Påtegninger, protokol og kommunikation

Påtegninger, protokol og kommunikation

Revision 1, cand.merc.aud.-studiet, Aalborg Universitet

7. og 14. november 2013

Seniorkonsulent, cand.merc.aud., ph.d. Jesper Seehausen

2 | Påtegninger, protokol og kommunikation | Jesper Seehausen

Hvem er jeg?

• Cand.merc.aud. 2004

- Danica-prisen for bedste kandidatafhandling

• Ph.d. 2010

- Afhandling om ”Going concern i retligt perspektiv”

- Udgivet af Thomson Reuters

• LL.M. 2014 (forventet)

- Selskabsret med fokus på revisor og revision i selskabsretligt perspektiv

• Aalborg Universitet 2004-2008

- Ph.d.-stipendiat m.v.

- Tuborgfondets Erhvervsøkonomiske Pris

• Beierholm 2009-

- Faglig udviklingsafdeling

- Seniorkonsulent i revision og selskabsret

- Ansvarlig for erklæringer og selskabsretlige forhold

• Aalborg Universitet 2011-

- Ekstern lektor i revision og selskabsret

• Medlem af FSR – danske revisorers selskabsretsgruppe

• Medlem af Karnov Groups redaktionsgruppe vedr. erklæringer

• Underviser internt og eksternt

• Artikler i bl.a. Revision & Regnskabsvæsen


Materiale – påtegninger (1:2)

• Regulering

- RL § 19

- Erklæringsbekendtgørelsens §§ 1-8

- Erklæringsvejledningens afsnit 1-5

- ISA 570, ISA 700, ISA 705 og ISA 706, ISA 710 samt ISA 720

- Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning (bilag til internationale standarder om revision)

- Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer uden modifikationer og supplerende oplysninger ved revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål

- Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring

- Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om supplerende oplysninger i den uafhængige revisors erklæring (ajourført juli 2012)

• Obligatorisk Litteratur

- Aasmund Eilifsen m.fl.: ”Auditing & assurance services”, McGraw-Hill, 2. udgave, 2010, kapitel 18

- Kim Füchsel m.fl.: ”Revisor – regulering & rapportering”, Thomson Reuters, 2. udgave, 2009, kapitel 5


Materiale – påtegninger (2:2)

- Anders Bisgaard og Jesper Seehausen: ”Ny revisionspåtegning – revisionspåtegninger med og uden forbehold og supplerende oplysninger”, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 2, 2012

- Anders Bisgaard og Jesper Seehausen: ”Going concern og konkursramte selskaber – en opfølgende undersøgelse”, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 12, 2012

Supplerende litteratur

- Peter Krogslund Jensen m.fl.: ”Revisorloven med kommentarer”, Thomson Reuters, 4. udgave, 2009

- Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen og Lars Kiertzner: ”Revisoransvar”, Thomson Reuters, 7. udgave, 2008

- Kim Füchsel, Martin Lunden og Ole Tjørnelund Thomsen: ”Revisors skriftlige erklæringer”, Thomson Reuters, 3. udgave, 2010

- Sumit Sudan, Martin Samuelsen, Henrik Parker og Christina Maria Davidsen: ”Revision i praksis”, Karnov Group, 2012, kapitel 9

• Yderligere materiale på Moodle

- Anders Bisgaard og Jesper Seehausen: ”Going concern, konkursramte selskaber og revisors ansvar – nu og i fremtiden”, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 1, 2013


Materiale – protokol og kommunikation

• Regulering

- RL §§ 20 og 21

- ISA 210, ISA 260 og ISA 265

- Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning (bilag til internationale standarder om revision)

• Obligatorisk Litteratur

- Kim Füchsel m.fl.: ”Revisor – regulering & rapportering”, Thomson Reuters, 2. udgave, 2009, kapitel 8

• Supplerende litteratur

- Peter Krogslund Jensen m.fl.: ”Revisorloven med kommentarer”, Thomson Reuters, 4. udgave, 2009

- Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen og Lars Kiertzner: ”Revisoransvar”, Thomson Reuters, 7. udgave, 2008

- Sumit Sudan, Martin Samuelsen, Henrik Parker og Christina Maria Davidsen: ”Revision i praksis”, Karnov Group, 2012, kapitel 9


Hvad skal vi igennem i dag?

• Revisionspåtegninger

- Årsregnskabsloven m.v.

- Revisorloven

- Erklæringsbekendtgørelsen og -vejledningen

- Standarder og udtalelser

- Erklæringsstandarderne

- ISA 700

- ISA 705 og ISA 706

- Udtalelser

- ”Ny” revisionspåtegning

- Ikke-korrigeret fejlinformation

- Going concern

- ISA 710 og ISA 720

- Beslutningstræer

- Den fremtidige revisionspåtegning?

- Diskussionsopgaver


Hvad skal vi igennem næste gang?

• Revisionsprotokollen

- Revisorloven

- Selskabsloven

- Standarder

- ISA 210

- ISA 260

- ISA 265

- RS 265 (ophævet)

- Til- og fratrædelse generelt

• Hvad kommer vi ikke ind på?

- Andre erklæringer, herunder udvidet gennemgang (revision 2)

- Anden kommunikation, herunder ”management letters”


Revisionspåtegninger


Indledende spørgsmål – revisionspåtegninger

1. Hvad er en revisionspåtegning?

2. Hvad står der i en revisionspåtegning?

3. Hvilke typer af revisionspåtegninger findes der?

4. Hvilke andre typer af erklæringer findes der?

5. Hvordan adskiller disse erklæringer sig fra revisionspåtegninger?


An overview of the financial statement audit process


Lidt statistik …


FSR – danske revisorers analyse af forbehold og supplerende oplysninger (1:2)

Praksis-ændring


FSR – danske revisorers analyse af forbehold og supplerende oplysninger (2:2)


FSR – danske revisorers medlemsundersøgelse af forbehold og supplerende oplysninger (1:4)








Reglerne om revisionspåtegninger


Reglerne om revisionspåtegninger

Revisions-påtegninger

Årsregnskabs-loven

Revisorloven

Erklærings-bekendt-gørelsen

Erklærings-vejledningen

ISA 700

ISA 705

ISA 706

Øvrige standarder – ISA 570 m.v.

Revisions-teknisk Udvalgs

udtalelser

Afgørelser m.v.


Årsregnskabsloven m.v.


Årsregnskabet og ledelsesberetningen – regnskabsmæssigt (1:3)

• Årsrapportens bestanddele

- Årsregnskab

- Årsregnskab for en af virksomheden ledet koncern (koncernregnskab)

- Ledelsesberetning for virksomheden og en af virksomheden ledet koncern (frivillig for regnskabsklasse B)

- Ledelsespåtegning

- Supplerende beretninger (frivillige for alle regnskabsklasser) (ÅRL § 2)

• Retvisende billede og retvisende redegørelse

- Årsregnskabet og et evt. koncernregnskab skal give et retvisende billede af virksomhedens og koncernens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet (§ 11, stk. 1, 1. pkt.)

- Ledelsesberetningen skal indeholde en retvisende redegørelse for de forhold, som beretningen omhandler (§ 11, stk. 1, 2. pkt.)



• Ledelsesberetning – regnskabsklasse B

- Virksomhedens væsentligste aktiviteter

- Der skal gives en beskrivelse af virksomhedens væsentligste aktiviteter

- Udarbejder virksomheden ledelsesberetning, kan beskrivelsen af disse placeres i ledelsesberetningen (§ 76a)

- Ledelsesberetning

- Er der skal væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold, skal årsregnskabet suppleres med en ledelsesberetning, der redegør for disse ændringer (§ 77)

- Eksempler på ”væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold”

- Ændring af aktivitet, f.eks. fra produktions- til handelsvirksomhed

- Omstrukturering, rekonstruktion, fusion, spaltning m.v.

- Tilkøb eller frasalg af væsentlige aktiver

- Going concern-problemer

- Begivenheder efter balancedagen, som har væsentlig betydning for vurdering af årsrapporten

- Omlægning af regnskabsår (lovbemærkningerne m.v.)



• Ledelsesberetningen – regnskabsklasse C

- Ledelsesberetningen skal bl.a.

- Beskrive evt. usikkerhed ved indregning eller muligt, så vidt mulig med angivelse af beløb

- Beskrive usædvanlige forhold, der kan have påvirket indregningen eller målingen, så vidt mulig med angivelse af beløb

- Redegøre for udviklingen i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold

- Omtale betydningsfulde hændelser, som er indtruffet efter regnskabsårets afslutning

- Beskrive virksomhedens forventede udvikling, herunder særlige forudsætninger og usikre faktorer, som ledelsen har lagt til grund for beskrivelsen

- Beskrive de særlige risici ud over almindeligt forekommende risici inden for virksomhedens branche, herunder forretningsmæssige og finansielle risici, som virksomheden kan påvirkes af (§ 99, stk. 1)

- Yderligere regler (§§ 100-101)

- Særlige regler for store virksomheder (§ 99, stk. 2, og § 99a)

• Ledelsesberetningen – regnskabsklasse D

- Særlige regler (§§ 107-107b)


FSR’s notat om oplysning om usikkerheder m.v.

• Usikkerhed om going concern

• Usikkerhed ved indregning og måling

• Andre usædvanlige forhold i årsrapporten

• Efterfølgende begivenheder


Årsregnskabsloven som regnskabsgrundlag


IFRS som regnskabsgrundlag


Årsregnskabet og ledelsesberetningen – revisionsmæssigt (1:2)

• Revision af årsregnskabet

- En virksomhed, der har pligt til at udarbejde årsrapport efter reglerne for regnskabsklasse B, C eller D, skal lade sit årsregnskab og et evt. koncernregnskab revidere af en eller flere revisorer (ÅRL § 135, stk. 1, 1. pkt.)

- En virksomhed, der er omfattet af regnskabsklasse B, kan dog undlade at lade årsregnskabet revidere, hvis virksomheden i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelser:

- En balancesum på DKK 4 mio.

- En nettoomsætning på DKK 8 mio.

- Et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 12 (§ 135, stk. 1, 3. pkt.)

- Undtagelser

- Erhvervsdrivende fonde (§ 135, stk. 2)

- Holdingvirksomheder (§ 135, stk. 3)

- Strafbare forhold (§ 135, stk. 6)

- Erhvervsstyrelsens undersøgelser (§ 135, stk. 7)

- Udvidet gennemgang (§ 135, stk. 1, 2. pkt.) – se senere


Årsregnskabet og ledelsesberetningen – revisionsmæssigt (2:2)

• Det er ikke længere muligt at revidere ledelsesberetningen (medmindre der undtagelsesvist er lovkrav herom)!

• Udtalelse om ledelsesberetningen

- Revisionspligten omfatter ikke ledelsesberetningen og de supplerende beretninger, som indgår i årsrapporten

- Revisor skal dog afgive en udtalelse om, hvorvidt oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet og et evt. koncernregnskab (§ 135, stk. 5)

- Hvis et årsregnskab og et evt. koncernregnskab er revideret, skal der indgå en revisionspåtegning i årsrapporten, som omfatter alle de revisionspligtige dele heraf

- Hvis årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, der ikke er revideret, skal revisionspåtegningen desuden indeholde en udtalelse fra revisor (erklæringsbekendtgørelsens § 3, stk. 2)

• Revisors ”konsistenstjek” mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet

- Udtalelsen om ledelsesberetningen skal – hvis der ikke er overensstemmelse med årsregnskabet og et evt. koncernregnskab, og dette skyldes fejl i ledelsesberetningen, som ikke er uvæsentlige – indeholde oplysninger om, hvori evt. uoverensstemmelser består

- Hvis revisor herudover bliver opmærksom på væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen, skal udtalelsen ligeledes omfatte en beskrivelse heraf (erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 7)


Eksempler på udtalelse om ledelsesberetningen (1:3)

Overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet – ingen væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen

Udtalelse om ledelsesberetningen Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den udførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.



Uoverensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet

Udtalelse om ledelsesberetningen Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den udførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet bortset fra, at …



Overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet, men væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen

Udtalelse om ledelsesberetningen Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den udførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.

I forbindelse med gennemlæsningen har vi imidlertid konstateret, at ledelsesberetningen mangler oplysninger om … , hvilket er i strid med årsregnskabsloven.


Udvidet gennemgang

• Revision af årsregnskabet (fortsat)

- Husk – en virksomhed, der har pligt til at udarbejde årsrapport efter reglerne for regnskabsklasse B, C eller D, skal lade sit årsregnskab og et evt. koncernregnskab revidere af en eller flere revisorer (ÅRL § 135, stk. 1, 1. pkt.)

- En virksomhed, der er omfattet af regnskabsklasse B, kan vælge at lade revisionen udføre efter Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder (§ 135, stk. 1, 2. pkt.)

- Undtagelser

- Erhvervsdrivende fonde (§ 135, stk. 2)

- Kan heller ikke anvende Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder

- Holdingvirksomheder for store koncerner (§ 135, stk. 3)

- Holdingvirksomheder for små koncerner kan dog fravælge revision eller anvende Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder

- Erhvervsdrivende ”holdingfonde” er omfattet af reglerne for holdingvirksomheder

- Strafbare forhold (§ 135, stk. 6)

- Erhvervsstyrelsens undersøgelser (§ 135, stk. 7)


Erklæringsmuligheder på årsrapporter (1:3)

Virksomheder Erklæringsmuligheder –

før 1. januar 2013 Erklæringsmuligheder –

efter 1. januar 2013

Virksomheder omfatter af regnskabsklasse A, der frivilligt vælger at aflægge årsrapport

Valgfrihed mellem • Revision • Review • Assistance • Ingen erklæring


Virksomheder omfattet af regnskabsklasse B: • Balancesum < DKK 4 mio. • Nettoomsætning < DKK 8 mio. • Heltidsbeskæftigede < 12


Valgfrihed mellem • Revision • Udvidet gennemgang • Review • Assistance • Ingen erklæring

Virksomheder omfattet af regnskabsklasse B: • Balancesum DKK 4-36 mio. • Nettoomsætning DKK 8-72

mio. • Heltidsbeskæftigede 12-50

Altid revision Valgfrihed mellem • Revision • Udvidet gennemgang

Erhvervsdrivende fonde omfattet af regnskabsklasse B: • Balancesum < DKK 36 mio. • Nettoomsætning < DKK 72

mio. • Heltidsbeskæftigede < 50

Altid revision Altid revision




før 1. januar 2013 Erklæringsmuligheder –

efter 1. januar 2013

Holdingvirksomheder, herunder erhvervsdrivende ”holdingfonde”, omfattet af regnskabsklasse B • Balancesum < DKK 4 mio. på

koncernniveau • Nettoomsætning < DKK 8 mio.

på koncernniveau • Heltidsbeskæftigede < 12 på

koncernniveau

Altid revision

Valgfrihed mellem • Revision • Udvidet gennemgang • Review • Assistance • Ingen erklæring

Holdingvirksomheder, herunder erhvervsdrivende ”holdingfonde”, omfattet af regnskabsklasse B: • Balancesum DKK 4-36 mio. på

koncernniveau • Nettoomsætning DKK 8-72

mio. på koncernniveau • Heltidsbeskæftigede 12-50 på

koncernniveau

Altid revision Valgfrihed mellem: • Revision • Udvidet gennemgang

Holdingvirksomheder, herunder erhvervsdrivende ”holdingfonde”, omfattet af regnskabsklasse B: • Balancesum > DKK 36 mio. på

koncernniveau • Nettoomsætning > DKK 72

mio. på koncernniveau • Heltidsbeskæftigede > 50 på

koncernniveau





tidligere Erklæringsmuligheder –

fremadrettet

Virksomheder omfattet af regnskabsklasse C: • Balancesum > DKK 36 mio. • Nettoomsætning > DKK 72

mio. • Heltidsbeskæftigede > 50


Virksomheder omfattet af regnskabsklasse D (uanset størrelse)



Tjekspørgsmål – årsregnskabsloven m.v.

1. Hvad er forskellen mellem et retvisende billede og en retvisende redegørelse?

2. Skal en årsrapport altid indeholde en ledelsesberetning?

3. Skal et selskabs årsregnskaber altid revideres?

4. Skal en evt. ledelsesberetning altid revideres?

5. Kan revisor tage forbehold i en udtalelse om ledelsesberetningen?


Revisorloven


Lovens anvendelsesområde (1:5)

• Loven finder anvendelse ved revisors afgivelse af revisionspåtegninger på regnskaber, herunder revisors udtalelser om ledelsesberetningen i henhold til ÅRL, og ved revisors afgivelse af andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug (RL § 1, stk. 2)

• Lovens §§ … finder tillige anvendelse ved revisors afgivelse af andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug (§ 1, stk. 3)

Erklæringer med sikkerhed

§ 1, stk. 2 Revisionspåtegninger på regnskaber og andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug

Andre erklæringer

§ 1, stk. 3 Andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug



• Eksempler på erklæringer med sikkerhed

- Revisionspåtegning på et årsregnskab for en virksomhed, der er omfattet af revisionspligt

- Revisionspåtegning på et årsregnskab for en virksomhed, der er fritaget for revisionspligt, men som har indgået aftale med revisor om frivillig revision af årsregnskabet

- Reviewerklæring på en årsrapport for en virksomhed, der er fritaget for revisionspligt

- Erklæring med sikkerhed efter SL’s regler

- Erklæring med sikkerhed på et budget, der skal forelægges et pengeinstitut

- Erklæring vedr. en syns- og skønsforretning efter retsplejelovens regler

- Erklæring vedr. et konkursbo til brug i skifteretten, hvor revisor er udpeget af skifteretten (lovbemærkningerne)



• Eksempler på andre erklæringer

- Erklæring om udført assistance, f.eks. i forbindelse med at revisor opstiller et regnskab på grundlag af bogføringen

- Erklæring om assistance med udarbejdelse af skattemæssigt specifikationshæfte eller andre skatteopgørelser til et regnskab for virksomheder eller personer

- Erklæring om assistance med udarbejdelse af budgetter

- Erklæring om aftalte arbejdshandlinger mellem virksomheden og revisor til brug for en långiver vedr. ”sale and lease back”-transaktioner

- Erklæring om aftalte arbejdshandlinger mellem virksomheden og revisor til Advokatrådet i relation til kontrol af advokaters klientkontomidler (lovbemærkningerne)




Andre erklæringer

Krav til revisors arbejde God revisorskik Alene professionel

kompetence og fornøden omhu

Tavshedspligt Ja Ja

Lovpligtig forsikring Ja Ja

Disciplinære sanktioner Ja Ja

Underretning om økonomiske forbrydelser

Ja Ja




Andre erklæringer

Offentlighedens tillidsrepræsentant

Ja Nej

Uafhængighed Ja Nej (men oplysningskrav)

Tilsynsbaseret kvalitetskontrol

Ja Nej

Erklæringer skal afgives gennem en revisionsvirksomhed

Ja Nej

En række andre krav til revisor og revisionsvirksomheden

Ja Nej


Revisionspåtegning eller anden erklæring med sikkerhed

• Når revisor har afsluttet en revision, skal revisor afgive en revisionspåtegning på regnskabet om det udførte arbejde og konklusionen herpå

- Revisionspåtegningen skal afgives af den eller de revisorer, der er valgt til at udføre opgaven, eller – hvor en revisionsvirksomhed er valgt – af den eller de revisorer, der har forestået og har det endelige ansvar for opgaven

- Revisionspåtegninger på regnskaber kan ikke afgives sammen med andre end godkendte revisorer (RL § 19, stk. 1)

• Andre erklæringer med sikkerhed end revisionspåtegninger skal underskrives af den eller de revisorer, der er valgt til at udføre opgaven, eller – hvor en revisionsvirksomhed er valgt – af den eller de revisorer, der har forestået og har det endelige ansvar for opgaven

- Erklæringen kan afgives sammen med andre end godkendte revisorer (§ 19, stk. 4)


Tjekspørgsmål – revisorloven

1. Hvad er forskellen mellem erklæringer med sikkerhed og andre erklæringer?

2. Hvad vil det sige, at revisor skal overholde god revisorskik?

3. Hvad vil det sige, at revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant?

4. Hvem må skrive under på en revisionspåtegning?

5. Hvem må skrive under på andre erklæringer med sikkerhed? Hvad med erklæringer uden sikkerhed?


Erklæringsbekendtgørelsen og -vejledningen


Erklæringsbekendtgørelsens indhold

• Kapitel 1

- Indledende bestemmelser (§§ 1-2)

• Kapitel 2

- Afgivelse af erklæringer

- Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (§§ 3-8)

- Erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber (§§ 9-11)

- Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber (§§ 12-15)

- Andre erklæringer med sikkerhed (§§ 16-19)

• Kapitel 3

- Straffebestemmelser (§ 20)

• Kapitel 4

- Ikrafttrædelsesbestemmelser (§ 21)


Erklæringsvejledningens indhold – indtil videre?

• Indledning

• Revisorloven og erklæringsbekendtgørelsen

• Årsregnskabsloven og erklæringsbekendtgørelsen

• Erklæringsbekendtgørelsen

• Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber


• Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber


• Andre erklæringer med sikkerhed


• Ikrafttræden m.v.


Indledende bestemmelser

• Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant ved afgivelse af erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen, eller som ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug

- Tilsvarende gælder ved afgivelse af udtalelser om ledelsesberetninger (erklæringsbekendtgørelsens § 1, stk. 1)

• Revisor skal udforme erklæringerne og udtalelserne uafhængigt af hvervgiver og under hensyn til de forhold, som modtagerne må forventes at tillægge betydning, når de træffer beslutninger

- Revisor skal derfor tage stilling til alle forhold, medmindre de er uvæsentlige for formålet med erklæringen og udtalelsen, og andet ikke fremgår af lovgivningen m.v. (§ 1, stk. 2)

• Revisor skal udforme erklæringerne og udtalelserne i et entydigt og let forståeligt sprog (§ 1, stk. 3)

• Modtagerne forudsættes at være de personer, virksomheder og offentlige myndigheder m.v., hvis beslutninger normalt må forventes at blive påvirket af erklæringerne og udtalelserne (§ 1, stk. 4)


Regnskaber og andre dokumenter (1:2)

• Ved et regnskab forstås:

- En årsrapport, et årsregnskab, et koncernregnskab, en delårsrapport, et delårsregnskab og et delårskoncernregnskab i henhold til ÅRL

- Et andet tilsvarende regnskab, som i det mindste indeholder en resultatopgørelse, en balance og forklarende noter, og som tjener et generelt formål og retter sig mod en bred kreds af brugere (erklæringsbekendtgørelsens § 2)

• Eksempler på regnskaber

- Regnskaber, der aflægges efter ÅRL

- Regnskaber, der aflægges eller IFRS

- Regnskaber for ikke-erhvervsdrivende fonde

- Regnskaber for friskoler og private grundskoler m.v.

- Regnskaber for frie kostskoler

- Regnskaber for institutioner for erhvervsrettet uddannelse (erklæringsvejledningens afsnit 4.2)


Regnskaber og andre dokumenter (2:2)

• Eksempler på andre dokumenter

- Skatteregnskaber

- Mellembalancer

- Åbningsbalancer

- Likvidationsregnskaber

- Fusionsregnskaber

- Afsluttende boregnskaber ved konkurs

- Statusoversigter som grundlag for akkord

- Projektregnskaber

- Tilskudsregnskaber (erklæringsvejledningens afsnit 4.2)


Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (1:2)

• Revisionspåtegningen skal i det mindste indeholde følgende i nævnte rækkefølge:

- …

- Forbehold eller oplysning om, at påtegningen er uden forbehold

- En konklusion vedr. den udførte revision

- Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet

- Supplerende oplysninger vedr. andre forhold

- Hvor ledelsesberetning er udarbejdet en udtalelse fra revisor om, hvorvidt revisors gennemlæsning af ledelsesberetningen – baseret på den udførte revision af årsregnskabet og et evt. koncernregnskab – har givet anledning til bemærkninger

- … (erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 1)

• Er påtegningen uden forbehold, skal revisor tydeligt og fremhævet angive:

- ”Revisionen har ikke givet anledning til forbehold” (§ 5, stk. 3)


Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (2:2)

• Konklusionen skal enten være uden forbehold, med forbehold eller afkræftende

- Hvis revisor ikke kan udtrykke en konklusion om regnskabet, skal dette angives i et særskilt afsnit efter afsnittet om ”Forbehold” (§ 5, stk. 5)


Forbehold i revisionspåtegninger (1:3)

• Revisor skal i revisionspåtegningen tage forbehold, hvis:

- Revisor på baggrund af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at regnskabet indeholder væsentlige fejl eller mangler

- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at konkludere, at regnskabet er uden væsentlige fejl (erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 1)

• Forbehold skal (altid) tages, hvis:

- Regnskabet ikke opfylder krav om, at det skal give et retvisende billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet i overensstemmelse med den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme, eller det ikke opfylder andre tilsvarende, generelle kvalitetskrav

- Regnskabet ikke indeholder de krævede oplysninger eller ikke opfylder betingelserne for at udelade krævede oplysninger, medmindre de manglende oplysninger er uvæsentlige

- Usikkerhed vedr. opgørelsen af regnskabet eller usædvanlige forhold, som har påvirket det, ikke er tilstrækkeligt oplyst

- Regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift, men revisor finder, at forudsætningen ikke er opfyldt



- Forhold af betydning for regnskabet ikke er tilstrækkeligt oplyst for revisor

- Revisor ikke kan udtrykke en konklusion vedr. dele af regnskabet eller regnskabet som helhed

- Regnskabet i øvrigt ikke er aflagt i overensstemmelse med lovgivningens eller evt. andre bestemmelsers krav til regnskabsaflæggelsen (§ 6, stk. 2)

• Tager revisor forbehold, skal dette klart fremgå af revisionspåtegningen

- Forbeholdet skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Forbehold” (§ 6, stk. 3)

• Revisor skal i revisionspåtegningen tydeligt begrunde ethvert forbehold (§ 6, stk. 4)

• Revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet (§ 6, stk. 5)



• Erklæringsvejledningen

- Forbehold generelt

- Alle nødvendige forbehold skal tages

- Et forbehold kan således ikke begrunde udeladelse af et andet forbehold (afsnit 5.4)

- Begrundelse af forbehold

- Forbehold skal begrundes

- Begrundelsen, som er en del af forbeholdet, skal give modtageren en klar forståelse af årsagen til forbeholdet

- Hvor det er muligt, skal den beløbsmæssige indvirkning af forbeholdet på regnskabet gives

- Har virksomheden udeladt lovkrævede oplysninger i regnskabet, skal revisor beskrive arten af det udeladte

- Dette forudsætter naturligvis, at revisor har opnået tilstrækkeligt revisionsbevis vedr. den udeladte oplysning

- Det er ikke et brud på revisors tavshedspligt, hvis der oplyses om noget, der i henhold til lovgivningen burde have fremgået af årsrapporten (afsnit 5.4.3)

- Forbehold af afgørende betydning

- Oplysningen om, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet, kan særligt være relevant, hvis revisor har afgivet en afkræftende konklusion, eller revisor slet ikke er i stand til at afgive en konklusion

- Oplysningen kan passende gives i konklusionen (afsnit 5.4.4)


Væsentlighed og betydningen for revisionspåtegningen

Væsentlighed Forbehold?

Oplysning om, at generalforsamlingen ikke

bør godkende årsrapporten?

Uvæsentlige forhold Nej Nej

Væsentlige, men ikke afgørende forhold

Ja Nej

Væsentlige og afgørende forhold

Ja Ja


Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger (1:4)

• Revisor skal i revisionspåtegningen give supplerende oplysninger om evt. forhold i regnskabet, som revisor påpeger uden at tage forbehold (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 1)

• Revisor skal altid give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig

- Der skal endvidere særskilt gives supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere

- Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af:

- Straffelovens kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen

- Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning

- Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale (§ 7, stk. 2)

• Supplerende oplysninger må ikke erstatte et forbehold (§ 7, stk. 3)



• Oplysninger efter § 7, stk. 1, skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”

- Oplysninger efter § 7, stk. 2, skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” (§ 7, stk. 4)

• Erklæringsvejledningen

- Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet

- Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet må ikke tilføre modtageren nye oplysninger, men skal henlede modtagerens opmærksomhed på særlige forhold i regnskabet

- Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet må ikke anvendes til at afhjælpe væsentlige mangler i regnskaber

- Er der væsentlige mangler i regnskaber, skal revisor altid tage forbehold (afsnit 5.6.1)

- Supplerende oplysninger vedr. andre forhold – overtrædelse af bogføringslovgivningen

- Hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig, skal revisor altid give supplerende oplysninger



- At den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig betyder, at der ikke skal oplyses om forhold, som er uvæsentlige for modtagerens opfattelse af virksomhedens bogførings- og datadisciplin

- Om en overtrædelse er væsentlig vil altid bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde, herunder om overtrædelsen er af betydning for modtageren

- Ved vurdering af, om en overtrædelse er væsentlig, kan revisor f.eks. lægge vægt på nedenstående forhold:

- Er overtrædelserne bragt til ophør?

- Ligger overtrædelserne flere år tilbage?

- Er der tale om gentagne overtrædelser?

- Omfanget af overtrædelserne (afsnit 5.6.2)

- Supplerende oplysninger vedr. andre forhold – ledelsesansvar

- Revisor skal ikke oplyse navne på bestemte medlemmer af ledelsen eller oplyse om den erstatning eller straf, de i givet fald kan ifalde

- Kun de ansvarspådragende forhold skal omtales

- Der kan være tale om så bagatelagtige forhold, at det ikke tjener noget formål at nævne dem, idet oplysningerne skal være relevante for modtagerne

- De almindelige væsentlighedsbetragtninger gælder ikke her

- Selv om f.eks. et ulovligt lån til ledelsen er beløbsmæssigt uvæsentligt – og måske endda tilbagebetalt på balancedagen – skal revisor alligevel give supplerende oplysninger, medmindre der er tale om et bagatelagtigt beløb



- Eksempler på forhold, der er omfattet af bestemmelsen

- Overtrædelse af EU-tilskudslovgivningen

- Ulovlige ”kapitalejerlån”

- Overtrædelse af SL’s regler om egne kapitalandele

- Uforsvarlig udlodning af udbytte

- Overtrædelsen af kapitaltabsreglerne

- Manglende eller fejlagtig angivelse af moms eller A-skat

- Revisor skal ikke udføre særlige undersøgelser rettet mod disse andre forhold ud over revisionen af virksomhedens årsregnskab (afsnit 5.6.2)


Væsentlighed og betydningen for revisionspåtegningen (fortsat)


Oplysning om, at generalforsamling

en ikke bør godkende

årsrapporten?

Supplerende oplysninger?

Bagatelagtige forhold

Nej Nej Nej


Ja, ved supplerende oplysninger om ledelsesansvar

Ellers nej

Væsentlige, men ikke afgørende forhold

Ja Nej Ja


Ja Ja Ja


Erklæringer på årsrapporter





Tjekspørgsmål – erklæringsbekendtgørelsen og -vejledningen

1. Hvilke regler i erklæringsbekendtgørelsen finder anvendelse, når revisor afgiver erklæringer på andre dokumenter end regnskaber?

2. Hvornår skal revisor tage forbehold i en revisionspåtegning?

3. Hvornår skal revisor give supplerende oplysninger i en revisionspåtegning?

4. Hvilke typer af konklusioner kan revisor afgive i en revisionspåtegning?

5. Kan man foretage revision eller review af noget, der ikke er et regnskab i erklæringsbekendtgørelsens forstand?


Standarder og udtalelser


Erklæringsstandarderne


Betegnelser for standarder

IAASB Revisionsteknisk Udvalg Standarder

ISQC International Standard on Quality Control

ISQC International standard om kvalitetsstyring

ISQC 1-99

ISA International Standard on Auditing

ISA International standard om revision

ISA 100-999

ISRE International Standard on Review Engagements

ISRE DK International standard om review og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning

ISRE 2000-2699 (DK)

ISAE International Standard on Assurance Engagements

ISAE (DK)

International standard om andre erklæringsopgaver med sikkerhed (og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning)

ISAE 3000-3699 (DK)

ISRS International Standard on Related Services

ISRS DK

International standard om beslægtede opgaver og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning

ISRS 4000-4699 (DK)


Erklæringsstandarderne

Retningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske regler for revisorer)

Revision og review af historiske finansielle oplysninger

Andre erklæringsopgaver end revision eller review af historiske finansielle

oplysninger

ISA og udtalelser

Revision

ISAE og udtalelser

Andre erklæringsopgaver med sikkerhed

ISA 700

ISA 705 og ISA 706

ISA 710

ISA 720

ISA 800, ISA 805 og ISA 810

ISAE 3000 DK

ISAE 3400 DK

ISAE 3402

ISAE 3420

ISRE og udtalelser

Review

Beslægtede opgaver

ISRS og udtalelser

Beslægtede opgaver

ISRS 4400 DK

ISRS 4410

ISRE 2400

ISRE 2410 DK

ISQC vedr. kvalitetskontrol

Begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed


Sammenhængen mellem erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne

Revisionspåtegninger på reviderede

regnskaber

Erklæringer om gennemgang (review)

af regnskaber

Andre erklæringer med sikkerhed

Erklæringer uden sikkerhed

§§ 3-8 §§ 9-12 §§ 13-16 –

ISA 700 ISRE 2400 ISA 800, ISA 805 og ISA

810 ISRS 4400

ISA 705 og ISA 706 ISRE 2410 DK ISRE 2400 ISRS 4410 DK

ISA 710 ISRE 2410 DK

ISA 720 ISAE 3000 DK

ISAE 3400 DK

ISAE 3402

ISAE 3420


Typer af revisionspåtegninger

”Umodifice-rede”

revisions-påtegninger

”Modificerede” revisionspåtegninger

Konklusion uden

forbehold

Forhold, der ikke påvirker

revisors konklusion

Forhold, der påvirker revisors konklusion

Supplerende oplysninger

Konklusion uden

forbehold

Forbehold

Konklusion med forbehold

Forbehold

Afkræftende konklusion

Forbehold

Manglende konklusion


ISA 700 ”Umodificerede” revisionspåtegninger


ISA 700 (1:2)

• Omhandler udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab

• Omfang

- Standarden omhandler revisors ansvar for at udforme en konklusion om et regnskab samt formen og indholdet af revisors erklæring, der afgives som et resultat af en revision af et regnskab (afsnit 1)

- ISA 705 og ISA 706 omhandler, hvorledes formen og indholdet af revisors erklæring påvirkes, når revisor udtrykker en konklusion med modifikationer eller inkluderer en supplerende oplysning vedr. forståelse af regnskabet eller en supplerende oplysning vedr. forståelsen af revisionen i revisors erklæring (afsnit 2)

- Standarden er udformet i relation til et fuldstændigt regnskab med generelt formål

- ISA 800 omhandler særlige overvejelser, når et regnskab er udarbejdet i overensstemmelse med en begrebsramme med særligt formål

- ISA 805 omhandler særlige overvejelser, der er relevante for en revision af en enkelt bestanddel af et regnskab eller et specifikt element, en konto eller en post i et regnskab (afsnit 3)


ISA 700 (2:2)

• Mål

- Det er revisors mål:

- At udforme en konklusion om regnskabet baseret på en vurdering af de konklusioner, der er draget fra det opnåede revisionsbevis, og

- At udtrykke denne konklusion klart i en skriftlig erklæring, der også beskriver grundlaget for konklusionen (afsnit 6)

• Definitioner

- Regnskab med generelt formål

- Et regnskab, der er udarbejdet i overensstemmelse med en begrebsramme med generelt formål (afsnit 7, litra a)

- Begrebsramme med generelt formål

- En regnskabsmæssig begrebsramme, der er udformet til at imødekomme de almindelige behov for finansielle oplysninger hos en bred kreds af brugere

- Den regnskabsmæssige begrebsramme kan være en begrebsramme for regnskaber, der giver et retvisende billede, eller en begrebsramme, der ikke kan fraviges (afsnit 7, litra b)


Valg af erklæring på et fuldstændigt regnskab

Høj grad af sikkerhed

Begrænset sikkerhed

Ingen sikkerhed

Regnskab med generelt formål

ISA 700

ISRE 2400

eller

ISRE 2410 DK

ISRS 4410

(eller ISRS 4400 DK)

Regnskab med særligt formål

ISA 800

(og ISA 700)


ISA 705 Forbehold


ISA 705 (1:5)

• Omhandler modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring

• Ikke en særskilt erklæringsstandard, men relaterer sig til ISA 700

• Omfang

- Standarden omhandler revisors ansvar for at afgive en passende erklæring i de tilfælde, hvor revisor ved udformningen af en konklusion i overensstemmelse med ISA 700 konkluderer, at det er nødvendigt med en modifikation til revisors konklusion om regnskabet (afsnit 1)

• Mål

- Revisors mål er klart at udtrykke en passende modificeret konklusion om regnskabet, som er nødvendig, når:

- Revisor på grundlag af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at regnskabet som helhed ikke er uden væsentlig fejlinformation

- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at konkludere, at regnskabet som helhed er uden væsentlig fejlinformation (afsnit 4)


ISA 705 (2:5)

• Situationer, der kræver en modifikation til konklusion

- Revisor skal modificere konklusionen i revisors erklæring, når:

- Revisor på grundlag af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at regnskabet som helhed ikke er uden væsentlig fejlinformation

- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at konkludere, at regnskabet som helhed er uden væsentlig fejlinformation (afsnit 6)

• Fastlæggelse af typen af modifikation til revisors konklusion

- Revisor skal udtrykke en konklusion med forbehold, når:

- Revisor – efter at have opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis – konkluderer, at fejlinformationer enkeltvis eller samlet er væsentlige, men ikke gennemgribende for regnskabet

- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, som konklusionen kan baseres på, men revisor konkluderer, at de mulige indvirkninger på regnskabet af evt. uopdagede fejlinformationer kan være væsentlige, men ikke gennemgribende (afsnit 7)

- Revisor skal udtrykke en afkræftende konklusion, når revisor – efter at have opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis – konkluderer, at fejlinformationer enkeltvis eller samlet er både væsentlige og gennemgribende for regnskabet (afsnit 8)


ISA 705 (3:5)

- Revisor skal ikke udtrykke en konklusion, når revisor er ude af stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, som konklusionen kan baseres på, og revisor konkluderer, at de mulige indvirkninger på regnskabet af evt. uopdagede fejlinformationer kan være både væsentlige og gennemgribende (afsnit 9)

- Revisor skal ikke udtrykke en konklusion, når revisor i ekstremt sjældne tilfælde, der involverer adskillige usikkerheder, konkluderer, at det til trods for, at revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for hver enkelt af de individuelle usikkerheder, ikke er muligt at udforme en konklusion om regnskabet på grund af den mulige interaktion mellem usikkerhederne og disses mulige samlede indvirkning på regnskabet (afsnit 10)

• Form og indhold af revisors erklæring, når konklusionen er modificeret

- Når revisor modificerer konklusionen om regnskabet, skal revisor medtage et afsnit i revisors erklæring, der beskriver det forhold, der er årsag til modifikationen

- Revisor skal placere dette afsnit umiddelbart før konklusionen i revisors erklæring og skal – alt efter hvad der er passende – bruge overskriften "Grundlag for konklusion med forbehold", "Grundlag for afkræftende konklusion" eller "Grundlag for manglende konklusion” (afsnit 16)


ISA 705 (4:5)

- Når revisor modificerer revisionskonklusionen, skal revisor – alt efter hvad der er passende – bruge overskriften "Konklusion med forbehold", "Afkræftende konklusion" eller "Manglende konklusion" for konklusionsafsnittet (afsnit 22)

• Definition – gennemgribende

- Et begreb, der i forbindelse med fejlinformationer anvendes til at beskrive indvirkningerne på regnskabet af fejlinformationer eller de mulige indvirkninger på regnskabet af evt. fejlinformationer, der er uopdagede på grund af en manglende mulighed for at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis

- Gennemgribende indvirkninger på regnskabet er de indvirkninger, der efter revisors vurdering:

- Ikke begrænser sig til specifikke elementer, konti eller poster i regnskabet

- Hvis de er begrænset til specifikke elementer, konti eller poster i regnskabet, repræsenterer eller kan repræsentere en substantiel del af regnskabet

- I relation til oplysninger er grundlæggende for brugernes forståelse af regnskabet (afsnit 5, litra a)


ISA 705 (5:5)

Væsentlige, men ikke

gennemgribende forhold


Væsentlige og gennemgribende

forhold


Væsentlige og gennemgribende

forhold

Manglende konklusion

Uenighed med ledelsen

”… bortset fra indvirkningen af det

forhold, der er beskrevet i grundlaget

for konklusion med forbehold, giver …”

”… som følge af betydeligheden af det


for afkræftende konklusion, ikke giver

…”

–

Begrænsning i omfanget af

revisors arbejde

”… bortset fra den mulige indvirkning af

det forhold, der er beskrevet i grundlaget

for konklusion med forbehold, giver …”

–

”På grund af betydeligheden af det


for manglende konklusion, har vi ikke

…”


Væsentlighed og betydningen for revisionspåtegningen (fortsat)


Oplysning om, at generalforsamlingen ikke bør godkende

årsrapporten?

Supplerende oplysninger?

Bagatelagtige forhold Nej Nej Nej


Ja, ved supplerende oplysninger om ledelsesansvar

Ellers nej

Væsentlige, men ikke gennemgribende forhold Ja (konklusion med

forbehold) Nej Ja

Væsentlige og gennemgribende forhold

Ja (afkræftende eller manglende konklusion)

Ja, hvis afgørende forhold

Ellers nej

Ja


Ja (konklusion kan ikke udtrykkes eller

afkræftende konklusion) Ja Ja


ISA 706 Supplerende oplysninger


ISA 706 (1:4)

• Omhandler supplerende oplysninger vedr. forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedr. forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring


• Omfang

- Standarden omhandler yderligere kommunikation i revisors erklæring, når revisor finder det nødvendigt for at:

- Henlede brugernes opmærksomhed på et eller flere forhold, der er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som er af en sådan vigtighed, at de er afgørende for brugernes forståelse af regnskabet, eller

- Henlede brugernes opmærksomhed på et eller flere forhold, der ikke er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som er relevante for brugernes forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors erklæring (afsnit 1)

• Mål

- Når en konklusion om regnskabet er udformet, og det efter revisors vurdering er nødvendigt, er det revisors mål ved entydig yderligere kommunikation i revisors erklæring at henlede brugernes opmærksomhed, på:

- Et forhold, der – selv om det er passende præsenteret eller oplyst i regnskabet – er af en sådan vigtighed, at det er afgørende for brugernes forståelse af regnskabet, eller

- Hvor det er passende, ethvert andet forhold, der er relevant for brugernes forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors erklæring (afsnit 4)


ISA 706 (2:4)

• Definitioner

- Supplerende oplysninger vedr. forståelse af regnskabet

- Et afsnit i revisors erklæring, der henviser til et forhold, der er passende præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er af en sådan en vigtighed, at det er afgørende for brugernes forståelse af regnskabet (afsnit 5, litra a)

- Supplerende oplysninger vedr. forståelse af revisionen

- Et afsnit i revisors erklæring, der henviser til et forhold, som ikke er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er relevant for brugernes forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors erklæring (afsnit 5, litra b)

• Supplerende oplysninger vedr. forståelse af regnskabet

- Hvis revisor finder det nødvendigt at henlede brugernes opmærksomhed på et forhold, som er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er af en sådan vigtighed, at det er afgørende for brugernes forståelse af regnskabet, skal revisor medtage en supplerende oplysning vedr. forståelse af regnskabet i revisors erklæring, forudsat at revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for, at forholdet ikke er væsentligt forkert i regnskabet

- Et sådant afsnit skal kun henvise til information, som er præsenteret eller oplyst i regnskabet (afsnit 6)


ISA 706 (3:4)

- Når revisor medtager en supplerende oplysning vedr. forståelse af regnskabet i revisors erklæring, skal revisor:

- Medtage oplysningen umiddelbart efter konklusionen i revisors erklæring

- Bruge overskriften ”Supplerende oplysning vedrørende forståelse af regnskabet”

- Erklæringsbekendtgørelsens overskrift ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet” har dog forrang

- I den supplerende oplysning indsætte en tydelig henvisning til det forhold, der fremhæves, og det sted i regnskabet, hvor der kan findes relevante oplysninger, der beskriver forholdet fuldt ud

- Anføre, at revisors konklusion ikke er modificeret med hensyn til det forhold, der er fremhævet (afsnit 7)

- Eksempler på supplerende oplysninger vedr. forståelse af regnskabet

- Usikkerhed vedr. det fremtidige udfald af en usædvanlig retstvist eller et lovindgreb

- Implementering før tid (hvor det er tilladt) af en ny regnskabsstandard, som har gennemgribende indvirkning på regnskabet før dens ikrafttrædelsesdato

- En større katastrofe, som har haft eller fortsætter med at have betydelig indvirkning på virksomhedens finansielle stilling (afsnit A1)


ISA 706 (4:4)

• Supplerende oplysninger vedr. forståelse af revisionen

- Hvis revisor finder det nødvendigt at informere om et forhold, som ikke er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er relevant for brugernes forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors erklæring, skal dette ske i et afsnit i revisors erklæring under overskriften ”Supplerende oplysning vedrørende forståelse af revisionen”

- Revisor skal medtage dette afsnit lige efter konklusionen og en evt. supplerende oplysning vedr. forståelse af regnskabet (afsnit 8)

- Eksempler på supplerende oplysninger vedr. forståelse af revisionen

- Revisor kan ikke fratræde en opgave, selv om de mulige konsekvenser af, at det ikke kan lade sig gøre at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, på grund af en ledelsespålagt begrænsning i revisionsomfanget er gennemgribende (afsnit A5)

- Afgivelse af erklæring på mere end ét regnskab (afsnit A8)

- Begrænsning på udlevering eller brug af revisors erklæring (afsnit A9)


Specifikke krav i andre ISA’er om supplerende oplysninger vedr. forståelse af regnskabet eller revisionen

Supplerende oplysninger vedr.

• ISA 210

- Revisionsaftaler

• ISA 560

- Efterfølgende begivenheder

• ISA 570

- Fortsat drift (going concern)

• ISA 800

- Revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål


• ISA 560

- Efterfølgende begivenheder

• ISA 710

- Sammenlignelige oplysninger

• ISA 720

- Andre oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede regnskaber

forståelse af regnskabet forståelse af revisionen


Udtalelser


Revisionsteknisk Udvalgs udtalelser – ”umodificerede” og ”modificerede” revisionspåtegninger

• Udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer uden modifikationer og supplerende oplysninger ved revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål – ”umodificerede” revisionspåtegninger

• Udtalelse om modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring – forbehold

• Udtalelse om supplerende oplysninger i den uafhængige revisors erklæring (ajourført juli 2012)


”Ny” revisionspåtegning


”Ny” revisionspåtegning – ”umodificeret”

Med ledelsesberetning Uden ledelsesberetning

Den uafhængige revisors erklæringer Den uafhængige revisors påtegning på årsregnskabet

Til kapitalejerne i … Til kapitalejerne i …

Påtegning på årsregnskabet

Vi har revideret … Vi har revideret …

Ledelsens ansvar for årsregnskabet Ledelsens ansvar for årsregnskabet

Ledelsen har ansvaret for … Ledelsen har ansvaret for …

Revisors ansvar Revisors ansvar

Vores ansvar er at … Vores ansvar er at …

Konklusion Konklusion

Det er vores opfattelse, at … Det er vores opfattelse, at …

Udtalelse om ledelsesberetningen

Vi har i henhold til …


”Ny” revisionspåtegning – forbehold – konklusion med forbehold (1:2)



… …


… …

Forbehold Forbehold

Grundlag for konklusion med forbehold Grundlag for konklusion med forbehold

… …

Konklusion med forbehold Konklusion med forbehold

Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra (den mulige) indvirkning(en) af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver …

Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra (den mulige) indvirkning(en) af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver …


”Ny” revisionspåtegning – forbehold – konklusion med forbehold (2:2)




[Eller]

Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den udførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af konklusionen med forbehold, indeholder vores konklusion på årsregnskabet dog et forbehold for manglende oplysninger om … . I forbindelse med gennemlæsningen har vi konstateret, at ledelsesberetningen manglede tilsvarende fyldestgørende oplysninger om …


”Ny” revisionspåtegning – forbehold – afkræftende konklusion (1:2)



… …


… …

Forbehold Forbehold

Grundlag for afkræftende konklusion Grundlag for afkræftende konklusion

… …

Afkræftende konklusion Afkræftende konklusion

Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for afkræftende konklusion, ikke giver …

Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for afkræftende konklusion, ikke giver …

[Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten]



”Ny” revisionspåtegning – forbehold – afkræftende konklusion (2:2)



Vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den udførte revision af årsregnskabet. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af den afkræftende konklusion, er det dog vores opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …


”Ny” revisionspåtegning – forbehold – manglende konklusion (1:2)



… …


… …

Forbehold Forbehold

Grundlag for manglende konklusion Grundlag for manglende konklusion

… …

Manglende konklusion Manglende konklusion

På grund af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en konklusion. Vi udtrykker derfor ingen konklusion om årsregnskabet

På grund af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en konklusion. Vi udtrykker derfor ingen konklusion om årsregnskabet




”Ny” revisionspåtegning – forbehold – manglende konklusion (2:2)



Som det fremgår af den manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en konklusion. Vi har ikke gennemlæst ledelsesberetningen for at konstatere, om oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Vi kan derfor ikke afgive en udtalelse om ledelsesberetningen


”Ny” revisionspåtegning – supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet eller forståelse af revisionen



… …


… …



Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet


Uden at modificere vores konklusion … Uden at modificere vores konklusion …

Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen

Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen

… …




”Ny” revisionspåtegning – supplerende oplysninger vedr. andre forhold


Den uafhængige revisors erklæringer Den uafhængige revisors erklæringer

… …

Påtegning på årsregnskabet Påtegning på årsregnskabet

… …



Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering

Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold


… …




Ikke-korrigeret fejlinformation


Ikke-korrigeret fejlinformation (1:3)

• ISA 260 – kommunikation med den øverste ledelse

- Revisor skal kommunikere følgende til den øverste ledelse:

- Evt. andre forhold, der måtte være opstået ved revisionen, og som efter revisors faglige vurdering er betydelige for tilsynet med regnskabsaflæggelsen (afsnit 16)

- Øvrige betydelige forhold, der viser sig ved revisionen, og som er af direkte relevans for den øverste ledelses tilsyn med regnskabsaflæggelsesprocessen, kan omfatte forhold såsom væsentlig, faktisk fejlinformation eller væsentlig inkonsistens i den information, der ledsager det reviderede regnskab, og som er blevet korrigeret (afsnit A20)

• ISA 450 – vurdering af fejlinformationer konstateret under revisionen

- Revisor skal akkumulere fejlinformationer, der konstateres under revisionen, bortset fra fejlinformationer, der er klart ubetydelige (afsnit 5)

- Revisor skal rettidigt kommunikere alle de fejlinformationer, der akkumuleres under revisionen, til det rette niveau i den daglige ledelse

- Revisor skal anmode den daglige ledelse om at korrigere disse fejlinformationer (afsnit 8)



- Revisor skal afgøre, om ikke-korrigerede fejlinformationer enkeltvist eller samlet er væsentlige (afsnit 11)

- Revisor skal underrette den øverste ledelse om ikke-korrigerede fejlinformationer og den indvirkning, som de ikke-korrigerede fejlinformation enkeltvist eller samlet kan have på konklusionen i revisors erklæring

- Revisors kommunikation skal identificere væsentlige ikke-korrigerede fejlinformationer enkeltvist

- Revisor skal anmode om, at ikke-korrigerede fejlinformationer bliver korrigeret (afsnit 12)

- Revisor skal anmode den daglige ledelse og – hvor det er relevant – den øverste ledelse om en skriftlig udtalelse om, hvorvidt de mener, at indvirkningen af ikke-korrigerede fejlinformationer både enkeltvist og samlet er uvæsentlige for regnskabet som helhed

- En oversigt over sådanne forhold skal medtages i eller vedlægges den skriftlige udtalelse (afsnit 14)

• ISA 580 – skriftlige udtalelser



Ubetydelig fejlinformation

< 2-5 %

Uvæsentlig, men ikke ubetydelig fejlinformation

2-5 % – 100 %

Væsentlig fejlinformation

> 100 %


–

Den daglige ledelse (regnskabs-erklæringen)

Den øverste ledelse (revisions-

protokollen)

Forbehold i revisionspåteg-

ningen (uenighed med ledelsen)

Korrigeret fejlinformation

– – Evt. den øverste

ledelse (revisions-protokollen)


Tjekspørgsmål – ISA 700, ISA 705 og ISA 706 m.v.

1. Hvilke betingelser skal være opfyldt, for at ISA 700 finder anvendelse?

2. Kan revisor afgive en konklusion med forbehold og samtidig give supplerende oplysninger?

3. Kan revisor ”afgive” en manglende konklusion som følge af uenighed med ledelsen?

4. Kan revisor afgive en afkræftende konklusion som følge af en begrænsning i omfanget af revisors arbejde?

5. Hvis revisor finder en fejl på DKK 100.000, skal dette så rapporteres til den øverste ledelse?


Going concern ISA 570 m.v.


Going concern-forudsætningen

• Årsrapporten skal udarbejdes efter nedenstående grundlæggende forudsætninger:

- Klarhed

- Substans

- Væsentlighed

- Driften af en aktivitet formodes at fortsætte (going concern), medmindre den ikke skal eller ikke antages at kunne fortsætte. Afvikles en aktivitet, skal klassifikation og opstilling samt indregning og måling tilpasses med denne afvikling

- Neutralitet

- Periodisering

- Konsistens

- Bruttoværdi

- Formel kontinuitet

- Reel kontinuitet (ÅRL § 13, stk. 1 og 2)

• Se også …

- Regnskabsvejledning for klasse B- og C-virksomheder (afsnit 3.3.1)

- IAS 1 (afsnit 25 og 26)

- IFRS for SMV (afsnit 3.8 og 3.9)


Revisors rapportering om going concern (1:2)

• Erklæringsbekendtgørelsen

- Forbehold skal altid tages, hvis regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift, men revisor finder, at forudsætningen ikke er opfyldt (§ 6, stk. 2, nr. 4)

• ISA 570

- Revisionskonklusioner og afgivelse af erklæring (afsnit 17)

- Anvendelse af forudsætning om fortsat drift er passende, men der er væsentlig usikkerhed (afsnit 18-20)

- Anvendelse af forudsætning om fortsat drift er ikke passende (afsnit 21)

• Ingen eksplicitte regler i ISA 705 og ISA 706


Revisors rapportering om going concern (2:2)

Væsentlig usikkerhed om fortsat drift

Omtale af usikkerhed i årsregnskabet

Tilstrækkelig Utilstrækkelig

Going concern valgt som

regnskabsprincip

Relevant valg


forhold i regnskabet

Konklusion med forbehold eller

afkræftende konklusion

Ikke relevant valg Afkræftende konklusion


Going concern ikke valgt som

regnskabsprincip

Relevant valg Supplerende oplysninger vedr. forhold i

regnskabet

(Ikke relevant valg)

(Afkræftende konklusion)


Going concern og konkursramte selskaber En opfølgende undersøgelse


Going concern og konkursramte selskaber – en opfølgende undersøgelse


Going concern, konkursramte selskaber og revisors ansvar


”Going concern-barrieren”


Antal måneder fra balancedato til dato for afsigelse af konkursdekret


Forbehold og/eller supplerende oplysninger

40%

28%

77%

10%

10%

2%

36%

43%

19% 15%

19%

2%

0%

10%

20%

30%

40%

50%

60%

70%

80%

90%

100%

Konkursramte selskaber2008 og 1. kvartal 2009

Konkursramte selskaber2011

Kontrolgruppe 2011

Både forbehold og supplerendeoplysninger

Kun supplerende oplysninger

Kun forbehold

Hverken forbehold eller supplerendeoplysninger ("blank")


Forbehold eller supplerende oplysninger vedr. going concern (1:2)

28%

41%

9%

72%

59%

91%

0%

10%

20%

30%

40%

50%

60%

70%

80%

90%

100%

Konkursramte selskaber2008 og 1. kvartal 2009

Konkursramte selskaber2011

Kontrolgruppe 2011

Hverken forbehold eller supplerendeoplysninger vedrørende going concern

Forbehold eller supplerende oplysningervedrørende going concern


Forbehold eller supplerende oplysninger vedr. going concern (2:2)

43%

23%

60%

36%

57%

77%

40%

64%

0%

10%

20%

30%

40%

50%

60%

70%

80%

90%

100%

Konkursramteselskaber 2008 og 1.kvartal 2009 (<12

måneder)

Konkursramte selskaber 2008 og 1. kvartal 2009 (≥ 12

måneder)

Konkursramteselskaber 2011 (<12

måneder)

Konkursramte selskaber 2011 (≥ 12

måneder)

Hverken forbehold eller supplerende oplysningervedrørende going concern

Forbehold eller supplerende oplysningervedrørende going concern


Going concern … … og kapitaltab


Kapitaltab og supplerende oplysninger om ledelsesansvar (1:2)

• Kapitaltab

- Ledelsen skal sikre, at generalforsamling afholdes senest 6 måneder efter, at det konstateres, at selskabets egenkapital udgør mindre end halvdelen af den tegnede kapital

- Uanset størrelsen af selskabets tegnede kapital finder bestemmelsen dog i alle tilfælde anvendelse, hvis selskabets egenkapital udgør mindre end DKK 62.500 – ophæves pr. 1. januar 2014

- På generalforsamlingen skal det centrale ledelsesorgan redegøre for selskabets økonomiske stilling og om fornødent stille forslag om foranstaltninger, som bør træffes, herunder selskabets opløsning (SL § 119)

• Supplerende oplysninger om ledelsesansvar

- Revisor skal (endvidere) give supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere

- Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af:

- …

- Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning

- … (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2)


Kapitaltab og supplerende oplysninger om ledelsesansvar (2:2)

- Der er tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” (§ 7, stk. 4)

- Hvis revisor bliver opmærksom på, at selskabet befinder sig i en kapitaltabssituation, skal revisor således give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, men kun hvis 6 måneders-fristen er overskredet, og ledelsen (endnu) ikke har reageret

- Hvis 6 måneders-fristen (endnu) ikke er overskredet, skal revisor derimod ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar

- Revisor skal dog gøre ledelsen opmærksom på kapitaltabsreglerne, herunder i revisionsprotokollen

- Hvis ledelsen har reageret inden for 6 måneders-fristen, skal revisor heller ikke give supplerende oplysninger om ledelsesansvar

- Ledelsens reaktion skal dokumenteres, f.eks. i et generalforsamlingsreferat

- Det er derimod ikke tilstrækkeligt, at ledelsens reaktion omtales i årsregnskabet og/eller ledelsesberetningen, men der er naturligvis intet til hinder herfor


Supplerende oplysninger om ledelsesansvar – eksempler (1:3)

• Fælles forudsætninger

- Kalenderåret som regnskabsår

- Revision af årsregnskabet for 2013

- Revisionspåtegningen afgives den 31. maj 2014

- Selskabet befinder sig en kapitaltabssituation

• Eksempel 1

- Kapitaltabssituationen er først konstateret i forbindelse med udarbejdelsen af årsrapporten, og der er intet der tyder på, at kapitaltabssituationen burde have været konstateret på et tidligere tidspunkt

- Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet 6 måneders-fristen ikke er overskredet

• Eksempel 2

- Kapitaltabssituationen er først konstateret i forbindelse med udarbejdelsen af årsrapporten, men ledelsen burde efter revisors opfattelse have konstateret kapitaltabssituationen på et tidligere tidspunkt

- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis 6 måneders-fristen er overskredet, idet ledelsen har en løbende forpligtelse til at være opmærksom på, om selskabet befinder sig en kapitaltabssituation



• Eksempel 3

- Kapitaltabssituationen er konstateret i løbet af regnskabsåret

- Ledelsen har endnu ikke reageret

- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis 6 måneders-fristen er overskredet

• Eksempel 4


- Ledelsen har reageret inden for 6 måneders-fristen

- Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet kapitaltabsreglerne er overholdt

• Eksempel 5


- Ledelsen har reageret, men ikke inden for 6 måneders-fristen

- Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet kapitaltabsreglerne ikke er overholdt



• Eksempel 6

- Revisor gav supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af overtrædelse af kapitaltabsreglerne i revisionspåtegningen på årsrapporten for 2012

- Selskabet befinder sig fortsat i en kapitaltabssituation

- Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, forudsat at der er tale om samme kapitaltabssituation


Going concern og kapitaltab – hvad er forskellen?

• Det er vigtigt ikke at forveksle going concern og kapitaltab!

• Kapitaltab

- Revisor skal give supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af overtrædelse af kapitaltabstabsreglerne, hvis selskabet befinder sig i en kapitaltabssituationen, og ledelsen ikke har reageret inden for 6 måneders-fristen

- Det er i den forbindelse uden betydning, om der er going concern-problemer, dvs. væsentlighed usikkerhed om fortsat drift, eller ej

- Der er tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”

• Going concern

- Revisor skal desuden tage forbehold eller give supplerende oplysninger om going concern, hvis der er going concern-problemer

- Det er i den forbindelse uden betydning, om selskabet befinder sig en kapitaltabssituation eller ej, men dette vil ofte være tilfældet

- Hvis selskabet befinder sig i en kapitaltabssituation, skal revisor både tage forbehold eller give supplerende oplysninger om going concern og give supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af overtrædelse af kapitaltabsreglerne

- Hvis revisor giver supplerende oplysninger om going concern, er der tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”


Going concern Eksempler på forbehold og supplerende oplysninger


Eksempler på forbehold og supplerende oplysninger (1:12)





regnskabsprincip

Relevant valg








regnskabsprincip


regnskabet





Supplerende oplysninger om going concern

Konklusion

Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af …


Uden at modificere vores konklusion, gør vi opmærksom på oplysningerne i note … , hvori ledelsen redegør for væsentlig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften, da det endnu er usikkert, om der opnås tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften og de nødvendige investeringer i de førstkommende år. Ledelsen bedømmer, at låneansøgningerne vil blive imødekommet og aflægger i overensstemmelse hermed årsregnskabet under forudsætningen om virksomhedens fortsatte drift. Vi er enige med ledelsen i beskrivelsen af usikkerhederne og valget af regnskabsprincip.


Vi har i henhold til årsregnskabsloven … . Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.







regnskabsprincip

Relevant valg








regnskabsprincip


regnskabet





Forbehold for utilstrækkelig omtale af væsentlig usikkerhed om fortsat drift i årsregnskabet – konklusion med forbehold

Forbehold

Grundlag for konklusion med forbehold

Selskabet har endnu ikke opnået tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften og nødvendige investeringer i de førstkommende år. Usikkerheden om udfaldet af behandlingen af låneansøgningerne medfører væsentlig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. Efter vores opfattelse er redegørelsen i note … om de anførte væsentlige usikkerheder ikke fyldestgørende, hvilket er i strid med årsregnskabslovens bestemmelser, og vi tager derfor forbehold for de manglende oplysninger.


Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra indvirkningen af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver et retvisende billede af …



Forbehold for utilstrækkelig omtale af væsentlig usikkerhed om fortsat drift i årsregnskabet – konklusion med forbehold (fortsat)


Vi har i henhold til årsregnskabsloven … . Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af grundlaget for konklusion med forbehold, indeholder vores konklusion på årsregnskabet dog et forbehold for manglende oplysninger om den væsentlige usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. I forbindelse med gennemlæsningen har vi konstateret, at ledelsesberetningen mangler tilsvarende fyldestgørende oplysninger om den væsentlige usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften.



Forbehold for utilstrækkelig omtale af væsentlig usikkerhed om fortsat drift i årsregnskabet – afkræftende konklusion

Forbehold

Grundlag for afkræftende konklusion

Selskabet har været ude af stand til at indfri væsentlige, forfaldne lån, og forhandlinger om opnåelse af anden finansiering er endt uden resultat. Ledelsen overvejer for tiden forskellige planer med henblik på at sikre virksomhedens fortsatte drift, men indtil nu er der ikke fremlagt konkrete handlingsplaner med budgetter m.v. Forholdene indebærer, at der er betydelig usikkerhed om virksomhedens evne til at fortsætte driften. Ledelsen har undladt at redegøre for de anførte væsentlige usikkerheder i årsregnskabet, hvilket er i strid med årsregnskabslovens bestemmelser, og vi tager derfor forbehold for den manglende redegørelse.


Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for den afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende billede af … Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten.



Forbehold for utilstrækkelig omtale af væsentlig usikkerhed om fortsat drift i årsregnskabet – afkræftende konklusion (fortsat)


Vi har i henhold til årsregnskabsloven … . Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af den afkræftende konklusion, er det dog vores opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …







regnskabsprincip

Relevant valg








regnskabsprincip


regnskabet





Forbehold for fortsat drift – afkræftende konklusion

Forbehold

Grundlag for afkræftende konklusion

Årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift. Som det fremgår af note …, er det en forudsætning for selskabets fortsatte drift, at der tilføres ny selskabskapital, samt at selskabets nuværende kreditfaciliteter kan udvides og opretholdes i takt med finansieringsbehovet. Selskabets ledelse har ført en række forhandlinger med forskellige långivere og investorer. Disse forhandlinger er endt uden resultat. Vi tager derfor forbehold for, at årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift.


Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for den afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende billede af …

Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten.



Forbehold for fortsat drift – afkræftende konklusion (fortsat)


Vi har i henhold til årsregnskabsloven … . Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af den afkræftende konklusion, er det dog vores opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …







regnskabsprincip

Relevant valg








regnskabsprincip


regnskabet





Supplerende oplysninger om realisationsbasis




Uden at modificere vores konklusion, gør vi opmærksom på, at driftsaktiviteten er under afvikling, og at årsrapporten er aflagt under hensyntagen hertil. Indregning og måling af selskabets aktiver og passiver er ændret til brug af nettorealisationsværdier, og klassifikation og opstilling er ligeledes tilpasset. Vi er enige i ledelsens valg af regnskabspraksis og henviser i øvrigt til omtale i anvendt regnskabspraksis.




Eksempel på supplerende oplysninger – kapitaltab

Supplerende oplysninger om ledelsesansvar – kapitaltab

Konklusion


Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering


Selskabet har tabt over 50 % af selskabskapitalen [eller] Selskabets egenkapital udgør mindre end DKK 62.500. I strid med selskabsloven er der ikke inden for lovens tidsfrister redegjort for selskabets økonomiske stilling og om fornødent stillet forslag om foranstaltninger, der bør træffes, herunder selskabets opløsning, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.




Tjekspørgsmål – going concern

1. Hvilken tidshorisont skal revisor anvende ved vurderingen af going concern?

2. Kan revisor afgive en ”umodificeret” revisionspåtegning, hvis der er betydelig usikkerhed om fortsat drift?

3. Hvis der er væsentlig usikkerhed om fortsat drift, hvilke betingelser skal så være opfyldt, for at supplerende oplysninger er

tilstrækkelige?

4. Hvordan skal revisor erklære sig i revisionspåtegningen, hvis selskabet har ”tabt” mere end halvdelen af selskabskapitalen?

5. Hvordan skal revisor erklære sig i revisionspåtegningen, hvis ledelsen fortsætter selskabets drift, selv om dette utvivlsomt vil

påføre kreditorerne tab?


ISA 710 Sammenlignelige oplysninger


ISA 710 (1:2)

• Omhandler sammenlignelige oplysninger, herunder sammenligningstal og regnskab til sammenligning


• Omfang

- Standarden omhandler revisors ansvar for sammenlignelige oplysninger ved revision af et regnskab

- Når regnskabet for den tidligere periode er revideret af en tidligere revisor eller ikke er revideret, gælder herudover kravene og vejledningen i ISA 510, der omhandler primobalancer (afsnit 1)

• Mål

- Det er revisors mål:

- At opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for, om de sammenlignelige oplysninger, der er medtaget i regnskabet, i alle væsentlige henseender er blevet præsenteret i overensstemmelse med kravene for sammenlignelige oplysninger i den relevante regnskabsmæssige begrebsramme

- At afgive erklæring i overensstemmelse med revisors erklæringsforpligtelse (afsnit 5)


ISA 710 (2:2)

• Definitioner

- Sammenligningstal

- Sammenlignelige oplysninger, hvor beløb og andre oplysninger for den tidligere periode er medtaget som en integreret del af den aktuelle periodes regnskab, og som kun er beregnet på at blive læst i forbindelse med de beløb og andre oplysninger, der vedrører den aktuelle periode (afsnit 6, litra b)

- Regnskaber til sammenligning

- Sammenlignelige oplysninger, hvor beløb og andre oplysninger for den tidligere periode er medtaget til sammenligning med regnskabet for den aktuelle periode, men som der er henvist til i revisors konklusion, hvis de er revideret (afsnit 6, litra c)

• Anvendelsesområde i Danmark

- Regnskaber aflagt i overensstemmelse med ÅRL skal indeholde sammenligningstal

- Regnskaber til sammenligning er er som følge heraf i praksis ikke forekommende i Danmark (RS 710, note 1)


ISA 720 Andre oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede regnskaber


ISA 720 (1:2)

• Omhandler revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede regnskaber


• Omfang

- Standarden omhandler revisors ansvar i relation til andre oplysninger i dokumenter, der indeholder et revideret regnskab og revisors erklæring herom

- Når særlige omstændigheder ved opgaven ikke stiller særskilte krav, dækker revisors konklusion ikke andre oplysninger, og revisor har intet specifikt ansvar for at fastslå, om andre oplysninger er eller ikke er behørigt anført

- Revisor læser dog de andre oplysninger, idet troværdigheden af det reviderede regnskab kan blive undermineret af væsentlig inkonsistens mellem det reviderede regnskab og andre oplysninger (afsnit 1)

• Mål

- Revisors mål er at træffe passende foranstaltninger, når dokumenter, som indeholder reviderede regnskaber og revisors erklæring herpå, indeholder andre oplysninger, der kan underminere troværdigheden af disse regnskaber og revisors erklæring (afsnit 2)


ISA 720 (2:2)

• Definition – andre oplysninger

- finansielle og ikke-finansielle oplysninger, der ved lov, øvrig regulering eller praksis er indeholdt i et dokument, som indeholder et revideret regnskab og revisors erklæring herpå (afsnit 5, litra a)

• Anvendelsesområde i Danmark

- Erklæringsbekendtgørelsen stiller krav til revisor om at udtale sig om ledelsesberetningen i en årsrapport, medmindre virksomheden har valgt at lade ledelsesberetningen revidere

- RS (nu ISA) 720 er dermed relevant for alle oplysninger i et dokument, der indeholder reviderede regnskaber, undtagen ledelsesberetningen i en årsrapport (yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning, afsnit 9.2)


Beslutningstræer Forbehold, supplerende oplysninger og udtalelse om ledelsesberetningen


Årsrapport – revision – forbehold og supplerende oplysninger


Årsrapport – revision – udtalelse om ledelsesberetningen


Den fremtidige revisionspåtegning? EU og IAASB


EU-kommissionens direktiv- og forordningsforslag

• Fremsat i oktober 2011

• Resultat af grønbogen fra oktober 2010 og høringssvarene hertil

• Høringssvar fra FSR og rapport fra Copenhagen Consensus

• De to forslag

- Forslag til direktiv om ændring af 8. direktiv om lovpligtig (og frivillig) revision af årsregnskaber og koncernregnskaber

- Forslag til ny forordning om revision af virksomheder af interesse for offentligheden

• Forventes vedtaget, men næppe i den fremsatte form


Forordningsforslaget (1:2)

• Revisionspåtegningen (for virksomheder af interesse for offentligheden) skal som minimum

- Beskrive den anvendte metode, herunder hvor stor en del af balancen, der er blevet kontrolleret direkte (substansrevision), og hvor meget der er baseret på systemrevision

- Forklare en evt. forskel i vægtningen af substansrevision og systemrevision i forhold til det foregående år, selv om det foregående års lovpligtige revision blev udført af en anden revisor eller et andet revisionsfirma

- Beskrive den væsentlighedstærskel, der er anvendt i den lovpligtige revision

- Identificere de vigtigste risikoområder med hensyn til væsentlig fejlinformation i årsregnskabet, herunder kritiske regnskabsmæssige skøn eller områder med usikkerhed ved måling

- Indeholde en erklæring om den reviderede virksomheds situation, herunder især en vurdering af virksomhedens evne til at opfylde deres forpligtelser i den nærmeste fremtid og dermed fortsætte som going concern


Forordningsforslaget (2:2)

- Vurdere virksomhedens interne kontrolsystem, herunder væsentlige mangler i den interne kontrol, der er afdækket i forbindelse med den lovpligtige revision, samt bogførings- og regnskabssystemet

- Angive og forklare en evt. overtrædelse af regnskabsreglerne eller overtrædelse af lovgivningen eller vedtægterne, beslutninger om anvendt regnskabspraksis og andre spørgsmål af betydning for virksomhedens ledelse

- … og 16 andre, konkrete ting! (artikel 22, stk. 1)

• Revisionspåtegningen må dog højst være på fire sider eller 10.000 tegn uden mellemrum! (artikel 22, stk. 4)


IAASB’s udkast til nye standarder

• Nugældende standarder

- ISA 700 (redrafted)

- ISA 705 (revised)

- ISA 706 (revised)

• Consultation paper

- Enhancing the value of auditor reporting: Exploring options for change (maj 2011)

• Invitation to comment

- Improving the auditor’s report (juni 2012)

• Udkast til nye standarder (juli 2013)

- ISA 700 (revised)

- Ny ISA 701 om ”key audit matters”

- ISA 705 (revised)

- ISA 706 (revised) m.v.

- Kommenteringsfrist – november 2013

- Godkendelse af nye standarder – 2014?

- Ikrafttrædelse af nye standarder – 2015?


IAASB’s udkast til ny revisionspåtegning


Diskussionsopgave 1 Modificering af revisionspåtegningen


Modificering af revisionspåtegningen (1:2)

Marker en evt. modificering af revisionspåtegningen: – Gør nødvendige forudsætninger – Der kan være flere ”rigtige” svar

Påvirker konklusion?

Ja Nej

Begrænsning i

revisors arbejde

Uenighed med

ledelsen

Konklusion

med

forbehold

Konklusion

afgives

ikke

Konklusion

med

forbehold

Af-

kræftende

konklusion

Supple-

rende

oplysninger

1 Varelageret er i balancen indregnet til 30 mio. kr. Lageret er efter revisors

opfattelse værdiansat 6 mio. kr. for højt, idet der ikke er foretaget nedskrivning

på ukurante varer.

2 Ledelsesberetningen og noterne indeholder omtale af et alvorligt tilfælde af

olieforurening på selskabets grund. Der er i årsregnskabet foretaget en

hensættelse til oprensningsomkostninger på 20 mio. kr. Revisor har ikke

modtaget dokumentation for den foretagne hensættelse.

3 Revisor har assisteret med udarbejdelse af årsrapporten. I ledelsesberetningen

og en note til årsregnskabet er anført betingelserne for, at selskabet kan

fortsætte sin drift, hvorfor selskabets årsrapport er aflagt under forudsætning af

fortsat drift.

4 Ledelsesberetningen og noterne til årsregnskabet angiver betingelserne for, at

selskabet kan fortsætte sin drift, hvorfor selskabets årsrapport er aflagt under

forudsætning af fortsat drift. Revisor finder det ikke realistisk, at

forudsætningerne kan opfyldes.


Modificering af revisionspåtegningen (2:2)

Marker en evt. modificering af revisionspåtegningen: – Gør nødvendige forudsætninger – Der kan være flere ”rigtige” svar

Påvirker konklusion?

Ja Nej

Begrænsning i

revisors arbejde

Uenighed med

ledelsen

Konklusion

med

forbehold

Konklusion

afgives

ikke

Konklusion

med

forbehold

Af-

kræftende

konklusion

Supple-

rende

oplysninger

5 Tilgodehavende hos hovedaktionær er indregnet i tilgodehavender for salg

med 2,1 mio. kr. Revisor er betænkelig ved værdiansættelse, men ledelsen

afviser nedskrivning med 1 mio. kr.

6 Revisor er enig i, at et regnskab kan aflægges efter going concern. Ledelsen

afviser dog at oplyse om usikkerheden af væsentlige forudsætninger om going

concern.

7 Ledelsen afviser at oplyse om tab på tilgodehavende for salg gennemført i

2010, men konstateret inden aflæggelse af regnskab for 2009.

8 Ved din revision af et aktieselskab konstaterer du, at selskabets kapital er tabt.

Økonomichefen er bekymret for, at en ”anmærkning” i din påtegning vil gøre

det vanskeligere at opretholde kreditter, og spørger om du kan nøjes med

omtale i protokollatet.


Diskussionsopgave 2 Valg af konklusion


Hvilken konklusion skal afgives? (1:7)

• Eksempel 1

- ”Vi har ikke været i stand til at kontrollere den fysiske tilstedeværelse af varebeholdninger, ligesom vi ikke har kunnet udsende saldomeddelelser til debitorer som følge af begrænsninger pålagt os af selskabets ledelse”

• Eksempel 2

- ”Selskabet har endnu ikke opnået tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften og nødvendige investeringer i de førstkommende år. Usikkerheden om udfaldet af behandlingen af låneansøgningerne medfører væsentlig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. Efter vores opfattelse er ledelsens redegørelse for de anførte væsentlige usikkerheder i årsregnskabet ikke fyldestgørende, hvilket er i strid med årsregnskabslovens bestemmelser, og vi tager derfor forbehold for manglerne i ledelsens redegørelse”



• Eksempel 3

- ”Uden at det har påvirket vores konklusion, gør vi opmærksom på, at der er betydelig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. Vi henviser til note … , hvori ledelsen redegør for betydelig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften, fordi det endnu er usikkert, om der opnås tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften og de nødvendige investeringer i de førstkommende år. Ledelsen bedømmer, at låneansøgningerne vil blive imødekommet, og aflægger i overensstemmelse hermed årsregnskabet under forudsætning af virksomhedens fortsatte drift”

• Eksempel 4

- ”Årsregnskabet er aflagt under forudsætning om fortsat drift. Det er vores opfattelse, at ledelsens forslag om udbytte ikke er forsvarligt under hensyntagen til selskabets finansielle stilling. Beslutter generalforsamlingen således at vedtage den foreslåede udlodning af udbytte, kan forudsætningen om fortsat drift efter vores opfattelse ikke opretholdes”

- ”Den foreslåede udlodning af udbytte er efter vores opfattelse i strid med selskabsloven, og bestyrelsen kan ifalde ansvar herfor”



• Eksempel 5

- ”Uden at det har påvirket vores konklusion, skal vi oplyse, at selskabet i strid med selskabsloven har ydet lån til en kapitalejer, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar”

• Eksempel 6

- ”Selskabets bogføring giver ikke et pålideligt grundlag for udarbejdelse af årsregnskabet, idet der i væsentligt omfang mangler dokumentation for afholdte omkostninger. Der er endvidere ikke tilstrækkelig sikkerhed for, at alle indtægter er indregnet i årsregnskabet, ligesom der er konstateret væsentlige uafklarede differencer i bogføringen”

- ”Bogføringsloven er som følge af det under forbeholdet anførte ikke overholdt, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar”

• Eksempel 7

- ”Vi deltog ikke i den fysiske optælling af varebeholdningerne pr. 31. december 20xx, da denne dato lå forud for vores valg til revisorer for selskabet. Beskaffenheden af selskabets registreringssystemer har ikke gjort det muligt for os at overbevise os om tilstedeværelsen af selskabets varebeholdninger gennem andre revisionshandlinger”



• Eksempel 8

- ”Selskabets ledelse har i strid med lovgivningen og trods vores anmodning herom ikke givet os adgang til samtlige oplysninger vedrørende en retssag anlagt mod selskabet med påstand om betaling af DKK 1,2 mio., hvorfor vi tager forbehold for denne begrænsning i vores revision af årsregnskabet”

• Eksempel 9

- Uden at det har påvirket vores konklusion, skal vi henvise til omtale i note … , hvori ledelsen redegør for forventningerne til en væsentligt forbedret indtjening, der er en forudsætning for værdien af det indregnede skatteaktiv på DKK 5 mio. i balancen”



• Eksempel 10

- ”Vi tager forbehold for værdiansættelsen af varelageret, der i balancen er indregnet til DKK 3 mio. Lageret er efter vores opfattelse værdiansat DKK 1,5 mio. for højt, idet der ikke er foretaget tilstrækkelig nedskrivning på ukurante varer. Efter indregning af skatteeffekten heraf er årets resultat og egenkapitalen angivet DKK 1,05 mio. for højt.

Vi tager endvidere forbehold for værdiansættelsen af tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser, der i balancen er optaget til DKK 2 mio. Som følge af manglende nedskrivning af en dubiøs debitor er tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser efter vores opfattelse optaget DKK 0,5 mio. for højt. Efter indregning af skatteeffekten heraf er årets resultat og egenkapital opgjort DKK 0,35 mio. for højt”

• Eksempel 11

- ”Uden at det har påvirket vores konklusion skal vi oplyse, at selskabet ikke har overholdt bogføringslovgivningens krav om, at bogføringen skal tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik under hensyn til virksomhedens art og omfang. Selskabets ledelse kan ifalde ansvar for overtrædelsen af bogføringslovgivningen”



• Eksempel 12

- ”Vederlag til direktion og bestyrelse er ikke oplyst i årsregnskabet, hvilket er i strid med årsregnskabsloven”

• Eksempel 13

- ”Selskabet har været ude af stand til at indfri væsentlige, forfaldne lån, og forhandlinger om opnåelse af anden finansiering er endt uden resultat. Ledelsen overvejer for tiden forskellige planer med henblik på at sikre virksomhedens fortsatte drift, men indtil nu er der ikke fremlagt konkrete handlingsplaner med budgetter m.v. Forholdene indebærer, at der er betydelig usikkerhed om virksomhedens evne til at fortsætte driften. Ledelsen har undladt at redegøre for de anførte væsentlige usikkerheder i årsregnskabet, hvilket er i strid med årsregnskabslovens bestemmelser, og vi tager derfor forbehold for den manglende redegørelse”

• Eksempel 14

- ”Vi tager forbehold for værdiansættelsen af varelageret, der i balancen er indregnet til DKK 30 mio. Lageret er efter vores opfattelse værdiansat DKK 15 mio. for højt, idet der ikke er foretaget tilstrækkelig nedskrivning på ukurante varer. Efter indregning af skatteeffekten heraf er årets resultat og egenkapitalen angivet DKK 10,5 mio. for højt”



• Eksempel 15

- ”Vi tager forbehold for værdiansættelsen af varelageret, der i balancen er indregnet til DKK 30 mio. Lageret er efter vor opfattelse værdiansat DKK 6 mio. for højt, idet der ikke er foretaget tilstrækkelig nedskrivning på ukurante varer. Efter indregning af skatteeffekten heraf er årets resultat og egenkapitalen angivet DKK 4 mio. for højt”


Diskussionsopgave 3 ”Ny” revisionspåtegning


Revisionsprotokollen


Indledende spørgsmål – revisionsprotokollen

1. Hvad er en revisionsprotokol?

2. Hvad står der i en revisionsprotokol?

3. Hvilke typer af revisionsprotokollater findes der?

4. Hvem skal underskrive revisionsprotokollen?

5. Hvad er et ”management letter”?


Revisorloven


Revisionsprotokol (1:2)

• Revisor skal føre en revisionsprotokol i virksomheder, hvis årsregnskab m.v. revideres (RL § 20, stk. 1)

• Revisionsprotokollen skal føres til hvervgivers brug, medmindre andet er krævet

- I virksomheder, som har et revisionsudvalg, skal revisionsprotokollen endvidere føres til revisionsudvalgets brug (§ 20, stk. 2)

• I revisionsprotokollen skal revisor redegøre for arten og omfanget af de udførte revisionsarbejder samt konklusionen herpå

- Revisor skal herunder i det mindste oplyse om følgende, når der er udført revision:

- Væsentlige spørgsmål vedr. revisionen, herunder især væsentlig usikkerhed, fejl eller mangler vedr. virksomhedens bogholderi, regnskabsvæsen eller interne kontrol

- Forhold, som normalt må forventes at have betydning for modtagerens eller hvervgiverens stillingtagen til årsregnskabet m.v.

- Hvorvidt revisor opfylder lovgivningens krav til uafhængighed

- Hvorvidt revisor under revisionen har modtaget de oplysninger, der er anmodet om (§ 20, stk. 3)


Revisionsprotokol (2:2)

• Oplysninger i revisionsprotokollen kan ikke erstattes af andre meddelelser (§ 20, stk. 4)

• Revisionsprotokoller, der vedrører årsregnskaber m.v. aflagt af virksomheder af særlig offentlig interesse, skal revisor endvidere oplyse om følgende:

- Andre ydelser end revision, der er leveret til den reviderede virksomhed af revisionsvirksomheden og dens dattervirksomheder

- De foranstaltninger, der er iværksat for at mindske evt. trusler mod revisors uafhængighed, som dokumenteret af revisor (§ 24, stk. 6)


Selskabsloven


Revisionsprotokol

• Medlemmerne af det øverste ledelsesorgan skal underskrive revisionsprotokollen, hvis det i henhold til RL eller anden lovgivning påhviler revisor at føre en revisionsprotokol, eller revisor i øvrigt efter aftale med selskabet har ført en revisionsprotokol (SL § 129)

• Revisor skal påse, dels om selskabets ledelse overholder sine pligter til at udarbejde forretningsorden samt oprette og føre bøger, fortegnelser og protokoller, dels om reglerne om forelæggelse og underskrivelse af revisionsprotokollen er overholdt (§ 147, stk. 2)

• Konstaterer revisorer, at disse krav ikke er opfyldt, skal revisor udfærdige en særskilt erklæring herom, der vedlægges årsrapporten til generalforsamlingen (§ 147, stk. 3)


Tjekspørgsmål – revisorloven og selskabsloven

1. Skal revisor føre en revisionsprotokol, hvis der er tale om et selskab, der er undtaget fra revisionspligt, men frivilligt har valgt

at lade årsregnskabet revidere?

2. Skal revisor føre en revisionsprotokol, hvis der er tale om et selskab, der er undtaget fra revisionspligt, men frivilligt har valgt

at lade revisor udføre review af årsregnskabet?

3. Er det tilstrækkeligt, at revisor afgiver ét revisionsprotokollat årligt?

4. Er det tilstrækkeligt, at formanden for det øverste ledelsesorgan underskriver revisionsprotokollen?

5. Hvordan skal revisor forholde sig, hvis et medlem af det øverste ledelsesorgan nægter at underskrive revisionsprotokollen? Eller

årsrapporten?


Standarder


ISA 210 Revisionsaftaler


ISA 210 (1:2)

• Omhandler aftaler om revisionsopgavers vilkår

• Omfang

- Standarden omhandler revisors ansvar for at aftale vilkårene for revisionsopgaven med den daglige ledelse og – hvor det er passende – den øverste ledelse (afsnit 1)

• Mål

- Det er revisors mål kun at acceptere eller fortsætte en revisionsopgave, når grundlaget, hvorpå den skal udføres, er blevet aftalt gennem:

- Fastlæggelse af, om forudsætningerne for en revision er til stede

- Bekræftelse af, at der er en fælles forståelse mellem revisor og den daglige ledelse og – hvor det er relevant – den øverste ledelse af vilkårene for revisionsopgaven (afsnit 3)

• Aftale om revisionsopgavens vilkår

- Revisor og den daglige ledelse eller – hvor det er relevant – den øverste ledelse skal aftale revisionsopgavens vilkår (afsnit 9)


ISA 210 (2:2)

- De aftalte vilkår for revisionsopgaven skal anføres i et revisionsaftalebrev eller en anden passende skriftlig aftale, og de skal indeholde følgende:

- Målet med og omfanget af revisionen af regnskabet

- Revisors ansvar

- Ledelsens ansvar

- Identifikation af den relevante regnskabsmæssige begrebsramme til udarbejdelsen af regnskabet

- Henvisning til den forventede form og det forventede indhold af enhver erklæring, der skal afgives af revisor, og en omtale af, at der kan være omstændigheder, hvorunder en erklæring kan afvige fra den forventede form og det forventede indhold (afsnit 10)

• Tilbagevendende revisioner

- Ved tilbagevendende revisioner skal revisor vurdere, hvorvidt forholdene nødvendiggør ændringer i revisionsopgavens vilkår, og om der er behov for at henlede virksomhedens opmærksomhed på de eksisterende aftalevilkår for revisionsopgaven (afsnit 13)


ISA 260 Kommunikation med den øverste ledelse


ISA 260 (1:4)

• Omhandler kommunikation med den øverste ledelse

• Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning (bilag til internationale standarder om revision)

- Sammenfaldet mellem det overordnede mål med kommunikationen til den øverste ledelse i henholdsvis RL §§ 21 og 21 samt ISA 260 betyder, at kommunikationen til den øverste ledelse, der følger af en revision udført efter ISA’erne, skal rapporteres i revisionsprotokollen (afsnit 5.2)

• Omfang

- Standarden omhandler revisors ansvar for at kommunikere med den øverste ledelse ved revision af regnskaber

- Standarden fastlægger ikke krav til revisors kommunikation med en virksomheds daglige ledelse eller ejere, medmindre de også har en rolle i den øverste ledelse (afsnit 1)


ISA 260 (2:4)

• Mål

- Revisors mål er:

- Klart at kommunikere til den øverste ledelse om revisors ansvar ved en revision af et regnskab samt give den øverste ledelse et overblik over revisionens planlagte omfang og tidsmæssige placering

- At indhente information, der er relevant for revisionen, fra den øverste ledelse

- At forsyne den øverste ledelse med rettidige observationer, der gøres i forbindelse med revisionen, og som er betydelige og relevante for ledelsens ansvar for at føre tilsyn med regnskabsaflæggelsen

- At fremme effektiv tovejskommunikation mellem revisor og den øverste ledelse (afsnit 9)


ISA 260 (3:4)

• Forhold, der skal kommunikeres

- Revisors ansvar ved revision af regnskaber

- Revisor skal kommunikere til den øverste ledelse om sit ansvar i forbindelse med revisionen af regnskabet, herunder:

- At revisor er ansvarlig for at udforme og udtrykke en konklusion om det regnskab, der er blevet udarbejdet af den daglige ledelse under tilsyn af den øverste ledelse

- At revisionen af regnskabet ikke fritager den daglige ledelse eller den øverste ledelse fra deres ansvar (afsnit 14)

- Planlagt omfang og tidsmæssig placering af revisionen

- Revisor skal til den øverste ledelse kommunikere en oversigt over revisionens planlagte omfang og tidsmæssige placering (afsnit 15)

- Betydelige resultater fra revisionen

- Revisor skal kommunikere følgende til den øverste ledelse:

- Revisors holdning til betydelige kvalitative aspekter af virksomhedens regnskabsprincipper, herunder regnskabspraksis, regnskabsmæssige skøn og oplysninger i regnskabet

- Evt. betydelige vanskeligheder, som revisor er stødt på under revisionen

- Medmindre alle medlemmer af den øverste ledelse deltager i virksomhedens daglige ledelse:

– Evt. betydelige forhold, der er opstået under revisionen, og som har været drøftet eller været genstand for korrespondance med den daglige ledelse

– Skriftlige udtalelser, som revisor anmoder om

- Evt. andre forhold, der måtte være opstået ved revisionen, og som efter revisors faglige vurdering er betydelige for tilsynet med regnskabsaflæggelsen (afsnit 16)


ISA 260 (4:4)

• Kommunikationens tidsmæssige placering

- Revisor skal kommunikere rettidigt med den øverste ledelse (afsnit 21)

• Hensigtsmæssigheden i kommunikationsprocessen

- Revisor skal vurdere, om tovejskommunikationen mellem revisor og den øverste ledelse har været hensigtsmæssig set i relation til revisionens formål

- Hvis det ikke er tilfældet, skal revisor vurdere den mulige indvirkning på revisors vurdering af risiciene for væsentlig fejlinformation samt evne til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis og træffe de fornødne foranstaltninger (afsnit 22)


Specifikke krav i andre ISA’er om kommunikation med den øverste ledelse

ISA 240

• Revisors ansvar vedr. besvigelser

ISA 250

• Love og øvrig regulering

ISA 265

• Kommunikation om mangler i intern kontrol

ISA 450

• Vurdering af fejlinformation

ISA 505

• Eksterne bekræftelser

ISA 510

• Førstegangsrevision – primobalancer

ISA 550

• Nærtstående parter

ISA 560

• Efterfølgende begivenheder

ISA 570

• Fortsat drift (going concern)

ISA 600

• Revision af koncernregnskaber

ISA 705

• Modifikationer til konklusionen (forbehold)

ISA 706

• Supplerende oplysninger

ISA 710

• Sammenlignelige oplysninger

ISA 720

• Andre oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede regnskaber


Husk reglerne om ikke-korrigeret fejlinformation

Ubetydelig fejlinformation

< 2-5 %

Uvæsentlig, men ikke ubetydelig fejlinformation

2-5 % – 100 %

Væsentlig fejlinformation

> 100 %


–

Den daglige ledelse (regnskabs-erklæringen)

Den øverste ledelse (revisions-

protokollen)

Forbehold i revisionspåtegningen

(uenighed med ledelsen)

Korrigeret fejlinformation

– – Den øverste ledelse

(revisions-protokollen)


ISA 265 Kommunikation af mangler i intern kontrol


ISA 265 (1:4)

• Omhandler kommunikation om mangler i intern kontrol til den øverste ledelse og den daglige ledelse

• Revisionsteknisk Udvalgs notat om de væsentligste nyheder i ”clarity”-standarderne

- Generelt vurderes ISA 265 ikke at indebære nye krav for danske revisorers praksis for rapportering, herunder i revisionsprotokollen

• Omfang

- Standarden omhandler revisors ansvar for på en passende måde at kommunikere de mangler i intern kontrol, som revisor har konstateret under revision af regnskaber, til den øverste og daglige ledelse

- Standarden pålægger ikke revisor et yderligere eller mere vidtgående ansvar for at opnå en forståelse af interne kontrol og samt udforme og udføre test af kontroller ud over kravene i ISA 315 og ISA 330

- ISA 260 fastlægger yderligere krav og giver vejledning angående revisors ansvar for at kommunikere med den øverste ledelse i forbindelse med revisionen (afsnit 1)


ISA 265 (2:4)

• Mål

- Revisors mål er på en passende måde at kommunikere til den øverste ledelse og den daglige ledelse om de mangler i intern kontrol, som revisor har konstateret under revisionen, og som efter revisors faglige vurdering er af tilstrækkelig vigtighed til at fortjenes ledelsens opmærksomhed (afsnit 5)

• Definitioner

- Mangel i intern kontrol

- En mangel i intern kontrol foreligger, når:

- En kontrol er udformet, implementeret eller anvendt på en sådan måde, at den ikke rettidigt kan forebygge eller opdage og korrigere fejlinformationer i regnskabet eller

- Der mangler en kontrol, der er nødvendig for rettidigt at forebygge eller opdage og korrigere fejlinformationer i regnskabet (afsnit 6, litra a)

- Betydelig mangel i intern kontrol

- En mangel eller kombination af mangler i intern kontrol, som efter revisors faglige vurdering er af tilstrækkelig vigtighed til at fortjene den øverste ledelses opmærksomhed (afsnit 6, litra b)


ISA 265 (3:4)

• Krav

- Revisor skal på grundlag af det udførte revisionsarbejde afgøre, om der er konstateret en eller flere mangler i intern kontrol (afsnit 7)

- Hvis revisor har konstateret en eller flere mangler i intern kontrol, skal revisor på grundlag af det udførte revisionsarbejde afgøre, om disse enkeltvist eller samlet udgør betydelige mangler (afsnit 8)

- Revisor skal rettidigt og skriftligt kommunikere til den øverste ledelse om betydelige mangler i intern kontrol, der er konstateret under revisionen (afsnit 9)

- Revisor skal også rettidigt kommunikere til personer på et passende niveau i den daglige ledelse:

- Skriftligt om betydelige mangler i intern kontrol, som revisor har kommunikeret eller har til hensigt at kommunikere til den øverste ledelse, medmindre det efter omstændighederne ikke vil være passende at kommunikere direkte til den daglige ledelse

- Skriftligt eller mundtligt om andre mangler i intern kontrol, der er konstateret under revisionen, og som ikke er blevet kommunikeret til den daglige ledelse af andre parter, og som efter revisors faglige vurdering er af tilstrækkelig vigtighed til at fortjene den daglige ledelses opmærksomhed (afsnit 10)


ISA 265 (4:4)

- Revisor skal i sin skriftlige kommunikation om betydelige mangler i intern kommunikation medtage:

- En beskrivelse af mangler og en forklaring på deres potentielle konsekvenser

- Tilstrækkelig information til, at den øverste ledelse og den daglige ledelse kan forstå baggrunden for kommunikationen (afsnit 11)


Rapportering af mangler i intern kontrol

Mangler i intern kontrol Rapportering

Ubetydelige mangler Ingen rapportering

Ikke ubetydelige mangler Rapportering til den daglige ledelse

Betydelige mangler Rapportering til den øverste ledelse

(revisionsprotokollen) og den daglige ledelse


RS 265 (ophævet) Revisionsprotokollen


RS 265

• Omhandler revisionsprotokollen

• Er – sammen med RS 210 og RS 260 – erstattet af ISA 210, ISA 260 og ISA 265, men er i et vist omfang stadig udtryk for god revisorskik

• Formål

- Formålet med standarden er at opstille standarder for og give vejledning om form og indhold af revisionsprotokollen

- Standarden giver ikke vejledning for anden form for kommunikation med en virksomheds ledelse, herunder f.eks. rapporter til den daglige ledelse (management letters)

- Sådanne rapporter kan ikke erstatte indførsler i revisionsprotokollen (afsnit 1)


Generelt om revisionsprotokollen (1:2)

• Revisor skal føre en revisionsprotokol, når revisor er engageret til at revidere et årsregnskab for en virksomhed eller anden organisation (RS 265, afsnit 3)

• Revisionsprotokollen skal føres til brug for virksomhedens øverste ledelse (afsnit 4)

• Revisor skal beskrive arten og omfanget af de udførte revisionsarbejder samt konklusionen herpå (afsnit 5)

• Typer af revisionsprotokollater

- Tiltrædelsesprotokollat

- Revisionsprotokollat i årets løb

- Revisionsprotokollat til årsrapporten

- Fratrædelsesprotokollat

- Revisionsprotokollat om afgivne rapporter eller erklæringer i forbindelse med rådgivning og assistance (afsnit 8)


Generelt om revisionsprotokollen (2:2)

• Revisionsprotokollen skal formuleres på en entydig, klar og forståelig måde samt omfatte alle de forhold, som revisor mener er af ledelsesmæssig interesse (afsnit 9)

• Revisionsprotokollen skal være fortløbende pagineret (afsnit 10)

• Revisionsprotokollen skal forelægges den øverste ledelse

- Alle medlemmer af den øverste ledelse skal med deres underskrift bekræfte, at de er bekendt med indholdet af revisionsprotokollen (afsnit 11)


Tiltrædelsesprotokollat

• Når revisor påtager sig revision af et årsregnskab, skal der afgives et tiltrædelsesprotokollat med et indhold, der opfylder retningslinjerne i RS 210

- Indholdet af denne protokoltilførsel skal opdateres efter de retningslinjer, der er gældende for revisionsaftaler og indeholdt i RS 210 (RS 265, afsnit 16)


Revisionsprotokollat i årets løb

• I årets løb skal der afgives revisionsprotokollat, når der er udført revisionsarbejder på delområder, som kan danne grundlag for revisionsmæssige konklusioner, og når der er identificeret andre forhold af ledelsesmæssig interesse som et resultat af de udførte revisionshandlinger (RS 265, afsnit 17)


Revisionsprotokollat til årsrapporten (1:2)

• Revisionsprotokollatet til årsrapporten skal udarbejdes, så det foreligger forinden den øverste ledelses behandling og godkendelse af årsrapporten

- Revisors endelige konklusion i form af revisionspåtegningen kan dog først afgives, når den øverste ledelses godkendelse af årsrapporten foreligger (RS 265, afsnit 19)

• Revisionsprotokollatet til årsrapporten skal indeholde følgende:

- Overordnet resultat af det udførte revisionsarbejde, evt. med gengivelse af den forventede konklusion i revisionspåtegningen

- Forventes revisionspåtegningen afgives med modifikationer, skal modifikationerne og den forventede konklusion gengives

- Forhold af ledelsesmæssig interesse, herunder væsentlige regnskabs- og revisionsmæssige forhold samt revisors stillingtagen hertil

- Redegørelse for de udførte revisionsarbejder og konklusionerne herpå

- Redegørelse for revisors kontrol af ledelsens overholdelse af selskabsretlige formalia, hvis dette er krævet i lovgivningen

- Afgivelse af lovkrævede oplysninger og erklæringer (afsnit 20)


Revisionsprotokollat til årsrapporten (2:2)

• Hvis revisionspåtegningen på årsregnskabet på det foreliggende grundlag agtes afgivet med modifikationer, skal revisor uddybe årsagerne hertil, medmindre revisionspåtegningen redegør fyldestgørende herfor (afsnit 22)

• Kritiske bemærkninger i revisionsprotokollen kan ikke erstatte modifikationer i revisionspåtegningen (afsnit 23)

• Hvis der i forbindelse med den øverste ledelses behandling af årsrapporten foretages ændringer i det udkast, hvorom revisor har afgivet revisionsprotokollat, skal revisor udarbejde et yderligere revisionsprotokollat om de vedtagne ændringer (afsnit 28)


Fratrædelsesprotokollat

• Hvis revisor fratræder før udløbet af valgperioden eller ikke ønsker genvalg, skal revisor give meddelelse herom i revisionsprotokollen, evt. med angivelse af årsagen hertil (RS 265, afsnit 29)

- Ikke krav om fratrædelsesprotokollat, hvis revisor fratræder ved udløbet af valgperioden efter ønske fra kunden, men efter omstændighederne god skik


Revisionsprotokollat om rådgivning, assistance m.v.

• Er der mellem ledelsen og revisor truffet aftale om udarbejdelse af rapporter eller afgivelse af erklæringer i forbindelse med rådgivning og assistance, skal oplysning om sådanne aftaler og erklæringer indføres i revisionsprotokollen (RS 265, afsnit 30)


Til- og fratrædelse generelt


Ledelsens pligter i forbindelse med revisorskifte – til- eller fratrædelse

Revisorskifte i forbindelse med hvervets

udløb (ordinær generalforsamling)

Revisorskifte inden hvervets udløb (ekstraordinær

generalforsamling)

Registrere eller anmelde revisorskiftet hos

Erhvervsstyrelsen senest 2 uger efter, at beslutningen

er truffet

Ja (kun ved revision eller udvidet gennemgang)


Give en fyldestgørende forklaring til

Erhvervsstyrelsen på årsagen til hvervets ophør

Nej Ja (kun ved revision eller

udvidet gennemgang)


Revisors pligter i forbindelse med tiltrædelse




generalforsamling)

Rette henvendelse til den fratrædende revisor, der har pligt til at oplyse grundene

til sin fratræden

Ja (både ved revision, udvidet gennemgang og

review)


review)

Afgive tiltrædelsesprotokollat

Ja (kun ved revision) Ja (kun ved revision)

Eller:

Indgå (revisions)aftale


review)


review)


Revisors pligter i forbindelse med fratrædelse (1:2)




generalforsamling)

Hurtigst muligt give meddelelse til

Erhvervsstyrelsen om hvervets ophør



Give en fyldestgørende forklaring til

Erhvervsstyrelsen på årsagen til hvervets ophør

Nej Ja (kun ved revision eller

udvidet gennemgang)

Hurtigst muligt give meddelelse til et evt. reguleret marked om

hvervets ophør

Ja (kun ved revision) Ja (kun ved revision)


Revisors pligter i forbindelse med fratrædelse (2:2)




generalforsamling)

Oplyse grundene til fratrædelsen til den

tiltrædende revisor, der har pligt til at rette henvendelse til den fratrædende revisor


review)


review)

Give den tiltrædende revisor adgang til alle relevante

oplysninger om den virksomhed, som revisors

erklæring vedrører


review)


review)

Afgive fratrædelsesprotokollat

Ja, hvis revisor ikke ønsker genvalg (kun ved revision)

Ja (kun ved revision)


Tjekspørgsmål – standarder m.v.

1. Hvis revisor identificerer en besvigelse eller får mistanke herom, er det så tilstrækkeligt, at revisor rapporterer til ledelsen?

2. Er der krav om, at revisor rapporterer om mangler i intern kontrol til den øverste ledelse?

3. Hvornår har en tiltrædende revisor pligt til at rette henvendelse til den fratrædende revisor?

4. Har en tiltrædende revisor pligt til at afgive et tiltrædelsesprotokollat?

5. Har en fratrædende revisor pligt til at afgive et fratrædelsesprotokollat?


Afslutning


Jesper Seehausen

[email protected]

9634 7884 / 2960 2884

www.linkedin.com/in/jesperseehausen

www.slideshare.net/jseehaus

http://dk.linkedin.com/in/jesperseehausen

http://www.slideshare.net/jseehaus

Documents

Påtegninger, protokol og kommunikation