de los Estados miembros es un primer argumento a favor de que se preste la máxima atención a la elaboración de un único modelo de estas declaraciones sobre operaciones intracomunitarias, que debería ser aprobado por un Reglamento comunitario, a efectos de su obligada presentación tanto por los transmitentes como por los adquirentes, es decir, por ambas partes que intervienen en una operación intra-UE.

2º) Frecuencia y plazos de presentación de los estados recapitulativos a) Normativa europea Como hemos dicho, las normas de la Directiva 2006/112

actualmente vigentes proceden de las modificaciones introducidas por las Directivas 2008/8 y 2008/117. El preámbulo de esta última explica con claridad que la reforma pretende combatir el fraude en el IVA. Y a tal efecto se centra en el punto principal: evitar que los controles sean tardíos. Dice lo siguiente:

“(1) El fraude fiscal del impuesto sobre el valor añadido (IVA)

erosiona significativamente los ingresos tributarios de los Estados miembros y perturba la actividad económica en el mercado interior, creando flujos de bienes no justificados y permitiendo el acceso al mercado de bienes a precios anormalmente bajos.

(2) Las deficiencias del régimen intracomunitario del IVA y, en particular, del sistema de intercambio de información sobre las entregas de bienes dentro de la Comunidad, establecido en la Directiva 2006/112/CE del Consejo constituyen una de las causas de

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ese fraude. En particular, el plazo que transcurre entre una operación y el intercambio de información sobre la misma dentro del sistema de intercambio de información sobre el IVA supone un obstáculo para el uso eficaz de dicha información a fin de luchar contra el fraude.

(3) Con objeto de combatir eficazmente el fraude, es preciso que la administración del Estado miembro en el que el IVA sea exigible disponga de información sobre las entregas intracomunitarias de bienes en un plazo inferior o igual a un mes.

(4) A fin de efectuar una comprobación cruzada de la información que resulte útil para combatir el fraude, procede garantizar que tanto el proveedor como el adquiriente o destinatario declaren las operaciones intracomunitarias para el mismo período impositivo.” Llama la atención la franqueza con que esta norma explica en

su exposición de motivos las “deficiencias del régimen intracomunitario del IVA y, en particular, del sistema de intercambio de información sobre las entregas de bienes dentro de la Comunidad”, atribuyéndolas inequívocamente a la falta de suficiente regulación en la Directiva 2006/112, que identifica en concreto con “el plazo que transcurre entre una operación y el intercambio de información sobre la misma”. Es sorprendente que sólo dos años más tarde se detectara un problema de tal gravedad (hasta el punto de que se vincula al fraude sin que parezca que los redactores del preámbulo tengan la menor duda sobre este punto) y que en su momento esa Directiva 2006/112 no advirtiera tales deficiencias cuando la Unión Europea tenía ya una experiencia de casi quince años de aplicación del régimen transitorio del IVA y de la construcción del Mercado Único. Sin embargo no conviene depositar excesivas esperanzas en esta contundente confesión de necesidad de revisión del régimen de las operaciones intracomunitarias, porque por múltiples razones la reacción de las normas europeas sigue siendo de máximo comedimiento y limitado alcance como podemos comprobar en este caso.

En efecto, estos párrafos del preámbulo de la Directiva 2008/117 pueden inducir a una perspectiva errónea de su contenido. Cualquier lector deducirá, en particular de los párrafos (3) y (4), que el legislador europeo va a ocuparse ante todo de la colaboración administrativa entre los Estados miembros en el ámbito concreto de la comunicación entre ellos sobre los estados recapitulativos. Pero no es así. Esta Directiva guarda silencio sobre los problemas de cooperación administrativa, tan necesaria para evitar el fraude en el IVA intracomunitario; es un asunto que se deja

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al Reglamento correspondiente, aunque ni en su preámbulo ni en su articulado haya ninguna referencia expresa al mismo.

La Directiva 2008/117 sólo se ocupa en verdad de la frecuencia con que los sujetos pasivos que realizan las correspondientes entregas o adquisiciones deben presentar dichas declaraciones a la Administración del Estado miembro en el que están establecidos como sujetos pasivos del IVA, con el fin de que cuanto antes dispongan de información sobre las mismas y puedan vigilar los movimientos reales de mercancías y el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Y aquí viene la introducción de lo que en principio parece una gran novedad: los estados recapitulativos se presentarán mensualmente y en un plazo no superior a un mes. Hasta que esta norma entró en vigor se presentaban cada trimestre como regla general, según la Sexta Directiva, que dejaba el plazo de presentación a criterio de los Estados miembros. Si analizamos esta Directiva con espíritu crítico puede concluirse que su aportación a la lucha contra el fraude se limita a la exigencia de las declaraciones mensuales con la finalidad de acortar al máximo los tiempos de posible reacción de las actuaciones administrativas de los Estados miembros.

Sin embargo la propia Directiva 2008/117 introduce una serie de reglas y posibles excepciones que permiten desactivar tan importante novedad. Véase en primer lugar lo que explica bajo el número 6 de su preámbulo:

“(6) A fin de preservar el equilibrio entre los objetivos de la

Comunidad en materia de lucha contra el fraude fiscal y en materia de reducción de la carga administrativa de los operadores económicos, procede prever la posibilidad de que los Estados miembros autoricen a los operadores a presentar trimestralmente los estados recapitulativos relativos a las entregas intracomunitarias de bienes cuando su importe no sea significativo. Los Estados miembros que desean organizar una aplicación progresiva de esta posibilidad deben poder, temporalmente, fijar este importe en un nivel más elevado. Asimismo, ha de preverse la posibilidad de que los Estados miembros autoricen a los operadores a presentar trimestralmente la información relativa a las prestaciones intracomunitarias de servicios.”

En consecuencia con esta declaración da nueva redacción,

que hoy se mantiene vigente, al artículo 263 de la Directiva 2006/112, de manera que este precepto, tras ordenar en su número 1 que los estados recapitulativos se presenten mensualmente, dispone:

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“1 bis. No obstante, los Estados miembros podrán autorizar, en las condiciones y límites que ellos mismos determinen, a los sujetos pasivos a presentar el estado recapitulativo para cada trimestre civil, en un plazo que no exceda de un mes a partir del final del trimestre, cuando el importe total trimestral, excluido el IVA, de las entregas de bienes mencionadas en el artículo 264 , apartado 1, letra d), y el artículo 265, apartado 1, letra c), no supere ni para el trimestre en cuestión ni para ninguno de los cuatro trimestres anteriores, la suma de 50.000€ o su contravalor en moneda nacional. La facultad mencionada en el primer párrafo dejará de ser aplicable a partir del final del mes durante el cual el importe total, excluido el IVA, de las entregas de bienes mencionadas en el artículo 264, apartado 1, letra d), y el artículo 265, apartado 1, letra c), supere, para el trimestre en curso, el importe de 50.000 € o su contravalor en moneda nacional. En tal caso, se establecerá un estado recapitulativo para el mes o los meses transcurridos desde el comienzo del trimestre, en un plazo que no exceda de un mes.

1 ter. Hasta el 31 de diciembre de 2011, los Estados miembros podrán fijar la cantidad prevista en el apartado 1 bis en 100.000 € o su contravalor en moneda nacional.”

Aunque resulta fácil perderse en la farragosa redacción habitual de las disposiciones europeas, conviene aclarar, en primer lugar, que la declaración podrá ser trimestral cuando la suma total de las entregas y transferencias de bienes (excluido el propio IVA) del trimestre al que corresponde la declaración y de todos y cada uno de los cuatro anteriores sea inferior a 50.000 €, a partir de 1 de enero de 2012, o de 100.000 € hasta 31 de diciembre de 2011; el artículo 264.1, d) se refiere a las transferencias y el artículo 265.1, c) a las entregas intracomunitarias. También hay que anotar que este límite tiene efecto retroactivo dentro de cada trimestre puesto que en el momento en que se superen estas cantidades a lo largo de ese período hay que presentar declaraciones mensuales retrotraídas al primer y/o segundo mes del mismo. Aún hay otro portillo abierto en la nueva redacción de la Directiva 2008/117 por el que se accede a declaraciones no ya trimestrales sino anuales. Este artículo en su número 1 se refiere al devengo de las entregas de bienes que dan lugar a pagos sucesivos siempre que no sean arrendamientos de bienes o ventas a plazos, sino que procedan de suministros realizados a lo largo del año. Y en tal caso el último párrafo establece lo siguiente:

“Los Estados miembros podrán establecer que, en

determinados casos, distintos a los contemplados en los párrafos primero y segundo, las entregas de bienes y las prestaciones de

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servicios que se lleven a cabo sin interrupción durante un determinado período se consideren efectuadas, como mínimo, a la expiración de un plazo de un año.”

Estas normas aparecen en principio como situaciones particulares o excepcionales pero dado los límites actualmente establecidos y la frecuencia de los contratos de suministros en el ámbito de las relaciones económicas intracomunitarias, se traducen en que una gran cantidad de sujetos pasivos a lo largo y ancho de la Unión Europea quedan liberados de las declaraciones mensuales, con el consiguiente retraso en la recepción de información sobre entregas y adquisiciones intracomunitarias por parte de los Estados miembros. Y ese retraso no viene compensado por la exigencia de transferencia electrónica de los ficheros de los sujetos pasivos a la Administración, puesto que esta misma Directiva 2008/117 añade un número 2 al artículo 263 en el que se prevé esa vía de presentación de los estados recapitulativos siempre que los Estados miembros decidan autorizarla y exigirla, quedando pues a su criterio. El retraso en la recepción de la información significa mayor facilidad de fraude.

Comprendemos el inteligente argumento aducido por el preámbulo de dicha Directiva cuando reclama el equilibrio entre la exigencia de información y la reducción de las cargas administrativas de los operadores económicos. Pero dado que aprendemos en los propios documentos de la Unión Europea que el fraude en este ámbito tiene una enorme importancia, nos parece que se está cediendo en este punto ante las resistencias de los Estados miembros más que construyendo un esquema de aplicación del régimen transitorio que pretenda equilibrar los objetivos antes citados. También debe tenerse en cuenta el plazo del que disponen los sujetos pasivos para presentar las declaraciones mensuales o trimestrales. La Directiva 2008/117 lo fija en ambos casos en un plazo no superior a un mes. Y deja claro al tratar de las declaraciones mensuales que se presentarán “con arreglo a las condiciones que establezcan los Estados miembros”. Se deduce de todo ello que los Estados miembros están facultados dentro de los límites establecidos por esa Directiva a:

- Autorizar las declaraciones trimestrales “en las condiciones y límites que ellos mismos determinen”. - Fijar el plazo de presentación de los estados recapitulativos, siempre que no sea superior a un mes.

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- Regular la presentación de declaraciones anuales en los casos de operaciones continuadas o suministros. - Y finalmente, autorizar y exigir de transferencia electrónica de la información. Son demasiadas competencias estatales desde nuestro punto

de vista; porque ello significa que se abre un enorme abanico de posibles disparidades entre los diferentes Estados miembros en todas esas materias. Y habida cuenta de que el preámbulo de esa Directiva insiste en la importancia de la “comprobación cruzada de la información” para combatir el fraude, no se entiende bien cómo se puede llevar a cabo ese cruce de datos con celeridad y eficacia tratándose de estados recapitulativos que pueden presentar entre sí las divergencias enumeradas. De tal manera que hay puntos concretos en que la Directiva se contradice, como sucede, en el tema de las declaraciones electrónicas. En el preámbulo se dice:

“(5) Habida cuenta de la evolución del entorno y de las herramientas de trabajo de los operadores, conviene garantizar que la declaración pueda ser realizada mediante procedimientos electrónicos simples a fin de reducir al máximo las cargas administrativas.”

Y en el articulado, como acabamos de ver, se deja a criterio de los Estados miembros la autorización y la exigencia de las transferencias electrónicas de los ficheros. O sea, que la Directiva garantiza que la declaración puede ser realizada por esa vía siempre que los Estados miembros lo consideren oportuno. La utilización del verbo garantizar queda así absolutamente desvirtuada. Lo más sorprendente es que los redactores de la Directiva y el propio Consejo que la aprueba se sienten obligados a explicar que las medidas para luchar contra este tipo de fraude deben de ser principalmente comunitarias; de manera que invocan nada menos que el principio de subsidiariedad antes regulado en el artículo 5 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea y hoy incorporado al artículo 5 del Tratado de la Unión Europea para justificar las medidas adoptadas en un asunto de tal importancia. El número 8 del preámbulo de la Directiva 2008/117 dice así:

“Dado que, por sí solos, los Estados miembros no pueden lograr de forma suficiente los objetivos de la acción prevista en materia de lucha contra el fraude del IVA, puesto que dependen para ello de la información recopilada por los demás Estados

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miembros, y que dichos objetivos pueden conseguirse mejor a nivel comunitario debido a que se requiere el compromiso de todos los Estados miembros, la Comisión puede adoptar medidas, de conformidad con el principio de subsidiariedad consagrado en el artículo 5 del Tratado CE. De conformidad con el principio de proporcionalidad enunciado en dicho artículo, la presente Directiva no excede de lo necesario para alcanzar dichos objetivos.”

Con el debido respeto al Consejo nos asombra tan grandilocuente fundamentación de las exigentes y novedosas medidas que va a adoptar esa Directiva, que, a fin de cuentas consisten en la simple exigencia de que los estados recapitulativos sean declaraciones mensuales, dejando al mismo tantas competencias a los Estados miembros sobre el plazo y las condiciones de las mismas y las puertas abiertas para la adopción de declaraciones trimestrales o anuales, con límites que se traducen de hecho en una amplia aplicación de las mismas. Y ello tras reconocer la importancia de la rapidez en la obtención de la información y de la imposibilidad de que las disposiciones o actuaciones contra el fraude queden a la responsabilidad de cada Estado miembro, puesto que como dice con acierto el repetido preámbulo “dependen para ello de la información recopilada por los demás Estados miembros” y “se requiere el compromiso de todos los Estados miembros”.

Permítasenos recordar el dicho español de que para ese viaje no se necesitaban estas alforjas. Resulta increíble la cantidad de precisiones y regulaciones que podemos encontrar en la antigua Sexta Directiva y en la actual Directiva 2006/112 cuando es patente esta falta de regulación o de construcción de un esquema convincente y efectivo en un objetivo tan importante para el asentamiento del mercado único. Hay además un punto en el que la Directiva comentada ha llevado su contradicción interna hasta un límite que suele pasar desapercibido. Bajo el número (4) de su exposición de motivos se nos da la siguiente explicación justificativa de sus medidas:

“A fin de efectuar una comprobación cruzada de la información que resulte útil para combatir el fraude, procede garantizar que tanto el proveedor como el adquiriente o destinatario declaren las operaciones intracomunitarias para el mismo período impositivo.”

Permítasenos formular una pregunta como expresión breve de nuestras críticas al planteamiento de la Directiva. ¿Cómo se puede

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garantizar que transmitente y adquirente declaren las operaciones intracomunitarias “para el mismo período impositivo” cuando se trata de sujetos establecidos en distintos Estados miembros, cada uno de los cuales tiene las facultades referidas para regular los estados recapitulativos? El Consejo sabe lo que tiene que hacer pero no se atreve a hacerlo o no quiere hacerlo. La mayor parte de sus miembros sufren las consecuencias del grave trastorno de personalidad provocado por su doble condición de miembro del primer órgano de la Unión Europea y máximos representantes de los intereses de un Estado miembro. Esta cuestión está relacionada con las reglas de devengo y exigibilidad del IVA como veremos más adelante.

b) Normativa española Como ha quedado expuesto, las declaraciones recapitulativas

aparecen reguladas en los artículos 78 a 81 del citado Reglamento vigente del IVA dentro del Título X sobre Gestión del impuesto, Capítulo III Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. La redacción actualmente vigente de dichos artículos procede de la reforma introducida en los mismos por el Real Decreto 192/2010, ya citado, sobre modificación del Reglamento del IVA. Su exposición de motivos explica que tal reforma trae causa de las Directivas 2008/8/CE y 2008/117/CE del Consejo a las que antes se ha hecho referencia, al tiempo que se pretende una redacción que facilite la comprensión de las normas. De esta exposición de motivos debe destacarse el reconocimiento expreso de que la declaración recapitulativa es “eje central del sistema de intercambio de información entre los Estados miembros en relación con los tráficos intracomunitarios de bienes”, información que se amplía también a las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios, que es la primera modificación importante que introduce dicho Real Decreto 192/2010. La segunda modificación consiste en los nuevos plazos de presentación de estas declaraciones, como expone con claridad el preámbulo de este Real Decreto, que es el tema que ahora nos interesa:

“Adicionalmente, el presente real decreto revisa la estructura del artículo 81 del Reglamento del Impuesto, incorporando nuevos plazos de presentación. En este sentido, en los mismos términos de la Directiva 2008/117/CE y utilizando el margen de flexibilización que la misma prevé, se establece un plazo general mensual de

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presentación, si bien, en la medida en que la suma de las entregas de bienes que deben informarse en la referida declaración y de las prestaciones intracomunitarias de servicios, no superen ni en un trimestre en curso ni en cualquiera de los cuatro anteriores el umbral de 100.000 euros (50.000 euros desde el 1 de enero de 2012), la presentación tendrá frecuencia trimestral.”

Estas disposiciones han sido desarrolladas por la Orden

EHA/769/2010, antes citada. También en esta norma encontramos en la exposición de motivos un párrafo en que se explica con claridad el alcance y contenido de las modificaciones:

“En primer lugar se introduce como novedad la obligación de presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias por parte de aquellos empresarios o profesionales que realicen operaciones de prestación intracomunitaria de servicios, y haciendo uso de la habilitación contenida en el artículo 266 de la Directiva 2006/112/CE, se amplía dicha obligación a los empresarios o profesionales que realicen adquisiciones intracomunitarias de servicios, tal y como estas se definen en el Reglamento del Impuesto. Por tanto, deben incluirse este tipo de operaciones de servicios dentro del contenido de la declaración recapitulativa. Asimismo, se modifica el período de declaración, que con carácter general corresponderá a cada mes natural. No obstante, también podrá ser trimestral, anual y excepcionalmente bimestral, cuando concurran determinadas circunstancias establecidas en los apartados 2 y 4 del artículo 81 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Todo ello determina la obligación de aprobar un nuevo modelo 349 de Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, que se ajuste a la normativa vigente a partir del 1 de enero de 2010.”

Como consecuencia de estas modificaciones el actual artículo 81 del Reglamento del IVA sobre lugar, forma y plazos de presentación de la declaración recapitulativa, dice así:

1. La presentación de la declaración recapitulativa se realizará en el lugar, forma y a través del modelo aprobados por el Ministro de Economía y Hacienda.

2. El período de declaración y los plazos para la presentación de la declaración recapitulativa serán los siguientes: Con carácter general, la declaración recapitulativa deberá presentarse por cada mes natural durante los veinte primeros días naturales del mes inmediato siguiente, salvo la correspondiente al mes de julio, que podrá presentarse durante el mes de agosto y los veinte primeros días naturales del mes de septiembre. Cuando ni durante el trimestre de referencia ni en cada uno de los cuatro trimestres naturales anteriores el importe total acumulado de

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las entregas de bienes que deban consignarse en la declaración recapitulativa y de las prestaciones intracomunitarias de servicios efectuadas sea superior a 50.000 euros , excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, la declaración recapitulativa deberá presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes inmediato siguiente al correspondiente período trimestral. Si al final de cualquiera de los meses que componen cada trimestre natural se superara el importe mencionado en el párrafo anterior, deberá presentarse una declaración recapitulativa para el mes o los meses transcurridos desde el comienzo de dicho trimestre natural durante los veinte primeros días naturales inmediatos siguientes.

3. En todos los casos a que se refiere el apartado 2 de este artículo, la declaración recapitulativa correspondiente al último período del año deberá presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes de enero.

4. No obstante lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo, el Ministro de Economía y Hacienda podrá autorizar que la declaración recapitulativa se refiera al año natural respecto de aquellos empresarios o profesionales obligados a su presentación en los que concurran las dos circunstancias siguientes: Que el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, realizadas durante el año natural anterior no sea superior a 35.000 euros. Que el importe total de las entregas de bienes, que no sean medios de transporte nuevos, exentas del impuesto de acuerdo con lo dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 25 de la Ley del Impuesto realizadas durante el año natural anterior, no sea superior a 15.000 euros.

5. El cómputo de los importes a que se refiere el apartado 4 anterior, en el ejercicio de inicio de la actividad, se realizará mediante la elevación al año de las operaciones efectuadas en el primer trimestre natural de ejercicio de la actividad.”

Es importante advertir que, aunque el Reglamento del IVA no dice nada del asunto, el Real Decreto 192/2010 lleva escondida otra importante modificación permitida por la Directiva 2006/112: la elevación de la cuantía de las operaciones que determina que los estados recapitulativos se presenten mensual o trimestralmente; pasa de 50.000 a 100.000 euros según aparece en la primera disposición transitoria de dicho Real Decreto.

“Disposición transitoria primera. Umbral para la presentación de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido durante 2010 y 2011.

El umbral a que se refiere el número 2º del apartado 2 del artículo 81 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, será

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de 100.000 euros para las declaraciones recapitulativas correspondientes a los años 2010 y 2011.”

Esta técnica normativa es, a nuestro juicio, muy deficiente, si se tiene en cuenta que la norma que acaba de transcribirse no se recoge en el Reglamento del IVA. Los contribuyentes quedan así obligados tanto a conocer el artículo 81 de dicho Reglamento que regula los plazos de presentación como esa disposición transitoria del Real Decreto 192/2010. Nada tiene de extraño que los obligados a presentar los estados recapitulativos cometan errores provocados por esta oscuridad o complejidad normativa. La repetida Orden EHA/769/2010, confiando en que será el texto normativo realmente utilizado por los contribuyentes a la hora de presentar los estados recapitulativos, intentó salir al paso de este problema incluyendo inmediatamente después de su artículo 10 sobre los plazos de presentación una disposición transitoria única que reproduce literalmente la disposición transitoria primera antes transcrita; al menos esta Orden Ministerial facilitaba así el conocimiento de la medida adoptada.

La Orden EHA/769/2010 recoge el precepto reglamentario antes transcrito y lo desarrolla parcialmente. Nos limitamos por ello a consignar, en primer lugar, que se hace uso de la habilitación concedida admitiendo expresamente en su apartado 3 la declaración recapitulativa referida al año natural si se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 81 del Reglamento. En segundo lugar, regula con mayor precisión la presentación de los estados recapitulativos cuando se superan las cuantías establecidas para estas declaraciones pasen de trimestrales a mensuales. En el párrafo segundo del apartado 2 del artículo 10 la Orden establece:

“Si al final de cualquiera de los meses que componen cada

trimestre natural se superara el importe mencionado en el párrafo anterior, deberá presentarse una declaración recapitulativa para el mes o los meses transcurridos desde el comienzo de dicho trimestre natural durante los veinte primeros días naturales inmediatos siguientes, de acuerdo con el siguiente criterio:

a) Si se supera el importe mencionado en el párrafo anterior en el primer mes del trimestre natural, deberá presentarse una declaración mensual incluyendo las operaciones realizadas en dicho mes.

b) Si se supera el importe mencionado en el párrafo anterior en el segundo mes del trimestre natural, deberá presentarse una declaración mensual, en la que se incluirán las operaciones correspondientes a los dos primeros meses del trimestre y se

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incorporará una marca en la que se indique que se trata de un trimestre truncado.”

En efecto, si se consulta el modelo 349 podrá constatarse que

en la Hoja Resumen aparece una casilla bajo el título de “Período”, con la siguiente leyenda: “Consigne una X si se trata de una declaración mensual con operaciones correspondientes a los dos primeros meses del trimestre”. Es decir, que no se trata de una declaración mensual sino bimensual por haber superado el límite de cuantía. Al parecer no hay forma de superar complejidades innecesarias en las normas fiscales, particularmente en las reguladoras de las obligaciones formales; aunque en este punto la norma española obedece a la norma comunitaria, que bien podía haber simplificado esas obligaciones.

Si comparamos las disposiciones españolas con los preceptos de las Directivas antes expuestos se verá que no hay ninguna diferencia relevante. Sólo cabe anotar que en el supuesto a que acabamos de referirnos (exigencia de declaración mensual por superación de la cuantía mínima de las declaraciones trimestrales) la Directiva dice que la nueva declaración debe presentarse en un plazo no superior a un mes y la norma española lo fija en veinte días. Aparte de ello, se ha hecho uso de las habilitaciones de la norma comunitaria para la elevación de ese límite mínimo a 100.000 € así como para que el contribuyente pueda limitarse a presentar un estado recapitulativo anual.

PROPUESTAS

1ª) Los defectos y limitaciones de la regulación de las operaciones intracomunitarias durante el periodo transitorio y el alto fraude fiscal que se produce en el ámbito de las mismas han dado lugar a que a lo largo de los últimos años tanto las autoridades comunitarias como las Administraciones nacionales se hayan convencido de la importancia crucial de los estados recapitulativos como instrumentos de control de las entregas y adquisiciones intra-UE. Son declaraciones a través de las cuales los Estados de origen y de destino pueden tener un preciso conocimiento de las operaciones efectuadas y de los sujetos pasivos que intervienen en las mismas. Para que cumplan debidamente esta función es muy importante que esos datos sean recibidos cuanto antes por las

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Administraciones nacionales; de no ser así se perderá capacidad de reacción en la lucha contra el fraude. La cuestión de los plazos establecidos para la presentación de los estados recapitulativos se ha convertido pues en un punto importantísimo de su regulación.

En una primera aproximación a las disposiciones comunitarias se puede deducir que la Directiva 2008/117 solucionó acertadamente el problema al exigir, como regla general, declaraciones mensuales. Sin embargo no es así; las disposiciones de esta Directiva necesitan una urgente revisión partiendo de la premisa de que debe darse prioridad absoluta a la configuración estricta de los estados recapitulativos como instrumentos de control que permitan una rápida información susceptible de tratamiento informático y control cruzado de datos.

2ª) Las importantes excepciones a la regla de la declaración mensual y las delegaciones otorgadas a los Estados miembros para autorizar declaraciones trimestrales, sus condiciones y límites, declaraciones anuales, plazos para su presentación y transferencia electrónica de esta información (garantizada por la Directiva y dejada, a la hora de la verdad, a criterio de los Estados) han introducido en tan importante asunto retrasos en la comunicación de datos que deben ser conocidos con urgencia, así como complejidad y posibilidad de disparidades nacionales que sólo se traducirán en pérdida de eficacia de los estados recapitulativos como instrumentos de control.

Los periodos de estas declaraciones y los plazos de presentación deben ser regulados por normas comunitarias de aplicación obligatoria general. Es materia propia de un Reglamento que fije como principal objetivo la exigencia general de declaraciones mensuales (salvo estrictas excepciones reguladas en ese mismo Reglamento). La situación actual, en la que tanta distancia se aprecia entre los preámbulos de las disposiciones comunitarias y su contenido real, conduce a que las Administraciones nacionales más responsables y decididas a un control efectivo tengan que hacer un enorme esfuerzo de regulación y cooperación en sustitución de las funciones incumplidas por las autoridades comunitarias.

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3º) ¿Qué operaciones deben incluirse en cada estado recapitulativo? Devengo y exigibilidad del IVA Dado que nos estamos refiriendo a entregas intra-UE de

bienes y que partimos de la premisa de que los estados recapitulativos pretenden dar una solución efectiva a la necesidad de que los Estados de origen y destino tengan conocimiento de las operaciones efectuadas, facilitando el cruce de los datos consignados en dichas declaraciones (entregas en el país de salida, adquisiciones en el país de llegada), no sólo debe atenderse a su contenido, a la conveniente armonización de los plazos de su presentación y al correspondiente periodo de tiempo a que deben referirse esos estados recapitulativos, sino también a la delimitación de las operaciones que deben incluirse en cada uno de ellos. De no ser así la comprobación y cruce de los datos podría dificultarse enormemente.

Tal cosa sucedería, por ejemplo, si atendiendo a reglas nacionales, una entrega de bienes fuera consignada en la declaración de enero de un determinado ejercicio formulada ante la Administración del Estado de origen, mientras que la paralela adquisición intracomunitaria se incluyera en la declaración de abril ante la Administración del Estado de destino; los inconvenientes aún son más visibles si una y otra operación se consignan en declaraciones de distintos años, lo que sucederá, por ejemplo, si una entrega realizada en diciembre debe incluirse en la declaración de ese ejercicio mientras que la consiguiente adquisición puede declararse en el ejercicio siguiente. El conveniente automatismo de los controles y del cruce de datos se vería dificultado por estas disparidades.

Aquí nos encontramos con un problema que tiene múltiples manifestaciones más allá del ámbito de las operaciones intracomunitarias: las reglas de devengo y exigibilidad del IVA. Sólo nos referimos a dichas reglas en cuanto que sirven o deben servir de criterio para determinar el contenido de cada uno de los estados recapitulativos.

a) Normativa europea En el preámbulo de la Directiva 2006/112 se asienta una

premisa que ya aparecía prácticamente en los mismos términos en la Sexta Directiva. Es la siguiente:

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“(24) Los conceptos de hecho imponible y de exigibilidad del impuesto deben ser armonizados para que la aplicación y las modificaciones ulteriores del régimen común del IVA entren en vigor en la misma fecha en todos los Estados miembros.”

Nos parece un planteamiento indiscutible del que sólo pueden derivarse ventajas para un tributo armonizado. Aunque, evidentemente, los efectos beneficiosos de esa armonización van más allá de la entrada en vigor de las normas jurídicas. Y, en efecto, así puede comprobarse en el ámbito de las operaciones intra-UE.

El apartado 2 del artículo 264 de la Directiva 2006/112 dice lo siguiente:

2. El importe contemplado en el apartado 1, letra d), se

declarará con referencia al período de declaración establecido de conformidad con el artículo 263, apartados 1 a 1 quater, durante el cual se haya producido la exigibilidad del impuesto.

El importe contemplado en el apartado 1, letra f), se declarará con referencia al período de declaración establecido de conformidad con el artículo 263, apartados 1 a 1 quater, durante el cual se notifique la regularización al adquiriente.”

Veamos pues qué se entiende según la norma comunitaria por exigibilidad del impuesto. El artículo 62 de la Directiva 2006/112 dice:

“Se considerarán 1) “devengo de impuesto” el hecho mediante el cual quedan

cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto.

2) “exigibilidad del impuesto” el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer en los términos fijados en la Ley y a partir de un determinado momento ante el deudor para el pago del impuesto, incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse.”

Ambas definiciones pueden considerarse satisfactorias desde un punto de vista académico, aunque es bien conocido lo mucho que se ha escrito sobre esta distinción entre nacimiento y exigibilidad de las obligaciones y las precisiones doctrinales para su correcta delimitación. Puede simplificarse ahora la cuestión diciendo que el devengo del tributo equivale al nacimiento de la obligación del contribuyente y del consiguiente derecho de crédito del Estado; ese momento se sitúa generalmente en la realización del hecho imponible y así lo hace correctamente el artículo 63 de la citada

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Directiva cuando declara que tiene lugar “en el momento en que se efectúe la entrega o la prestación de servicios” (paralelamente, el IVA correspondiente a la adquisición intra-UE se devengará en ese mismo momento de la entrega de bienes). En cambio la exigibilidad de la obligación nacida sólo tiene lugar en el momento en que el deudor está obligado a presentar la declaración correspondiente ante la Administración tributaria del Estado miembro en el que está establecido como sujeto pasivo del IVA y, en consecuencia, debe efectuar el pago. Son pues dos instantes diferentes dado el juego de los plazos para efectuar las declaraciones mensuales, trimestrales o anuales.

Los estados recapitulativos según la letra del artículo 264 de la citada Directiva no deben pues contener información sobre operaciones que han dado lugar al devengo del IVA, sino sobre operaciones de las que han nacido obligaciones exigibles del pago del tributo. Y aquí surge el problema que nos induce a pensar que la Directiva no ha prestado la debida atención a este asunto y ha dictado una norma general de difícil encaje y problemático cumplimiento literal que, por tanto, debe ser revisada. En el caso de las entregas intracomunitarias no hay obligaciones exigibles al vendedor en el país de origen puesto que son operaciones exentas (al margen, claro está, de las obligaciones formales). Sólo habrá obligaciones exigibles al comprador en el país de destino. Uno y otro tendrán que declarar la operación en los estados recapitulativos que le exigen sus respectivas Administraciones. Pero, en cualquier caso, dada la mecánica de la aplicación del IVA y de las obligaciones formales de los contribuyentes, los estados recapitulativos sólo pueden facilitar información sobre obligaciones exigibles del IVA si se presentan después de las declaraciones o autoliquidaciones de este tributo, porque es tal presentación de las declaraciones (o la falta de presentación en el plazo otorgado para formularlas) la que convierte en exigibles las cuotas correspondientes a las transacciones declaradas. Antes de que acabe el plazo para presentar las declaraciones o autoliquidaciones del IVA no hay obligaciones exigibles. Por tanto los periodos y plazos de las declaraciones y de los estados recapitulativos tendrían que estar estrictamente coordinados si se quiere seguir la regla de la exigibilidad para delimitar el contenido de tales estados recapitulativos. Y esto no sucede dada la diversidad de plazos previstos o permitidos en la Directiva, de manera que la posibilidad de desajustes parece inevitable.

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Lo establecido en los artículos 67 y 69 sobre la exigibilidad de las obligaciones nacidas de las operaciones intracomunitarias en el momento en que se expida la factura o acabe el plazo de 15 días para expedirla que otorga el artículo 222, no soluciona el problema, pues está claro que se trata de una declaración teórica o de principio que no cuadra con los plazos concedidos para la presentación de las declaraciones del IVA a cuya formulación (o falta de formulación en plazo) va unida la exigibilidad de las cuotas.

De ahí que nos veamos obligados a insistir en que no parece que el legislador comunitario haya prestado suficiente atención a este asunto, cuya importancia para el control o prevención del fraude es evidente; tampoco parece que haya distinguido debidamente entre devengo y exigibilidad.

Una advertencia importante: la presentación de los estados recapitulativos no está estrictamente coordinada con la presentación de las declaraciones o autoliquidaciones del IVA, lo correcto desde un punto de vista técnico es que los primeros hagan referencia a obligaciones devengadas, sobre las que deben informar con la mayor rapidez posible para la puesta en marcha de los mecanismos de control; es decir, sobre las operaciones realizadas en el periodo a que se refiere cada estado recapitulativo, al margen del momento en que sean exigibles las obligaciones fiscales derivadas de las mismas.

b) Normativa española El apartado 3 del artículo 8 del Reglamento del IVA establece

lo siguiente:

“3. Las operaciones deberán consignarse en la declaración recapitulativa correspondiente al período de declaración en el que se hayan devengado.

En los supuestos a que se refiere el apartado 2 anterior, la rectificación se anotará en la declaración recapitulativa del período de declaración en el que haya sido notificada al destinatario de los bienes o servicios.”

Se sigue pues un criterio distinto del que aparece en la Directiva como regla general: los estados recapitulativos informarán sobre las operaciones que han devengado IVA durante el periodo a que se refiere cada uno de ellos, no sobre las obligaciones exigibles. De ahí que la citada Orden EHA/769/2010 disponga con claridad en su artículo 10.1 al ocuparse del plazo de presentación del modelo 349 que, con carácter general, “la declaración

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recapitulativa comprenderá las operaciones realizadas en cada mes natural”, es decir, informará sobre obligaciones devengadas no sobre obligaciones exigibles.

Por supuesto el ordenamiento español parte de conceptos similares de devengo y exigibilidad de las obligaciones fiscales, como puede comprobarse en el artículo 21 de la vigente Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre). Según este precepto devengo “es el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.” En cambio la exigibilidad (que no aparece definida en el artículo 21) sólo se produce cuando el deudor puede ser compelido al pago por el acreedor conforme a la regulación legal y reglamentaria de cada impuesto; de ahí que dicho artículo precise que la ley propia de cada tributo “podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo”. Ese momento viene unido por regla general a la presentación de las declaraciones o autoliquidaciones formuladas por los sujetos pasivos, como antes hemos expuesto (o a su falta de presentación en plazo).

La Ley del IVA obedece a este esquema simple al establecer en su artículo 75.Uno,1º la regla general de que en las entregas de bienes el impuesto se devenga “cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente, o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable”. Mientras que de la regulación que hace en su Título X, sobre obligaciones de los sujetos pasivos, artículos 164 y siguientes, y Título XI sobre gestión del impuesto, artículos 167 y siguientes, así como de la regulación contenida en el Título X del Reglamento, artículos 71 y siguientes, sobre liquidación y recaudación del IVA se deduce inequívocamente que la exigibilidad de las cuotas deriva de la formulación de las declaraciones (o de su falta de presentación en plazo).

Los breves comentarios que antes hemos hecho sobre las normas comunitarias nos permiten afirmar que las normas españolas han advertido el problema del desajuste entre las declaraciones o autoliquidaciones del IVA y los estados recapitulativos; y han adoptado una decisión técnicamente correcta que permite que tales declaraciones recapitulativas cumplan debidamente con la función para la que fueron concebidas como instrumento de control de las operaciones intra-UE.

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PROPUESTAS

1ª) Cada uno de los estados recapitulativos que tienen que presentar los sujetos pasivos a lo largo de un ejercicio (mensuales, trimestrales o anuales) deben contener información sobre las obligaciones exigibles del período a que se refieren tales declaraciones según la letra del apartado 2 del artículo 264 de la Directiva 2006/112. Partiendo de los propios conceptos de exigibilidad y devengo que ofrece esta Directiva, opinamos que esa norma debe ser revisada porque sus redactores no han prestado suficiente atención a las diferencias entre devengo y exigibilidad de las obligaciones del IVA. 2.ª) Conforme a un planteamiento conceptualmente correcto, los estados recapitulativos sólo podrían contener información sobre obligaciones exigibles si se presentaran al mismo tiempo o inmediatamente después que las declaraciones o autoliquidaciones generales del IVA, porque es la presentación de estos últimos documentos (o su falta de presentación en plazo) el que les otorga exigibilidad. Habida cuenta de que los plazos de unas y otras declaraciones no están ajustados siguiendo ese criterio, los estados recapitulativos deben contener información sobre las operaciones devengadas durante el período a que vienen referidos. Así lo ha hecho acertadamente la normativa española. 3.ª) Si analizamos este problema desde la perspectiva de la función de control que deben cumplir estos estados recapitulativos y de la consiguiente rapidez con que los Estados miembros deben disponer de esa información a efectos de reaccionar eficazmente contra el fraude, llegaremos también a la conclusión de que las operaciones deben ser comunicadas a las respectivas Administraciones en el menor plazo posible (mensual) y, en consecuencia, atendiendo a su realización y devengo de las correlativas obligaciones sin esperar a la exigibilidad de las mismas.

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PRIMERA PARTE

SEGUNDO CAPÍTULO

ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS

Mónica Arribas León Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario

Universidad Pablo de Olavide de Sevilla Montserrat Hermosín Álvarez

Profesora Contratada Doctora de Derecho Financiero y Tributario Universidad Pablo de Olavide de Sevilla

I. INTRODUCCIÓN SOBRE EL RÉGIMEN DE LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS EN EL LLAMADO PERIODO TRANSITORIO Como bien es conocido, el régimen transitorio actualmente vigente en las adquisiciones a empresas de bienes situados en un Estado miembro y con destino a otro Estado miembro es diferente en función de la condición del adquirente; es decir, tributan en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de forma distinta según sea la condición del comprador: si éste es una empresa, empresario o profesional tributarán en destino en base a las normas del Estado miembro de llegada de las mercancías; si es un particular, lo harán en origen siguiendo las pautas que tenga establecidas el Estado miembro donde inicialmente se encuentren los bienes adquiridos. Sólo en el primer caso podemos hablar propiamente de adquisiciones intracomunitarias de bienes. El régimen de estas adquisiciones intracomunitarias presenta importantes puntos oscuros que chocan con el principio de seguridad jurídica. Las normas no son todo lo claras de deberían, unas veces al emplearse términos ambiguos, otras por falta de precisión terminológica y, en ocasiones, por establecer criterios muy complicados que hacen sea de difícil comprensión. A continuación vamos a reflexionar acerca de algunos de esos puntos oscuros, proponiendo soluciones que faciliten la comprensión del sistema y, con ello, su aplicación.

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II. EL CONCEPTO DE ADQUISICION INTRACOMUNITARIA DE BIENES

El Título IV de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de

noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, lleva por rúbrica Hecho imponible, dedicándose el Capítulo 2 a las Adquisiciones intracomunitarias de bienes. El artículo 20 abre el mencionado Capítulo dando, en su párrafo primero, una definición de estas operaciones:

“Se considerará «adquisición intracomunitaria de bienes» la obtención del poder de disposición como propietario de un bien mueble corporal expedido o transportado, con destino al adquirente, por el vendedor, por el adquirente o por cuenta de ellos, hacia un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte del bien.”

La Ley española 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley española del IVA), acoge ese concepto acuñado por la Directiva 2006/112/CE en el Capítulo II, Adquisiciones intracomunitarias de bienes, del Título I, Hecho imponible. Señala el apartado Uno del artículo 15 de nuestra norma interna:

“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”

De ambos preceptos, comunitario e interno, se desprende que

es necesaria la concurrencia de tres requisitos para estar ante una adquisición intracomunitaria de bienes:

a) La operación ha de tener como objeto un bien mueble

corporal. b) El poder de disposición sobre el bien debe pasar a

manos del adquirente. c) El bien debe ser transportado desde un Estado miembro

a otro Estado miembro diferente.

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La regulación de las tres exigencias, como a continuación se expondrá, presenta ambigüedades e imprecisiones que deberían ser solucionadas en los citados cuerpos normativos.

1.º) La indeterminación del concepto de bien mueble corporal Comenzando por el concepto de bien mueble corporal,

ninguno de los textos, ni el comunitario ni nuestra Ley interna, ofrecen una definición.

Ello plantea un problema dado que tanto la Directiva 2006/112/CE como la Ley española del IVA, cuando tratan las entregas interiores de bienes, amplían su objeto material a ciertos bienes incorporales. Dispone el artículo 15 de la Directiva 2006/112/CE:

“1. Se asimilarán a «bienes corporales», la electricidad, el

gas, el calor, el frío, y cosas similares.”

El artículo 8 de la Ley del IVA establece por su parte:

“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”

¿Se extiende esta ampliación del objeto de las entregas de bienes a ciertas modalidades de energía sobre las adquisiciones intracomunitarias? Sobre la base del artículo 20 de la Directiva 2006/112/CE y el artículo 15 de nuestra Ley interna del IVA parece que no, dado que ambos preceptos exigen expresamente la corporalidad, sin ninguna aparente excepción.

Sin embargo, en nuestra opinión, son aplicables al hecho imponible de las adquisiciones intracomunitarias las previsiones generales sobre el concepto de entregas de bienes, ya que las adquisiciones intracomunitarias no son más entregas de bienes en las que hay un transporte entre dos Estados miembros; constituyen un hecho imponible equivalente al de entrega de bienes pero en el contexto del mercado comunitario. Parece que el artículo 23 de la Directiva 2006/112/CE apunta a que solamente cuando una determinada operación intracomunitaria hubiera dado lugar a una

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entrega de bienes en el caso de realizarse en el interior de un Estado miembro será cuando pueda considerarse como una adquisición intracomunitaria de bienes:

“Los Estados miembros adoptarán las medidas que aseguren que se califican como adquisiciones intracomunitarias de bienes las operaciones que, si se hubiesen efectuado en su territorio por un sujeto pasivo actuando en su condición de tal, habrían sido calificadas de entregas de bienes.”

Esta disposición se transpone por la Ley española del IVA en el artículo 16.4º, al establecer que también se reputará como una adquisición intracomunitaria de bienes:

“Cualquier adquisición resultante de una operación que, si se hubiese efectuado en el interior del país por un empresario o profesional, sería calificada como entrega de bienes en virtud de lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.”

De este modo, las adquisiciones intracomunitarias no son más

que entregas de bienes en las que hay un transporte entre dos Estados miembros. Por eso consideramos aplicables los criterios de las entregas interiores a las adquisiciones intracomunitarias y sobre la base de ello estimamos que, a pesar de su evidente naturaleza incorpórea, la calificación como corporales de ciertas modalidades de energía debe trasvasarse al ámbito de las adquisiciones intracomunitarias, siendo recomendable que las normas analizadas (artículo 20 de la Directiva 2006/112/CE y 15 de la Ley española del IVA) dieran un definición al respecto o, al menos, se remitieran expresamente al concepto contenido en las entregas de bienes.

PROPUESTA

Que el artículo 20 de la Directiva 2006/112/CE, al definir las adquisiciones intracomunitarias de bienes, establezca un concepto de bien mueble corporal donde se incluyan los bienes incorporales recogidos en el artículo 15 o, al menos a este efecto, se remita al citado precepto.

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2.º) El título de transmisión del poder de disposición sobre el bien

En este aspecto del segundo elemento que perfila el concepto de adquisición intracomunitaria de bienes encontramos disparidades entre el texto de la Directiva 2006/112/CE y la literalidad de la Ley española del IVA. Mientras la norma comunitaria habla de “la obtención del poder de disposición como propietario”, el artículo 15 de la Ley española del IVA elude cualquier referencia al título de la adquisición de ese poder de disposición, circunscribiéndose a la simple necesidad de su obtención.

¿Se exige o no la transmisión del título de propietario, tal y como parece desprenderse de la norma comunitaria, para estar en presencia de una adquisición intracomunitaria de bienes? La respuesta debe ser negativa. Para llegar a este resultado hemos de volver a realizar una interpretación integradora de las normas sobre adquisiciones intracomunitarias tomando como referencia los preceptos sobre entregas de bienes. Señala el artículo 14 de la Directiva 2006/112/CE:

“1. Se entenderá por «entrega de bienes» la transmisión del poder

de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.”

La Directiva, de este modo, recoge el título jurídico de

propiedad como parte integrante de las entregas de bienes. Sin embargo, luego lo excepciona en determinados casos; así, por ejemplo, el artículo 15.2 se refiere a ciertos derechos sobre bienes inmuebles o a los derechos reales que confieran a su titular un poder de utilización sobre bienes inmuebles. Se verifica de este modo una falta de concordancia entre la definición genérica de las entregas de bienes y el ámbito material de las mismas.

El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas no se ha pronunciado de modo directo sobre el poder de disposición recogido en el artículo 20 de la Directiva. Sin embargo, lo ha hecho en diversas ocasiones sobre el poder de disposición de las entregas

de bienes del artículo 14 del texto comunitario por ejemplo, en las Sentencias Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (asunto C-320/88), de 8 de febrero de 1990, Dieter Armbrecht (asunto C-291/92), de 4 de octubre de 1995, Sentencia Auto Lease Holland

BV (asunto C-185/01), de 6 de febrero de 2003. Este Tribunal, interpretando la norma comunitaria, considera que la transmisión

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del poder de disposición se entiende producida cuando el destinatario obtenga facultades de disposición sobre los bienes, aunque no se haya producido una transferencia de su titularidad jurídica según la normativa interna del Estado miembro en el que se haya realizado el hecho imponible. Con esta exégesis se salvan las posibles diferencias en cuanto a la transmisión de la propiedad entre los diferentes ordenamientos internos, siendo suficiente para que exista una adquisición intracomunitaria con la mera disposición de los bienes como si se fuera propietario, aunque efectivamente no se tenga esta condición.

Frente a la normativa comunitaria, en la Ley española del IVA ha desaparecido la referencia a las facultades atribuidas a su propietario, por la razón de que ello no responde a la realidad de los preceptos comunitarios ni al ámbito de las entregas de bienes.

PROPUESTA

Reformar el artículo 20 de la Directiva 2006/112/CE a fin de eliminar la referencia al poder de disposición “como propietario”.

3.º) El transporte de los bienes de un Estado miembro a otro diferente

Para la existencia de una adquisición intracomunitaria es indispensable el traslado físico de los bienes desde un Estado miembro a otro. La única condición que nunca es excepcionada ni en las normas comunitarias ni en las internas españolas es la presencia de la expedición. Lo importante no es la transmisión jurídica de las mercancías, lo determinante es el transporte físico de las mismas junto a la transmisión del poder de disposición. Es una condición sine qua non para hablar de adquisición intracomunitaria el hecho de que los bienes estén situados en un Estado miembro y sean expedidos a otro Estado miembro distinto. Sin embargo, a pesar de la importancia de este requisito, la normativa no le dispensa la claridad deseada. No se precisa si el transporte puede tener carácter interrumpido o no; si los Estados de inicio y destino tienen o no que coincidir con los Estados donde se encuentren establecidos vendedor y comprador; si debe existir un determinado intervalo temporal para la realización del transporte,

169

etc. Sobre este tema volveremos más adelante al tratar las reglas de localización y de devengo.

PROPUESTA

La Directiva 2006/112/CE debería especificar las condiciones relativas al transporte intracomunitario efectivo de las mercancías.

III. EL COMPRADOR EN LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE MEDIOS DE TRANSPORTE NUEVOS El artículo 2 de la Directiva 2006/112/CE establece:

“1. Estarán sujetas al IVA las operaciones siguientes: (…) b) las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas

a título oneroso en el territorio de un Estado miembro: (…) ii) cuando se trate de medios de transporte nuevos, por un

sujeto pasivo o por una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, cuyas otras adquisiciones no estén sujetas al IVA en virtud del apartado 1 del artículo 3, o por cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.”

Por la literalidad de la norma, parece que el gravamen de la adquisición intracomunitaria de medios de transporte nuevos exige que el adquirente no tenga la condición de sujeto pasivo del impuesto. En concordancia con la Directiva 2006/112/CE, el artículo 13 de Ley española del IVA dispone:

“Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto: (…)

2ª Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, efectuadas a título oneroso por las personas a las que sea de aplicación la no sujeción prevista en el artículo 14, apartados uno y dos, de esta Ley, así como las realizadas por cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional, cualquiera que sea la condición del transmitente.”

Para que la operación quede sujeta al impuesto, el adquirente

debe ser un particular, una persona acogida al régimen especial de

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la agricultura, ganadería y pesca, o un sujeto que realice exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción total o parcial del tributo. No se alude a los empresarios o profesionales ni a las personas jurídicas que no actúen como empresario; podría deducirse que éstas quedan fuera al no estar incluidas.

Sin embargo, en nuestra opinión, esta interpretación no es correcta ya que este segundo bloque de sujetos no mencionados de manera directa por el precepto especifico que contempla el hecho imponible de las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos queda dentro de esta hipótesis por aplicación de la regla general de las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

PROPUESTA

Reformar el artículo 2.b).ii de la Directiva 2006/112/CE, dando entrada dentro de los adquirentes de los medios de transporte nuevos a los empresarios y profesionales que actúen como tales y a las personas jurídicas que no actúen como empresarios (entes públicos y entidades sin ánimo de lucro) para mayor claridad de la norma.

IV. LAS OPERACIONES ASIMILADAS. LAS OPERACIONES CALIFICADAS COMO PRESTACIONES DE SERVICIOS EN ORIGEN Y QUE CONFORME A LA NORMATIVA INTERNA DEBEN CALIFICARSE COMO ENTREGAS DE BIENES

Aunque la Directiva recoge el carácter oneroso de la

operación, esta exigencia se excepciona con el establecimiento de diversos supuestos asimilados. Varias notas caracterizan a estas operaciones; entre ellas, la complejidad de los requisitos exigidos para la sujeción al impuesto. Insistimos en esta complejidad, que nos llevará a formular alguna propuesta concreta. Pero aquí vamos a limitarnos a un breve comentario del supuesto específico a que nos referimos a continuación.

Destaca el supuesto previsto en el artículo 23 de la Directiva 2006/112/CE y en el apartado 4º del artículo16 la Ley del IVA:

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“Los Estados miembros adoptarán las medidas que aseguren que se califican como adquisiciones intracomunitarias de bienes las operaciones que, si se hubiesen efectuado en su territorio por un sujeto pasivo actuando en su condición de tal, habrían sido calificadas de entregas de bienes.”

Estamos ante una simple medida cautelar que se refiere a

operaciones calificadas en el Estado miembro de origen como prestaciones de servicios y que, de haberse realizado en el territorio de aplicación del impuesto español, se considerarían entregas por aplicación de la normativa interna (en nuestro caso del artículo 8 de la Ley del IVA).

Esta cláusula de cierre pretende evitar que determinadas operaciones queden sin gravar como consecuencia de la distinta calificación de la operación como entrega de bienes o prestación de servicios por parte de los Estados miembros. Se pretende que los Estados miembros puedan calificar como adquisiciones los mismos supuestos que tengan la condición de entrega en el interior. Así, se intenta salvar la posible falta de homogeneidad entre los Estados miembros a la hora de definir los conceptos de entrega y adquisición de bienes.

Sin embargo, resulta llamativo que esta medida cautelar previene algo que no está contemplado, porque no se incluye como requisito para que haya una adquisición intracomunitaria que se de una entrega sujeta al IVA en el Estado comunitario de origen. La consecuencia es que aunque una operación no se considere entrega en el Estado comunitario de donde salen los bienes, al entrar en el interior del territorio de aplicación del impuesto tribute por considerar dicha operación entrega en aquél país aplicando los criterios de la normativa interna (en nuestro caso del artículo 8 de la ley española). Aunque la previsión sea eficaz desde el punto de vista recaudatorio no parece ser el camino deseado. Las entregas y las adquisiciones intracomunitarias forman parte de una misma realidad. Esta cláusula debería ser eliminada y sustituida por disposiciones uniformadoras que persigan que una misma operación pueda ser calificada como entrega o adquisición en todos los Estados miembros como consecuencia de la transposición homogénea de la normativa comunitaria.

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PROPUESTA

Aunque la normativa recoge el carácter oneroso de la operación, esta exigencia se excepciona con el establecimiento de diversos supuestos asimilados. Varias son las razones que aconsejan modificar su régimen en aras a su claridad y simplificación:

- En primer lugar, por la complejidad de los requisitos exigidos para la sujeción al impuesto –como en el supuesto de recepciones de bienes propios, más comúnmente conocidas como transfers o transferencias-.

- Además, estas asimilaciones son más restrictivas que las relativas a las operaciones interiores, ya que se circunscriben al autoconsumo externo de bienes y no se prevé la sujeción del autoconsumo interno.

- Por último, el régimen jurídico de las operaciones asimiladas se dificulta con el establecimiento de una compleja cláusula de cierre que pretende evitar que alguna operación quede sin gravar como consecuencia de la distinta calificación como entrega de bienes o prestación de servicios por parte de los Estados miembros. Aunque la previsión sea eficaz desde el punto de vista recaudatorio no parece ser el camino deseado. Las entregas y las adquisiciones intracomunitarias forman parte de una misma realidad. Esta cláusula debería ser eliminada y sustituida por disposiciones uniformadoras que persigan que una misma operación pueda ser calificada como entrega o adquisición en todos los Estados miembros como consecuencia de la transposición homogénea de la normativa comunitaria.

V. LA EXISTENCIA DE EXENCIONES TÉCNICAS EN LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES: SU ADECUADO RECONOCIMIENTO

En el artículo 3.1.b) de la norma comunitaria se enumera el siguiente supuesto exonerado de gravamen, calificado como supuesto de no sujeción aunque cumple todos los requisitos para la realización del hecho imponible:

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“1. No obstante lo dispuesto en el inciso i) de la letra b) del apartado 1 del artículo 2, las operaciones siguientes no estarán sujetas al IVA:

(…) b) las adquisiciones intracomunitarias de bienes, distintas de

las contempladas en la letra a) y en el artículo 4 y distintas de las adquisiciones de medios de transporte nuevos y de productos sujetos a impuestos especiales, efectuadas por un sujeto pasivo, a fin de atender las necesidades de su explotación agrícola, silvícola o pesquera, sujeta al régimen común global de los productores agrícolas, por un sujeto pasivo que realice exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que no originen derecho de deducción alguno, o por una persona jurídica que no sea sujeto pasivo.”

La misma línea sigue nuestra norma interna en el artículo 14

de la Ley del IVA:

“Uno. No estarán sujetas al impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes, con las limitaciones establecidas en el apartado siguiente, realizadas por las personas o entidades que se indican a continuación:

1º Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, respecto de los bienes destinados al desarrollo de la actividad sometida a dicho régimen.

2º Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción total o parcial del impuesto.

3º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales.

Dos. La no sujeción establecida en el apartado anterior sólo se aplicará respecto de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, efectuadas por las personas indicadas, cuando el importe total de las adquisiciones de bienes procedentes de los demás Estados miembros, excluido el Impuesto devengado en dichos Estados, no haya alcanzado en el año natural precedente 10.000 euros.

La no sujeción se aplicará en el año natural en curso hasta alcanzar el citado importe.

En la aplicación del límite a que se refiere este apartado debe considerarse que el importe de la contraprestación relativa a los bienes adquiridos no podrá fraccionarse a estos efectos.

Para el cálculo del límite indicado en este apartado se computará el importe de la contraprestación de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartado tres, de esta Ley cuando, por aplicación de las reglas comprendidas en dicho precepto, se entiendan realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto.

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Tres. Lo dispuesto en el presente artículo no será de aplicación respecto de las adquisiciones de medios de transporte nuevos y de los bienes que constituyen el objeto de los Impuestos Especiales, cuyo importe no se computará en el límite indicado en el apartado anterior.

Cuatro. No obstante lo establecido en el apartado uno, las operaciones descritas en él quedarán sujetas al impuesto cuando las personas que las realicen opten por la sujeción al mismo, en la forma que se determine reglamentariamente.

La opción abarcará un período mínimo de dos años.”

Debemos aclarar que técnicamente, y a pesar de la letra de la

norma, no estamos ante operaciones no sujetas sino exentas, ya que se cumplen todos los requisitos para la sujeción aunque, al ser adquisiciones de escasa importancia económica y en aras a simplificar la gestión, no van a quedar sometidas a imposición en destino.

PROPUESTA

En el artículo 3.1.b) de la Directiva se enumeran una serie de supuestos exonerados de gravamen, calificados como supuestos de no sujeción; sin embargo, se cumplen todos los elementos integrantes del hecho imponible. A pesar de su calificación, su verdadera naturaleza sería la de operaciones exentas. Se califican impropiamente como operaciones no sujetas por su escasa importancia económica y para simplificar la gestión (no existe la obligación de presentar la declaración por el impuesto) aunque la consecuencia sea la misma puesto que las operaciones no quedan sometidas a tributación en destino. A nuestro juicio confirma su naturaleza el carácter opcional que permite al sujeto pasivo renunciar a estas exenciones técnicas y tributar en destino. Sería conveniente unificar este tipo de operaciones y calificarlas conforme a su naturaleza, esto es, como verdaderas exenciones, sin perjuicio de que para conseguir los objetivos mencionados anteriormente se arbitraran los mecanismos adecuados; por ejemplo, eximir en estos supuestos de la obligación de presentar declaración por el impuesto, o de la inclusión en los estados recapitulativos.

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VI. LA NECESARIA REVISIÓN DE LAS OPERACIONES TRIANGULARES

El artículo 141 de la Directiva 2006/112/CE establece:

“Los Estados miembros adoptarán medidas específicas para no someter al IVA las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas en su territorio, en virtud del artículo 40, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) que quien realice la adquisición de bienes sea un sujeto pasivo no establecido en este Estado miembro, sino identificado a efectos del IVA en otro Estado miembro;

b) que la adquisición de bienes se realice con motivo de una entrega subsiguiente de dichos bienes efectuada en ese mismo Estado miembro por el sujeto pasivo contemplado en la letra a);

c) que los bienes así adquiridos por el sujeto pasivo contemplado en la letra a) se expidan o transporten directamente a partir de un Estado miembro que no sea aquél en el que se encuentre identificado a efectos del IVA y con destino a la persona para la cual se efectúe la subsiguiente entrega;

d) que el destinatario de la entrega subsiguiente sea otro sujeto pasivo o una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, identificados a efectos del IVA en ese mismo Estado miembro;

e) que el destinatario contemplado en la letra d) haya sido designado, conforme a lo dispuesto en el artículo 197, como deudor del impuesto exigible en concepto de la entrega efectuada por el sujeto pasivo no establecido en el Estado miembro en que sea exigible el impuesto.”

Como se desprende de la norma transcrita, estas operaciones

son transmisiones de bienes en las que intervienen un transmitente, uno o varios intermediarios y un adquirente, estando todos ellos identificados a efectos del IVA en distintos Estados miembros y efectuándose un único transporte de los bienes desde un Estado miembro a otro; deben intervenir sujetos localizados en, al menos, tres Estados miembros diferentes, dos transmisiones sucesivas y un solo transporte directo; con el requisito del transporte se pretende evitar que el intermediario se acoja a la exención de la adquisición que realiza cuando se va a limitar a almacenar los bienes sin transmisión posterior conocida.

Uno de los requisitos que presenta mayor complejidad es el del transporte. La Directiva no se emplea con rotundidad ya que no establece a qué compraventa se ha de vincular el transporte. Nuestra Ley interna sigue la misma línea que la norma comunitaria.

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Sin embargo, si se realiza una interpretación lineal de la Directiva, de su letra parece deducirse que fija la exención atendiendo a que el transporte se haga por cuenta del intermediario. El apartado C del artículo 141 de la Directiva hace referencia a la necesidad de que los bienes así adquiridos se expidan o transporten por el sujeto pasivo contemplado en la letra a); y el sujeto previsto en la letra a) es quien realiza la adquisición de los bienes, esto es, el intermediario de la operación triangular. Si bien no con la claridad deseada, parece que la norma comunitaria vincula el transporte a esta segunda entrega, quedando la adquisición intracomunitaria exenta cuando la expedición se haga por cuenta del intermediario. Como decimos, esta interpretación no ha sido la acogida por la norma española. Pero la cuestión se complica si recordamos las manifestaciones vertidas por la Comisión en el documento COM (1994) 515 final, puesto que reconoce que la finalidad de estas medidas es evitar que el empresario intermediario tenga que identificarse y declarar –a efectos del IVA- en el Estado miembro de destino del transporte:

“Las medidas adoptadas tienen por objeto evitar que B tenga que identificarse, a los efectos del IVA, en el Estado miembro de destino del transporte. Por tanto, los Estados miembros tienen la posibilidad de excluir de la simplificación a los operadores ya identificados en el Estado miembro de destino, pues habrán designado a un representante fiscal. Por otra parte, no es posible simplificación alguna si B no está identificado a los efectos del IVA o si sólo lo está en el Estado miembro de partida del transporte”.

PROPUESTA

La Directiva establece como condición indispensable para poder acogerse a esta exención la existencia de un único transporte, aunque existan dos o más transmisiones sucesivas; se pretende evitar que el intermediario se beneficie de la exención de la adquisición intracomunitaria cuando se limita a almacenar los bienes sin una transmisión posterior. La problemática se suscita con relación a la literalidad de la norma, ya que no precisa con claridad a cual de las dos transacciones se ha de vincular la expedición. En principio, parece que la adquisición intracomunitaria efectuada dentro de la operación triangular quedará exenta con independencia de

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la compraventa a la que se vincule el transporte. Tampoco nuestra norma interna se pronuncia sobre este aspecto y sigue lo dispuesto en la norma comunitaria. En cambio, si atendemos al artículo 141 apartado C de la Directiva parece que se vincula el transporte a esta segunda entrega, quedando la adquisición intracomunitaria exenta cuando la expedición se haga por cuenta del intermediario. En nuestra opinión, sería oportuna una revisión de las disposiciones que se ocupan de este tipo de operaciones ya que en varias ocasiones resulta inevitable realizar interpretaciones integradoras para no dejar sin virtualidad el régimen.

VII. LA IMPRECISIÓN DE LA REGLA ESPECIAL DE LOCALIZACIÓN DE LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS

Conforme a la regla general, las adquisiciones intracomunitarias se localizan en el lugar donde se encuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente, esto es, el Estado miembro donde finalice el transporte, con independencia de dónde se encuentre establecido e identificado ese comprador. Así lo dispone el artículo 40 de la Directiva 2006/112/CE.

Los problemas se plantean respecto a la regla especial de localización contemplada en el artículo 41 del texto comunitario:

“Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 40, tendrá la consideración de lugar de adquisición intracomunitaria de bienes contemplada en el inciso i) de la letra b) del apartado 1 del artículo 2, el territorio del Estado miembro que ha atribuido el número de identificación a efectos del IVA con el cual el adquirente ha efectuado esta adquisición, en la medida en que el adquirente no acredite que dicha adquisición ha quedado sujeta al IVA conforme al artículo 40.

Si en aplicación del artículo 40, la adquisición está gravada por el IVA en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los bienes, habiéndolo sido también en aplicación de lo establecido en el párrafo primero, la base imponible debe reducirse en la cantidad procedente en el Estado miembro que ha atribuido el número de identificación a efectos del IVA con el que el adquirente ha efectuado esta adquisición.”

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Esta regla especial de localización debería haber sido más precisa ya que en su transposición por parte de los Estados miembros ha generado algún inconveniente. La Ley del IVA habla de que “en la medida en que no hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada” mientras que la Directiva alude a “en la medida en que el adquirente no acredite que dicha adquisición ha quedado sujeta al IVA”. Caben dos alternativas. La primera, que sólo se podrá aplicar la regla cuando en el Estado de destino de los bienes exista un supuesto de no sujeción. La otra opción sería considerar que se puede aplicar siempre que no se declare la operación en el Estado de llegada; de esta manera estaríamos ante una regla que pretende evitar posible fraudes. Esta segunda alternativa se fundamenta también en que la Sexta Directiva, al regular esta cuestión, se refiere textualmente al incumplimiento por el sujeto de las obligaciones de declaración en el Estado de destino.

En nuestra opinión, parece que esta última posición encuentra apoyo en el artículo 42 de la Directiva, cuya letra b) señala que no se aplicará la regla especial cuando “el adquirente haya cumplido las obligaciones relativas a la presentación del estado recapitulativo establecidas en el artículo 265”.

Se sienta, de este modo, una pauta excepcional aplicable cuando el adquirente comunique un número de identificación a efectos del impuesto otorgado por una Administración tributaria distinta a la del Estado de llegada del transporte, ya que puede implicar tributar en un Estado miembro diferente al de destino de los bienes. En concreto, según la norma, si los bienes se encuentran en un Estado miembro como consecuencia de la llegada del transporte al mismo, pero el adquirente comunica al transmitente un número de identificación atribuido por otro Estado miembro, la adquisición quedará gravada en ese otro Estado miembro, si no ha sido gravada en el de llegada del transporte.

PROPUESTA

La regla general consiste en que la adquisición intracomunitaria se localiza en el lugar de llegada del transporte. Sin embargo, existe una regla especial respecto a la que no se da igual tratamiento por parte de la norma comunitaria y nuestra Ley interna. Este criterio excepcional, aplicable cuando el adquirente comunique un número de identificación a efectos del impuesto

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otorgado por una Administración tributaria distinta a la del Estado de llegada del transporte, puede implicar tributar en un Estado miembro diferente al de destino de los bienes. Mientras la Ley del IVA establece esta pauta “en la medida en que no hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada” estas operaciones, la Directiva alude a “en la medida en que el adquirente no acredite que dicha adquisición ha quedado sujeta al IVA”. En nuestra opinión, esta regla pretende evitar posibles fraudes y parece que encuentra apoyo en el artículo 42 de la Directiva, cuya letra b) señala que no se aplicará la regla especial cuando “el adquirente haya cumplido las obligaciones relativas a la presentación del estado recapitulativo establecidas en el artículo 265”. Por lo tanto, si los bienes se encuentran en un Estado miembro como consecuencia de la llegada del transporte al mismo, pero el adquirente comunica al transmitente un número de identificación atribuido por otro Estado miembro, la adquisición quedará gravada en ese otro Estado miembro, si no ha sido gravada en el de llegada del transporte. Este criterio que se deriva de un interpretación conjunta de la norma comunitaria debería tener reflejo expreso en el artículo 41 de la Directiva, que convendría que estableciese que se puede aplicar esta regla especial de localización siempre que no se declare la operación en el Estado miembro de llegada.

VIII. LA INCERTIDUMBRE QUE GENERA LA REGLA GENERAL DE DEVENGO Y LA EXIGIBILIDAD DE LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS

Respecto al devengo, el artículo 68 de la norma comunitaria dispone:

“El impuesto se devengará en el momento en que se efectúe la adquisición intracomunitaria de bienes.

La adquisición intracomunitaria de bienes se considerará realizada en el momento en que se entienda efectuada la entrega de bienes similares en el territorio del Estado miembro.”

La norma comunitaria no configura como criterio la llegada de

los bienes a su destino, como hace a la hora de determinar el elemento espacial, sino que atiende a la puesta a disposición de los

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bienes. Al igual que en otras cuestiones se respeta el criterio vigente en las operaciones interiores. De ahí que si la mercancía es entregada en el Estado de origen, asumiendo el adquirente su transporte hasta el lugar de destino, el devengo se producirá en dicho instante y no con la llegada de la expedición. No obstante, la configuración de esta regla general de devengo puede ocasionar incertidumbre a la hora de determinar con precisión el momento en el que nace la obligación tributaria, ya que en todos los supuestos no será fácil vislumbrar cuál es el instante en el que los bienes se ponen a disposición del adquirente.

Dentro del propio Capítulo 3 del Título VI, la Directiva 2006/112/CE trata de forma conjunta el régimen del elemento temporal del hecho imponible, tanto del devengo como de la exigibilidad. El artículo 69 de la Directiva recoge la exigibilidad de la obligación tributaria derivada de las adquisiciones intracomunitarias de bienes. De nuevo nos encontramos en el apartado 1 con una regla general y una especial en el 2:

“1. Para las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el

impuesto será exigible el día 15 del mes siguiente a aquél en que se haya devengado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, el impuesto será exigible en el momento de la expedición de la factura contemplada en el artículo 200, cuando dicha factura haya sido expedida antes del día 15 del mes siguiente a la fecha de devengo del impuesto”.

La norma comunitaria establece como criterio principal que el

impuesto será exigible el día 15 del mes siguiente al de devengo del tributo. Sin embargo, nuestra norma interna no ha recogido esta misma técnica legislativa y no cuenta con un precepto específico dedicado a la exigibilidad del tributo; por lo tanto, el IVA devengado a consecuencia de la realización de adquisiciones intracomunitarias se liquidará en la declaración trimestral, o en su caso mensual, correspondiente al período en que se produzca el devengo.

Los problemas de agravan al analizar la regulación de las declaraciones que los operadores intracomunitarios deben presentar a sus respectivas Administraciones, conocidas como estados recapitulativos, y más en concreto las operaciones que han de incluirse en el mismo. A tenor del artículo 264.2 de la Directiva 2006/112/CE, éstas son:

“2. El importe contemplado en el apartado 1, letra d), se

declarará con referencia al período de declaración establecido de

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conformidad con el artículo 263, apartados 1 a 1 quater, durante el cual se haya producido la exigibilidad del impuesto.

El importe contemplado en el apartado 1, letra f), se declarará con referencia al período de declaración establecido de conformidad con el artículo 263, apartados 1 a 1 quater, durante el cual se notifique la regularización al adquiriente.”

Según la norma comunitaria, los estados recapitulativos no

deben contener información sobre operaciones devengadas, sino sobre operaciones exigibles.

Por el contrario, el artículo 8.3 del Reglamento español del IVA establece:

“3. Las operaciones deberán consignarse en la declaración

recapitulativa correspondiente al período de declaración en el que se hayan devengado.

En los supuestos a que se refiere el apartado 2 anterior, la rectificación se anotará en la declaración recapitulativa del período de declaración en el que haya sido notificada al destinatario de los bienes o servicios.”

Nuestra norma interna sigue de esta manera un criterio distinto del que aparece en la Directiva, ya que los estados recapitulativos deben informar sobre las operaciones devengadas y no sobre las obligaciones exigibles. Esto nos permite constatar que las normas españolas han advertido el problema del desajuste entre las declaraciones o autoliquidaciones del IVA y los estados recapitulativos, adoptando una decisión técnicamente correcta que permite que tales declaraciones recapitulativas cumplan debidamente con la función para la que fueron concebidas como instrumento de control.

Estas cuestiones planteadas por la configuración del elemento temporal de las adquisiciones intracomunitarias se complican si atendemos al requisito del transporte. Los estados recapitulativos siguen la regla del devengo según las normas españolas y de la exigibilidad según las comunitarias. Aquí el problema es que no hay, ni tal vez pueda haberlo, un plazo de transporte, con lo cual controlar este elemento en aras a la prevención del fraude resulta sumamente complicado.

182

PROPUESTA

En el régimen jurídico de las adquisiciones intracomunitarias de bienes se le otorga una enorme importancia al requisito del transporte. Sin embargo, a la hora de fijar el criterio general de devengo en el artículo 68 de la Directiva, el legislador comunitario se ha decantado por acogerse al sistema general diseñado para las operaciones interiores. Así, no se establece como pauta la llegada de los bienes a su destino, como el legislador hace a la hora de determinar el elemento espacial, sino que la operación se devengará con la puesta a disposición de los bienes. Este criterio de devengo debería ser reconsiderado ya que en su aplicación práctica puede ocasionar inseguridad a la hora de determinar con precisión el momento en el que nace la obligación tributaria, puesto que en todos los casos no resulta sencillo determinar cuál es el instante en el que los bienes se ponen a disposición del adquirente. La configuración de la exigibilidad de las adquisiciones intracomunitarias plantea algunos inconvenientes en la Directiva que nuestra norma interna ha tratado se subsanar adoptando un criterio diferente; mientras la norma comunitaria establece que la obligación por el impuesto será exigible el día 15 del mes siguiente al devengo de la operación, la Ley española del IVA señala que la cuota devengada a consecuencia de la realización de adquisiciones intracomunitarias se liquidará en la declaración correspondiente al periodo en que se produzca el devengo. Toda esta cuestión se complica al tomar en consideración los estados recapitulativos, que según la siguen la regla del devengo en las normas españolas y de la exigibilidad en las comunitarias.

IX. OMISIÓN EN LA DIRECTIVA COMUNITARIA: NO SE RECOGE LA REGLA ESPECIAL DE DEVENGO APLICABLE A LAS TRANSFERENCIAS

Una de las características básicas de las transferencias o transfers como operación asimilada es la falta de transmisión del poder de disposición, al ser el mismo sujeto las dos partes de la

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operación que simplemente procede al traslado físico de sus bienes desde un Estado a otro para afectarlo a sus necesidades empresariales o profesionales. Por ello, no le es aplicable la regla general de devengo que atiende a la puesta a disposición.

La Directiva no se pronuncia sobre este asunto; guarda un absoluto silencio al respecto. La única previsión que contiene es la general del artículo 68, con eficacia para toda operación intracomunitaria y que fija el devengo en el momento de la entrega, sin excepción. Tampoco existe una remisión a las reglas de las entregas de bienes y prestaciones de servicios del Capítulo 2 del Título VI; pero, aunque se remitiese, la consecuencia sería la misma ya que en los artículos 63 a 67 no encontramos ningún criterio de devengo específico para estas operaciones. Se constata de este modo una importante laguna jurídica en la norma comunitaria, que somete a gravamen los transfers en el artículo 21 sin determinar el momento en el que nace la obligación tributaria, al no ser aplicable el criterio de la entrega por ausencia de una transmisión efectiva y real entre dos sujetos diferentes.

Nuestra Ley no ha incurrido en esta omisión; la regla concreta de devengo aparece incluso duplicada, una vez en sede de operaciones interiores y otra en operaciones intracomunitarias. La Ley del IVA establece que el devengo se producirá cuando se inicie la expedición desde el Estado miembro de origen. Esta precisión que establece nuestra normativa interna puede extraerse de la regla del artículo 75, al que, recordemos, se remite expresamente el artículo 76. El artículo 75.Uno.6º de la Ley del IVA ya dispone que se devengará el impuesto:

“En las transferencias de bienes a que se refiere el artículo 9, número 3º de esta Ley, en el momento en que se inicie la expedición o el transporte de los bienes en el Estado miembro de origen.”

A nuestro juicio, el establecimiento de este criterio particular

resulta indispensable para poder sujetar la operación a imposición.

PROPUESTA

Existe una importante omisión en la norma comunitaria ya que, por un lado, somete a gravamen los transfers en su artículo 21 pero por otro no determina en qué momento nace la

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obligación tributaria. En los transfers al ser el mismo sujeto las dos partes de la operación que, simplemente procede al traslado físico de sus bienes desde un Estado a otro para afectarlo a sus necesidades empresariales o profesionales, no se puede aplicar la regla general de devengo que atiende a la puesta a disposición. El establecimiento de un criterio particular de devengo resulta indispensable para poder someter a imposición estas operaciones. Nuestra norma interna sí contiene una regla específica aplicable: cuando se inicie el transporte. Consideramos que resulta imprescindible colmar esta laguna que presenta la normativa comunitaria, a efectos, en particular de los estados recapitulativos.

X. DEMASIADA AMBIGÜEDAD NORMATIVA EN EL DISEÑO DEL SUJETO PASIVO DE LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES

Dispone el artículo 200 de la Directiva 2006/112/CE que:

“Serán deudoras del IVA las personas que efectúen una adquisición intracomunitaria de bienes gravada.”

De esta forma, el sujeto pasivo será quien realice la

adquisición intracomunitaria gravada, esto es, como regla general, el adquirente de los bienes localizado en el territorio de aplicación del impuesto español y, como regla especial, quien suministre un número de identificación atribuido por la Administración española.

Resulta demasiado escueta la redacción de la norma comunitaria que se limita a decir que serán sujetos pasivos “las personas que efectúen una adquisición”. De su simple lectura pudiera deducirse que cualquiera que realice la operación, y por el simple hecho de efectuarla, se convertiría en sujeto pasivo. Como acabamos de ver, la norma se refiere a este sujeto de la forma más amplia posible, mediante el empleo de la locución “las personas”. De ahí que pueda entenderse como tal tanto a una persona física como jurídica. Pero el empleo de términos tan genéricos pueden ocasionar problemas transposición y posterior interpretación en los Estados miembros. Nuestro caso es un buen ejemplo.

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El artículo 85 de la Ley del IVA regula el elemento subjetivo del hecho imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes en la misma línea de la Directiva, disponiendo que:

“En las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del impuesto serán quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley.”

Así, respecto al caso de España, el inconveniente que genera

esta indeterminación es si puede ser sujeto pasivo un ente sin personalidad de los recogidos en el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Por un lado, el término «quienes» no tiene por qué comprender a los entes sin personalidad que sí son sujetos pasivos en operaciones interiores, entregas y servicios. Además, «quienes» responde a un concepto que conlleva personalidad.

Por otra parte, se podría sostener que los entes sin personalidad podrían ser considerados sujetos pasivos del IVA tanto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios como en las adquisiciones intracomunitarias e importaciones, siempre que ostenten la condición de empresario o profesional. Compartimos esta segunda interpretación basada en el principio de neutralidad que inspira todo el régimen del Impuesto sobre el Valor Añadido. Estos entes sin personalidad no pueden deducir ni solicitar la devolución del impuesto, el IVA soportado por las adquisiciones intracomunitarias realizadas recaería directamente sobre los mismos y, por tanto, sobre la actividad empresarial o profesional por ellos desarrollada, lo que estaría en clara oposición al principio de neutralidad que rige sobre este tributo

Consideremos extrapolable estos argumentos al ámbito de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, considerando que los entes sin personalidad del artículo 35.4 de la LGT pueden ser sujetos pasivos del IVA, eso sí, siempre que realicen actividades económicas.

PROPUESTA

La norma comunitaria se refiere al sujeto pasivo de las adquisiciones intracomunitarias de bienes en términos excesivamente amplios, al establecer que serán considerados como tales “las personas” que las efectúen. Bajo esta

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expresión se engloban las personas físicas y las jurídicas. El problema es si puede serlo un ente de los contemplados en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria. En nuestra opinión, y en base al principio de neutralidad que inspira todo el régimen del IVA, los entes sin personalidad jurídica pueden ser sujetos pasivos de estas operaciones siempre que realicen actividades económicas. De lo contrario no podrían deducir ni solicitar la devolución del impuesto. Sin embargo, la ambigüedad de la Directiva seguida por nuestra norma interna obliga a realizar una interpretación integradora en este supuesto. Sería conveniente una mayor concreción en el diseño de un elemento tan importante como es el sujeto pasivo del impuesto o, de lo contrario, esta indeterminación se puede traducir en diferencias y disparidades entre los sistemas de los Estados miembros.

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PRIMERA PARTE

TERCER CAPÍTULO

PROPUESTAS DE MODIFICACIÓN DEL RÉGIMEN DE LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS

Javier Lasarte Ávarez Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

Universidad Pablo de Olavide de Sevilla En los capítulos anteriores se han formulado diversas propuestas de modificación de la Directiva 2006/112 o de desarrollo de la misma a través de Reglamentos específicos partiendo de la premisa de que continúe vigente el régimen de las operaciones intracomunitarias durante el periodo transitorio en el que aún nos encontramos; de ser así, nos ratificamos en las proposiciones anteriores. En este capítulo vamos en cambio a referirnos con brevedad a propuestas alternativas de dicho régimen. En el momento actual, tras casi veinte años de experiencia del mercado único de la Unión Europea, cada día está más extendida la opinión de que es necesario modificar el régimen en el IVA de las operaciones intracomunitarias de bienes. Hace tiempo que se vienen elaborando diferentes propuestas. Algunas de ellas pretenden pasar a la imposición en origen, cuyas ventajas son conocidas, pero se encuentran con el problema de la falta de armonización de los tipos del IVA y con el obstáculo, que parece imposible de salvar, de concebir y lograr la aplicación práctica de un sistema de compensación interestatal de las recaudaciones que garantice que cada Estado miembro recibirá el IVA correspondiente a los consumos que se realizan en su territorio conforme a los tipos de gravamen aplicados en el mismo. Otras parten de la premisa de mantener la imposición en el Estado miembro de destino de los bienes y se orientan principalmente hacia la inversión del sujeto pasivo, de manera que sea el adquirente, no el transmitente, quien tenga la obligación de proceder a la autoliquidación del tributo; aunque en principio estas propuestas tienen el atractivo de liberar a los vendedores de responsabilidad fiscal por conductas

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defraudatorias de los compradores, parecen olvidar que el régimen transitorio parte de esas mismas premisas y ha originado una enorme masa de fraude. Ello explica que la propuesta de modificación que parece lograr hoy mayor acuerdo es la de derogar la actual exención y gravar las entregas intracomunitarias en el Estado de origen a un tipo único del 15%, exigiendo el Estado de destino el pago del IVA al tipo complementario correspondiente para que la entrega quede gravada finalmente al tipo aplicable en este último Estado (mecanismo que podría dar lugar a devolución, no a gravamen complementario, si los bienes están sometidos a tipos reducidos en el Estado de destino). Se trata pues de una propuesta en la se combinan la imposición en origen y en destino que hasta ahora, según reconoce la propia Comisión, no ha suscitado en el Consejo el interés suficiente para profundizar en su análisis; hasta el punto de que no suele decirse nada sobre la necesidad de aprobar paralelamente un tipo único reducido, pues si todas las transacciones actualmente sometidas a tipos reducidos en el país de destino tuvieran que pagar un 15% en el país de origen se produciría un grave perjuicio a la tesorería de los sujetos pasivos. Esta línea de reforma parece, en efecto, la más convincente. El primer argumento a su favor es que ninguna transmisión de bienes quedaría exenta en el Estado de origen; los adquirentes defraudadores perderían así el beneficio que obtienen de la posterior comercialización de bienes que han comprado sin pago del IVA (y que con frecuencia vuelven a las redes comerciales en el propio Estado de origen). Al menos pagarían ese 15%. El segundo argumento es que tal mecanismo obliga a la colaboración interestatal: el Estado de origen quedaría obligado a comunicar de manera inmediata al Estado de destino que una determinada compra de bienes destinados a este último Estado ya ha pagado un IVA del 15%; el Estado de destino tendría que hacer la liquidación complementaria (con el resultado de cuota a ingresar o, en su caso, de devolución o compensación de la ingresada) comunicando al Estado de origen que los bienes han llegado efectivamente a su territorio y han quedado sometidos al IVA para lograr de este último Estado la transferencia del ese 15%. Este inevitable control cruzado facilitaría la lucha contra el fraude. Frente al régimen actual de exención de la entrega intracomunitaria en el Estado de origen, una solución de ese tipo añade complejidad en la aplicación del IVA:

a) liquidación parcial o a cuenta en el Estado de origen;

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b) comunicación de la operación al Estado de destino; c) liquidación complementaria en el Estado de destino con resultado de cuota a ingresar o de devolución/compensación; d) comunicación de dicha liquidación al Estado de origen; e) transferencia de lo ingresado en el Estado de origen al Estado de destino, con la consiguiente puesta en marcha de un mecanismo de compensación interestatal; f) revisión y estricta armonización de las obligaciones formales de los contribuyentes de todos los Estados miembros, modelos para su formalización y plazos de presentación con el fin de permitir y facilitar los correspondientes controles cruzados por las Administraciones nacionales.

Pero dados los niveles de fraude que se han alcanzado no nos parece que la simplicidad en el sistema actual (que no es tal) deba prevalecer sobre ese mecanismo de aplicación del IVA. No obstante, presenta el inconveniente de que si los bienes no llegan al Estado de destino o no se declara su adquisición intracomunitaria, se perdería una parte del IVA que puede ser relevante: la diferencia entre el 15% y el tipo aplicable en el Estado en que se incorporen al comercio (que con frecuencia es el propio Estado de origen). A principios de 2011 sólo Luxemburgo y Chipre aplican un tipo general del 15%; mientras que Dinamarca, Hungría y Suecia lo han elevado nada menos que hasta el 25%, casos por tanto en que la pérdida podrá ser muy significativa. Esta brecha podría reducirse si en lugar de ese 15% se exigiera el tipo medio resultante de los tipos generales exigidos por los Estados miembros en el momento en que entrase en vigor el nuevo régimen (los tipos existentes a enero de 2011 arrojan un tipo medio de 20,72%); o ese mismo tipo medio ponderando la participación en el comercio intracomunitario de cada Estado miembro (cuyo resultado dependería de los criterios y método de ponderación). En ambos casos el resultado es superior al 15%. El problema sería menor, pero no desaparecería. Aunque cabe oponer a este planteamiento la advertencia de que se ha elegido el 15% por ser el tipo general mínimo, de modo que ningún operador intracomunitario se viera obligado a pagar en origen más de lo que deberá pagar en destino, tal argumento no nos parece convincente, pues, por un lado, en la propuesta no se han contemplado los tipos reducidos; y, por otro, se trata de una consecuencia de la no armonización de tipos que no debe prevalecer sobre un mecanismo de control efectivo en un punto tan importante para el buen funcionamiento del mercado interior.

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Y, por supuesto, no caeremos en la utopía de pensar que la Unión Europea se encuentra en situación de armonizar los tipos impositivos del IVA. Es más, ni siquiera creemos que fuera una medida fiscal acertada en el contexto de la actual crisis económica, que afecta de forma bien distinta a los Estados miembros; estamos ante un tributo de recaudación poderosa, que incide de manera inmediata sobre los precios y en consecuencia en el nivel de consumo de bienes y servicios; como tal instrumento de política económica debe dejarse en estos momentos en manos de los Estados miembros dentro de una prudente abanico. La Unión Europea, como decimos, está ahora lejos de esa armonización y su actuación en este campo sería mucho más acertada si se dirigiera hacia el establecimiento de tipos máximos del IVA, puesto que únicamente ha fijado los mínimos, para evitar excesivas diferencias que sólo pueden agravar los problemas actuales. Estando así las cosas y rebus sic stantibus compartimos la opinión de que la línea de reforma del régimen de las operaciones intra-UE que resulta más conveniente a todos sería la supresión de la actual exención de las entregas sometiéndolas en el Estado de origen a un primer pago de IVA conforme a normas comunitarias y a la liquidación definitiva de este tributo en el Estado de destino conforme a sus normas nacionales. Pero disentimos de que ese primer pago del IVA en el Estado de origen consista en la aplicación generalizada de un tipo del 15% en todos los Estados miembros y de que haya que enfrentarse al difícil problema de concebir y aplicar un sistema de compensación interestatal que acabe transfiriendo a cada Estado miembro la parte de la recaudación que corresponde a sus consumos efectivos (aunque debemos advertir que en este segundo punto, en la medida en que conocemos reacciones políticas y doctrinales, encontramos más dudas y temores que proposiciones concretas). Podría pensar que buena parte de los problemas comentados desaparecerían o disminuirían notoriamente si en ese primer momento de la entrega de los bienes el Estado de origen aplicara el tipo exigido por el Estado de destino, no un tipo fijo, cualquiera que fuera el tipo aplicado en ese último Estado. Esta hipótesis debe, sin duda, ser objeto de estudio. Pero presenta un grave inconveniente a la hora de su aplicación práctica por parte de los vendedores: para emitir las facturas tendrían que disponer de información actualizada o de un programa informático actualizado (que bien podrían exigir a sus propias Administraciones o a la Comisión Europea) en el que aparecieran tanto opciones de facturación como Estados miembros incrementadas en el número de tipos aplicados en cada uno de

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ellos. Según la información de la Comisión, de los 27 Estados miembros 5 aplican el tipo súper reducido; 26 aplican tipos reducidos (Dinamarca tiene un solo tipo de aplicación general) y de ellos 11 tienen aprobados 2 tipos reducidos; 27 aplican un tipo general y 5 el llamado tipo parking. Ello significa que tal programa tendría que partir de 27 opciones que se subdividirían en total en otras 74 opciones. Y así podríamos tener el problema a medio solucionar, porque también habría que tener en cuenta las posibles diferencias nacionales de aplicación de diferentes tipos a un mismo bien. El Derecho Fiscal puede resultar fascinante; pero tal vez sea excesivo el objetivo de convertir en avezados especialistas en el IVA de la Unión Europea a todos los sujetos pasivos que efectúan entregas intracomunitarias. Además una solución de ese tipo desincentiva la colaboración interestatal. Si el vendedor del Estado de origen aplica los tipos del IVA del Estado de destino que le comunica el comprador (las tramas de fraude designarían como tal algunos de los países con tipos de IVA más bajos), la Administración de este último no se vería obligada a hacer la liquidación complementaria y disminuiría el control efectivo de la operación intra-UE, con el consiguiente peligro de que terminara reclamando la transferencia del IVA cobrado en origen sobre entregas de bienes que no han llegado a su territorio a pesar de la declaración inicial del comprador. Son suficientes estos argumentos para que consideremos que esta hipótesis es poco atractiva. Complica la aplicación del impuesto en el Estado de origen y reduce el papel del Estado de destino a la reclamación de la transferencia de la cantidad recaudada. Lógicamente no debemos limitarnos a expresar que disentimos en puntos concretos de una línea de reforma que no ha sido aún objeto del análisis necesario. Formulemos pues nuestras propuestas. Vayamos en primer lugar al tipo aplicable a la entrega intra-UE en el Estado de origen. Frente a la opción de un tipo único (15%, tipo medio o tipo medio ponderado) cabe la alternativa de que cada Estado miembro aplicara a las entregas intra-UE sus propios tipos impositivos. El procedimiento antes descrito sería el mismo en ambos casos; aunque debemos advertir que cuando los Estados de origen y destino han aprobado un mismo tipo (hay, por ejemplo, 8 Estados con un tipo general del 20%) no habría lugar a una liquidación complementaria, que, como hemos dicho, debemos concebir principalmente como un instrumento de control; cosa que también sucedería en los 3 casos en que el Estado de destino

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aplica a esa operación el tipo del 15%. Esto es, en nuestra opinión, un inconveniente. Pero es cierto que a la aplicación por parte de cada Estado de sus tipos nacionales le vemos las ventajas de que facilita la aplicación del IVA, permite la aplicación de los tipos reducidos e impide absolutamente la frecuente conducta fraudulenta de que los bienes vuelvan a ser comercializados en el Estado de origen. Además, dado que casi todos los Estados miembros utilizan tipos superiores, disminuiría el margen de beneficios de las tramas de fraude cualquiera que fuese el destino final de los bienes (lo cual sucedería también si en lugar del 15% se exige el tipo medio del 20,72% o un tipo medio ponderado superior). Cabe pensar que a la vista de los argumentos expuestos se considere que pueden también inclinar la balanza a favor del tipo medio o del tipo medio ponderado. Esta solución nos resulta convincente siempre que se corrigiera el tipo medio elegido al alza o a la baja con el fin de que no fuera coincidente con ninguno de los tipos aplicados por los Estados miembros (por ejemplo, 18,50% o 20,50%) de modo que obligara a cada uno de ellos a la liquidación complementaria (con el resultado de cantidad a ingresar o cantidad a compensar) que, como hemos dicho, fuerza la colaboración y el control interestatal. En tal caso quedaría pendiente de análisis qué se puede hacer cuando los bienes que son objeto de las transacciones intracomunitarias están sometidos a tipos reducidos, para los cuales habría que seguir el mismo camino con el fin de evitar fuertes cargas de la tesorería de los empresarios. A nuestro juicio habría que aprobar también un tipo medio reducido siguiendo esos mismos criterios, previa determinación por normas comunitarias de los bienes sometidos a dicho tipo, que es, sin duda, un asunto complicado. Sea cual sea el tipo al que quedarían sometidas las entregas intracomunitarias, el final del procedimiento sería la transferencia de lo recaudado en origen al Estado de destino, lo cual obliga a un sistema de control interestatal y, dada la tupida red de transacciones comerciales entre los Estado miembros, a un sistema de compensación en cuanto que cada uno de ellos es al mismo tiempo Estado de origen de la entrega y Estado de destino de las adquisiciones. En este punto creemos que hay que otorgar un papel relevante a los estados recapitulativos. Si todos los transmitentes están obligados en el Estado de origen a informar a su Administración de todas y cada una de sus entregas intra-UE y todos los adquirentes tienen esa misma obligación en el Estado de destino (obligación que debe ser impuesta expresamente por las

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normas comunitarias) y se armonizan los correspondientes modelos, periodos y plazos de armonización (otro asunto que no será fácil), no sólo dispondremos de un valioso instrumento de control cruzado de dichas operaciones, sino también de los datos necesarios para determinar con precisión la cuantía de la transferencia en concepto de recaudación por IVA que cada Estado de origen debe hacer a cada Estado de destino. No hay que concebir ningún complejo sistema de compensación que atienda a los consumos; si conocemos a través de los estados recapitulativos las cantidades que un Estado debe transferir a cada uno de los demás Estado miembros y las cantidades que debe recibir de los mismos, la compensación es el resultado de una simple operación aritmética. Donde hay que centrar el esfuerzo es en el control de la veracidad de los datos de esas declaraciones y en su tratamiento informático, lo cual debe hacerse en todo caso para su eficaz utilización como instrumentos en la lucha contra el fraude.

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SEGUNDA PARTE

OTRAS CUESTIONES DEL ACTUAL RÉGIMEN DEL IVA

PRIMER CAPÍTULO

ALGUNAS CONSIDERACIONES SOBRE EL LUGAR DE REALIZACIÓN DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS

José Antonio Sánchez Galiana Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Granada

I. LA NECESARIA ARMONIZACIÓN DEL LUGAR DE REALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN EL IVA

La Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre relativa al

sistema común del impuesto sobre el valor añadido fue modificada, en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, por la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero, con la finalidad esencial de avanzar en la modernización y simplificación del funcionamiento del régimen común del IVA. No obstante, se mantienen aún algunas cuestiones problemáticas que deberían ser tenidas en cuenta en relación al debate planteado en el Libro Verde.

Es evidente que estamos lejos de alcanzar la última fase de armonización del IVA comunitario y lejos, por tanto, de la aplicación del principio de origen, que exigiría previamente la adopción de un IVA mucho más simplificado, uniforme y moderno. Y es así como un régimen considerado como transitorio, el relativo al gravamen en destino, se está convirtiendo realmente en definitivo con el paso de los años, quizás por la falta de una voluntad decidida de los Estados miembros que concluyese en la necesaria y previa armonización de tipos impositivos y modernización de la gestión tributaria de la imposición indirecta considerada en su sentido más amplio.

La aplicación del principio de tributación en destino, régimen que continúa vigente, supuso, entre otras consecuencias, la creación de un nuevo hecho imponible, la adquisición

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intracomunitaria de bienes, desapareciendo las importaciones entre los Estados miembros; el nuevo establecimiento de obligaciones formales para controlar el tráfico intracomunitario de mercancías; así como la regulación de algunos regímenes especiales como el de las ventas a distancia o por correspondencia, el de los medios de transporte nuevos o el régimen de viajeros.

Dado el mantenimiento del régimen transitorio de gravamen en destino, la regulación contenida en la Directiva 2006/112/CE/, y en concreto, la modificación operada en virtud de la Directiva 2008/8/CE, relativa al lugar de la prestación de servicios, resulta esencial para el correcto funcionamiento del mercado interior y en particular, para la efectiva supresión de las fronteras fiscales en esta materia. Y resultará, asimismo, esencial la adaptación de la normativa de cada Estado miembro a la citada normativa comunitaria.

En particular, y en el caso español, la vigente Ley del Impuesto sobre el Valor añadido (Ley 37/1992, de 28 de diciembre), y su desarrollo reglamentario (Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre) habrán de perseguir, pues, el objetivo aludido, introduciendo las necesarias modificaciones respecto a la localización de las prestaciones de servicios.

No obstante lo anterior, nos vamos a referir en concreto a algunos de los problemas que se mantienen en este ámbito, haciendo alguna propuesta que permitiría soslayarlos.

II. EL LUGAR DE REALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS. DISPOSICIONES GENERALES

La fijación de unos criterios armonizados de localización de

las prestaciones de servicios resultará esencial para evitar tanto situaciones de doble gravamen comunitario de unas mismas operaciones por parte de varios Estados miembros, como situaciones que originen el no gravamen por ningún Estado de operaciones incluidas en el hecho imponible realizadas en el ámbito territorial comunitario sometido al IVA. La armonización de los puntos de conexión o criterios de sujeción será, pues, absolutamente necesaria para la consecución de los objetivos de neutralidad fiscal perseguidos por las Directivas comunitarias.

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1.º) Normativa comunitaria

El capítulo 3 de la Directiva 2006/112/CE regula los criterios de localización de las prestaciones de servicios en el interior de la Comunidad, estableciendo, junto a una regla general, una serie de supuestos especiales, siempre con la finalidad de evitar supuestos de no imposición, así como de sobreimposición, y teniendo en cuenta la necesidad de conseguir la neutralidad fiscal en la libre competencia comunitaria.

El criterio general recogido en el artículo 43 de esta Directiva establecía, en su primitiva redacción que los servicios se considerarán prestados “en el lugar donde esté situada la sede de la actividad económica de quien los preste o en el lugar donde este último posea un establecimiento permanente desde el que se suministre la prestación de servicios o, en defecto de la sede o el establecimiento mencionados, el lugar de su domicilio o residencia habitual”. La Directiva 2008/8/CE, va a sustituir esta redacción por otra más extensa, en los artículos 44 y 45. La matización se va a referir a la distinción entre la prestación de servicios a un sujeto pasivo que actúe como tal y, por otra parte, la prestación de servicios a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.

En ambos casos se estará, como primer criterio, al lugar en que tengan la sede de su actividad económica el sujeto pasivo que actúe como tal, al que se preste el servicio, o el proveedor de los servicios a la persona que no tenga la condición de sujeto pasivo. No obstante, si los servicios se prestan a un establecimiento permanente del sujeto pasivo, o desde un establecimiento permanente del proveedor en el segundo caso, que esté situado en un lugar distinto de aquel en el que tengan la sede de su actividad económica, el lugar de prestación de dichos servicios será aquel en el que esté situado dicho establecimiento permanente. En defecto de tal sede de actividad o establecimiento permanente, el lugar de prestación de los servicios será el lugar en el que el sujeto pasivo al que se presten tales servicios, o el proveedor de los mismos, en el segundo caso, tengan su domicilio o residencia habitual.

Hay que tener en cuenta que, según la nueva redacción del artículo 43 debida a la Directiva 2008/8/CE, a efectos de las normas relativas al lugar de prestación de los servicios:

“1) un sujeto que desarrolle asimismo actividades o realice

operaciones que no se consideren entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto de conformidad con

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el artículo 2, apartado 1, tendrá la consideración de sujeto pasivo respecto de todos los servicios que le sean prestados; y

2) una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y esté identificada a efectos del IVA tendrá la consideración de sujeto pasivo.”

Así pues, se va a establecer, en general, como lugar de la

realización de las prestaciones de servicios, no ya una sede simplemente estatutaria o legal, sino la sede económica o real que normalmente se manifestará en forma de “establecimiento”, a pesar de que resulte criticable la no definición, a estos efectos, de los conceptos “sede de actividad económica” y “establecimiento permanente”, lo cual podrá originar diferencias de matiz en su plasmación en las legislaciones nacionales. Resulta en cierto modo, esclarecedora de estos conceptos la Sentencia del TJCE de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, al declarar que los términos aludidos deben interpretarse en el sentido de que “una instalación destinada a una actividad comercial, como la explotación de máquinas tragaperras en un buque que navegue fuera del territorio nacional en alta mar, sólo podría considerarse como establecimiento permanente, en el caso de que dicho establecimiento comporte una reunión permanente de los medios humanos y técnicos necesarios para las prestaciones de servicios en cuestión, y de que tales prestaciones no puedan ser útilmente vinculadas a la sede de actividad económica del prestador”. Y más en concreto, la Sentencia de dicho Tribunal de Justicia de 2 de mayo de 1996, asunto 231/94, declaró que las operaciones de restauración a bordo de un barco deben considerarse prestaciones de servicios realizadas en el lugar donde el prestador tenga establecida la sede de su actividad económica, y no cabe atribuir al barco la calificación de establecimiento permanente, al no ostentar asentamiento o entidad suficiente al respecto.

Y tampoco se alude en las Directivas al tema de las prestaciones de servicios que se prolonguen durante largos períodos de tiempo y se realicen desde establecimientos situados en distintos lugares.

Acerca de la existencia o no de un orden jerárquico en relación a la sede de la actividad económica del prestador o el establecimiento permanente, aunque aparentemente ambos lugares ocupen un mismo rango, prioritario respecto al lugar del domicilio o residencia habitual, la jurisprudencia comunitaria se ha inclinado por la prevalencia de la sede de la actividad. En la Sentencia de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, el Tribunal afirmó que “el lugar donde

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el prestador tiene establecida la sede de su actividad económica parece, a este respecto, como el punto de localización prioritario, en el sentido de que la toma en consideración de otro establecimiento a partir del cual la prestación de servicios se ha realizado no presenta interés más que en el caso en el que la localización de la sede no conduzca a una solución racional desde el punto de vista fiscal o cree un conflicto con otro Estado miembro”. Así pues, la doble referencia a la sede de actividad económica o al establecimiento permanente no estaría efectuada en términos de paridad o igualdad, prevaleciendo la primera. Y en este mismo sentido se manifestó la Sentencia de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94.

El establecimiento permanente, sin embargo, habría de prevalecer en el caso de que el criterio de la sede de la actividad económica no conduzca a una solución racional o cree un conflicto con otro Estado, supuestos que deberían ser precisados por el legislador, evitando dobles imposiciones o elusiones fiscales.

2.º) Normativa española

La transposición de las Directivas 2008/8/CE, 2008/9/CE y

2008/117/CE se ha llevado a efecto, fundamentalmente, a través de la Ley 2/2010, de 1 de marzo que, en relación al IVA, ha supuesto la introducción de modificaciones tanto en la Ley 37/1992 como en el Reglamento aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre. En concreto, y en relación a la localización de las prestaciones de servicios, han sido modificados los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, suprimiéndose los artículos 73 y 74.

Las reglas generales sobre el lugar de realización de las prestaciones de servicios se ubican en el artículo 69 que, en su nueva redacción, va a suponer la aplicación de un criterio más sencillo, determinándose en forma casi idéntica a la establecida en la Directiva 8/2008/CE, cuándo un servicio se considera realizado en el territorio de aplicación del Impuesto. En concreto, se entenderán realizados en territorio IVA los servicios prestados a:

1). Los destinatarios que tengan la condición de empresarios, cuya sede de actividad económica, su establecimiento permanente, o en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual para los que se presten los servicios radiquen en dicho territorio. 2). Los destinatarios que no tengan la condición de empresarios cuando la sede de la actividad, el establecimiento

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permanente desde el que se presten o, en su defecto, el lugar del domicilio o residencia habitual del empresario o profesional que preste los servicios, se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto.

Así pues, y al igual que establece la Directiva, en operaciones

efectuadas entre empresarios o profesionales, el servicio tributará en la sede del destinatario. Y en las operaciones cuyo destinatario sea un particular y los servicios sean prestados por un empresario o profesional, el servicio tributará en la sede del prestador o en el lugar en que tenga el establecimiento permanente desde donde los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual.

A los efectos de la aplicación de estas reglas, así como de las reglas especiales de localización de los servicios, tendrán también la consideración de empresarios las personas enumeradas en el artículo 5.4 de la Ley 37/1992, en su redacción debida a la Ley 2/2010, determinadas personas jurídicas que no realizan actividades empresariales o profesionales, o las realizan simultáneamente con otras que no están sujetas al Impuesto. Como consecuencia de estas reglas generales de localización de servicios, se va a generalizar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo como elemento fundamental para su funcionamiento.

El artículo 69.Dos, que no será objeto de nuestra atención, se refiere a una serie de servicios prestados a destinatarios no empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad que, por excepción, no van a tributar en sede del prestador de los mismos, no entendiéndose, por tanto, realizadas las prestaciones en el territorio de aplicación del Impuesto. Excepción que, a su vez, no se aplicará cuando el consumidor final esté establecido en Canarias, Ceuta o Melilla. Se trata de conseguir que los empresarios comunitarios, y en relación a los servicios que se enumeran, puedan competir en igualdad de condiciones con otras empresas internacionales.

En lo que aquí nos interesa, a efectos de una simple aportación en un punto que consideramos importante al debate abierto con el Libro Verde, debemos destacar que la adaptación a la normativa comunitaria presenta algunas matizaciones en relación a las definiciones recogidas en el artículo 69.Tres.

En efecto, este apartado incorpora cuatro definiciones fundamentales para la aplicación de las reglas de localización de los servicios, de las que nos vamos a referir a la definición de sede de la actividad económica y a la relativa al establecimiento

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permanente, definiciones que se contenían también, aunque de un modo menos sistemático, en la anterior redacción del artículo 69.

En concreto, el artículo 69.Tres va a precisar que se entiende por sede de la actividad económica “el lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional”. Y, además, va a considerar como establecimiento permanente “cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales”, añadiendo que, en particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales. c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses. d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias. e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías. f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios. g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título”.

La norma española ofrece, pues, a diferencia de la

comunitaria, una descripción de los términos “sede de la actividad económica”, así como un preciso concepto de “establecimiento permanente”, no estableciendo un orden jerárquico entre los mismos. Sólo a falta de ambos criterios, se estaría ya al domicilio o residencia habitual del destinatario o prestador, según los casos, que quedaría identificado con la sede de su actividad económica, integrando con estos la regla general de la localización en la sede de la actividad económica del prestador del servicio.

En suma, el legislador español, en cuanto al establecimiento de la regla general, va a ser más preciso que el comunitario, matizando unos conceptos que quizás puedan ser concretados de otro modo por las legislaciones de otros Estados miembros.

Se debe apreciar, no obstante, que ha quedado claro que en la normativa española no existe un orden jerárquico entre “establecimiento permanente” y sede de la actividad económica, que aparentemente podría considerarse contrario a lo dispuesto las Directivas. Es más, según se desprende de varias Sentencias

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del Tribunal de Justicia comunitario (Sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, y 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, anteriormente citadas), la teórica jerarquía se establecería en la normativa comunitaria a favor de la sede de la actividad económica, salvo que esta localización no conduzca a una solución racional desde el punto de vista fiscal o bien pueda crear conflictos con otros Estados miembros. Y ciertamente, debemos considerar aquí, que la ausencia de un orden jerárquico, en la normativa española, entre sede de la actividad económica y establecimiento permanente, trataría precisamente de buscar criterios de racionalidad que eviten conflictos con otros Estados, pudiendo hacer prevalecer, según los casos, un establecimiento permanente situado fuera del territorio español frente a la sede de la actividad económica en el ámbito de aplicación de nuestro impuesto -territorio peninsular y Baleares-, en el caso de ejercicio simultáneo de la actividad en ambos territorios. Por lo que, la ausencia de orden jerárquico, o la interpretación de una prevalencia por la sede de la actividad económica, al ser nombrada en primer lugar, la entendemos ajustada a la interpretación jurisprudencial del ya derogado artículo 9.1 de la Sexta Directiva (en la actualidad, artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, en la redacción dada por la Directiva 2008/8/CE).

No podemos, sin embargo, soslayar el problema que podría ocasionar el hecho de que una interpretación más estricta de la jurisprudencia comunitaria conduzca a algún Estado miembro a otorgar, en todo caso, prevalencia a la sede de la actividad económica, dando lugar a supuestos de doble imposición, si un Estado atiende al establecimiento permanente y el otro a la actividad económica como criterios de localización de la prestación de un mismo servicio por el sujeto pasivo.

Queda claro, en todo caso, que habrá que estar a los supuestos concretos para aplicar como criterio, el establecimiento permanente o la sede de la actividad económica, y sólo en defecto de ambos, se estaría al domicilio o residencia habitual del destinatario o prestador, según los casos, términos utilizados por las Directivas y que ya han sido recogidos por la normativa española.

Por último, debemos señalar que aunque el Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 77, de 23-3-2011), se ocupa de algunas cuestiones relativas al lugar de realización del hecho imponible, no afectaría a las consideraciones realizadas.

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PROPUESTAS

1.ª) A pesar de que la vigente redacción de los artículos 44 y 45 de la Directiva 2006/112/CE, debida a la Directiva 2008/8/CE, haya dejado meridianamente clara, en consonancia con la jurisprudencia comunitaria, y como regla general en relación al lugar de realización de las prestaciones de servicios, la prevalencia de la sede de actividad económica, frente al establecimiento permanente, se debería precisar, o al menos, recoger expresamente la prevalencia del “establecimiento permanente” en supuestos en que la opción por éste responda a la solución racional que evite posibles dobles imposiciones o elusiones fiscales. 2.ª) En cualquier caso, sería aconsejable, y con la misma finalidad aludida, el proceder al menos a una descripción clara de ambos conceptos (sede de la actividad económica y establecimiento permanente) en el sentido en que, y como ejemplo, lo hace la normativa española, contribuyendo así a la armonización conceptual que se ha considerado tan necesaria por parte de la jurisprudencia comunitaria.

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SEGUNDA PARTE

SEGUNDO CAPÍTULO

LA EXIGIBILIDAD DEL IVA. REFLEXIONES Y PROPUESTAS

Manuel Guerra Reguera Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Sevilla

I. INTRODUCCIÓN Cuando tenemos que hacer frente al pago de un tributo, las dos cuestiones esenciales que nos salen al encuentro son éstas: cuánto hay que pagar y cuándo he de hacerlo. Lo demás no es un asunto que preocupe a la mayoría silenciosa de nuestras sociedades. Sobre este último asunto -cuándo tengo que realizar el ingreso-, resulta fundamental definir con precisión los criterios que determinen el momento exacto de la exigibilidad del tributo por parte de la Administración. ¿Debe ligarse a la realización del hecho imponible, a la entrega del bien o la prestación del servicio, o debe por el contrario hacerse depender de la efectividad de la repercusión, es decir, del cobro de la operación por parte del sujeto pasivo?

Se trata en definitiva de elegir entre un criterio de caja o un criterio de devengo, y como todo en la vida, cada opción tiene sus ventajas y sus inconvenientes. Sin embargo, la situación de crisis económica que estamos padeciendo desde hace unos años acentúa la gravedad de lo problemas que el criterio del devengo desencadena. El hecho de que una Administración pueda exigir el ingreso de este tributo sin que se haya producido el pago por parte del destinatario de la operación, acarrea unas dificultades de liquidez de considerable magnitud, y este efecto, en trances tan comprometidos como los que estamos viviendo, resulta difícilmente comprensible. Pues bien, veamos cuál es el criterio mantenido al respecto en nuestras Directivas europeas.

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II. REGULACIÓN DE LA EXIGIBILIDAD DEL IVA EN LAS DIRECTIVAS EUROPEAS. UNA NORMATIVA DEFICIENTE

La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, refundición de la Sexta Directiva sobre el IVA, es la norma básica de armonización a estos efectos. Con relación al tema que estamos tratando resultan absolutamente determinantes los artículos 63 y 66. Veamos sus respectivos contenidos. Comencemos por el artículo 63.

“El devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios”

Vemos por consiguiente que la apuesta por la inmediatez de la exigibilidad del impuesto con respecto a la realización del hecho imponible es clara. Entregado el bien o prestado el servicio, el impuesto resulta exigible por la Administración sin que circunstancias de tanta trascendencia como el resultado de la repercusión parezca tener importancia alguna. Veamos qué establece el artículo 66. Esta norma dice expresamente:

“No obstante lo dispuesto en los artículo 63, 64 y 65, los Estados miembros podrán disponer que el impuesto sea exigible, por lo que se refiere a ciertas operaciones o a ciertas categorías de sujetos pasivos en uno de los momentos siguientes: a) Como plazo máximo, en el momento de la expedición de la factura b) Como plazo máximo, en el momento del cobro del precio c) En los casos de falta de expedición o expedición tardía, en un plazo determinado a partir de la fecha del devengo”

El artículo 66 de la Directiva 2006/112/CE suaviza el rigor del precepto analizado anteriormente, y deja abierta la posibilidad de que los Estados, con relación a ciertas operaciones o determinadas categorías de sujetos pasivos, hagan depender la exigibilidad del impuesto del momento del cobro. En consecuencia un Estado podría perfectamente retrasar la exigibilidad del ingreso del IVA en

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un caso de factura impagada hasta que no se haya producido el abono de la misma por parte del destinatario. Sin embargo consideramos que dejar un asunto de tanta envergadura en manos de la decisión de los Estados no es la mejor de las opciones posibles. Echamos en falta una mayor definición del criterio a seguir para evitar así, como de hecho ocurre en la práctica, que los Estados elijan de modo mayoritario el devengo como el momento de la exigibilidad del impuesto y no incluyan en sus respectivas legislaciones pautas correctoras como las sugeridas en el artículo 66.

PROPUESTA

Proponemos la modificación de los artículos 63 y 66 de la Directiva 2006/112/CE para reducir el margen de maniobra que al respecto se concede a los Estados miembros. Con relación a las facturas no cobradas por pequeñas y medianas empresas, el criterio dominante tendría que ser, a nuestro juicio, el de caja, vinculando la exigibilidad del impuesto por parte de la Administración con la fecha del pago por parte del destinatario de la operación. Especialmente relevante consideramos esta sugerencia con relación a la morosidad protagonizada por los entes públicos. No resulta infrecuente que los retrasos en el pago procedan de conductas irregulares llevadas a cabo por entes de esta naturaleza, y en circunstancias de este género nunca tendría que quedar vinculada la exigibilidad del tributo a la mera realización del hecho imponible sino al pago efectivo realizado por la entidad correspondiente.

Seguimos avanzando. Supongamos que un empresario o un profesional ha tenido que ingresar el tributo sin haberlo cobrado del cliente por aplicación del criterio del devengo como pauta para determinar el momento de la exigibilidad. Es evidente que se produce un enriquecimiento injusto para el destinatario de la operación porque en términos económicos, no ha soportado el impuesto. Al mismo tiempo presenciamos un empobrecimiento lacerante e inaceptable para el empresario o profesional que ha entregado el bien o prestado el servicio, porque habrá tenido que

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adelantar el importe del tributo sacando el dinero de donde haya estimado conveniente, con las dificultades que este género de situaciones puede desencadenar, especialmente para una pequeña empresa. Llegados a este punto debemos plantearnos la siguiente cuestión. ¿Establecen las Directivas comunitarias algún mecanismo para restablecer este desequilibrio patrimonial? ¿Hay alguna herramienta jurídica que permita al empresario o profesional recobrar lo que es suyo si la situación de retraso u omisión del pago perdura de modo indefinido? Sí lo hay: la modificación de la base imponible. Como saben, la modificación de la base imponible consiste en la posibilidad que tienen los empresarios y profesionales de emitir una factura rectificativa por el importe no cobrado. En las circunstancias y con las condiciones que cada Estado miembro establezca, podrá reflejar dicha factura rectificativa en la liquidación que corresponda minorando el importe de la cuota de IVA devengado. De este modo el empresario puede recuperar el dinero que tuvo que adelantar al exigírsele el ingreso del tributo en el momento del devengo de la operación. Esta posibilidad aparece contemplada en el artículo 90 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre:

“1. En los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados Miembros determinen. 2. En los casos de impago total o parcial, los Estados Miembros podrán no aplicar lo dispuesto en el apartado 1.”

Es decir, se admite como posible causa legítima de modificación posterior de la base imponible el impago total o parcial de las facturas. Sin embargo, queremos hacer dos observaciones. De una parte, nos sorprende el contenido del segundo párrafo del precepto transcrito. En él se dice que en los supuestos de impagos, los Estados podrán optar por no permitir la modificación de la base imponible. Es decir, se contempla como alternativa válida que el empresario o profesional se convierta en destinatario final de la carga del tributo. En la propia naturaleza de este tributo descansa la neutralidad que ha de guardar en las fases productivas, y este rasgo esencial de su carácter se pierde, o al menos se pone en

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peligro, con el ofrecimiento de estas alternativas por parte de la Directiva. De otra, que se confíe a los Estados miembros la determinación de las condiciones, requisitos y circunstancias que permitan en la práctica la modificación de la base imponible. Este extremo ha provocado en el caso de la legislación española, que lógicamente es la que mejor conocemos, el establecimiento de una serie de trabas, condiciones y exigencias que hacen poco menos que imposible culminar un proceso de modificación de la base imponible.

PROPUESTA

Proponemos la modificación del artículo 90 de la Directiva 2006/112/CE para obtener con la misma dos avances: a) Por un lado eliminar la posibilidad de que un Estado no habilite el sistema para proceder a la modificación de la base imponible, pues una omisión de esta naturaleza ocasionaría desequilibrios patrimoniales y enriquecimientos injustos absolutamente inaceptables. La previsión de una vía para modificar la base imponible tiene que ser un derecho de los empresarios y profesionales y una obligación de inexcusable cumplimiento para los Estados miembros. b) Además deben establecerse en líneas generales las condiciones exigibles por los Estados en este sentido, para evitar situaciones como la producida en la legislación española: el procedimiento para modificar la base imponible congrega tal cantidad de condiciones, trabas y requisitos, que parece más bien un sistema para garantizar que nadie vaya a modificar la base imponible.

III. PROBLEMAS DE LA REGULACIÓN ACTUAL DESDE LA PERSPECTIVA DE LA NORMATIVA ESPAÑOLA

La exigibilidad del IVA y la modificación de la base imponible se regulan en los artículo 75 y 80 de la Ley reguladora de este impuesto. Dos verdaderas perlas normativas extraídas de su norma básica reguladora, la ley 37/1992, de 28 de diciembre. Dos

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preceptos que conjuntamente organizan un entramado normativo de tanta aspereza, que cuando son evaluados con una mínima sensibilidad jurídica, provocan el mismo efecto que el papel de lija sobre la piel de un niño. No son nuevos, llevan ya algunos años sobresaltándonos con sus desafinadas estridencias, pero éstas, en trances tan comprometidos como los que estamos viviendo, se han llegado a hacer realmente insoportables. Artículos 75 y 80 de la Ley del IVA. Vamos a examinarlos. Comencemos por el artículo 75. El artículo 75 se ocupa de ligar exigibilidad y devengo en este impuesto. Su contenido puede articularse en torno al establecimiento dos principios fundamentales:

1) El adelanto del cobro anticipa el devengo del impuesto y su consiguiente exigibilidad, en la cuantía proporcional al importe avanzado. Así lo establece el apartado segundo del artículo que comentamos. En efecto, “en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”. ¿Algo que objetar al respecto? Absolutamente nada. Consideramos que este segundo apartado del artículo 75 de la Ley del IVA goza de una lógica inatacable. Si un empresario o un profesional en el desarrollo de su trabajo percibe un pago por adelantado y se considera que una parte de ese dinero es el IVA, no vemos inconveniente alguno a la hora de exigirle que derive el impuesto a su destino final, o sea, las arcas del Estado. Si no se genera ningún problema de liquidez ya que el presupuesto del que se parte es haber cobrado el dinero, ¿qué sentido tendría defender un retraso innecesario en el ingreso del tributo? 2) Sin embargo, la segunda parte de este precepto sólo es capaz de desatar nuestra más firme condena. Su contenido puede quedar resumido de un modo muy simple: el retraso del cobro por parte de un empresario o un profesional, no retrasa el devengo del tributo, de modo que el ingreso de este impuesto va a ser exigible en la primera liquidación que se realice.

No lo entendemos. No podemos entenderlo por más que nos empeñemos. Imaginemos el siguiente caso. Un autónomo atiende un pedido de material de oficina realizado por una sociedad mercantil, cliente habitual de la misma. Realiza el envío y remite la

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factura con fecha de mayo de 2011 para que se proceda al pago de la operación. Este hecho sin embargo, por las razones que sean, no se produce. El cliente responde que no puede pagar, que hay que esperar, que lo siente en el alma, que en cuanto tengan dinero abonarán lo que se deba. Pues bien, esta circunstancia parece no importarle al artículo 75 de la Ley. En efecto, el IVA de esta entrega, ese que no se ha cobrado, deberá aparecer en la cuota devengada de la liquidación que contenga el modelo 303 que deberá presentarse entre el 1 y el 20 de julio, es decir, sólo unos días después. ¿Quién debe poner ese dinero? Obviamente el autónomo que ha realizado la entrega. De nada le valdrá decir que no puede pagar porque no ha ingresado un céntimo, o que su situación financiera no le permite financiar al Estado y a sus clientes. Ese es un argumento que a nuestra Administración tributaria no va a conmover lo más mínimo. Nada importa nada. El empresario que ha efectuado la entrega debe incluir el IVA correspondiente en la cuota devengada, y si no ha consumado la repercusión, que lo adelante de su bolsillo, que pida un préstamo, que solucione sus asfixias financieras cobrando ese dinero cuanto antes. Un disparate. Un disparate que supera el esperpento al reparar en lo siguiente. El empresario que no ha cobrado debe ingresar el IVA en la Hacienda pública porque esa es la voluntad del artículo 75 de la Ley. Sin embargo, el cliente que no ha pagado, el moroso, puede deducirse el IVA que no ha satisfecho, porque también a la hora de deducirse el IVA soportado se aplica la regla del devengo. ¿Un sistema que a quien no cobra obliga a ingresar el impuesto y a quien no paga permite que se lo deduzca qué es? Un desvarío, un himno a lo grotesco. Podría incluso darse el caso de que a falta de IVA devengado en la liquidación del deudor, la liquidación resulte negativa y se le termine devolviendo el tributo que nunca satisfizo. El mundo al revés. Una auténtica monstruosidad. Un dislate absurdo. Una insensatez. Ni en los tiempos de mayores bonanzas económicas debe un Estado tratar así a los empresarios, pero proceder de este modo en la dificultad de esta gravísima crisis económica que estamos atravesando denota una preocupante ausencia de dos rasgos fundamentales que siempre han de estar presentes en el arte de gobernar: sensibilidad ante los problemas ajenos y sentido común para no exigir sacrificios que no reportan beneficio alguno. No lo olvidemos: son ellos, los empresarios, quienes de verdad crean riqueza y bienestar sostenible en las sociedades, no las leyes o los decretos con medidas para combatir la crisis.

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Está muy bien, y lo afirmamos sinceramente, sin ironía, sin acritud:

- Bajar el tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades a las entidades que mantengan los puestos de trabajo o creen empleo.

- Reducir la base imponible de los empresarios individuales que cumplan este mismo requisito.

- Establecer la amortización libre como regla general hasta 2015.

- Aumentar el primer tramo que soporta un tipo del 25% en el Impuesto sobre Sociedades hasta 300.000 euros.

Todo esto está muy bien. Aplaudimos estas medidas y daremos la bienvenida a todas las iniciativas de similar corte. Sin embargo, si el deseo de ayudar es sincero, ¿no deberían nuestros poderes públicos oír a los empresarios y prestar más atención para saber qué necesitan? Pensemos un instante. Si pidiéramos a un autónomo que eligiera entre no tener que ingresar el IVA que no haya cobrado y la posibilidad de amortizar libremente los bienes de inversión adquiridos hasta 2015, ¿por qué opción creen que se decantaría? Nosotros lo tenemos claro. No nos engañemos. La amortización libre o la acelerada, son medidas excepcionalmente buenas, ¿pero qué porcentaje de sociedades las utiliza en la práctica? ¿En cuántas declaraciones de sociedades se ven los ajustes correspondientes a estas diferencias temporales? Proponemos, por consiguiente, posponer la exigibilidad del tributo hasta el momento del cobro del precio en aquellas operaciones en las que se haya producido un retraso del pago. Ésta es, al menos a nuestro juicio, la postura más sensata. Lo contrario supone una presión innecesaria sobre las empresas, que en el caso de las pequeñas explotaciones puede acercarse a un ensañamiento inmerecido y a un empecinamiento inexplicable y contraproducente para los intereses generales. Pero sigamos avanzando. Imaginemos que un empresario o profesional ha realizado la entrega de un bien o la prestación de un servicio, que ha emitido la correspondiente factura, que el cliente no se la ha abonado, y que a pesar de todo, cumplidor de sus deberes fiscales, ha ingresado el IVA en las arcas públicas. ¿Nuestro ordenamiento prevé alguna herramienta para enmendar este descarado desequilibrio patrimonial provocado por el artículo 75 de la Ley? Sí hay prevista una vía para solucionar el desaguisado. La norma encargada de

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reparar los daños producidos por la regla del devengo es el artículo 80 de la Ley del IVA, cuyo contenido procedemos a analizar, centrándonos exclusivamente en los apartados 3 y 4 que son los que nos interesan ahora. Estos dos apartados regulan la modificación de la base imponible del IVA en los casos de impago por parte del deudor. ¿En qué consiste la modificación de la base imponible en la legislación española? Se trata de un híbrido entre carrera de obstáculos, prueba de habilidad y pista americana, justo lo que necesitan para distraerse los desocupados empresarios y profesionales de este país. Al igual que el ejército inglés organizaba en el siglo XIX unas pruebas de destreza denominadas gymkhanas para que sus jinetes no perdieran la capacidad, la práctica y la desenvoltura con el caballo y las armas, nuestra Administración tributaria nos complica lo elemental para llenarnos de dignificantes y constructivos quehaceres las largas tardes que inundan nuestras vidas. Pero dejemos a un lado los juicios y deleitémonos con los detalles. A lo máximo que un empresario o profesional puede aspirar en la nada deseable hipótesis de haber tenido que ingresar el IVA correspondiente a una factura emitida pero no cobrada, es a impulsar un procedimiento de modificación de la base imponible. Por consiguiente, si el cliente no nos paga, aunque inicialmente hayamos tenido que incluir una cantidad en la cuota de IVA devengado de nuestro bolsillo, tendremos el consuelo de recuperar ese dinero modificando la base imponible, en concreto reduciéndola. Porque en efecto, modificar la base imponible significa que emitiremos una factura rectificativa de aquella que no pudimos cobrar y que en una liquidación posterior insertaremos con signo menos el importe no cobrado en la base imponible del IVA devengado minorando el resultado y reduciendo la cuota devengada de ese trimestre. El mecanismo es impecable. Es una forma de recobrar el dinero y reponerse de la asfixia que el artículo 75 de la Ley del IVA haya podido ocasionar en nuestra tesorería. Se restaura el desequilibrio patrimonial y se subsana el empobrecimiento injusto con que asiduamente nos gratifica esta inhumana y despiadada regla del devengo. Aunque la naturaleza humana tiende a acostumbrarse a lo bueno y las desprovee de su valor, la opción de reducir la base imponible en casos de impagos es una hecho que debemos festejar porque no siempre ha sido así. En 1986, cuando el IVA entra en escena en nuestro país, la posibilidad de modificar la base imponible no era planteable, simplemente, y de hecho no lo

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fue durante doce años, ya que hasta 1998, no se llegó a prever la posibilidad de modificar la base imponible en un caso de impago. Fue gracias a la Ley 66/1997, de Presupuestos Generales del Estado para el año 1998. La Ley de Presupuestos no es un buen cauce desde una perspectiva formal para incluir reformas de esta naturaleza, pero la llegada de esta opción era tan necesaria que, la verdad, poco importa el tren en que viniera. La modificación de la base imponible del IVA, en sí, es una medida aceptable. Esto nadie lo pone en duda. Nosotros creemos que sería mejor prevenir que curar, es decir, aplicar el criterio de caja en lugar de resolver los problemas que desencadena exigir el ingreso en el devengo, pero bueno, este mecanismo consigue deshacer el enredo. Primero te enferman, pero luego te permiten recobrar la salud. El problema estriba en que para poder modificar la base imponible en un caso de impago hay que proponérselo seriamente. Requiere dedicación exclusiva y estar en forma. Si alguien logra el cumplimiento cabal y exhaustivo de todas las exigencias previstas para modificar la base imponible sin desatender las obligaciones propias de su actividad empresarial o profesional, merece una réplica en el museo de cera junto al mítico torero Manuel Rodríguez, “Manolete”, yacente, después de la cogida mortal que sufrió en Linares en 1947. En el supuesto de que una factura no haya sido cobrada por un empresario o profesional, se podrá proceder a la modificación de la base imponible, pero para ello es necesario que concurra alguna de estas dos circunstancias:

a) Que el crédito se considere total o parcialmente incobrable. b) Que el cliente deudor sea declarado judicialmente en concurso de acreedores con posterioridad al devengo de la operación.

Primera posibilidad: que el crédito pueda considerarse total o parcialmente incobrable.

El deudor no paga y el tiempo pasa. ¿Qué puede hacer el empresario acreedor que tuvo que adelantar el IVA? Lograr que el crédito sea considerado incobrable. ¿Cómo se alcanza semejante gesta? Veamos.

Lo primero que haremos para ahondar en esta cuestión es subrayar la imposibilidad de reducir la base imponible cuando se de alguna de estas circunstancias:

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- Que el crédito se encuentre garantizado con un derecho real de garantía, por ejemplo una hipoteca. - Que esté afianzado por una entidad de crédito o una sociedad de garantía recíproca. - Que se halle favorecido por un seguro de crédito o caución. - Que sea adeudado por una persona vinculada al acreedor. - Que el deudor se encuentre establecido fuera de la península, Baleares, Ceuta, Melilla o Canarias. De ser así habría que ir olvidándose de esta opción.

Si cualquiera de estas condiciones hiciera acto de presencia, sería imposible proceder a la modificación de la base imponible. Con relación a este asunto comentaremos, aliviados, que la reciente reforma operada en el artículo 80 de la Ley del IVA mediante Decreto Ley 6/2010 de 9 de abril, o sea, hace ahora poco más de un año, desterró del elenco de situaciones excluyentes de la posibilidad de modificar la base imponible del impuesto el hecho de que el crédito se encontrara adeudado o avalado por un ente público. Todo el mundo es consciente del desproporcionado índice de morosidad que provocan los entes públicos, de modo que hasta hace muy poco han sido las propias administraciones públicas las que han contribuido a aumentar considerablemente el problema. No pagaban puntualmente, obligaban a los empresarios a ingresar el IVA que no habían cobrado, y éstos no podían modificar la base imponible y recuperar ese dinero porque el deudor era un ente público. Una emboscada perfecta. En el momento actual, afortunadamente, podemos decir que el hecho de que el deudor moroso sea un ente público o que el crédito se halle avalado por un órgano de la Administración, en cualquiera de sus tres niveles territoriales, no impide u obstaculiza que se pueda proceder a la modificación de la base imponible. Sigamos avanzando. Supongamos que no concurre ninguna de estas situaciones excluyentes. ¿Qué más haría falta para poder reducir la base imponible?

- En primer lugar es indispensable que haya transcurrido seis meses desde el devengo del impuesto sin que se haya obtenido el cobro, de todo o parte del crédito. Si la cifra de negocios del año anterior superó la cantidad de 6 millones de euros, el tiempo de obligada espera aumenta al año. Hay que esperar seis meses o un año en función de las circunstancias, no hay más remedio. Si nos resulta larga esta espera podemos consolarnos pensando que hasta la llegada del Decreto Ley

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6/2010, de 9 de abril, el tiempo de espera era un año necesariamente. Hasta la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, o sea, hasta fechas relativamente cercanas, el plazo era justo el doble: dos años. Hemos mejorado. La disposición final tercera de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, ha introducido un nuevo matiz que ya venía sosteniendo la Dirección General de Tributos a nivel doctrinal con relación al cómputo del plazo de un año a que acabamos de referirnos. En efecto, en las operaciones en las que se haya acordado el pago aplazado o en varios plazos, el año no se cuenta desde el devengo de la operación, ya que con facilidad se puede cumplir el año antes de que sean exigibles los plazos. En este caso el plazo de un año se cuenta desde la exigibilidad de cada uno de los plazos. En este sentido se ha introducido este nuevo párrafo en el apartado cuarto del artículo 80 de la Ley del IVA:

“No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año”.

- En segundo lugar esta circunstancia debe estar reflejada con claridad en los Libros Registros de la empresa. Tiene que existir la factura como es obvio y debe encontrarse correctamente contabilizada en función de las obligaciones contables exigibles en cada caso, claro está. - En tercer lugar debe existir una reclamación judicial para su cobro. ¿Qué entendemos exactamente por existencia de una reclamación judicial? Analizando conjuntamente la Ley de Enjuiciamiento Civil y la doctrina de la Dirección General de Tributos recogida en la Consulta 1.674-2001, de 14 de septiembre, se precisa una demanda judicial de reclamación de cantidad efectivamente interpuesta y admitida. ¿Surte los mismos efectos la realización de un acto de conciliación entre ambas partes? Aunque el acto de conciliación es previo a la demanda, puede considerarse reclamación judicial puesto que se realiza ante una autoridad

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judicial y con las garantías propias de un juicio. En consecuencia, se considera que cuando el acreedor ha promovido la realización del acto de conciliación ha cumplido con el requisito relativo a la reclamación judicial al deudor a efectos de poder proceder a la modificación de la base imponible. A estos efectos, la Ley de Enjuiciamiento Civil contempla el otorgamiento de una certificación del acta de conciliación al interesado (en el caso de hacerse celebrado la conciliación) o de una certificación de haberse intentado el acto de conciliación (cuando no hubiese comparecido el demandado). Con esta certificación se podrá probar ante la Agencia Tributaria el intento de conciliación judicial. Si se trata de una operación en la que se haya acordado el pago en varios plazos, es suficiente que se haya interpuesto la demanda con relación al impago de alguno de los plazos. No es preciso, por consiguiente, haber demandado cada uno de los incumplimientos. Una última cuestión. ¿Qué efecto produce el desistimiento de la reclamación judicial por parte del acreedor? El desistimiento por parte del demandante supone la conclusión del proceso antes de que éste llegue a su fin, por lo que ha de entenderse que deja sin efecto el requisito previamente cumplido de presentar la demanda para obtener el cobro de la deuda, con lo cual la modificación de la base, si se hubiera efectuado, deja de ser válida. A estos efectos, debe entenderse que cuando la ley obliga a instar el cobro mediante una reclamación judicial, no regula un mero requisito formal que se cumple con la simple presentación, sino que exige el seguimiento de la acción civil necesaria para el cobro de la deuda. - En cuarto lugar el destinatario de la operación, o sea, la persona que ha omitido el pago, debe ser empresario o profesional. Si fuese un particular, la base imponible no cobrada tendría que ser superior a 300 euros pues en caso contrario no sería posible reducir la base imponible. - En quinto lugar, la modificación, es decir, la emisión de la factura rectificativa, debe realizarse en los tres meses siguientes al año contado desde el devengo de la operación. Debe respetarse este plazo si se desea conservar esta prerrogativa.

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- En sexto lugar el acreedor debe comunicar la modificación de la base imponible a la Delegación o Administración tributaria de su domicilio fiscal en el plazo de un mes una vez se haya realizado. En este escrito, además de remitir una copia de la factura rectificativa, debe hacerse constar que el crédito no es objeto de un derecho real de garantía, que no se encuentra afianzado por una entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca, que no se encuentra protegido por un seguro de caución y que no es adeudado por una persona o entidad vinculada. Todo ello debe ser comunicado a modo de declaración de forma expresa. Debe indicarse además que el deudor no se encuentra establecido en el extranjero, en los términos ya analizados con anterioridad. El incumplimiento de este requisito acarrearía la invalidez del procedimiento. Sería posible reiniciar un nuevo procedimiento de modificación de la base imponible siempre que se encuentren aún en los tres meses siguientes al cumplimiento del año desde el devengo de la operación. - En séptimo lugar, la factura rectificativa debe ser remitida al deudor en el plazo de un mes desde su emisión. - Y por último, debe enviarse a la Administración documento que acredite la reclamación judicial de cantidad al deudor. Se hará adjuntándolo al escrito a que hemos hecho referencia anteriormente, es decir, en el plazo de un mes desde la reducción de la base imponible.

Estas son las condiciones que permiten la reducción de la base imponible por el procedimiento del artículo 80.4 de la Ley del IVA. Segunda posibilidad: que el deudor haya sido declarado en consurso de acreedores En efecto, si el deudor ha sido declarado judicialmente en concurso de acreedores, se puede proceder a la emisión de la correspondiente factura rectificativa y la consiguiente modificación de la base imponible. Sobre el contenido mínimo indispensable de una factura de estas características, nos remitimos a lo previsto en el artículo 13 del Reglamento de Facturación, aprobado por Real Decreto 1.496/2003, de 28 de noviembre.

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Fíjense que el ejercicio de una prerrogativa a la que el empresario tiene derecho, a saber, evitar su empobrecimiento injusto, se hace depender de un factor absolutamente ajeno a él y a sus posibilidades de obrar: la declaración judicial del deudor en concurso de acreedores. Esta vía se contempla en el apartado tercero del artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Transcribimos a continuación su contenido:

“La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.”

Por tanto, si el deudor ha sido declarado en concurso de acreedores se puede emitir una factura rectificativa para reducir la base imponible del acreedor respetando una serie de plazos que ahora tendremos el gusto de exponer y analizar. Obviamente, si el acreedor desistiera del concurso de acreedores, no podría modificar su base imponible, y si ya lo hubiese hecho, o sea, si ya hubiese emitido la factura rectificativa y con posterioridad presentara su desistimiento, tendría que emitir una nueva factura rectificativa al alza para aumentar la base imponible de la liquidación del impuesto. Esto es lógico. Como acabamos de leer, la emisión de la correspondiente factura rectificativa no puede realizarse después de transcurrido el plazo que establece el número 5 del apartado primero del artículo 23 de la Ley Concursal. Esta disposición ha sido redactada por Real Decreto Ley 3/2009, de 27 de marzo, de Medidas Urgentes en materia Tributaria, Financiera y Concursal. ¿Y qué dice exactamente? ¿Cuál es el plazo que impone? Esta norma establece que el auto judicial debe contener, amén de otros muchos aspectos, el llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el "Boletín Oficial del Estado" del auto de declaración de concurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 23. En consecuencia, si en el mes inmediatamente posterior al último llamamiento a los acreedores publicado en el BOE, el acreedor no ha modificado su base imponible, es decir, no ha emitido la correspondiente factura rectificativa, ya no podrá hacerlo. Así de simple. Así de radical. Si

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tiene usted alguna factura pendiente de cobro, olvídese de desayunar con el Marca, ahora tiene que ingerir su tostada y su café con la entusiasmante lectura del Boletín Oficial del Estado. ¿Es lícito imponer estas exigencias para deshacer una situación de flagrante y descarado enriquecimiento injusto? Pero ésta que acabamos de describir no es la única traba que se impone para reducir la base imponible en caso de declaración concursal del deudor, hay más, muchas más. No hay más que continuar con la lectura del artículo 80 de la Ley del IVA para entender con palmaria nitidez que reducir la base imponible en un caso de impago no va a resultar nada sencillo. Veamos cómo se obstaculiza el camino.

- En primer lugar el crédito no podrá estar fortalecido por medio de una garantía real. Si existiese, pongamos por caso, una hipoteca como garantía del pago, la reducción de la base no podría llevarse a efecto. Cualquiera sabe que el hecho de contar con el apoyo de un derecho real de garantía no asegura plenamente la satisfacción del derecho del acreedor, y mucho menos en una situación de concurso de acreedores, pero la norma es clara al respecto. - En segundo lugar el crédito no podrá ser adeudado o afianzado por un ente público. - En tercer lugar el crédito no habrá podido ser objeto de un seguro de crédito o caución, es decir, no podrá estar asegurado. - En cuarto lugar el deudor no podrá ser una persona o entidad vinculada - En quinto lugar el crédito no podrá ser objeto de fianza por entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca. -En sexto lugar el deudor tendrá que residir o estar establecido en España, Ceuta, Melilla o Canarias.

¿Esto es todo? No, aún hay más, porque el apartado séptimo del artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, entrega un cheque en blanco al Reglamento del impuesto para que se despache a conciencia exigiendo más requisitos e imponiendo más trabas para proceder a la reducción de la base imponible. Así se expresa esta norma:

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“En los casos a que se refieren los apartado anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan”

Y el Reglamento del IVA, aprobado como se sabe por Real Decreto 1.624/1992, de 29 de diciembre, en su artículo 24 hace de todo menos un ejercicio de moderación y mesura. En efecto esta disposición establece otra batería de requisitos insoslayables para poder proceder a la reducción de la base imponible. Veamos.

- En primer lugar, la operación que ha dado lugar a la situación de impago y que va a desencadenar la reducción de la base imponible por parte del acreedor, debe estar debidamente facturada y reflejada en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma. La exigencia nos parece razonable. Por otra parte no va a ser frecuente que se pretenda modificar la base imponible de una operación en la que no se de esta circunstancia.

- En segundo lugar el acreedor debe haber emitido la factura rectificativa en el plazo de un mes desde el anuncio en el BOE del concurso de acreedores del deudor, y en el plazo de un mes desde la fecha de esta factura tendrá que ponerla en conocimiento de la Delegación o Administración tributaria correspondiente a su domicilio fiscal. Debe por tanto notificar esta circunstancia a su Delegación y tiene un mes para ello contado desde la fecha de la nueva factura. El incumplimiento de este plazo supondría la pérdida del derecho a la reducción de la base imponible

- En tercer lugar, como sabemos, el crédito no debe ser adeudado o afianzado por un ente público, ni puede estar garantizado, afianzado o asegurado, ni puede ser adeudado por una persona vinculada. Y todas estas circunstancias deben ser expresamente puestas en conocimiento de la Administración mediante escrito que acompañará a la comunicación de la emisión de la factura rectificativa. Volvemos a recordar que el plazo para ello es un mes desde la fecha de emisión de la nueva factura.

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- En cuarto lugar, el deudor no puede tener su residencia fuera de España, porque en este caso sería imposible modificar la base imponible, y esta situación -que el deudor no está establecido en el extranjero- también debe ser expresamente comunicada en el escrito a la Administración.

- En quinto lugar la factura rectificativa tendrá que ser remitida al deudor y se debe poner en conocimiento de la Administración la fecha en que se hizo.

- En sexto lugar se debe remitir a la Administración tributaria una copia del auto judicial de declaración de concurso o certificación del Registro Mercantil acreditativa de aquél.

En fin, requisitos, condiciones, trabas, dificultades... Todo esto parece excesivo, ¿no? Da la impresión de que existe el deseo inconfesable de que algo falle para impedir que se reduzca la base imponible. Como acabamos de analizar, existen por tanto dos procedimientos para reducir la base imponible del IVA en casos de impagos.

- Uno regulado en el apartado tercero del artículo 80 de la Ley del IVA, reservado para los casos en que el deudor sea declarado en concurso de acreedores - Otro reservado para los supuestos de demora en la satisfacción del crédito habiendo transcurrido un año o seis meses desde el devengo de la operación. Se regula, como acabamos de ver, en el apartado cuarto del artículo 80 de la Ley.

La pregunta que nos planteamos es la siguiente. Supongamos que un empresario tiene un derecho de crédito pendiente de satisfacción y el deudor es declarado en concurso de acreedores con posterioridad al devengo de la operación. Aunque el procedimiento que de forma natural le corresponde es el regulado en el apartado tercero del artículo 80 de la Ley del IVA, ¿podría hacer uso del procedimiento recogido en el apartado cuarto, aguardando, claro está, el transcurso del período de espera prescrito -un año o seis meses- y dando debido cumplimiento al resto de exigencias? Imaginemos que se le ha pasado el mes desde la publicación del concurso de acreedores en el Boletín Oficial del Estado sin emitir la factura rectificativa, pero aún se

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encuentra dentro del año o de los seis meses desde el devengo y conserva la posibilidad de acogerse a esta segunda opción ¿Sería posible o tendría que renunciar a la reducción de la base imponible y dar por perdido su dinero? A nuestro juicio no habría ningún problema, pero por desgracia nuestro juicio, clemente y permisivo, no coincide con el de nuestra Administración tributaria. En efecto, en consulta vinculante V 2.496-08, de 29 de diciembre, ha dejado clara constancia de que para proceder a modificar la base imponible cuando el destinatario ha sido declarado en concurso y no han podido cobrarse las cuotas hay un plazo concreto, fuera del cual no puede efectuarse la modificación. Fuera de ese plazo no procederá la modificación de la base imponible ni es de aplicación lo establecido en el artículo 80 apartado cuarto de la Ley del IVA en el que se desarrolla la reducción de la base imponible. IV. CONCLUSIONES Y PROPUESTAS DE REFORMAS PARA LA LEGISLACIÓN ESPAÑOLA En primer lugar, destacamos la necesidad de instaurar el criterio de caja con relación a la liquidación de este impuesto. Ya hemos advertido que no existe impedimento alguno a nivel comunitario puesto que la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, en su artículo 66, lo contempla expresamente como opción para los Estado miembros. Eliminemos la fuente de todos los conflictos y descarguemos, especialmente a pequeñas y medianas empresas, del calvario financiero a que en ocasiones se ven abocadas. Personalmente nos inclinamos por la defensa de este criterio de caja con carácter general, para todo tipo de actividades, pero lógicamente no veríamos mal que se previese para autónomos y pymes por ser éstos quienes más sufren los desarreglos que de este sistema se derivan. En segundo lugar, si se mantiene el mecanismo de corrección de la reducción de la base imponible para cierto tipo de empresas, urge una distensión de sus exigencias. Lo vamos a expresar muy claro: el artículo 80 de la Ley del IVA no regula dos procedimientos para modificar la base imponible del IVA en casos de impagos, intenta evitar por todos los medios que este desenlace se produzca. ¿Alguien es capaz de encontrar un sólo argumento, uno, para defender que el ejercicio de un derecho tan básico y elemental como el no verse obligado a pagar los impuestos de otro deba ser tan complicado?

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- Plazos que expiran en un suspiro provocando consecuencias irreparables. - Requisitos desproporcionados que pueden llegar a ser muy costosos para la empresa como la obligatoria reclamación judicial de cantidad. - Limitaciones fútiles y arbitrarias como la imposibilidad de reducir la base cuando el deudor no es empresario o profesional para deudas inferiores a 300 euros, o cuando el moroso no reside en España. - Rechazo frontal a la posibilidad de acogerse a la vía del artículo 80.4 cuando algo falle en el procedimiento del artículo 80.3, ambos de la Ley del IVA.

La idea que defendemos no puede ser más elemental: que el empresario recupere su dinero no tendría que ser tan complejo pues se trata de algo justo. La Administración tributaria -que se encuentra al servicio de la justicia, no del afán recaudatorio- tendría que allanar el camino que lleva a alcanzar esta meta y abandonar este sorprendente guión de zancadillas, trabas, estorbos y rechazos. Se trata de cambiar la filosofía del procedimiento del artículo 80 de la Ley del IVA. Prescindamos de esta absurda vía de la obstrucción y comencemos a facilitar lo que es equitativo y honesto. Ese dinero es del empresario, y todo ha de llevar a que lo recupere. Desde este punto de vista, proponemos la existencia de un único procedimiento basado en el transcurso del tiempo. Este plazo lo reduciríamos a tres meses, no un año o seis meses, que nos sigue pareciendo un abuso a pesar de haber sido recortado recientemente. Una vez cumplido este período de tres meses, la factura rectificativa podría ser emitida dentro del período general de deducción del IVA soportado, es decir, dentro de los cuatro años desde el devengo, en consonancia también con el régimen de devolución de ingresos indebidos. En el momento actual, este período que deseamos prolongar hasta los cuatro años es de un mes en la vía del artículo 80.3 y de tres meses en el procedimiento del artículo 80.4 de la Ley. De esta forma se lograría un objetivo que nos parece esencial. Cualquier defecto que hiciese acto de presencia en el desarrollo del procedimiento sería fácilmente subsanable con el reinicio de un nuevo procedimiento porque el plazo de cuatro años abre margen para ello. Esta opción, con la estrechez de tiempos que hoy

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sufrimos, resulta prácticamente imposible de plantear. Cualquier pequeño error supone el fin, y esto es excesivo. Se trataría de culminar un proceso que no ha cesado en su empeño de mejorar. Recordemos que en la primera redacción de la Ley -hablamos de 1986- no existía la posibilidad de modificaciones en la base imponible. Así de simple. Desde entonces se han producido cuatro grandes modificaciones. La primera reforma al efecto fue introducida por ley 66/1997, de Presupuesto Generales del Estado para 1998. En su exposición de motivos se decía que “las medidas adoptadas atienden, principalmente, al fomento de la competitividad de las empresas. Así se hace posible la modificación de la base imponible en supuestos de imposible recuperación de las cuotas repercutidas no cobradas mediante el cumplimiento de ciertos requisitos...” Dichos requisitos eran:

- El deudor tenía que ser empresario o profesional. Si era un particular no había opciones para reducir la base. - Reclamación judicial como presupuesto habilitante para la modificación. - Y los plazos: dos años de retraso en el cobro, a partir de este momento, 3 meses para emitir la factura rectificativa, y desde la existencia de este nuevo documento, un mes para ponerlo en conocimiento del deudor y de la Administración.

La segunda gran reforma fue introducida por Ley 62/2003, de Presupuestos Generales del Estado para 2004. De una parte esta Ley adapta la regulación del IVA a los términos de la Ley Concursal 22/2003, de 9 de julio, cuya aprobación acaba con los procedimientos de quiebra y suspensión de pagos y los sustituye por el procedimiento del concurso de acreedores. De otra la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, amplía los supuestos para poder recuperar el IVA. Anteriormente era necesario que el deudor moroso fuese empresario o profesional, y a partir del 1 de enero de 2004 se incluyen también a los particulares, generalizándose por tanto dicha posibilidad. Eso sí, en este caso es necesario que la base imponible de la operación fuese superior a 300 euros como ya hemos podido analizar. Por otra parte el Real Decreto 87/2005, de 31 de enero, modificó el artículo 24 del Reglamento del impuesto para seguir con la adaptación a la nueva Ley Concursal, estableciendo en su disposición transitoria primera la normativa vigente en el caso de quiebras y suspensiones de pago previas a la aplicación de la Ley 22/2003.

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La tercera reforma se ha producido no hace mucho con la Ley 4/2008, de 23 de diciembre. Se ha rebajado el plazo de espera de dos a un año para poder proceder a la reducción de la base imponible por la vía del apartado cuarto del artículo 80 de la Ley. Además se estableció un régimen transitorio en la disposición transitoria tercera para aquellos casos que se encuentraban entre uno y dos años. Estos pudieron modificar la base imponible durante los tres meses siguientes a la entrada en vigor de esta ley, es decir, hasta el 26 de marzo de 2009. La cuarta modificación se ha producido en 2010, con la aprobación del Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril. En esta ocasión se reduce el tiempo mínimo de espera hasta los seis meses para las pymes y se elimina como circunstancia excluyente de la posibilidad de modificar la base imponible que el crédito se encuentre adeudado o avalado por en ente público. Cuatro grandes reformas, cuatro grandes avances que celebramos y valoramos con sinceridad, pero hay que seguir caminando. Llega la hora de la quinta reforma.

- Criterio de caja con relación a la liquidación del impuesto al menos para autónomos y pymes. Parece que se puede lograr. El Congreso de los Diputados aprobó por unanimidad una proposición de ley al respecto el pasado 9 de febrero de 2010. Se trata simplemente de culminar lo que ya se ha iniciado. - Instaurar un único procedimiento para reducir la base imponible. Podría hacerse a partir de los tres meses y ejecutarse durante los cuatro años siguientes en lo términos que hemos comentado.

Ésta es nuestra propuesta de reforma relativa a la legislación española, pero situaciones de esta naturaleza no tendrían por qué generarse si las Directivas comunitarias abordaran la cuestión como es debido.

V. CONCLUSIONES Y PROPUESTAS DE REFORMAS CON RELACIÓN A LA DIRECTIVA 2006/112/

La descripción y análisis de los artículo 75 y 80 de la Ley reguladora del IVA en el ordenamiento español pone de relieve las distorsiones que una deficiente normativa comunitaria puede propiciar. En efecto, al regular la exigibilidad del impuesto, la Directiva se muestra titubeante, confusa e indecisa. No es la fuente

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directa de los desajustes que se producen en países como España, todo hay que decirlo, pero su falta de determinación favorece la generación de situaciones inaceptables como las que acabamos de analizar. A la Directiva 2006/112 le pedimos que ligue la exigibilidad del impuesto al momento del cobro en los casos de impagos para las pequeñas y medianas empresas. No se trata de que lo permita (esto ya lo hace su actual artículo 66), se trata de que lo imponga expresa y claramente, evitando así que los Estados miembros se aprovechen de su tibieza para aprobar disposiciones en las que se generalice el vínculo entre la realización de la operación y su inmediata exigibilidad, sin reparar en los graves perjuicios que esta pauta puede desencadenar. Queremos hacer especial hincapié en la necesidad de esta reforma cuando la persona que ha ocasionado el trastorno, o sea, quien se ha demorado en el cumplimiento de su obligación, sea un ente público. Resulta desde todo punto de vista ilógico que los desajustes financieros que se ocasionen respectivamente las administraciones públicas deban ser paliados por las empresas.

PROPUESTA

Proponemos, por consiguiente, la modificación de los artículos 63 y 66 de la Directiva 2006/112/CE para reducir el margen de maniobra que al respecto se concede a los Estados miembros. La conjunción de estos dos preceptos concede una libertad excesiva a los Estados a la hora de determinar la exigibilidad del tributo. Este aspecto lo consideramos inadmisible con relación a las facturas no cobradas por pequeñas y medianas empresas. En supuestos de esta naturaleza el criterio dominante tendría que ser, a nuestro juicio, el de caja, vinculando la exigibilidad del impuesto por parte de la Administración con la fecha del pago por parte del destinatario de la operación. La Directiva que estamos comentando debe establecer este criterio de modo expreso, pues lo contrario supone abandonar una cuestión clave en manos de los Estados miembros con las graves consecuencias que esta circunstancia puede desencadenar. Especialmente relevante consideramos esta sugerencia con relación a la morosidad protagonizada por los entes públicos. No resulta infrecuente que los retrasos en el pago procedan de conductas

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irregulares llevadas a cabo por entes de esta naturaleza, y en circunstancias de este género nunca tendría que quedar vinculada la exigibilidad del tributo a la mera realización del hecho imponible sino al pago efectivo realizado por la entidad correspondiente.

Lo expuesto no implica la desaparición de la regla del devengo, que seguiría siendo el criterio básico con relación a las grandes empresas. Para aquellos casos en que se aplique la regla del devengo como criterio para determinar la exigibilidad del tributo, consideramos esencial reformar el contenido del artículo 90 de la Directiva para garantizar la consecución de un doble objetivo. De una parte, que la recuperación del dinero para las empresas por medio de la modificación de la base imponible sea un derecho que no dependa de que lo contemple o no el ordenamiento de cada Estado miembro. La incorporación de este mecanismo debe ser, por tanto, obligatoria para todos los países. De otra, impedir que los diferentes Estados puedan establecer tal cantidad de requisitos para culminar una modificación de la base imponible que haga ineficaz el mecanismo derogándolo de facto. En este sentido nos parecería suficiente que el artículo 90 contuviera un plazo mínimo para ejercitar este derecho, es decir, para emitir la factura rectificativa. Se evitarían de este modo situaciones como la que se vive en España, en la que el plazo general para emitir la factura rectificativa es sólo de tres meses desde que el crédito ha adquirido la condición de incobrable. Ese plazo, a nuestro juicio, tendría que coincidir con el previsto para poderse deducir el IVA soportado.

PROPUESTA

Proponemos la modificación del artículo 90 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre. A nuestro parecer este precepto debe imponer a los Estados miembros la aprobación de un procedimiento para modificar la base imponible para aquellos casos en que se haya tenido que ingresar el impuesto sin haberlo cobrado realmente. En la redacción que esta norma presenta en la actualidad este artículo contempla la posibilidad de que los Estados no permitan la modificación de la base

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imponible en los casos de impagos. Esta circunstancia supone una gravísima e inaceptable pérdida potencial de la neutralidad del tributo en estas circunstancias. También proponemos el establecimiento de unas condiciones mínimas que garanticen la autenticidad del derecho a modificar la base imponible en estos casos. Nos parecería suficiente el establecimiento de un plazo mínimo para su ejercicio, que debería coincidir con el período en que es posible la deducción del IVA soportado. En cualquier caso habría que desterrar la posibilidad de establecer plazos tan extremadamente reducidos como el que existe en España –tres meses-, ya que lo único que logran es incorporar una dificultad excesiva e incomprensible en el ejercicio de un derecho tan esencial como éste.

-o-o-o-o-o-o-o-

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SEGUNDA PARTE

TERCER CAPÍTULO

INCLUSIÓN DE DETERMINADAS CUOTAS TRIBUTARIAS EN LA

BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

CONSIDERACIONES ACERCA DE LA

SOBREIMPOSICIÓN EN EL IVA

Carlos María López Espadafor Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Jaén

I. CONSIDERACIONES PRELIMINARES

Si el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) en su nacimiento acabó con los impuestos plurifásicos acumulativos o en cascada, como nuestro antiguo Impuesto sobre el Tráfico de Empresas, acabando aparentemente con el pago de impuesto sobre impuesto en el gravamen general sobre el consumo, choca cuanto menos el que luego se dé, además de una doble imposición, un pago de impuesto sobre impuesto, al incluir las cuotas de otros tributos en la base imponible del IVA, disparando así la carga fiscal sobre ciertos productos sometidos a Impuestos Especiales, como por ejemplo los carburantes. Tengamos presente el inestable y alto precio alcanzado por éstos, al que hay que unir su elevadísima presión fiscal, no sólo por la doble imposición (IVA-Impuesto sobre Hidrocarburos), sino también por la sobreimposición entre éstos, aplicándose el tipo de gravamen del primero a la cuota del segundo.

En los casos de acumulación de varios impuestos sobre un mismo acto de consumo, no sólo se debe tomar en consideración la doble imposición o plurimposición para cuantificar la verdadera carga tributaria que pesa sobre el mismo, sino que también hay que tener en cuenta la sobreimposición, al poder llegar a pagarse impuesto sobre impuesto.

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Utilizamos las expresiones doble imposición o plurimposición para hacer referencia a aquellos casos en los que dos o más impuestos recaen sobre una misma manifestación de riqueza, es decir, cuando se han configurado varios hechos imponibles sobre un mismo objeto de gravamen, al menos parcialmente. Frente a esto, reservamos la expresión sobreimposición para hacer referencia a la inclusión de las cuotas de uno o más tributos en la base de otro, fenómeno que viene a complementar al anterior. Se trataría, pues, de la aplicación del tipo de gravamen de un impuesto a la cuota de otro previa inclusión de tal cuota en la base imponible del mismo. II. LA DOBLE IMPOSICIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO En determinados supuestos el IVA va a provocar tanto una plurimposición como una sobreimposición. Debemos tener en cuenta los artículos 78.Dos.4º, 82.Uno y 83.Uno.a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA. En materia de armonización fiscal debemos partir del antiguo artículo 11 de la Sexta Directiva comunitaria sobre este Impuesto (Directiva 77/388/CEE), que era esencialmente el que entonces permitía esa sobreimposición. Actualmente tal sobreimposición encuentra apoyo en los artículos 78.a), 83 y 86.1.a) de la Directiva 2006/112/CE, que vino a sustituir a la referida Sexta Directiva como texto central de la armonización fiscal del IVA en la Unión Europea.

En ciertos casos al gravamen por el IVA se va a poder superponer el gravamen por otros impuestos y las cuotas de éstos puede que se tengan que incluir en la base imponible de aquél. Piénsese en la doble imposición y sobreimposición entre los Impuestos Especiales de Fabricación o el Impuesto Especial sobre el Carbón y el IVA. Recordemos que el citado Impuesto Especial sobre el Carbón fue introducido en nuestro Ordenamiento tributario por el artículo segundo de la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, por la que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas comunitarias en materia de fiscalidad de productos energéticos y electricidad y del régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, y se regula el régimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el ámbito de la Unión Europea. Dada la duración habitual de los procedimientos ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y en función de la

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apuntada sustitución normativa en la armonización fiscal del IVA, si queremos encontrar jurisprudencia de dicho Tribunal sobre la doble imposición por este Impuesto deberemos hacerlo bajo la referencia de un artículo ya derogado, dada la citada sustitución de la Sexta Directiva que lo contenía, por la mencionada Directiva 2006/112/CE; recordemos que esa era la norma que estaba vigente en el momento en que se aprobaron nuestra Ley del IVA, que no se ha visto en la necesidad de ser modificada al respecto, y las Leyes reguladoras del IVA en la inmensa mayoría de los Estados miembros de la Unión Europea. Se trataba del artículo 33 de la citada Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva comunitaria en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas al IVA, en la versión de este artículo resultante de la modificación operada en esta Directiva por la Directiva 91/680/CEE, del Consejo, de 16 de diciembre de 1991.

Dicho artículo 33, además de establecer la compatibilidad del gravamen de una operación por el IVA con el gravamen de la misma por los Impuestos Especiales de Fabricación, reconocía la posibilidad de que, en relación a un acto ordenado al consumo, se pueda superponer al IVA el gravamen por otros tributos, siempre que éstos no tengan el carácter de impuestos sobre el volumen de negocios y siempre que no den lugar, en el tráfico económico entre Estados miembros de la Unión Europea, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera, en atención a la desaparición de las mismas entre dichos Estados.

Este precepto generó una importante jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (entonces llamado de las Comunidades Europeas), deteniéndose este Tribunal en ir delimitando el sentido del concepto de impuesto sobre el volumen de negocios que aparece en este artículo. Particularmente, podemos fijarnos, como especialmente completa y descriptiva en tal sentido, en su Sentencia de 19 de marzo de 1991, asunto C-109/90, donde se señala que no estaremos ante el mismo si no se da un impuesto sobre el consumo en general, que se recaude en cada fase del proceso de producción y distribución de bienes y servicios y que se proyecte sobre el valor añadido a nivel de cada transacción. En este tema podemos destacar también las Sentencias de dicho Tribunal de 8 de julio de 1986, asunto C-73/85, y de 13 de julio de 1989, asuntos acumulados C-93/88 y C-94/88.

Pues bien, en base a la sustitución de la citada Directiva 77/388/CEE por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, en similar

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sentido que el antiguo artículo 33 citado, el artículo de referencia al respecto en la mencionada actual Directiva es el artículo 401 de ésta, cuyo tenor literal es el siguiente:

«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones

comunitarias, las disposiciones de la presente Directiva no se oponen al mantenimiento o establecimiento por parte de un Estado miembro de impuestos sobre los contratos de seguros y sobre los juegos y apuestas, impuestos especiales, derechos de registro y, en general, de cualquier impuesto, derecho o gravamen que no tenga carácter de impuesto sobre el volumen de negocios, siempre que la recaudación de impuestos, derechos o gravámenes no dé lugar, en los intercambios entre Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera».

Entre el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de

Transporte y el IVA, aunque no se dé una sobreimposición, sí se da, en principio, una doble imposición. III. LA SOBREIMPOSICIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

En el ordenamiento español debemos tener en cuenta que el

citado artículo 78.Dos.4º de la Ley del IVA, establece lo siguiente sobre inclusión de tributos en su base imponible:

«4º, Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo dispuesto en este número comprenderá los impuestos especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte».

En el momento en que se redactó este precepto los únicos

Impuestos Especiales que existían, al margen del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, eran los Impuestos Especiales de Fabricación y obviamente ese precepto, al hablar simplemente de «Impuestos Especiales», estaba pensando en ellos, es decir, en los Impuestos Especiales de Fabricación. De todos modos, el artículo no incluye la especificación «de Fabricación», con lo cual el posterior Impuesto Especial sobre el Carbón también debería considerarse comprendido en dicha previsión de inclusión de su cuota en la base imponible del IVA. Todo ello sin perjuicio de que el amplio abanico de beneficios

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fiscales que rodea a este último tributo en nuestra Ley de Impuestos Especiales lo haga poco aplicable en la práctica.

Pero volviendo al supuesto del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (no armonizado), hemos visto cómo nuestra Ley del IVA excluye de la base imponible de éste la cuota de aquél. También debemos recordar que es habitual en la práctica que la cuota del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte se pague al concesionario que nos vende el vehículo, encargándose éste de su ingreso a la Hacienda Pública. Incluso, en los precios que se ofertan en publicidad, es normal que vaya incluido el importe de la cuota del citado Impuesto Especial.

No obstante, a diferencia de lo que sucede en España, donde, como hemos visto, nuestra Ley del IVA aclara la cuestión, la citada situación ha provocado las correspondientes dudas en algún otro Estado miembro de la Unión Europea; en concreto en Dinamarca, donde se ejerce una de las presiones fiscales más desorbitadas sobre los automóviles, poniéndose de manifiesto una desproporcionada vorágine impositiva. Pues bien, en relación a una cuestión prejudicial planteada por un órgano jurisdiccional de este otro Estado miembro, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en el apartado 30 de su Sentencia de 1 de junio de 2006, asunto C-98/05, ha declarado que

«…en el marco de un contrato de venta en el que se prevea

que, conforme al uso al que el comprador destine el vehículo, el distribuidor deberá entregar éste ya matriculado y por un precio que incluya el impuesto de matriculación que haya pagado antes de la entrega, dicho impuesto, cuyo hecho imponible no reside en la mencionada entrega, sino en la primera matriculación del vehículo en el territorio nacional, no se halla comprendido en el concepto de impuestos, derechos, tasas y exacciones parafiscales en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva».

Añade el Tribunal en este mismo apartado de esa Sentencia

que «tal impuesto corresponde al importe recibido por el sujeto pasivo del comprador del vehículo, como reembolso de los gastos efectuados en nombre y por cuenta de este último, en el sentido del apartado 3, letra c), de la citada disposición».

Recordemos que en el artículo 11.A.2.a) de la citada Directiva 77/388/CEE, entonces vigente, se establecía que «quedarán comprendidos en la base imponible: a) los impuestos, derechos, tasas y exacciones parafiscales, con excepción del propio Impuesto sobre el Valor Añadido». Al mismo tiempo, esa Sexta Directiva sobre el IVA establecía en su artículo 11.A.3.c) que «no se

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comprenderán en la base imponible: ... c) las sumas que un sujeto pasivo reciba del comprador de los bienes o del destinatario de la prestación en reembolso de los gastos pagados en nombre y por cuenta de estos últimos y que figuren en su contabilidad en cuentas específicas. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que, eventualmente, los hubiera gravado». Como reflejo de esto en nuestra Ley del IVA, confróntese el artículo 78.Tres.3º de ésta.

Esos preceptos de la antigua Sexta Directiva sobre el IVA mencionados en la citada Sentencia del Tribunal de Justicia (que sirvieron de base por su fecha a los correspondientes preceptos de nuestra Ley del IVA, que no ha sido necesario modificar al respecto, como antes dijimos) se corresponden con los artículos 78.a) y 79.c) de la actual Directiva 2006/112/CE. Así, en el artículo 78 de esta última podemos leer en igual sentido que «quedarán comprendidos en la base imponible los siguientes elementos: a) los impuestos, derechos, tasas y exacciones parafiscales, con excepción del propio IVA». De otro lado, también en similar sentido, el artículo 79 de la misma Directiva 2006/112/CE establece que «no quedarán comprendidos en la base imponible los siguientes elementos: ... c) las sumas que un sujeto pasivo reciba del adquirente de los bienes o del destinatario de la prestación en reembolso de los gastos pagados en nombre y por cuenta de estos últimos y que figuren en su contabilidad en cuentas específicas». El último párrafo de este artículo 79 dispone que «el sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de los gastos contemplados en la letra c) del párrafo primero y no podrá proceder a la deducción del IVA que, eventualmente, los hubiera gravado».

De otro lado, dado que la propuesta de la Comisión ha venido siendo la de suprimir los impuestos de matriculación en los Estados miembros, esto puede explicar el que, a diferencia de lo que hemos visto que se hace en la Ley del IVA española, no se prevea expresamente en la Directiva 2006/112/CE la no inclusión de las cuotas de tal tipo de impuestos en la base del IVA. De todos modos, especialmente teniendo en cuenta los tiempos de crisis económica y déficit público atravesados, parece poco probable que los Estados miembros que aún los mantienen, den su visto bueno a una propuesta de la Comisión en el sentido de suprimir tales impuestos de matriculación.

Así pues, a nuestro entender, para evitar los problemas expuestos, sería conveniente al menos la inclusión en la Directiva 2006/112/CE de una previsión expresa de la no inclusión de las

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cuotas de los impuestos de matriculación en la base imponible del IVA. IV. FUNDAMENTOS DE LA OPOSICIÓN A LA SOBREIMPOSICIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Nuestra oposición a la sobreimposición en el IVA, es decir, la oposición a la inclusión en la base imponible de éste de cuotas tributarias de otros impuestos, se fundamenta esencialmente en dos tipos de razones. En primer lugar, en función de lo ya expuesto, tal oposición a la sobreimposición se justifica en atención a que ésta determina una excesiva carga fiscal; supone agravar los efectos económicos de la doble imposición entre el IVA y otros impuestos: con la sobreimposición la carga fiscal sobre ciertos productos es superior a la que ya de por sí determinaría la simple doble imposición. La segunda razón para oponerse a la sobreimposición, vinculada a la anterior, viene determinada por un desconocimiento en sede de armonización fiscal en la Unión Europea de los principios materiales de justicia tributaria y, especialmente dentro de éstos, del principio de capacidad económica. Bien es cierto que dentro de la disciplina jurídica de la Unión Europea no existe una consagración expresa de los principios materiales de justicia tributaria; y, así, dentro del Derecho originario de aquélla no encontramos una contemplación directa del principio de capacidad económica, que pueda servir de límite al Derecho derivado, dentro del que quedan comprendidas las directivas de armonización fiscal. No obstante, de todos modos, no se puede desconocer que la dimensión constitucional del principio de capacidad económica en materia tributaria encuentra una contemplación generalizada en los Estados miembros de la Unión Europea. De forma similar a determinadas construcciones constitucionales en algunos Estados miembros, la delimitación de principios materiales de justicia tributaria se puede realizar partiendo de la consagración del derecho fundamental a la propiedad, derecho también contemplado expresamente en la Carta de los derechos fundamentales de la Unión Europea. A partir de ahí, se puede realizar un desarrollo interpretativo de los principios materiales de justicia tributaria necesariamente también en sede de armonización fiscal en la Unión Europea, que pueden ir desde el necesario respeto al principio de capacidad económica, a la prohibición de confiscatoriedad en materia tributaria.

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Por todo ello, consideramos la analizada sobreimposición contraria al principio de capacidad económica, que debe obviamente ser respetado también por las directivas de armonización fiscal de la Unión Europea. La inclusión de cuotas de otros impuestos en la base imponible del IVA, es decir, la aplicación del tipo de gravamen de este Impuesto a las cuotas de otros tributos, no puede encontrar justificación alguna desde la perspectiva del principio de capacidad económica, eje central en materia de justicia tributaria.

PROPUESTA

Sería deseable, pues, una modificación de la citada

Directiva 2006/112/CE para suprimir la previsión de que la cuota de esos otros impuestos tenga que incluirse en la base imponible del IVA.

El artículo 78 de la Directiva 2006/112/CE debería quedar redactado de la siguiente manera:

“Artículo 78 Quedarán comprendidos en la base imponible los gastos

accesorios, tales como las comisiones, embalaje, transporte y seguro, exigidos por el proveedor al adquirente o al destinatario del servicio. A estos efectos, los Estados miembros podrán considerar como gastos accesorios los que sean objeto de pacto especial entre las partes.”

No obstante, para evitar los problemas antes señalados,

mientras no se optase por esta nueva redacción que proponemos, al menos se debería hacer mención expresa en este artículo de la Directiva 2006/112/CE a la no inclusión, en la base imponible del IVA, de las cuotas de los impuestos de matriculación aún existentes en muchos Estados miembros.

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SEGUNDA PARTE

CUARTO CAPÍTULO

EL COMERCIO ELECTRÓNICO Y EL IVA: PROBLEMAS DEL RÉGIMEN DE LAS OPERACIONES REALIZADAS POR VÍA

ELECTRÓNICA

Jesús Ramos Prieto

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad Pablo de Olavide de Sevilla

I. PLANTEAMIENTO

Durante los últimos años venimos asistiendo a un creciente desarrollo de actividades comerciales por medios electrónicos o en línea (on-line), entendidas como aquellas en que el proceso de contratación se realiza y completa íntegramente sin necesidad de presencia física del cliente o comprador ni del proveedor o vendedor y tienen por objeto un bien inmaterial. Las estadísticas sobre la evolución del denominado comercio electrónico (E-commerce) ponen de relieve un notable aumento del volumen de negocio alcanzado a través de este novedoso cauce de distribución y comercialización de productos de muy diverso tipo (libros, publicaciones periódicas, música, películas, programas informáticos, cursos formativos, etc.)

Esta realidad emergente ha obligado a reconsiderar algunas de las nociones, principios y reglas que han presidido tradicionalmente la configuración y aplicación de los sistemas tributarios de los diferentes Estados, configurados fundamentalmente en clave territorial y para someter a gravamen realidad económicas muy diversas de las que están surgiendo en la denominada sociedad de la información. Al traer consigo, entre otros efectos, la deslocalización de las actividades económicas, la desaparición de intermediarios y la desmaterialización de bienes y servicios, la proliferación de esta nueva variante de actos de comercio ha sido fuente de múltiples incertidumbres en el ámbito fiscal.

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Las dificultades que se plantean con respecto a la imposición directa, la imposición indirecta y la aplicación de los tributos están perfectamente identificadas desde hace tiempo en diversos documentos internacionales y nacionales. En el caso de España se llevó a cabo un certero diagnóstico a través del Informe sobre el impacto del comercio electrónico en la fiscalidad española (Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2000). Con relación al tratamiento en el IVA de las operaciones comercio electrónico este Informe aludió, entre otras complicaciones, a la localización del hecho imponible, la delimitación entre las entregas de bienes y las prestaciones de servicios, la identificación y localización del sujeto pasivo que efectúa este tipo de ventas o los problemas de gestión tributaria asociados a unas operaciones cuyo control efectivo puede resultar bastante complicado.

Algunos de esos problemas han sido abordados desde 2002 por la normativa europea y su correspondiente trasposición a los ordenamientos nacionales de los Estados miembros, como enseguida constataremos. Pero la experiencia acumulada desde entonces pone de relieve que el adecuado encaje de las operaciones realizadas íntegramente a través de comercio electrónico en la mecánica de funcionamiento del IVA dista mucho de ser un tema resuelto de modo satisfactorio o definitivo. De hecho, el Libro Verde sobre el futuro del IVA [COM (2010) 695 final] reabre esta discusión al ocuparse de dos aspectos diferenciados de este tributo armonizado.

En primer lugar, al examinar las implicaciones de la creciente importancia de los servicios internacionales se hace hincapié en las dificultades que pueden surgir en orden a la verificación de la correcta aplicación del IVA (apartado 5.1.4.) Y esta situación es ilustrada citando justamente el supuesto de los servicios on-line suministrados por operadores localizados fuera del territorio de la Unión Europea:

“Esto ocurre particularmente en el caso de los servicios

prestados por empresas a consumidores por vía electrónica, tales como programas informáticos para la distribución de música en línea, para los cuales la recaudación del IVA depende particularmente de la voluntad de los proveedores establecidos fuera de la UE de cumplir la normativa vigente. Se puede discutir si esto es aceptable desde una perspectiva de neutralidad y competencia para los proveedores de la UE y para los presupuestos de los Estados miembros a largo plazo.”

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La segunda y última referencia se realiza al tratar de los tipos de gravamen (apartado 5.2.3.) y, en concreto, al alertar sobre las incoherencias surgidas en razón de la aplicación de alícuotas diferentes a productos o servicios que resultan equiparables. De nuevo vuelven a ponerse como ejemplo de esta anomalía los productos comercializados de manera electrónica en el sector digital:

“Por ejemplo, los Estados miembros pueden aplicar un tipo

de IVA reducido a ciertos productos culturales, pero deben aplicar el tipo normal a servicios competidores que se proporcionan en línea, tales como periódicos y libros electrónicos. La «Agenda Digital para Europa»21, que estipula que los retos que plantea la convergencia entre el entorno en línea y el entorno físico deben abordarse en todas las revisiones de las políticas públicas, incluida la política fiscal. Para hacer frente a estas discriminaciones, existen dos posibles opciones: mantener el tipo normal del IVA, o aplicar al sector digital los tipos reducidos existentes para los bienes ofrecidos en soportes tradicionales”

Como puede apreciarse, se trata de dos tipos de problemas

diferenciados. De una parte, el difícil control del cumplimiento de las obligaciones de pago y formales por parte de los agentes económicos que operan a través del comercio electrónico. Y de otra parte, las distorsiones provocadas por el desigual tratamiento de determinados productos en función de que sean suministrados en soportes tradicionales o en línea. Con relación a ambos tipos de problemas el Libro Verde plantea las tres preguntas siguientes:

P11. ¿Cuáles son los principales problemas que plantean las normas en materia de IVA aplicables actualmente a los servicios internacionales, desde el punto de vista de la competencia y la neutralidad fiscal o de otros aspectos?

P12. ¿Qué debe hacerse para superar estos problemas?

¿Piensa que se necesita más coordinación a nivel internacional?

P19. ¿Considera que la actual estructura de tipos crea obstáculos importantes al buen funcionamiento del mercado único (distorsión de la competencia) o un tratamiento desigual de productos comparables, especialmente servicios en línea respecto de productos o servicios con un contenido similar, o genera importantes costes de cumplimiento de la normativa para las empresas? En caso afirmativo, ¿en qué situaciones?

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Antes de dar una respuesta a estos interrogantes es necesario repasar brevemente cómo ha evolucionado la normativa reguladora del impuesto para tratar de responder a los retos suscitados a causa del comercio electrónico. II. LA ADAPTACIÓN DE LA NORMATIVA REGULADORA DEL IVA AL COMERCIO ELECTRÓNICO

1º) Una primera adaptación temporal de la normativa europea: Directiva 2002/38/CE Tras una serie de trabajos previos en los que ya quedaron

sentadas algunas de las pautas esenciales seguidas con posterioridad, en 2002 se aprobó la Directiva 2002/38/CE del Consejo, de 7 de mayo de 2002, por la que se modifica temporalmente la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, respecto del régimen del IVA aplicable a los servicios de radiodifusión y de televisión y a algunos servicios prestados por vía electrónica.

Esta disposición pretendió, según indicaba su preámbulo, solventar la insuficiencia de las disposiciones tradicionales del IVA, que no permitían gravar de forma adecuada este tipo de servicios cuando eran consumidos dentro de la Unión Europea, ni impedían distorsiones de la libre competencia en este ámbito comercial. En efecto, hasta su aprobación los servicios facilitados por medios electrónicos desde el territorio comunitario estaban siempre sujetos al IVA, con independencia de cuál fuera el lugar de consumo, incluso si el destinatario estaba localizado fuera del ámbito de los Estados miembros. En cambio, no quedaban sujetos al impuesto los servicios de esta naturaleza suministrados por operadores que actuasen desde países o territorios terceros, aunque fueran consumidos por personas residentes dentro de la Unión Europea.

Por tanto, era necesaria una actualización de la Directiva al servicio de tres objetivos esenciales: 1º) Atender las especificidades de una actividad emergente como el comercio electrónico; 2º) Crear condiciones equitativas de competencia dentro de este sector económico, equivalentes tanto para las empresas europeas como para las que actúan desde países terceros; 3º) Racionalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de éstas últimas. Y todo ello sobre la base del principio de neutralidad que inspira la configuración del IVA, en virtud del cual el tratamiento fiscal de un intercambio comercial debe ser idéntico tanto si se

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verifica a través de los medios tradicionales como si discurre por cauces electrónicos.

Para mejorar el funcionamiento del mercado interior y poner remedio a tales distorsiones, el artículo 1 de la Directiva 2002/38/CE llevó a cabo una actualización de las reglas relativas al lugar de realización e imposición de los servicios, reguladas en el artículo 9 de la Sexta Directiva entonces vigente, con el fin de lograr que los servicios prestados por vía electrónica sean gravados en la Unión siempre que se presten con carácter oneroso y sean consumidos por clientes dentro del territorio de la UE; y para conseguir, en sentido opuesto, que tales servicios no estén sujetos a gravamen cuando sean disfrutados fuera del mismo. Se adoptó así el principio de tributación en destino, atendiendo al lugar donde esté establecido, resida habitualmente o tenga su domicilio el destinatario de las operaciones que se consideran realizadas por vía electrónica. Estas fueron especificadas en un anexo mediante una lista abierta (“entre otras”) y con la aclaración explícita de que la mera comunicación por correo electrónico entre el suministrador de un servicio y su cliente no basta por sí sola para conferir al servicio la cualidad de electrónico:

Junto a la revisión de los criterios de localización se introdujo, asimismo, un nuevo régimen especial (regulado en un nuevo artículo 26 quater a la Sexta Directiva) con la intención de facilitar y simplificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de aquellos operadores económicos que, no estando establecidos ni teniendo obligación de identificarse a efectos fiscales en ningún Estado miembro, suministran servicios por vía electrónica a consumidores europeos, no sujetos al impuesto. Para ello se les ofrece la posibilidad de optar con carácter voluntario, si carecen de otra identificación a efectos fiscales dentro de la UE, por registrarse en un solo Estado miembro (aquel que libremente se elija) que actúa como ventanilla única, aun cuando su actividad pueda desarrollarse en varios de ellos. Estos sujetos pasivos determinarán la cuota de IVA devengada en cada operación conforme al tipo de gravamen vigente en el Estado donde esté localizado el cliente. Periódicamente, informarán a la Administración tributaria del Estado donde se hayan registrado sobre las cuotas repercutidas a los destinatarios y le remitirán la declaración-liquidación del impuesto en formato electrónico, con detalle de las ventas totales para cada Estado miembro, procediendo después dicha Administración fiscal a efectuar una reasignación de la recaudación a cada uno de los Estados miembros donde los servicios hayan sido efectivamente prestados. Además, a los sujetos pasivos que se acojan

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voluntariamente a este régimen especial se les reconoce el derecho a la devolución del impuesto devengado, con relación a los bienes y servicios utilizados en sus actividades gravadas con arreglo a dicho régimen, por parte del Estado miembro donde el mismo haya sido satisfecho.

2º) Prórrogas del tratamiento especial de los servicios prestados por vía electrónica incorporado a la Directiva 2006/112/CE: Directivas 2006/58/CE, 2006/138/CE

Las modificaciones operadas en el régimen de los servicios

suministrados a través de comercio electrónico plasmadas en el artículo 1 de la Directiva 2002/38/CE fueron aprobadas con una vigencia limitada a un período de 3 años, contados a partir de 1 de julio de 2003. De acuerdo con su artículo 5, el Consejo, sobre la base de un informe previo de la Comisión, debía revisar la situación antes de 30 de junio de 2006 y decantarse por una de estas dos opciones:

1.ª) Creación de un mecanismo electrónico adecuado, de carácter no discriminatorio, destinado a calcular, declarar, recaudar y asignar ingresos fiscales procedentes de servicios prestados electrónicamente, siempre con arreglo al principio de imposición en el lugar de consumo.

2.ª) Ampliación del período temporal de aplicación del citado precepto, de considerarlo necesario por razones prácticas y sobre la base de una propuesta de la Comisión

Esta segunda solución se ha impuesto en la práctica hasta el momento presente. En efecto, la Directiva 2006/58/CE del Consejo, de 27 de junio de 2006, por la que se modifica la Directiva 2002/38/CE en lo que se refiere al período de vigencia del régimen del IVA aplicable a los servicios de radiodifusión y de televisión y a algunos servicios prestados por vía electrónica, procedió a una primera ampliación hasta 31 de diciembre de 2006. Se trataba, pues, de una prórroga de apenas seis meses, mucho más limitada que la planteada por la Comisión (31 de diciembre de 2008) en la propuesta de Directiva elevada al Consejo en mayo de 2006 [COM (2006) 210 final].

Meses más tarde la Sexta Directiva fue reemplazada por la vigente Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (en vigor desde 1 de enero de 2007). Sin embargo, este nuevo texto normativo no supuso ninguna variación de fondo respecto de la tributación de los servicios on-line, limitándose a una mera

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reordenación sistemática de los preceptos que se ocupaban de la materia (artículos 56 a 58 y 357 a 369 y anexo II)

Al poco de la aprobación de esta Directiva 2006/112/CE fue necesario proceder a una nueva ampliación del período de aplicación de los preceptos que estamos analizando, que como hemos dicho concluía el día 31 de diciembre de 2006. A tal objetivo respondió la Directiva 2006/138/CE del Consejo, de 19 de diciembre de 2006, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que se refiere al período de vigencia del régimen del impuesto sobre el valor añadido aplicable a los servicios de radiodifusión y de televisión a algunos servicios prestados por vía electrónica. La vigencia de dichas disposiciones fue prorrogada hasta el 31 de diciembre de 2008, tal y como había solicitado la Comisión en su propuesta de mayo de 2006 ya comentada.

3º) La Directiva 2008/8/CE: nueva prórroga hasta finales de 2014 y dualidad de regímenes especiales a partir de 2015 El último episodio por el momento en esta evolución normativa

ha venido de la mano de la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios. La misma ha supuesto la consolidación, ahora sí con carácter indefinido, de los criterios de localización establecidos con carácter provisional por la Directiva 2002/38/CE, que en la actualidad aparecen reflejados en los artículos 58 y 59 de la Directiva 2006/112/CE.

En cuanto al régimen especial para los servicios prestados por vía electrónica por agentes localizados fuera del territorio de la UE, la Directiva 2008/8/CE ha previsto dos etapas. En un primer período conservará su temporalidad, puesto que el vigente artículo 357 de la Directiva 2006/112/CE limita su aplicación exclusivamente hasta el 31 de diciembre de 2014.

A partir de 1 de enero de 2015 se implantarán, ahora ya sin fecha límite, dos regímenes especiales para los sujetos pasivos no establecidos que presten servicios electrónicos o de telecomunicaciones, radiodifusión o televisión (que ahora se asimilan a los primeros) a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos del IVA.

El primero de dichos regímenes especiales afectará a los servicios de esa naturaleza prestados por sujetos pasivos no establecidos en la UE a clientes establecidos en un Estado miembro o que tengan en él su domicilio o residencia habitual. Se trata, por

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tanto, de una regulación similar a la que ya hemos analizado, aunque con la salvedad importante de que amplía sustancialmente su ámbito objetivo a los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión o televisión.

El segundo de los regímenes que se implantará a partir de 2015 sí resulta novedoso. Se refiere a los mismos servicios cuando sean prestados por sujetos pasivos establecidos en el territorio de un Estado miembro distinto de aquel donde está localizado el destinatario (Estado de consumo). Siguiendo la lógica de la ventanilla única, el operador se identificará, a efectos de las transacciones gravadas a tenor del este régimen, solamente en el Estado miembro de identificación y será en él donde cumplirá la totalidad de las obligaciones (declaraciones trimestrales, ingreso de las cuotas devengadas y obligaciones registrales) surgidas con motivo de las prestaciones de servicios efectuadas a consumidores de otros Estados miembros. Esta simplificación no impedirá, sin embargo, que se siga el principio de tributación en destino, con el fin de que estas prestaciones de servicios sean gravadas en el Estado miembro del destinarlo.

4º) Reglamentos de desarrollo

Las disposiciones sobre comercio electrónico incorporadas en las sucesivas Directivas han sido objeto de desarrollo a través de Reglamentos del Consejo, tanto por lo que respecta a la delimitación de qué se entiende por servicios prestados por vía electrónica como a los aspectos sustantivos y procedimentales del régimen especial aplicable a los servicios prestados por operadores no europeos (supuestos de exclusión, transmisión de información y redistribución de la recaudación entre los Estados miembros). En la actualidad, este desarrollo normativo se contiene esencialmente en los dos Reglamentos siguientes:

- Reglamento (CE) n.º 1798/2003 del Consejo, de 7 de octubre de 2003, relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido y por el que se deroga el Reglamento (CEE) n.º 218/92; - Reglamento de ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que ha derogado recientemente el anterior Reglamento (CE) n.º 1777/2005 del Consejo, de 17 de octubre de 2005, que establece medidas

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de ejecución de la Directiva 77/388/CEE, relativa al sistema común del IVA. 5º) Trasposición de las Directivas europeas al ordenamiento jurídica español

La incorporación al Derecho interno español de las reglas

sobre el tratamiento del comercio electrónico en el IVA fue operada por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. Su artículo 4 (apartados seis, dieciocho y veinticuatro) introdujo en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dos cambios fundamentales. De una parte, redefinió las reglas especiales para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios, incluyendo un criterio específico para los servicios prestados por vía electrónica. De otra parte, agregó un nuevo capítulo VIII al título IX de la Ley (artículos 163 bis a 163 quater), creando un régimen especial para los servicios prestados por vía electrónica, que como dice el artículo 120.Cinco será de aplicación a los operadores que hayan presentado la declaración prevista en el artículo 163 ter, relativa al comienzo de las prestaciones de servicios electrónicos en el interior de la Comunidad.

Estas previsiones legales fueron objeto de desarrollo reglamentario a través de la Orden HAC/1736/2003, de 24 de junio, por la que se desarrolla el régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y la Orden HAC/665/2004, de 9 de marzo, por la que se regulan determinados aspectos de la gestión recaudatoria de los ingresos de IVA de operadores extracomunitarios que prestan servicios por vía electrónica a consumidores finales.

En fechas más recientes la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta (el denominado paquete IVA, compuesto por las tres Directivas aprobadas en 2008 el materia), introdujo algunos retoques en la redacción de los preceptos de la Ley del IVA relativos a comercio electrónico para ajustar su contenido a la Directiva 2008/8/CE, ya mencionada.

En líneas generales no se han detectado incidencias de relieve en la trasposición de las normas de armonización fiscal sobre comercio electrónico efectuada por el legislador español.

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III. PRINCIPALES PROBLEMAS DEL ACTUAL TRATAMIENTO DE LAS OPERACIONES REALIZADAS POR VÍA ELECTRÓNICA. PROPUESTAS

Una vez delimitado de forma sintética el panorama normativo en que nos movemos, trataremos de dar una respuesta fundada a las preguntas núm. 11, 12 y 19 que formula el Libro Verde, identificando los principales problemas que suscita la aplicación de la actual regulación del IVA a las operaciones de comercio electrónico, especialmente desde el punto de vista de la competencia y la neutralidad, y formulando en paralelo propuestas para su solución.

1º) Una cuestión previa: comercio on-line versus comercio off-line

Antes de abordar los dos principales problemas que, en

nuestra opinión, se suscitan al hilo del actual tratamiento del comercio electrónico en el IVA debemos efectuar una precisión importante.

Cuando se habla de un tratamiento singular de esta actividad a efectos del IVA se está pensando exclusivamente en las denominadas transacciones on-line, es decir, en aquellas operaciones sujetas al impuesto donde el proceso de contratación se desarrolla, formaliza y ejecuta íntegramente por medios electrónicos. Se trata, pues, de ventas o prestaciones de servicios en las que no hay presencia física del comprador-destinatario ni del vendedor-proveedor, que tienen por objeto un bien que no es tangible o material y en las que las prestaciones recíprocas de las partes se canalizan por medios electrónicos.

No es lo mismo formalizar un contrato vía electrónica que instrumentar por dicho cauce las prestaciones que del mismo se deriven. En el ordenamiento jurídico español la Ley 34/2002, de 11 julio, de servicios de la sociedad de la información y de comercio electrónico, define el concepto de contrato celebrado por vía electrónica o contrato electrónico como “todo contrato en el que la oferta y la aceptación se transmiten por medio de equipos electrónicos de tratamiento y almacenamiento de datos, conectados a una red de telecomunicaciones”. Sin embargo, esto no basta para estemos en presencia de una operación en línea desde la perspectiva del IVA, ya que se ha subrayado que es preciso que el ciclo solicitud-prestación-pago tenga lugar en su integridad mediante procedimientos electrónicos, desde el momento de la

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petición del bien o servicio por parte del cliente hasta la prestación que efectúa el empresario a petición de aquél y a cambio de la contraprestación pactada.

La Directiva 2006/112/CE no formula un concepto de lo que debe entenderse por servicios prestados por vía electrónica. Sus artículos 58 y 59 se limitan, al fijar las reglas de localización, a remitirse al anexo II, en el cual se insiste en que la simple comunicación por correo electrónico no es suficiente y se formula un listado indicativo, en ningún caso numerus clausus, que incluye las siguientes operaciones:

“1) El suministro y alojamiento de sitios informáticos, el mantenimiento a distancia de programas y de equipos; 2) El suministro de programas y su actualización; 3) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos; 4) El suministro de música, películas y juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio; 5) El suministro de enseñanza a distancia.”

En la línea del derogado Reglamento n.º 1777/2005 (artículos

11 y 12 y anexo I), el artículo 7 del reciente Reglamento n.º 282/2011 aclara que la noción de prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica comprende “los servicios prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información”. Sobre esta base, el precepto procede a una delimitación positiva mediante una lista que se completa en el anexo I del propio Reglamento. Y, además, lleva a cabo una delimitación negativa de las operaciones que quedan excluidas de esta condición, en bastantes de las cuales falta el requisito que hemos apuntado de que el proceso contractual se desarrolle íntegramente por medios electrónicos (por ejemplo, mercancías cuyo pedido o tramitación se efectúe por vía electrónica, CD-ROM, disquetes o soportes tangibles similares, material impreso como libros, boletines, periódicos o revistas, CD y casetes de audio, cintas de vídeo y DVD, juegos en CD-ROM, etc.)

La situación es muy diferente en el ámbito de las llamadas operaciones off-line, esto es, aquellas en que sólo se efectúa por vía electrónica el pedido o solicitud por parte del cliente del bien o servicio, pero la prestación se facilita por medios materiales. Esta variante de actos comerciales no presenta rasgos diferenciales, en

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orden a su gravamen en el IVA, con el resto de actividades empresariales. Cuando tenga por objeto bienes materiales y éstos sean entregados o transportados por medios tradicionales, la operación tendrá la calificación de entrega de bienes, adquisición intra-UE o importación de bienes. Y cuando a las prestaciones de servicios, la utilización de Internet o cualquier otra red electrónica para su contratación no comporta ninguna especialidad respecto de las prácticas tradicionales.

2º) El comercio electrónico: ¿un agujero negro para las Administraciones fiscales nacionales?

Transcurridos ya varios años desde la implantación de unas

reglas de localización específicas y de un régimen especial para las operaciones efectuadas por medios electrónicos en el seno de las disposiciones de armonización europea del IVA, cabe concluir que el balance presenta elementos tanto positivos como negativos.

En el haber figura la loable pretensión de eliminar los efectos de discriminación y distorsión a la libre competencia en los intercambios entre Estados miembros y países o territorios terceros que venían produciéndose con anterioridad a 2003. Con esta finalidad se han adoptado unos criterios de localización objetivos y razonables, que facilitan en teoría que los productos de esta naturaleza consumidos dentro del territorio de la UE sean gravados por los Estados miembros, cualquiera que sea su origen (intra o extra-UE), a la par que conducen a la no sujeción de los servicios prestados por parte de operadores localizados en Estados miembros a personas o entidades ubicadas en países o territorios terceros.

También merece una valoración favorable la decisión de crear un régimen especial, de carácter voluntario, que facilita el pago del impuesto y la observancia de las obligaciones formales por parte de los operadores extra-UE de servicios electrónicos. Con una pretensión claramente simplificadora se permite a estos sujetos pasivos acogerse, si así lo estiman oportuno, a la posibilidad de darse de alta ante la Administración de un único Estado miembro (el denominado Estado miembro de identificación), con independencia de que presten servicios con destino a uno o varios Estados de la UE (designados como Estados miembros de consumo). Conviene advertir, en cualquier caso, que este régimen especial sólo afecta un núcleo limitado de las operaciones de transmisión digital de servicios, compuesto por las que efectúan los operadores no establecidos o domiciliados en ningún Estado miembro que tienen

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como adquirentes a personas o entidades residentes o domiciliadas en el territorio de la UE y que no tienen la condición de sujetos pasivos.

No obstante, se echa en falta una mayor información por parte de las autoridades europeas y nacionales sobre el funcionamiento real de algunos aspectos de este régimen especial que consideramos fundamentales para que su aplicación resulte satisfactoria, tanto para los agentes del sector como para los intereses financieros de la Hacienda de los Estados miembros. Nos referimos, en particular, a cuestiones como el derecho de las personas que prestan servicios por vía electrónica a ser asistidos por las Administraciones tributarias nacionales en orden a conocer en línea el estatuto de sus clientes (si son o no una persona o entidad sujeta al impuesto); a los cauces de intercambio de información (declaraciones de alta, modificación o cese, declaraciones-liquidaciones, etc.) entre el Estado miembro de identificación y los Estados miembros de consumo; a la agilidad de los procedimientos implantados para hacer efectiva la redistribución de los importes recaudados entre el primero y los segundos, en proporción a las prestaciones de servicios devengadas en sus respectivos territorios; o a la previsión, tal vez excesiva, de que los prestadores de servicios acogidos al régimen especial puedan estar sometidos a una pluralidad de controles fiscales, por parte no sólo del Estado miembro de identificación, sino también de todos los Estados miembros de consumo. Sin un adecuado desenvolvimiento de estos aspectos la simplificación buscada con el régimen especial puede quedar en entredicho, convirtiendo a éste en un semillero de nuevos problemas.

Pero, sin duda, el principal aspecto negativo que debemos resaltar es que existe un convencimiento bastante generalizado de que el comercio electrónico se ha convertido en un agujero negro de defraudación de muy difícil control para las Administraciones fiscales nacionales. Las operaciones realizadas en este campo estarían escapando a la tributación efectiva por el IVA, con el consiguiente daño a los ingresos públicos de la Hacienda Pública. Esto no es una opinión personal, sino un juicio formado después de de escuchar en varias reuniones técnicas a personas con alto nivel responsabilidad en las funciones de inspección tributaria desarrolladas por la Administración fiscal española (Agencia Estatal de Administración Tributaria).

En efecto, las normas europeas y nacionales que regulan el régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica están cargadas de buenas intenciones, en la medida en

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que hemos visto que persiguen un difícil equilibrio entre el interés recaudatorio (que exige el sometimiento a gravamen de productos procedentes de fuera de la Unión Europea pero consumidos dentro de su territorio) y la necesidad de no someter a los operadores no europeos a una excesiva presión fiscal indirecta. Ahora bien, su virtualidad práctica está supeditada en gran medida a la voluntad real de dichos prestadores de servicios electrónicos de cumplir las obligaciones tributarias resultantes del IVA devengado en las operaciones realizadas para consumidores europeos. En la medida en que no concurra esa voluntad aparecerá el fraude fiscal y, por consiguiente, se derrumbará todo el complejo armazón técnico diseñado para intentar lograr que estas operaciones sean sometidas a imposición.

La clave para que la aplicación de las normas sobre comercio electrónico sea efectiva reside, como ya se ha apuntado desde diversos ámbitos oficiales y académicos, en la imprescindible colaboración de las Administraciones tributarias de los Estados no pertenecientes a la UE desde donde operan estos empresarios on-line. Sólo así se podrá intentar un control de la actividad desarrollada por los operadores no europeos que incumplan sus obligaciones materiales (repercusión de la cuota) y formales (identificación en un Estado miembro) en materia de IVA.

Por desgracia nos movemos en un terreno en el que no se dispone de datos oficiales relevantes. En el caso de España hemos consultado sin éxito las estadísticas publicadas en la Web oficial del Ministerio de Economía y Hacienda (http://www.meh.es/es-ES/Paginas/Home.aspx), sin que hayamos encontrado ninguna información de utilidad acerca de cómo está funcionando en la realidad el régimen especial de los servicios prestados por vía electrónica. Las Memorias anuales de la Administración Tributaria guardan silencio sobre este punto. E igualmente se omite cualquier referencia al tema en los informes oficiales sobre la evolución de la recaudación del sistema tributario español o del IVA en particular, a pesar de que estos documentos sí ofrecen, en cambio, bastantes datos de interés sobre otros regímenes especiales del IVA vigente en España (simplificado, recargo de equivalencia, agencias de viajes, bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, etc.)

De cualquier forma, hay dos indicios que nos inducen a pensar que el marco normativo armonizado vigente implantado desde el año 2003 no está dando los resultados esperados.

En primer lugar, llama la atención que las normas reguladoras del régimen especial sigan conservando un carácter temporal, pues

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sólo se consolidarán como definitivas a partir de 2015. De acuerdo con la redacción vigente del artículo 357 de la Directiva 2006/112/CE, dada por la Directiva 2008/8/CE, tienen como fecha límite de aplicación el 31 de diciembre de 2014. Esta limitación temporal denota una cierta desconfianza por parte de las instituciones europeas, que al no estar tal vez plenamente convencidas de sus bondades siguen considerando necesario prolongar el período de prueba abierto en 2003. No en vano, en el considerando n.º 57 de la dicha Directiva 2006/112/CE puede leerse lo siguiente:

“Conviene que las disposiciones en materia de servicios de

radiodifusión y televisión, así como las relativas a determinados servicios prestados por vía electrónica sean adoptadas únicamente con carácter temporal y revisadas, basándose en la experiencia, en un breve plazo de tiempo.”

El segundo indicio procede de la convicción, ya apuntada, de

que el comercio electrónico se ha convertido en una bolsa creciente de fraude fiscal. De ello parecen ser plenamente conscientes las Administraciones tributarias de los Estados miembros, que han comenzado a diseñar estrategias para luchar contra esta situación. Este es el caso de la Agencia Tributaria española, según se deduce del contenido de las Directrices Generales del Plan General de Control Tributario para el año 2011 (aprobadas por Resolución de 2 de febrero de 2011, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, y publicadas en el Boletín Oficial del Estado núm. 32, de 7 de febrero de 2011). En dicho documento el comercio electrónico aparece por primera vez considerado como un sector de riesgo, lo que ha motivado su inclusión dentro de las áreas prioritarias de control para el presente ejercicio 2011:

“7. Captación de información.– Se impulsarán las actuaciones de captación de información y, especialmente, los intercambios internacionales de información y con otras Administraciones Públicas, con la doble finalidad de prevención del incumplimiento tributario y de detección de supuestos de economía sumergida.

En particular, las actuaciones de captación se dirigirán a los siguientes ámbitos:

(…) Actividades empresariales, con el objeto de detectar ingresos

ocultos y garantizar un adecuado control sobre las rentas de los sujetos intervinientes en las operaciones. Se prestará especial atención a la obtención de información en el ámbito del comercio

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electrónico para detectar los sujetos intervinientes, lugar desde el que operan las empresas que ofrecen bienes a través de Internet, terminales donde se facturan las ventas, y flujos reales de bienes, permitiendo, de esta manera, un análisis integral de los flujos financieros y reales de las empresas que operen en este sector económico. En este ámbito, se propiciará el incremento de la coordinación efectiva con los demás países de la Unión Europea para el intercambio de información.”

Del fragmento transcrito se deduce una clara apuesta por

reforzar los mecanismos de intercambio internacional de información como vía para identificar los diversos elementos de los e-services (sujetos intervinientes, sede de las actividades, servidores de Internet desde los que se actúa, etc.) En esta línea apunta justamente una de las propuestas que vamos a formular a continuación.

PROPUESTAS

1.ª) Existe un elevado grado de desconocimiento sobre cuáles están siendo los resultados reales de la aplicación del régimen especial de los servicios prestados por vía electrónica, introducido por la Directiva 2002/38/CE y regulado en la actualidad en los artículos 357 y siguientes de la Directiva 2006/112/CE. Para avalar esta afirmación hemos realizado una búsqueda infructuosa tanto en los documentos oficiales de la Unión Europea como en las estadísticas publicadas en España por el Ministerio de Economía y Hacienda. Este vacío informativo siembra la sombra de la duda sobre la virtualidad efectiva de estas normas, que como hemos destacado responden a objetivos razonables (tributación en el lugar de destino y simplificación de las obligaciones para los empresarios) pero dependen en buena medida de la colaboración de los operadores extra-UE. Por ello, sería conveniente que la Comisión llevase a cabo, con la ayuda de los Estados miembros, un análisis detenido de estos resultados (en aspectos como el número de operadores acogidos al régimen especial, la cuantía de las cuotas devengadas, los Estados donde se concentran las operaciones, etc.), máxime ante la perspectiva de la implantación a partir de 2015 de un segundo régimen especial para las prestaciones de servicios por vía electrónica realizadas por empresarios de un Estado miembro a

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consumidores de otros Estado miembro diferente.

2.ª) El fraude fiscal en el ámbito del comercio electrónico sólo puede combatirse a través de una estrategia decidida y multilateral de captación de información. Para ello, es necesario que la Unión Europea impulse, de la mano de otros organismos internacionales como la OCDE que está trabajando en el tema, un proceso de colaboración en materia de IVA con aquellos Estados o territorios terceros donde están localizados la mayoría de los prestadores de servicios electrónicos que tienen como clientes a consumidores finales residentes o domiciliados en Estados miembros de la Unión Europea. Sólo así, incrementando la información a disposición de las Administraciones fiscales nacionales, podrá evitarse que se perpetúe una situación que algunas voces autorizadas han calificado ya como un auténtico agujero negro.

3.ª) Como se reconoce en el documento de trabajo de la Comisión que acompaña al Libro Verde [SEC (2010) 1455 final], el hecho de que las reglas relativas a los e-services fueran acordadas inicialmente para un período de tiempo limitado provocó que se prestase poca atención a este aspecto. Pero desde el momento que el paquete IVA de 2008 ha dado carácter permanente a esta regulación urge afrontar la cuestión esencial del control de esas transacciones, bien a través de acuerdos bilaterales con Estados no pertenecientes a la UE, bien a través de acuerdos multilaterales para el intercambio de información e incluso la asistencia en materia de recaudación de deudas tributarias.

3º) La necesidad de garantizar la neutralidad en el régimen fiscal de las operaciones realizadas por vía electrónica: el problema de los tipos de gravamen

Con el comercio electrónico queda en parte difuminada la

delimitación entre las entregas de bienes y las prestaciones de servicios como dos de las categorías básicas que integran el hecho imponible del IVA. Operaciones que tradicionalmente habían quedado sujetas a título de entrega de bienes (o, en su caso, de adquisición intra-UE o importación de bienes), en la medida que tenían un claro componente corporal o físico, son susceptibles

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ahora de experimentar una desmaterialización que les lleve a tributar en forma de prestación de servicios.

Por ejemplo, el desarrollo de las tecnologías de la información y comunicación ha permitido que la venta de películas, libros, revistas, música o programas informáticos pueda realizarse mediante la descarga de ficheros transferidos a través de medios informáticos entre proveedor y cliente, sin necesidad de ninguno de los soportes físicos más o menos modernos a que estamos habituados (DVD, CD, papel, memorias USB, etc.).

Desde el inicio de los trabajos preparatorios realizados en el seno de la Unión Europea con anterioridad a la aprobación de la Directiva 2002/38/CE se impuso el criterio de que toda operación a través de la cual un producto es puesto a disposición del destinatario en forma digital, a través de una transmisión electrónica, debe ser considerada como una prestación de servicios de cara a su tributación por el IVA. Esta premisa se reflejó con claridad al fijar los criterios de localización aplicables a los actos comerciales on-line.

Nada hay que objetar a este planteamiento, que nos parece coherente desde una perspectiva teórica por cuanto en estas transacciones está ausente la materialidad consustancial a las entregas, adquisiciones intra-UE e importaciones de bienes. Ahora bien, cosa distinta es que tal solución sólo resulte plenamente respetuosa con el principio básico de neutralidad del impuesto si se adoptan las cautelas necesarias para que el suministro de un producto determinado reciba un trato idéntico a efectos del IVA tanto si se sustancia en la entrega de un bien corporal (por ejemplo, un libro, un periódico o una revista que no contengan única o fundamentalmente publicidad en un establecimiento público) como en la simple transferencia de un producto digitalizado.

Y aquí reside justamente el problema. Lejos de representar una discusión académica, la trascendencia de la calificación de una operación como entrega de bienes o como prestación de servicios adquiere relevancia al proyectarse sobre otro elemento esencial del impuesto: el tipo impositivo.

El caso de la venta de libros, periódicos o revistas resulta bastante paradigmático. Al amparo del artículo 98 y el anexo III de la Directiva 2006/112/CE, el artículo 91.Dos.1.2.º de la Ley española del IVA (Ley 37/1992) prevé la aplicación de un tipo superreducido (fijado en el 4 por 100) a las entregas, adquisiciones intra-UE e importaciones de tales bienes cuando no contengan única o fundamentalmente publicidad. Desde el momento en que consideramos que la entrega on-line de un libro ha de sujetarse al

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IVA como prestación de servicios surge inevitablemente una duda: ¿podría la misma acogerse a esa norma? Si la respuesta es afirmativa, el principio de neutralidad queda plenamente respetado. En cambio, una conclusión negativa comportaría una discriminación fiscal en perjuicio del comercio electrónico.

Desde una perspectiva teórica, el problema hallaría un posible remedio si se admitiese que el tipo aplicable va ligado a la naturaleza del bien o servicio objeto de la transacción, con independencia del medio empleado para llevar a cabo la misma, de manera que el suministro de un bien en formato digital soporte la misma carga tributaria que una venta de un bien corporal de análoga naturaleza. Sólo así el comercio tradicional y el comercio electrónico estarían equiparados ante el Fisco. Incluso cabría pensar, a modo de segunda alternativa, que estamos ante una situación en la que estaría plenamente justificada la aplicación por analogía de la norma que establece un tipo superreducido, en aras de garantizar la observancia del principio de igualdad.

Sin embargo, ambas interpretaciones chocan con el contundente tenor del artículo 98 de la Directiva 2006/112/CE. Este precepto autoriza a los Estados miembros a aprobar uno o dos tipos reducidos para un listado cerrado de entregas de bienes y prestaciones de servicios, pero aclarando de modo expreso que tales tipos no resultarán aplicables a los servicios prestados por vía electrónica, que deberán tributar siempre al tipo de gravamen general. Esta norma ha sido objeto de severas críticas doctrinales, por estimar que resulta incomprensible e incoherente con el principio de neutralidad y que potencia las desigualdades fiscales entre el sector tradicional y cibernético. Pero dice lo que dice y constituye un obstáculo insalvable en tanto no se proceda a su revisión.

La legislación española guarda un llamativo silencio en este punto, a pesar de las modificaciones aportadas por la Ley 53/2002. De todos modos, las posibles dudas han queda despejadas en la doctrina administrativa elaborada por el Ministerio de Economía y Hacienda al contestar a las consultas tributarias formuladas por algunos contribuyentes. La Dirección General de Tributos ha venido reiterando en estas contestaciones que los libros, periódicos y revistas digitalizados y transmitidos por medios electrónicos han de tributar al tipo general del IVA, aunque tengan un contenido similar o idéntico a productos comercializados en formato papel. Así lo había venido afirmando respecto de entregas o ventas que tenían por objeto los productos siguientes:

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- Un denominado “libro electrónico”, consistente en un soporte magnético con contenido educativo y cultural, por no constituir un libro conforme al sentido propio de las palabras (resolución no vinculante de 24 de octubre de 1994 (expediente 660/94); - Material didáctico en formato multimedia para impartir cursos de formación a distancia (consulta núm. 0844-04, de 31 de marzo de 2004); - Revistas electrónicas que se envían al correo electrónico de los suscriptores, libros electrónicos comercializados a través de Internet, suscripciones para acceso a bases de datos o cursos de formación jurídico-empresarial suministrados a través de la red (consulta núm. 1506-02, de 8 de octubre de 2002); - Transmisión por medios electrónicos (Internet) de boletines oficiales con un contenido análogo a los ejemplares en papel (consultas núms. 1266-98, de 10 de julio de 1998 y 0245-02, de 15 de febrero de 2002); - Acceso a una revista a través de Internet mediante una clave y previo pago de una cuota (consulta núm. 1636-02, de 30 de octubre de 2002).

Debemos hacer una mención particular al tratamiento de los

libros electrónicos. Tras la modificación introducida en punto 6 del anexo III de la Directiva 2006/112/CE por la Directiva 2009/47/CE del Consejo, de 5 de mayo de 2009, los Estados miembros pueden aplicar tipos reducidos al suministro “incluido el préstamo en bibliotecas, de libros en cualquier medio de soporte físico” (el subrayado es nuestro). Con esta precisión se ha dado respuesta a un anhelo de los editores y usuarios para que se redujera el tipo del IVA de los libros digitales, equiparándose así su trato al de los libros en papel. Pero no debe pasarse por alto que continúa exigiéndose el componente de materialidad que proporciona un soporte físico, por lo que no pueden acogerse al tipo reducido los libros suministrados estrictamente por vía electrónica o en línea.

En España se ha producido una circunstancia singular al hilo de esta modificación normativa. En diciembre de 2009 la citada Dirección General de Tributos emitió dos respuestas a consultas vinculantes (V2674-09 y V2675-09, ambas de 4 de diciembre de 2009) en las que autorizaba a aplicar el tipo superreducido del 4 por 100 al suministro de libros on-line con el siguiente argumento:

“Como consecuencia de la Directiva 2009/47/CE y del

régimen legal indicado, tributarán al tipo impositivo del 4 por ciento

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los libros que se suministren en cualquier medio de soporte físico, en particular, los entregados a través de archivos electrónicos dispuestos para su volcado a herramientas de lectura o dispositivos portátiles que permitan almacenar y leer libros digitalizados. Dicho suministro podrá realizarse, a estos efectos, a través de CD-ROM, memorias USB (pendrives) o directamente a través de su descarga desde equipos de hardware.” (el subrayado es nuestro)

A la hora de adoptar este criterio influyó, sin duda, el Derecho

interno, en el que se ha adoptado una definición de libro amoldada a los avances tecnológicos, ya que se prescinde de cuál sea el soporte físico empleado para recoger la obra. Así se refleja en el concepto establecido por el artículo 2 de la Ley 10/2007, de 22 de junio, de la lectura, del libro y de las bibliotecas:

“Libro: obra científica, artística, literaria o de cualquier otra

índole que constituye una publicación unitaria en uno o varios volúmenes y que puede aparecer impresa o en cualquier otro soporte susceptible de lectura.

Se entienden incluidos en la definición de libro, a los efectos de esta Ley, los libros electrónicos y los libros que se publiquen o se difundan por Internet o en otro soporte que pueda aparecer en el futuro, los materiales complementarios de carácter impreso, visual, audiovisual o sonoro que sean editados conjuntamente con el libro y que participen del carácter unitario del mismo, así como cualquier otra manifestación editorial”. Sin embargo, la solución adoptada en esas contestaciones no

se ajustaba a la exigencia de que exista soporte físico, impuesta por la Directiva 2009/47/CE. Ello ha provocado que la Dirección General se haya visto forzada a revisar al poco tiempo su doctrina (consultas vinculantes V0598-10, de 26 de marzo de 2010, y V0572-11, de 7 de marzo de 2011), que se sintetiza ahora en las dos ideas siguientes:

“1º. Como consecuencia de la Directiva 2009/47/CE y del

régimen legal indicado, tributarán al tipo impositivo del 4 por ciento los libros que se suministren en cualquier medio de soporte físico, en particular, los entregados a través de archivos electrónicos dispuestos para su volcado a herramientas de lectura o dispositivos portátiles que permitan almacenar y leer libros digitalizados. Dicho suministro podrá realizarse, a estos efectos, a través de CD-ROM, memorias USB (pen-drives) o cualquier otro soporte físico para su descarga a equipos de hardware (el subrayado es nuestro)

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Resulta necesario subrayar, en este sentido, la necesidad de que los libros electrónicos se incorporen a un soporte físico para que su tributación en el impuesto tenga lugar al 4 por ciento, dado que no es posible, de acuerdo con el artículo 98.2 de la Directiva 2006/112/CE, que los servicios electrónicos tributen a tipos reducidos.”

En resumen, creemos que la Directiva no preserva en este

punto el invocado principio de neutralidad, desde el momento en que tolera un tratamiento fiscal asimétrico entre los medios de comercio electrónico y los tradicionales. No nos resulta convincente la explicación que sobre el tema ha ofrecido la Comisión Europea, al partir de la base de que el tipo de gravamen ordinario afecta a la gran mayoría de los productos suministrados por los medios tradicionales, como la música, programas informáticos, vídeos, etc., de suerte que no habrá discriminación respecto a los medios digitales, que serán gravados en idéntica proporción. Sobre esta premisa se estima que en cuanto a las publicaciones impresas como libros, periódicos o revistas, la legislación europea faculta a los Estados miembros para aplicar tipo impositivos reducidos. Sin embargo, la Comisión defiende que no hay evidencia de que los servicios de información digitales de esta naturaleza sean estrictamente equivalentes a los productos impresos tradicionales, porque aun cuando el contenido pueda ser análogo, las funcionalidades complementarias (como los motores de búsqueda, los vínculos de hipertexto o los accesos a archivos) asociadas de modo cada vez más frecuente al contenido electrónico lo convierten en un producto fundamentalmente diferente.

PROPUESTAS

1.ª) En los trabajos que precedieron a la adaptación de la normativa europea del IVA a las particularidades del comercio electrónico se insistió en el principio de neutralidad, que debería llevar a que la imposición sobre este sector económico se ajuste a las prácticas comerciales, sin entorpecer o dificultar la tarea de los operadores. A pesar de estas declaraciones, es de lamentar que no se haya llevado hasta sus últimas consecuencias ese objetivo, al admitirse que determinados productos como los libros, periódicos o revistas puedan soportar una cuota tributaria diferente en función de que sean comercializados por medios tradicionales (tipo de gravamen

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superreducido) o electrónicos (tipo de gravamen general). No se ha alcanzado, en consecuencia, la convergencia entre el entorno en línea y el entorno físico reclamada por la Comisión en su Comunicación Una Agenda Digital para Europa [COM (2010) 245, de 19 de mayo de 2010] con el fin de estimular un desarrollo y utilización más extensa de Internet y los bienes y servicios comercializados on-line.

2.ª) La falta de neutralidad constituye, a nuestro modo de ver, una discriminación injustificada y, por añadidura, un incentivo al fraude fiscal. Por tales razones, somos partidarios de suprimir la limitación contenida en el segundo párrafo del artículo 98.2 de la Directiva 2006/112/CE, con el fin de hacer posible que los Estados miembros puedan aplicar los tipos reducidos igualmente a los servicios prestados por vía electrónica cuando ello resulte procedente en función de la naturaleza del producto suministrado.

-o-o-o-o-o-o-o-

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SEGUNDA PARTE

QUINTO CAPÍTULO

LAS OBLIGACIONES FORMALES DE FACTURACIÓN Y LA DEDUCCIÓN DE LAS CUOTAS DE IVA SOPORTADAS: EL

NEXO DE UNIÓN

María José Trigueros Martín

Profesora Colaboradora de Derecho Financiero y Tributario Universidad Pablo de Olavide de Sevilla

I. BREVE NOTA INTRODUCTORIA

Las deducciones constituyen un elemento esencial en la mecánica del IVA. La neutralidad del impuesto para los empresarios o profesionales que intervienen en las distintas fases de los procesos productivos se obtiene permitiendo a estos deducir las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios afectos o relacionados con la actividad que desarrollan.

Por consiguiente, como ha afirmado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea reiteradamente, el régimen de deducciones tiene por objeto liberar al empresario o profesional del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema garantiza la neutralidad con respecto a la carga fiscal de dichas actividades, cualesquiera que sean los fines o resultados que persigan, a condición de que tales actividades estén a su vez, en principio, sujetas a IVA. Esta neutralidad, defendida por la jurisprudencia comunitaria, constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia (Sentencias del TSJUE de 5 de diciembre de 1996, John Reisdorf/Finanzamt Köln-West, asunto C-85/95, de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, y de 19 de septiembre de 2000, Schmeink & Cofreth y Strobel, asunto C-454/98).

No obstante, para tener derecho a esta deducción han de cumplirse los requisitos subjetivos, objetivos, formales y temporales que traza la normativa sobre IVA.

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Precisamente, en los aspectos formales vamos a centrarnos para poner de manifiesto una serie de problemas y colaborar a una solución para los mismos.

II. LOS DEBERES FORMALES DE FACTURACIÓN: SU CONFIGURACIÓN COMO PRESUPUESTO PARA LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO 1º) Normativa europea a) La regulación de la Sexta Directiva

El artículo 17.1 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo,

de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, en vigor hasta el 31 de diciembre de 2006, establecía lo siguiente:

“Para poder ejercitar el derecho a la deducción el sujeto

pasivo deberá: a) en la deducción enunciada en la letra a) del apartado 2 del

artículo 17, poseer facturas formalizadas de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 22;

b) en la deducción enunciada en la letra b) del apartado 2 del artículo 17, poseer documentos demostrativos de la importación en los que se le designe como destinatario o importador y que indiquen o permitan calcular la cuota del impuesto devengado;

c) en la deducción enunciada en la letra c) del apartado 2 del artículo 17, cumplir las formalidades establecidas por cada Estado miembro;

d) cuando esté obligado a pagar el impuesto en concepto de destinatario de un servicio o comprador, en los casos de aplicación del apartado 1 del artículo 21, cumplir las formalidades establecidas por cada Estado miembro (…).”

Desgranando este primer apartado del artículo 17, podemos advertir cómo los sujetos pasivos del IVA quedaban autorizados para deducir las cuotas impositivas por él devengadas o ingresadas, por los bienes que les fueran o les hubieran de ser entregados y por los servicios que les fuesen o les hubiesen de ser prestados por otro sujeto pasivo, siempre que se encontraran en posesión de las facturas formalizadas que demandaba el artículo 22.3 de esa Directiva comunitaria. Un precepto que establecía, igualmente, la obligación de expedir facturas o documentos que pudieran producir

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sus mismos efectos por las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas para otros sujetos pasivos, debiendo conservar un duplicado de todos los documentos extendidos. Igualmente se regulaba la obligación de expedir facturas separadas por los anticipos a cuenta que les abonaran otros sujetos pasivos, antes de que fuesen consumadas en su totalidad las entregas de bienes y las prestaciones de servicios convenidas. En las facturas habría de figurar separadamente el precio sin impuesto y el impuesto correspondiente por cada tipo impositivo diferente, así como, en su caso, las exenciones procedentes. Dichas menciones no debían, por su número o por su carácter técnico, hacer prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a deducir (Sentencia del TSJUE de 14 de julio de 1988, Jeunehomme y EGI, asuntos acumulados C-123/87 y 330/87).

El apartado b) del transcrito artículo 17.1 reconocía, por su parte, el derecho a la deducción de las cuotas de IVA, devengadas o ingresadas, por los bienes importados, siempre que se poseyera el documento acreditativo de la operación y en el mismo figurase con claridad el importador y los datos necesarios para calcular la cuota del impuesto devengado.

Para otorgar el derecho a la deducción contemplada en el artículo 17.2.c) imponía el cumplimiento de las formalidades requeridas por cada Estado miembro, en tanto que en el último apartado se indicaba que cuando se estuviese obligado a pagar el impuesto como destinatario de un servicio o comprador de un bien, debido a que el sujeto pasivo se hallase establecido en el extranjero, se habrían de cumplir las formalidades previstas por cada Estado miembro.

Entendemos que los preceptos citados, bajo el paraguas de la Sexta Directiva en materia de IVA, no dejaban lugar a dudas en cuanto a la exigencia de un estricto cumplimiento de las obligaciones formales de facturación, presupuesto condicionante del ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado. De esta forma, podemos concluir que:

- En las operaciones interiores o intracomunitarias para tener derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas se requería la posesión de la factura o documento análogo, con todos los condicionantes exigidos. - En las importaciones, para poder deducir el IVA soportado a la importación, se exigía la tenencia del documento justificativo de la operación.

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- En el resto de supuestos, habría de estarse al cumplimiento de las formalidades establecidas por cada país miembro de la Unión Europea.

El artículo 18 de la Sexta Directiva, en sus apartados 2 a 4,

contemplaba otros requisitos formales que condicionaban el ejercicio del derecho a deducir. El precepto mencionado indicaba expresamente que la deducción se practicaría globalmente por los sujetos pasivos mediante imputación sobre las cuotas del impuesto devengado en cada período impositivo de las cuotas del impuesto que tuvieran reconocido el derecho a la deducción, ejercitado en el curso del mismo período impositivo. Cuando la cuantía de las deducciones autorizadas superase la de las cuotas devengadas durante un ejercicio impositivo, los Estados miembros podrían trasladar el excedente al período impositivo siguiente, o bien proceder a la devolución de acuerdo con las modalidades por ellos fijadas. No obstante, se añadía que los Estados miembros quedaban facultados para negar el traslado o la devolución cuando el excedente se calificase como insignificante.

b) La Directiva 2006/112/CE y las obligaciones formales de facturación

La Directiva 2006/112/CE del Consejo, hoy vigente, relativa al

sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que viene a reemplazar a la anterior, dedica su Título XI, Capítulo 3, artículos 217 a 240, a las obligaciones de facturación de los sujetos pasivos y de determinadas personas que no son sujeto pasivo. Unas obligaciones de facturación que no encontraban cobijo en la anterior disposición comunitaria. Así, como aspecto novedoso de este Capítulo, cuyo contenido pasamos a exponer sumariamente, podemos destacar la definición del concepto de factura en el artículo 218 como cualquier documento o mensaje en papel o en forma electrónica que cumpla las condiciones requeridas. Igualmente, se asimilará a una factura cualquier documento o mensaje rectificativo que modifique y haga referencia expresa e inequívoca a la factura inicial. A renglón seguido, el artículo 220 obliga a los sujetos pasivos a expedir, por ellos mismos, por el adquiriente o el destinatario o, en su nombre y por su cuenta, por un tercero, una factura en los casos siguientes:

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“(…) 1) para las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúen para otros sujetos pasivos o para personas jurídicas que no sean sujetos pasivos;

2) para las entregas de bienes a que hace referencia el artículo 33;

3) para las entregas de bienes que efectúen en las condiciones que establece el artículo 138;

4) para los pagos anticipados efectuados antes de la realización de una de las entregas de bienes a que se refieren los puntos 1), 2) y 3); 5) para los pagos anticipados efectuados por otros sujetos pasivos o por personas jurídicas que no sean sujetos pasivos antes de la conclusión de las prestaciones de servicios.”

El artículo 222 autoriza también a los Estados miembros a que

impongan a los sujetos pasivos que efectúen entregas de bienes o presten servicios en su territorio un plazo para la expedición de las facturas. Asimismo se les permite fijar las condiciones precisas para que los sujetos pasivos que operen en su territorio puedan expedir una factura recapitulativa por varias entregas de bienes o prestaciones de servicios diferentes (artículo 223). En cuanto al contenido de las facturas, el artículo 226 establece lo siguiente:

“Sin perjuicio de las disposiciones particulares previstas por

la presente Directiva, solamente serán obligatorias las menciones siguientes a efectos del IVA en las facturas emitidas en aplicación de las disposiciones de los artículos 220 y 221:

1) la fecha de expedición de la factura; 2) un número secuencial, basado en una o varias series, que

identifique la factura de forma única; 3) el número de identificación a efectos del IVA, citado en el

artículo 214, con el que el sujeto pasivo ha efectuado la entrega de bienes o la prestación de servicios;

4) el número de identificación del adquiriente o del destinatario a efectos del IVA citado en el artículo 214, con el cual se haya recibido una entrega de bienes o una prestación de servicios por la que sea deudor del impuesto, o una entrega de bienes citada en el artículo 138;

5) el nombre completo y la dirección del sujeto pasivo y del adquiriente o del destinatario;

6) la cantidad y la naturaleza de los bienes suministrados o el alcance y la naturaleza de los servicios prestados;

7) la fecha en que se ha efectuado o concluido la entrega de bienes o la prestación de servicios o en la que se ha abonado el pago anticipado mencionado en los puntos 4) y 5) del artículo 220, en la medida en que se trate de una fecha determinada y distinta de la fecha de expedición de la factura;

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8) la base de imposición para cada tipo o exoneración, el precio unitario sin el IVA, así como cualquier descuento, rebaja o devolución que no esté incluido en el precio unitario;

9) el tipo de IVA aplicado; 10) el importe del IVA pagadero, salvo en caso de aplicación

de un régimen especial para el que la presente Directiva excluye esta mención;

11) en caso de exención o cuando el adquiriente o el destinatario sea deudor del impuesto, la referencia a las disposiciones aplicables de la presente Directiva, a las disposiciones nacionales correspondientes o a cualquier otra indicación de que la entrega de bienes o la prestación de servicios está exenta o sujeta a la autoliquidación;

12) en caso de entrega de un medio de transporte nuevo efectuada en las condiciones establecidas en el artículo 138, apartado 1 y apartado 2, letra a), los datos enumerados en la letra b) del apartado 2 del artículo 2;

13) en caso de aplicación del régimen especial de las agencias de viajes, la referencia al artículo 306, o a las disposiciones nacionales correspondientes, o a cualquier otra indicación de que se ha aplicado dicho régimen;

14) en caso de aplicación de uno de los regímenes especiales aplicables en el ámbito de los bienes de ocasión, de los objetos de arte, de colección o de antigüedades, la referencia al artículo 313, al artículo 326 o al artículo 333, o a las disposiciones nacionales correspondientes, o a cualquier otra indicación de que se ha aplicado uno de estos regímenes;

15) cuando la persona deudora del impuesto sea un representante fiscal con arreglo al artículo 204, el número de identificación a efectos del IVA de ese representante fiscal, contemplado en el artículo 214, junto con su nombre y dirección completos.”

Los Estados miembros en cuyo territorio se efectúen las entregas de bienes o las prestaciones de servicios podrán dispensar de determinadas menciones obligatorias a los documentos asimilados a una factura contemplados en el artículo 219 y no exigirán que las facturas estén firmadas (artículos 228 y 229).

El artículo 230, por su parte, permite que los importes que

figuren en la factura se expresen en cualquier moneda, a condición

de que el importe del IVA pagadero se exprese en la moneda

nacional del Estado miembro en que tenga lugar la entrega de

bienes o la prestación de servicios, utilizando el mecanismo de

conversión previsto en el artículo 91, según el cual, como regla

general, el tipo de cambio se determinará con arreglo a las

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disposiciones comunitarias vigentes para calcular el valor en

aduana.

Por último, indicaremos que el artículo 273 de la Directiva

2006/112, que retoma en lo esencial los términos del artículo 22,

apartado 8, párrafos primero y segundo, de la Sexta Directiva, en su

versión modificada por el artículo 2, punto 2, de la Directiva

2011/115, dispone lo siguiente:

“Los Estados miembros podrán establecer otras obligaciones

que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude (…).

No podrá utilizarse la facultad prevista en el párrafo primero para imponer obligaciones suplementarias de facturación respecto de las fijadas en particular, en el artículo 226.”

c) La Directiva 2006/112/CE y el ejercicio del derecho a deducir

La actual Directiva sobre el sistema común de IVA también condiciona el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas al cumplimiento riguroso de las obligaciones de facturación analizadas en el apartado anterior, tal y como se recoge en el Título X, artículos 167 a 192, de la misma. Siguiendo la senda de la Sexta Directiva, el artículo 168 señala que en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice tales operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor:

a) el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo; b) el IVA devengado por operaciones asimiladas a entregas de bienes y a prestaciones de servicios; c) el IVA devengado por las adquisiciones intracomunitarias de bienes; d) el IVA devengado por las operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias; e) el IVA devengado o pagado por los bienes importados en dicho Estado miembro.

No obstante, para poder ejercer el derecho a la deducción, el

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artículo 178 exige el cumplimiento de las condiciones siguientes:

“a) para la deducción contemplada en la letra a) del artículo 168, por lo que respecta a las entregas de bienes y las prestaciones de servicios, estar en posesión de una factura expedida conforme a lo dispuesto en los artículos 220 a 236 y en los artículos 238, 239 y 240;

b) para la deducción contemplada en la letra b) del artículo 168, por lo que respecta a las operaciones asimiladas a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios, cumplir las formalidades que establezca cada Estado miembro;

c) para la deducción contemplada en la letra c) del artículo 168, por lo que respecta a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, haber hecho figurar en la declaración de IVA prevista en el artículo 250 todos los datos necesarios para determinar el importe del IVA devengado por sus adquisiciones de bienes y estar en posesión de una factura expedida conforme a lo dispuesto en los artículos 220 a 236;

d) para la deducción contemplada en la letra d) del artículo 168, por lo que respecta a las operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias de bienes, cumplir las formalidades que establezca cada Estado miembro;

e) para la deducción contemplada en la letra e) del artículo 168, por lo que respecta a las importaciones de bienes, estar en posesión de un documento acreditativo de la importación que lo designe como destinatario o importador y que mencione o permita calcular el importe del IVA devengado;

f) cuando esté obligado a pagar el impuesto por ser el destinatario o adquiriente por aplicación de los artículos 194 a 197 y del artículo 199, cumplir las formalidades que establezca cada Estado miembro.”

Los artículos 179 a 183 reproducen grosso modo el contenido

del artículo 18 de la Sexta Directiva que anteriormente fue objeto de comentario, por lo que estimamos innecesario incurrir en reiteraciones innecesarias.

d) Consecuencias del incumplimiento de las obligaciones formales de facturación Hemos advertido ya cómo para la deducción de las cuotas de

IVA soportadas por los sujetos pasivos en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, tanto la Sexta Directiva, como la Directiva actualmente en vigor, recogen la exigencia de estar en posesión de una factura o documento análogo que contenga los requisitos exigidos por las disposiciones comunitarias. De este modo, si no se dispone de la factura o documento análogo

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o el mismo no contiene las menciones requeridas no podrá deducirse el IVA soportado, aunque se pruebe por otros medios la realidad de la operación y se demuestre que el impuesto se ha soportado efectivamente. Dicha consecuencia parece contraria al principio de proporcionalidad que rige en el ordenamiento comunitario, por lo que convendría dar una solución al problema.

En esta línea resulta ilustrativa la Sentencia del TSJUE de 15 de julio de 2010, Caso Pannon Gép Centrum kft contra Dunántúli Kihelyezett Htósági, párrafos 37 a 44, en los que se indica abiertamente lo siguiente:

“A este respecto procede recordar que el derecho a deducir

establecido en los artículos 167 y siguientes de la Directiva 2006/112 forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas impositivas soportadas en las operaciones anteriores (véanse en particular las sentencias de 6 de julio de 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Rec. p.I-1883, apartado 18; de 21 de marzo de 2000 (TJCE 2000, 47), Gabalfrisa y otros, C-110/98 a C-147/98, Rec. p.I-1577, apartado 43, y de 6 de julio de 2006 ((TJCE 2006, 187), Kittel y Recolta Recycling, C-439/04 y C-440/04, Rec. p.I-6161, apartado 47).

(…) en el presente asunto, concurren los requisitos materiales exigidos por el artículo 168, letra a), de la Directiva 2006/112 para que la demandante en el procedimiento principal pueda acogerse al derecho a deducir el IVA correspondiente a los servicios que le prestó el subcontratista.

No obstante, según el artículo 178, letra a), de la Directiva 2006/112, para ejercer el derecho a la deducción contemplada en el artículo 168, letra a), de dicha Directiva, el sujeto pasivo debe estar en posesión de una factura.

El artículo 226 de la Directiva 2006/112 especifica que, sin perjuicio de las disposiciones particulares de dicha Directiva, en las facturas emitidas en aplicación del artículo 220 de la misma solamente serán obligatorias, a efectos del IVA, las menciones que se indican en el propio artículo 226.

De ello se deduce que los Estados miembros carecen de la posibilidad de supeditar el ejercicio del derecho de deducción del IVA al cumplimiento de unos requisitos relativos al contenido de las facturas que no sean los expresamente establecidos en las disposiciones de la Directiva 2006/112. Corrobora igualmente esta interpretación el artículo 273 de la misma Directiva, que dispone que los Estados miembros podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, pero no podrán utilizar tal facultad para imponer obligaciones suplementarias de facturación respecto de las fijadas, en particular, en el artículo 226 de dicha Directiva.

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(…) si las facturas rectificadas contuvieran todas las menciones exigidas por la Directiva 2006/112 y en particular por su artículo 226, (…), procedería considerar que, en un asunto como el que se examina el litigio principal, concurrían todos los requisitos materiales y formales necesarios para que la demandante en el procedimiento principal pudiera acogerse a la deducción del IVA correspondiente a la prestación de servicios efectuada por el subcontratista. A este respecto, es importante poner de relieve que el artículo 226 de la Directiva 2006/112 no establece obligación alguna de que las facturas rectificadas pertenezcan a la misma serie que las notas de crédito por las que se anulen las facturas erróneas.”

Debe entenderse, por consiguiente, que no se puede denegar

a un sujeto pasivo el derecho a deducir del importe del IVA del que es deudor el importe del IVA, devengado o pagado por los servicios que se le han prestado, basándose en que la factura inicial contiene una fecha errónea de conclusión de la prestación de servicios y en que no existe una numeración continua de la factura rectificada posteriormente y de la nota de crédito por la que se anula la factura inicial. Si se cumplen los requisitos materiales de la deducción y si el sujeto pasivo presenta en plazo una factura rectificada que indica la fecha exacta en que ha concluido dicha prestación de servicios, aunque no exista una numeración continua de dicha factura y de la nota de crédito por la que se anula la factura inicial, debe permitirse la deducción del IVA del que se es deudor.

De forma clara el Tribunal inclina la balanza sobre los requisitos materiales, convirtiendo en instrumentales las obligaciones formales al servicio de una correcta aplicación del IVA y de la lucha contra el fraude.

2º) Normativa española

a) La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido

El artículo 97.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), en la redacción dada por el artículo quinto de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, señala que únicamente pueden ejercitar el

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derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

“A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

2. La factura original expedida por quien realice una entrega que dé lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6 del apartado uno del artículo 164 de esta Ley.

3. En el caso de las importaciones, el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a las importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el Impuesto devengado con ocasión de su realización.

4. La factura original o el justificante contable de la operación expedido por quien realice una entrega de bienes o una prestación de servicios al destinatario, sujeto pasivo del Impuesto, en los supuestos a que se refieren los números 2.º, 3.º y 4.º del apartado uno del artículo 84 y el artículo 140 quinque de esta Ley, siempre que dicha entrega o prestación esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.º del apartado uno del artículo 164 de esta Ley.

5. Cuando quien realice la entrega de bienes o la prestación de servicios esté establecido en la Comunidad, la factura original a que se refiere el párrafo anterior deberá contener los requisitos recogidos en el artículo 226 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

6. El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres, de esta Ley.”

El apartado Dos del artículo 97 de la LIVA establece que los documentos que no cumplan los requisitos legal y reglamentariamente establecidos no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la rectificación de los mismos. No obstante, el derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo de cuatro años establecido en los artículos 99.3 y 100 del mismo texto legal.

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En ningún caso se podrá deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción. Resulta preciso añadir, no obstante, que tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas, cada uno de los adquirentes podrá efectuar la deducción, en su caso, de la parte proporcional que le corresponda, siempre que en el original y en cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios.

Teniendo en cuenta la necesidad reseñada de un documento justificativo de la operación efectuada para poder ejercer el derecho a la deducción de las cuotas de IVA que han sido soportadas, el Título X, artículos 164 a 166, de la Ley 37/1992 regula las obligaciones de los sujetos pasivos. Entre estos deberes el número 3 del artículo 164.Uno, en la redacción dada por el artículo 4 de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, cita, expresamente, la obligación de expedir y entregar factura de todas las operaciones. Por su parte, el número Dos señala que la obligación de expedir y entregar factura por las operaciones efectuadas por los empresarios o profesionales se podrá cumplir por el cliente de los mismos o por un tercero, los cuales actuarán en nombre y por cuenta del mismo. Estas facturas podrán ser transmitidas por medios electrónicos, siempre que, en este último caso, el destinatario de las facturas haya dado su consentimiento y los medios electrónicos utilizados en su transmisión garanticen la autenticidad de su origen y la integridad de su contenido.

Del mismo modo, el artículo 165.Uno, en la redacción dada por el artículo 79.Once de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2011, advierte que las facturas recibidas, los justificantes contables y las copias de las facturas expedidas, deberán conservarse durante el plazo de prescripción del impuesto. Cuando el sujeto pasivo conserve por medios electrónicos tales documentos, deberá garantizarse a la Administración tributaria tanto el acceso en línea a los mismos como su carga remota y utilización, lo que será independiente del lugar de conservación.

Se permite, sin embargo, que la obligación de conservación se cumpla por un tercero, que actuará en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. Y se añade que cuando los documentos se refieran a adquisiciones por las cuales se hayan soportado o satisfecho

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cuotas del IVA cuya deducción se someta a un período de regularización, deberán conservarse durante el período de regularización correspondiente a dichas cuotas y los cuatro años siguientes.

En cualquier caso, los requisitos a que han de ajustarse los deberes de facturación se completan en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Una interpretación más flexible La normativa española sobre IVA, que en el apartado anterior

hemos expuesto, bebe de la normativa comunitaria por lo que en principio debe interpretarse que para poder deducir el IVA soportado en las operaciones en las que intervienen empresarios o profesionales es imprescindible estar en posesión de una factura completa, que cumpla todos los requisitos señalados al respecto por la normativa aplicable.

Frente a esta postura, que se antoja excesivamente formalista, consideramos que la factura es un mero requisito para poder ejercer el derecho a la deducción, de forma que el mismo pueda ser ejercitado aun cuando sólo se esté en posesión de una simple copia de la factura o ésta sea incompleta, siempre que se lleve a cabo su rectificación o se pruebe la operación y su pago por otro medio.

La jurisprudencia española y la doctrina de la Dirección General de Tributos confirman nuestro posicionamiento a favor de una interpretación más flexible y menos formalista de las normas reseñadas. Como muestra transcribimos un párrafo de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sala de Valladolid, de 10 de diciembre de 2007, en la que se declaró lo siguiente:

“(…) los errores existentes en las facturas son plenamente

subsanables en el plazo de prescripción, siendo posible el ejercicio del derecho a la deducción en las declaraciones-liquidaciones posteriores a la rectificación, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción; añadiéndose que las deficiencias de que puedan adolecer las facturas no imposibilitan la deducción de las cuotas del IVA, porque:

- La neutralidad del IVA quedaría contradicha por la ruptura de un eslabón de la cadena estructural del Impuesto, con distorsiones tanto para quien no siendo consumidor esté

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indebidamente soportando el tributo como para la Administración que recibe el impuesto doblemente (de quien lo ha soportado y del consumidor a quien éste le repercute finalmente la carga).

- La omisión de cualquier requisito no priva a la factura de efectos fiscales y no impide en todos los casos el ejercicio del derecho a la deducción o devolución de las cuotas soportadas, pues la factura es la expresión documental de la ejecución de un contrato y su valor probatorio es equiparable al del resto de los documentos privados (que, aun siendo incompleto o incorrecto, no tiene por qué carecer de relevancia cuando mediante otros medios se corrobora su contenido, en virtud de la llamada apreciación conjunta de la prueba).

- No permitir la deducción o devolución de las cuotas soportadas del IVA, cuando no existen razones de peso para ello, implica, en realidad, una doble imposición (cuando es así que el formalismo excesivo es contrario al principio de proporcionalidad y, especialmente, al de neutralidad que caracteriza al IVA).”

De manera enunciativa, podemos señalar que esta misma línea argumental se vislumbra en las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sala de Sevilla) de 24 de abril y de 27 de noviembre de 2007, Recursos contencioso-administrativos núms. 808/2002 y 1077/2003, respectivamente, en las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 15 de octubre de 2007 y de 30 de abril de 2010, Recursos contencioso-administrativo núms.879/2006 y 33/2008, respectivamente, y en las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4.ª), de 26 de noviembre de 2008 y de 11 de febrero de 2009, Recursos contencioso-administrativos núms. 16546/2008 y 15252/2009, respectivamente. Un cambio de miras en la línea interpretativa confirmada por la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2.ª, de 26 de noviembre de 2008, Recurso de Casación núm. 5132/2006, en la que se constata lo siguiente:

“La exigencia de un documento para poder ejercitar el derecho a deducir es loable, ya que con su cumplimiento se posibilita el poder controlar que, efectivamente, se está deduciendo conforme a la realidad de los hechos, disponiéndose así de un instrumento en la lucha contra el fraude fiscal. En nuestro Derecho el principal documento es la factura original expedida por quien realiza o preste el servicio. Ahora bien, no cabe extremar esta exigencia hasta llegar a mantener que cuando la factura está incompleta, supone la pérdida de la posibilidad de ejercitar el derecho porque la factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción, sino un mero y simple requisito para poder ejercerlo.”

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Ya con anterioridad, la propia Administración, a través de la

Dirección General de Tributos se había plegado a los principios que rigen los designios del sistema probatorio en nuestro ordenamiento jurídico: el de prueba libre y el de apreciación conjunta de la prueba, que obliga a valorar la totalidad de las existentes, lo que significa que si el medio de prueba empleado se considera idóneo para confirmar la certeza de los hechos que sean relevantes según la naturaleza del tributo de que se trate, no debe existir obstáculo alguno para admitir la deducción del gasto o de las cuotas soportadas por más que se haya vulnerado algún requisito formal para ello.

Así pues, como se indica en la Resolución de dicho centro directivo de 25 de abril de 2001, la falta de factura completa o del recibo exigido por la normativa del IVA, sin perjuicio de las consecuencias sancionadoras que pueda acarrear por la posible comisión de una infracción simple, no supone la imposibilidad de probar la realidad y el importe de las operaciones celebradas sin ese concreto soporte documental, por cuanto resultará de aplicación lo previsto en los artículos 114 y 115 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en los que se establece que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, siendo de aplicación en los procedimientos tributarios las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, con las especialidades que en el ámbito tributario se establecen.

Como criterios administrativos que se apostan asimismo a favor de un menor rigor en la interpretación de las cuestiones meramente formales, podemos citar, ejemplificativamente, dos Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de 26 de mayo de 2004, Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio núm. 5959/2001, y de 13 de junio de 2007, Reclamación económico-administrativa núm. 101/2006, en las que se declaró que el registro o contabilización de las facturas no es exigible como requisito previo para el ejercicio del derecho a la deducción, siendo suficiente con su existencia.

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III. CONCLUSIONES A LA LUZ DE LA NORMATIVA EN VIGOR SOBRE REQUISITOS FORMALES DE LAS DEDUCCIONES DEL IVA SOPORTADO

Las piezas fundamentales del ensamblaje del IVA son, por un lado, las obligaciones tributarias sustantivas, es decir, los deberes de repercutir y soportar IVA, y, por otro lado, las obligaciones formales de facturación y registro. Estas últimas deben ser tratadas como meras cargas administrativas a las que no se puede atribuir el mismo peso que las primeras en el mecanismo de funcionamiento del impuesto, por lo que, en la misma línea, los incumplimientos de unas y otras habrían de acarrear consecuencias distintas.

No cuestionamos, ni ignoramos la relevancia del cumplimiento de las obligaciones formales para evitar o, al menos, minimizar el fraude fiscal y lograr de esta forma un mayor control tributario por parte de las autoridades comunitarias. La factura es un documento esencial para la correcta gestión del IVA, dada la información que la misma suministra a la Administración, pero no puede asignársele la condición de medio de prueba tasado. Una factura completa es el principal medio de prueba a efectos tributarios, lo que no debe implicar que las cuotas o gastos se puedan probar de otras formas, siempre que a través de las mismas se puedan acreditar fehacientemente la realidad de los citados gastos y cuotas. Estimamos, por consiguiente, que en los supuestos en que una operación llevada a cabo por un sujeto pasivo del IVA no esté documentada, tal y como exige la Directiva 2006/112, pero se aporten otros elementos probatorios que justifiquen suficiente y convenientemente la realidad de la operación efectuada y la percepción del impuesto, se debería permitir la deducción del IVA soportado, y no concluir con la negación de este derecho.

PROPUESTAS

1.ª) Para que los sujetos pasivos del IVA cumplan con las obligaciones fiscales de naturaleza formal que les son impuestas (facturación, contabilidad y registro), la Directiva debería volcar sobre los distintos Estados miembros la responsabilidad de introducir en sus ordenamientos jurídicos internos sanciones por el incumplimiento de las mismas, que resultasen efectivas y, sobre todo, proporcionales a la

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infracción cometida, lo que implicaría el ejercicio del derecho material a deducir el IVA soportado, respetando y no dinamitando los pilares sobre los que se sustenta el sistema común del IVA.

2.ª) No se debe pasar por alto el hecho de que ante un incumplimiento de los deberes formales, la responsabilidad puede no recaer sobre el sujeto que recibe la factura y que, por consiguiente, tiene el derecho a la deducción del IVA soportado, también puede atribuirse al sujeto emisor de la factura o documento correspondiente, es decir, al sujeto que entrega el bien o presta el servicio, por lo que la sanción a aplicar debería tener muy en cuenta esta circunstancia. 3.ª) Entendemos que si se pretende revisar la regulación comunitaria del IVA para mejorar su eficiencia, la Directiva comunitaria sobre el sistema común de IVA habría de diferenciar con claridad entre obligaciones formales y obligaciones sustantivas vinculadas al ejercicio del derecho a la deducción del IVA. Las de carácter formal son deberes complementarios que en la actualidad se hallan regulados, además, en un Título diferente del que se ocupa del derecho a deducir, lo que, por otro lado, nos da pie para proponer un Reglamento sobre facturación, en el que se recojan todos los requisitos que validan las facturas o documentos sustitutivos, contestando afirmativamente a la pregunta número 13 del Libro Verde sobre el futuro del IVA sobre la posible existencia de disposiciones de la Unión Europea sobre el IVA que deberían recogerse en un reglamento del Consejo en lugar de en una directiva. Evitaríamos que la Directiva tratara cuestiones típicamente reglamentarias. 4.ª) Se debería hacer constar expresamente por la Directiva que no debe vincularse la deducción del IVA soportado con la tenencia de una prueba tasada, factura o documento análogo, pues cualquier otro medio de prueba, que se estime idóneo, debe ser suficiente para afirmar la deducción del IVA. Esta es la interpretación que debería plasmarse en la normativa comunitaria reguladora del IVA, sin necesidad de que los Tribunales, nacionales y de la Unión Europea, tuvieran que enmendar la plana y flexibilizar el rigor formalista, ya que la deducción de las cuotas de IVA efectivamente soportadas

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ha de tener prioridad, al estimarse un elemento esencial del funcionamiento del régimen de este impuesto.

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SEGUNDA PARTE

SEXTO CAPÍTULO

COOPERACIÓN ADMINISTRATIVA ENTRE LOS ESTADOS

MIEMBROS EN EL ÁMBITO DEL IVA. EUROFISC

Rocío Lasarte López Profesora Colaboradora de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Sevilla I. INTRODUCCIÓN Sin contar con la información facilitada por los Estados miembros un Estado no puede en la actualidad gestionar por sí solo la aplicación de su sistema tributario nacional, dada la existencia de un mercado interior sin barreras aduaneras y con libertad de circulación de personas, capitales, bienes y servicios. Tal situación es evidente por lo que respecta al IVA, particularmente agravada por el régimen de las operaciones intracomunitarias y el volumen económico de las mismas, que, como es sabido, da lugar a un elevado nivel de fraude. No obstante lo mucho que se ha avanzado desde la creación del mercado interior de la Unión Europea, y a pesar de la armonización del IVA, el problema de la cooperación administrativa, que se basa fundamentalmente en el intercambio de información, aún no se ha solucionado de manera convincente. Sólo recientemente parece que la Comisión y los Estados miembros han reaccionado con el convencimiento de que, mas allá de las suspicacias y resistencias nacionales, si no se avanza en ese intercambio de información con un paquete de medidas comunitarias de obligado cumplimiento será imposible detener el fraude del IVA. En estas breves páginas sólo vamos a ocuparnos de algunas cuestiones que consideramos especialmente importantes con la finalidad de formular propuestas concretas que ayuden a seguir por el difícil camino de la cooperación administrativa entre los Estados miembros.

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II. INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN

1º) Normas comunitarias Inicialmente el intercambio de información fue regulado por la Directiva 77/799/CEE, del Consejo, de 19 de diciembre, relativa a la asistencia mutua de las autoridades de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos y de los impuestos sobre primas de seguros. Se trata de una disposición que tenía el interés de una primera regulación de las vías de información fiscal interestatal (a solicitud de un Estado miembro, automática o espontánea), con la previsión particular de la posibilidad de controles simultáneos multilaterales; también debe recordarse su insistencia en que la información fuera facilitada con rapidez, aunque no se regulaban plazos. Su contenido es conocido, dado que durante muchos años fue la única norma relevante en este campo. Desde la perspectiva actual y tras una larga experiencia de su aplicación cabe decir que se trataba de una Directiva con múltiples limitaciones a la efectividad del intercambio de información, que dejaba demasiadas cosas a la voluntad o iniciativa de los Estados; no daba respuesta suficiente a las declaraciones de intenciones sobre la importancia y necesidad de dicha cooperación administrativa. Pero el IVA quedaba fuera del alcance de esta norma comunitaria. Ello motivó que se dictara una primera disposición para salir al frente de las graves cuestiones que se planteaban en relación con este tributo: el Reglamento 1798/2003, del Consejo, de 7 de octubre, relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido. Fue objeto de múltiples modificaciones y ha estado vigente hasta la aprobación del Reglamento 904/2010, del Consejo, de 7 de octubre, relativo a la cooperación y a la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido (refundición), aplicable a partir de 1 de enero de 2012 según su artículo 62.

La sensación general en 2009 era que si bien el marco legislativo para la cooperación administrativa en el ámbito del IVA se había reforzado con el Reglamento 1798/2003, los Estados miembros no lo aprovechaban de manera suficiente y el nivel de tal cooperación no era proporcional a volumen de los intercambios comunitarios. Así se dejó patente en el Informe de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo sobre la aplicación del Reglamento nº 1798/2003, que sin duda había introducido nuevos instrumentos a partir de 2004, que debían mejorarse y completarse.

279

Los propios Estados miembros señalaron la necesidad de elevar la calidad de la información objeto de intercambio. La Comisión abordó esta cuestión en un proyecto específico establecido en el marco del programa FISCALIS 2013.

Eran necesarias nuevas normas en materia de intercambio de información y almacenamiento de datos y en este contexto se dictó el Reglamento 904/2010.

Debe advertirse que ese mismo año se aprobó la Directiva 2010/24/UE, del Consejo, de 16 de marzo, sobre asistencia mutua de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas, con conocida trascendencia a efectos de la recaudación eficaz de los Estados miembros, que sólo se refiere específicamente al IVA en su artículo 6, relativo al intercambio de información sin solicitud previa, mecanismo del que quedan fuera las devoluciones a que se refiere el precepto (especialmente reguladas en el capítulo XII del Reglamento 904/2010). Además, recientemente se ha aprobado la Directiva 2001/16/UE, del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE, a la que antes nos hemos referido; en su artículo 2 dice que “no se aplicará al impuesto sobre el valor añadido ni a los aranceles, ni a los impuestos especiales, contemplados en otras normativas de la Unión relativas a la cooperación administrativa entre los Estados miembros.” Está claro que, en cuanto al IVA, se está refiriendo al Reglamento 904/2010.

Volvamos pues a esta disposición, actualmente en vigor. Las premisas de que parte están convincentemente expuestas en su preámbulo, al que nos remitimos; tras declarar en su número (4) la necesidad de la cooperación entre los Estados para luchar contra el fraude en el IVA y afirmar en su número (5) que a efectos del sistema común de cooperación que exige la armonización fiscal en un mercado único, los Estados miembros deben quedar obligados a la asistencia mutua, nos dice lo siguiente:

“(7) A efectos de la recaudación del impuesto, los Estados miembros deben cooperar para ayudar a garantizar que el IVA se aplique correctamente. Para ello, no sólo deben comprobar la correcta aplicación del impuesto adeudado en su propio territorio, sino también ayudar a otros Estados miembros para garantizar la correcta aplicación del impuesto relativo a la actividad realizada en su propio territorio pero que se adeuda en otro Estado miembro. (8) El control de la correcta aplicación del IVA a las operaciones tranfronterizas imponibles en un Estado miembro diferente de aquel en el que está establecido el prestador o

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proveedor depende en muchos casos de la información que obra en poder del Estado miembro de establecimiento del sujeto pasivo, o que pueda ser obtenida mucho más fácilmente por él. Por consiguiente, un control efectivo de dichas operaciones exige que el Estado miembro de establecimiento recoja o tenga la posibilidad de recoger dicha información.”

Estos breves párrafos refuerzan la importancia que damos al control de las operaciones intra-UE, que sólo en los casos particulares de inversión del sujeto pasivo escapan a la rígida servidumbre de la necesidad de información facilitada por el Estado miembro de destino.

2º) Contenido del Reglamento 904/2010. Intercambio de información sin solicitud previa

Cuando se aprueba este Reglamento los trabajos debían

centrarse en particular en: - Mejora de las bases de datos propias de cada Estado miembro, con la definición clara y ampliación de los datos que deben estar recogidos en ellas. - Establecimiento del mecanismo por el que otros Estados van a tener acceso a esta información, mediante tres vías: intercambio de información previa solicitud, intercambios de información sin solicitud previa, automático y espontáneo, y controles simultáneos.

Como complemento necesario, se establecen diversas

normas de procedimiento, básicas para el correcto funcionamiento del sistema:

- La necesidad de que en cada Estado se cree una oficina de enlace responsable de los contactos con los otros Estados. - Las condiciones aplicables al intercambio de información. - Modelos y formularios para las solicitudes de información (que presentan el problema del idioma). - Establecimiento de plazos máximos de actuación. - Limitación relativa al tratamiento de los datos personales.

La Directiva sobre cooperación en el ámbito de la fiscalidad

aprobada en 2011, de cuya aplicación queda excluido el IVA, sigue

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el mismo esquema de este Reglamento. Ambos sientan las bases para un mayor intercambio de información interestatal, pero queda mucho trabajo por hacer. En estas páginas interesa resaltar especialmente el Capítulo III del Reglamento sobre Intercambio de información sin solicitud previa, artículos 13 a 15; en concreto el intercambio automático de información y su contenido, porque es sin duda el medio más eficaz en la lucha contra el fraude (particularmente en las operaciones intracomunitarias) y porque es la forma de procesar la información con mayor eficacia y menor coste, en especial cuando se recibe en soporte magnético o digital que puede ser introducido en las bases de datos fiscales de los receptores a efectos de control cruzado. Este intercambio de información será obligatorio, según declara el artículo 13, lo cual es básico para la eficacia del sistema y el fortalecimiento del mercado interior. Pero encontramos una importante limitación en la letra del párrafo segundo del artículo 14.1, según el cual:

“Un Estado miembro podrá abstenerse de participar en el intercambio automático de información con respecto a una o varias categorías, si la recogida de información para este intercambio exigiese imponer nuevas obligaciones a las personas sujetas al pago del IVA o imponer cargas administrativas desproporcionadas al Estado miembro.”

Esta excepción nos resulta inesperada después de leer las declaraciones del preámbulo sobre la finalidad del Reglamento y la importancia de la cooperación e intercambio de información interestatal. Desconocemos las razones que haya podido tener el Consejo para admitirla e incorporarla a ese precepto, que sin duda vendrán de la mano de la resistencia de algunos Estados a llegar a ese nivel de colaboración. Cualesquiera que sean estas razones, no podemos estar de acuerdo con el precepto transcrito. En primer lugar no se comprende bien que ha querido decir el Consejo cuando fundamenta esta negativa en evitar imponer “nuevas obligaciones a las personas sujetas al pago del IVA”, que parece referirse a la cuantía del mismo, o a alguna obligación sustancial, cuando sólo cabe pensar el obligaciones formales; y no compartimos esta limitación cuando se trata de luchar contra el fraude. Y en segundo lugar, tampoco comprendemos ese temor a mayores cargas administrativas a un Estado miembro; tal vez con cierto radicalismo, no entendemos que se hayan admitido como miembros de un mercado único, sin barreras fiscales, a Estados que no estén en

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disposición inmediata de facilitar tan importante información; muy poderosos debieron ser los argumentos políticos cuando se adoptó esa decisión a pesar de tales limitaciones técnicas. Pero la insatisfacción que provoca la regulación reglamentaria procede ante todo de la indeterminación del contenido del intercambio automático de información y de la frecuencia o plazos con que debe llevarse a cabo. Véase lo que dice sobre el tema el artículo 14.1 del citado Reglamento (omitimos el párrafo segundo, arriba transcrito, sobre la posible abstención de un Estado miembro en este cambio de información):

“Deberá determinarse lo siguiente según el procedimiento contemplado en el artículo 58, apartado 2:

a) las categorías de información concretas que deberán intercambiarse automáticamente;

b) la frecuencia del intercambio automático de cada categoría de información;

c) las modalidades prácticas del intercambio automático de información.

… Los resultados del intercambio automático de información

para cada categoría se revisarán una vez al año por el Comité mencionado en el artículo 58, apartado 1, para garantizar que este tipo de intercambio solo se produzca cuando sea el medio más eficaz de intercambio de información”

Queda pues pendiente la determinación anual de las llamadas categorías de información concreta y de su frecuencia. Desde nuestro punto de vista una cosa y otra tendrían que haber sido precisadas por el Reglamento comentado; de no ser así se produce una desactivación de hecho del mecanismo de intercambio automático de información, cuyo contenido tiene que someterse al complejo procedimiento comunitario a que se refiere ese artículo 58.1 citado en el texto transcrito. En efecto, según esta norma la Comisión debe estar asistida por un Comité permanente de cooperación administrativa, que ha de actuar conforme a lo establecido en la Decisión del Consejo 1999/468/CE, de 28 de junio, por la que se establecen los procedimientos para el ejercicio de las competencias de ejecución atribuidas a la Comisión. Se nos remite en particular a sus artículos 5, 7 y 8. Veamos brevemente su contenido. El artículo 5 establece el llamado “Procedimiento de regulación”. La Comisión estará asistida por un Comité de Reglamentación, compuesto por representantes de los Estados miembros, que deberá emitir dictamen sobre las medidas que se

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propongan (cada Comité aprobará su reglamento interno conforme al artículo 7). Ese dictamen tiene carácter vinculante, puesto que sólo si es conforme con las medidas propuestas puede adoptarlas la Comisión; en caso contrario deberá presentar al Consejo una propuesta de medidas e informar del asunto al Parlamento Europeo, órgano que a su vez enviará su opinión al Consejo si considera que se va más allá de las competencias de ejecución (artículo 8). Finalmente el Consejo se pronunciará sobre la propuesta de la Comisión por mayoría cualificada; si tal pronunciamiento es negativo la Comisión podrá presentar una propuesta modificada y únicamente si el Consejo no dice nada podrá adoptar al acto de ejecución propuesto (omitimos los plazos de este complicado procedimiento). Demasiada complejidad y demasiado control a priori sobre las medidas de la Comisión. Estamos de acuerdo con lo expuesto en el número (13) del preámbulo del Reglamento cuando dice que “deben especificarse las categorías de datos para las que es necesario establecer un intercambio automático”; pero justamente eso es lo que debería hacer en su articulado. Llama la atención la falta de concordancia entre la importancia que se otorga al intercambio automático de información y la complejidad del procedimiento para determinar anualmente el contenido de mismo. Nos parecería más lógico que el Reglamento tuviera mayor precisión en la regulación de este mecanismo, de manera que una vez aprobada dicha disposición funcionara de manera automática. Por el contrario, el procedimiento antes resumido podría, si acaso, ser oportuno, cuando los Estados miembros propusieran modificación o desarrollo de las normas reglamentarias.

3º) Referencia a la operaciones intra-UE Hagamos ahora un breve comentario sobre las operaciones intra-UE dada la importancia de su control en la lucha contra el fraude del IVA. Así lo reconoce el Reglamento 904/2010 cuando alude expresamente a las adquisiciones intracomunitarias en el número (5) de su preámbulo, o en los números (7) y (8), antes transcritos; y en el número (10) al decir que en operaciones transfronterizas “es importante precisar las obligaciones de cada Estado miembro con el fin de permitir un control efectivo del impuesto en el Estado miembro en el que debe abonarse.” El mismo asunto aparece en el número (15) que destaca la conveniencia de los controles simultáneos y de la presencia de funcionarios de un Estado miembro en otro Estado miembro en el

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marco de la cooperación administrativa; y el número (18) se pronuncia sobre la necesidad de combatir el fraude carrusel y la puesta en marcha de EUROFISC, red de la que luego nos ocuparemos. A partir de estas premisas comencemos por hacer unas breves observaciones a la definición o delimitación del contenido de los términos utilizados por el Reglamento que aparece en su artículo 2. Dice así:

“f) "transacciones intracomunitarias": la entrega intracomunitaria de bienes y la prestación intracomunitaria de servicios; g) "entrega intracomunitaria de bienes": toda entrega de bienes que deba declararse en el estado recapitulativo a que se refiere el artículo 262 de la Directiva 2006/112/CE; h) "prestación intracomunitaria de servicios": cualquier prestación de servicios que deba ser declarada en el estado recapitulativo a que se refiere el artículo 262 de la Directiva 2006/112/CE; i) "adquisición intracomunitaria de bienes": la adquisición del derecho, según el artículo 20 de la Directiva 2006/112/CE, de disponer como propietario de un bien mueble corporal;

Por lo que respecta al apartado f) nos hubiera parecido más correcto incluir las adquisiciones intracomunitarias de bienes, no sólo las entregas, en el concepto de “transacciones intracomunitarias”. En cuanto al apartado g) obsérvese que la delimitación de las entregas intracomunitarias se centra en que deben declararse en los estados recapitulativos, cosa que nos parece acertada dado que se habla en el contexto de un Reglamento sobre cooperación administrativa. Por último, puede constatarse que el apartado i) delimita el contenido de las adquisiciones intracomunitarias sin hacer ninguna alusión a que deban incluirse en dichos estados recapitulativos. Parece claro que ello se debe a que la Directiva 2006/112 deja a la decisión de los Estados miembros la exigencia a los adquirentes de esta obligación formal; nos remitimos a lo expuesto en el primer capítulo de la primera parte de este informe. Pero se nos permitirá que llamemos la atención sobre este punto concreto porque estimamos necesario que tales estados recapitulativos formen parte de los datos que deben almacenar e intercambiar de manera automática los Estados miembros como instrumentos efectivos para combatir el fraude. Cuando el Capítulo V del Reglamento se ocupa del almacenamiento e intercambio de información específica, lo primero que establece en su artículo 17.1.a) es que todo Estado miembro almacenará un sistema electrónico que contenga, en primer lugar,

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“la información que recoja de conformidad con el Título XI, capítulo 6, de la Directiva 2006/112.” En este capítulo, artículos 262 a 271 se regulan los llamados estados recapitulativos, de los que se ha ocupado con cierta atención el primer capítulo de la primera parte de este informe. Es lógico que el Reglamento preste atención al almacenamiento de la información contenida en los estados recapitulativos, que son declaraciones básicas para el control de las entregas y adquisiciones intra-UE. De ahí que el texto reglamentario haya repetido su contenido, ya regulado en la citada Directiva 2006/122. Así puede verse en el artículo 21 de dicho Reglamento, que dice:

“1. Cada Estado miembro proporcionará a la autoridad competente de cualquier otro Estado miembro acceso automatizado a la información almacenada en virtud del artículo 17. 2. Por lo que se refiere a la información contemplada en el artículo 17, apartado 1, letra a), deberán ser accesibles, al menos, los siguientes detalles: a) los números de identificación a efectos del IVA asignados por el Estado miembro que recibe la información; b) el valor total de todas las entregas intracomunitarias de bienes y el valor total de todas las prestaciones intracomunitarias de servicios a personas titulares de un número de identificación a efectos del IVA contemplado en la letra a) efectuadas por todos los operadores identificados a efectos del IVA en el Estado miembro que facilita la información; c) los números de identificación a efectos del IVA de todas las personas que hayan realizado las entregas de bienes y las prestaciones de servicios a que se refiere la letra b); d) el valor total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios a que se refiere la letra b) efectuadas por cada una de las personas contempladas en la letra c) y destinadas a cada una de las personas a las que se haya asignado el número de identificación a efectos del IVA a que se refiere la letra a); e) el valor total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios a que se refiere la letra b) efectuadas por cada una de las personas contempladas en la letra c) y destinadas a cada una de las personas a las que otro Estado miembro haya asignado un número de identificación a efectos del IVA con las siguientes condiciones: i) el acceso es en relación con una investigación sobre sospecha de fraude, ii) el acceso se realiza por un funcionario de enlace de Eurofisc a que se refiere el artículo 36, apartado 1, que tendrá una identificación personal de usuario para los sistemas electrónicos que permiten el acceso a dicha información, y iii) el acceso únicamente se podrá realizar durante el horario habitual de trabajo.

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Los valores contemplados en las letras b), d) y e) se expresarán en la moneda del Estado miembro que facilita la información y se referirán a los períodos de depósito de los estados recapitulativos propios de cada sujeto pasivo establecidos de conformidad con el artículo 263 de la Directiva 2006/112/CE.”

Queremos destacar la importancia de esta información; su almacenamiento y puesta a disposición de los Estados miembros; es en verdad un avance en el control de las operaciones intracomunitarias. Al mismo tiempo presenta la limitación de que no se extiende a la paralela información de las adquisiciones intra-UE. Ya nos hemos referido a la causa de esta limitación: la Directiva no obliga a los adquirentes a presentar los estados recapitulativos, cosa que deja a criterio de los Estados. Pero al analizar este asunto desde la perspectiva del intercambio de información parece evidente que las normas comunitarias tendrían que imponerles esa obligación y ordenar el consiguiente almacenamiento de los datos a efectos del control cruzado de entregas y adquisiciones intracomunitarias.

PROPUESTAS

1.ª) La lucha contra el fraude en el mercado único europeo exige la máxima cooperación administrativa entre los Estados miembros, a cuyo efecto debe exigirse intercambio automático de los datos previamente determinados, sin permitir a los Estados escapar de esta obligación en razón de su resistencia a imponer nuevas obligaciones formales o a asumir cargas administrativas. 2.ª) El contenido o categorías de la información que debe ser objeto de intercambio automático debe ser precisado en el Reglamento 904/2010, con su consiguiente modificación, o en un Reglamento específico sobre esta materia. El sistema actual para delimitar ese contenido mediante el procedimiento de reglamentación de la Decisión del Consejo de 28 de junio de 1999 es demasiado complejo. Comprendemos las tensiones existentes en esta materia entre las autoridades comunitarias y las autoridades de las Administraciones nacionales; pero ese complicado mecanismo debe ser sustituido por precisas normas comunitarias.

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3.ª) Insistimos en la importancia del intercambio automático de información en el campo de las operaciones intra-UE. Para facilitar la lucha contra el fraude mediante controles cruzados es necesario imponer a los adquirentes la obligación de presentar los estados recapitulativos.

III. LA NUEVA RED EUROFISC Y LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE EN LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS

Con el objetivo de promover y facilitar una cooperación multilateral y descentralizada entre los Estados miembros, que permita combatir de forma selectiva y rápida las nuevas modalidades de fraude, el Reglamento 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha creado una red descentralizada de intercambio de información sin personalidad jurídica denominada EUROFISC. Este nuevo mecanismo, que constituye la gran novedad introducida por dicho Reglamento, se encuentra regulado en sus artículos 33 a 37; y, a diferencia de lo que ocurre con el resto de su articulado, entró en vigor el 1 de noviembre de 2010, de conformidad con lo previsto en su artículo 62.

La versión inicial de este Reglamento estaba contenida en la Propuesta presentada por la Comisión Europea el 18 de agosto de 2009 y aparecía numerada como documento COM (2009) 427 final. Citamos este documento porque durante su tramitación, que tuvo lugar básicamente durante la Presidencia española de la Unión Europea, se propusieron importantes cambios con el fin de mejorar este mecanismo. En tal sentido resulta de interés mencionar el Informe aprobado por el Comité de Asuntos Económicos y Monetarios del Parlamento Europeo el 11 de diciembre de 2009, redactado por el eurodiputado español José Manuel García-Margallo y Marfil (A7-0061/2010), así como la Resolución legislativa del Parlamento Europeo, de 5 de mayo de 2010, sobre la mencionada Propuesta de Reglamento (T7-0091/2010); en estos documentos se insiste en que la introducción de EUROFISC sólo podrá ser efectiva si la participación en él mismo es obligatoria para los Estados miembros, único modo de evitar los problemas planteados por el programa European Carrousel Network (EUROCANET), y si la Comisión participa plenamente en sus actividades y desempeña un papel de coordinación.

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En esta misma línea se había pronunciado el Parlamento Europeo en su Resolución de 4 de diciembre de 2008 sobre el Informe especial nº 8/2007 del Tribunal de Cuentas Europeo sobre la cooperación administrativa en el ámbito del IVA. Tras poner de relieve las principales deficiencias detectadas en el sistema de intercambio de información sobre el IVA se insistía en la conveniencia de mejorar el funcionamiento de EUROCANET que fue creado por iniciativa de Bélgica con el apoyo de la Comisión como red para combatir el fraude carrusel y cuya eficacia se veía mermada por la no participación en este programa de tres grandes Estados miembros: Alemania, Italia y el Reino Unido. En términos generales y pese a los problemas apuntados EUROCANET ha producido resultados positivos, pero es preciso establecer un mecanismo más rápido de intercambio de información que cubra un campo más extenso y selectivo y que además pueda servir para actuar contra otras modalidades de fraude.

Pese a esa recomendación, finalmente, el Reglamento aprobado dispone concretamente en su artículo 34 que los Estados miembros participarán en los ámbitos de trabajo que deseen de EUROFISC y en cualquier momento podrán dar por terminada su participación en el mismo. Ahora bien, esta norma deja claro que una vez que un Estado haya decidido su incorporación a esta red participará activamente en el intercambio multilateral de la información selectiva entre todos los Estados miembros participantes.

Aparte de EUROCANET, la nueva red EUROFISC que ya ha entrado en funcionamiento absorbe también otro mecanismo ya existente denominado AUTOCANET, que como su propio nombre indica es una red de lucha contra el fraude del IVA en el sector del automóvil. Junto a lo anterior está previsto que EUROFISC disponga de un observatorio del fraude cuya misión es alertar a sus miembros cuando se detecten nuevos mecanismos de evasión fiscal.

El papel de los Estados miembros en este nuevo instrumento de lucha contra el fraude se traduce básicamente, conforme a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 33 del citado Reglamento, en tres líneas de actuación:

-Establecimiento de un mecanismo multilateral de alerta temprana para combatir el fraude en el IVA. -Coordinación para el intercambio rápido de información selectiva en las áreas temáticas o ámbitos de trabajo en las que será operativo EUROFISC.

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-Coordinación del trabajo de los funcionarios de enlace de EUROFISC de los Estados miembros participantes en respuesta a las alertas recibidas. Estas actuaciones serán llevadas a cabo por los funcionarios

de enlace de EUROFISC que cada Estado designe. El Reglamento alude a ellos con la denominación de “funcionario competente” concepto que es definido en su artículo 2.1, c) como “todo funcionario que pueda intercambiar directamente información con arreglo al presente Reglamento por haber sido autorizado para ello en virtud del artículo 4, apartado 3.” En el momento actual estos funcionarios ya están designados y se han reunido recientemente en París durante los días 7 y 8 de febrero de 2011 para aprobar su reglamento interno que por el momento no es público y, en consecuencia, no hemos tenido acceso al mismo.

La información que se intercambie entre los Estados miembros en el marco de EUROFISC tendrá carácter confidencial y sólo podrá utilizarse en las circunstancias previstas en el Reglamento 904/2010. En concreto la información podrá emplearse en los términos y con los límites previstos en su artículo 55 para actuaciones de las Administraciones tributarias con el fin de establecer la base imponible del IVA; también podrá usarse para aplicar otros cánones, cotizaciones e impuestos contemplados inicialmente en el artículo 2 de la Directiva 2008/55/CE del Consejo, de 26 de mayo de 2008, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinadas exacciones, derechos, impuestos y otras medidas; finalmente podrá igualmente utilizarse “en relación con procedimientos judiciales que puedan dar lugar a sanciones, emprendidos como consecuencia del incumplimiento de la legislación fiscal, sin perjuicio de la normativa general y de las disposiciones legales que regulen los derechos de los demandados y los testigos de dichos procedimientos”. Poco tiempo después se ha aprobado la Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo, sobre asistencia mutua en materia de cobro de créditos correspondientes a determinados impuestos y derechos, que deroga a la anterior a partir de 1 de enero de 2012. Cada Estado miembro está representado en EUROFISC por un funcionario de enlace, nombrándose para cada uno de los ámbitos de trabajo de esta red un coordinador. Conforme a lo previsto en el artículo 36.2 las principales funciones que se atribuyen a los coordinadores de los ámbitos de trabajo son reunir la información recibida de los funcionarios de enlace participantes y hacer que toda la información se encuentre disponible para los

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demás funcionarios por vía electrónica, asegurando que dicha información sea tratada según lo convenido por los participantes, así como presentar al Comité permanente de cooperación administrativa un informe anual de las actividades de su respectivo ámbito de trabajo.

Como puede deducirse de lo expuesto EUROFISC no es una superestructura dependiente de una institución de la Unión Europea para la lucha contra el fraude fiscal. Es simplemente un mecanismo o una red en la que voluntariamente participan los Estados miembros para intercambiar información con el fin de combatir básicamente el fraude en el IVA. Así pues, los Estados son libres para participar o no en un determinado ámbito de trabajo de la red. Si se niegan a participar en algunos o en todos los ámbitos de trabajo de dicha red no está prevista ninguna consecuencia; simplemente lo que sucederá es que ese Estado ni aportará ni tampoco recibirá información de los restantes Estados miembros. En el momento actual no hemos logrado tener conocimiento de cuáles son los Estados miembros que se han integrado en esta nueva red ni los ámbitos de trabajo de la misma a los que se han adscrito.

El resumen anterior nos permite formular algunas consideraciones propias sobre el presente y el futuro de EUROFISC. En primer lugar, su existencia es un avance innegable en el camino de la colaboración interestatal para la lucha contra el fraude. En segundo lugar, comprendemos las cautelas del Reglamento 904/2010 que no quiere imponer obligaciones específicas a las Administraciones nacionales y que, según deducimos, ha preferido incitar la puesta en marcha de esta nueva vía de intercambio de información buscando tal vez que los propios Estados miembros se convenzan de su utilidad y de la conveniencia de su integración en la misma. Pero tal planteamiento nos resulta convincente sólo en el momento inicial de la puesta en marcha de EUROFISC y, si acaso, durante un período breve que permita contrastar su funcionamiento y la conducta de los Estados miembros a la hora de intercambiar datos e información correspondientes a ese mecanismo de alerta temprana, que tan condicionado nace por el fraude carrusel y la preocupación que provoca en todo el territorio de la Unión Europea.

La Comisión debe ir más allá. EUROFISC merece mayor atención normativa; una vez que se contraste su utilidad tras un período prudencial de funcionamiento, sería conveniente actuar en un doble sentido: la integración en esa red debe ser obligatoria para todos los Estados miembros y en todos sus ámbitos de trabajo.

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Además de ello el citado Reglamento 904/2010 debe profundizar en la regulación de esas alertas, es decir, en la definición y delimitación del tipo de información que debe intercambiarse a través de EUROFISC de forma automática. La integración voluntaria de cada Estado miembro, la discrecional elección por parte del mismo de los ámbitos en los que va a intercambiar información, la inexistencia de regulación de tal intercambio, en particular de los plazos, e incluso el desconocimiento público de sus normas o protocolos de funcionamiento se convertirán a corto plazo en factores que actuarán inevitablemente en contra de EUROFISC.

Por supuesto, la información en una materia tan sensible y compleja debe ser confidencial, con mecanismos especiales de protección; pero no debemos confundir entre la información y la red europea por la que circula, que debe ser debidamente regulada por normas dictadas por la Unión Europea, a través de las cuales los Estados tienen que manifestar con claridad su compromiso en la construcción del mercado único y en la lucha contra el fraude.

En razón de los breves comentarios anteriores se formulan a continuación las siguientes propuestas centradas en las dos cuestiones que consideramos de mayor interés.

PROPUESTAS

1ª) En un plazo máximo de dos años desde la entrada en funcionamiento de EUROFISC convendría dictar un Reglamento específico sobre esta vía de intercambio de información, convirtiéndola en un instrumento de colaboración obligatoria por parte de los Estados miembros.

2ª) Este Reglamento debe delimitar y regular con precisión los ámbitos que deben entenderse comprendidos en el mismo, así como contener una regulación más acabada del funcionamiento de esta red, de manera que se procure una delimitación objetiva de cuáles son los datos que deben provocar las alertas y de los intercambios de información automáticos, al margen de los que puedan facilitarse a solicitud de cada Administración nacional.

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