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TEMA 1.- CONCEPTO Y AUTONOMIA DEL

DERECHO FINANCIERO

I. CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO

Se define al Derecho Financiero como la rama del Derecho Público interno que organiza los recursos constitutivos de la Hacienda Publica del Estado y de las restantes Entidades Públicas (territoriales e institucionales) y regula los procedimientos de percepción de los ingresos y de ordenación de los gastos y pagos que los mencionados sujetos destinan al cumplimiento de sus fines.

Es una disciplina jurídica que tiene por objeto, aquel sector del Ordenamiento jurídico que regula la constitución y gestión de la Hacienda Pública, esto es de la actividad financiera.

Al analizar la actividad financiera de una

determinada entidad pública habrá que prestar atención tanto a lo que es la Hacienda Pública, como a los procedimientos a través de los cuales se desarrolla.

¿Pero que es la Hacienda Pública y cuáles son los

elementos que la integran? La Hacienda Pública se define en el art. 5.1 de

la LGP (Ley General Presupuestaria) como “el conjunto de derechos y de obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde al Estado y a sus Organismos Autónomos”. Este concepto puede generalizarse y aplicarse a las CCAA, a las Entidades Locales y en general a todas las entidades públicas.

La Hacienda, cualquiera que sea su titular tiene

derechos y obligaciones. Los derechos económicos pueden ser de

naturaleza pública o de naturaleza privada. Junto a los derechos económicos existen

obligaciones de contenido económico de que es responsable la Hacienda Publica, obligaciones que convierten a ésta en deudora y que tienen su fuente en la ley, en negocios jurídicos o en aquellos actos o hechos que las generen.

Al Derecho Financiero le interesa analizar el ordenamiento jurídico aplicable a las obligaciones imputables a una determinada Hacienda Pública, sólo en la medida en que la efectividad de tales obligaciones determina una alteración en la composición de la Hacienda Pública de que se trate.

Desde un punto de vista dinámico, se analizan los procedimientos a través de los cuales se gestiona la Hacienda Publica. Esto es, el conjunto de procedimientos mediante los que los derechos y obligaciones de contenido económico se convierten en ingresos y gastos:

Por lo que respecta a los ingresos, habrá de analizar el ordenamiento jurídico a través del cual se posibilita su obtención.

Por lo que respecta a los gastos el Derecho Financiero deberá de analizar las normas a través de las cuales los ingresos públicos se destinan de forma efectiva a la financiación de las necesidades públicas, en este punto tiene una significación especial el Presupuesto (art. 31.2 CE). Al Derecho financiero le interesará esclarecer los principios presupuestarios y los procedimientos administrativos a través de los cuales se aprueban, ejecutan y controlan las decisiones relativas al empleo de los recursos públicos.

II. AUTONOMIA DEL DERECHO FINANCIERO Cabe preguntarse si la actividad financiera puede

ser asumida como objeto de conocimiento por una sola ciencia (ciencia de la Hacienda) o si, por el contrario, cada uno de estos aspectos que presenta la actividad financiera debe ser asumido por ciencias distintas; esta última es la opinión dominante:

Cada uno de los aspectos que presenta la

actividad financiera debe ser asumido como objeto de conocimiento por ciencias distintas. Las razones que apoyan tal parecer son:

- Existe un principio metodológico básico, que

exige que el objeto de conocimiento de cualquier ciencia esté dotado de una clara homogeneidad.

- La diferenciación de las ciencias no depende del objeto tomado en consideración, sino del punto de vista desde el cual es considerado. En conclusión, la complejidad de la actividad

financiera exige que los planteamientos metodológicos conducentes a su estudio asuman tal punto de partida, configurando como objeto de conocimiento, por separado, los distintos aspectos que aquella ofrece.

III. EL MÉTODO DE ESTUDIO DEL DERECHO

FINANCIERO El estudio del ordenamiento financiero debe

realizarse de conformidad con el método jurídico, teniendo en cuenta la exigencia de la lógica jurídica, de forma que los distintos conceptos se elaboren dogmáticamente, de acuerdo con las exigencias de los principios que constituyen la raíz de ese concreto sector del ordenamiento.


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La investigación de carácter lógico y formal y el estudio de las exigencias que suscitan los principios básicos debe combinarse, además, con dos datos relevantes en el Dº Financiero: la investigación histórica y la jurisprudencia.

El dato histórico enriquece sensiblemente el análisis lógico y conceptual.

La atención a la jurisprudencia es una consecuencia obligada de la importancia que la misma tiene en nuestro Derecho.

IV. CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO

TRIBUTARIO 1) Concepto.

El Derecho Tributario es la disciplina que tiene por objeto de estudio el ordenamiento jurídico que regula el establecimiento y aplicación de los tributos. El derecho tributario es una parte del Derecho Financiero.

El Derecho tributario se articula sobre el instituto

jurídico que constituye la columna vertebral de este sector del ordenamiento: el tributo, pero, ¿qué es el tributo?

El tributo puede definirse como una obligación pecuniaria, ex lege, en virtud de la cual el Estado u otro ente público se convierte en acreedor de un sujeto pasivo, como consecuencia de la realización por éste de un acto o hecho indicativo de capacidad económica. 2) Contenido.

El Derecho Tributario suele agruparse tradicionalmente en dos grandes partes: parte general y parte especial.

a) En la Parte General, son objeto de estudio aquellos

conceptos básicos que permiten una cabal aprehensión de lo que el tributo es, de su significación en el mundo del Derecho y, en definitiva, de su poderosa individualidad. Así, deberán analizarse dos aspectos esenciales:

- Las fuentes normativas de regulación del tributo

(con especial atención a los principios constitucionales aplicables en la materia).

- La individualización de los entes públicos a los que se reconoce el poder para establecer y recaudar tributos (qué es el tributo, cómo se establece, quién lo establece y los distintos procedimientos a través de los cuales se llevan a la práctica las previsiones contenidas en las normas tributarias). Además deberán analizarse los procedimientos

de gestión (liquidación, inspección y recaudación) y de revisión, (competencias atribuidas a la administración para juzgar acerca de la conformidad a derecho de los actos dictados por la propia Administración con motivo de la gestión tributaria).

b) La Parte Especial tiene como objeto de estudio los

distintos sistemas tributarios de los entes públicos territoriales. En ella se analizarán las distintas modalidades de tributos existentes en cada uno de los ordenamientos, (Administración Central, Autonómica y Local), y las técnicas de articulación normativa entre los distintos tributos.



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TEMA 2.- EL PODER FINANCIERO

I. EVOLUCIÓN HISTÓRICA, CONCEPTO Y LÍMITES

1) Evolución histórica Tradicionalmente se ha considerado que el

Poder para establecer tributos, junto con el poder para acuñar moneda y para declarar la guerra constituye el núcleo identificador de la soberanía política.

Con el constitucionalismo (s XIX), el establecimiento de Tributos, la aprobación de los presupuestos, pasan a ser competencia reservada del Parlamento, la efectividad y la ejecución del Presupuesto, es una actividad Administrativa, sometida al Derecho.

En España con la Constitución de 1978, el Parlamento, tiene que estar vinculado por principios formales y materiales, para legislar en materia financiera, es decir, la CE limita al Parlamento. 2) Concepto

La competencia para establecer tributos ha sido uno de los distintivos tradicionales de la soberanía política.

El poder financiero es “el poder para regular el ingreso y el gasto público”. Este poder se concreta en la titularidad y ejercicio de una serie de competencias constitucionales en materia financiera: en esencia,

- Aprobar los presupuestos, - Autorizar el gasto público y - Establecer y ordenar los recursos financieros

necesarios para sufragarlo. El poder financiero se identifica con el poder

legislativo en materia financiera, aunque se ha desvinculado definitivamente de la idea de soberanía.

En definitiva el poder financiero no puede concebirse en la actualidad como una categoría unitaria derivada de la soberanía, sino como una formula abreviada para designar las competencias en materia hacendística, esto es “como el haz de competencias constitucionales y potestades administrativas de que gozan los entes públicos territoriales, representativos de intereses primarios, para establecer un sistema de ingresos y gastos”.

3) Limites del poder financiero

En un Estado de Derecho el poder financiero, al igual que cualquier otra manifestación del poder político, debe ejercitarse en el marco del Derecho. Es pues el ordenamiento jurídico en su totalidad el que delimita el ejercicio del poder financiero, en sus múltiples manifestaciones:

a) Límites derivados de la Constitución; Límites que

la CE impone al poder financiero de los entes públicos territoriales que integran el Estado.

b) Los contenidos en los principios generales, que rigen la aplicación del ordenamiento interno, tanto en el tiempo como en el espacio.

c) Límites, derivados de la pertenencia del Estado a la Comunidad Internacional, cada vez más importantes, básicamente los T. Internacionales.

d) Particular atención merecen los límites impuestos al poder financiero del Estado como consecuencia de su adhesión a la Unión Europea. Dentro de las disposiciones fiscales de la UE que limitan y condicionan el poder impositivo de los Estados miembros, hay que citar los tres siguientes bloques de preceptos:

1) Un primer grupo de preceptos de contenido positivo que regulan el establecimiento de la tarifa o del arancel Aduanero Común, como tributo o recurso propio típicamente comunitario, que habrán de exigir los Estados miembros en sus relaciones comerciales con países terceros.

2) Un segundo grupo de preceptos, referidos a tributos internos, gravámenes interiores pertenecientes a los sistemas tributarios

3) Un tercer bloque de preceptos que fundamentan la armonización fiscal comunitaria que se traduce en un conjunto de normas y principios que persiguen la aproximación de los sistemas tributarios de los Estados miembros y la eliminación de distorsiones de origen fiscal.

Por otra parte existe un grupo de normas

comunitarias de carácter económico y presupuestario que inciden directamente en el poder financiero de los Estados miembros. Tal ocurre, por ejemplo, con las normas del Tratado que obligan a los Estados a evitar déficit públicos excesivos.

Conviene no descuidar los límites que el Derecho comunitario impone al poder financiero de las Comunidades Autónomas.

II. DISTRIBUCIÓN DEL PODER FINANCIERO

El poder financiero constituye una manifestación y, a la vez, un atributo esencial del poder político, esto es, de la facultad de dictar normas generales de conformidad con la idea de Derecho y con el conjunto de valores, principios y objetivos plasmados en el texto constitucional.

El poder financiero sólo se le reconoce a los entes de naturaleza política, esto es, a los entes públicos territoriales representativos de los intereses generales de un pueblo, de una población establecida en un territorio. Los entes públicos institucionales carecen de poder político, y por tanto de poder financiero.

El poder financiero requiere de un proceso de

concreción sucesiva para asegurar su operatividad,



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mediante el poder de gastar (aprobar Presupuestos y autorizar el gasto público.

En el plano constitucional el poder financiero se

concreta en la atribución de una serie de competencias constitucionales financieras que son:

- Aprobar los Presupuestos, - Autorizar el gasto público y - Establecer y ordenar los recursos financieros

para financiarlo. En un Estado de estructura plural compuesta a

través de una distribución vertical del poder político y financiero la CE atribuye a los entes territoriales competencias materiales.

III. LA ORDENACIÓN CONSTITUCIONAL DEL

PODER FINANCIERO EN ESPAÑA El poder financiero se traduce como queda

dicho, en el conjunto de competencias constitucionales y de potestades administrativas de que gozan los entes públicos territoriales, representativos de intereses primarios, para establecer un sistema de ingresos y gastos con el que satisfacer los fines y las necesidades públicas. Son, pues, los entes políticos los únicos que constitucionalmente pueden realizar una actividad financiera en sentido estricto.

a) Titulares del poder financiero.

De acuerdo con el art. 137 CE, el Estado se organiza territorialmente en Municipios, Provincias y en las Comunidades Autónomas que se constituyan, entidades que gozan de autonomía para la gestión de sus respectivos intereses.

Los titulares del poder financiero en España son: a) El Estado (la administración central). b) Las Comunidades Autónomas, c) Los Municipios, d) Las Provincias y demás entidades locales

reguladas por la legislación de régimen local.

b) Criterios y límites para el ejercicio del poder financiero

Los titulares del poder financiero deberán adecuar su ejercicio al cuadro de valores, principios y objetivos que integran el programa constitucional, y respetando el orden de distribución de competencias establecido en el bloque de la constitucionalidad.

c) Instancias que controlan el ejercicio del poder

financiero En el Derecho español el juicio acerca de la

constitucionalidad de las leyes y del correcto deslinde de competencias entre los distintos titulares del poder financiero corresponde emitirlo al Tribunal

Constitucional, mientras que los Tribunales Ordinarios deberán enjuiciar la legalidad de la actividad administrativa desplegada en el ejercicio de las competencias y de las potestades administrativo-financieras.

IV. EL PODER FINANCIERO DEL ESTADO

Varias son las parcelas que hay que distinguir dentro de esta materia:

a) Establecimiento del sistema tributario estatal y del

marco general de todo el sistema tributario “La potestad originaria para establecer los

tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante Ley” (art. 133.1 CE), que habrá de respetar los mandatos y exigencias constitucionales recogidas en el art. 31.1 de la CE, de derechos y garantías de los contribuyentes, y en el art. 3.1 de la LGT: “La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad”.

El Estado es competente para regular no solo sus propios tributos, sino también “el marco general de todo el sistema tributario y la delimitación de las competencias financieras de las CC. AA. respecto del propio Estado”.

b) Establecimiento de los criterios básicos

informadores del sistema tributario de las Comunidades Autónomas

El art. 157.3 CE remite a una Ley Orgánica la regulación de las competencias financieras de las Comunidades autónomas, debiendo este precepto ponerse en relación con el art. 133.1 del propio texto constitucional, según el cual “la potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante Ley”.

c) Establecimiento del sistema tributario de los Entes Locales

La intervención del legislador estatal en la ordenación del sistema tributario local viene reclamada por el art. 133.1 y 2 de la CE, disponiendo una “inicial libertad de configuración” al objeto de garantizar la subsistencia equilibrada de dos exigencias constitucionales, que no podrán abolirse entre si en su respectivo despliegue: las derivadas de la reserva de ley en el orden tributario y las propias de la autonomía local.

La autonomía local se configura como una garantía constitucional que opera tanto frente al Estado como frente a los poderes autonómicos, y corresponde al legislador estatal asegurar un nivel



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mínimo de autonomía a todas las corporaciones locales en todo el territorio nacional.

d) Fijación de criterios que posibiliten la coordinación

entre los distintos sistemas tributarios Tanto en la LOFCA como en la Ley de Haciendas

Locales, el legislador estatal ha establecido una serie de criterios cuya aplicación va a posibilitar la coordinación entre los distintos sistemas tributarios, de forma que no existan contradicciones entre ellas como por ejemplo, el que los tributos que establezcan las CC. AA. no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados ya por el Estado.

e) Regulación de los ingresos patrimoniales

El poder financiero estatal se extiende también a los ingresos estatales de carácter patrimonial. De acuerdo con la Constitución, por Ley se regularan el Patrimonio del Estado y el Patrimonio Nacional, su administración, defensa y conservación.

f) Ingresos crediticios

De acuerdo con el art. 135 de la CE, el Gobierno habrá de estar autorizado por Ley para emitir Deuda Pública o contraer crédito. g) Regulación del gasto público y establecimiento de mecanismos de coordinación en materia presupuestaria

Este ámbito del poder financiero del Estado se concreta en la exigencia de Ley para la regulación de los aspectos más importantes del gasto público: aprobación del Presupuesto, asunción de obligaciones financieras, realización de gastos, así como en el establecimiento de los mecanismos de coordinación que aseguren la estabilidad presupuestaria.

V. EL PODER FINANCIERO DE LAS CCAA A) COMUNIDADES DE RÉGIMEN COMÚN

La Constitución reconoce a las Comunidades Autónomas autonomía para la gestión de sus respectivos intereses tanto “política” como “financiera”

La autonomía financiera de las Comunidades Autónomas se concreta en la atribución de competencias normativas y de gestión que hagan posible la articulación de su propio sistema de ingresos y gastos. De ahí que la autonomía financiera se manifieste tanto en la versión de ingresos como en la de gastos.

La autonomía financiera, como instrumento indispensable para la consecución de la autonomía política implica tanto la capacidad de las CC AA para establecer y exigir sus propios tributos como su aptitud para acceder a un sistema adecuado de ingresos.

En cuanto al alcance del poder financiero

interesa retener que al margen de los límites y exigencias constitucionales existen unos límites

específicos al poder financiero de las comunidades autónomas que pueden ser tanto intrínsecos, en función de principios explícitos o no, y extrínsecos, que proceden del exterior, como consecuencia de la interrelación de competencias concurrentes sobre la misma materia en un mismo ámbito territorial.

Tales límites específicos se concretan sustancialmente en los siguientes principios: a) Principio de instrumentalidad

Que se traduce en la explícita vinculación constitucional entre las competencias financieras y las competencias materiales de las Comunidades Autónomas. La autonomía financiera de las CC AA se vincula al desarrollo y ejecución de las competencias que, de acuerdo con la Constitución, le atribuyen los respectivos Estatutos y las Leyes

El poder financiero se concreta en la atribución a los entes públicos territoriales de las competencias financieras necesarias para atender a la realización de sus competencias materiales.

b) El principio de solidaridad

En su proyección interterritorial la solidaridad entre nacionalidades y regiones (art. 2 CE) requiere, de una parte que “en el ejercicio de sus competencias se abstengan de tomar decisiones o realizar actos que perjudiquen o perturben el interés general y tengan por el contrario, en cuenta la comunidad de intereses que las vincula entre sí...” La solidaridad interterritorial exige el reconocimiento de una comunidad de intereses entre las distintas comunidades Autónomas y el comportamiento leal de todas ellas en el ejercicio de sus respectivas atribuciones y competencias.

Pero además, la solidaridad interterritorial obliga al Estado a velar «por el establecimiento de un equilibrio económico adecuado y justo entre las diversas partes del territorio español (art. 138.1 CE); y ello comporta la adopción de medidas que aseguren la redistribución de la riqueza entre las distintas Comunidades Autónomas y la igualdad en los niveles de provisión de los servicios públicos esenciales o básicos.

c) El principio de unidad

El derecho a la autonomía se da sobre la base de la unidad nacional. Las exigencias del principio de unidad se proyectan tanto en la esfera económica como en la específicamente tributaria.

d) El principio de coordinación con la Hacienda estatal

Como instrumento imprescindible para la adopción de una política económica y fiscal general que garantice el equilibrio económico y estimule el crecimiento de la renta y de la riqueza y su más justa distribución, conforme a lo establecido en la CE.

e) El principio de igualdad



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Se manifiesta básicamente en las exigencias del artículo 139.1 CE (todos los españoles tienen los mismos derechos y obligaciones en cualquier parte del territorio del Estado) y del art. 138.2 CE (“las diferencias entre los Estatutos de las distintas Comunidades Autónomas no podrán implicar, en ningún caso, privilegios económicos o sociales

f) El principio de neutralidad

Conectado con el de igualdad y el de territorialidad, se concreta en el principio de libre circulación de bienes y personas en todo el territorio nacional; y, específicamente en lo que atañe a las medidas tributarias, que no puedan implicar privilegios económicos o sociales, ni barreras fiscales.

g) El principio de territorialidad de las competencias

Es algo implícito al propio sistema de autonomías territoriales, de forma que la eficacia y el alcance territorial de las normas y de los actos de las CC AA viene impuesto por la organización territorial del Estado y responde a la necesidad de hacer compatible el ejercicio simultáneo de las competencias asumidas por las distintas CC AA.

Por otra parte, el territorio se configura como elemento delimitador de las competencias de los poderes públicos territoriales, y, en concreto, como delimitador de las competencias de las CC AA en sus relaciones con las demás CC AA y con el Estado.

Junto a estas dos proyecciones del principio de

territorialidad el art. 157.2 CE se refiere específicamente al poder tributario de las Comunidades Autónomas, al disponer que estas no podrán en ningún caso adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstáculo para la libre circulación de mercancías o servicios.

Se consagra el principio de territorialidad fiscal con la libertad de circulación y la prohibición de la exportación tributaria interterritorial. h) La prohibición de la duplicidad en la imposición

Conforme al art. 6.2 LOFCA, «los tributos que establezcan las CC AA no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado, ni sobre las materias que la legislación de régimen local reserve a las Corporaciones Locales.

i) La lealtad institucional

Como exigencia implícita e incluso como presupuesto de todas las anteriores. Es otro de los principios con arreglo a los que se ejercerá la actividad financiera de las CC AA en coordinación con la Hacienda del Estado.

1. El poder financiero de las CCAA en materia de

ingresos

De acuerdo con el art. 157.1 CE, los recursos de las CCAA estarán constituidos por:

a) Impuestos cedidos total o parcialmente por el

Estado. b) Sus propios impuestos, tasas y contribuciones

especiales. c) Transferencias de un Fondo de Compensación

interterritorial y otras asignaciones con cargo a los Presupuestos Generales del Estado.

d) Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de Derecho privado.

e) El producto de las operaciones de crédito. El nuevo sistema de financiación se fundamenta

en los principios de la generalidad, estabilidad, suficiencia, autonomía, solidaridad, coordinación, participación en la AEAT y participación en los Tribunales Económico-Administrativos.

1.- Impuestos cedidos por el Estado: La cesión a éstas

de los siguientes impuestos:

a) Impuesto sobre el Patrimonio, b) Impuesto sobre Sucesiones Donaciones c) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y

Actos jurídicos documentados y d) Tasas y demás exacciones sobre el juego.

La cesión podrá hacerse total o parcialmente y,

en ambos casos la cesión podrá comprender competencias normativas. La cesión será total si se hubiese cedido la recaudación correspondiente a la totalidad de los hechos imponibles contemplados en el tributo de que se trate y parcial si se hubiese cedido la de alguno de los mencionados hechos imponibles o parte de la recaudación correspondiente a un tributo.

A) Otras participaciones en los ingresos del Estado: El

porcentaje de participación de las CC AA en los ingresos del Estado a través del Fondo de Suficiencia:

Esta fuente de financiación de las CC AA aparece previsto en la CE y tiene su desarrollo orgánico en la LOFCA, e integra la participación en ingresos del Estado en el Fondo de suficiencia que cubrirá la diferencia de las necesidades de gasto de cada Comunidad Autónoma y Ciudad con Estatuto propio y su capacidad legal.

B) Transferencias del Fondo de Compensación

Interterritorial y otras asignaciones con cargo a los Presupuestos Generales del Estado:

La Constitución prevé la posibilidad de que las CCAA obtengan ingresos provenientes del Fondo de Compensación Interterritorial con el fin de corregir los desequilibrios económicos interterritoriales y hacer



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efectivo el principio de solidaridad. Los recursos serán distribuidos por las Cortes Generales.

C) Ingresos patrimoniales:

Las Comunidades Autónomas cuentan asimismo con los rendimientos procedentes de su patrimonio y con los ingresos de derecho privado general: adquisiciones, a titulo de herencia, legado o donación, ingresos derivados de explotaciones económicas particulares con capital público.

D) Ingresos derivados de operaciones de crédito:

La LOFCA incluye entre los ingresos de Derecho Publico de las CC AA “el producto de las operaciones de crédito” que constituyen “fuente complementaria ..., nunca principal”.

2. El poder financiero de las CCAA en materia de

gasto "La autonomía política de las CC AA y su

capacidad de autogobierno se manifiesta en la capacidad para elaborar sus propias políticas públicas en las materias de su competencia". La CE nada dice acerca del régimen presupuestario de las CC AA.

3. Competencias autonómicas en relación con

las Haciendas locales El diseño constitucional ha conducido a una clara

distinción entre la autonomía de las Comunidades y la de las Corporaciones Locales.

Las Corporaciones Locales podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes.

Las CC AA al igual que el Estado pueden ceder también sus propios impuestos o tributos en beneficio de las Corporaciones Locales.

B) COMUNIDADES DE RÉGIMEN FORAL 1. País Vasco

Por LO 3/1979, de 18 de diciembre, se aprueba el Estatuto de Autonomía, en cuyos arts. 40 a 45 se establece el régimen en materia de Hacienda y Patrimonio, previéndose expresamente que las relaciones de orden tributario entre el Estado y el País Vasco se regularán mediante el sistema foral tradicional de Concierto Económico o Convenio. Por lo que se aprueba el vigente Convenio cuyos principios más importantes son:

a. El sistema tributario que establezcan los Territorios

Históricos seguirá los siguientes principios: respeto de la solidaridad, atención a la estructura general impositiva del Estado y entre los Territorios Históricos, y sometimiento a los Tratados o Convenios internacionales firmados por el Estado

b. Existen dos grandes grupos de tributos: concertados y estatales. Los primeros son

gestionados por las Diputaciones forales. Los segundos por las Delegaciones de Hacienda.

c. Los tributos concertados son regulados normativamente por las instituciones autonómicas, teniendo en cuenta los principios generales y las normas de armonización fiscal establecidos en el Estatuto y la Ley. Estos tributos son: IRPF, el de Patrimonio, Sociedades, Sucesiones, Transmisiones patrimoniales y Actos jurídicos documentados.

d. Los tributos estatales sobre los que el Estado tiene competencia exclusiva son: los derechos de importación y los gravámenes a la importación en los impuestos especiales y en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).

e. Un punto esencial del régimen de concierto lo constituye el denominado cupo, que consiste en la aportación del País Vasco al Estado, como contribución por los gastos que el Estado tiene por funciones cuyo ejercicio no ha sido asumido por la CA.; defensa, seguridad, orden publico, etc.

f. La peculiaridad del régimen foral se manifiesta también en la regulación de las Haciendas Locales vascas.

g. Las relaciones financieras entre el Estado y el P.V. se regirán además por los principios de autonomía fiscal y financiera de las instituciones del País Vasco para el desarrollo y ejecución de sus competencias.

2. Navarra

Se rige por el sistema tradicional del Convenio Económico. De acuerdo con el mismo, Navarra, tiene potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario, sin perjuicio de lo previsto en el correspondiente convenio. También en Navarra rige el sistema de cupo.

VI. EL PODER FINANCIERO DE LOS ENTES

LOCALES La autonomía de municipios y provincias para la

gestión de sus respectivos intereses aparece constitucionalmente garantizada.

La propia Constitución prevé que las Haciendas Locales deberán disponer de los medio suficientes para el desempeño de las funciones que la Ley atribuye a las Corporaciones Locales.

Así pues, el poder financiero de los entes locales

aparece predeterminado por una normativa (Ley estatal o autonómica, en su caso), en la que se establecen los criterios básicos conforme a los cuales los entes locales pueden ejercer sus propias competencias y pueden proyectar su propia autonomía.

El régimen hacendístico local ha sido configurado

por ley de la siguiente forma:



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Hacienda Municipal. Régimen general Los recursos están integrados por:

De Derecho privado:

a. Los ingresos procedentes de su patrimonio y derecho privado, como son los rendimientos o productos de cualquier naturaleza derivados de su patrimonio, así como las adquisiciones a titulo de herencia, legado o donación

De Derecho Público:

b. Los tributos propios clasificados en tasas, contribuciones especiales e impuestos y los recargos exigibles sobre los impuestos de las CC AA o de otras entidades locales.

c. Las participaciones en los tributos del Estado y de las CCAA.

d. Las subvenciones. e. Los percibidos en concepto de precios públicos. f. El producto de las operaciones de crédito. g. El producto de las multas y sanciones en el

ámbito de sus competencias. h. Las demás prestaciones de Derecho Público.

Regímenes especiales

Hay regímenes especiales para:

a) Baleares, consiste en reconocer a los Consejos Insulares de las Islas Baleares los mismos recursos previstos con carácter general para las Diputaciones Provinciales.

b) Barcelona, desde 1960 el Municipio de Barcelona tiene un régimen tributario especial.

c) Madrid, desde 1963 el Municipio de Madrid tiene un régimen tributario especial.

d) Ceuta y Melilla, desde 1955 tiene un régimen tributario especial, y se concreta en los siguientes extremos:

1) Los tributos previstos por la Ley de

Haciendas Locales, tendrán una bonificación al exigirse de un 50%

2) Si bien rige el régimen general, dispondrán de régimen fiscal especial.

3) Su participación en los tributos del Estado lo determina la LHL.

4) La Disposición Adicional 2ª del Estatuto de Autonomía de Ceuta y el de Melilla, declaran subsistentes estas medidas

e) Canarias, de acuerdo con la LHL, dispondrá de

los recursos previstos con carácter general, teniendo los Cabildos Insulares los mismos tratamientos que las Diputaciones Provinciales.

f) Navarra, régimen financiero foral navarro. g) País Vasco, régimen financiero foral del País

Vasco

Hacienda Provincial - Los recursos tributarios de las Provincias se

reducen a tasas, contribuciones especiales y a un recargo que pueden establecer sobre el Impuesto sobre Actividades Económicas.

- La participación de las Provincias en los tributos del Estado durante el quinquenio 1999–2003 se regula en la Ley de H. Locales (Ley 50/1998).

- Podrán percibir subvenciones tanto del Estado como de las CC AA, y dentro de las subvenciones estarían la participación en los ingresos por las Apuestas Mutuas Deportivo Benéficas.

- Pueden establecer precios públicos de acuerdo con la Ley.

- Podrán percibir dotaciones de las correspondientes CCAA, cuando gestionen servicios propios de éstas.

Las Haciendas de las restantes entidades locales

Regulado en la Ley de Haciendas Locales se distinguen dos capítulos el relativo a los recursos de las entidades Supramunicipales y el de los recursos de las entidades de ámbito territorial inferior al Municipio.

Entidades Supramunicipales

Podrán disponer de los siguientes recursos, (con carácter general y al margen de los recursos que pueda preverse en sus normas constitutivas:

* Áreas metropolitanas:

Tasas, Contribuciones especiales, Precios públicos, Recargo sobre el impuesto sobre bienes inmuebles, Subvenciones.

* Mancomunidades:

Tasas, Contribuciones especiales, Precios públicos, Aportaciones de los municipios que integren o formen parte de las mismas.

* Comarcas y otras entidades supramunicipales:

Tasas, Contribuciones especiales, Precios públicos.

* Entidades de ámbito territorial inferior al

municipio: El art. 137 de la Ley de Haciendas locales

excluye como posibles recursos de las mismas los impuestos propios y las participaciones en los tributos del Estado, y establece que serán las leyes de las CC AA que regulen tales Entidades las que establecerán los posibles recursos de estas. También podrán tener participaciones en los tributos de los municipios a que pertenezcan.

VII. LAS FACULTADES FINANCIERAS DE LOS ENTES CORPORATIVOS



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Los entes corporativos no forman parte de la Administración directa del Estado y no son representativos de intereses primarios, sino de intereses sectoriales (corporativos, profesionales, etc) y por ello, a diferencia de los entes territoriales, carecen de la posibilidad de crear Derecho en sentido estricto y, en consecuencia, no pueden establecer tributos. No son titulares de poder tributario en grado alguno.

Sin embargo, tales entes gozan del carácter de

entres públicos y, por ello, pueden ser titulares de determinados créditos tributarios que, si bien no han sido establecidos por ellos mismos, les son reconocidos a su favor, bien en sus normas constitutivas, bien en normas distintas. Se trata, pues, de entes públicos que no podrán establecer tributos, “pero sí exigirlos”, cuando la Ley lo determine” (art. 4.3 LGT).

Su status jurídico en el ámbito tributario, puede

sintetizarse en los puntos siguientes:

a) Pueden ser titulares de derechos de crédito tributarios, establecidos en normas estatales. Ocupan, pues, la posición de sujetos activos de la obligación tributaria.

b) En otras ocasiones tienen derecho a la percepción de un porcentaje de la recaudación obtenida por el Estado en un tributo o mediante la percepción de lo recaudado como consecuencia de la aplicación de recargos sobre tributos estatales o locales.

c) En ocasiones, la percepción establecida a su favor, se recauda mediante empleo de efectos timbrados, mientras que en otras se acude al procedimiento recaudatorio ordinario, que pueden llevar a cabo a través de sus propios órganos.



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TEMA 3.- LAS FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

I. INTRODUCCION

Se pueden definir las fuentes del Derecho financiero como aquellos hechos o sucesos, caracterizados por ciertas notas peculiares, con capacidad y eficacia suficiente para normar una serie de comportamientos intersubjetivos cuya observancia se considera necesaria para la conservación de los fines propios de la sociedad.

El art. 7 LGT señala que los tributos se regirán

por: a) La Constitución b) Los Tratados Internacionales c) Las normas de la UE y demás organismos

internacionales o supranacionales. d) Las leyes. e) Los reglamentos. Además, tendrán carácter supletorio, las

disposiciones generales del Derecho Administrativo y los preceptos del Derecho común.

II. LOS TRATADOS INTERNACIONALES.

En nuestro ordenamiento los Tratados Internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional (Art. 96 CE).

Los TI pueden clasificarse en tres grupos:

a) Los que requieren previa autorización por Ley O. b) Los que requieren previa autorización de las

Cortes y c) Aquellos de los que, una vez concluidos, el

Congreso y el Senado serán inmediatamente informados.

1º.- Tratados que requieres autorización mediante Ley Orgánica.

Son aquellos por los que se atribuya a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución (art. 93 CE).

2º.- Tratados para cuya firma se necesita la previa autorización de las Cortes Generales, que se lleva a cabo no mediante la aprobación de una Ley, sino por medio de un procedimiento especial previsto en el art. 74 CE, conforme a lo establecido en el art. 94.1, para los siguientes casos:

a) Tratados de carácter político. b) Tratados o convenios de carácter militar. c) Tratados o convenios que afecten a la integridad

territorial del Estado o a los derechos y deberes fundamentales establecidos en el Título I,

d) Tratados o convenios que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública.

e) Tratados o convenios que supongan modificación o derogación de alguna ley o exijan medidas legislativas para su ejecución. Su finalidad fundamental es velar por la observancia del principio de reserva de ley.

III. LAS LEYES A) La Ley de presupuestos

La Ley de Presupuestos es una Ley ordinaria, si bien es cierto que presenta algunas peculiaridades. Una de ellas se refiere a la posibilidad de regular, a su través, los tributos.

El art. 134.7 CE dispone que “La Ley de

Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea”. Esta norma trata de encauzar jurídicamente las relaciones entre la anual Ley de Presupuestos Generales del Estado y el ordenamiento regulador de los tributos, relaciones poco armoniosas históricamente.

La experiencia acumulada desde la entrada en

vigor de la CE ha servido para constatar la utilización frecuente del recurso a la autorización contenida en el precepto, y para poner de relieve los flancos débiles de su cláusula habilitante, cláusula que presenta matices diferenciadores según que la modificación pretendida se refiera a alguno de los tributos singularmente determinados o a las normas generales aplicables a todos ellos. Modificaciones referidas a un tributo concreto.

Tres son, en síntesis, las cuestiones más debatidas:

a) Determinar el significado del término

modificación de los tributos. De la doctrina del TC se puede deducir:

1º.- la prohibición de la creación indiscriminada de

tributos mediante la Ley de Presupuestos 2º.- que es posible introducir a través de ella

alteraciones en la regulación de los tributos, incluso sustanciales y profundas, siempre que exista una norma adecuada que los prevea

3º.- que, en todo caso, es admisible que lleve a cabo a través de la Ley de Presupuestos una mera adaptación del tributo a la realidad.



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b) En segundo término, es necesario precisar qué se debe entender por ley tributaria sustantiva, expresión incongruente y confusa. Según la doctrina del TC por ley tributaria sustantiva debe entenderse cualquier ley, excluyendo la Ley de Presupuestos, en la que se regulen elementos de la relación tributaria que no sean meras generalizaciones. En todo caso, deben excluirse de tal categoría las leyes, o partes de ellas, que regulen cuestiones formales.

Respecto a la forma que puede revestir la ley habilitante:

- La cláusula de habilitación puede estar contenida

en una Ley de Bases, puesto que esta figura puede satisfacer de manera clara las exigencias del principio de reserva de ley tributaria.

- Respecto a la posiblididad de que la habilitación se contenga un Decreto-Ley, el TC no se ha pronunciado directamente y su postura, quizá por ello, no es clara. Aunque sostenemos una postura negativa. c) Precisión de su aplicación al ordenamiento

preconstitucional. Deben diferenciarse dos situaciones distintas:

1ª.- Modificaciones tributarias realizadas por Leyes

de Presupuestos anteriores a 1978. El TC ha señalado que la regla constitucional no puede aplicarse retroactivamente al ser un precepto regulador de la producción normativa.

2ª.- Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos posteriores a 1978. El TC ha señalado que es exigible la habilitación previa, bien por una ley posterior a la CE, bien por un precepto habilitante anterior a la CE. En conclusión, la amplitud conferida al término

modificación por el TC ha contribuido decisivamente a privar de contenido a un precepto que tenía una finalidad muy clara y estaba justificado como elemento de una producción normativa que, por su inconstancia, es cada día más difícilmente reconducible a sistema.

Modificaciones que afectan a las normas tributarias generales

Por lo que se refiere a las posibilidades que tienen las leyes presupuestarias de modificar las normas tributarias generales y, en particular, la LGT, debemos aludir a las precisiones efectuadas por la STC 6/1992. El Tribunal, tras reiterar que no ha lugar a discutir el carácter material o formal de la LGPE y tras señalar que los presupuestos y el articulado de la Ley que los aprueba integran un todo unitario, pone el acento en el hecho que la Ley de Presupuestos constituye el vehículo de dirección y orientación de la política económica. Como consecuencia de ello, el

contenido mínimo necesario e indisponible de la LPGE está constituido por las previsiones de ingresos y habilitaciones de gastos.

Junto a este contenido mínimo, las Leyes de

presupuestos pueden tener otro contenido posible, no necesario y eventual Para que este contenido sea constitucionalmente correcto se exigen dos condiciones:

a) que guarden relación directa con gastos e

ingresos o con los criterios de política económica general

b) que no supongan una restricción ilegítima de las competencias del poder legislativo, al disminuir sus facultades de examen y enmienda sin base constitucional, o por afectar al principio de seguridad jurídica, debido a la incertidumbre que una regulación de este tipo origina. Atendido lo dicho, el TC entendió que el

contenido del art. 130 LGT constituye una materia que no tiene un grado de vinculación suficiente; esto es, directa, con el ámbito del contenido posible de este tipo de leyes y, por consiguiente, declaró que la modificación del art. 130 es contraria a la CE, por estar contenida en una Ley anual de Presupuestos Generales del Estado. Aplicación del art. 134.7 CE a las Comunidades Autónomas

Respecto a si la limitación contenida en el art. 134.7 CE es aplicable a las Leyes de presupuestos de las CCAA, aunque la postura del TC debe ser calificada de ambigua, la postura de Martín Queralt es favorable a la aplicación, porque los fines a los que sirve el art. 134 CE (la garantía de los ciudadanos y la limitación del poder financiero) son exigibles tanto en el ámbito estatal como en el autonómico.

Por ley tributaria sustantiva debe entenderse

cualquier ley, excluyendo la Ley de Presupuestos, en la que se regulen elementos de la relación tributaria que no sean meras generalizaciones.

B) El Decreto-Ley

Las notas que caracterizan el Decreto-Ley como fuente del Derecho son las siguientes:

a) Es un acto normativo con fuerza de Ley que

emana del Gobierno. b) Solamente puede dictarse en caso de

extraordinaria y urgente necesidad. c) Es una norma provisional por proceder de un

órgano, (el Gobierno) que no tiene potestad legislativa. Su incorporación definitiva al ordenamiento jurídico se produce cuando se



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convalida expresamente por el Congreso de los Diputados.

d) Mediante Decreto-Ley no se pueden regular materias expresamente excluidas por el art. 86.1 de la CE.

* Que aspectos tributarios no pueden regularse mediante el DL (examen)

Las posiciones doctrinales en relación con este punto son:

1. Una, fundamentada en la lectura literal del art.

86.1 CE, que entiende que no es posible utilizar el Decreto-Ley para regular los tributos, ni siquiera en los aspectos secundarios.

2. Otra, que se apoya esencialmente en el significado actual de los tributos, que considera que cualquier aspecto del ordenamiento tributario puede ser normado a través de un Decreto-Ley. Los únicos límites a su utilización vienen dados por la trascendencia de la regulación respecto del conjunto del sistema tributario, o por la importancia del interés individual afectado. Esta es la postura que actualmente defiende el Tribunal Constitucional.

3. Frente a estas opiniones, los autores del libro piensan que es posible utilizar el Decreto-Ley en la regulación de los tributos, con el límite de que tal regulación no puede alcanzar a los elementos del tributo que se encuentren cubiertos por el principio de reserva de Ley. Es decir, mediante normas de esta clase se pueden regular todos los aspectos tributarios, con exclusión del establecimiento de tributos y de la concesión de beneficios tributarios que afecten a los tributos del Estado. El art. 86.1 CE establece también que los

Decretos-Leyes no pueden afectar al régimen de las Comunidades Autónomas. Limitación importante por cuanto las CCAA tienen competencias tanto respecto de los ingresos como de los gastos públicos. Procedimiento de convalidación del Decreto-Ley.

Dispone el art. 86 CE que “los Decretos-Leyes deberán ser inmediatamente sometidos a debate y votación de totalidad al Congreso de los Diputados, convocado al efecto, si no estuviere reunido, en el plazo de los treinta días siguientes a su promulgación. El Congreso habrá de pronunciarse expresamente sobre su convalidación o derogación, para lo cual el Reglamento establecerá un procedimiento especial y sumario.

Durante el plazo establecido en el apartado anterior, las Cortes podrán tramitarlos como proyectos de ley por el procedimiento de urgencia.”

Dos pues, son las vías a través de las cuales se produce la definitiva incorporación del DL al ordenamiento jurídico:

- mediante su convalidación por el Congreso, con lo que el DL no cambia su naturaleza jurídica y puede ser impugnado y declarado inconstitucional por el TC por haber regulado alguna de las materias excluidas de regulación por el art. 86.1 CE o por no concurrir la extraordinaria y urgente necesidad que constituye el presupuesto de hecho habilitante para su adopción.

- mediante su aprobación como ley, si se presenta como tal proyecto de ley, y que sustituirá en el ordenamiento jurídico, tras su promulgación, al Decreto-Ley. Su impugnación constitucional se planteará y resolverá del mismo modo y con idéntico procedimiento que respecto de cualquier otra Ley formal.

C) El Decreto legislativo Es la disposición con rango de ley dictada por el

Gobierno en virtud de una delegación otorgada por el Parlamento; transfiere el ejercicio, pero nunca la titularidad, de la potestad de dictar normas con valor y fuerza de ley. Se caracteriza por:

a) Forma: ha de otorgarse de forma expresa,

mediante ley b) Materia: puede referirse a la regulación de

cualquier materia, siempre que tal regulación no esté reservada a ley orgánica. Ahora bien, una de las características esenciales de la delegación legislativa es la ausencia de delegaciones en blanco o indeterminadas.

c) Plazo para su ejercicio: la ley delegante debe fijar el plazo para el ejercicio de la delegación por parte del Gobierno.

d) Vigencia de la delegación: se agota por el transcurso del plazo para su ejercicio, o por el uso que de ella haga el Gobierno mediante la publicación del decreto legislativo.

e) Destinatario de la delegación: lo es siempre el Gobierno. No cabe la subdelegación.

f) Procedimiento: el Gobierno deberá seguir el procedimiento ordinario.

g) Efectos: el decreto legislativo tiene valor de ley. h) Clases de delegación legislativa:

1) Textos articulados: constituyen la forma

más intensa del ejercicio de la delegación; mediante ellos el Gobierno regula ex novo una determinada materia, desarrollando una previa Ley de Bases en la que se fijan los principios y criterios de la delegación.



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2) Textos refundidos: el Gobierno se limita a estructurar en un único texto las disposiciones que ya se encuentran vigentes, dispersas en una pluralidad de textos normativos.

i) La fiscalización judicial de los decretos

legislativos. En los casos en que los decretos legislativos se extralimiten del contenido prefijado por la ley delegante, deben reputarse como nulos. Al margen de la fiscalización judicial, la Constitución admite que las leyes de delegación establezcan fórmulas adicionales de control.

D) La potestad legislativa de las CCAA a) La Ley

Las Comunidades Autónomas gozan de potestad legislativa en todas aquellas materias sobre las que tienen atribuidas competencias. Ahora bien:

* El concepto de Ley regional no tiene un alcance

exclusivamente formal sino que es también un concepto material; las relaciones entre las Cortes Generales y la Ley regional no se rigen por el principio de jerarquía, sino por el principio de competencia

* Existen principios que vinculan a las Asambleas regionales: unidad de la nación española, igualdad, solidaridad, limitación territorial de sus efectos y respeto al principio de libre circulación de personas y bienes.

* Cuando el Gobierno impugne las leyes regionales se produce automáticamente la suspensión de la disposición impugnada, cosa que no se produce cuando se impugna una Ley de Cortes Generales.

b) El Decreto-Ley La excepcionalidad de las circunstancias que

propician la aprobación de un Decreto-Ley ha vedado su incorporación a los Estatutos de las Comunidades Autónomas.

c) Decreto legislativo

Nuestra Constitución nada dice sobre su admisibilidad en el ámbito de las CCAA. Sin embargo, existen diversos elementos que inducen a admitir la posibilidad de dicha delegación, ya que no supone una transferencia "in toto" de poder legislativo, sino una habilitación condicionada a requisitos ineludibles.

Además, diversos Estatutos de Autonomía admiten y regulan expresamente dicha figura o viene reconocida en leyes propias, y la LOTC da por supuesta la admisibilidad de la delegación legislativa en el ámbito autonómico al establecer que son susceptibles de declaración de inconstitucionalidad las leyes, actos y disposiciones normativas con fuerza de Ley de las CCAA.

IV. LOS REGLAMENTOS

Reglamento es toda disposición de carácter general que, aprobada por el poder ejecutivo, pasa a formar parte del ordenamiento jurídico, erigiéndose en fuente del Derecho.

A) La potestad reglamentaria. Concepto y

fundamento Mientras que la Ley sólo esta sujeta a la

Constitución, el Reglamento tiene un doble límite: la Constitución y las Leyes. Por tanto, se encuentra sujeto y condicionado por la Ley, en varios sentidos:

1) El ejercicio de la potestad reglamentaria no puede

manifestase en la regulación de materias reservadas constitucionalmente a la Ley;

2) El Reglamento no podrá ir contra lo dispuesto en las Leyes, aun cuando se trate de materias no reservadas constitucionalmente a la Ley (principio de preferencia de ley); y

3) Cuando el Reglamento se dicte en desarrollo de una ley deberá atenerse a los dictados de la misma. Al igual que los actos administrativos, el

Reglamento es un acto de la Administración, pero el Reglamento se integra en el ordenamiento jurídico y es fuente del Derecho, mientras que los actos administrativos son consecuencia de la aplicación de este mismo ordenamiento jurídico.

B) El ejercicio de la potestad reglamentaria a) Ideas generales

El estudio del Reglamento comporta el examen de tres cuestiones:

- La competencia para dictarlos, - Sus límites materiales y - La posibilidad de su control. En el ámbito estatal, la potestad reglamentaria

se atribuye al Gobierno; la Constitución y las Leyes se erigen en límites al ejercicio de la potestad reglamentaria; el control de la potestad reglamentaria está atribuido, con carácter general, a los Tribunales de Justicia y, en determinados supuestos, al propio Tribunal Constitucional. b) La potestad para dictar reglamentos en el

ordenamiento financiero estatal El art. 97 CE otorga al Gobierno una potestad

reglamentaria originaria. Ahora bien, es posible que órganos administrativos distintos del Gobierno ejerzan potestades reglamentarias, siempre que estén específicamente habilitados para ello por una Ley (potestad reglamentaria derivada). Además, los Ministros tienen la posibilidad de normar aspectos



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organizativos de su propio Departamento, sin necesidad de una habilitación específica. Significar que todas las consideraciones formuladas son aplicables también al ámbito del Derecho Presupuestario.

Destacar, que al contrario que los reglamentos ejecutivos, dictados en desarrollo de una Ley, no son posibles los Reglamentos independientes, esto es, aquellos aprobados al margen de cualquier Ley habilitante, salvo cuando se trate de reglamentos que regulen aspectos estrictamente organizativos o internos.

C) Los reglamentos de las CCAA y de los Entes

Locales Las Comunidades Autónomas tienen potestades

legislativas y son también titulares de la potestad reglamentaria, la cual puede ejercitarse en desarrollo de leyes propias o en desarrollo de las bases contenidas en la normativa estatal. Su titularidad está atribuida en los distintos Estatutos de Autonomía a los respectivos Consejos o Gobiernos autónomos y su ejercicio, así como los medios de impugnación de la misma, siguen, con carácter general, las líneas de la potestad reglamentaria en el ámbito de la Administración Central.

A diferencia de lo que ocurre con las

Comunidades Autónomas, las Entidades Locales no tienen potestad legislativa. La potestad reglamentaria de las Corporaciones Locales en materia tributaria se ejercerá a través de Ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos propios y de Ordenanzas generales de gestión, recaudación e inspección. Las Corporaciones Locales podrán emanar disposiciones interpretativas y aclaratorias de las mismas. Las fases a través de las cuales se desarrolla el procedimiento de aprobación de las Ordenanzas son las siguientes según la Ley de Bases de Régimen Local:

a) Aprobación inicial por el Pleno de la Corporación. b) Información pública y audiencia a los interesados

por el plazo mínimo de treinta días para presentación de reclamaciones y sugerencias, lo que no suspenderá la tramitación de la Ordenanza.

c) Resolución de reclamaciones y sugerencias y aprobación definitiva por el Pleno.

d) Publicación de la Ordenanza y entrada en vigor a los quince días de dicha publicación. En materia presupuestaria el procedimiento es

similar.

D) Las órdenes interpretativas y otras disposiciones administrativas

1) Las órdenes interpretativas: Conforme al art. 12.3 LGT, "La facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás disposiciones en

materia tributaria corresponde en exclusiva al Ministro de Hacienda. Estas disposiciones serán de obligado acatamiento para los órganos de gestión de la Administración Pública". Estas órdenes no tienen valor normativo, por lo que no vinculan a los Tribunales de Justicia. 2) Otras disposiciones administrativas: Con frecuencia los órganos superiores de la Administración publican documentos, bajo distintas denominaciones (Circulares, Instrucciones, Resoluciones, etc.), en que se interpretan y analizan normas legales o reglamentarias, o se imparten directrices u órdenes a los órganos jerárquicamente dependientes. Si bien debe negarse en general el carácter normativo de las disposiciones mencionadas, es indudable su importancia. Pueden llegar a integrar normas reglamentarias, siempre que la integración esté expresamente prevista y que la disposición tenga la misma publicidad que la norma que integra. También sirven a la seguridad jurídica, ya que es posible conocer la opinión de la Administración sobre aspectos del ordenamiento positivo y, por último, pueden servir para fundamentar una tacha de desviación de poder si un órgano administrativo se aparta de lo prevenido en tales disposiciones.

V. EL DERECHO SUPLETORIO 1. El derecho supletorio en el ordenamiento

tributario El art. 7.2 de la LGT dispone que "Tendrán

carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho Administrativo y los preceptos del Derecho común". De este precepto se derivan algunas consideraciones:

- El ordenamiento tributario está encuadrado dentro

del denominado Derecho Público, de forma especialmente intensa en lo que se refiere a los procedimientos a través de los cuales se aplican las normas tributarias.

- Las normas generales de Derecho Público son aplicables a la materia tributaria de modo directo.

- La doctrina jurisprudencial recaída en materias de Derecho Público se proyecta sobre el ordenamiento tributario.

- La referencia al Derecho Común como elemento normativo supletorio no debe entenderse como referencia exclusiva y excluyente al Derecho Civil; puede encontrarse en otra rama del ordenamiento.

2. El derecho supletorio en el ordenamiento

presupuestario Lo anteriormente dicho puede trasladarse al

ámbito del Derecho regulador del gasto público. Sólo hay que poner de relieve que, a diferencia de la Ley General Tributaria, la Ley General Presupuestaria se aplica a la Hacienda de la Administración Central del



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Estado y a la de los Organismos públicos dependientes de éste. Tanto en el caso de las Corporaciones Locales como en el caso de las Comunidades Autónomas existen ordenamientos sectoriales distintos, aunque informados en principios análogos a los que recoge la propia Ley General Presupuestaria.

5. OTRAS FUENTES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO

A) La costumbre y el precedente administrativo De acuerdo con el Código Civil, art. 1.3, "la

costumbre sólo regirá en defecto de ley aplicable, siempre que no sea contraria a la moral o al orden público y que resulte probada. Los usos jurídicos que no sean meramente interpretativos de una declaración de voluntad tendrán la consideración de costumbre".

Ahora bien, el principio de reserva de ley, de una parte, y el principio de legalidad que vincula a la Administración financiera, de otra, son obstáculo insalvable para la alegación de la costumbre como fuente del Derecho Financiero. Sin embargo, junto a la costumbre "independiente", existe una costumbre que sí adquiere relevancia en el ordenamiento financiero, sobre todo en el ordenamiento tributario: es aquella costumbre que pasa a integrar el presupuesto de hecho normativo y que, en cuanto tal, tiene la misma eficacia y valor jurídico que cualquier otro presupuesto de hecho normativo.

Distintos de la costumbre son el uso y el precedente administrativos.

Se entiende por uso o práctica administrativa la reiteración de las conductas y comportamientos por parte de los órganos administrativos. El precedente administrativo es la norma inducida de varias decisiones de la Administración en el ejercicio de actividades discrecionales y vinculantes. Pues bien, ni uno ni otro constituyen fuente del Derecho Financiero.

B) Los principios generales del derecho

De acuerdo con el art. 1.4 del Código Civil, los Principios Generales del Derecho se aplicarán en defecto de ley o costumbre, sin perjuicio de su carácter informador del ordenamiento jurídico. En materia financiera, por lo que se refiere al concepto, la expresión Principios Generales del Derecho permite comprender todo el conjunto normativo no formulado, o sea, aquel impuesto por la comunidad que no se manifiesta en forma de ley o de costumbre. Estos principios generales cumplen una triple función: son fundamento del orden jurídico, orientan la labor interpretativa y actúan como fuente en caso de insuficiencia de la Ley y de la costumbre.

C) La jurisprudencia

De acuerdo con el art. 1.6 del Código Civil, la jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el

Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del Derecho.

a) Jurisprudencia del Tribunal Supremo. No es fuente del Derecho en sentido estricto, sino que constituye un medio para complementar el ordenamiento jurídico.

b) Jurisprudencia del Tribunal Constitucional La doctrina contenida en los pronunciamientos del Tribunal Constitucional, es, en muchos casos, propia de una función constituyente.

c) Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Este Tribunal tiene por misión garantizar el respeto del Derecho en la interpretación y aplicación de los Tratados constitutivos de la Unión; sus sentencias constituyen una fuente complementaria del Derecho. Puede llegar a expulsar del ordenamiento aquellas normas que contradigan los Tratados, comportándose como un Tribunal Constitucional Comunitario.

VII. LA CODIFICACIÓN DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO

El principio de seguridad jurídica justifica por si solo la existencia, en nuestro ordenamiento jurídico, de una legislación que sea, cuanto menos, claramente identificable y que repele el confusionismo, tanto en forma de lagunas o vacíos normativos como de promiscuidad legislativa.

Después de varios intentos fallidos se aprobó la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria. Se trata de una Ley larga y detallada (249 artículos), 14 disposiciones adicionales, 5 transitorias, una derogatoria y 5 finales), cuya extensión se debe a que se regulan en la misma cirtos institutos jurídicos que no tenían reflejo en la Ley de 1963 e incorpora preceptos que antes se encontraban en normas de rango reglamentario, reuniendo en una sola norma los preceptos referidos, sobre todo, a la aplicación de los tributos, que se habían ido dictando de manera fragmentaria y asimétrica.

Por otra parte también se aprobó la Ley

47/2003 General Presupuestaria, y cuyas finalidades son las siguientes:

a. Adecuar la normativa presupuestaria estatal al

marco general de equilibrio presupuestario de las AAPP.

b. Adoptar las normas presupuestarias a las nuevas funciones asumidas por las demás Administraciones territoriales.

c. Adoptar las modernas técnicas de presupuestación, control y contabilidad de la gestión publica.

d. Sistematizar en un texto único las continuas modificaciones introducidas en la LGP vigente desde 1988.



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TEMA 4.- LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO

I. EL VALOR NORMATIVO DE LOS PRINCIPIOS

CONSTITUCIONALES Los principios constitucionales son elementos

básicos del ordenamiento financiero y ejes sobre los que se asientan los distintos institutos financieros. El valor normativo y vinculante de tales principios y su aplicabilidad por los Tribunales de Justicia y por el TC constituyen las dos grandes innovaciones introducidas en esta materia por la vigente Constitución.

De acuerdo con ello debemos subrayar:

a) La Constitución tiene valor normativo inmediato y directo

De acuerdo con su art. 9 "los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico". El texto constitucional es y forma parte de ese ordenamiento jurídico. Como reitera la LOPJ, “es la norma suprema del ordenamiento jurídico y vincula a todos los jueces y tribunales”.

El valor normativo de la Constitución se concreta no sólo en su aplicabilidad directa, sino también en su propia eficacia derogatoria.

Ese valor normativo que tiene la Constitución alcanza de lleno los principios específicos del ordenamiento financiero, recogidos en su art. 31 que dice: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad, y progresividad, que en ningún caso tendrá alcance confiscatorio...”

b) Las sentencias del Tribunal Constitucional han

adquirido una importancia decisiva en el complejo de las fuentes del Derecho.

El Tribunal Constitucional, como interprete de la Constitución, es independiente de los demás órganos constitucionales y solo esta sometido a la Constitución y a su propia Ley Orgánica.

Sus pronunciamientos deberán ser tenidos en cuenta no sólo por todos los jueces sino también por el propio órgano legislativo en el momento de elaborar y aprobar las leyes; sus pronunciamientos constituyen una interpretación auténtica.

c) La eficacia jurídica de los principios constitucionales

no queda limitada a su apreciación por el Tribunal Constitucional.

Reflejado el valor esencial que tienen los principios constitucionales en el ordenamiento financiero, conviene analizar cada uno de ellos, distinguiendo entre “principios materiales”, que alertan

sobre el contenido sustantivo que debe tener una determinada materia, y “principios formales” que se limitan a establecer los cauces formales que debe seguir la regulación de la materia en cuestión.

De entre los principios materiales hay que

resaltar:

- el de generalidad, - el de igualdad, - el de progresividad, - el de no confiscatoriedad, - el de capacidad económica, - y el de eficiencia económica en la

programación y ejecución del gasto público El principio formal por excelencia es el principio

de reserva de ley. II. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONOMICA

El art. 31 de la Constitución dispone que "todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica...". En el ámbito de la legislación ordinaria, también el art. 3.1 de la LGT dispone que "la ordenación de los tributos se basa en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacer los tributos...".

Tradicionalmente, dicho principio ha tenido una

proyección exclusiva en el ámbito tributario: sólo podían establecerse tributos cuando se producía un acto, hecho o negocio jurídico indicativo de capacidad económica, no pudiendo establecer carga tributaria alguna que no respondiera a la existencia de tal capacidad económica. El principio de capacidad económica actuaba así como presupuesto y límite para la tributación.

La exigencia de capacidad económica aparece

referida y concebida como una exigencia predicable de todo el ordenamiento tributario. En la configuración de las singulares figuras tributarias que integran ese ordenamiento la capacidad económica también estará presente, aunque de manera distinta: en unos casos de manera positiva (gravando), y en otros negativa (excluyendo, como por ejem. el mínimo vital).

El principio de capacidad económica debe

combinarse también con los principios de justicia en el gasto público. El Tribunal Constitucional ha reiterado la conexión entre el deber de contribuir y los principios de justicia en la distribución del gasto público.

Por último, señalar que el principio de capacidad

económica no se limita al ámbito del ordenamiento de la Administración Central, sino que se proyecta con el mismo alcance y contenido sobre todos y cada uno de



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los ordenamientos propios de las entidades públicas territoriales. III. EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD.

Dispone el art. 31 de la Constitución que "todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario...". En el mismo sentido, el art. 3.1 de la LGT previene que "la ordenación de los tributos ha de basarse en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos y en los principios de generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria...". Con el término "todos", el constituyente se refiere a los ciudadanos españoles y a los extranjeros, así como a las personas jurídicas españolas y extranjeras.

El principio de generalidad constituye un

requerimiento directamente dirigido al legislador para que tipifique como hecho imponible todo acto, hecho o negocio jurídico que sea indicativo de capacidad económica, pugnando así contra la concesión de exenciones fiscales que carezcan de razón de ser. Desde este punto de vista, dos son los significados que hoy cabe atribuir a dicho principio.

a) Debe informar, con carácter general, el

ordenamiento tributario, vedando la concesión de exenciones y bonificaciones tributarias que puedan reputarse como discriminatorias.

b) Respecto de la estructura territorial que ha acuñado nuestra Constitución, será contrario al principio de generalidad cualquier configuración normativa que arbitrariamente dispense un tratamiento de favor a cualquiera de las Comunidades Autónomas.

IV. EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY.

La primacía de la Ley adquiere especial relieve en el ámbito tributario, por ser éste el ordenamiento más directamente relacionado con el derecho de propiedad de los ciudadanos. Sin embargo, la importancia de la Ley como fuente del ordenamiento financiero no puede limitarse al ámbito tributario, sino que se proyecta sobre todas las instituciones financieras básicas.

Las razones de la subsistencia de dicho principio

son:

1ª.- su conexión con otros principios constitucionales: el principio de jerarquía normativa y el de seguridad jurídica

2ª.- porque en una época en la que dominan las preocupaciones reformadoras y en que la Hacienda Pública aparece más cargada que antaño de significación económico-social, la Ley,

puede prestar un servicio inestimable, no sólo a ala seguridad, sino también a la utilidad y a la justicia. Lo útil en materia financiera no es que la Admón actúe deprisa, sino que actúe bien; no es cumplir un programa, sino que éste sea justo.

Así, en materia tributaria, el principio de reserva

de ley en el establecimiento de los tributos aparece previsto en el art. 31.3 y 133.1 y 2 CE, extendiéndose también al establecimiento de beneficios fiscales que afectan a los tributos del Estado (art. 133.3).

También la ley se proyecta en materia presupuestaria con rotundidad inequívoca. No sólo es competencia de las Cortes Generales (o asambleas de las CCAA) la aprobación del Presupuesto, sino que la propia Constitución dispone que “Las Administraciones Públicas sólo podrán contraer obligaciones financieras y realizar gastos de acuerdo con las leyes” (art. 133.4).

Más aún, la aprobación del Presupuesto, como competencia típica, irrenunciable e indelegable de las Cámaras, aparece singularizada específicamente dentro de los cometidos asignados alas Cortes Generales.

Pese al papel estelar de la Ley en todo el ámbito

jurídico financiero, su protagonismo es decisivo en el ámbito tributario, ya que de acuerdo con el art. 31.1 CE: “Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley”.

En el mismo sentido, el art. 133 del mismo texto

establece que:

1.- La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley.

2.- Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes.

3.- Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley".

El principio de reserva de ley cumple

básicamente una doble finalidad:

a) Garantiza el respeto al denominado principio de autoimposición, de forma que los ciudadanos no pagan más tributos que aquellos a los que sus legítimos representantes han otorgado su conformidad

b) Cumple una finalidad garantista del derecho de propiedad. Los caracteres estructurales del principio de

reserva de ley son:



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??Instituto de carácter constitucional, que constituye el eje de las relaciones entre el ejecutivo y el legislativo en lo referente a la producción de normas; no tiene sentido una reserva de ley establecida en ley ordinaria. Presupone la separación de poderes y excluye que la regulación de ciertas materias se realice por cauces distintos a la ley.

??Constituye un límite no sólo para el poder ejecutivo, sino también para el propio poder legislativo; hay que separar el concepto de reserva de ley en la esfera normativa, como mandato para el legislador ordinario, y la proyección de ese mismo principio en la esfera administrativa, que no es sino el principio de legalidad que vincula a la Administración.

??La operatividad del principio depende tanto de la efectiva separación de poderes como de que exista una instancia jurisdiccional (en España el TC) capaz de juzgar acerca de la adecuación del legislativo al mandato constitucional ínsito en el principio de reserva de ley.

Respecto del alcance del principio de reserva de

ley, podemos decir que:

a) De acuerdo con el Tribunal Constitucional, y aunque nuestra Constitución haya acogido un concepto de reserva de ley relativa -no toda la materia tributaria debe ser regulada por ley, sino sólo el establecimiento de los tributos y de beneficios fiscales que afecten a tributos del Estado-, los arts. 31 y 33 del citado texto exigen que el establecimiento de tributos se haga precisamente con arreglo a Ley, "lo que implica la necesidad de que sea el propio Parlamento el que determine los elementos esenciales del tributo”. La reserva de ley no se da por satisfecha cuando el legislador no define los elementos esenciales del tributo.

b) Es una exigencia constitucionalmente impuesta tanto a las Cortes Generales como a los Parlamentos autonómicos y de la que ni aquéllas ni éstos pueden prescindir cuando establecen un tributo. Debe señalarse, que el principio de reserva de

ley no puede aplicarse con carácter retroactivo. Así lo ha señalado, con carácter general y de forma reiterada, el TC.

V. OTROS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES

CON INCIDENCIA EN EL DERECHO FINANCIERO

A) El Principio de igualdad Dispone el art. 14 de la Constitución que "los

españoles son iguales ante la Ley, sin que pueda

prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social". Se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento constitucional.

La igualdad exige que situaciones económicamente iguales sean tratadas de la misma manera, atendiendo a que la capacidad económica que se pone de relieve es la misma. Según el TC el principio de igualdad no veda cualquier desigualdad, sino sólo aquella desigualdad que no sea razonable y carezca de fundamentación. Además el derecho a la igualdad incluye no sólo la igualdad ante la ley, sino también la igualdad en la aplicación de la ley -un mismo órgano no puede modificar arbitrariamente el sentido de sus decisiones en casos sustancialmente iguales-.

El TC ha sintetizado los criterios que mantiene en

relación al principio de igualdad ante la Ley:

a) El principio de igualdad en el ámbito tributario se traduce en el respeto al principio de capacidad económica, de forma que situaciones económicamente iguales deben ser tratadas de la misma manera;

b) El principio de igualdad no veda cualquier desigualdad, sino sólo aquella que pueda reputarse como discriminatoria, por carecer de justificación;

c) El principio de igualdad no sólo exige la igualdad ante la ley, sino también la igualdad en la aplicación de la ley;

d) El principio de igualdad debe interpretarse en conexión con las exigencias derivadas de otros principios constitucionales;

e) La igualdad en el marco del sistema tributario debe complementarse con la igualdad en el ordenamiento del gasto público, lo que se traduce en la necesidad de asignar equitativamente los recursos públicos.

Además, el principio de igualdad debe aplicarse

teniendo en cuenta la existencia de otros principios, y especialmente las exigencias del principio de progresividad. Más allá de la igualdad formal, ha de atenderse también a su contenido o exigencia de igualdad real, expresada en el art. 9.2 CE, por el que se amparan discriminaciones operadas por las normas tendentes a corregir situaciones de desigualdad real que no son justificables.

Por otro lado, debe tenerse en cuenta que el principio de igualdad, no se predica sólo del sistema tributario, sino también de los gastos públicos, insertándose como exigencia ineludible del ordenamiento financiero en su conjunto.



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B) Los principios de progresividad y no confiscatoriedad

El art. 31 de la Constitución exige que la contribución de los ciudadanos al sostenimiento de los gastos públicos se realice a través de un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. A su vez, el art. 40.1 del citado texto, dispone que "los poderes públicos promoverán las condiciones favorables para el progreso social y económico y para una distribución de la renta regional y personal más equitativa, en el marco de una política de estabilidad económica".

La progresividad del sistema tributario es una manera de ser del sistema, que se articula técnicamente de forma que pueda responder a la consecución de unos fines que no son estrictamente recaudatorios, como puede ser la distribución de la renta o cualquier otro previsto. Por imperativo constitucional, tiene un límite infranqueable en la no confiscatoriedad.

El principio de no confiscación supone un límite extremo que dimana del reconocimiento del derecho de propiedad, cuya finalidad es impedir una posible conducta patológica de las prestaciones patrimoniales coactivas o una radical aplicación de la progresividad que atentara contra la capacidad económica que la sustenta.

C) Los Principios de eficiencia y economía en el

gasto público Dispone el art. 31.2 de la Constitución que "el

gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía".

Dos son, pues, los postulados constitucionales:

a) El principio de equidad en la asignación de los recursos públicos, que introduce un juicio de valor en la bondad o no de los fines a cuya consecución se van a destinar los ingresos públicos; no se trata de gestionar con agilidad, sino de proceder a una delimitación equitativa de los fines que van a satisfacerse. La propia Constitución exige a los poderes públicos que garanticen y defiendan ciertos valores (principios rectores de la política social y económica), a los que otorga cierta primacía sobre otras finalidades

b) El criterio de eficiencia y economía en su programación y ejecución, de carácter técnico, que recuerda la necesidad de aplicar procedimientos eficaces en la gestión del gasto y conseguir una óptima asignación de los recurso, lo que supone la incorporación al aparato administrativo de técnicas de gestión operativa propias en muchos casos del sector privado, sin

que ello vaya en detrimento de las necesarias cautelas puestas por el ordenamiento al actuar administrativo. La STC 20/1985, de 14 de febrero, declara tajantemente que "la máxima eficacia debe ceder ante la igualdad".



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TEMA 5.- APLICACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS

I.- AMBITO ESPACIAL DE APLICACIÓN.

Según el art. 11 de la LGT:

- Las leyes reguladoras de cada tributo podrán determinar los criterios de aplicación espacial (residencia o territorialidad).

- A falta de precisión sobre este extremo, los tributos personales se exigirán conforme al criterio de residencia

- También a falta de precisión, los demás tributos se exigirán según el criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado. Conviene distinguir entre dos aspectos diferentes de

aplicación espacial de las normas que son la eficacia de la ley en el espacio y la extensión de la Ley:

a) Eficacia de la ley en el espacio: Consiste en

determinar el espacio sobre el que la ley produce efectos en cuanto tal, determinando que todos los tribunales de justicia deban aplicarla y que sea tenida en cuenta como elemento interpretativo en ese ordenamiento. Y

b) Extensión de la ley en el espacio: o hechos que la ley de un Estado puede regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente en su territorio o por ciudadanos de otro Estado. Determinar la extensión de la ley en el espacio

constituye el problema esencial que plantea la determinación del ámbito espacial de aplicación de las normas tributarias. A este respecto son posibles varias respuestas según se aplique el criterio de nacionalidad o el de territorialidad.

- De acuerdo con el criterio de nacionalidad las

leyes tributarias se aplicaran a todos los ciudadanos que ostentaran la nacionalidad española, fuere cual fuere el lugar de residencia o el lugar donde realizare el hecho imponible.

- De acuerdo con el criterio de territorialidad, las leyes tributarias españolas solo se aplicaran a quienes residieren en territorio español o tuvieren con el mismo alguna relación (obtengan rentas, fueran titulares de determinados bienes, etc.) En conclusión, los tributos se aplicaran según la

LGT siguiendo los siguientes criterios:

a) Residencia efectiva de las personas naturales, cuando el gravamen sea de naturaleza personal.

b) Territorialidad estricta en los demás casos.

Hoy día no se utiliza prácticamente el principio de nacionalidad y sí el de territorialidad o residencia.

II. AMBITO TEMPORAL DE APLICACIÓN. A) La entrada en vigor y el cese de la vigencia.

Respecto a la entrada en vigor de las leyes tributarias, se aplica el principio general establecido en el art. 2.1 del Código Civil, las leyes entran en vigor a los 20 días de su completa publicación en el BOE, si en ellas no se dispusiese otra cosa.

La LGT (art. 10.1) añade alguna regla más:

1. Las normas tributarias se aplicaran por plazo indeterminado o por el plazo determinado en las mismas.

2. Las normas tributarias se aplicarán a los tributos devengados desde su vigencia, si estos son instantáneos (si carecen de periodo de imposición).

3. Las normas tributarias se aplicarán a los tributos cuyo periodo se inicie desde su entrada en vigor, si son tributos periódicos. El cese de la vigencia de las normas tributarias

se produce por varias causas:

a) Transcurso del tiempo prefijado en la propia ley: Se produce con las denominadas leyes temporales, leyes que fijan un período de vigencia determinado que autolimitan su vigencia temporal.

b) Derogación expresa por otra ley posterior. Junto a la derogación expresa, cabe entender derogada una ley por su manifiesta incompatibilidad con una ley posterior.

c) Derogación tácita: Se produce en todos aquellos supuestos en que la ley, aun no derogando expresamente una ley anterior, regula la misma materia de forma diferente y contradictoria con la regulación legal hasta entonces vigente. La derogación tacita afecta a los preceptos de la ley anterior que sean incompatibles con la nueva ley.

d) Declaración de inconstitucionalidad: De acuerdo con lo dispuesto en el art. 164 CE la declaración de inconstitucionalidad que solo permanecerá vigente la parte de una ley que no se encuentre afectada por la misma.

B) La retroactividad de las normas financieras. La LGT se remite al Cc, donde se dispone que las

leyes no tendrán efecto retroactivo si no dispusieren lo contrario, por lo que no existe ningún obstáculo a la retroactividad de las leyes tributarias.

En el mismo sentido la CE en el art. 9.3 por el principio de retroactividad establece la prohibición de



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las leyes sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos, en las que no se encuentran las de naturaleza tributaria.

Ni el Cc ni la CE prohíben la retroactividad de las normas tributarias.

En consecuencia las leyes tributarias pueden

desplegar eficacia retroactiva cuando expresamente lo establezcan y ello será constitucionalmente admisible siempre que la retroactividad no choque con otros principios constitucionales como pueden ser el de seguridad jurídica o el de capacidad económica.

El art. 10.2 LGT establece que se aplicarán con carácter retroactivo, siempre que no hubiere alcanzado firmeza el acto en que se hubieran aplicado, las normas sancionadoras y las que establezcan recargos.

- Las leyes tributarias de carácter procedimental,

son aplicables a partir de su entrada en vigor incluso a hechos producidos con anterioridad, es decir, son retroactivas.

- Las disposiciones aclaratorias o interpretativas, si se trata de disposiciones interpretativas no cabe hablar de eficacia retroactiva, dado que carecen de valor normativo, y en consecuencia, no innovan el ordenamiento jurídico.

Si por el contrario se trata de disposiciones que, so pretexto de aclarar o interpretar, innovan el ordenamiento jurídico, la retroactividad deberá deducirse de lo que se establezca en la norma correspondiente.

- Las leyes reguladoras de infracciones y sanciones tributarias, son esencialmente irretroactivas por imposición del art. 9.3 CE, salvo que sean favorables a los interesados.

- Por último, en cuanto a los Reglamentos las exigencias del principio de legalidad y las relaciones entre Ley y Reglamento postulan el principio general de irretroactividad.

III. LA INTERPRETACION DE LAS NORMAS

FINANCIERAS A) Naturaleza jurídica de las normas financieras

Se ha entendido tradicionalmente que carecían de valor jurídico material, pues eran normas jurídicas solo en sentido formal o cuanto menos singulares, en relación al resto del ordenamiento jurídico.

La consideración de la ley tributaria como norma

excepcional no tiene ya sentido alguno, ya que es evidente que en las normas tributarias, concurren los requisitos propios de toda norma jurídica:

a) La existencia de una voluntad, proveniente del o

de los órganos a quienes las normas sobre la

producción normativa hayan atribuido facultades de creación del Derecho.

b) El nacimiento de una obligación (positiva o negativa) o de una autorización, vinculadas a una determinada situación de hecho

c) La imposición de una determinada sanción a aplicar en los supuestos de incumplimiento del mandato normativo La interpretación de las normas financieras es

una cuestión concatenada con la naturaleza de tales normas.

La norma financiera en cuanto tal no tiene mas singularidad que la que le confiere su propio contenido, es obvio pues que, los métodos aplicables en su interpretación serán los mismos que son aplicables, con carácter general, en la interpretación de cualesquiera normas.

Sin embargo esta opinión no siempre ha tenido un lugar común entre los juristas.

B) Interpretación de las normas tributarias.

Dispone el art. 12.1 de la LGT que “las normas tributarias se interpretaran con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Cc” de acuerdo con el cual las normas se interpretaran según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.

El propio art. 12.2 de la LGT dispone que “En

tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas, se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”.

El precepto no nos aclara cuál es el sentido que debe prevalecer.

Una cuestión que plantea algunos problemas es

la significación que debe atribuirse, en el ordenamiento tributario a conceptos jurídicos que ya han sido elaborados en otras ramas del Derecho.

La Ley tributaria puede proceder a calificar de

manera autónoma los conceptos que en la misma se emplean, pero ello debe hacerse cuando existan sólidas razones para ello, lo que por lo general solo ocurrirá en dos supuestos:

- Primero, cuando la novedad de la institución

comporte la ausencia de otras definiciones normativas formuladas por otras ramas del derecho, y

- Segundo, en los casos en que, por razones estrictamente fiscales, el ordenamiento tributario formula de manera expresa una calificación que,



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en caso contrario, no produciría los mismos efectos.

C) Las consultas en materia tributaria. La consulta tributaria puede definirse como la

petición que se realiza a la Administración para que se pronuncie sobre una materia tributaria que afecta a quien la realiza (arts. 88 y 89 LGT

Las contestaciones a las consultas contienen una interpretación autorizada de las normas tributarias que, sin embargo, no pueden ser equiparables a la contenida en las disposiciones generales interpretativas o aclaratorias.

Las consultas se diferencian de las disposiciones

interpretativas por la publicidad y generalidad de éstas, frente a la concreción y la falta de publicidad (en algunos casos) dada a aquéllas.

Las reglas que establece la LGT son:

a) Las contestaciones tendrán, con carácter general, efectos vinculantes (art. 89.1).

b) Se difundirán periódicamente las contestaciones que se consideren de mayor trascendencia (art. 86.2) El órgano competente para contestar las

consultas será el centro directivo del Ministerio de Hacienda.

La legitimación para la consulta corresponde a los sujetos pasivos y demás obligados tributarios. Debiendo incluir a empresas, entidades de crédito y seguros.

El objeto de la consulta lo constituye el régimen general, la clasificación o calificación tributaria que corresponde al peticionario, pudiendo afectar a cuestiones de hecho y derecho.

Los requisitos para la consulta son:

a) Debe ser escrita, b) Debe plantearse antes de la finalización del plazo

establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones.

c) Debe contener los antecedentes y circunstancias del caso,

d) Debe plantear las dudas que suscite la normativa tributaria aplicable,

e) Debe incluir cuantos datos y elementos sean necesarios para la formación de juicio por parte de la administración. Por lo que se refiere al procedimiento para

contestar las consultas, el plazo máximo para realizarlas será de seis meses y serán de aplicación las

normas generales del procedimiento tributario y del Derecho Administrativo

La contestación tendrá efectos vinculantes para los órganos encargados de la aplicación de los tributos, pero solo en la relación que tengan con el consultante.

D) La interpretación de las normas reguladoras

del gasto público. La controversia suscitada con relación a la

interpretación de las normas tributarias no se ha planteado en relación a la interpretación de las normas reguladoras del gasto público. Primero, por la ausencia de principios constitucionales en materia de gasto público. Segundo, por el mayor distanciamiento con que se contempla el fenómeno del gasto público. IV. LA ANALOGIA EN EL DERECHO FINACIERO.

El art. 4 del Código civil afirma que procederá la aplicación analógica de las normas cuando estas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón. El propio artículo establece la excepción a esa posibilidad genérica de interpretar analógicamente: las leyes penales, las excepcionales y las de ámbito temporal, que no se aplicaran a supuestos ni en momentos distintos de los comprendidos expresamente en ellas.

Puesto que tiene carácter de derecho supletorio en relación con el ordenamiento tributario (art. 7.2 LGT), se ha planteado la cuestión de si resultan aplicables a nuestra rama del Derecho las reglas sobre la analogía.

En el ordenamiento tributario se ha constituido una opinión generalizada según la cual la analogía no es admisible en la regulación de los aspectos esenciales del tributo, por cuanto los mismos están sujetos al principio de reserva de ley.

De acuerdo con ello, cabrá entender que la analogía es admisible en aquellas partes del ordenamiento tributario que no aparezcan expresamente reservadas a la ley.

El art. 14 de la LGT establece que no se admitirá

la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales V.- EL FRAUDE DE LA LEY TRIBUTARIA (EL

CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS)

Concepto Se define el fraude a la ley, como uno o varios

actos jurídicos que originan un resultado contrario a una norma jurídica, amparándose en otra norma jurídica, que se ha dictado con distinta finalidad.



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Para que se de fraude de ley se exige la presencia de dos tipos de normas:

a) norma defraudada cuya vulneración se persigue b) norma de cobertura o norma bajo cuyo amparo

se realizan los actos de fraude, aunque también puede ser la ausencia de norma. En la nueva LGT art. 15 se ha sustituido el

término fraude de ley por el de conflicto en la aplicación de la norma.

Para que exista fraude, es necesario evitar total

o parcialmente el hecho imponible, o aminorar la base o la deuda tributaria, mediante ciertos actos o negocios en los que se den algunos requisitos:

- Que sean notoriamente artificiosos o impropios

para la consecución del resultado obtenido. - Que de su utilización no se deriven efectos

jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido de los actos o negocios jurídicos. Es necesaria la presencia de diversas normas

para detectar la existencia de un fraude de ley tributaria. Además, que la utilización de normas alternativas aparezca rodeada de una serie de requisitos acumulativos que especifica el art. 15 LGT:

a) Los sujetos deben realizar un acto o negocio

jurídico distinto al que normalmente configura el presupuesto de hecho, pero que conduzcan a unos resultados económicos iguales o equivalentes.

b) El acto o negocio realizado debe provocar, a priori, un menor gravamen que el que deriva del previsto en la norma.

c) La realización del acto o negocio diferente al mencionado normativamente lo debe ser con el propósito de eludir el tributo o, de evitar el mayor gravamen que derivaría de la utilización del acto o negocio previsto en la ley.

d) No debe existir una norma tributaria que tipifique o contemple el acto o negocio efectivamente realizado por los sujetos interesados.

Diferencia del fraude de ley tributaria con otras figuras afines

El fraude de ley tributaria debe distinguirse de una serie de figuras que son afines como son: 1º.- El fraude de es distinto del incumplimiento de la

obligación tributaria En el incumplimiento de la obligación tributaria

se ha realizado el hecho imponible, ha surgido la obligación tributaria y ésta no sea satisfecha por el contribuyente. En el fraude de ley, por el contrario, no

se ha realizado el hecho imponible, se ha eludido su realización y, en consecuencia, no ha surgido la obligación tributaria asociada al hecho imponible eludido.

2º.- El fraude de ley es distinto también de la

simulación. En esta se crea una apariencia jurídica que sirve,

bien para encubrir la realidad, bien para poner de relieve la existencia de una realidad distinta. 3º.- Existen diferencias entre el fraude de ley y el

negocio indirecto. Hay negocio indirecto cuando se da una

discordancia entre el objetivo perseguido y la fórmula jurídica escogida. El negocio indirecto no es más que el procedimiento utilizado para defraudar la ley. El negocio indirecto será un negocio en fraude de ley si la finalidad perseguida es eludir la norma fiscal.

4º.- Distinción entre fraude de ley y la economía de

opción. La economía de opción, permitida por el

Derecho, posibilita que un determinado contribuyente revista su actuación de la forma que le resulte menos gravosa, pero dicha forma no ha de resultar anómala en relación con el fin perseguido por las partes.

La economía de opción es lícita siempre que no entrañe un abuso de las normas jurídicas; siempre que no se recurra al empleo de fórmulas jurídicas atípicas en relación con los fines que pretende conseguir.

Fórmulas propuestas para combatir el fraude de ley tributaria.

Han sido mucho a las fórmulas propuestas para combatir el fraude de ley tributaria. El mejor método para combatirlo es el de, una vez comprobada su existencia, aplicar la norma que se pretendió eludir, según dispone el art. 15,3 LGT, que puede resumirse del modo siguiente:

a) se aplicará la norma que hubiera correspondido

a los actos o negocios usuales b) se exigirá la cuota que hubiera debido pagarse

utilizando tales actos o negocios usuales c) se exigirán los intereses de demora hasta el

momento de la liquidación, pero no se impondrán sanciones Otra forma consiste en someter expresamente el

acto o negocio utilizado a la norma defraudada, aunque presenta serios inconvenientes:

- no puede ser utilizado con profusión porque se

terminarían incluyendo supuestos en los que no existe el fraude

- suele llegar tarde para atajar los supuestos de fraude fiscal



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Procedimiento para la declaración de fraude a la Ley Tributaria

El art. 15.3 exige un procedimiento especial para declarar el fraude de la ley tributaria:

a) El procedimiento debe iniciarse a instancia de la

inspección de los tributos. b) Si el órgano que esté conociendo del asunto

aprecia existencia de los indicios de fraude, deberá comunicarlo al interesado que tendrá un plazo de quince días para hacer las alegaciones que consideró oportunas.

c) Todo lo actuado deberá remitirse a una comisión consultiva que deberá emitir el correspondiente informe.

d) El informe que emita la Comisión consultiva será vinculante para el órgano del asunto que conozca de éste.

e) El informe, y los demás actos de procedimiento, no serán susceptibles de recurso separado.

6. INFORMACION Y ASISTENCIA AL

CONTRIBUYENTE EN EL CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

El art. 85 LGT establece que la Administración deberá prestar a los obligados la necesaria información y asistencia acerca de sus derechos y obligaciones.

Esta labor de asesoramiento e información puede dividirse en dos apartados: 1. Información

Se materializa a través de publicaciones de los textos normativos vigentes, de las contestaciones a consultas y resoluciones económico–administrativas de mayor trascendencia y repercusión, así como las comunicaciones que se hagan sobre criterios administrativos en relación a normas vigentes.

Más que derechos son un catálogo de buenas intenciones. Su efecto más importante es la exención de responsabilidades por infracciones tributarias, cuando se sigan los criterios de la Administración 2. Valoración de bienes y acuerdos previos de valoración:

Frente al derecho genérico a la información, la Ley prevé la existencia de actuaciones previas de valoración, en relación con los tributos cuya gestión le corresponda sobre el valor de los bienes inmuebles que, situados en el territorio de su competencia, vayan a ser objeto de adquisición o transmisión.

Las reglas más importantes de esta información

son las siguientes:

a) Deben formularse con carácter previo a la terminación del plazo para presentar la correspondiente autoliquidación o declaración.

b) La información tendrá carácter vinculante durante un plazo de tres meses.

c) La información no impedirá la posterior comprobación administrativa sobre los hechos y circunstancias de la operación efectuada.

d) La falta de contestación no implicara la aceptación del valor que, en su caso, se hubiera incluido en la petición de información.

Por otra parte, el art. 91 LGT regula los

denominados acuerdos previos de valoración. Recoge la posibilidad de que “cuando las Leyes o Reglamentos propios de cada tributo así lo prevean”, la administración determine “con carácter previo y vinculante la valoración, a efectos fiscales de rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos determinantes del hecho imponible de la deuda tributaria”.

Los acuerdos de valoración no afectan a la calificación jurídica que deba atribuírsele a una determinada operación.

La Administración tributaria queda vinculada con

la valoración dada al contribuyente respecto un determinado impuesto y por el plazo previsto, plazo que la LGT fija en un máximo de tres años, pero que la normativa concreta que lo regule puede variar.



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II. DERECHO TRIBUTARIO A) PARTE GENERAL TEMA 6.- LOS INGRESOS PUBLICOS. LOS

TRIBUTOS I. LOS INGRESOS PUBLICOS 1. Concepto y caracteres

Se entiende por ingreso público, toda cantidad de dinero percibida por el Estado y demás entes públicos, cuyo objetivo esencial es financiar los gastos públicos.

Las notas características del ingreso público son:

a) El ingreso público es siempre una suma de dinero En sentido contrario, no constituyen ingresos

públicos aquellas prestaciones in natura de que también son acreedores los entes públicos y que, no adoptan la forma de recursos monetarios, sino la de prestaciones en especie o prestaciones personales.

Tampoco pueden calificarse como ingresos públicos los bienes adquiridos mediante expropiación forzosa o confiscación. b) Percibida por un Ente público

El ingreso público se justifica básicamente, por la necesidad de financiar los gastos públicos.

c) Tiene como objetivo esencial financiar el gasto

público El ingreso público se justifica, básicamente, por

la necesidad de financiar los gastos públicos. Si el objetivo básico del ingreso es propiciar la

cobertura del gasto, sólo habrá ingreso público cuando el Ente que recibe aquél tenga sobre el mismo plena disponibilidad, esto es, cuando ostente título jurídico suficiente para afectarlo al cumplimiento de sus fines.

2. Clasificación de los ingresos públicos

Varios son los criterios adoptados para clasificar los ingresos públicos. En unos casos se atiende a su reflejo presupuestario -ingresos presupuestarios o extrapresupuestarios-; en otros, se toma como punto de referencia la periodicidad con que se obtiene en tales ingresos -ordinarios o extraordinarios-; en ocasiones se adopta como criterio el relativo al instituto jurídico cuya aplicación genera el correspondiente ingreso, así se habla de ingresos tributarios, monopolísticos, patrimoniales y crediticios; atendiendo a la prevalencia de normas privatísticas o publicísticas en la regulación de los ingresos (Derecho privado o Derecho público).

a) Ingresos de Derecho Público y de Derecho Privado

En esta clasificación se erige como criterio distintivo, la pertenencia de las normas reguladoras de

un determinado ingreso al ordenamiento público o al privado.

En el primer caso (Derecho público), la Administración Pública gozará de las prerrogativas y poderes que son propios de los entes públicos -derechos de prelación y preferencia frente a otros acreedores, afección de bienes, presunción de legalidad de los actos administrativos, ejecutividad de los actos.

En el caso de Derecho Privado, primarán los principios propios del ordenamiento privado, que regula las relaciones entre iguales.

Son ingresos de Derecho público: tributos, monopolios y Deuda pública;

Son ingresos de Derecho Privado; los derivados de la explotación de bienes patrimoniales, incluidos los derivados de actividades mercantiles e industriales realizados por entes públicos.

b) Ingresos tributarios, monopolísticos, patrimoniales y

crediticios Esta clasificación atiende al origen o instituto

jurídico del que dimanan los referidos ingresos. Así cabría hablar de ingresos tributarios, monopolísticos, patrimoniales y crediticios.

El régimen jurídico aplicable a cada uno de estos ingresos será el propio del instituto del que deriva; en los tributos y Deuda Pública, nos encontraremos ante institutos que de modo inmediato procuran ingresos pecuniarios. En los bienes patrimoniales, susceptibles de generar precios, rentas o beneficios, los recursos monetarios se obtiene mediante un procedimiento de gestión de índole distinta.

c) Ingresos ordinarios y extraordinarios

Si se atiende a la periodicidad con que se obtienen, se suele distinguir entre ingresos ordinarios y extraordinarios, según que afluyan al Estado de manera regular o sólo se obtengan en circunstancias especiales, respectivamente.

El tributo, es un ejemplo de ingreso ordinario de las Haciendas públicas.

Los ingresos obtenidos mediante la emisión de Deuda Pública son considerados como el ejemplo más característico de ingreso extraordinario.

No obstante, actualmente la emisión de Deuda

ha adquirido carácter ordinario y son continuas las emisiones de Deuda pública, con el fin no sólo de financiar los gastos estatales, sino de conseguir las más variadas finalidades de política económica.

La distinción entre ingresos ordinarios y

extraordinarios surge también en íntima conexión con el ordenamiento presupuestario, de forma que mientras las necesidades ordinarias -reflejadas en presupuestos ordinarios o generales- se financiaban con ingresos también ordinarios, la cobertura de



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necesidades extraordinarias legitimaba la existencia de presupuestos extraordinarios o especiales, recabando también su financiación con ingresos de carácter extraordinario.

d) Ingresos presupuestarios y extrapresupuestarios

Según figuren o no en el Presupuesto, se clasificarán los ingresos como presupuestarios o extrapresupuestarios, respectivamente.

I. LAS PRESTACIONES PATRIMONIALES DE

CARACTER PÚBLICO Para hacer frente a sus necesidades los Entes

públicos disponen de una amplia panoplia de ingresos, tanto de Derecho privado como de Derecho público.

El tributo es el ingreso público (y de Derecho público) por antonomasia. Su importancia como instrumento fundamental de la financiación de los gastos públicos es indudable.

Pero, ¿existe una categoría genérica dentro de la

cual puedan englobarse todos los ingresos de Derecho Público? La cuestión puede plantearse porque el art. 31.3 CE vincula el principio de legalidad no al tributo, sino a las prestaciones personales o patrimoniales de carácter público.

Simplificando bastante podemos decir que

existen al respecto dos posturas:

1ª.- Según la primera, la relación entre ambas categorías de ingresos públicos es la que existe entre el género y una de sus especies: el género sería la prestación patrimonial de carácter público, una de cuyas especies sería el tributo.

El argumento fundamental en que se basó el TC para defender esta postura se basa en el principio de que ninguna norma es inútil, por lo que el TC consideró que era impensable que la CE hubiera podido referirse al mismo concepto en el art. 31.3 (donde habla de prestaciones patrimoniales de carácter público) y en el art. 133.1 (donde se emplea el término tributos).

Las prestaciones patrimoniales de carácter público, según esta postura, son ingresos de Derecho público que deben ser establecidos por Ley, y que son coactivos. Los tributos, por su parte, son una especie del género común que añaden a estas características comunes, la nota de estar basados en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos.

2ª.- Según la segunda, no pueden apreciarse diferencias sustanciales entre los dos tipos de ingresos, de tal manera que ambas denominaciones pueden ser consideradas sinónimas.

La posición de los autores del manual es ecléctica.

Por un lado, la postura que defiende la particularidad del concepto de prestación patrimonial de carácter público tiene una justificación plausible y parece explicar razonablemente algunos casos reales. Por el contrario, la segunda postura ha servido para poner de relieve ciertos equívocos y, sobre todo, la posible inutilidad de la primera.

La figura de la prestación patrimonial de carácter

público (que es una creación doctrinal y jurisprudencial, antes que legal) parece tener una justificación sociológica y política derivada del incremento de los gastos públicos, y de la necesidad de acudir a nuevas fórmulas de financiación pública distintas de los tributos.

La presión fiscal se está volviendo intolerable, por lo que la asunción por parte de los Entes públicos de nuevos compromisos de gasto sólo puede ser financiada con figuras que no estén basadas en el principio de capacidad económica, sino en otros principios, como el del beneficio. Así han nacido nuevos modos de obtención de ingresos: el cobro por el estacionamiento de vehículos; el cobro por expedición de certificados o documentos cuya exhibición ante los órganos públicos e impone como obligatoria, etc.

La figura de la prestación patrimonial de carácter público sirve entonces para dotar de cobertura doctrinal a todos estos supuestos, a la vez que, al exigirse su establecimiento a través de la Ley, se les somete a cierta racionalidad.

De acuerdo con ello, las prestaciones

patrimoniales de carácter público cubrirían los pagos exigibles en los siguientes supuestos:

a) Cuando el pago resulta de una obligación

impuesta al particular por un ente público (pagos por prestaciones de servicios o actividades que deben solicitarse de forma obligatoria como lo es la expedición del DNI).

b) Cuando el pago, aún no derivado de un obligación directamente impuesta al particular por el Ente público, no puede reputarse enteramente libre y espontáneo, puesto que, si no se paga, ello supone renunciar a bienes, servicios o actividades que son esenciales para la vida privada o social de quienes realizan tales pagos (el pago de una cantidad por establecimiento del coche en la vía pública es un ejemplo).

c) Los pagos realizados por la utilización de bienes, servicios o actividades prestadas o realizadas por los entes públicos en posición de monopolio de hecho o de derecho.



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En todos estos casos, nos encontramos ante prestaciones patrimoniales de carácter público.

Con todo, esta construcción doctrinal no acaba

de convencernos y se revela en cierto modo innecesaria. Podemos sintetizar nuestra crítica (que parecen compartir algunos autores como PALAO) del modo siguiente:

a) En primer lugar hay que señalar que nació, con el

propósito de dar un contenido propio y específico al art. 31.3 CE. Ahora bien, no existe el más mínimo indicio en el proceso de elaboración y aprobación de nuestra Constitución que induzca a pensar que el constituyente pretendía aludir con esa expresión a otros ingresos públicos distintos del tributo. Más aún, en Italia, de cuya Constitución se ha tomado literalmente el precepto, no hay nadie que dude que con él se está aludiendo precisamente a los tributos, entre otras cosas porque no existe allí un precepto equivalente al art. 133.1 CE. (donde se emplea el término “tributos”)

b) Existe una idea compartida por gran parte de la doctrina según la cual el principio de capacidad económica no tiene por qué hacerse presente con la misma fuerza en todos los tributos. Es evidente que en el IRPF, por poner un ejemplo, el respeto al principio exige que se establezca un mínimo exento y unas tarifas progresivas (y aun esto se pone hoy en duda por muchos). Pero el principio puede respetarse en otros tributos, por ejemplo en el caso de las tasas, simplemente a través de una exención para ciertos ciudadanos (como por otra parte ya se hace). Si esto es así, es decir si pueden existir tributos que no graviten exclusivamente sobre el principio de capacidad económica, la utilidad de la figura de la prestación patrimonial de carácter público se diluye en buena medida.

c) Como se ha señalado en alguna ocasión, las situaciones de monopolio se explican razonablemente bien, y se regulan adecuadamente, sin necesidad de acudir a la figura de la prestación patrimonial de carácter público. Si son de derecho, se agotan con su propio establecimiento (a nadie se le ocurre pensar que el pago por una cajetilla de tabaco sea otra cosa que un precio), y si son de hecho hay que aplicar las normas de defensa de la competencia en vez de santificar las contraprestaciones debidas en estos casos con la formalidad de su establecimiento a través de la Ley.

d) En último término, las situaciones a las que pretende dar solución las prestaciones patrimoniales de carácter público, se solucionaban ya con la clasificación tripartita de los tributos anterior a 1989. Si comportaban ejercicio de potestades públicas la contraprestación era una tasa (o una contribución especial); y si no lo comportaban la contraprestación era un precio, con

las especialidades que se derivaban (y se derivan) de la intervención de un Ente público.

Como resumen final, podemos indicar que la

figura de la prestación patrimonial de carácter público guarda estrechas relaciones con la de tributo, pero todavía no se han aclarado suficientemente sus contornos y, sobre todo, no se ha demostrado su utilidad para resolver los conflictos planteados en los supuestos de aplicación lo que, en último término, es lo que legitima los institutos jurídicos y lo que los hace perdurar en el tiempo.

III. LOS TRIBUTOS 1. Concepto

Según el art. 2.1 de la LGT “Los tributos son ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una administración publica como consecuencia de la realización de la realización de un supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos”.

Las notas características del tributo según la

jurisprudencia del TC, son: a) El tributo grava una determinada manifestación de

capacidad económica; La detracción de riqueza ha de realizarse de

conformidad con el criterio de capacidad económica. El legislador ordinario, al tipificar los distintos hechos cuya realización genera la obligación de tributar, debe inspirarse en el principio de capacidad económica, que actúa como verdadero principio material de justicia en el ámbito del ordenamiento tributario. b) El tributo constituye hoy el más típico exponente de los ingresos de derecho público. c) El tributo consiste generalmente en un recurso de carácter monetario, aunque en ocasiones pueda consistir en la entrega de determinados bienes, de naturaleza no dineraria. d) El tributo no constituye nunca la sanción de un ilícito, salvo que, la sanción consista en la extensión a cargo de un tercero de una obligación tributaria. El tributo tiene unos fines propios, que no pueden identificarse con lo que constituye el objetivo básico de las sanciones, que no es otro que el de reprimir un ilícito. e) El tributo no tiene alcance confiscatorio, como previene el art. 31,3 CE. f) El tributo, como prestación patrimonial impuesta, no obliga sólo a los nacionales españoles, sino que afecta



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a todos cuantos tienen relaciones económicas e intereses patrimoniales en territorio español, obteniendo en él beneficios económicos. El art. 31,1 CE establece que "todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos...". g) El tributo consiste en una prestación pecuniaria exigida por una Adm. Publ. Y se articula a la usanza de un derecho de crédito y de una correlativa obligación. La obligación tributaria se identifica con la principal del sujeto pasivo: el pago del tributo.

El pago del tributo, es una obligación ex lege, de

Derecho público, cuyo objeto consiste en una prestación patrimonial a favor del Ente público.

- Ex lege; La obligación tributaria se origina por la

realización del hecho imponible y surge siempre con independencia de la voluntad de las partes.

- Obligación de Derecho público; en cuanto obligación de Derecho público, tanto su contenido como su régimen jurídico quedan también al margen de la voluntad de las partes.

h) El tributo tiene como finalidad esencial posibilitar la financiación del gasto público, aunque puede dirigirse también a satisfacer otros objetivos públicos: propiciar creación de empleo, estimular el desarrollo económico, etc. IV. CLASES DE TRIBUTOS

En el Derecho español, tradicionalmente se han dividido los tributos en tres categorías: impuestos, tasas y contribuciones especiales.

El art. 2.2 LGT establece: “2. Los tributos, cualquiera que sea su

denominación, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos:

a) Tasas son los tributos cuyo hecho imponible

consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.

Se entenderá que los servicios se prestan o las actividades se realizan en régimen de derecho público cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la legislación administrativa para la gestión del servicio público y su titularidad corresponda a un ente público.

b) Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el

obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.

c) Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente.

La diferencia entre estas tres figuras (tributos,

tasas y contribuciones especiales) radica en el hecho cuya realización genera el nacimiento de la obligación de contribuir: el hecho imponible.

? ? En la tasa, nos encontramos ante una actividad

administrativa de la que se deriva un beneficio o ventaja especial para una determinada persona, o en una actividad administrativa que afecta especialmente a un administrado o, por último, en una utilización por el particular del dominio público (Ej.: la tasa percibida por un ayuntamiento en concepto de licencia de obras).

? ? En las contribuciones especiales nos encontramos también ante determinadas actividades administrativas que producen un beneficio especial a determinados grupos de personas (la instalación de una red de alumbrado público).

? ? Por último, el impuesto, es una obligación de pago nacida con independencia de toda actividad administrativa. El impuesto se paga porque se pone de relieve una determinada capacidad económica, sin que la obligación impositiva se conecte casualmente con actividad administrativa alguna. El impuesto constituye la categoría tributaria por

antonomasia. Se paga porque se ha realizado un hecho que es indicativo de capacidad económica, sin que tal hecho necesite ponerse en relación con ninguna actividad administrativa. En el caso de la tasa y las contribuciones especiales la presencia del principio de capacidad económica aparece más diluida.

V. LOS TRIBUTOS PARAFISCALES Concepto

La Disposición Adicional 1ª de la LGT establece que “Las exacciones parafiscales participan de la naturaleza de los tributos rigiéndose por esta Ley en defecto de normativa específica”.

Las denominadas exacciones parafiscales son

prestaciones patrimoniales públicas que, pese a tener materialmente los rasgos del tributo, se sujetan a un régimen jurídico distinto del que es propio de los tributos.



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Se trata, por lo general, de una tributos cuyo nacimiento, aplicación y destino final –normalmente su producto recaudatorio se encuentra afectado a una finalidad concreta- presenta diferencias sustanciales con el régimen propio de los tributos. Diferencias que se concretan en una: tienen un régimen jurídico especial, que obvia las exigencias –materiales y formales- a que se sujeta el establecimiento de los tributos y gozan también de un régimen presupuestario distinto al aplicable al producto recaudatorio de los tributos.

Los tributos parafiscales representan una grave

quiebra del Estado de Derecho. Vulneran los principios tributarios tradicionales, quebrando, además, todos los principios presupuestarios clásicos, ignorando las exigencias del principio de seguridad jurídica, al hurtar al ciudadano la disponibilidad delos medios clásicos para la impugnación de unas liquidaciones que, siendo materialmente tributos, reciben una calificación distinta.

La parafiscalidad en España

En España, la entrada en vigor de la Constitución de 1978 debía conllevar la expulsión del ordenamiento jurídico de cuantos tributos parafiscales pudieran subsistir, atendida su incompatibilidad con los principios constitucionales acuñados por el art. 31 CE para el establecimiento y aplicación de los tributos.

Sin embargo, el problema sigue pendiente,

aunque se ha dado algún paso en el camino hacia su desaparición.

- De una parte y como consecuencia de las

transferencias de competencias del Estado a las CCAA, alguna de las competencias transferidas llevan consigo no sólo la transferencia de una determinada competencia, sino también el medio –tributo- con el que el ejercicio de esa competencia venía financiándose y la CA receptora de la transferencia, mediante la Ley de su Parlamento autónomo, establece, con sujeción a las exigencias de los principios materiales y formales aplicables a los tributos, una nueva ordenación del tributo originariamente parafiscal.

- De otro, las distintas Leyes de Presupuestos, han sido emplazando al Gobierno para que, mediante la presentación de Proyectos de Ley, resolviera el problema. Sin el menor éxito.

- Por último, la Ley 8/1989, de Tasas y Precios Públicos, ha aspirado a convertirse en el eje alrededor del cual se aglutine toda esa dispersa normativa reguladora de los tributos parafiscales. Esta aspiración no se ha hecho realidad.

La parafiscalidad dista mucho de haberse resuelto y de haberse ajustado al régimen jurídico previsto en la Constitución para el establecimiento y aplicación de los tributos. La declaración contenida en la Disposición Adicional 1ª de la LGT es una pura declaración de intenciones.

Un reciente ejemplo puede servir para ilustrar la

anterior afirmación: la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2005 ha creado un ingreso público, el denominado ingreso por descuento por volumen de ventas, en virtud del cual se obliga a quienes se dediquen en España a la fabricación o importación de medicamentos, sustancias medicinales y cualesquiera otros productos sanitarios, dispensados mediante receta oficial del Sistema Nacional de la Salud, a ingresar un porcentaje progresivo de su volumen cuatrimestral de ventas.

Dicho impuesto se ha establecido con el fin de intervenir los precios de los medicamentos.

Pero ha sido creado vulnerando el mandato constitucional establecido en el art. 134.7 CE: “La Ley de presupuestos no puede crear tributos”.

Es un claro ejemplo de tributo parafiscal.



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TEMA 7.- EL IMPUESTO

I. CONCEPTO Y CARACTERES 1. Concepto

El art. 2.2.c) LGT establece que: "Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente".

2. Caracteres 1º.- El impuesto aparece definido como un tributo sin

contraprestación. El tributo, jurídicamente, constituye una obligación ex lege, no negocial o contractual, lo que supone que la disciplina de los elementos esenciales de la obligación tributaria está contenida en la ley.

2º.- El hecho imponible debe poner de manifiesto la capacidad económica del contribuyente, es decir la persona que realiza el hecho imponible.

En rigor nos encontramos ante la exigencia de una circunstancia que no es privativa del Impuesto, sino que por imperativo constitucional (art. 31 CE), debe concurrir en todas las categorías tributarias.

La nota diferencial del impuesto hay que

identificarla en el elemento objetivo del hecho imponible, en el que, a diferencia de las otras especies tributarias, no aparece contemplada ninguna actividad administrativa. Esta es la verdadera diferencia del impuesto. II. CLASES DE IMPUESTOS

Economistas, hacendistas, sociólogos y juristas han formulado las más variadas distinciones entre impuestos, atendiendo a diversos criterios.

Limitada la clasificación al campo del Derecho, parece conveniente elegir como criterio de clasificación, al presupuesto de hecho del impuesto, criterio que también empleamos para diferenciar las distintas categorías tributarias.

Según el presupuesto de hecho del impuesto

tenemos las siguientes categorías:

A) Impuestos personales y reales ? ? Impuestos personales son aquellos en los que el

elemento objetivo del presupuesto de hecho sólo puede concebirse por referencia a una persona determinada, de tal suerte que ésta actúa como elemento constitutivo del propio presupuesto. Son de tal naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona física o jurídica individualizada. Son impuestos que no pueden ser pensados sin

ponerlos en relación con una determinada persona.

? ? Los impuestos reales son aquéllos que se asientan sobre un elemento objetivo, cuya intrínseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relación tributaria. El elemento objetivo del presupuesto de hecho es constitutivamente autónomo. Puede ser pensado y definido por la norma, sin referencia a ningún sujeto determinado. El Impuesto sobre transmisiones patrimoniales que grava la adquisición de un determinado bien o derecho es un ejemplo de impuesto real.

B) Impuestos subjetivos y objetivos ? ? Impuestos subjetivos son aquellos en los que el

elemento subjetivo del hecho imponible -las circunstancias personales del sujeto pasivo- es tenido en cuenta en el momento de cuantificar el importe de la deuda tributaria.

? ? Impuestos objetivos son aquellos en los que las circunstancias personales del obligado al pago no son tomadas en consideración en el momento de cuantificar el importe de su deuda.

C) Impuestos periódicos e instantáneos ? ? Los impuestos periódicos son aquellos cuyo

presupuesto de hecho goza de continuidad en el tiempo, de forma que el legislador se ve obligado a fraccionarlo, de tal suerte que a cada fracción resultante asocia una deuda tributaria distinta (ejem. el impuesto que grava la obtención de renta).

? ? Instantáneos son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho se agota, por su propia naturaleza, en un determinado período de tiempo. No quiere decir que su duración haya de ser fugaz, sino que basta con que no se prolongue indefinidamente (Ej. el caso del IVA).

D) Impuestos directos e indirectos También podría hablarse de métodos impositivos

directos y métodos impositivos indirectos: ? ? En los métodos impositivos directos la norma

jurídica tributaria establece la obligación de pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin conceder a esta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, de la suma pagada por la primera al ente público acreedor. En estos casos, el tributo es satisfecho efectivamente por la persona a la que el legislador quiere efectivamente someter al gravamen. (ejem. Impuesto sobre La Renta de las Personas Físicas)



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? ? En los métodos impositivos indirectos, la norma tributaria concede al sujeto pasivo de un impuesto faculta para obtener de otra persona, que no forma parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto satisfecho por aquélla. (Ejem: el impuesto que grava el consumo de alcohol o tabaco. El impuesto lo paga quien fabrica o importa tales productos, pero a quien realmente quiere grabar el legislador es a quien lo consume).

E) Impuestos fiscales y extrafiscales ? ? Impuestos fiscales, los tradicionales, aquellos

cuya finalidad esencial es financiar el gasto público

? ? Impuestos extrafiscales, aquellos cuya finalidad esencial está encaminada a la consecución de otros objetivos (creación de empleo, fomento del desarrollo económico de una determinada zona, preservación del medio ambiente, ahorro de energía, repoblación forestal, etc).



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TEMA 8.- LAS TASAS

I. CONCEPTO El art. 2.2.a) LGT define las tasas como tributos

cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público -local, autonómico o estatal-, así como la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de Derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, siempre que concurra alguna de las circunstancias siguientes:

a) Que esos servicios o actividades no sean de

solicitud voluntaria para los administrados. b) Que esos servicios o actividades no se presten o

realicen efectivamente por el sector privado; que únicamente sea el sector público el que los preste o realice. En definitiva, quien paga una tasa obtiene algo a

cambio: la posibilidad de utilizar en beneficio propio terrenos de dominio público, el derecho a que la Administración le preste un determinado servicio público y o el derecho a que la Administración realice una actividad que ha sido provocada por él con motivo del pago de una tasa.

La necesaria existencia de una actividad

administrativa (autorización para ocupar dominio público, prestación de un servicio, autorización para ocupar una vivienda, etc) constituye la nota definitoria de la tasa. Si no hay actividad administrativa no puede haber tasa.

Ahora bien, es preciso que la actividad administrativa o el servicio se presten efectivamente.

Las dos hipótesis que el legislador califica como

tasas son:

A) La utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público

La utilización por un particular de los bienes que son de dominio público, con su aprovechamiento especial, requiere que los Entes públicos titulares de esos bienes demaniales concedan, con carácter previo, una autorización u otorguen una concesión. En consecuencia, si el particular quiere utilizar o aprovechar el dominio público tiene que obtener una autorización, pagando la oportuna tasa.

La ley 25/1998 ha regulado los elementos esenciales de la tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público estatal.

El hecho imponible lo constituye la utilización privativa o el aprovechamiento especial de bienes de dominio público que se haga por concesiones, autorizaciones u otra forma de adjudicación por parte

de los órganos de la Administración estatal competente para ello.

En el ámbito local, se establece un elenco, no taxativo, de supuestos de utilización privativa o aprovechamiento especial de del dominio público local (la saca de arena, la apertura de zanjas en terrenos de uso público, etc.)

B) La prestación de servicios o realización de

actividades en régimen de Derecho público La LGT incluye en el hecho imponible de las

tasas la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al sujeto pasivo, cuando se produzca cualquiera de las circunstancias siguientes:

- Cuando la solicitud de la actividad administrativa

o la recepción de la prestación del servicio sea de hecho obligatoria para el administrado, o

- Cuando el sector público, sea el único que presté el servicio o realice la actividad, sea o no tal exclusividad fruto de una reserva legal. De este modo, se somete al pago de una tasa la

realización administrativa de una actividad o la prestación de un servicio en régimen del Derecho público que afecte al sujeto pasivo, cuando no sean actividades imprescindibles para la vida privada o social del solicitante.

La nota que subyace en todas estas exigencias es la coactividad en la solicitud o recepción de la prestación del servicio o de la actividad.

Diferencia entre tasa e impuestos

El elemento diferenciador entre impuesto y tasa está en la distinta naturaleza del presupuesto de hecho o hecho imponible.

El impuesto se conecta con una situación de

hecho que constituye una manifestación de capacidad económica, referido exclusivamente a la persona del obligado y a su esfera de actividad, sin relación alguna, ni siquiera de hecho, con la actividad del ente público impositor.

En la tasa, por el contrario, el presupuesto de

hecho consiste en una situación de hecho que determina o necesariamente se relaciona con el desenvolvimiento de una actividad del Ente público que se refiere a la persona del obligado.

La existencia de una actividad administrativa es la que sirve de criterio válido para diferenciar entre tasa e impuesto, puesto que en el presupuesto de hecho del impuesto no adquiere ninguna relevancia jurídica la existencia de una actividad administrativa.



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La necesaria existencia de una actividad administrativa en el presupuesto de hecho de la tasa difumina la presencia del principio de capacidad económica. Ésta es su más poderosa singularidad: se paga porque se utiliza un servicio público o se obtiene una licencia por obras, no porque se tenga mayor o menor capacidad económica. II. DIFERENCIAS ENTRE LAS TASAS Y LOS

PRECIOS PÚBLICOS La diferencia entre la tasa y el precio público ha

ido adquiriendo un nuevo enfoque con los sucesivos pronunciamientos del TC y los consiguientes cambios legislativos.

Legalmente, se clasifican como precios públicos,

las contraprestaciones recibidas por un ente público como consecuencia de la prestación de servicios o realización de actividades administrativas cuando es voluntaria su solicitud o recepción y ese servicio es prestado o la actividad es realizada también por el sector privado.

En estos casos, el sujeto puede optar libremente entre acudir al ente público para recibir el servicio o actividad o demandarlo al sector privado. No se aprecia, por tanto, la nota de coactividad en la recepción o solicitud del servicio o la actividad administrativa -de exigencia inexcusable en el caso de las tasas-.

La tasa, se diferencia claramente del precio

público, al menos por la concurrencia de dos notas:

a) Es una obligación ex lege, que no tiene su causa en un contrato, a diferencia de lo que ocurre con los precios

b) La tasa origina un ingreso de Derecho público, lo que conlleva la aplicabilidad de un régimen de Derecho público (vía de apremio, garantías del crédito tributario, presunción de legalidad, etc.); régimen que no concurre en el caso de los precios.

??Diferente influencia del principio de reserva de ley en el ámbito de las tasas y de los precios públicos

El art. 10 LTPP dispone que el establecimiento y la regulación de los elementos esenciales de cada una de las tasas han de realizarse con arreglo a la ley y enuncia como elementos esenciales de las tasas: el hecho imponible, devengo, sujetos pasivos, elementos de cuantificación, exenciones y bonificaciones.

Si atendemos a las tasas en el ámbito local, para

satisfacer ese principio de reserva de ley en su establecimiento y regulación, únicamente el Pleno de la Corporación es el competente.

Cuando se trate de precios públicos, el establecimiento o la modificación de la cuantía puede realizarse en el ámbito estatal, tanto por los Departamentos ministeriales como por los Organismos Públicos que presten los servicios o realicen las actividades que originen el pago de aquéllos; y en el ámbito local, por el Pleno de la Corporación o incluso, por los Organismos Autónomos o Consorcios de los que dependan los servicios financiados en esos precios públicos.

??El régimen jurídico de cuantificación de las tasas y

de los precios públicos TASAS.- Teniendo en cuenta que los elementos

de cuantificación de las tasas y el resto de prestaciones patrimoniales de carácter público deben ser establecidos y modificados por Ley, el límite máximo de su importe debe resultar fijado legalmente. Se tendrá en cuenta el valor de mercado o el de la utilización o el aprovechamiento especial del dominio público. El importe de la tasa no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida.

Por tanto, el límite máximo del importe de la tasa será el coste del servicio o actividad, incluyendo los costes directos o indirectos, incluso los de carácter financiero.

PRECIOS PÚBLICOS.- tratándose de precios

públicos, el art. 25 LTPP y 45 LHL determinan la necesidad de cubrir, como mínimo los costes económicos originados por la realización de actividades o la prestación de servicios, o el importe que resulte equivalente a la utilidad derivada de los mismos.

La diferencia con la tasa es evidente. Mientras

en las tasas se tenderá a cubrir como máximo el coste real o previsible y, en su caso, los gastos de mantenimiento y desarrollo del servicio o actividad, con los precios públicos se posibilita la elevación del importe incluso por encima del coste del servicio. III. CLASES DE TASAS

Atendiendo a la naturaleza de los servicios, se ha distinguido entre tasas administrativas, académicas, sobre el juego, etc. Es una clasificación poco significativa desde el punto de vista jurídico.

Otra clasificación es la que distingue entre tasas

fiscales y parafiscales. Con ella se ponía de relieve la diferencia fundamental entre tasas sujetas al régimen general de los tributos (tasas fiscales) y tasas que, como las parafiscales, gozan de evidentes peculiaridades con relación a dicho régimen general: su nacimiento, desarrollo y destino se realiza al margen



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de las normas que, con carácter formal, rige la vida de los tributos.

En atención al Ente titular de las mismas, cabe

distinguir entre tasas estatales, locales y de las Comunidades Autónomas. Esta distinción tiene la ventaja de ofrecer un punto de sustentación un uniforme, el del régimen jurídico aplicable a cada una de las tasas que se integran en los distintos sistemas tributarios estatal, local y autonómico.



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TEMA 9.- LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES

1. CONCEPTO Y CARACTERES 1. Concepto

El art. 2.2.b) LGT dispone que las “contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.”

La nota definitoria de las contribuciones especiales se sitúa en el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible, al igual que ocurre con el impuesto y la tasa.

Diferencia con el impuesto: en la

contribución especial hay siempre una actividad administrativa.

Distinción con la tasa: aun cuando en las dos

categorías debe concurrir una determinada actividad administrativa, la que da lugar al pago de contribuciones especiales está básicamente encaminada a la satisfacción de un interés general, mientras que en el caso de la tasa la actividad administrativa está sustancialmente motivada por el particular y persigue la solución de problemas individuales, aun cuando no puede tampoco olvidar el interés general.

Las contribuciones especiales constituyen un tributo que puede establecerse tanto en el ámbito estatal como en el ordenamiento autonómico, pero es en la administración local donde han adquirido una mayor importancia dada su generalizada aplicación.

Distinción con la tasa: en las dos categorías hay una

actividad administrativa, pero en las contribuciones especiales su fin principal es la satisfacción de un interés general; mientras que en la tasa la actividad administrativa está motivada por el particular y persigue la solución de problemas individuales.

2. Caracteres

Los elementos esenciales del régimen jurídico de las contribuciones especiales en el ámbito local son los siguientes:

1. Se trata de un tributo cuyo establecimiento es

potestativo por parte de los entes locales. 2. Es un recurso tributario común a todos los entes

locales. 3. El hecho imponible está constituido por la

obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos de carácter local.

4. Sujetos pasivos. Como norma general se consideran sujetos pasivos de las contribuciones especiales a todas las personas fiscales y jurídicas, así como los entes a que se refiere el art. 35.4 de la LGT, que resulten especialmente beneficiadas por la realización de las obras o por establecimiento o ampliación de los servicios locales que generen la obligación de contribuir.

Se exige un nexo de causalidad directo entre la realización de obras o el establecimiento o ampliación de los servicios y el beneficio especialmente obtenido por los sujetos pasivos.

5. Base imponible. De conformidad con el art. 31 de la LHL, la base imponible de las contribuciones especiales está constituida, como máximo, por el 90 por 100 del coste que la Entidad local soporte por la realización de las obras o por establecimiento o ampliación de los servicios.

6. Cuota tributaria. Determinada la cantidad a financiar mediante Contribuciones Especiales, deberá repartirse su importe entre todos los beneficiarios.

7. Devengo. Las contribuciones especiales se devengan en el momento en que las obras se hayan ejecutado o el servicio haya comenzado a prestarse. Si las obras fueran fraccionables, el devengo se producirá desde que se haya ejecutado la correspondiente a cada tramo o fracción de la obra.

8. Afectación presupuestaria. Las cantidades recaudadas por contribuciones especiales sólo podrán destinarse a financiar los gastos del servicio por cuya razón se hubiere exigido.



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TEMA 10.- LA RELACION TRIBUTARIA Y EL HECHO IMPONIBLE

I. LAS PRESTACIONES TRIBUTARIAS

De la definición de tributo que ofrece el art. 2 LGT se obtiene que éste consiste en prestaciones tributarias a una Administración en cumplimiento del deber de contribuir.

Pero el tributo no se reduce a un único vinculo jurídico que tiene por objeto una prestación pecuniaria. Por el contrario, en cada caso en que una persona ha de cumplir el deber de contribuir, surgen una pluralidad de prestaciones de diverso tipo, pero no solo de carácter pecuniario o de contenido material o económico, sino también de carácter formal.

Es decir, un tributo abarca, junto a las citadas prestaciones pecuniarias, otras conductas a que viene obligado el particular y que no cabe concebir como verdaderas y propias obligaciones, pues ni tienen contenido económico ni son obligaciones de hacer correlativas de una determinada situación activa de la Administración. Son más bien deberes jurídicos para cuya exigencia se dota a la Administración de las correspondientes potestades administrativas.

II. LA CONFIGURACION JURIDICA DEL TRIBUTO

En cuanto a la configuración jurídica del tributo, tres grandes tendencias cabe destacar: la tesis de la relación de poder, la de la relación obligacional y la del procedimiento de imposición.

1. El tributo como relación de poder

En este sentido, dos aspectos son relevantes:

- El primero, que es la potestad de imperio del Estado el único fundamento en que pueden apoyarse las normas tributarias, no constituyendo normas jurídicas ni reguladoras de relaciones de Derecho, sino meros mandatos disciplinadores de la actuación de los entes públicos, con naturaleza y funciones análogas a las de las normas de policía.

- El segundo aspecto es que al tratarse de normas reguladoras de acción y no de relación, tampoco la que se establece entre el particular y ente público con motivo del tributo puede ser considerada como relación jurídica. En ella, aparece el Estado dotado de supremacía y revestido de diversas potestades administrativas para la obtención de ingresos, y frente a ellas el sujeto privado ocupa una posición de sujeción a dichas potestades. Se trata en suma de una posición de poder entre ambos.

2. El tributo como relación jurídica obligacional Otros autores atendiendo al origen pecuniario

del tributo, erigen en elemento definidor del instituto la

existencia de una obligación tributaria como vehículo jurídico para efectuar la prestación del particular. La ley que lo establece confiere a la Hacienda Pública un derecho de crédito, al que corresponde una deuda por parte del sujeto privado, y cuyo contenido viene predeterminada por la propia ley. Dicha obligación ex lege, constituye el núcleo de la institución.

3. La tesis del procedimiento de imposición

Frente a las anteriores teorías, se desarrolla en los años 70 una visión más centrada en la dinámica aplicativa del tributo.

Diversos autores entienden que lo que caracteriza y define el tributo es la existencia de un procedimiento de imposición, concebido como serie de actos y de situaciones no correspondientes entre sí, que se unifican por su fin típico que es la obtención del ingreso.

La Administración se presenta como titular de un poder-deber de obtener recursos de quien constitucionalmente viene llamado a ello, los particulares.

4. La relación jurídica tributaria en la LGT

La LGT de 2003 intenta mantener un esquema jurídico unitario de la relación que une a la Administración con el particular con motivo de la exigencia del tributo, denominándola “relación jurídico-tributaria”. Sin embargo, dicho término se emplea con un alcance meramente descriptivo de un conjunto de relaciones diversas que se acumulan o yuxtaponen con motivo de la aplicación del tributo, pero sin llegar a integrarse en un vínculo unitario.

Según el art. 17.1º se entiende por “relación jurídico-tributaria” el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos.

En el apartado 2º del mismo artículo reconoce que el contenido de dicha “relación jurídico-tributaria” no sólo no es homogéneo, sino que tampoco es uniforme ni único, pudiendo presentar en cada caso un contenido variable y eventual. III. LA OBLIGACION TRIBUTARIA PRINCIPAL

La obligación tributaria principal se define en el art. 19 LGT como aquella “que tiene por objeto el pago de la cuota tributaria”, esto es, de la cantidad que según el hecho imponible realizado, y por aplicación de los elementos de cuantificación de la ley de cada tributo, debe ingresar el sujeto de acuerdo con la capacidad económica manifestada y con el resto de principios de justicia tributaria que determinan la imposición.

La obligación tributaria es, por consiguiente, el

vínculo jurídico en virtud del cual el sujeto pasivo debe



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ingresar al ente público la cuota del tributo. Esta es a su vez, el objeto de dicha obligación de dar.

Los caracteres de la obligación tributaria son:

tratarse de una obligación ex lege, de Derecho público, cuyo objeto consiste en una prestación patrimonial a favor del ente público. 1. Una obligación ex lege

Según el art. 20 LGT la obligación tributaria se origina por la realización del hecho imponible. El único mecanismo para el nacimiento de la obligación tributaria es la verificación del presupuesto de hecho al que la norma ha asociado su existencia. Ello significa que surge siempre con independencia de la voluntad de las partes (tanto de la administración como del particular).

El particular es libre para realizar o no el hecho imponible, pero una vez lo realice se devengará inevitablemente la obligación de acuerdo con la voluntad y el mandato de la ley. La conjunción de ésta con el presupuesto de hecho es el elemento generador del vínculo obligacional.

2. Obligación de Derecho público

En cuanto obligación de Derecho público, tanto su contenido como su régimen jurídico quedan también al margen de la voluntad de las partes. Es la misma ley la que establece taxativamente las modalidades y cuantía del crédito tributario, regulando de modo exhaustivo cualquier incidencia que pudiera afectarle. De ahí la nota de indisponibilidad

3. Obligación de dar

La tercera nota definidora de la obligación tributaria consiste en que su objeto es una prestación patrimonial a un ente público, por lo que se trataría de una obligación de dar y más concretamente de dar una suma de dinero.

IV. EL HECHO IMPONIBLE A) Concepto y función

Según el art. 20.1 de la LGT “el hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”.

Sólo si se realiza el hecho imponible existirá el tributo, y por eso, aunque éste puede englobar deberes y obligaciones surgidos de otros presupuestos de hecho, sólo pueden legitimarse y resultar procedentes si se realiza el hecho imponible.

El hecho imponible debe concebirse como presupuesto jurídico de la sujeción al tributo, exigencia jurídica global de que el conjunto de prestaciones que lo integran sólo está justificado si tiene lugar la realización del hecho imponible, con independencia de que éste las genere directamente o deriven de él de

forma mediata, sean de carácter accesorio o incluso se origine por presupuesto distinto.

El hecho imponible es el elemento que configura cada tributo y permite distinguir uno de otro.

B) Carácter normativo

En torno al hecho imponible, deben ser tenidas en cuenta algunas precisiones:

1ª) Naturaleza jurídica del hecho imponible;

Dado que el hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley, para configurar el tributo, su naturaleza no puede ser más que jurídica, pues es producto de la propia norma y creación de ella.

2ª) Autonomía calificadora del Derecho Tributario

Esta autonomía calificadora de la Ley Tributaria se proyecta en dos vertientes:

- Cuando la ley configura como imponibles hechos

ya juridificados por otras ramas del ordenamiento, puede redefinirlos o alterar alguno de sus caracteres.

- Esa autonomía calificadora se proyecta a través del principio de calificación. Cuando la Ley describe y grava como hecho imponible una determinada operación jurídica, el aplicador habrá de calificar el hecho, acto o negocio jurídico efectuado por los particulares de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, atendiendo a su contenido y a sus prestaciones o efectos jurídicos, sin tener en cuenta la denominación dada por las partes.

3ª) Objeto del tributo y hecho imponible Con el término objeto del tributo, se hace

referencia a la manifestación concreta de capacidad económica que soporta el tributo. Es por tanto la renta, el patrimonio o el gasto sobre el que se hace recaer la carga tributaria.

Normalmente el objeto del tributo aparece recogido por el presupuesto de hecho del hecho imponible, pero no siempre es así, pudiendo dicho objeto quedar fuera de la definición normativa del presupuesto de hecho del tributo.

Es también relevante la distinción, habida cuenta de que sobre un mismo objeto puede el sistema tributario articular diversos tributos, siendo lo determinante para que no exista doble imposición el que no coincidan sus hechos imponibles, más concretamente sus presupuestos objetivos.

C) Estructura del hecho imponible 1) El elemento subjetivo del hecho imponible

Un extremo esencial que la norma ha de contemplar es el sujeto que debe resultar gravado una vez se ha realizado dicho hecho.



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La necesidad de especificación por la ley de la persona gravada arroja la posibilidad de distinguir, en la estructura de todo hecho imponible, entre el elemento objetivo y el elemento subjetivo. Mientras el primero consiste en el hecho mismo, acto u operación que resulte sujeto al tributo, el segundo indica aquella persona que guarda con el anterior la especial relación que la Ley ha prefigurado para considerarlo su realizador.

2) El elemento objetivo del hecho imponible

En el elemento objetivo se distinguen cuatro aspectos: material o cualitativo, espacial, temporal y cuantitativo.

- El aspecto material es el propio hecho, acto,

negocio, estado o situación que se grava, siendo el que caracteriza o cualifica el tributo, y que en los sistemas tributarios desarrollados consiste generalmente en una manifestación de capacidad económica, sea como renta, como patrimonio o como gasto. Según su formulación, puede dar lugar a hechos imponibles genéricos o específicos.

- El aspecto espacial indica el lugar de producción del hecho imponible, siendo decisivo para determinar el ente público al que se sujeta.

- El aspecto temporal reviste una singular importancia en la ordenación jurídica del hecho imponible, determinando el instante en que éste se entiende realizado íntegramente, produciéndose entonces el devengo del tributo.

- Finalmente, el aspecto cuantitativo del elemento objetivo expresa la medida con que el hecho imponible se realiza, su cuantía, volumen o intensidad. Habiendo tributos fijos y variables, sólo en estos últimos existirá dicho aspecto (volumen de renta, valor del patrimonio, etcétera), pues en los fijos su hecho imponible no es susceptible de producirse en distinto grado, siendo imposible su medición (obtención de una certificación administrativa).

V. EL DEVENGO DEL TRIBUTO La LGT define el devengo (art. 21.1) como “el

momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligacion principal”.

El devengo expresa el momento en que se ha

realizado el hecho imponible y nace la obligación tributaria o el derecho de crédito a favor del sujeto activo.

Las circunstancias fácticas relevantes para

aplicar el tributo serán las que el momento del devengo, determinando éste también la legislación

aplicable, entre muchas cosas. Hay que destacar tres aspectos importantes:

? ? La Ley General Tributaria exige la reserva de ley

para la fijación del devengo del tributo. ? ? Es aplicable a la obligación tributaria principal la

norma vigente en el momento de la realización del hecho imponible.

? ? También serán los elementos fácticos del presupuesto de hecho en el momento de su realización los que determinarán el contenido de la obligación surgida del mismo.

VI. LA EXENCION TRIBUTARIA A) Concepto y efecto

Son supuestos de exención aquellos en que a pesar de realizarse el hecho imponible, la Ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal (art. 22 LGT).

El mecanismo jurídico para que esto ocurra ha sido explicado por la concurrencia de dos normas con sentido contrapuesto:

- La primera norma tributaria define el hecho

imponible y le asocia el efecto de nacimiento de la obligación tributaria

- La segunda, la norma de exención, hace que los efectos de la anterior disposición no se desarrollen respecto a determinados sujetos que realicen el hecho imponible (exenciones subjetivas), o impidiendo que se apliquen a determinados supuestos incluidos en éste que la propia norma exoneradota precisa (exenciones objetivas). De ahí que deba hacerse una matización a la

definición del art. 22: No es exacto que la ley exoneradora exima del cumplimiento de la obligación, sino que, en realidad, ésta no llega a existir, pues el efecto de la norma de exención es justamente impedir su nacimiento en los supuestos concretos que contempla, pese a estar incluidos en el hecho imponible.

B) La exención como modalidad del tributo y

contenido del deber de contribuir La exención es un elemento idóneo para

discriminar entre los innumerables supuestos concretos que son susceptibles de integrarse en el hecho imponible del tributo.

A través de las exenciones, el legislador puede matizar las consecuencias para ciertos casos concretos de la realización del hecho imponible, configurando la obligación tributaria surgida de ellos por importe inferior al ordinario, e incluso eliminándola. De modo que el hecho imponible puede contener supuestos gravados en los que surge la obligación tributaria



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principal, otros exentos en los que no surge dicha obligación, y otros, en fin, parcialmente exentos.

La exención constituye una proyección específica para supuestos determinados del hecho imponible de los principios de justicia o de política tributaria, y del contenido que confieren al deber de contribuir en esos supuestos.

La realización de un supuesto exento implica también la sujeción al tributo, al tratarse en definitiva de la realización de un hecho imponible. Dicha sujeción tiene la particularidad de no traducirse en una obligación de pago.

C) La reserva de ley en materia de exenciones

La reserva de ley en materia de exenciones se proclama expresamente por el Derecho positivo:

- En primer lugar, el art. 133.3 CE según el cual

"todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley".

- En segundo lugar el art. 8.d) LGT, a cuyo tenor se regulará en todo caso por ley "el establecimiento, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales”.

D) Presupuesto de hecho y devengo de la exención

Siendo la exención el efecto ligado por la norma tributaria a determinados modos de realización del hecho imponible, es obvio que su nacimiento o devengo deba asociarse a éste, de igual manera que si se verifica en modalidad gravada surge de él la obligación tributaria.

Siendo la ley la fuente de la exención, el mecanismo que arbitra para su devengo es el de realización del hecho por ella previsto para asociarse ese efecto exonerador, sin que pueda supeditarse por vía reglamentaria el devengo de la exención a requisitos no fijados en la ley.

Es la realización del hecho imponible la que determina el nacimiento, en su caso, de la obligación tributaria, de la exención o de la obligación tributaria minorada en la cuantía del beneficio fiscal.

E) Aplicación de las exenciones. Especial

consideración de los derechos adquiridos Una vez concedida o iniciada una exención, la

eventual modificación normativa posterior que la suprimiera o disminuyera no debería afectar a quienes venían disfrutando de ella, al amparo de la normativa anterior a la modificación.

Sin embargo, diversas dificultades se oponen a

la recepción en el ámbito de las exenciones la categoría de los derechos adquiridos

Dos situaciones pueden darse al entrar en vigor una ley que modifique o suprima un determinado beneficio fiscal:

- La primera, que antes de dicha entrada en vigor

se hayan consumado diversos períodos impositivos, habiéndose devengado en cada uno de ellos la correspondiente exención. Basta en este caso el principio de irretroactividad para mantener los beneficios devengados a resguardo de la nueva norma.

- La segunda situación es la de los eventuales beneficios pendientes de producción, pero aún no devengados al no haberse verificado en su integridad el período impositivo en que se esté ni, desde luego, los sucesivos. No habiendo nacido todavía la exención derivada de estos últimos, no puede considerarse ya adquirida frente a la ley modificadora. En conclusión, Si no se contiene previsión alguna

en la nueva norma, las exenciones devengadas antes de su entrada en vigor serán aplicables y subsistentes por el principio de irretroactividad, pero para los hechos o periodos culminados tras aquella, solo será de aplicación el nuevo régimen, pues será la ley nueva la vigente en el momento de producirse.



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TEMA 11.- LOS SUJETOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

I. EL SUJETO ACTIVO A) Aspectos generales

Sujeto activo es el ente público que desarrolla los procedimientos de aplicación del tributo. Pensando en la obligación tributaria principal, sería el ente que ocupa la posición de acreedor del crédito tributario.

Se puede definir, por tanto el sujeto activo como "el ente público titular de la potestad administrativa para gestión y exigencia del tributo".

Dado que el establecimiento de tributos sólo puede realizarse por los titulares del poder financiero (el Estado, las CC AA y Corporaciones locales), en los casos en que otros entes públicos distintos de los mencionados gestionen un tributo, nos hallaremos en presencia de sujetos activos dotados de las potestades administrativas inherentes a la gestión tributaria, pero sin poder financiero para la creación y el establecimiento de tributos.

Tras la constitución el 1 de enero de 1992 de la

AEAT, como ente público con personalidad jurídica propia, nunca coincidirá, en el ámbito tributario estatal, el sujeto activo con el titular del poder financiero, ni del tributo. Es la Agencia el ente al que se atribuyen las potestades tributarias de gestión en sentido amplio, y por ende, el sujeto activo, conforme expresa el apartado 2 del art. 5 LGT.

B) La Administración Tributaria

1. A los efectos de la LGT es “Administración tributaria” cualquier órgano de la Administración Pública o cualquier entidad de Derecho público que:

? ? exija tributos ? ? imponga sanciones tributarias, o ? ? revise en vía administrativa actos tributarios y

sanciones de igual naturaleza La Administración de la Hacienda Pública

(Administración financiera) es la Administración Pública encargada de la gestión de los derechos y del cumplimiento de las obligaciones económicas del Estado. La Hacienda Pública, es la titular de los derechos y de las obligaciones económicas. La Administración se limita a gestionarlos.

La Administración tributaria es (dentro de la Administración financiera) la que aplica y gestiona los tributos, que es la parte más importante de la Hacienda Pública.

2. En sus relaciones externas, la Administración,

como persona jurídica, resulta titular de situaciones jurídicas activas (potestades, facultades, competencias) y pasivas (deberes y obligaciones).

Frente a la tradicional separación orgánica y funcional de la Administración tributaria, en la actualidad, los diversos órganos que la integran llevan a cabo diferentes funciones y, ejercen diferentes competencias. Así, los Órganos de gestión tributaria desempeñan funciones de liquidación, pero también de verificación de datos, comprobación de valores; los Órganos de recaudación desarrollan funciones de recaudación, pero también investigan la existencia y situación de los bienes o derechos de los obligados tributarios.

Una de las novedades que incorpora la LGT

consiste en distribuir las potestades tributarias atendiendo no sólo a los órganos que las realicen, sino también a los procedimientos en que se desarrollen.

3. El Título II de la LGT destaca las obligaciones

y deberes de la Administración tributaria. En cuanto a las obligaciones, la Adm. Tributaria

está sujeta al cumplimiento de las obligaciones de contenido económico establecidas en esta ley. Tienen esta naturaleza la obligación de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, la devolución de ingresos indebidos, la de reembolso de los costes de las garantías.

Respecto de los deberes, la Adm. Tributaria está sujeta a los deberes establecidos en la LGT en relación con el desarrollo de los procedimientos tributarios y en el resto del ordenamiento jurídico.

4. A la Administración General del Estado le

corresponde no la titularidad, sino la gestión y aplicación de los tributos y de los demás derechos de contenido económico de la Hacienda estatal.

La Administración General del Estado, constituida por órganos jerárquicamente ordenados, actúa con personalidad jurídica única, bajo la dirección del Gobierno, y extiende su competencia a todo el territorio nacional, salvo cuando las normas que le sean de aplicación la limiten expresamente a una parte del mismo.

La Administración de los derechos de la Hacienda Pública estatal corresponde al Ministerio de Hacienda y a los organismos autónomos, según su titularidad.

La LGT atribuye la aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora a la AEAT en los términos previstos en su Ley de creación.

En la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos, y como órgano de naturaleza asesora adscrito al Secretario de Estado, se creó el Consejo para la Defensa del Contribuyente, el cual, según la LGT velará por la efectividad de los derechos de los obligados tributarios, atenderá las quejas que se produzcan por la aplicación del sistema tributario que realizan los órganos del Estado y efectuará sugerencias



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y propuestas pertinentes, en la forma y con los efectos que reglamentariamente se determinen.

5. En el ámbito de las CCAA y de las Entidades

Locales, el ejercicio de las competencias tributarias y sancionadoras se realiza con el alcance y en los términos previstos en la normativa que resulte aplicable según su sistema fuentes, pudiendo el Estado y las CCAA suscribir acuerdos de colaboración para la aplicación de los tributos.

Las CCAA podrán determinar la organización de

su propia Administración tributaria que será competente para la gestión, liquidación, recaudación e inspección de sus tributos propios, sin perjuicio de la colaboración que puedan establecer con la Administración tributaria del Estado.

En cambio, tratándose de tributos cedidos las competencias de gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión, corresponden a la Administración Tributaria del Estado, sin perjuicio de la delegación de tales competencias a las CCAA.

En el caso de las Entidades Locales el

reconocimiento de la potestad reglamentaria y de autoorganización se efectuó por la LBRL. Las competencias tributarias para la gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales se ejercerán por la Concejalía de Hacienda correspondiente de acuerdo con lo prevenido en la LGT y en su caso en las Ordenanzas generales de gestión, recaudación e inspección, sin perjuicio de las fórmulas de colaboración que para la aplicación de los tributos puedan establecerse entre las Entidades locales, o entre éstas y el Estado o las CCAA.

Sin embargo, no podrán asumir competencias normativas, de gestión, liquidación, recaudación e inspección de los tributos cuyo rendimiento se les cede, así como tampoco en materia de revisión de los actos dictados en vía de gestión de dichos tributos, cuya titularidad y ejerció corresponderá exclusivamente al Estado.

C) La Agencia Estatal de Administración

Tributaria 1. La aplicación de los tributos y el ejercicio de

la potestad sancionadora, en el ámbito de competencias del Estado, se encomienda a la AEAT en los términos previstos en su ley de creación (Ley 31/1990).

Jurídicamente se configura como "una entidad de derecho público con personalidad jurídica y patrimonio propio que actúa con autonomía de gestión y plena capacidad jurídica, pública y privada en el cumplimiento de sus fines. Se trata de un ente de Derecho público adscrito al Ministerio de Economía y Hacienda a través de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos, que tiene encomendada la

aplicación efectiva (en nombre y por cuenta del Estado) del sistema tributario estatal y del aduanero, y de aquellos recursos de otras AAPP nacionales o de la Unión Europea cuya gestión se le encomiende por ley o por convenio.

Cuenda con un régimen jurídico propio distinto

de la Administración General del Estado, que le confiere cierta autonomía en materia organizativa, presupuestaria y de gestión de personal.

Está pendiente de aprobación el Estatuto orgánico de la AEAT que desarrolle sus funciones, régimen jurídico, organización y funcionamiento.

2. Corresponde a la AEAT desarrollar las

actuaciones administrativas necesarias para que el sistema tributario estatal y el aduanero se apliquen a todos los obligados tributarios mediante los procedimientos de gestión, inspección y recaudación.

Los actos dictados por este organismo en

relación con las materias sobre las que pueden versar la reclamaciones económico-administrativas serán recurribles en esta vía de acuerdo con sus normas reguladoras, previa la potestativa interposición del recurso de reposición. Los restantes actos dictados por este organismo agotarán la vía administrativa y serán susceptibles de impugnación en vía contencioso-administrativa.

3. En el ámbito de sus competencias,

corresponde a la Agencia desarrollar los mecanismos de coordinación y colaboración con las instituciones comunitarias y con las Administraciones tributarias nacionales o extranjeras.

Junto a estas funciones de gestión tributaria se le encomienda el auxilio a los Juzgados y Tribunales del Justicia y al Ministerio Fiscal en la investigación, enjuiciamiento y represión de delitos públicos, especialmente los delitos contra la Hacienda Pública, los delitos de contrabando y los vinculados al blanqueo de capitales.

En cuanto a su financiación, el Presupuesto de la

Agencia se nutre de diferentes recursos, entre los que cabe destacar la obtención de un porcentaje de la recaudación bruta que se derive de los actos de liquidación y gestión recaudatoria o de otros actos administrativos acordados o dictados por la Agencia, en el ámbito de la gestión tributaria que tiene encomendada. Dicho porcentaje será fijado por la Ley de Presupuestos (para 2005 el 5 % de la recaudación bruta, con un máximo de 90 millones de euros).

4. Los Órganos rectores de la Agencia son: - el Presidente (que será el Secretario de Estado

de Hacienda y Presupuestos o la persona que



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al efecto designe el Gobierno a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda) y tendrá rango de Secretario de Estado

- el Director General, que tendrá rango de Subsecretario, y que será nombrado por el Gobierno a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda

- un Consejo Superior de Dirección de la AEAT, que actúa como órgano de asesoramiento del Presidente y como órgano de participación de las CCAA y Ciudades con Estatuto de Autonomía en la Agencia Tributaria

- la Comisión Mixta de Coordinación de la Gestión Tributaria

- los Consejos Territoriales de Dirección para la Gestión Tributaria

Los órganos que constituyen la Agencia se

estructuran en Servicios centrales y territoriales. Para la adecuada dirección de los mismos existen:

- un Comité Permanente de Dirección (constituido

básicamente por los Directores de los Departamentos bajo la presidencia del Presidente de la Agencia)

- un Comité de Coordinación de la Dirección Territorial, integrado por los miembros del Comité de Dirección y por los Delegados Especiales de la Agencia

- una Comisión de Seguridad y Control

Los Servicios Centrales de la AEAT los integra un conjunto de Departamentos, dependientes del Director General de la Agencia, que se pueden clasificar en dos categorías:

- verticales o funcionales, es decir, de gestión

directa de alguna de las funciones atribuidas a la Agencia (Departamentos de Gestión Tributaria, Inspección Financiera y Tributaria, Recaudación, Aduanas, e Impuestos Especiales)

- horizontales o de apoyo a aquéllos y a la Dirección de la Agencia (Departamentos de Informática Tributaria, Recursos Humanos y Administración Económica, y el Departamento de Organización, Planificación y Relaciones Institucionales)

Además se integran en los Servicios Centrales el

Servicio Jurídico y el Servicio de Auditoria Interna. La Administración Periférica de la Agencia

está constituida por:

- las Delegaciones Especiales (una por Comunidad Autónoma)

- y las Delegaciones de la Agencia, integradas por aquéllas y con un ámbito territorial provincial

II. OBLIGADOS TRIBUTARIOS Y SUJETOS PASIVOS

A) Concepto Según el art. 35.1 de la LGT "son obligados

tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias"

El sujeto pasivo es definido por el art. 36 LGT

como "el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo.

Un análisis de este precepto nos permite obtener las siguientes conclusiones:

1ª.- La nota definitoria de la categoría de sujeto

pasivo es la de quedar por ley obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias que integran la obligación tributaria principal.

2ª.- El sujeto pasivo lo será a título de contribuyente o de sustituto.

3ª.- Mientras que otros obligados tributarios pueden designarse por normas reglamentarias, sólo la ley podrá determinar los sujetos pasivos del tributo. De ello se derivan varias consecuencias: - La primera, que la Ley obliga a mantener la

condición de contribuyente a quien legalmente venga designado.

- La segunda, que los pactos entre particulares, aún reconociéndose eficacia jurídico-privada sobre los elementos del tributo, pero les priva de efecto ante la Administración.

- Una tercera consecuencia es la falta de legitimación de quien asumió obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato, para interponer reclamaciones sobre ellas.

B) Los entes sin personalidad

Según dispone el art. 35,4 de la LGT "tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes tributarias en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición".

Los efectos derivados de la sujeción conjunta al tributo son los comunes a todo obligado tributario: por un lado, el ente se considera realizador del hecho imponible de modo unitario; por el otro, como todo obligado, queda vinculado a cumplir las prestaciones tributarias correspondientes.

C) Los entes públicos

Durante décadas se ha suscitado la cuestión de si los entes públicos podían ser considerados por la ley



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tributaria como sujetos pasivos, imponiéndoseles en consecuencia la obligación de ingresar.

Dos aspectos diferentes se han entrecruzado en la cuestión.

Por un lado, si los entes públicos podrían ser sujetos pasivos de sus propios tributos.

Por otro, si un ente público podría ser sujeto pasivo del tributo establecido a favor de otro ente público.

La adopción por los entes públicos de los modos

de gestión de derecho privado, así como su participación en la dinámica social y económica desde posiciones de igualdad con los operadores particulares, permite que muchos entes públicos institucionales sean productores y gestores de una parte importante de la riqueza nacional. Desde esta óptica tanto la generalidad de la imposición como la igualdad con los particulares induce a que se hayan de sujetar al tributo en las mismas condiciones de éstos, con independencia de tratos fiscales favorables.

En lo referente a la sujeción de un ente público a

los tributos de otro, y dado que en el actual marco constitucional español, a cada nivel territorial se le reconocen sus respectivos intereses como base de su autonomía y hasta de su propia existencia, se puede afirmar que hay una cierta base para defender la sujeción de un ente público a los tributos establecidos en favor de otro diferente.

Esta es la solución adoptada por el derecho

positivo:

- Por una parte, la Ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades sujeta al Estado, CCAA, Corporaciones Locales, Banco de España, O. Autónomos y otros.

- Por otra, la Ley Reguladora de Haciendas Locales al fijar los distintos tributos municipales, prevé la sujeción del resto de entes públicos, incluidas la Administración del Estado y la CA en cuyo territorio esté el ente local.

D) Solidaridad de obligados tributarios Según el art. 35.6 de la LGT "la concurrencia de

varios obligados en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa".

Con ello, la LGT se aparta de la presunción

general de mancomunidad que prevé el art. 1138 Cc en el caso de concurrencia de deudores. Según este artículo, cuando el hecho imponible del tributo se ha realizado conjuntamente por varias personas, todas ellas responderán solidariamente frente a la Hacienda

Pública del pago de la cuota tributaria, que es la obligación derivada del hecho imponible.

El precepto extiende también al resto de

obligaciones y deberes integrantes del tributo este régimen de solidaridad ya que la Ley no menciona el hecho imponible, sino, genéricamente, "el presupuesto de una obligación".

Diversos aspectos de este régimen deben

subrayarse:

1. Se cumplen las notas propias de las obligaciones solidarias de integridad de la prestación, identidad de la misma e inmediatez en su exigibilidad por el acreedor. En el ámbito tributario ello significa que cada uno de los contribuyentes solidarios debe la obligación tributaria total, de manera que la Administración puede dirigirse indistintamente contra cualquiera de ellos reclamándoles todo el importe del tributo.

2. La solidaridad no solo alcanza esta obligación o

deber de pago de la cuota del tributo, sino, en principio, también el resto de prestaciones económicas y de deberes formales que la acompañan, pues a todas ellas vienen obligados los contribuyentes. Sólo aquellas obligaciones y aquellos deberes directamente dimanantes de la realización del hecho imponible serían susceptibles de ser exigidos en régimen de solidaridad, pero no los restantes.

3. Los actos de cualquiera de los coobligados surten

efecto para los restantes. 4. El CC fija los vínculos de solidaridad como uno de

los supuestos de identidad de personas a efectos de cosa juzgada. Distinta se nos antoja la solución en tanto la resolución tributaria no haya ganado firmeza. Aunque los actos procesales de cualquiera de los coobligados afecten a todos ellos, no puede impedir que los restantes comparezcan por sí mismo en el procedimiento revisor ya iniciado.

5. Al derivar de un solo hecho imponible habrá una

sola obligación tributaria, y una sola relación jurídica tributaria con la Administración.

III. EL CONTRIBUYENTE

El contribuyente se define en el art. 36.2 LGT como "el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible", pudiendo extraerse de este precepto, varias consecuencias:

- Que la ley reserva el término contribuyente a

quien resulta obligado ante la Hacienda Pública y



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precisamente por haber realizado el hecho imponible. Contribuyente es quien realiza el hecho imponible, quedando, por ello, vinculado ante la hacienda pública al pago de la obligación tributaria y al cumplimiento de las prestaciones accesorias.

- La segunda conclusión es que el contribuyente lo será siempre de iure y no de facto. La posición del contribuyente es el resultado exclusivo de la ley, de manera que sólo quien ésta designe como tal tendrá esa condición.

IV. EL SUSTITUTO DEL CONTRIBUYENTE

Según el art. 36.3 LGT "es sustituto del contribuyente, el sujeto pasivo que por imposición de la ley y en lugar del contribuyente está obligado a cumplir la obligación tributaria principal así como las obligaciones formales inherentes a la misma".

Tres notas básicas definen el concepto:

- La primera, que el sustituto queda vinculado al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales en que consiste el tributo.

- La segunda es que el sustituto se coloca "en lugar” del contribuyente. El sustituto desplaza al contribuyente en la realización tributaria, ocupando su lugar y quedando como único sujeto vinculado ante la Hacienda Pública.

- En tercer lugar, la posición de sustituto ha de ser de necesaria previsión legal, "por imposición de la Ley". Una cuarta nota añade el párrafo segundo del

art. 36.3, al admitir que éste podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones satisfechas, salvo que la Ley señale otra cosa.

En la actualidad son tres los ámbitos en que la

ley califica a determinados sujetos como sustitutos.

- La Ley de Impuestos Especiales, cuyo art. 8,2, califica de sustituto al representante fiscal en España de depositarios o vendedores a distancia establecidos en otros Estados comunitarios.

- La Ley Reguladora de las Haciendas Locales configura como sustituto en el Impuesto municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, al constructor y al peticionario de la licencia municipal cuando no son el dueño de la obra ni el propietario del inmueble sobre el que se realiza.

- La Ley de Haciendas Locales prevé en materia de tasas, tres supuestos calificados de sustitución. No hay que confundir al sustituto del

contribuyente con el retenedor.

V. LOS RESPONSABLES DEL TRIBUTO A) Concepto y notas definitorias

Según el art. 41.1 LGT "la ley podrá configura como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades".

Según el apartado 2 de dicho artículo, la responsabilidad será siempre subsidiaria salvo precepto legal expreso en contrario.

Notas características: 1ª.- La primera nota característica es que el

responsable se trata de un tercero que se coloca junto al sujeto pasivo o deudor principal del tributo, pero, a diferencia de sustituto, no lo desplaza de la relación tributaria ni ocupa su lugar, sino que se añade a él como deudor, de manera que habrá dos deudores del tributo, aunque por motivos distintos y con régimen jurídico diferenciado.

2ª.- La segunda nota consiste en que el responsable no es en ningún caso sujeto pasivo del tributo, ni tampoco deudor principal, que siguen siéndolo quienes la Ley haya designado como tales.

3ª.- En tercer lugar, el responsable lo será por mandato de la ley, reafirmando así el carácter legal de las posiciones subjetivas tributarias.

4ª.- Una cuarta nota es que el responsable puede ser solidario o subsidiario. Será subsidiario si la ley no dispone expresamente lo contrario. En cuanto a la extensión de la responsabilidad,

el responsable sólo queda vinculado al ingreso de la deuda, y no al resto de prestaciones formales inherentes al obligado principal.

Por último, en caso de hacer frente al ingreso del tributo, el responsable debe contar con una acción de regreso contra el sujeto pasivo, que es el llamado a soportar el tributo. B) Supuestos de responsabilidad 1. Supuestos de responsabilidad solidaria

Como supuestos de responsabilidad solidaria menciona la LGT los tres de su art. 42.1:

a) Quienes colaboren en la comisión de infracciones

tributarias. El colaborador responderá de la sanción y además de la deuda tributaria, es decir, de la cuota que corresponda al obligado principal.

b) Los miembros o partícipes de los entes sin personalidad. En este caso existe una solidaridad impropia, al no responder cada copartícipe del total de la deuda tributaria correspondiente al ente sin personalidad, sino en proporción a su respectiva participación.



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c) Los adquirentes de empresas con deudas tributarias pendientes. Se pueden señalar tres novedades:

1ª.- Abarca no sólo la sucesión en la titularidad

jurídica de la actividad o explotación, sino también su mero ejercicio

2ª.- Se excluye del supuesto la adquisición de elementos aislados de la explotación, salvo que permitan continuar con la actividad

3ª.- Se excluyen así mismo los supuesto de sucesión mortis causa y los de adquisición mediante procedimiento concursal, regulados por sus normas específicas.

El alcance de la responsabilidad se extiende

a las deudas del anterior titular derivadas de la explotación, lo que abarca tanto los tributos en que fuera sujeto pasivo como las retenciones e ingresos a cuenta procedentes.

La responsabilidad se extiende también a las sanciones impuestas o que puedan imponerse al anterior titular, si el adquirente no hubiera solicitado a la Administración, antes de la adquisición y previa conformidad del anterior titular, certificación de las deudas y sanciones pendientes de la actividad, conforme al at. 175.2 LGT, en cuyo caso limitará su responsabilidad a las que figuren en la certificación, o la enervará totalmente si en el plazo de tres meses no se hubiera expedido.

Además el art. 42.2 enumera otros supuestos en

relación con ciertos supuestos que dificultan la actuación recaudatoria de la Administración, abarcando a los que causen o colaboren en la ocultación de los bienes para impedir su traba, a quienes negligentemente incumplan las órdenes de embargo y a quienes, conociendo el embargo, o siendo depositarios de los bienes embargados, consintieran o colaboraran en su levantamiento.

La Disp. Adic. 7ª de la LGT configura como

responsables solidarios a las CCAA por una parte, y a las Corporaciones locales, por otra, de las deudas tributarias contraídas por las entidades de derecho público dependientes de ellas, por las sociedades mercantiles de capital íntegramente público y de las asociaciones voluntarias públicas en que participen, en proporción a sus respectivas cuotas, y sin perjuicio del derecho de repetir que les pueda asistir. A las Corporaciones locales, además, también se les hace responsables de las deudas de mancomunidades, comarcas y áreas metropolitanas a que pertenezcan, así como de las entidades locales menores del municipio.

2. Supuestos de responsabilidad subsidiaria

La LGT prevé varios supuestos en el art. 43.1:

a) Los administradores de las sociedades y entidades

jurídicas que incurran en infracciones tributarias. b) Los administradores de las deudas tributarias

pendientes de sociedades y entidades jurídicas que hayan cesado en su actividad.

c) Los administradores concursales y liquidadores de entidades, por las obligaciones tributarias anteriores a estas situaciones.

d) Los adquirentes de bienes afectos por ley a la deuda tributaria.

e) Los agentes y comisionistas de aduanas, cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes.

f) Las personas o entidades que contraten o subcontraten obras o servicios correspondientes a su actividad económica principal serán responsables de los tributos que tuvieran que ser objeto de retención o de repercusión por parte del contratista o subcontratista.

C) Procedimientos para exigir la responsabilidad

El procedimiento para exigir la responsabilidad tributaria (arts. 174 a 176 LGT) es un procedimiento declarativo conducente a la emisión de un acto administrativo en que se declara la responsabilidad, se cuantifica la misma y se le exige al responsable, habilitándole un periodo voluntario para su ingreso. En caso de vencer dicho periodo voluntario sin haberse satisfecho la deuda, se iniciará el periodo ejecutivo y se le exigirá al responsable por el procedimiento de apremio.

La diferencia entre los dos tipos de

responsabilidad no reside en el procedimiento a seguir en cada caso, sino en el momento y el presupuesto de hecho habilitante para dictar el acto declarativo de cada una de ellas.

En el caso de responsabilidad subsidiaria (art.

176), dicho acto sólo podrá dictarse tras la declaración de fallido del obligado principal y, en su caso, de los responsables solidarios, notificándose entonces al responsable subsidiario el acto declarativo de la responsabilidad, con el correspondiente período voluntario para su ingreso.

En el caso de responsabilidad solidaria (art.

175), el acto declarativo podrá dictarse y notificarse antes o después de vencer el período voluntario de ingreso del deudor principal.

El acto podrá dictarse en cualquier momento

tras la cuantificación de la deuda del obligado principal, háyase realizado ésta mediante liquidación administrativa o mediante autoliquidación, y antes o después de haber vencido el período voluntario de pago de que goza el obligado principal. En el caso de liquidación administrativa, cuando se declare la



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responsabilidad antes del vencimiento de dicho plazo, la competencia será del propio órgano liquidador. En los restantes casos, la competencia será del órgano recaudador.

El acto contendrá la declaración de

responsabilidad, indicando el presupuesto de hecho de la misma y las liquidaciones a las que se extiende, debiendo notificarse con expresión de los medios de impugnación que proceda y su plazo, así como el periodo voluntario de pago que se concede al responsable.

A partir de su notificación, el responsable puede impugnar el acto por no concurrir el presupuesto de hecho de la responsabilidad o por no estar de acuerdo con las liquidaciones que se le exigen, aunque la eventual estimación de su reclamación no servirá para revisar las liquidaciones que ya hubieran ganado firmeza, sino sólo para modificar la cuantía exigible al responsable. VI. LA REPERCUSION TRIBUTARIA

En el ámbito de la imposición indirecta sobre el consumo, tanto el IVA como los Impuestos Especiales sobre consumos específicos no definen como hecho imponible de los mismos la adquisición de los bienes o servicios cuyo consumo se quiere gravar, sino las actuaciones correlativas de entrega de bienes y prestación de servicios, o su fabricación, distribución y venta. Esto es, no resulta gravada como hecho imponible la recepción de esos bienes o servicios por el consumidor, sino la actuación de la contraparte que la hace posible, siendo esta ultima quien asume la posición de sujeto pasivo.

El art. 88 de la Ley del IVA y el 14 de la Ley de

Impuestos Especiales, imponen al sujeto pasivo que repercuta sobre el adquiriente el importe del tributo, obligando a éste a soportarlo.

Dos datos merecen consideración:

1º) que en las leyes reguladoras de la repercusión obligatoria se mantiene el principio general del devengo del tributo por la realización del hecho imponible. Consecuentemente, el sujeto que realiza un hecho imponible ve nacer a su cargo la obligación tributaria, quedando vinculado con la Hacienda Pública al ingreso de la prestación económica, así como los deberes pecuniarios y no pecuniarios, es decir es sujeto pasivo.

2º) Un segundo dato es el que singulariza a estos tributos respecto a los restantes, es que por imperio de la propia ley el importe de esa obligación surgida del hecho imponible va a recaer sobre alguien que nada ha tenido que ver con su realización, pese a que quien se relaciona con la Administración y aparece como obligado

frente a ella es sólo el realizador del hecho imponible. Dos notas merecen destacarse:

- El derecho-deber de repercutir se inserta en la estructura misma de estos tributos.

- La relación entre sujeto pasivo y sujeto repercutido no es una relación tributaria, sino una relación entre particulares que se añade a la primera y sin que en virtud de ella el repercutido pase a relacionarse con la Administración ni a ser sujeto obligado frente a ésta.

VII. LA ANTICIPACION DEL TRIBUTO

El art. 101 del TR del IRPF, establece que en este impuesto existirán, como pagos a cuenta, las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados.

Por su parte, los arts. 46 y 140 del TR del Impuesto sobre Sociedades realiza previsiones análogas para este impuesto, y el art. 23 del TR del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen mediante establecimiento permanente.

La retención a cuenta consiste en el deber

que se impone a quienes satisfacen los rendimientos sujetos a ella, de retener una parte de su importe para, posteriormente, declararla e ingresarla directamente en la Administración financiera. En consecuencia, el perceptor de esos rendimientos, que es el sujeto gravado por los citados impuestos, deberá soportar la retención correspondiente.

Los pagos fraccionados consisten en el deber

que se impone a quienes desarrollan actividades económicas (empresarios o profesionales), de que con cierta periodicidad a lo largo del período impositivo, ingresen una parte de los rendimientos derivados de estas actividades, que serán tenidos en cuenta a la hora de practicar la liquidación global del tributo.

El ingreso a cuenta se prevé para toda

retribución en especie y otros supuestos, consistiendo en un ingreso que viene obligado a efectuar el pagador de los rendimientos y que se asimila en su régimen jurídico y efectos a la retención.

Una vez finalizado el período impositivo, estos

tributos prevén que el sujeto pasivo perceptor de los rendimientos gravados en concepto de renta practique una declaración en la que él mismo calculará el importe de la cuota correspondiente a la totalidad de sus rendimientos percibidos durante el ejercicio. De ese importe deducirá las cantidades que se le hayan retenido, las ingresadas a cuenta y las que el mismo hubiera ingresado en concepto de pago fraccionado. Si



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la diferencia resultante es positiva, deberá abonarla a la administración. Si fuera negativa, ésta deberá devolver el exceso que supone las retenciones e ingresos a cuenta y los pagos fraccionados respecto a la cuota resultante del total de los rendimientos sujetos al impuesto. VIII. LA SUCESION EN EL TRIBUTO 1. La sucesión de personas físicas

El art. 39.1 LGT dispone que "a la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia".

El ámbito subjetivo de la sucesión se extiende a

todos los herederos, que, salvo aceptación a beneficio de inventario, responderán de las obligaciones tributarias del causante con todos sus bienes y derechos. Entre ellos se establece la solidaridad respecto a dichas obligaciones.

Mientras la herencia se encuentre yacente, el

cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la misma.

En cuanto al ámbito objetivo de la sucesión, será

en toda la deuda y no sólo en la obligación tributaria principal, tanto si al fallecimiento estaban liquidadas como si estuvieran pendientes de cuantificación. Dos exclusiones se dan en el art. 39.1:

- La primera consiste en que en ningún caso se

transmitirán las sanciones. - La segunda afecta a las obligaciones que tuviera

el causante a título de responsable, que sólo se transmitirán a los herederos cuando ya se hubiera notificado el acto derivativo de responsabilidad con anterioridad al fallecimiento, lo que constituye, pues, una excepción a la regla general de transmisibilidad de las deudas pendientes de liquidación. El art. 39.2 LGT dispone que si hubiera habido

división de herencia, los procedimientos liquidatorios se entenderán con cualquiera de los herederos, notificando su resultado a todos los interesados que consten en el expediente.

En cuanto a los procedimientos recaudatorios, el

art. 177.1 LGT ordena que, mientras la herencia continúe yacente, se dirija el procedimiento contra sus bienes y derechos integrantes, entendiéndose las actuaciones con su administrador. En caso de división de la misma, se proseguirán las actuaciones con los sucesores, sin más requisito que la constancia del fallecimiento, exigiéndoles las deudas y costas

pendientes en el momento y por el cauce en que se encontraran respecto al causante. No obstante, si alguno de los sucesores hiciera uso del ius dilationis, se suspenderá el procedimiento recaudatorio hasta finalizar el plazo que se le hubiera concedido, durante el cual podrá el interesado, a efectos meramente informativos, solicitar de la Administración relación de las deudas tributarias pendientes del causante.

2. La sucesión de personas jurídicas y de entes sin personalidad

El art. 40 LGT distingue cinco supuestos diferentes:

1º.- El de entidades disueltas y liquidadas en las que

la ley limita la responsabilidad de los socios. Éstos quedarán solidariamente obligados hasta el límite de valor de la cuota de liquidación que les corresponda.

2º.- El de entidades disueltas y liquidadas sin limitación de responsabilidad de los socios. La misma solución que en el caso anterior, pero sin límite a la responsabilidad de cada socio.

3º.- El de sociedades mercantiles disueltas o extinguidas, pero sin liquidación, en cuyo caso las obligaciones pendientes se transmitirán a quienes les sucedan o sean beneficiarios de la operación.

4º.- En cuanto a la disolución de fundaciones, las obligaciones pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de sus bienes y derechos.

5º.- En la disolución de los entes sin personalidad, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los partícipes o titulares de dichas entidades.

IX. EL DOMICILIO EN EL DERECHO TRIBUTARIO La regulación del domicilio a efectos tributarios

se contiene en el art. 48 de la LGT, que lo define como el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Adm. Tributaria.

El art. 48.2.a utiliza para las personas físicas el criterio de su residencia habitual, debiendo acudirse para definirla a la normativa del IRPF, aque aun sin regularlo tampoco expresamente, sí define la vivienda habitual del sujeto como la utilizada al menos durante 3 años sucesivos, debiendo fijarse en ella el domicilio fiscal de la persona física residente en España.

Respecto a las personas jurídicas, el art. 48.1.b

opta por el criterio formal de fijar su domicilio fiscal en el domicilio social de la entidad, pero supeditando al requisito material de que en él radique efectivamente la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En caso de discordancia entre uno y otro, la ley fiscal



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opta por el segundo, aclarando las posibles dudas por el criterio de donde radique el mayor valor del inmovilizado.

Estas últimas reglas serán también aplicables a los entres sin personalidad del art. 35.4 LGT.

La importancia del domicilio fiscal se manifiesta a

lo largo y ancho del ordenamiento tributario, adquiriendo relevancia general en el desarrollo del tributo como lugar donde deben practicarse las notificaciones.

Consistiendo la aplicación del tributo en un conjunto de procedimientos administrativos, con intervención de la Administración y de los propios obligados, la comunicación entre ellos, especialmente las notificaciones administrativas a los interesados, adquieren el rango de elemento y requisito esencial del procedimiento, en garantía de los particulares y en evitación de su indefensión. Por eso, todos los actos y procedimientos de aplicación del tributo supeditan su eficacia a su correcta notificación.

Cuando el domicilio fiscal sea asimismo el

personal, la legislación tributaria no puede desconocer el derecho fundamental a su inviolabilidad, debiendo interpretarse de acuerdo con él todas las previsiones que pudieran afectarle (como la posibilidad de la entrada en el mismo que establece la LGT).

El régimen jurídico previsto en el artículo 48.3

LGT se basa en los siguientes extremos:

1. la Administración podrá exigir a los sujetos pasivos que declaren su domicilio tributario

2. impone al particular la obligación de comunicar a la Administración su domicilio fiscal y el cambio del mismo, el incumplimiento de esta obligación provocará que las actuaciones y notificaciones administrativas en el domicilio anterior sean válidas y surtan sus efectos

3. habilita a la Administración para comprobar si el domicilio señalado por el sujeto reúne los requisitos señalados en el apartado 2 del precepto, permitiéndole rectificarlo si así no fuera.

Respecto de los no residentes en España, el art.

48.2.d) LGT se remite a lo dispuesto por la normativa reguladora de cada tributo, y en defecto de regulación fija como domicilio fiscal del no residente el de su representante en España que le obliga a designar el art. 47 LGT, a no ser que opere mediante establecimiento permanente, en cuyo caso, se determinará el domicilio fiscal con los criterios indicados para las personas físicas y jurídicas.

El art. 11 del TR del IRNR fija distintos criterios

para determinar el domicilio de los no residentes:

1. si operan mediante establecimiento permanente, atendiendo a su sede de dirección y gestión, y en caso de duda, al lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado.

2. si obtienen rentas de inmuebles, al domicilio fiscal del representante y, en su defecto, al lugar de situación del inmueble

3. en los restantes casos, al domicilio del representante o, en su defecto, al del responsable solidario, que es el pagador de los rendimientos obtenidos sin establecimiento permanente

X. LA REPRESENTACION EN EL DERECHO

TRIBUTARIO La representación se entiende como el poder

que se concede a una persona para actuar y decidir, dentro de ciertos límites, en nombre y por cuenta de otra. En la LGT se arbitran dos modalidades de representación: la legal y la voluntaria.

La representación voluntaria (art. 46) se

admite con carácter general, y presupone la capacidad de obrar del representado. Esta representación se entiende existente salvo manifestación en contrario del interesado (a diferencia de lo que ocurre en el Derecho privado y en la LRJAC), y podrá extenderse a todos los aspectos que el representado desee, salvo, por supuesto, los derechos y obligaciones personalísimos, que nunca pueden ser objeto de representación. En cuanto al representante, sólo habrá de reunir la capacidad de obrar necesaria, sin otro requisito adicional.

En cuanto a la forma, la LGT presume la

representación para los actos de trámite. En cambio, debe acreditarse la representación para interponer reclamaciones, desistir de ellas, renunciar a derechos, asumir obligaciones y solicitar devoluciones, acreditándose por cualquier medio válido en derecho; pudiendo darse también el poder de apud acta, esto es, por comparecencia ante el órgano administrativo ante el que deba surtir efecto la representación.

Dado que cada procedimiento tributario puede

disponer reglas específicas en torno a la representación, su admisibilidad o su acreditación, habrá de atenderse, en principio, a esas peculiaridades específicas. Pero no así cuando vengan previstas en normas reglamentarias, frente a las que deberá prevalecer la regulación general del art. 46.

Estos mismos criterios reguladores de la

representación son aplicables a la presentación telemática de documentos, pudiendo la Administración requerir la acreditación en cualquier momento.



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En los apartados 5 y 6 del art. 46 sigue reglas distintas respecto de la representación.

En el apartado 5 se admite la acreditación en la forma que reglamentariamente se determine para actuaciones distintas a las de los apartados anteriores.

En el apartado 6, se flexibiliza sumamente la representación a efectos de actuaciones liquidatorias en la hipótesis de solidaridad de obligados, al presumirse otorgada a cualquiera de ellos, salvo que alguno se manifieste expresamente en contrario, sin perjuicio de que la liquidación resultante se notifique a todos los coobligados.

El apartado 7 incorpora el principio general de

subsanación de defectos en los actos de los interesados, de manera que la insuficiencia o carencia de poder no impedirá que el acto se tenga por realizado, pudiéndose subsanar el defecto de representación en los diez días siguientes, debiendo el órgano administrativo conceder el plazo a tal efecto.

En cuanto a la representación legal, el art. 45

señala que por quienes carezcan de capacidad de obrar actuarán sus representantes legales, con remisión implícita al derecho común.

Según el apartado 2 de dicho artículo, por las

personas jurídicas actuarán quienes ostenten la titularidad de sus órganos de representación.

En cuanto a los entes sin personalidad, el

apartado 3 reconoce la representación: - a quien actúe como representante, si se

acredita fehacientemente - a quien aparentemtne ejerza la dirección o

gestión - en defecto de ambos, a cualquiera de los

coparticipes Con carácter mixto entre representación legal y

voluntaria puede considerarse la del art. 47 LGT. En él se obliga a los no residentes, a designar representante con domicilio en España cuando operen en territorio español mediante establecimiento permanente, cuando expresamente lo establezca la normativa tributaria, o cuando por las características o el importe de la operación así lo requiera la Administración tributaria.

El art. 10 IRNR impone al no residente el deber de comunicar a la Administración el representante designado, previniendo el art. 10.2 que en caso de incumplimiento de este deber, se considerará como tal a quien figure en el Registro Mercantil o, en caso de discordancia, a quien esté facultado para contratar por cuenta del no residente.



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TEMA 12.- ELEMENTOS CUANTIFICADORES DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

I. LA BASE IMPONIBLE

Si el hecho imponible sirve para determinar el nacimiento o existencia de la obligación tributaria, la base imponible y el tipo de gravamen actúan como elemento de cuantificación de la obligación tributaria; sirven para cuantificar el objeto de esa obligación que no es otro que la prestación tributaria.

Respecto a estos elementos hay que destacar

dos exigencias:

- La regulación tanto de la base imponible como del tipo de gravamen está presidida por el principio de reserva de ley.

- Dada su función de determinación de la cuantía del gravamen, los elementos de cuantificación están directamente vinculados por el principio de capacidad económica, y en general, por los que en la CE expresan la justicia tributaria. Por último, el TS afirma que "la base imponible

es la medida de la capacidad contributiva contenida en la definición del hecho imponible".

1. Concepto y clases de base imponible A) Concepto

Los arts. 49 a 57 LGT se ocupan de los elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal y de la obligación de realizar pagos a cuenta, disponiendo el art. 49 que aquélla y ésta se determinarán a partir de las bases tributarias, los tipos de gravamen y los demás elementos previstos en este Capítulo, según disponga la ley de cada tributo.

Según el art. 50 la base imponible es la

magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible.

Así pues, la base imponible constituye la medida del hecho imponible o de alguno de sus elementos, constituyendo la concreción o cuantificación exacta de la capacidad económica que en general denota el presupuesto de hecho del tributo. Si el presupuesto de hecho del tributo consiste, por ejemplo, en la obtención de renta o en la titularidad de un patrimonio, la base imponible es el importe de la renta o el valor del patrimonio, ofreciendo así el nivel concreto de capacidad económica alcanzado en cada supuesto en que se cumple el hecho imponible.

Otra función de la base imponible, es la de

“servir como elemento de cuantificación del tributo. Aplicando sobre ella los tipos de gravamen se obtendrá la cuota tributaria, constituyendo así el primer eslabón lógico y jurídico de las operaciones de liquidación

administrativa o bien de autoliquidación por los propios obligados, cuando la ley les impone este deber.

B) Clases de base imponible

Hay múltiples criterios respecto a las clases de base imponible

1º.- Entre las más relevantes hoy día en el Derecho

positivo vigente, cabe distinguir entre la base imponible y la base liquidable. Por base liquidable se entiende el resultado de

practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas por la ley propias de cada tributo. Se trata no tanto de una modalidad de base imponible como de una magnitud diferente, pues es resultado de ciertas detracciones operada sobre ésta. Aunque no es forzosa su existencia en todos los tributos, cuando exista será sobre ella sobre la que se aplicarán los tipos de gravamen. En consecuencia, es un escalón intermedio en el proceso de liquidación del tributo. Las reducciones a partir de las cuales se obtiene la base liquidable suelen deberse a tratamientos favorecedores establecidos en la Ley.

2º.- Una segunda clasificación distingue entre bases

monetarias y no monetarias. La base monetaria permite aplicar directamente

sobre ella los porcentajes establecidos por la ley, mientras que las no monetarias deberían gravarse por aplicación de cantidades monetarias sobre las unidades físicas o de otro tipo que la expresen (Euro por litro, etc.). 3º.- Una tercera clasificación divide las bases

disponibles en unitarias o agregadas y desagregadas, en función de que se les aplique en toda su magnitud un mismo tipo de gravamen o se prevea su descomposición para aplicar tipos diversos. Este último caso es el del IRPF, que registra porciones de base sometidas a un tipo general y otras sometidas a un tipo diferente. Finalmente, puede distinguirse entre bases

imponibles alternativas, subsidiarias o complementarias, cuando la propia Ley del tributo prevea más de una base imponible normativa. 2. Métodos de determinación de la base

imponible Los métodos de determinación de bases

imponibles constituyen, los instrumentos o medios para el tránsito de la base normativa a la fáctica. Son las operaciones para formar y calcular la base imponible a partir de los datos de la realidad.

En tal sentido cabe distinguir la determinación,

como medición directa o evaluación cierta de la realidad para obtener la base imponible, de la



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estimación, en cuya virtud se abandona la realidad y se miden otras entidades o magnitudes, dando así lugar a esas bases y hechos alternativos a los legalmente definidos.

La LGT señala que las leyes de cada tributo

establecerán los medios y métodos para determinar la base imponible, dentro de los regímenes de estimación directa, estimación objetiva y estimación indirecta.

La estimación directa podrá utilizarse por el

contribuyente y por la Administración tributaria conforme a lo dispuesto en el normativa de cada tributo. En su aplicación la Administración tributaria utilizará las declaraciones y documentos presentados o de los datos consignados en los libros y registros comprobados administrativamente.

La característica definitoria de la estimación directa es la de efectuarse con base a datos reales tanto documentales como los obtenidos por medios distintos y suficientemente contrastados. Es el método que mejor se adecua para medir la capacidad económica real del sujeto gravado, sin embargo, el régimen de estimación directa no existe con carácter puro en ningún tributo.

El régimen de estimación objetiva, al

contrario que el anterior, se caracteriza por usar índices o módulos de carácter objetivo, generales o establecidos para determinados sectores, actividades, operaciones, etc.

Por último, el régimen de estimación indirecta

de bases imponibles es aplicable a cualquier tributo y se caracteriza:

- porque es de aplicación subsidiaria a los otros dos, utilizándose en las hipótesis tasadas que lo permite

- porque no se basa en los datos reales del sujeto o del hecho gravado, sin perjuicio de que puedan usarse los que resulten disponibles

- que la administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible, como consecuencia de alguna de las siguientes, circunstancias, que son verdaderos presupuestos de hecho legitimadores:

1º.- falta presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas

2º.- resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora

3º.- incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales

4º.- desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros

contables o de los justificantes de las operaciones en ellos anotadas.

Estos presupuestos tienen en común el

incumplimiento de deberes de diverso tipo por el interesado. Pero no basta con que se produzca alguno de estos hechos para legitimarla, sino que como consecuencia de ellos ha de resultar imposible liquidar el tributo con arreglo a los métodos previstos por su ley reguladora.

Los medios para la estimación indirecta de bases

se relacionan en el art. 50.2 LGT, que incluye los datos y antecedentes relevantes, elementos que acrediten la renta o los bienes, aun indirectamente, los rendimientos, ventas o costes normales en el sector productivo etc. En definitiva, se trata en su conjunto de métodos indiciarios.

En evitación de una posible arbitrariedad en la

aplicación del régimen, se exige un informe razonado de la Inspección acerca de las causas de aplicación del régimen, de la situación de la contabilidad del sujeto, de los métodos utilizados y de las valoraciones efectuadas con base a los mismos.

En cuanto a la limitación en la aportación de

datos, documentos, justificantes y los efectos que éstos pudieran tener, establecida en el apartado 3 del art. 158 LGT con el fin de evitar situaciones que tiendan a propiciar el entorpecimiento o la dilación de las actuaciones administrativas, hay que señalar que los datos, documentos o pruebas relacionados con las circunstancias que motivaron la aplicación del método de estimación indirecta únicamente podrán ser tenidos en cuenta en la regulación o en la resolución de los recursos o reclamaciones que se interpongan contra la misma en alguno de los siguientes supuestos:

a) cuando se aporten con anterioridad a la

propuesta de regularización b) cuando el obligado tributario demuestre que los

datos, documentos y pruebas presentados con posterioridad a la propuesta de regularización fueron de imposible aportación en el procedimiento. En este caso se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se apreciaron tales circunstancias

II.- LOS TIPOS DE GRAVAMEN

El art. 55 de la LGT define el tipo de gravamen como "la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra".

Puesto que la base imponible, o en su caso

liquidable, expresa la capacidad económica relativa del



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sujeto gravado en relación con el hecho imponible por el que se va a tributar, los tipos de gravamen indican que porción de esa capacidad económica medida por la base se reserva el ente público, y de cuya aplicación sobre ella se obtendrá la cantidad a ingresar en concepto de cuota tributaria.

Particular atención merece la técnica del llamado

tipo cero, como mecanismo para suprimir la prestación tributaria, reduciendo a cero la cuota correspondiente a un determinado tributo, prevista en el at. 55.3 LGT. La naturaleza y la función del tipo cero varía dependiendo, a su vez, de la función de la propia estructura jurídica del tributo en el que se aplica, pudiendo, en cualquier caso, afirmarse que el tipo cero no es un tipo de gravamen (ejem. en el IVA actúa como una técnica desgravatoria, subsistiendo los deberes formales y de registro del sujeto y las potestades comprobatorias de la Administración).

En cuanto a las clases de tipos de gravamen

tenemos varias clasificaciones: 1. Una primera clasificación sería la que los

distingue entre tipos de gravamen en sentido estricto, que se aplican a bases imponibles no monetarias, y las alícuotas, que son porcentajes aplicados a las bases imponibles ya expresadas en dinero.

* Los primeros pueden ser específicos, graduales o

mixtos

- Son específicos si consisten en una cantidad fija de dinero por unidad de base imponible,

- Son graduales si varía la suma de dinero a aplicar sobre la base según una escala en función de su magnitud.

- Caben tipos mixtos que combinen ambas modalidades

* Las alícuotas, o tipos de gravamen porcentuales, pueden ser proporcionales o progresivos:

- Alícuotas proporcionales son las que no varían, o

se mantienen constantes sea cual sea la dimensión o la magnitud de la base imponible

- Alícuotas progresivas son las que aumentan a medida en que lo hace la base imponible, de manera que al incrementarse ésta corresponde una alícuota superior a la que recae sobre la base no incrementada A su vez, la progresividad puede ser continua,

cuando a la totalidad de la base se le aplica la alícuota correspondiente a la cantidad a que asciende aquélla, o por escalones, que supone dividir la base en tramos ideales aplicándose a cada uno su correspondiente alícuota, obteniendo así porciones de cuota por cada

tramo que deberán sumarse para hallar la cuota tributaria total.

Se denomina tarifa al conjunto de tipos de

gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de la base liquidable en un tributo.

Dado que la progresividad continua da lugar a

los errores de salto, arrojando cuotas muy superiores por incrementos mínimos de la base imponible, la LGT dispone que se reducirá la cuota resultante en el exceso que suponga el aumento de cuota respecto al incremento de la base imponible, salvo que el tributo se pague mediante efectos timbrados.

Una segunda modalidad de corrección del error

de salto es la prevista en el IRPF o en el ISD. A partir de una tarifa por escalones, puesto que la base imponible siembre se situará entre dos de ellos, se aplica a la parte de aquella que agote o cubra un gramo la alícuota de éste, y al resto de la base, que será inferior a la diferencia hasta el escalón siguiente, un tipo marginal más elevado; de modo que conforme la base se acerca al siguiente tramo, la cuota resultante se aproxima a éste.

Hay que distinguir entre progresividad formal de

la tarifa y la efectiva progresividad del tributo. Aunque la progresividad de la tarifa coadyuve a que el tributo sea progresivo, no es condición necesaria ni suficiente para lograr el principio de progresividad. Dicho de otro modo, el carácter progresivo de un tributo no depende de que sea progresiva la escala de tipos.

El juicio acerca del carácter progresivo de un tributo tendrá en cuenta como uno de sus elementos la disposición de su alícuotas, pero también el hecho imponible, la previsión de exenciones, deducciones o bonificaciones de la cuota, los métodos de determinación d de bases imponibles, los resultados de su aplicación, etc., en suma, su estructura global.

En atención a todo ello, podría ser más acorde con el principio de progresividad del art. 31 CE un tributo con alícuota proporcional que otro con una tarifa progresiva. III. CUOTA TRIBUTARIA Y DEUDA TRIBUTARIA

La cuota íntegra, que es la cantidad resultante de aplicar los tipos de gravamen a la base liquidable, no es siempre la cantidad a ingresar al ente público, pues la ley puede prever aumentos y disminuciones de aquélla en atención a distintas finalidades.

La LGT establece que la determinación de la

cuota tributaria se realizará:

a) Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable, o



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b) Según cantidad fija señalada al efecto. Tras esa primera cuantificación, la ley puede

disponer aumentos de esa suma mediante la aplicación de criterios y coeficientes multiplicadores o adicionales.

También puede preverse reducciones o límites que o bien sean establecidos por la normativa propia de cada tributo (ejem. ISD, en función del patrimonio previo del adquirente), o bien hayan de ser aplicados de oficio al preverlos la norma general (ejem. corrección del error de salto del art. 56.2 LGT).

Caben igualmente bonificaciones, deducciones y otras medidas desgravadoras, por razón de circunstancias subjetivas que persiguen personalizar el gravamen, o como estímulo de determinadas inversiones o actividades, o por ajustes técnicos para evitar la doble imposición, etc.

El art. 56.5 LGT denomina cuota líquida al

resultado de practicar sobre la íntegra las minoraciones previstas en la ley de cada tributo.

Finalmente, la cuota diferencial será el

resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo.

En los tributos en que la cuota íntegra sea

objeto de minoración para dar paso a una cuota líquida, será esta última la que indique la contribución por ese tributo, es decir, es la cuota líquida la que se erige en contenido y constituye el objeto de la obligación tributaria principal, pues la posterior cuota diferencial, caso de existir, no es sino la cantidad a ingresar o, en su caso, a devolver por la Administración.

La deuda tributaria según el art. 58.1 LGT

estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las demás obligaciones de realizar pagos a cuenta.

También formarán parte de la deuda tributaria una serie de prestaciones accesorias, tales como el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea, los recargos del período ejecutivo, y los recargos exigibles legalmente.

A partir de la LGT de 2003, no se incluye en la deuda tributaria las sanciones tributarias (pecuniarias).



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TEMA 13.- LA EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

I. EL PAGO O INGRESO

La recaudación de las deudas tributarias puede realizarse mediante el pago voluntario o en período ejecutivo (art. 160.2 LGT)

El pago en período ejecutivo se inicia (art. 161.1

LGT):

a) Para las deudas liquidadas por la administración, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso.

b) Para las deudas a ingresar mediante autoliquidación, cuando finalice el plazo establecido para su ingreso, si aquella se presentó durante tal plazo sin realizar el ingreso, o al día siguiente de la presentación, si se hizo una vez transcurrido dicho plazo.

Normas generales En la LGT no existe un procedimiento de

recaudación en período voluntario en sentido estricto. En estos casos, el pago de los tributos se resuelve con la actuación sucesiva:

- en primer término, el sujeto pasivo que paga

materialmente u ordena pagar el importe debido - después, de las entidades de crédito que,

ejecutando la orden recibida, ingresan el importe en el tesoro público.

El plazo de pago voluntario La ley señala cuál es el plazo para el ingreso

voluntario del tributo, fijando diversos supuestos en atención al procedimiento liquidatorio que se haya seguido:

a) En caso de liquidación administrativa notificada

al sujeto, el plazo se iniciara a partir de la fecha de notificación.

b) En caso de liquidación de tributos aduaneros, se inicia el plazo al ser notificada la liquidación.

c) Si son tributos autoliquidados por los particulares, los plazos son los señalados en las normas reguladoras de cada tributo.

d) Para tributos de notificación colectiva y periódica, los correspondientes períodos, cobratorios señalados en el RGR; con carácter general el plazo que media entre el 1 de septiembre y el 20 de noviembre o inmediato día hábil posterior. Del periodo voluntario de pago, asume especial

significación el momento en que se entiende satisfecha la prestación, éste será relevante para saber, en cada

modalidad del plazo voluntario, si ha habido cumplimiento o no del mismo por parte del obligado. A) El sujeto del ingreso

El art. 35 de la LGT enumera los que denomina obligados tributarios. Es una enumeración heterogénea, en la que se mezclan personas que deben pagar con otras que pueden pagar, o incluso, con personas cuya incorporación al ámbito tributario es cuanto menos dudosa, como aquellas que deben soportar una repercusión.

Más correcta es la regulación del RGR, según el

cual deben y pueden efectuar el ingreso los obligados tributarios: sujetos pasivos, retenedores, infractores y responsables, así como también los administradores de los bienes o negocios intervenidos o administrados judicial o administrativamente.

Se admite también el pago por tercero no

obligado o por "cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago".

Caso de producirse el pago por tercero, en

ningún caso estará éste legitimado para ejercer ante la Administración los derechos que corresponda al obligado al pago, pero sí los que derivan a su favor del acto del pago. B) Objeto del ingreso

El objeto del ingreso tributario es, en todo caso, una suma de dinero que se debe entregar al ente público (art. 19 LGT), pese a que en ocasiones se utilicen para ello efectos timbrados, o se cumpla la prestación entregando un bien (art. 60.2 LGT y Ley del Patrimonio Histórico Español).

Rompiendo una larga tradición que exigía el

pago íntegro del tributo en el período voluntario, en la actualidad, la LGT permite el pago parcial del tributo en dicho período.

El art. 63.2 LGT y el 44.2 RGR establecen que el

cobro de una deuda de vencimiento posterior no extingue las anteriores ni el derecho de la Administración a exigirlas.

Por lo que se refiere a la imputación, las reglas a

tener en cuenta son las siguientes:

a) Durante el plazo de pago voluntario el deudor puede imputar el ingreso a la deuda o deudas que determine libremente

b) En los casos de ejecución forzosa, el pago se aplicará a las deudas por orden de mayor a menor antigüedad, determinada ésta por la fecha en que cada una fue exigible



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c) Cuando se hubieran acumulado varias deudas tributarias de diversos Entes públicos, unas procedentes de tributos de la Hacienda pública estatal y otras de tributos a favor de otras Entidades de Derecho público dependiente de la misma, tendrán preferencia para su cobro las primeras, salvo los supuestos de prelación o afectación A diferencia de lo que indicaba la antigua LGT,

no contempla el supuesto de concurrencia de deudas de varias AAPP, por lo que deberán aplicarse las reglas generales de la concurrencia de procedimientos ejecutivos.

C) Formas y medios del ingreso

El pago de la deuda tributaria podrá hacerse en efectivo o mediante el empleo de efectos timbrados (art. 60). A estos medios de pago se ha añadido el pago en especie, cuando así lo autorice una Ley. En la actualidad, se establece que los tributos puedan pagarse mediante la entrega de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, en los términos y condiciones previstos reglamentariamente.

1. El primer medio de ingreso: el pago en

efectivo, que es el que corresponde a falta disposición expresa.

El RGR enumera los medios de pago en efectivo, que son:

- el dinero de curso legal - el cheque - cualquiera otro que se autorice por el

Ministerio de Hacienda El momento en que estos medios de pago surten

efecto se fija en el día en que se realizó el ingreso en las Cajas del Tesoro, oficinas recaudatorias o entidades debidamente autorizadas. El ingreso en entidades colaboradoras liberará de la deuda desde la fecha del justificante. Si se paga mediante cheque, quedará liberado el obligado desde su entrega, si aquél se hace efectivo.

2. El segundo medio de pago consiste en la

utilización de efectos timbrados, es decir, documentos en los que se encuentra impreso un dibujo, señal o anagrama especial y el valor correspondiente.

El RGR enumera los efectos timbrados remitiendo su regulación a las normas de los tributos que los admite, constituidas básicamente por la normativa del IAJD y el TR de Tasas Fiscales.

3. El tercer medio de pago es el pago en

especie. En realidad nos encontramos ante una dación en pago.

Para realizar el pago no sirve la entrega de cualquier bien o derecho sino que sólo está previsto que tenga efectos liberadores la entrega de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español de acuerdo con su Ley reguladora.

4. También puede considerarse como otra

modalidad de satisfacer la prestación el pago por consignación en la Caja General de Depósitos, según admite el art. 64 LGT.

Respecto al lugar del ingreso en período

voluntario, éste se hará en las Cajas del órgano competente o entidad autorizada, añadiendo que no liberará al deudor el pago si se realiza a órganos no competentes para recibir pagos o a personas no autorizadas.

Se prevé la posibilidad del ingreso a través de una Entidad colaboradora, lo que constituye la regla general tratándose de los pagos dirigidos a Delegaciones y Administraciones de la AEAT. D) Aplazamiento y fraccionamiento del pago 1. Normas generales

Los arts. 13 LGP y 65 LGT permiten que, bajo ciertas condiciones y requisitos, las deudas tributarias puedan aplazarse o fraccionarse.

a) El aplazamiento y el fraccionamiento no son,

desde un punto de vista legal, institutos distintos, por lo que tienen el mismo tratamiento, tanto por lo que se refiere a su ámbito de aplicación material, como a los aspectos procedimientales

b) Tampoco existe distinción por el tipo de ingreso, que podrá ser la deuda tributaria en sentido amplio pero también la cuota tributaria cuando se presente sin más aditamentos y los ingresos correspondientes a prestaciones que no son la obligación tributaria stricto sensu, como los pagos a cuenta, las sanciones, etc.

c) La regulación del aplazamiento y fraccionamiento a que hace referencia la LGT y desarrolla el RGR no agota todos los supuestos y modalidades que estos pueden revestir, sino sólo su régimen general, por lo que la normativa de cada tributo puede prever regímenes especiales.

d) El aplazamiento y el fraccionamiento no pueden confundirse con la suspensión de las liquidaciones solicitada al hilo de alguna reclamación. Así pues, la regla general es que todas las

deudas tributarias pueden ser aplazadas o fraccionadas.

Como excepción, no son aplazables:



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a) En ningún caso, las deudas cuya exacción se realice mediante el empleo de efectos timbrados

b) Las deudas correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta, aunque la propia LGT admite que estas deudas puedan aplazarse o fraccionarse “en los casos y condiciones previstos en la normativa tributaria”.

c) Las deudas que hubieran sido determinadas en un procedimiento de inspección finalizado mediante un acta con acuerdo.

2. Requisitos del aplazamiento No existe en la normativa un precepto en el que

expresamente se indiquen los motivos por los que puede solicitarse el aplazamiento. No obstante, tanto el art. 65.1 LGT como el 48.1 RGR, señalan que podrá aplazarse o fraccionarse el pago de la deuda, a petición de los interesados cuando su situación económico-financiera les impida transitoriamente hacer frente al pago de los tributos en los plazos establecidos, de lo que podemos deducir que la obtención del aplazamiento se sujeta a un doble requisito:

- uno formal, que lo solicite el propio interesado. - otro material, consistente en que padezca

dificultades económico-financieras que le impidan transitoriamente hacer frente al débito.

3. Procedimiento del aplazamiento y franccionamiento

El procedimiento se encuentra regulado en el RGR. Se inicia siempre a petición del interesado, debiendo distinguirse dos supuestos:

a) si la deuda se encuentra en período de ingreso

voluntario, la solicitud se puede presentar en cualquier momento, antes de que transcurra dicho período

b) si la deuda se encuentra en vía de apremio, la solicitud puede presentarse en cualquier momento anterior a la enajenación de los bienes embargados La tramitación del procedimiento no se regula

con detalle en el RGR, lo que no es censurable ya que de este modo puede modularse en función de las circunstancias de cada caso.

Los sucesivas trámites se llevarán a cabo por los

órganos recaudadores, pudiendo tales órganos recabar los informes técnicos que fueran precisos sobre cualquier aspecto del expediente, remitiendo al órgano competente el expediente con el informe que proceda, junto con la propuesta de resolución.

Una de las cuestiones que plantea mayores

problemas es el régimen de las garantías exigibles.

Las reglas más importantes en esta materia son las siguientes:

a) Por regla general, la garantía consistirá en aval

solidario prestado por una entidad de crédito o una sociedad de garantía recíproca, o en un certificado de seguro de caución

b) Previa justificación de la imposibilidad de obtener estas garantías, podrán admitirse otras. La LGT cita expresamente la hipoteca, la prenda y la fianza personal y solidaria.

c) A petición del interesado las garantías podrán ser sustituidas por medidas cautelares, que en este caso, no estarán limitadas por el período de caducidad ordinario

d) Las garantías deben ser ofrecidas en el escrito de petición y deben ser aportadas en el plazo de 30 días tras la concesión del aplazamiento o fraccionamiento, pues de otro modo quedará sin efecto.

e) Las garantías deben cubrir la deuda y los intereses de demora, más un 25 % y si consisten en un aval, su duración debe exceder, al menos en seis meses, el plazo concedido para pagar. La LGT contempla algunos supuestos de

dispensa total o parcial de garantías:

a) cuando las deudas sean inferiores a la cuantía que fije la normativa tributaria (actualmente 6.000 euros)

b) cuando se constate la carencia de bienes suficientes para garantizar la deuda o cuando la ejecución de los que existieran afectara sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y al nivel de empleo de la actividad económica

c) cuando la exigencia de garantías produjera graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública Finalmente, las consecuencias del

aplazamiento o de su denegación son las siguientes:

a) Si se concede el aplazamiento, habrá de ingresarse en los plazos señalados en la resolución, devengándose el interés de demora por el tiempo que media entre la finalización del período voluntario y el vencimiento del plazo concedido. Si llegado éste no se ingresara se exigirán la deuda y los intereses en vía de apremio, con el correspondiente recargo.

b) Si además se concede el fraccionamiento, se calcularán los intereses de demora de cada fracción desde la finalización del periodo voluntario hasta el vencimiento del plazo de cada una, exigiéndose su ingreso con la fracción



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correspondiente. En caso de no ingresar un plazo, se exigirá en apremio.

c) Si se deniega la petición, habrá de ingresarse en lo que reste de periodo voluntario, y si éste hubiera vencido, hasta el 20 del mismo mes o el 5 del mes siguiente a la recepción de la notificación, según fuera en la primera o en la segunda quincena, abonándose el interés de demora hasta la denegación.

Si se solicitó con la deuda en apremio, continuará el procedimiento. El procedimiento de aplazamiento o

fraccionamiento puede finalizar de otras maneras, como son:

- por silencio administrativo - por el desistimiento del solicitante cuando no

aporte los documentos omitidos en el plazo que se le conceda al respecto.

II. LA PRESCRIPCION 1. Plazos de prescripción

El instituto de la prescripción se configura en la LGT como una forma de extinción tanto de las obligaciones tributarias (art. 69.3) como de las responsabilidades derivadas de comisión de las infracciones tributarias (arts. 189 y 190)

La LGT regula la prescripción de las obligaciones tributarias en los arts. 66 a 70 y la de las infracciones y sanciones en los arts. 189 y 190. De lo dispuesto en estos artículos se deduce que prescriben a los cuatro años los siguientes derechos (aunque en realidad son verdaderas potestades públicas):

a) El derecho de la Administración para determinar

la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.

c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso de las garantías.

d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso de las garantías.

e) El derecho a exigir el cumplimiento de las obligaciones formales exigidas por la normativa tributaria.

f) El derecho a imponer sanciones tributarias. g) El derecho a exigir el pago de las sanciones

tributarias.

El término de 4 años no es un término absoluto tras el cual no puedan ejercerse estas potestades, sino que los respectivos procedimientos en los que se ejercen podrán seguir desarrollándose más allá de este límite temporal, si han sido iniciados dentro del mismo.

2. Cómputo de los plazos

La cuestión más importante en materia de prescripción es determinar el momento a partir del cual deben computarse los plazos legales. La determinación de este momento viene exigido por el principio de seguridad jurídica.

La LGT distingue al respecto entre los distintos supuestos de prescripción a que hemos aludido:

1. El derecho a liquidar la deuda inicia su cómputo el

día siguiente al que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o liquidación.

2. El derecho a exigir el pago de las deudas liquidadas se computará desde el día siguiente al que finalice el plazo de pago en período voluntario.

3. El cómputo de plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de los ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías, con carácter general se hará desde el día siguiente en que se realizó el ingreso indebido.

4. El cómputo de plazos de prescripción del Derecho a obtener la devolución de los ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías, se contará, bien desde el día siguiente al en que finalice el plazo establecido para efectuar tal devolución, bien desde el día en que se notifique el acuerdo sobre el reconocimiento del ingreso indebido.

5. En cuanto al derecho a exigir el cumplimiento de obligaciones formales se dan dos supuestos:

a) En los casos de exigencia al obligado

tributario, el plazo de prescripción será el mismo que el de determinar la deuda tributaria.

b) En los casos de exigencia a terceros, se computará desde el momento en que se puede exigir tales obligaciones formales.

6. El derecho a imponer sanciones comenzará a

contarse desde el día en que se cometió la infracción correspondiente.

3. Interrupción de los plazos

La LGT regula las causas o motivos por los que puede ser interrumpido el cómputo del período de prescripción, sintetizándolas en dos grandes grupos:

- De una parte, los supuestos en los que la

prescripción corre a favor del obligado tributario



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- Por otro lado, los casos en que la prescripción corre a favor de la Administración Tributaria. No obstante, hay ciertas reglas que son

aplicables a todos los supuestos y son las siguientes:

a) La interrupción de la prescripción respecto de un obligado tributario extiende sus efectos a todos los posibles, incluyendo a los responsables.

b) No obstante, si la obligación es mancomunada y sólo se exige su parte a un obligado, la interrupción no afecta al resto de los obligados.

c) Si existieran varias deudas liquidadas a cargo de un obligado, la interrupción de la prescripción sólo afectará a la deuda a que se refiere.

?? Interrupción a favor del obligado

tributario 1º) cualquier acción administrativa, realizada con

conocimiento formal del sujeto, tendente ejercer las tres potestades susceptibles de prescripción, esto es, liquidar, recaudar o sancionar

2º) la imposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase

3º) cualquier actuación fehaciente del sujeto conducente a la liquidación o pago de la deuda tributaria.

?? Interrupción a favor de la Administración tributaria

1º) es cualquier acto fehaciente del obligado tributario a través del cual pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de la liquidación.

2º) la interposición, tramitación o resolución de cualquier reclamación o recurso en los que se inste la devolución de lo ingresado indebidamente

?? Reanudación del cómputo de la prescripción

Cuando la prescripción se ha interrumpido es necesario reanudar su cómputo. El art. 68 de la LGT establece una regla general y otras especiales.

La regla general es que la prescripción comenzará a contarse de nuevo el día que se hubiere interrumpido.

4. Efectos de la prescripción

Los efectos de la prescripción según el art. 69 LGT son:

a) Extingue la obligación tributaria. b) Aprovecha a todos los obligados tributarios. Se

exceptúan los casos de obligados mancomunadamente.

c) Se aplica de oficio, aunque se hubiera pagado la deuda, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario.

III. OTRAS FORMAS DE EXTINCIÓN DEL

TRIBUTO A) IDEAS PREVIAS

Bajo esta rúbrica la LGT, en sus arts. 71 a 76 recoge la compensación, la condonación y la insolvencia probada de los sujetos pasivos. B) LA COMPENSACION

La LGT regula la compensación en los arts. 71 a 74, aunque existen normas en otras leyes tributarias que disciplinan ciertas modalidades de compensaciones.

Es posible distinguir tres tipos de compensación:

a) El primero, de aplicación general a todos los tributos.

b) El segundo es la cuenta corriente tributaria, cuya aplicación está restringida a ciertos sujetos y tributos.

c) El último se aplica sólo en el IRPF.

1º.- Reglas de aplicación general El primer tipo de compensación lo regula la LGT,

cuyos preceptos se desarrollan en el RGR (arts. 63 a 68) y es el que se aplica a todos los tributos.

Según la LGT las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos reconocidos por acto administrativo a favor del obligado tributario

Los requisitos de la compensación son que el

crédito administrativo deberá estar reconocido por acto administrativo firme.

Las modalidades de compensación son varias

pudiendo agruparse del modo siguiente:

a) Compensación a instancia del obligado al pago. Las normas de la LGT pueden resumirse en las

siguientes:

1) Es indiferente el período (voluntario o ejecutivo) en el que se encuentren la deudas tributarias a compensar

2) Si la deuda está en período voluntario, la petición de compensación impedirá el inicio de la vía de apremio, pero no la exigencia de intereses de demora hasta la fecha del reconocimiento de la compensación

3) La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de la presentación de la solicitud (lo que es una contradicción con la exigencia de



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intereses de demora), o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y créditos, si este momento es posterior

4) El acuerdo de compensación declarará la extinción de la deuda tributaria

2º.- Compensación de oficio (arts. 73 LGT y 66 RGR) Las normas de la LGT pueden sintetizarse en:

1) esta compensación de aplica cualesquiera que sean los obligados tributarios

2) en genera, es necesario que las deudas tributarias se encuentren en período ejecutivo

3) por excepción, se aplicará la compensación durante el período de ingreso voluntario en los casos siguientes:

??cuando se determinen cantidades a ingresar

y a devolver en un mismo procedimiento de comprobación e investigación

??cuando se deba practicar una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra anterior por resolución administrativa o judicial

4) Por lo demás se aplican las mismas normas que

las establecidas para la compensación a instancia del interesado. También sus efectos serán los mismos

c) Compensación de deudas de entidades públicas

(arts. 74 LGT y 65 RGR) Las deudas tributarias vencidas, liquidas y

exigibles de los Entes públicos, en particular de las CCAA y Entes Locales, podrán compensarse con las cantidades de la Administración debe trasferirles. Hay que tener en cuenta las siguientes consideraciones:

1) Debe tratarse de deudas tributarias que se

encuentren en período de ingreso voluntario 2) La compensación no es automática, sino que

debe solicitarse, siendo indiferente que la iniciativa sea del Ente público afectado o de la Administración del Estado

2º.- La cuenta corriente bancaria El segundo tipo de compensación podemos

calificarlo como específico. Está previsto en el art. 71.3 LGT y recibe el nombre de cuenta corriente tributaria.

Sus reglas esenciales son:

1) se aplica a solicitud de los sujetos pasivos 2) se aplica únicamente a empresarios y

profesiones, debiendo cumplir ciertos requisitos materiales y formales

3) el sistema tiene por objeto compensar las deudas y créditos del IRPF, del IS y del IVA

4) la cuenta corriente se liquidará trimestralmente, dando lugar a los pagos o devoluciones que corresponda

5) se puede renunciar a la cuenta en cualquier momento, teniendo efecto la renuncia a partir del trimestre siguiente a la solicitud

6) la Administración puede revocar la solicitud en ciertas circunstancias La regulación pone de manifiesto que la

compensación, como forma de extinción de las obligaciones tributarias, sigue siendo considerada con recelo, siendo criticable su ámbito restringido, la frecuencia de su liquidación y la amplitud con la que se regula la revocación de su aplicación.

3º.- La compensación en el IRPF

El tercer tipo de compensación tiene el ámbito de aplicación en el IRPF y se regula en el art. 98 del TF del IRPF.

Sus normas esenciales son:

1) sirve para compensar la deuda de un contribuyente casado con la cantidad a devolver a que tiene derecho su cónyuge

2) requiere el consentimiento expreso de los dos cónyuges

3) además de la solicitud expresa, es necesario que la deuda y la cantidad a devolver correspondan al mismo período; que las declaraciones de los cónyuges se presenten simultáneamente; que los peticionarios no estén acogidos al sistema de cuenta corriente tributaria y que estén al corriente de sus obligaciones tributarias

4) el sistema es muy simple: la solicitud expresa de compensación suspende el plazo para ingresar la deuda tributaria y, una vez hechas las comprobaciones precisas, se acuerda bien la compensación total o parcial de la deuda, o bien su denegación

La suspensión del ingreso de la deuda tributaria afecta sólo a la parte cuya compensación se solicita. El resto, si existiere, deberá pagarse en los plazos reglamentarios ordinarios, e incluso se podrá fraccionar el pago

5) El ingreso de la deuda, totalmente cuando se ha denegado la compensación o parcialmente cuando, aun aceptándose, la deuda era inicialmente mayor que la cantidad a devolver, debe realizarse junto con los intereses de demora calculados desde la fecha de finalización del plazo de declaración del impuesto, incurriendo la Ley en una contradicción evidente, pues primero dice que el deudor puede pedir la compensación, suspendiendo el ingreso sin intereses de demora (art. 98.6.1º)



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C) LA CONDONACION Las deudas tributarias sólo podrán condonarse

por ley, con los requisitos y en las cuantías que en ella se determinen (art. 75).

Existen ciertos supuestos en los que se admite la condonación parcial o total de las deudas tributarias, y son las siguientes:

a) La condonación total o parcial de la deuda

acordada en el seno de un proceso concursal. b) La condonación parcial de las sanciones prevista

en art. 188 LGT en los casos de actas de Inspección con acuerdo o conformidad.

En estos supuestos opera automáticamente una condonación parcial de la sanción, rebajándola en un 50 o en un 30 % respectivamente, incluso respecto de las sanciones mínimas.

IV. LAS GARANTIAS DEL CREDITO TRIBUTARIO

Podrían entenderse como garantías todas las medidas normativas con que se protege y rodea de cautelas la prestación tributaria, asegurando su efectividad. En sentido estricto, se consideran garantías las recogidas en los arts. 77 a 80 LGT.

Concebidas como garantías reales del crédito tributario, la LGT prevé los derechos de prelación (general y especial), el derecho de afección y el derecho de retención. 1. El derecho de prelación general (art. 77)

Constituye un privilegio de la Administración frente a otros acreedores del deudor, que se transforma en derecho real sobre el valor de los bienes en caso de concurso, determinando la preferencia de la Hacienda a la hora de distribuir el producto de la venta de los bienes embargados al sujeto.

Sus caracteres son:

a) A favor de la Hacienda estatal, aunque exiten preceptos que reconocen la misma prelación a favor de las demás Haciendas territoriales (CCAA y Haciendas locales).

b) El derecho de prelación ampara solamente a los créditos tributarios vencidos y no satisfechos.

c) Se extiende a cualquier crédito tributario, guarde o no relación con los bienes y derechos que tenga el deudor

d) La prelación se limita a la cuota tributaria en sentido estricto, no a las demás prestaciones que pueden acompañarla (recargos e intereses)

En cuanto a los límites del derecho de

prelación:

1) tiene eficacia erga omnes, excepto que concurra la Administración con acreedores que lo sean de

dominio, prenda o hipoteca que hayan inscrito su derecho con anterioridad al de la Administración

2) en el caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el convenio quedarán sometidos a lo dispuesto en la legislación especial

2. El derecho de prelación especial calificado

como hipoteca legal tácita (art. 78) Derecho de prelación especial denominado por

sus efectos hipoteca legal tácita. Sus notas más relevantes son:

1) La LGT reconoce el derecho a favor de todas las Administraciones territoriales (Estado, CCAA y Entidades Locales)

2) Se aplica en los tributos periódicos que graven bienes o derechos inscribibles en un registro público, o sus productos directos, ciertos o presuntos

3) Se extiende a la deuda correspondiente al año en que se ejerce la acción administrativa de cobro y a la del inmediato anterior

4) No precisa constitución ni inscripción de la garantía, aunque pueda hacerse constar mediante anotación preventiva de embargo, y prevalece frente a cualquier otro acreedor o adquirente, aunque tuviera inscrito anteriormente su derecho

3. El derecho de afección (art. 79)

En su virtud, en los supuestos establecidos por las leyes, la Administración goza de un derecho real de afección sobre el bien transmitido en garantía de los tributos que graven su transmisión.

Se exceptúa de su ámbito, por razones de seguridad jurídica, al tercero adquirente protegido por la fe pública registral y al adquirente de buena fe y con justo título en establecimiento mercantil o industrial, cuando se trate de bienes muebles no inscribibles. 4. El derecho de retención (art. 80)

Se prevé como la facultad que tiene la administración de retener las mercancías presentadas a despacho para liquidar los tributos que graven su tráfico.

Su ámbito por antonomasia es el de los tributos aduaneros.

Sólo autoriza a mantener la posesión de la cosa, pero sin que pueda enajenarse, por lo que su eficacia es muy limitada.

Actúa como excepción a la demanda de

restitución del obligado, pero si se pierde la posesión no autoriza a recuperarla, pues no atribuye la reipersecutoriedad.



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V. LAS MEDIDAS CAUTELARES La necesidad de tutelar los intereses públicos

justifica que se puedan adoptar algunas medidas que eviten que aquéllos puedan ser ignorados, perjudicados o burlados. Su carácter preventivo exige que puedan tomarse antes de que el hipotético perjuicio llegue a producirse, debiéndose distinguir, por una parte, las de garantía que recaen sobre el patrimonio o bienes singulares de los deudores tributarios de las de aseguramientos definitivas (ejem. embargo de bienes del deudor una vez desatendido el requerimiento de pago en el procedimiento ejecutivo).

La disciplina de las medidas cautelares en la LGT

presenta las siguientes características:

a) Las medidas cautelares se recogen entre las garantías del crédito tributario (art. 81)

b) En los arts. 79.2 y 146 se reproducen, como medidas cautelares específicas, las normas hasta ahora vigentes (anotación preventiva y medidas cautelares en la inspección)

c) Se declaran expresamente aplicables a los procedimientos de recaudación las medidas cautelares establecidas para la inspección Las reglas esenciales por las que se rigen

tales medidas, son las siguientes:

a) Sólo pueden tomarse una vez que la deuda tributaria está liquidada, aunque existen excepciones importantes: - cuando la Administración ha comunicado una

propuesta de liquidación - cuando nos encontremos ante deudas

relativas a cantidades retenidas o repercutidas a terceros

- en los supuestos en que existan responsables del tributo, antes incluso de que se produzca la derivación de la responsabilidad

b) Deben existir indicios racionales de que se puede frustrar el cobro de la prestación

c) Deben ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar. No pueden adoptarse medidas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación.

d) Las medidas a adoptar son provisionales, limitadas en el tiempo. Deben levantarse cuando desaparezcan las causas que justificaron su adopción, aunque la deuda no haya sido pagada, o bien convertirse en definitivas.

e) Las medidas cautelares a adoptar son indeterminadas. La LGT menciona entre ellas:

- La retención de devoluciones o de otros pagos

- El embargo preventivo de otros bienes o derechos,

- La prohibición de enajenar. - Retención de un porcentaje de los pagos a

subcontratistas, etc. La indeterminación de las medidas justifica que,

a solicitud del interesado, la medida adoptada pueda ser sustituida por ora, siempre que la ofrecida se estime suficiente.

Cuestión importante resulta determinar si el acto

administrativo en que se adoptan las medidas cautelares es recurrible. La mayor parte de la doctrina se inclina considerar este tipo de actos como de trámite por lo que la mayor parte de la doctrina se inclina por la postura negativa.

Para los autores del manual, sin embargo,

resulta difícil imaginar un supuesto en el cual no queda el recurso porque, aun siendo de trámite, resulta claro que con él se lesionan derechos o intereses legítimos y, por tanto, es susceptible de recurso.

Por otra parte, la jurisprudencia ha aceptado tal impugnación en numerosas ocasiones.



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TEMA 14.- LAS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

I. PRINCIPIOS DE LA POTESTAD

SANCIONADORA EN MATERIA TRIBUTARIA 1. Introducción

La regulación de la potestad sancionadora por parte de la Administración tributaria parte de un punto esencial: las sanciones no son un componente de la deuda tributaria. Tributo y sanción tributaria son conceptos distintos.

La diferencia conceptual entre tributo y sanción se materializa en tres puntos:

a) Procedimientos a través de los cuales se exigen b) Régimen jurídico aplicable a los sujetos que

intervienen en ambos procedimientos, y c) Ejecución del acto administrativo que cuantifica

uno y otra, tributo y sanción. En la potestad sancionadora en materia

tributaria serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia.

Según el TC en el ámbito del ordenamiento

administrativo sancionador -incluido el tributario- son aplicables los principios, formales y materiales, propios del ordenamiento penal.

Así, de entre los principios sustantivos hay que

destacar los principios de legalidad, tipicidad, culpabilidad, proporcionalidad, prohibición de la analogía y de retroactividad

Entre los principios formales, se da la necesaria

presencia de las garantías que deben asistir al presunto infractor: el derecho de defensa, el derecho a asistencia letrada; el derecho a ser informado de la acusación.

La administración cuenta con la prohibición absoluta de utilizar pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales.

Asimismo, a la administración se le atribuye

poderes sancionadores aunque dentro de unos límites. Ésta no puede imponer penas privativas de libertad.

2. Principio de responsabilidad en materia de

infracciones tributarias La LGT ha establecido que las personas físicas y

jurídicas podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracciones tributarias cuando resulten responsables de los mismos. En la comisión de las infracciones tributarias se exige la presencia del elemento intencional: “son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia” (art. 183.1 LGT).

Este principio de responsabilidad es transposición del principio de culpabilidad del ordenamiento penal.

El autor de una infracción tributaria sólo puede sufrir el consiguiente reproche jurídico y asumir las consecuencias de su acción cuando sea culpable.

Las causas de exclusión de la responsabilidad

tipificadas en el art. 179.2 LGT tiene carácter meramente enunciativo, sin agotar el elenco de causas que pueden dar lugar a esa exclusión de la responsabilidad:

- Ausencia de capacidad de obrar.- No es que sea

causa de exclusión de responsabilidad, sino que constituye un caso de inimputabilidad al sujeto agente, y así el art. 181.1.f) LGT configura como responsable de la infracción a su representante legal

- Fuerza mayor.- Acción atípica, que sólo podría determinar la exclusión de la responsabilidad si existiera, que no existe, un sistema de responsabilidad objetiva

- Quien ha salvado su voto en una decisión colectiva.- No es que esté exento de responsabilidad, sino que no ha cometido infracción alguna. No hay acción típica que le sea imputable.

- Deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria.- Tampoco hay acción típica que le sea imputable, y por lo tanto no hay infracción

- Interpretación razonable de la norma tributaria.- La exclusión de responsabilidad en estos casos es consecuencia de una firme postura mantenida por los Tribunales españoles que ha propiciado su acertada incorporación al texto de la LGT.

3. Principio de no concurrencia de sanciones tributarias

Según el art. 180 LGT una misma infracción no puede ser sancionada dos veces, siempre que exista identidad de sujetos. Es una proyección del tradicional principio nom bis in idem, principio tradicional en el ámbito del Derecho Penal. De acuerdo con este principio:

1. Si la Administración tributaria entiende que una

infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, deberá pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirse el expediente al Ministerio Fiscal. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa.

2. No se puede sancionar de forma independiente los hechos que se tienen en cuenta como criterio de graduación de una infracción.



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3. La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas.

II. SUJETOS RESPONSABLES DE LAS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

1. Sujetos infractores Según el art. 181.1 LGT serán sujetos infractores

las personas físicas o jurídicas y los entes de hecho -herencias yacentes, comunidad de bienes, etc.- que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes.

La imputabilidad a personas jurídicas de la comisión de infracciones tributarias encuentra una explicación en el hecho de que la sanción impuesta, al tener contenido patrimonial, puede perfectamente ser asumida por las personas jurídicas.

La propia LGT se refiere a los siguientes sujetos

infractores:

a) Contribuyentes y sustitutos. b) Retenedores y obligados a practicar ingresos a

cuenta. c) Obligados al cumplimiento de obligaciones

tributarias formales. d) Sociedad dominante en el régimen de

consolidación fiscal. e) Entidades obligadas a atribuir o imputar rentas a

sus socios. f) Representante legal de los sujetos obligados que

carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario. La concurrencia de varios sujetos infractores

determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración al pago de la sanción.

2. Responsables y sucesores de las sanciones

tributarias A) Responsables

El art. 41.4 LGT establece un principio general: la responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra Ley se establezcan.

Las excepciones son:

Responsabilidad solidaria (art. 182.1 LGT) a) Causantes o colaboradores activos en la

comisión de una infracción tributaria. Según el art. 42.1.a) LGT, responden solidariamente quienes sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria (personas físicas o jurídicas)

b) Partícipes o cotitulares de los entes de hecho a que se refiere el art. 35.4 LGT.- en este caso

responden en proporción a sus respectivas participaciones, siempre que se pruebe que han causado o colaborado activamente en la comisión de una infracción tributaria.

c) Sucesores por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones contraídas del anterior titular y derivadas del ejercicio de la actividad.- La responsabilidad se extiende también a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones practicadas o que se debieran haber practicado, así como a los ingresos a cuenta y a las sanciones que se hubieran impuesto o que puedan imponerse.

La responsabilidad no será exigible cuando se hubiera pedido a la Administración certificación detallada de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivada del ejercicio de la explotación que han adquirido (art. 175.2 LGT)

Tampoco se exigirá esta responsabilidad a los adquirentes de elementos aislados de una explotación económica, salvo que dichas adquisiciones, permitan continuar el ejercicio de la explotación económica.

Tampoco asumirán responsabilidad alguna los adquirentes de explotaciones o actividades económicas pertenecientes a un deudor concursado cuando la adquisición tenga lugar en un procedimiento concursal. El procedimiento para declarar y exigir la

responsabilidad solidaria se encuentra regulado en el art. 175 LGT.

Si la responsabilidad se declara y notifica al responsable antes del vencimiento del período voluntario de pago, bastará con requerirle el pago una vez transcurrido dicho periodo.

En los demás casos, transcurrido el periodo voluntario de pago, el órgano competente dictará acto de declaración de responsabilidad, notificándolo al responsable.

Responsabilidad subsidiaria (art. 182.2 LGT) Responden subsidiariamente de las sanciones

impuestas a sociedades o personas jurídicas sus administradores de hecho o de derecho:

- que no hubiesen realizado los actos necesarios

que sean de su competencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios

- hubieren consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan

- o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen el que se hubiesen cometido las infracciones



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cuya responsabilidad se les deriva subsidiariamente. El procedimiento para declarar y exigir la

responsabilidad subsidiaria por sanciones está regulado en el art. 176 LGT.

B) Sucesores a) Sucesores de personas físicas

De acuerdo con el principio de personalidad de l pena, las sanciones tributarias no se transmitirán a los herederos y legatarios de las personas físicas infractoras.

Tampoco se transmitirá la obligación del responsable, salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento. b) Sucesores de personas jurídicas

En el caso de personas jurídicas, las sanciones impuestas a sociedades y entidades disueltas se transmitirán a los sucesores de las mismas, con el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.

III. LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS A) Concepto

Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley (art. 183,1 LGT).

Podemos señalar varias notas:

1) Debe tratarse de una acción u omisión, en la que concurra dolo o culpa. Además la infracción, de conformidad con el principio de tipicidad, debe estar tipificada en la ley, así como la sanción aplicable.

2) En materia de infracciones no se exige que sea una Ley Orgánica la que satisfaga la exigencia de tipicidad. Pero sí que sea una Ley ordinaria la que precise los elementos esenciales de las infracciones y sanciones.

3) Son inconstitucionales aquellas sanciones impuestas como reacción ante conductas que no están claramente tipificadas como infracciones.

4) La infracción puede cometerse tanto por acción como por omisión.

B) Clases de infracciones La LGT clasifica las infracciones tributarias en

leves, graves y muy graves (art. 183,2).

Los criterios que determinan la mayor o menor gravedad de la infracción son:

- perjuicio económico causado - riesgo implícito en la conducta del infractor - mayor o menor intencionalidad del autor,

manifestada en los medios utilizados en la comisión de la infracción

1. Infracciones muy graves: a) Con el común el requisito de que se utilicen medios

fraudulentos, se considerará infracción muy grave:

- No ingresar dentro del plazo previsto la totalidad o parte de la deuda tributaria.

- Incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios para que la Administración tributaria pueda practicar liquidación

- Obtener indebidamente devoluciones Los medios fraudulentos aparecen enumerados

en el art. 184.3 LGT:

- anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria

- empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que su incidencia represente un porcentaje superior al 10 % de la base de la sanción

- utilización de personas o entidades interpuestas con el fin de ocultar el infractor su identidad

b) Expedir facturas o documentos sustitutivos de las mismas con datos falsos o falseados.

c) Incumplir la obligación de comunicar correctamente los datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta.

2. Infracciones graves a) Con los requisitos de que se utilicen medios

cuasifradulentos y cuando, existiendo ocultación, la base de la sanción sea superior a 3.000€, se considerarán infracciones graves:

- Dejar de ingresar en plazo, total o

parcialmente, la deuda tributaria; - Incumplir la obligación de presentar

declaraciones y documentos para que la Administración liquide

- Obtener devoluciones indebidas

Se consideran medios cuasifraudulentos:

- facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, cuando su incidencia represente un porcentaje igual o inferior al 10 % de la base de la sanción



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- llevanza incorrecta de libros o registros, cuando su incidencia represente un porcentaje superior al 10 % de la base de la sanción

b) Solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales.

c) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes

d) Imputar incorrectamente o no imputar bases imponibles, rentas o resultados obtenidos por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas, así como imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta por las mismas entidades

e) Presentar de forma incorrecta o con datos falsos, autoliquidaciones o declaraciones, así como documentos relacionados con obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública

f) Incumplimiento de obligaciones contables y registrales

g) Incumplimiento de obligaciones de facturación o documentación

h) Incumplimiento por las entidades de crédito de las obligaciones relativas a la utilización del NIF y otros números o códigos

i) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la admón tributaria

j) Incumplimiento del deber de sigilo exigido a los retenedores y a los obligados a realizar ingresos a cuenta.

3. Infracciones leves: a) Dejar de ingresar toda o parte de la deuda,

incumplir la obligación de presentar declaraciones y documentos para que liquide la Administración u obtener indebidamente devoluciones, siempre que concurran, en todo caso, las circunstancias siguientes:

- no utilización de medios fraudulentos, ni arteros

- no haberse producido ocultación o que la base de la sanción sea igual o inferior a 3.000 €

b) No presentar en plazo autoliquidaciones,

declaraciones o documentos, siempre que no exista perjuicio económico para Hacienda.

c) No comunicar el domicilio fiscal de los empresarios d) Incumplir las obligaciones establecidas en las

autorizaciones emitidas por las autoridades aduaneras o las condiciones a que se sujetan las mercancías de acuerdo con la normativa aduanera

e) Incumplimiento de las obligaciones relativas a la correcta expedición o utilización de los documentos de circulación exigidos por la normativa de los Impuestos Especiales

f) Incumplimiento de las obligaciones sobre utilización del NIF u otros números y códigos establecidos por la normativa tributaria o aduanera.

g) Incumplimiento de la obligación de proporcionar datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, cuando de ello se deriven retenciones o ingresos a cuenta inferiores a los procedentes y el obligado tributario deba de presentar autoliquidación que incluya dichas rentas.

h) Incumplimiento de la obligación de entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta.

IV. LAS SANCIONES TRIBUTARIAS A) Clases

Las infracciones tributarias se castigan con sanciones pecuniarias y con sanciones no pecuniarias que tiene carácter accesorio de la sanción principal, que siempre es la sanción pecuniaria.

La sanción principal, consiste en una multa, que

puede ser fija o proporcional, cuando se cuantifica en relación con otra magnitud.

La sanción accesoria no tiene carácter pecuniario

y se aplican como accesoria de la principal, cuando se han cometido infracciones graves o muy graves y, además concurren determinadas circunstancias.

Son tres los hechos que dan lugar a la

imposición de sanciones no pecuniarias:

1) Cuando la multa impuesta por infracción grave o muy grave sea igual o superior a 30.000 € y la infracción se haya cuantificado teniendo en cuenta la comisión repetida de infracciones tributarias podrán imponerse las siguientes sanciones accesorias:

a) Pérdida de la posibilidad de obtener

subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado durante uno a dos años.

b) Prohibición para contratar con la Administración Pública que hubiera impuesto la sanción durante un plazo de uno a dos años.

2) Cuando la multa impuesta por la comisión de una

infracción muy grave sea igual o superior a 60.000 € y se haya utilizado el criterio de graduación de comisión repetida de infracciones tributarias, podrá imponerse la sanción prevista en las letras a y b anteriores pero el periodo de sanción se eleva a 3, 4 y 5 años según la cuantía de la sanción.

3) Cuando las autoridades o las personas que ejerzan profesiones oficiales -Notarios, Registradores Mercantiles y de la Propiedad, y todos aquellos que, ejerciendo funciones públicas, no perciban sus



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haberes directamente del Estado, CCAA, Entidades locales u otra entidad de Derecho público- cometan infracciones derivadas de la vulneración de los derechos de colaboración establecidos en la LGT, además de la multa que proceda, podrá imponerse como sanción accesoria la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público, por un plazo de tres meses.

B) Cuantificación de las sanciones tributarias

pecuniarias a) Criterios de graduación

La cuantía de la sanción está específicamente establecida por los preceptos que en la LGT tipifican cada una de las infracciones (arts. 191 a 206).

Con carácter general, las infracciones leves se sancionan con multa proporcional del 50 % de la cantidad no ingresada, sin que se apliquen criterios de graduación de la sanción.

En las infracciones graves la sanción consiste en multa proporcional del 50 al 100 % de la cantidad dejada de ingresar, incrementando el porcentaje mínimo de acuerdo con los criterios de graduación que atienden a la comisión repetida de infracciones tributarias y al perjuicio económico.

En las infracciones muy graves la sanción equivale a una multa proporcional del 100 al 150 % de la cantidad defraudada, cantidad que se incrementará aplicando sobre el porcentaje mínimo los mismos criterios de graduación que se aplican para la cuantificación de sanciones por infracción grave.

En desarrollo del principio de proporcionalidad, y

atendiendo las circunstancias concurrentes en la comisión de las infracciones, el legislador ha establecido tres criterios de graduación de las sanciones. Los criterios son:

1) Comisión repetida de infracciones tributarias:

cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza, en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción.

En este caso la sanción se incrementará, con carácter general, en el 5 % cuando la reincidencia lo sea por infracción leve; en el 15 % cuando lo sea por infracción grave y en el 25 % cuando lo sea por infracción muy grave.

2) Perjuicio económico para la Hacienda Pública: este criterio se utiliza en las infracciones cuya realización genera un daño económico a la Hacienda pública. Exige determinar el porcentaje que represente la base de la sanción sobre la cuantía total que hubiera debido ingresar de haber liquidado correctamente el tributo. Sólo se aplicará cuando supere el 10 %.

La sanción mínima se incrementará en un 10, 15 o 20 % según el porcentaje sea superior al 10% e inferior o igual al 25%; superior al 25% e inferior o igual al 50% y superior al 50% e inferior o igual al 75%.

3) Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación: la sanción se duplicará cuando se comete una infracción por incumplimiento de las obligaciones de facturación o las relativas a la correcta expedición o utilización de los documentos de circulación exigidos por la normativa de los Impuestos Especiales y el incumplimiento afecte a más de un 20% de las obligaciones de facturación o de los documentos en circulación.

b) Reducción de las sanciones

El legislador ha dispuesto la reducción de las sanciones aplicables en un 50% en las actas con acuerdo y en un 30% en los supuestos de conformidad con la propuesta de regularización que formule la Inspección.

Una vez aplicada la reducción del 30%, cabe aplicar una reducción del 25% sobre el importe de la sanción, siempre que concurran dos circunstancias:

- que se ingrese el total importe de la sanción

resultante, sin solicitar aplazamiento o fraccionamiento de pago

- que no se interponga reclamación o recurso contra la liquidación de la deuda ni contra la sanción

C) El procedimiento sancionador 1. El procedimiento sancionador tributario se

tramita de forma separada a los de aplicación de los tributos

La LGT (arts. 207 a 212) establece el régimen jurídico por el que se desarrolle el procedimiento sancionador, ordenando que en defecto de las normas contenidas en dicha Ley, se apliquen de forma supletoria las normas que regulan el procedimiento sancionador en el ámbito administrativo.

Con carácter general, el procedimiento sancionador se tramitará de forma separada de los de aplicación de los tributos, salvo renuncia del obligado tributario, en cuyo caso se tramitará conjuntamente.

También se tramitará conjuntamente en los casos en que se firmen las denominadas actas con acuerdo, en las que se exige la renuncia del interesado al procedimiento separado y se incluye en la liquidación la propuesta de sanción.

2. Desarrollo del procedimiento sancionador A) Inicio

El procedimiento sancionador se inicia siempre de oficio, mediante la notificación del acuerdo al interesado.



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Cuando el procedimiento sancionador se incoe como consecuencia de la presentación de una declaración tributaria, o tras realizarse un procedimiento de comprobación o de inspección, no podrá iniciarse una vez transcurridos 3 meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación tributaria. Estamos ante un plazo de caducidad (art. 209.2 LGT).

B) Instrucción

En la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios, si bien hay que hacer una constatación básica: los procedimientos sancionadores deben regirse por los principios, garantías y técnicas propias de los procedimientos penales y sancionadores en general.

Para ello deben tenerse en cuenta una serie de consideraciones:

- En primer lugar, los datos, pruebas o

circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución.

- En segundo lugar, no se ha establecido de forma clara la separación de órganos competentes entre las fases de instrucción y resolución, separación que si se exige con carácter general en los procedimientos sancionadores administrativos. Concluida la instrucción, el instructor formulará

propuesta de resolución, en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o de responsabilidad alguna.

La propuesta de resolución será notificada al interesado, indicándosele la puesta de manifiesto del expediente y dándole plazo de 15 días para que presente alegaciones y los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.

Podrá prescindirse de la instrucción cuando al

tiempo de iniciarse el procedimiento sancionador se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, incorporándose ésta al acuerdo de iniciación. El acuerdo se notificará al interesado indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole 15 días para que presente alegaciones y aporte los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos (art. 210.5)

Conforme al art. 210.3 en el curso del procedimiento sancionador se podrán adoptar medidas cautelares, análogas a la que pueden adoptarse en el procedimiento de inspección (señaladas en el art. 146).

C) Terminación. Ejecución de la sanción

El procedimiento deberá concluir en el plazo de seis meses, contados desde la notificación del inicio del procedimiento. La notificación de la resolución debe practicarse dentro de ese plazo de seis meses.

Transcurrido los seis meses desde la notificación

de la comunicación de inicio del procedimiento, se entenderá caducado el procedimiento, caducidad que impedirá la incoación de un nuevo procedimiento sancionador.

Los órganos competentes para la imposición de

sanciones son:

- El Consejo de Ministros, cuando se impone la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público

- El Ministro de Hacienda u órgano equivalente en las CCAA, Entidades locales u órganos en quien deleguen, cuando la sanción consista en la pérdida del derecho a aplicar beneficios o incentivos fiscales cuya concesión les corresponda o que sean de directa aplicación por los obligados tributarios, o en la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas o en la prohibición para contratar con la Administración pública correspondiente

- El órgano competente para el reconocimiento del beneficio o incentivo fiscal, cuando consista en la pérdida del derecho a aplicar el mismo

- El órgano competente para liquidar o el órgano superior que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador La resolución expresa del procedimiento

sancionador contendrá: - la fijación de los hechos - la valoración de las pruebas practicadas - la determinación de la infracción cometida - la identificación del infractor - y la cuantificación de la sanción, con

indicación de los criterios de graduación y de la reducción que proceda.

- En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o de responsabilidad.

Terminado el procedimiento, deberá ejecutarse

la sanción. La interposición de recursos contra una sanción producirá dos efectos:



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1º.- La ejecución de la sanción quedará automáticamente suspendida en período voluntario, sin necesidad de aportar garantías.

2º.- No se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario.

3. Recursos contra sanciones

El acto resolutorio del procedimiento sancionador podrá ser objeto de recurso o reclamación independiente.

Si el contribuyente impugna también la deuda tributaria, se acumularán ambos recursos o reclamaciones, siendo competente para su resolución el órgano que conozca la impugnación contra la deuda (art. 212.1).

Puede recurrirse la sanción, sin perder la reducción del 30 % obtenida al firmar las actas de conformidad, siempre que no se impugne la regularización de la deuda tributaria contenida en dichas actas.

En el caso de actas con acuerdo no podrá impugnarse la sanción en vía administrativa y, si se impugna, se perderá el derecho a la reducción del 50% (art 212.2). V. EXTINCION DE INFRACCIONES Y SANCIONES

TRIBUTARIAS 1. Extinción de la responsabilidad derivada de

infracciones tributarias Tres son las causas que determinan la extinción

de la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias:

- muerte del sujeto infractor - prescripción - regularización voluntaria de la situación fiscal

La muerte del infractor determina la extinción

de la responsabilidad por las infracciones cometidas por el fallecido, en coherencia con el principio de personalidad de la pena.

También la prescripción determina la extinción

de la responsabilidad derivada de la infracción tributaria. Para ello deberán transcurrir cuatro años desde el momento en que se cometió la infracción.

El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá:

a) Por cualquier acción de la Administración

tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las

actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dicho procedimiento. La prescripción se aplicará de oficio, sin

necesidad de que la invoque el interesado (art. 69.2 LGT).

También se extingue la responsabilidad por

infracciones cuando el sujeto pasivo regularice voluntariamente su situación fiscal, tanto si la infracción era determinante de perjuicio económico para el Tesoro, como si esa regularización no afecta a infracciones no determinantes de perjuicio económico.

2. Extinción de las sanciones tributarias

Las sanciones tributarias se extinguen:

- Por el pago o cumplimiento, - Por prescripción del derecho para exigir su pago - Por compensación, - Por condonación y - Por el fallecimiento de todos los obligados a

satisfacerlas La Disposición Transitoria 4ª de la LGT, de

acuerdo con el principio penal que establece la retroactividad in bonam partem, establece que la nueva LGT será de aplicación a las infracciones cometidas antes de su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza.

La revisión de las sanciones no firme y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado.

Los procedimientos sancionadores iniciados

antes de 1 de Julio de 2004 (fecha de entrada en vigor de la Ley) deberán concluir antes del 31 de diciembre de 2004, sin que les sea de aplicación el plazo máximo de resolución (seis meses) establecido en la normativa vigente en el momento en que se incoaron tales procedimientos.

VI.- LOS DELITOS CONTRA LA HACIENDA

PÚBLICA (no materia de examen)

VII.- DELITOS E INFRACCIONES DE

CONTRABANDO (no materia de examen)



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TEMA 15.- LA APLICACION DE LOS TRIBUTOS I. LA APLICACION DE LOS TRIBUTOS.

DELIMITACION Y AMBITO 1. Aplicar o gestionar, en sentido amplio, los

tributos equivale a ejecutar, realizar o poner en práctica las normas que los regulan.

Mientras que la ordenación del sistema tributario es obra del legislador, y de manera subordinada y complementaria del ejecutivo, vía reglamentaria, la aplicación de los tributos de las normas ordenadoras de los tributos comenzó siendo tarea propia de la Administración para convertirse en tarea compartida con los particulares, principales destinatarios de las normas fiscales, con frecuencia los inicialmente encargados de su aplicación y, casi siempre, los únicos que efectivamente responden de su correcto cumplimiento.

Para los particulares consiste en las actuaciones

conducentes al ejercicio de los derechos y al cumplimiento de las obligaciones y deberes surgidos de los hechos con trascendencia tributaria por ellos realizados.

Para la Administración en el ejercicio de funciones consistentes en la información y asistencia a los obligados tributarios; la verificación, comprobación y control (gestión e inspección) de las actuaciones de los particulares, y, en fin, la exigibilidad (recaudación) de las prestaciones resultantes de las liquidaciones (por aquéllos o por ella misma) practicadas.

2. El legislador atribuye a la Administración

diferentes potestades (facultades) administrativas para la realización de las funciones de aplicación de los tributos: potestades administrativas que son potestades funcionales.

Las potestades tributarias son potestades funcionales atribuidas por la Ley para tutelar no el interés de la Administración fiscal, que carece de intereses propios, sino los intereses generales a los que aquélla debe servir con objetividad y con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho.

En otros términos, las potestades tributarias son cuotas de poder legalmente atribuidas a la Administración para la tutela de intereses ajenos:

- el interés fiscal o financiero de la Hacienda

Pública (estatal, autonómica o local) - el interés individual del ciudadano en contribuir

“con arreglo a la ley” - el interés de la colectividad en la efectividad del

mandato de generalidad contributiva (“Todos contribuirán”) 3. El proceso de reforma fiscal y las nuevas

técnicas de gestión que con él se incorporan han propiciado un sistema de gestión de los tributos en el

que son los particulares (obligados tributarios) quienes asumen fundamentalmente la aplicación del sistema fiscal, transformándose la tributaria en una Administración esencialmente facilitadora y, sobre todo, tuteladora de la efectividad y corrección de su aplicación.

La LGT no diferencia las funciones tributarias de las potestades administrativas habilitadas para el desarrollo de aquéllas.

Las funciones tributarias (prescindiendo de las tareas aplicativas del tributo que, en primer término, le vienen impuestas a los particulares) son esencialmente las de:

- control, esto es, comprobación e investigación - liquidación, que normalmente se derivan de las

de control - recaudación, conducentes al cobro de las deudas

autoliquidadas por los particulares o bien liquidadas o, en su caso, regularizadas por la Administración, cuando el obligado tributario no procedió al pago o cumplimiento, en período voluntario, de las obligaciones correspondientes

- informativa y asistencial, formulada también como derecho de los obligados tributarios y con la que se pretende facilitarse las actuaciones de estos en el ejercicio de sus derechos y en el cumplimiento de sus obligaciones 4. Como advierte el TC, “la ordenación y

despliegue de una eficaz actividad de inspección y comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias ... es una exigencia inherente a un sistema tributario justo como el que la Constitución propugna en el art. 31.1”.

Las sanciones tributarias dejan de formar parte de la deuda tributaria y, por ello, la función y la potestad sancionadora de la Administración en materia tributaria se desvincula del ámbito de la aplicación de los tributos.

5. Los procedimientos en los que se

despliegan potestades controladoras y después, reaccionales y represivas de la Administración tributaria son procedimientos contradictorios avocados a descubrir omisiones, irregularidades e incorrecciones (ilicitudes) en la aplicación del sistema para, en su caso, regularizarlas y en otro procedimiento separado (salvo renuncia de los interesados) reprimirlas y sancionarlas.

En la actualidad, la regularización tributaria y la

sanción constituyen actos resolutorios de dos procedimientos distintos en los que se ejercen dos potestades diferentes, aunque relacionadas y complementarias:



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- la controladora, de comprobación e investigación, para regularizar

- la sancionadora, para reprimir La liquidación administrativa tributaria es el acto

que, procediendo habitualmente del ejercicio de las funciones controladoras de la Administración, refleja e incorpora el resultado que normalmente se deriva de las mismas: la regularización de la situación fiscal de los obligados tributarios.

6. La función revisora de la Administración en

materia tributaria también se excluye del “ámbito de aplicación de los tributos”, convalidándose en la nueva LGT la tradicional separación entre órganos gestores y resolutorios de reclamaciones, con lo que se deslindan dos aspectos o ámbitos de la actuación administrativa que constituye una peculiaridad de la materia tributaria respecto al ordenamiento jurídico-público general.

Si en éste la vía administrativa previa que, en su caso, es preciso agotar para acudir a la jurisdicción contenciosa se integra normalmente por el recurso de alzada ante el órgano superior jerárquico, también órgano gestor, en las controversias tributarias esa vía previa es la denominada económico-administrativa, siendo competentes para la revisión otros órganos que la Ley también considera Administración tributaria: los Tribunales económico-administrativos, integrados orgánicamente en el Ministerio de Economía y Hacienda, pero con independencia jerárquica y funcional de los órganos gestores.

Una vez delimitado el ámbito de aplicación de

los tributos, los rasgos y las consecuencias más sobresalientes son:

a) La legislación general del sistema tributario

distribuye entre la Administración y los particulares las funciones relacionadas con la correcta y efectiva aplicación del tributo.

b) Son los particulares obligados tributarios quienes aplican los tributos, mientras que es la administración tributaria la que vigila y comprueba la corrección y efectividad de su aplicación.

c) Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración y de ello se derivan dos consecuencias: 1ª) Que la intervención de la Administración

antes previa e insuprimible para la aplicación del tributo, ahora resulta eventual, y por lo mismo, prescindible.

2ª) Que la Administración tributaria antes esencialmente liquidadora se convierte en una Administración vigilante y controladora. La función administrativa fundamental se

centra en la comprobación y control de lo actuado por los obligados tributarios.

II. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS EN LOS

PROCEDIMIENTOS DE APLICACION DE LOS TRIBUTOS

1. Junto a la Administración Pública, el interesado es otro elemento subjetivo esencial e imprescindible en todo procedimiento administrativo. El régimen jurídico de los interesados en los procedimientos de aplicación de los tributos hay que extraerlo de la dispersa regulación (sustantiva y procedimental) que la LGT hace de los obligados tributarios acudiendo supletoriamente a las disposiciones generales sobre los interesados en el procedimiento administrativo común.

No cabe identificar el concepto de obligado tributario (art. 35 LGT) con el de interesado (art. 31 LRJPAC) en los procedimientos de aplicación de los tributos, puesto que los sujetos a los que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones y deberes fiscales no son los únicos interesados en los procedimientos tributarios. En otros términos, los procedimientos de aplicación de los tributos no sólo interesan o afectan a los obligados tributarios que los promueven o frente a los que se dirigen las potestades y actuaciones administrativas que en ellos se desarrollan. Hay sujetos cuyos derechos o intereses legítimos pueden resultar afectos por lo que se resuelva en un procedimiento del que no son parte y al que, por lo mismo, tienen derecho a acceder como terceros interesados.

No es descartable, por ello, la existencia de procedimientos en los que, junto a la Administración actuante y los obligados tributarios, partes del procedimiento, otras Administraciones tributarias y otros particulares resulten interesados en cuanto titulares de derechos o intereses legítimos afectados por la resolución que en ellos se dicte.

2. Como regla general, los particulares

interesados podrán comparecer en los procedimientos personalmente, o como es habitual, por medio de representante, no ofreciendo la representación en Derecho Tributario, singularidades significativas respecto de la propia del procedimiento administrativo común, sin perjuicio de las precisiones que corresponda establecer en algún procedimiento específico.

Excepcionalmente, y de forma motivada, se podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario en los procedimientos de inspección, cuando así lo exija la naturaleza de las actuaciones a realizar (art. 142.3 LGT).

En otros casos resulta legalmente preceptiva la designación de un representante con domicilio en territorio español y la obligación de poner en



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conocimiento de la Administración el nombramiento, debidamente acreditado (art. 47 LGT y 10 LIRNR).

3. La posición de los obligados tributarios en los

procedimientos de aplicación de los tributos se define por un conjunto de situaciones jurídicas activas y pasivas, esto es, de derechos y garantías procedimentales de una parte, y de obligaciones formales y situaciones de sujeción pasiva a las potestades tributarias de autotutela, la otra.

Además de los derechos y garantías procesales enunciados en la LGT, hay que tener presentes los derechos fundamentales y las garantías constitucionales frente a las potestades de control (comprobación e investigación), recaudación ejecutiva y policía fiscal (potestades indagatorias y sancionadoras de la Administración fiscal).

En realidad, los derechos y garantías procedimentales enunciados en la normativa tributaria no son sino concreciones legales, en unos casos, de derechos fundamentales y garantías constituciones de los ciudadanos, y en otros, de los principales mandatos y exigencias constitucionales que deben informar toda actuación administrativa, y por tanto, también la efectuada por la Administración de la Hacienda Pública.

4. Con independencia de sus obligaciones de

carácter sustantivo o material, la normativa tributaria impone a los obligados tributarios (deudores o no del tributo) una obligaciones tributarias formales, sin carácter pecuniario, cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios.

Junto a las específicas obligaciones tributarias formales que enuncia el art. 29.2 LGT (presentación de la declaración censal, y de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones; solicitud y utilización del Número de Identificación Fiscal; llevanza y conservación de libros contables y registros; expedir y entregar facturas; certificación de las retenciones o ingresos a cuentas practicados), existen otras obligaciones formales de los particulares en el procedimiento o con ocasión el mismo:

- comparecer personalmente en el procedimiento

de inspección, cuando excepcionalmente sea requerido para hacerlo

- facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas, colaborando con la Inspección en el desarrollo de sus funciones, y con los órganos de recaudación ejecutiva

- aportar a la Administración libros, registros, documentos o información tributaria propia o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, requerido por la Administración

5. Podemos concluir que, cuando el deudor tributario comparece en el procedimiento, se incorpora a otra relación jurídica (adjetiva o procedimental) independiente de la primera, en la que su posición no es la de mera sujeción (pasiva) a las potestades autotuteladoras de la Administración, al asumir también un papel activo como titular de derechos y garantías accionables frente a una Administración tributaria que, sin menoscabo de sus potestades de autotutela, viene obligada a ejercerlas conforme a las exigencias de la proporcionalidad y de la mínima incidencia en los derechos de los particulares, que aquélla debe no sólo respetar sino defender y facilitar.

III. PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS 1. Las funciones tributarias, como el resto de las

funciones administrativas, se desarrollan a través de procedimientos. El procedimiento administrativo es el modo de actuar de la Administración y la forma propia de la función administrativa, al igual que el proceso lo es de la función judicial y el procedimiento parlamentario de la función legislativa.

La nueva LGT incorpora, con ánimo codificador y por exigencias de seguridad jurídica, las normas básicas de los procedimientos tributarios hasta ahora prácticamente deslegalizados.

Con ello el Parlamento establece los principios y las formas de actuación de la Administración que permitan compaginar –también en la aplicación de los tributos- los intereses de la Hacienda Pública y el respecto de los derechos y garantías de los obligados tributarios.

2. De la regulación que efectúa la nueva LGT de

los procedimientos tributarios interesa destacar el esfuerzo de adaptación y aproximación a las normas generales del Derecho administrativo, contenidas básicamente en la Ley 30/1992, con el propósito de hacer menos necesaria la entrada en juego de la cláusula de supletoriedad del art. 7.2 LGT (“tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho administrativo ...)

3. Una primera y elemental sistematización de

los procedimientos tributarios permite distinguir entre:

- los procedimientos de aplicación de los tributos, regulados en el Título III LGT (arts. 83 a 177)

- el procedimiento sancionador en materia tributaria, regulado en el Titulo IV (arts. 178 a 212) junto con el régimen de las infracciones y sanciones tributarias y los principios de la potestad sancionadora en este ámbito

- los procedimientos de revisión en vía administrativa, que se abordan en el Título V (arts. 213 a 249)



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IV.- NORMAS COMUNES E INSTITUTOS

GENERALES DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

A) Marco normativo Dispone el art. 97 LGT que: “Las actuaciones y procedimientos de aplicación

de los tributos se regularán:

a) Por las normas especiales establecidas en este título y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo, así como por las normas de procedimiento recogidas en otras leyes tributarias y en su normativa reglamentaria de desarrollo.

b) Supletoriamente, por las disposiciones generales de los procedimientos administrativos”. A la vista de esta norma, podemos señalar las

siguientes conclusiones:

1ª.- Las fuentes del Ordenamiento tributario, también en lo que hace a las actuaciones tributarias y los aspectos procedimentales y aplicativos del sistema se regulan únicamente en el art. 7 LGT.

2ª.- En su letra b) el art. 97 no hace sino recordar la supletoriedad de las disposiciones generales de Derecho administrativo establecida en la LGT de 1963 y reproducida ahora en el art. 7.2 de la actual LGT.

3ª.- La letra a) del art. 97 en coherencia con la supletoriedad del régimen común de los procedimientos administrativos, lo que recuerda es la preferente aplicación del régimen normativo propio de los procedimientos tributarios. En definitiva, el contenido normativo del art. 97

LGT es nulo, por inexistente, y su función puramente recordatoria de la supletoriedad del Derecho administrativo común y, por lo mismo, de la preferente aplicación de la normativa propia de los procedimientos tributarios.

B) Fases de los procedimientos a) Iniciación

La LGT establece las siguientes reglas comunes sobre la iniciación de los procedimientos tributarios:

1) Podrán iniciarse de oficio o a instancia de parte

(art. 98.1 LGT) 2) La iniciación a instancia de parte (obligado

tributario) se puede producir por autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria.

La denuncia pública (art. 114 LGT) no inicia por sí misma ningún procedimiento tributario. Si

de ella se deducen indicios suficientes de veracidad de los hechos imputados, y estos son desconocidos por la Administración tributaria, el procedimiento se iniciará de oficio y al denunciante no se le considerará interesado en las actuaciones que se emprendan como consecuencia de la denuncia.

3) Los documentos de iniciación de los procedimientos tributarios deberán incluir los datos de identificación personal (nombre y apellidos o razón social y el número de identificación fiscal) del obligado tributario y, en su caso, de su representante (art. 98.2)

4) Las Administraciones tributarias podrán aprobar modelos normalizados de declaraciones y solicitudes tributarias, y exigir que se presenten en ellos o bien por medios telemáticos, en los supuestos y condiciones que se establezcan (art. 98.3)

b) Desarrollo o instrucción 1. Pese a su rúbrica (Desarrollo de las

actuaciones y procedimientos tributarios) el art. 99 LGT no regula los trámites que deben llevarse a cabo en el desarrollo de los procedimientos tributarios, debiendo acudirse a los que en relación con cada uno de ellos establezca la normativa tributaria, general o sectorial, y, supletoriamente, a las disposiciones generales sobre la instrucción del procedimiento administrativo común.

Conforme a estas últimas, el órgano que tramite el procedimiento realizará de oficio los actos de instrucción necesarios para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución, pudiendo los interesados proponer las actuaciones que requieran su intervención o constituyen trámites legales o reglamentariamente establecidos (art. 78.1 LRJPAC).

En las normas comunes la LGT no regula trámites o actuaciones precisas que deban cumplirse, con carácter general, en la instrucción de los procedimientos tributarios, limitándose el art. 99 a tratar las siguientes cuestiones:

- derechos de los obligados tributarios en la

tramitación de los procedimientos, reiterando otros preceptos de la LGT: ??rehusar la presentación de documentos

que no resulten normativamente exigibles y de los ya previamente aportados

??obtener la expedición de certificación de declaraciones presentadas o de extremos concretos de las mismas

??o de copias a su costa de documentos del expediente

??y de acceder a documentos o expedientes ya concluidos y de los que fue parte

- documentación de las actuaciones - trámite de audiencia



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- práctica de la prueba 2. En los procedimientos de aplicación de los

tributos las actuaciones de la Administración se documentan en comunicaciones, diligencias e informes, a los que deben añadirse, tratándose de actuaciones inspectoras, las actas (art. 143 LGT), así como otros documentos que puedan preverse en la normativa específica de cada procedimiento (art. 99.7 LGT).

3. La audiencia al interesado (vista del

expediente y posibilidad de presentar alegaciones) constituye un trámite del procedimiento que la ley debe garantizar cuando proceda (art. 105.c) CE).

Así lo hace la LRJPAC que:

- de una parte, faculta a los interesados a aducir alegaciones y aportar documentos

- de otra, regula este trámite disponiendo la puesta de manifiesto del expediente a los interesados, una vez instruido el procedimiento y antes de redactar la propuesta de resolución (art. 84.1 LRJPAC) La LGT incluye una norma común sobre este

trámite, pero para disponer que en los procedimientos tributarios se prescinda de la audiencia previa a la propuesta de resolución cuando:

- se suscriban actas con acuerdo (art. 155) - en la normativa reguladora del procedimiento

esté previsto un trámite de alegaciones posteriores a dicha propuesta, en cuyo caso será en este trámite cuando habrá de ponerse de manifiesto el expediente, por plazo no inferior a 10 días ni superior a 15 (art. 99.8) En todos los demás supuestos será inexcusable

el trámite de audiencia en los términos que, supletoriamente, establece la LRJPAC.

4. En relación con la prueba dispone la LRJPAC

que los hechos relevantes para la decisión de un procedimiento podrán acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, debiendo el instructor del procedimiento acordar la apertura de un período de prueba cuando la Administración no tenga por ciertos los hechos alegados por los interesados y la naturaleza del procedimiento lo exija (art. 80 LRJPAC).

En los procedimientos de aplicación de los

tributos la Administración tiene la potestad (poder-deber) de comprobar e investigar los hechos, elementos y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas (art. 115.1 LGT), y no está obligada a ajustar la liquidación a los datos consignados por los obligados tributarios, pudiendo

aquellos ser objeto de verificación y comprobación por la Administración. De ahí que también en los procedimientos de aplicación de los tributos la prueba haya de practicarse antes de que se dicte la resolución, pero en puridad la prueba no constituye un trámite del procedimiento sino un derecho y, a la vez, una carga material: “quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo” (art. 105.1 LGT).

Por ello, la LGT, antes de regular la prueba en los arts. 105 a 108, se limita a establecer que en el desarrollo de los procedimientos tributarios no será necesaria la apertura de un período específico para la práctica de la prueba ni la comunicación previa de las actuaciones a los interesados (art. 99.6 LGT).

c) Terminación

Al igual que en el procedimiento administrativo general, las formas de terminación de los procedimientos tributarios son:

- la resolución - el desistimiento - la renuncia al derecho - la declaración de caducidad - la imposibilidad material de continuarlo por

causas sobrevenidas (ejem. cambio normativo, pérdida del objeto del procedimiento)

- la terminación convencional mediante acuerdo, pacto o convenio entre las partes

A las anteriores añade la LGT las siguientes:

- el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento (art. 100)

- los supuestos de actas con acuerdo (art. 155) La resolución expresa constituye el modo

normal de terminación de los procedimientos tributarios, estando obligada la Administración a dictar la resolución (art. 42.1 LRJPAC) y a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, y a notificar, en fin, la resolución a los interesados (art. 103.1 LGT).

No existe obligación de resolver expresamente

en los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que sólo deban ser objeto de comunicación por el obligado tributario (ejem. la comunicación a la Administración para acogerse a un determinado régimen tributario, para renunciar a su aplicación o para ejercitar una determinada opción).

Tampoco existe obligación de resolver expresamente (a diferencia de lo establecido para el procedimiento administrativo general del art. 42.1 LRJPAC) en los procedimientos en los que se produzca caducidad, pérdida sobrevenida del objeto, renuncia o desistimiento de los interesados, salvo cuando por



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estos se solicite expresamente que la Administración tributaria declare que se ha producido alguna de las referidas circunstancias, debiendo ésta contestar a su petición (art. 103.2 LGT).

En aplicación supletoria de las disposiciones del

procedimiento administrativo general, cabe entender que la Administración tampoco podrá abstenerse de resolver so pretexto de silencio, oscuridad o insuficiencia de los preceptos legales aplicables al caso, debiendo ser congruente la resolución de los procedimientos tramitados a solicitud de los interesados con las peticiones formuladas por éste, sin que en ningún caso se pueda agravar su situación inicial.

El desistimiento de la solicitud y la renuncia

al derecho si el escrito de iniciación se hubiera formulado por dos o más interesados, sólo afectará a quienes la hubiesen planteado.

C) Plazos de resolución

El complemento necesario de la obligación de resolver expresamente los procedimientos tributarios es el señalamiento de un plazo legal para cumplirla.

El plazo máximo para resolver y notificar lo resuelto será el fijado en la normativa reguladora de cada procedimiento, sin que pueda exceder de 6 meses, salvo previsión distinta en norma con rango de ley o en la normativa comunitaria europea (art. 104.1 LGT).

El procedimiento de apremio es el único

procedimiento de aplicación de los tributos cuyas actuaciones podrán extenderse hasta que se produzca la prescripción del derecho de cobro.

Salvo el plazo de 12 meses previsto para el

procedimiento inspector de comprobación e investigación (art. 150 LGT), el resto de los procedimientos tributarios regulados en la nueva LGT (con excepción del procedimiento de apremio) se acomodan al plazo máximo de 6 meses previsto, con carácter general en el art. 104.1 LGT.

En cuanto a las reglas respecto de los plazos de resolución, podemos señalar:

??El plazo de resolución se contará (dies a quo) desde

el inicio del procedimiento. En los procedimientos iniciados de oficio desde que se notifique al interesado el acuerdo de inicio, y en los iniciados a instancia de parte desde la fecha en que el documento de inicio (autoliquidación, declaración, comunicación o solicitud) haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación.

??Para que se entienda cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo, será suficiente

acreditar que se ha realizado un intento de notificación con el texto íntegro de la resolución (art. 104.2 LGT).

??En el cómputo del plazo de resolución no se incluirán los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, ni tampoco las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.

??El vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos, que deberá regular expresamente el régimen de los actos presuntos que corresponda.

Para los supuestos en que no exista dicha

regulación expresa dispone la LGT que: a) En los procedimientos instados a instancia de

parte, tras el vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa, los interesados podrán entender estimadas sus solicitudes por silencio administrativo. Se exceptúan los procedimientos de ejercicio del derecho de petición del art. 29 CE y los de impugnación de actos y resoluciones en los que el silencio tendrá efecto desestimatorio.

Si el procedimiento iniciado a instancia de parte estuviera paralizado por causa imputable al obligado tributario, la Administración le advertirá que, transcurridos 3 meses, podrá declarar la caducidad del mismo.

b) En los procedimientos iniciados de oficio las consecuencias del incumplimiento de la obligación de resolver en plazo dependerán (en ausencia de regulación expresa) de que los efectos derivados del procedimientos sean favorables o desfavorables para el obligado tributario:

- Si se trata de procedimientos de los que pudiera

derivarse el reconocimiento o constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, el silencio se considerará negativo: los interesados podrán entender desestimados los posibles efectos favorables derivados del procedimiento

- Si se trata de procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, en defecto de regulación expresa, la falta de resolución dentro de plazo producirá la caducidad del procedimiento

D) Caducidad La caducidad, como modo anormal de

terminación de los procedimientos iniciados de oficio y susceptibles de generar efectos desfavorables o de gravamen, únicamente se produce en ausencia de regulación expresa de la normativa reguladora del procedimiento.



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Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones, pero ello no significa la extinción (prescripción) del derecho o facultad que la administración venía ejerciendo en el procedimiento caducado (art. 104.5 LGT), recogiendo, al igual que la LRJPAC, el efecto más característico de la caducidad: la incomunicación entre el ámbito material o de fondo, relativo al derecho debatido, y el ámbito procedimental.

La caducidad del procedimiento no determina la prescripción del derecho de la Administración, aunque producirá los siguientes efectos:

1) Si la iniciación del procedimiento había

determinado la interrupción de la prescripción, con la caducidad aquel efecto interruptivo se tiene por no producido, disponiéndose expresamente que “las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción”.

2) La iniciación del procedimiento en el que se produzca “cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria”, se considerará requerimiento previo de la Administración tributaria, con lo que las actuaciones posteriores del obligado tributario (presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo) ya no producirán los efectos favorables previstos en la LGT: la aplicación de un recargo por declaración extemporánea fuera de plazo (art. 27 LGT), pero con exclusión de responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de dicha presentación. Pues bien, la caducidad del procedimiento determinará que las actuaciones en él realizadas no se consideren requerimientos administrativos a los efectos del art. 27.1 LGT, con lo que las autoliquidaciones y, en su caso, los ingresos efectuados por los interesados se entenderán espontáneamente realizados. Como manifestación del principio de

conservación de actos y trámites (art. 66 LRJPAC), concluye el art. 10.4.5 LGT que “las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario”.

E) Motivación Siendo la motivación de los actos administrativos

una garantía de los ciudadanos conectada con el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva y a la prohibición de la indefensión, los actos de liquidación tributaria como “actos que limitan derechos subjetivos o intereses legítimos” habrán de ser motivados en cualquiera de los procedimientos tributarios en los que se dicten.

Así mismo, necesitan ser motivados los actos de

comprobación de valor, conforme viene exigiendo una constante doctrina jurisprudencial.

En cuanto a los actos de gravamen (actos que

impongan una obligación y actos que denieguen un beneficio fiscal), la LGT los somete al deber de motivación.

Habrán de motivarse también los actos

denegatorios de la suspensión de la ejecución, conforme a lo previsto en:

- el art. 224 LGT respecto de la suspensión del

acto recurrido en reposición - el art. 233, en cuanto a la suspensión den vía

económico-administrativa - y con carácter general en el art. 215.2b) LGT,

respecto a todos los procedimientos de revisión administrativa

- en la inadmisión a trámite de la solicitud de suspensión

- el art. 146 LGT, respecto de la adopción de medidas cautelares La obligación de motivar no sólo se extiende a

los actos de aplicación de los tributos, sino también a los actos sancionadores y a las resoluciones dictadas en todos los procedimientos de revisión administrativa (art. 215.1 LGT).

V. LA LIQUIDACIÓN TRIBUTARIA La regulación de las liquidaciones tributarias se

contiene en el art. 101 LGT (Capítulo II) sobre "Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios".

A) Concepto y fines

La liquidación tributaria es "el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o compensar de acuerdo con la normativa tributaria". (art. 101.1)



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Los fines principales a los que atiende el acto de liquidación son dos:

- El primero, fijar exactamente la cuantía de la

prestación que corresponde exigir al obligado tributario (o en su caso, devolver o admitir en compensación)

- El segundo, exigirla (o proceder, en su caso, a la devolución o compensación). Con la liquidación se fija la cuantía exacta del

tributo, constituyendo una actividad necesaria en los tributos variables, a diferencia de los fijos en los que la ley ya determina directamente el importe de la obligación tributaria principal.

Puede definirse, pues, el acto de liquidación

como aquella manifestación unilateral (provisional o definitiva) de la Administración sobre el an y el quantum de un obligación tributaria, y mediante la cual la Administración ejerce su pretensión de cobro, indicando, en su caso, al obligado tributario los medios, el plazo y el órgano ante el que efectuar el ingreso.

La determinación precisa del importe de la prestación exigible, en el bien entendido de que no siempre ello ha de traducirse en un ingreso a favor del ente público, sino que puede arrojar un importe coincidente con el ya ingresado por el sujeto, o incluso menor, dando lugar entonces a un derecho de devolución.

De lo que se trata, pues, es determinar el

“importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar”, situaciones estas últimas que adquieren especial importancia en impuestos como el IRPF, IS e IVA.

Los componentes de la deuda tributaria que,

inicialmente, integrarán el acto de liquidación son:

- la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones a realizar pagos a cuenta (art. 58.1 LGT)

- y, en su caso, los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos (art. 58.2.d) LGT) El resto de los elementos que podrían conformar

la deuda tributaria (interés de demora, recargos por declaraciones extemporánea y recargos del período ejecutivo) corresponden a obligaciones accesorias (arts. 25 a 28 LGT), cuya liquidación únicamente podrá efectuarse tras la determinación (liquidación) de la obligación principal (art. 19 LGT), o de la obligación a cuenta que corresponda (art. 23 LGT).

Las sanciones tributarias (pecuniarias) dejan de formar parte de la deuda tributaria (art. 58.3 LGT), y formalmente no son objeto de liquidación sino de imposición (art. 211.5 LGT), a resultas del correspondiente expediente sancionador.

Frente a la autoliquidación que, en la

generalidad de los tributos y en la mayoría y normalidad de los casos, efectúan los obligados tributarios, la liquidación tributaria practicada por la Administración no constituye, en puridad, una actividad aplicadora del tributo, pues ni precede lógica no jurídicamente a la determinación de las obligaciones tributarias ni resulta necesaria para su cumplimiento o exigibilidad.

La liquidación de la Administración tributaria representa más bien un acto de reacción y corrección (en suma, regularización) de las omisiones, incorrecciones, irregularidades cometidas por los obligados tributarios en la aplicación del tributo, y detectadas (tras la función controladora) por los órganos de gestión e inspección tributaria.

B) Elementos de la liquidación tributaria

Junto a la determinación administrativa del importe de la prestación pecuniaria (a ingresar, devolver, deducir o compensar), el acto de liquidación ha de identificar el concepto tributario que se liquida (regulariza). Esto es, el tributo o la prestación cuya cuantía se determina, lo que implica expresar todos los elementos configuradores (presupuesto de hecho concreto, sujeto obligado, período impositivo si es de carácter periódico, etc).

El acto de liquidación ha de indicar también la

autoridad u órgano que lo dicta, para poder conocer si se adoptó o no por quien era competente para liquidar (regularizar) esa concreta obligación.

También ha de reflejar los hechos, datos,

valoraciones y, en general, los criterios que han servido al liquidador para obtener la cuantía fijada. Especialmente, habrán de especificarse los elementos de cuantificación de la prestación establecidos por la ley y su aplicación al caso concreto, so pena de incurrir en nulidad.

Finalmente, el acto de liquidación habrá de

contener la pretensión de cobro, exigencia o mandato imperativo de que, si procede, se ingrese la prestación en el importe que se regulariza y líquida, debiendo indicarse, en su caso, al obligado, los medios, el plazo y el órgano o dependencia para efectuar el ingreso.

Junto a estos aspectos integrantes del contenido

esencial del acto de liquidación, su notificación al obligado (requisito esencial para su eficacia)



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contendrá otros extremos conforme prescribe el art. 102 LGT.

Con la función y el contenido descritos, el acto

de liquidación se presenta como un auténtico acto administrativo, dotado de la presunción de validez y eficacia propia de ellos, y de la ejecutividad inmediata y autotutela administrativa.

Como características externas deben añadirse la

exigencia de su notificación y su recurribilidad.

D) Clases de liquidación Las liquidaciones tributarias serán provisionales

o definitivas (art. 101.2 LGT). Tendrán la consideración de definitivas:

a) Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria.

b) Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter. La LGT no define la declaración provisional

caracterizándola por contraposición a las definitivas. La distinción entre la liquidación provisional y la definitiva, radica en que ésta última se ha practicado previa y completa comprobación inspectora (de la totalidad) de los elementos determinantes de la obligación tributaria y su valoración y cuantificación, esto es, la efectuada cuando la inspección entiende que dispone de todos los datos y elementos de juicio necesarios para la definitiva regularización de la situación tributaria del sujeto.

Puede definirse, pues la liquidación provisional como la determinación administrativa de la obligación tributaria, efectuada por los órganos tanto de gestión como de inspección tributaria, pero de efectos transitorios en cuanto que es susceptible de revisión por la Administración en sucesivos procedimientos de gestión o de inspección.

Sólo las regularizaciones practicadas por la

Inspección de los tributos por el procedimiento inspector, dan lugar a liquidaciones definitivas, no teniendo nunca este carácter las regularizaciones y liquidaciones derivadas de cualquier procedimiento (no inspector) de gestión tributaria.

La comprobación y la investigación efectuadas en el procedimiento inspector no darán lugar a una liquidación definitiva, sino provisional, en todos los supuestos en que aquéllas no pudieron ser completas, al no haberse dispuesto de “la totalidad de los elementos de la obligación tributaria”.

En el plano procedimental, la distinción entre liquidación provisional o definitiva consiste en que aquéllas no producen una vinculación definitiva ni para el sujeto ni para la Administración, que podrá rectificar las provisionales por otra liquidación provisional derivada de sucesivos procedimientos de gestión o inspección tributaria, en tanto no haya transcurrido el plazo de prescripción.

De ahí que lo que también distingue una

liquidación provisional de una definitiva es que esta última resulta inmodificable, salvo que lo sea de alguno de los procedimientos especiales de revisión, o como consecuencia de su impugnación.

La liquidación normal no es ya la definitiva

(ahora excepcional), sino la liquidación provisional. La liquidación provisional que no haya sido

posteriormente comprobada durante el plazo de prescripción (art. 66.a) LGT) adquirirá una vez transcurrido este (art. 67) los caracteres de inmodificabilidad propios de la liquidación definitiva.

Y aunque conceptualmente, la liquidación definitiva sólo puede girarse tras la práctica de la completa comprobación inspectora y en ausencia de ésta no existe, en puridad, liquidación definitiva sino que se atribuye a la provisional los efectos propios de la definitiva, la jurisprudencia defiende reiteradamente la automática conversión en definitivas de las liquidaciones provisionales no comprobadas durante el plazo de prescripción.

No debe olvidarse que ambas modalidades

participan del contenido, la naturaleza y los efectos descritos del acto de liquidación. Unas y otras han de notificarse a los interesados y son recurribles, abriendo todas ellas el período voluntario de ingreso, gozando también ambas de la presunción de legalidad. VI. LAS NOTIFICACIONES TRIBUTARIAS

Las notificaciones son "instrumentos de conocimiento por los interesados de los actos de la Administración", siendo su finalidad básica la de "lograr que el contenido del acto llegue realmente a conocimiento de su destinatario, en toda su integridad sustantiva y formal y en una fecha indubitada susceptible de efectuar sin dificultad el cómputo del plazo previsto para que el interesado pueda actuar válidamente en defensa de sus derechos”.

Junto a la condición de eficacia del acto, las

notificaciones tributarias tienen una dimensión procedimental cual es la de determinar el inicio de los plazos para recurrir el referido acto, en vía administrativa o jurisdiccional. De ahí la doble función garantista:



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- para la Administración, puesto que de la

notificación depende la eficacia, primero, y si no es recurrido en plazo, también la firmeza del acto

- para los interesados, dado que la comunicación formal del acto posibilita su cumplimiento y garantiza, en cu caso, el derecho de reaccionar jurídicamente contra él En coherencia con el propósito del legislador

dela reforma de aproximar las normas tributarias a las normas generales del Derecho administrativo, la nueva LGT se limita a establecer las especialidades que presentan las notificaciones en materia tributaria, remitiéndose en lo demás al régimen previsto en las normas administrativas generales (art. 109 LGT).

Así, de conformidad con la LRJPAC, deberán notificarse a los interesados las resoluciones y los actos administrativos dictados en cualesquiera de los procedimientos tributarios que "afecten a sus derechos e intereses" practicándose la notificación “por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado” (art. 59.1 LRJPAC), debiendo incorporarse al expediente la acreditación de la notificación efectuada.

Para que la notificación se practique utilizando medios telemáticos se requerirá que el interesado haya señalado dicho medio como preferente o consentido expresamente su utilización, debiendo tenerse en cuenta las garantías y requisitos genéricamente previstos en el art. 96 LGT para la utilización de técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos.

Las especialidades previstas para

notificaciones tributarias se refieren al lugar de práctica de las mismas, las personas legitimadas para recibirlas y a la notificación por comparecencia. Lugar de práctica de la notificación

El art. 110 LGT distingue entre procedimientos iniciados a solicitud del interesado y los iniciados de oficio:

a) En los iniciados a solicitud del interesado, la

notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.

La LGT priva de efectos, frente a la Administración tributaria, el cambio de domicilio fiscal hasta que el obligado tributario cumpla el deber de comunicar el cambio de domicilio a la Administración (art. 48.3 LGT)

b) En los iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de

trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.

En cuanto a la notificación de los actos y

resoluciones que afecten a los interesados o pongan término en cualquier instancia a una reclamación económico-administrativa, dispone la Ley que "serán notificados a aquellos en el domicilio señalado o, en su defecto, en la secretaría del Tribunal correspondiente”. Personas legitimadas para recibirlas

No es imprescindible la recepción de la notificación por el interesado en persona. Por ello cuando la notificación se practique en el lugar designado por el obligado tributario o su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, “de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o propietarios (art. 111.1 LGT).

Cuando el interesado o su representante rechacen la notificación, se harán constar en el expediente las circunstancias del intento de notificación, y se tendrá la misma por efectuada (art. 111.2 LGT).

Notificación por comparecencia

El art. 112 LGT prevé que cuando no sea posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante por causas no imputables a la Administración e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal o en el designado por el interesado, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación, siendo suficiente un solo intento cuando el destinatario consta como desconocido en dicho domicilio o lugar.

En este supuesto, se citará al obligado o a su representante para ser notificados por comparecencia o por medio de anuncios que se publicarán en el BOE, en los boletines de las CCAA o de las provincias, según la Administración de la que proceda el acto que se pretenda notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte. La publicación en el Boletín Oficial se efectuará los días 5 y 20 de cada mes o, en su caso, el día inmediatamente hábil posterior.

Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido.

Si la comparecencia no se hubiere producido en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación de anuncio en el correspondiente Boletín Oficial, la notificación se tenderá producida a todos los efectos legales el siguiente al del vencimiento del plazo señalado.



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Cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trámites se entienda notificados por incomparecencia del obligado tributario o su representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento, manteniéndose el derecho que le asiste de comparecer en cualquier momento del mismo (art. 112.3 LGT).

Se exceptúan de lo anterior las liquidaciones que se dicten en el procedimientos (art. 102 LGT) y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados, que deberán ser notificados con arreglo al régimen normal de notificación.

Las diligencias de embargo sí podrán tenerse por notificadas de acuerdo con el art. 112.3 LGT.

Tratándose de liquidaciones tributarias la

notificación a los obligados tributarios deberá expresar (art. 102 LGT):

1) la identificación del obligado tributario 2) los determinantes de la cuantía de la deuda

tributaria 3) la motivación de la misma con expresión de los

hechos y elementos esenciales que la originen, así como de los fundamentos de derecho

4) los medios de impugnación, con indicación de plazos y órganos ante los que hayan de ejercitarse

5) el lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria

6) su carácter de provisional o definitiva Para los tributos de cobro periódico por

recibo el art. 102.3 prevé que, una vez notificada la liquidación correspondiente al alta en el respectivo registro, padrón o matrícula, podrán notificarse colectivamente las sucesivas liquidaciones mediante edictos que así lo adviertan.

Razones de economía procesal y de eficacia

justifican la previsión de las notificaciones tácitas que efectúa el art. 102.4 LGT: podrá disponerse por vía reglamentaria en qué supuestos no se preceptiva la notificación expresa, siempre que la Administración tributaria así lo advierta por escrito al obligado tributario o a su representante. Dos supuestos legales (no reglamentarios) de notificaciones tácitas son:

- las actas con acuerdo (art. 155.5 LGT) - las actas de conformidad (art. 156.3 LGT) En tales casos se entenderá “producida y

notificada la liquidación” en los términos de la propuesta formulada en el acta si transcurrido un terminado plazo desde la fecha del acta (10 días, en las actas con acuerdo; 1 mes, en las de conformidad) no se hubiera notificado al interesado acuerdo del

órgano competente para liquidar en los términos referidos en uno y otro precepto.

Tratándose de actuaciones tributarias de los

particulares (actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria, susceptibles de reclamación económico-administrativa), no existe notificación (al no ser actos administrativos) sino una participación de conocimiento. La reclamación en este caso deberá interponerse en el plazo de 1 mes a contar desde el siguiente a aquel en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente (art. 235.1 LGT).

Respecto de las notificaciones defectuosas,

el art. 58.3 LRJPAC dispone que las notificaciones que, conteniendo el texto íntegro del acto, omitieren alguno de los demás requisitos legalmente exigibles, surtirán efecto a partir dela fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o del acto objeto de la notificación o resolución, o interponga cualquier recurso que proceda.

La omisión de la notificación o defecto

insubsanable priva de toda eficacia al acto, pues coloca al sujeto en una posición de indefensión que le impide impugnar en vía administrativa y, consiguientemente, en la contenciosa, afectando a la tutela judicial efectiva consagrada en el art. 24 CE.

VII. LA PRUEBA

La nueva LGT aborda la regulación de la prueba remitiéndose a la normativa común que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en el Código civil y en la LEC, “salvo que la Ley (tributaria) establezca otra cosa” (art. 106.1 LGT).

A partir de esta remisión general, la LGT establece las particularidades de la prueba en materia tributaria

El objeto de la prueba son los hechos. Quien

haga valer su derecho (la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo (art. 105.1 LGT), respectando con ello el criterio general del ordenamiento sobre carga de la prueba.

Conforme a la LRJPAC "los actos de instrucción

necesarios para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución, se realizarán de oficio por el órgano que tramite el procedimiento, sin perjuicio del derecho de los interesados a proponer aquellas actuaciones que requieran su intervención o



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constituyan trámites legal o reglamentariamente establecidos", de ahí que ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un procedimiento dispositivo ante un juez imparcial.

La Administración deberá averiguar los hechos

relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aun no alegados por éste. Y así mismo se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.

El art. 106 LGT señala la posibilidad de que para

“determinadas operaciones con relevancia para la cuantificación de los tributos se podrán exigir requisitos formales de deducibilidad. No se trata de alteración alguna de los medios de prueba, sino de la exigencia de requisitos adicionales en los instrumentos de prueba, tales como su fehaciencia, carácter fidedigno, etc.

Por su parte el art. 106.3 LGT señala que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el agente económico que haya realizado la operación, o mediante el documentos sustitutivo correspondiente.

En el art. 108 LGT se abordan las presunciones

como medio de prueba, separando las legales de las presunciones simples o de hecho.

Las primeras (legales) serán iuris tantum salvo que expresamente la ley prohíba la prueba en contrario.

Respecto de estas, es necesario destacar dos observaciones:

1ª.- también los hechos que las sustentan deben ser

demostrados, suponiendo en realidad una dispensa de la prueba con la correlativa carga para la otra parte de probar los hechos contrarios a los que derivan de la presunción

2ª.- numerosas pruebas del Derecho Tributario contienen auténticas ficciones legales, que más que presunciones iuris et de iure constituyen mandatos de las normas que edifican una verdad formal para aplicar el tributo con total independencia de que respondan a la realidad. Sobre ellas, no se admite prueba en contrario Respecto de las segundas (de hecho), se recoge

la previsión del Cc que exige que entre el hecho presunto y el demostrado debe haber un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

Finalmente, el art. 108,3 LGT reconoce el

derecho de la Administración a considerar titular de cualquier bien, explotación o actividad a quien figure como tal en un Registro fiscal o de carácter público, admitiendo prueba en contrario, optando por considerarla como una presunción legal.

Podemos concluir que son de aplicación en el

ámbito tributario las previsiones generales de las normas que en el ordenamiento español abordan el instituto de la prueba. Ello significa es también de plena aplicación en Derecho Tributario el sistema vigente de libre apreciación de la prueba, siendo más relevante y precisa la traslación de la teoría de la prueba en el ámbito revisor, tanto económico-administrativo como en el judicial.



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TEMA 16.- FUNCIONES Y PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA

I. ACTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LOS

PARTICULARES Junto a las actividades administrativas

(información y asistencia, gestión, inspección y recaudación), la aplicación de los tributos también comprende “las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias” (art. 83 LGT).

En la nueva LGT hay que destacar el

reconocimiento del protagonismo de los actos y actuaciones de los particulares.

Pese al claro designio de la nueva Ley de otorgar

carta de naturaleza a las actuaciones de los obligados tributarios en la aplicación de los tributos, lo cierto es que el legislador no acierta a ordenar, lógica y sistemáticamente, las actuaciones de los particulares y los actos de la administración en los procedimientos de aplicación de los tributos, ni tampoco a establecer una regulación completa o suficiente de los mismos. La regulación de los actos y actuaciones de los obligados tributarios en aplicación de los tributos, además de insuficiente, aparece establecida de forma dispersa y asistemática en el articulado de la Ley.

Los actos de gestión tributaria de los

particulares, son aquellos con los que los obligados tributarios intervienen no tanto en los procedimientos como, sobre todo, en los mecanismos y sistemas de aplicación de los tributos como sucede con las declaraciones tributarias; las autoliquidaciones; los actos de repercusión, de retención o de ingreso a cuenta previstos legalmente; o las actuaciones relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales.

II. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS A) Concepto

“Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos” (art. 119.1 LGT).

La nueva LGT amplía extraordinariamente el

objeto de la declaración hasta el punto de confundirla con una simple comunicación a la Administración de datos o hechos con trascendencia tributaria.

La declaración tributaria ha de suministrar los

datos suficientes para configurar el presupuesto de hecho del impuesto en cada caso; consiste, pues, en una obligación de hacer inserta en la relación jurídica

entre la Hacienda y el sujeto pasivo como elemento previo para la determinación de la deuda tributaria, obligación de dar.

B) Naturaleza

En cuanto a la naturaleza de la declaración tributaria hay que distinguir entre el acto, el contenido y la forma. En toda declaración tributaria hay que diferenciar:

- un acto, que produce unos efectos jurídicos y

que se corresponde con un deber de declarar - un contenido, que puede considerarse como una

confesión extrajudicial, una declaración de conocimiento, determinado la presunción de certeza, o una manifestación de voluntad

- una forma, no siendo esencial la forma documental, ya que cabe la declaración verbal e incluso tácita Conviene no confundir el acto de la declaración

tributaria con el documento en el que la expresada declaración se contiene.

En cuanto acto debido del obligado tributario, la

declaración consiste en la puesta en conocimiento de la Administración tributaria de que se ha realizado "cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos". Dicho acto es el cumplimiento de un deber específico e impuesto por la legislación tributaria.

La LGT considera la declaración tributaria como una obligación tributaria formal, cuyo establecimiento se regula en todo caso por la ley, y cuyo objeto consiste en una prestación de hacer: comunicar a la Administración hechos relevantes para la aplicación de los tributos. C) Sujetos de la declaración

Respecto a los sujetos de la declaración tributaria, la nueva LGT exige expresamente la acreditación de la representación en todos los supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tributario, entre otros, en los procedimientos de aplicación de los tributos; con lo que, implícitamente, le está negando al acto de declaración tributaria la consideración de acto de mero trámite.

D) Requisitos formales

No exige la LGT una forma determinada, al admitirse "todo documento” sin mayor especificación. Ni siquiera la forma escrita. Pues expresamente se prevé la verbal (art. 119) especial relevancia han adquirido la presentación de declaraciones por los obligados tributarios a través de medios electrónicos, informáticos o temáticos (art. 96.2 LGT).

Respecto al tiempo para presentar la

declaración, es la normativa de cada tributo la que



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indica el plazo reglamentario en que habrán de presentarse las declaraciones y practicar, si ha lugar a ello, las operaciones de autoliquidación e ingreso que la acompañan. El incumplimiento del deber de declarar en dicho plazo es constitutivo de infracción tributaria.

El lugar de presentación de la declaración

será la oficina o sede del órgano administrativo competente para gestionar el tributo.

E) Contenido

Respecto al contenido de la declaración tributaria, el art. 119.1 LGT impone una doble y genéricas delimitación:

- La primera, que recae exclusivamente sobre

hechos. - La segunda, tales hechos deben tener

trascendencia tributaria (deben ser relevantes para la aplicación de los tributos). Una mayor especificación del contenido de la

declaración tributaria sólo es posible si, previamente, determinados el tipo o clase de declaración.

A estos efectos, se pueden identificar las siguientes clases de declaraciones tributarias:

- Las declaraciones del hecho imponible - Las declaraciones de otros impuestos de hecho

de los que se derivan prestaciones pecuniarias distintas de la correspondiente a la obligación tributaria principal

- Las autoliquidaciones del tributo y las autoliquidaciones de los pagos a cuenta; y

- Las declaraciones informativas y las simples comunicaciones o relaciones de datos con trascendencia tributaria. La declaración del hecho imponible es la exigida

al sujeto pasivo por la ley propia de cada tributo para que reconozca, manifieste o ponga en conocimiento de la Administración "los datos necesarios para la liquidación del tributo" (art. 120.1 LGT).

Si además, los obligados tributarios realizan por

sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria, estamos ante las declaraciones-liquidaciones o, autoliquidaciones.

Cuando el objeto o el contenido de la

declaración tributaria sea el de realizar pagos a cuenta, estamos ante declaraciones o autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación de realizar pagos a cuenta.

También son declaraciones tributarias las

comunicaciones de datos o hechos con trascendencia

tributaria, propios o de terceros, que no comportan prestaciones pecuniarias y que periódica o eventualmente deben suministrarse a la Administración tributaria, bien en cumplimiento de la genérica obligación legal de colaboración y suministro de información, o bien de un previo requerimiento administrativo.

Estas comunicaciones, relaciones de datos con trascendencia tributaria, contestaciones a requerimientos o declaraciones informativas, son actos tributarios de los particulares que difieren en su presupuesto, naturaleza, contenidos y efectos de las declaraciones y autoliquidaciones tributarias, y su regulación continuará estando en la normativa reglamentaria de desarrollo, al haber desaprovechado la nueva LGT la oportunidad de establecer su régimen jurídico general. F) Función y efectos

Hay dos efectos que la LGT atribuye genéricamente a cualquier clase de declaración:

- iniciar la gestión tributaria, o los procedimientos

tributarios - gozar de la presunción legal de certeza de los

datos y elementos de hecho que en ellas consiguen los obligados tributarios

1. Las declaraciones tributarias del hecho imponible inician "el procedimiento de gestión tributaria mediante declaración" (arts. 128 a 130 LGT), es decir, el procedimiento de gestión propio de aquellos tributos no exigidos por autoliquidación.

Con la declaración del hecho imponible, el sujeto pasivo está impeliendo a la Administración a liquidar; es decir, a ejercer su poder-deber de aplicar el tributo. La Ley tipifica como infracción tributaria el incumplimiento de "la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios, para que la Administración tributaria pueda practicar la adecuada liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación.

2. En relación con los efectos de la declaración tributaria corresponde señalar que la administración tributaria no está obligada a ajustar su actuación a los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios, pese a la presunción legal de certeza que a los mismos les reconoce el art. 108.4 LGT, que no dispensa a la Administración del deber de verificar y comprobar la corrección de las declaraciones presentadas y practicar las regularizaciones y liquidaciones que de ello resulten.

La datos declarados se presumen ciertos para ellos (y no para los terceros a quienes pudieran



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afectarles) y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Por su parte, la Administración tributaria “no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios” (art. 101 LGT), si bien deberá probar que lo declarado no es cierto. III. LAS AUTOLIQUIDACIONES

“Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar” (art. 120.1 LGT).

Las autoliquidaciones son actos tributarios del

particular de los que, en la mayoría de los casos, se hace depender la determinación y la efectiva aplicación de la mayor parte de los tributos del sistema.

Se integra por actos jurídicamente diferenciables en contenido y efectos diversos:

- la declaración del hecho imponible, o si se

prefiere, la comunicación a la Administración de los “datos necesarios para la liquidación de tributo y otros de contenido informativo”

- la cuantificación del importe de la prestación - el ingreso por el sujeto de la cantidad por él

calculada Conforme a una doctrina jurisprudencial

consolidada, las autoliquidaciones no son actos administrativos, ni por tanto, liquidaciones provisionales, sino actos de los obligados tributarios impuestos por la Ley en el marco del procedimiento de aplicación de los tributos, en los que las operaciones de declaración y de liquidación se reúnen y han de realizarse directamente por el particular, sin participación alguna de los órganos administrativos de gestión.

En los tributos gestionados mediante

autoliquidación, es el propio sujeto pasivo quien además de declarar el hecho imponible autoliquida el tributo realizando las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, la cantidad a devolver o compensar. Con la autoliquidación no se inicia ningún procedimiento tributario sino, sencillamente, se autoliquida, ingresa y, en definitiva, aplica el tributo por el mismo sujeto pasivo. Con la autoliquidación no se insta a la

Administración para que liquide el tributo, como ocurre con la declaración sin autoliquidación.

El régimen jurídico de los procedimientos

tributarios previstos en la LGT no permite afirmar que la autoliquidación sea una forma de iniciar la gestión tributaria, como pretenden los arts. 98.1 y 118.a) LGT, sino que es la Administración quien inicia de oficio el procedimiento de gestión (verificación de datos, comprobación de valores, comprobación limitada) o de inspección que corresponda, sin estar obligada a ajustar la liquidación a los datos consignados por los obligados tributarios.

El único procedimiento de gestión tributaria que puede iniciarse mediante autoliquidación es el procedimiento de devolución, cuando de aquélla resulte una cantidad a devolver.

La autoliquidación presentada sin realizar el

pago determina la iniciación del periodo ejecutivo de recaudación, debiendo remarcarse la peculiariedad que supone la ejecución por la Administración de un acto ajeno que, además, no es un acto administrativo sino un acto de gestión tributaria de un particular, que la Administración da por válido (sin comprobación previa alguna) hasta el punto de dirigir contra aquél el procedimiento de recaudación ejecutiva.

Convertidos los sujetos pasivos en liquidadores

que interpretan y aplican el Ordenamiento jurídico tributario, y califican los datos y hechos declarados, es menester admitir que en la aplicación de las normas tributarias puedan mantener una interpretación diferente a la sostenida por la Administración y, sobre todo, la posibilidad de incurrir en errores de hecho y de Derecho; de ahí el legítimo derecho del obligado tributario a corregir lo declarado mientras no exista un acto administrativo contrario.

Así, si bien la autoliquidación tributaria goza de presunción de veracidad (art. 108.4 LGT), el sujeto pasivo tiene derecho a probar el error padecido al efectuar la autoliquidación, y a que tal error pueda ser objeto de rectificación antes de la liquidación definitiva que, en su caso, se practique por la Administración.

La nueva LGT reconoce el derecho a corregir o

rectificar la autoliquidación cuando el obligado tributario considere que “ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos” aun en los casos en que aquélla no diera lugar a un ingreso indebido. Para ello el sujeto pasivo deberá “instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente” (art. 120.3 LGT).

La solicitud de rectificación podrá formularse una vez presentada esta y antes de que:

- la Administración haya practicado liquidación

definitiva



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- haya prescrito el derecho de la Administración para practicar la liquidación

- hay prescrito el derecho a la devolución del ingreso indebido

Si la liquidación practicada por la Administración

tuviera el carácter de provisional, todavía podría el obligado tributario instar la restitución de lo indebidamente ingresado, o la rectificación o confirmación de su autoliquidación cuando la misma hubiera perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos.

Transcurridos 3 meses desde la presentación de

la solicitud sin que la Administración notifique su decisión, el obligado tributario podrá esperar la resolución expresa de su petición, o sin denunciar la mora, considerar desestimada aquélla, planteando frente a la resolución presunta el recurso de reposición potestativo o bien directamente la correspondiente reclamación económico-administrativa.

Desde el punto de vista procesal, las

autoliquidaciones no pueden recurrirse directamente, puesto que "son simples declaraciones tributarias que necesitan de un posterior y auténtico acto administrativo de comprobación para que adquieran firmeza a efectos de impugnar la naturaleza debida o indebida de los ingresos realizados en su cumplimiento”.

Lo impugnable es el acto administrativo, expreso o presunto, de gestión tributaria que se producirá cuando se pida la rectificación o comprobación de la autoliquidación y o bien se comprueba y rectifica, o bien la Administración no dicta acto alguno entendiéndose denegada la solicitud de rectificación. IV. COMUNICACIONES DE DATOS

La comunicación de datos constituye un tipo de declaración caracterizada básicamente por su objeto: la solicitud de devolución dirigida a la Administración para que determine su importe.

El art. 121 LGT incorpora así a la regulación general de la gestión tributaria, el específico sistema de gestión de los sujetos no obligados a declarar en el IRPF, introducida en la Ley 40/1998 y regulado actualmente en el art. 100 del TR del IRPF (RDLeg 3/2004, de 5 de marzo)m y en el art. 64 de su Reglamento, referidos ambos a la comunicación de datos por el contribuyente y solicitud de devolución.

Este nuevo sistema de gestión de no declarantes

en el IRFP disminuye los costes indirectos al evitar las tareas de calificación jurídica, cuantificación y cumplimentación de impresos; y al mismo tiempo, reduce los costes de gestión para la Administración tributaria, al realizarse básicamente por medios

informáticos y no ser necesario el sistema de ayudas previsto en el régimen anterior para los contribuyentes del IRPF, sin que además sea necesario efectuar, salvo casos excepcionales, liquidación provisional. V. DECLARACIONES, AUTOLIQUIDACIONES Y

COMUNICACIONES COMPLEMENTARIAS 1. Desde hace años viene siendo pacíficamente

admitida por la doctrina, el legislador fiscal, la Administración y la jurisprudencia la posibilidad de presentar declaraciones tributarias fuera del plazo reglamentariamente (extemporáneas) establecido y antes de que medie requerimiento expreso de la Administración (espontáneas). Pese a ello, no se había acometido su definición legal.

La nueva LGT, en su art. 122 dispone que. "los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarios o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria”.

Para los autores del manual también las autoliquidaciones podrán ser complementarias o sustitutivas, y ello pese a que el art. 112.3 insiste en mantener la diferenciación.

2. La finalidad que se persigue con unas y

otras es la misma: completar o modificar las presentadas con anterioridad. La única diferencia es que mientras las declaraciones y comunicaciones pueden modificar en cualquier sentido las inicialmente presentadas, sólo procederá presentar autoliquidaciones complementarias "cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada" (art. 122.2 LGT). En caso contrario, el remedio no estaría en la autoliquidación complementaria, sino en la rectificación de la autoliquidación.

3. Las comunicaciones, declaraciones y autoliquidaciones complementarias podrán presentarse "dentro del plazo" establecido o "con posterioridad a la finalización de dicho plazo" pero siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

El período hábil para la presentación de una declaración complementaria “fuera de plazo” será el que medie entre el final del plazo reglamentario de declaración y el momento en que tenga lugar el requerimiento dela Administración tributaria.

La Administración no podrá negarse a aceptar la declaración que un particular interesado presente aun después de transcurridos los plazos de prescripción, sin



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perjuicio de que dicha declaración o autoliquidación resulte inexigible, innecesaria e incluso y irrelevante.

4. Las declaraciones o autoliquidaciones

presentadas con posterioridad a la finalización del plazo reglamentario declaración y antes de que transcurra el plazo de prescripción del tributo, tendrán el carácter de extemporáneas, siempre que no medie requerimiento previo de la Administración.

El art. 27.1 LGT considera a estos efectos “requerimiento previo” cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al “reconocimiento, regulación, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributarias, sin incluir las actuaciones administrativas “conducentes al cobro de las deudas tributarias”, únicas que explícitamente contienen un requerimiento de pago.

Los efectos aparejados a las declaraciones

extemporáneas sin requerimiento previo son dos:

1º) la exclusión de sanciones que hubieran podido exigirse

2º) el devengo y liquidación de los recargos tributarios previstos en el art. 27 (recargos no aplicables a las declaraciones catastrales)

Para que estos efectos resulten aplicables, las

autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente “el período impositivo de liquidación” al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período (art. 27.4 LGT). VI. DENUNCIA PÚBLICA

Aunque no existe un régimen jurídico uniforme para toda clase de denuncias, cabe afirmar que se trata de un acto unilateral, de carácter voluntario, cuyo objeto es una manifestación de conocimiento, aunque puede incorporar una manifestación de voluntad (solicitud o petición).

En el ámbito tributario la denuncia se configura como una facultad y no como un deber, al establecerse expresamente que “la denuncia pública es independiente del deber de colaboración con la Administración”.

Su objeto es “poner en conocimiento de la

Administración tributaria hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos” (art. 114.1º LGT).

En la nueva LGT la denuncia no inicia por sí

misma ningún procedimiento, sino que se remitirá al órgano competente para realizar las actuaciones que correspondan, pudiendo acordar el archivo de la misma

cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas.

Si existen indicios suficientes de veracidad de los hechos imputados, y éstos son desconocidos para la Administración tributaria, se podrán iniciar las actuaciones que procedan, si bien la denuncia no formará parte del expediente administrativo, ni se considerará al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que se inicien, ni se le informará del resultado de las mismas, para cuya impugnación tampoco está legitimado.

VII. FUNCIONES DE GESTIÓN TRIBUTARIA La gestión tributaria, como función aplicativa de

los tributos, consiste en el ejercicio de un conjunto diversificado y heterogéneo de actuaciones administrativas dirigidas a:

- posibilitar el funcionamiento normal y la

aplicación de los tributos que integran el sistema tributario

- controlar el cumplimiento de las obligaciones y deberes y la realización de las actuaciones atribuidas a los particulares, practicando las correcciones o regularizaciones (liquidaciones) que correspondan

- realizar las demás actuaciones genéricas de aplicación de los tributos que no sean de inspección y recaudación Las concretas funciones administrativas de

gestión tributaria que se enuncian en el art. 117 LGT pueden sistematizarse de la siguiente forma:

1) En la función dirigida a posibilitar la correcta

aplicación y el funcionamiento normal del sistema, cabe situar las funciones administrativas consistentes en:

a) La información y asistencia tributaria. b) La recepción y tramitación de declaraciones,

autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás documentos con trascendencia tributaria.

c) La emisión de certificados tributarios, la emisión o revocación del número de identificación fiscal, etc.

d) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales y las devoluciones.

2) En la función controladora y, en su caso,

regularizadora corresponde agrupar las actuaciones conducentes a:



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a) Controlar el cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales...

b) La realización de actuaciones de verificación de datos, comprobación de valores, etcétera.

c) La práctica de las liquidaciones tributarias derivadas de las referidas actuaciones de control, verificación y comprobación.

3) Por último, la LGT engloba entre las funciones

administrativas de gestión tributaria "las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación”, pero sin concretar cuáles sean aquéllas, habilitando al Ejecutivo para que regule reglamentariamente otros procedimientos de gestión tributaria distintos de los legalmente previstos en el art. 123.1 LGT.

VIII. PROCEDIMIENTO DE GESTION DE

DEVOLUCIONES TRIBUTARIAS Este procedimiento de gestión tributaria regulado

en los art. 124 a 127 LGT tiene por objeto la devolución de las cantidades que procedan, de acuerdo con la normativa reguladora de cada tributo; esto es, las devoluciones correspondientes a cantidades que fueron debidamente ingresadas o soportadas debidamente, como consecuencia de la normal aplicación de la mecánica propia del tributo (art. 31 LGT).

La LGT habilita al ejecutivo para regular reglamentariamente el procedimiento de reembolso y la forma de determinar el coste de las garantías.

1. Iniciación y tramitación

El procedimiento de gestión de las referidas devoluciones tributarias se iniciará, según la normativa propia del tributo mediante la presentación de:

- una autoliquidación con derecho a devolución

(art. 120.1 LGT) - una comunicación de datos a la Administración

para que ésta determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver (art. 121 LGT); o

- una solicitud de devolución. En el caso de devoluciones resultantes de la

presentación de autoliquidaciones, el plazo para efectuar la devolución será el fijado en las normas reguladoras de cada tributo, y comenzará a contarse desde la finalización del período previsto para la presentación de la autoliquidación o a partir de la fecha de presentación de las autoliquidaciones extemporáneas.

Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo, y en todo caso, el plazo de 6 meses (con independencia del plazo señalado en

la normativa de cada tributo), sin que se hubiera ordenado la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora, desde la finalización del referido plazo hasta la fecha de ordenación del pago, sin necesidad de que lo solicite el obligado tributario.

Tratándose de devoluciones derivadas de la

presentación de solicitudes (como sucede en el IVA) o comunicaciones de datos (como en el caso del IRPF), el art. 126 LGT señala que el procedimiento de devolución se iniciará mediante la presentación de una solicitud ante la Administración tributaria, o bien en el caso de obligados tributarios que no tengan obligación de presentar autoliquidación, mediante la presentación de la comunicación de datos prevista en el art. 100 del TR de la Ley reguladora del IRPF (RDLeg 3/2004) y en el art. 121 LGT.

El plazo para efectuar la devolución es el fijado en el art. 31.2 LGT, y comenzará a contarse desde la presentación de la solicitud o desde la finalización del plazo previsto para presentar la comunicación de datos (art. 126.2 LGT).

2. Terminación

El procedimiento de devolución podrá terminar de alguna de las siguientes maneras:

- por acuerdo que reconozca la devolución

solicitada - por caducidad en los términos que establece el

art. 104.3 LGT, respecto a los procedimientos iniciados a instancia de parte

- por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada, o de inspección, en los que la Administración podrá efectuar las actuaciones de verificación o de control que en cada una de ellas corresponda. En todo caso, se mantendrá la obligación de

satisfacer el interés de demora sobre las devoluciones que finalmente se pueda practicar, devengándose el interés de demora si se cumplen los requisitos del art. 31.2 LGT, desde la finalización del plazo para efectuar la devolución (y en todo caso, el plazo de 6 meses), hasta la fecha no en la que el interesado perciba el importe de la devolución, sino en la que se acuerde por la Administración la ordenación del pago.

IX. PROCEDIMIENTO DE GESTION TRIBUTARIA

MEDIANTE DECLARACION 1. Iniciación

En la actualidad, la declaración del hecho imponible seguida de la necesaria intervención liquidadora de la Administración se ha convertido en un procedimiento de gestión excepcional, al ser escasos los tributos gestionados mediante declaración.



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Cuando ello ocurre, el procedimiento de gestión del tributo se iniciará:

- por declaración del sujeto pasivo; o - de oficio por la Administración, en caso de

caducidad del procedimiento iniciado por aquél En el primer caso, la gestión del tributo se inicia

con la presentación de una declaración en la que el sujeto pasivo manifiesta la realización del hecho imponible y comunica los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria practicando una liquidación provisional.

Si el procedimiento así iniciado hubiera terminado por caducidad, será la Administración la que de oficio podrá iniciar un nuevo procedimiento para liquidación del tributo dentro del plazo de prescripción, comunicándolo al sujeto pasivo. 2. Tramitación

Corresponde a la Administración realizar las actuaciones de calificación y cuantificación oportunas, con base en los datos consignados en la declaración o en otros que obren en su poder, pudiendo requerir al obligado para que aclare los datos declarados o presente justificante de los mismos, pudiendo efectuar actuaciones de comprobación de valores.

Cuando los datos o valores tenidos en cuenta por la Administración no se correspondan con los consignados en la declaración, la propuesta de liquidación hará mención expresa de esta circunstancia, debiendo notificarse con sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho que la motiven, para que el obligado tributario alegue lo que convenga a su derecho.

Puesto que en este procedimiento el sujeto pasivo no puede efectuar ingreso alguno del tributo hasta tanto no le sea notificada la liquidación que le corresponde practicar a la Administración, el art. 129.3 establece que las liquidaciones dictadas no se exigirán intereses de demora desde la presentación de la declaración hasta la finalización del pago voluntario, y ello sin perjuicio de la sanción que pudiera proceder en caso de incumplimiento de la obligación de presentar de forma completa y correcta la declaración o los documentos necesarios para la liquidación administrativa del tributo.

3. Terminación del procedimiento

El procedimiento iniciado mediante declaración se terminará de alguna de las siguientes formas (art. 130 LGT):

- por liquidación provisional practicada por la

Administración tributaria. - por caducidad, transcurridos 6 meses desde la

finalización del plazo para presentar la declaración, sin haberse notificado la liquidación.

Si la declaración fue extemporánea, el plazo de 6 meses para efectuar la liquidación y notificarla comenzará desde el día siguiente a la presentación de la declaración (art. 129.1 LGT). La normativa de cada tributo podrá señalar plazos diferentes de notificación. Si producida la caducidad la Administración inicia

un nuevo procedimiento para liquidar el tributo dentro del plazo de prescripción, el plazo de 6 meses para efectuar la liquidación y notificar al sujeto pasivo empezará a contarse desde el día siguiente a la comunicación del acuerdo que inicie el procedimiento.

Hay que tener en cuenta que los procedimientos caducados ni interrumpen el plazo de prescripción ni se consideran requerimientos administrativos que impidan la presentación de declaraciones extemporáneas y espontáneas, y que las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario (art. 104.5 LGT).

X. PROCEDIMIENTO DE VERIFICACION DE

DATOS DECLARADOS 1. La verificación de los datos declarados es

una función administrativa que viene desempeñando desde hace años los Órganos y Dependencias de gestión tributaria, para verificar la exactitud formal de lo declarado y corregir los errores materiales o aritméticos, así como los errores de derecho derivados de una aplicación indebida de la normativa.

2. El objeto de la verificación de datos se ciñe a

las declaraciones o autoliquidaciones presentadas, debiendo la liquidación provisional que en su caso resulte de ella, practicarse a la vista de los datos declarados que sólo podrán contrastarse con los justificantes aportados con la declaración, con los datos contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado tributario o con los que obren en poder de la Administración tributaria.

El propio objeto material de verificación (los datos declarados) impide que el procedimiento pueda iniciarse en ausencia de declaraciones tributarias.

3. El procedimiento de verificación de datos se

podrá iniciar:

- mediante requerimiento de la Administración para que el obligado tributario aclare o justifique la discrepancia observada, o los datos relativos a su declaración o autoliquidación

- mediante la notificación de la propuesta de liquidación cuando la Administración tributaria cuente con los datos suficientes para formularla



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La presunción de certeza que el art. 108.4 LGT atribuye a los datos y elementos de hecho consignados en las declaraciones y autoliquidaciones tributarias no puede enervarse únicamente en función de los datos contenidos en declaraciones informativas o en requerimientos de información relativos a terceros. De ahí que si el obligado tributario manifestar su disconformidad con ellos alegando su inexactitud o falsedad, la Administración podrá requerir al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos de terceros incluidos en las declaraciones presentadas.

La terminación del procedimiento de

verificación se producirá:

a) Por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos.

b) Por liquidación provisional motivada en hechos y en fundamentos de derecho.

c) Por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto de requerimiento por parte del obligado tributario.

d) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses desde la fecha de notificación del acuerdo del inicio.

e) Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento.

XI. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA

1. Iniciación Las actuaciones de comprobación limitadas se

iniciaran de oficio por el órgano, bien de gestión, o bien de inspección tributaria que resulte competente.

La administración deberá comunicar a los obligados tributarios el inicio, naturaleza y alcance de las actuaciones de comprobación limitada, informándoles de sus derechos y obligaciones en el curso del procedimiento.

2. Tramitación. Objeto y medios de

comprobación El objeto de la comprobación limitada se

extiende a la comprobación de los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, teniendo a la vista, además de los datos consignados en las declaraciones y justificantes presentados o requeridos al efecto, otros datos y antecedentes en poder de la Administración o requeridos por esta de otros organismos oficiales o de terceros.

Los límites de la comprobación limitada a son

(art. 136 LGT):

a) En ningún caso se podrá requerir a terceros

información sobre movimientos financieros, sí podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tenga incidencia en la cuota de una obligación tributaria.

b) La comprobación limitada no podrá realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente. Los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrás las dos siguientes facultades:

a. Entrada en fincas, locales de negocio y

demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles u otros supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos (art. 142.2 LGT)

b. Consideración de agentes de la autoridad, debiendo las autoridades públicas prestarles la protección y el auxilio necesario para el ejercicio de sus funciones (art. 142.4 LGT)

La Administración podrá requerir a los obligados

tributarios la aportación de los datos, libros, registros, facturas y documentos que puedan ser objeto de comprobación limitada, debiendo aquéllos personarse, por sí mismos o por medio de presentante en el lugar, día y hora señalados par la práctica de las actuaciones correspondientes y, asimismo deberán atender a la Administración tributaria, prestándole la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

Las actuaciones de comprobación limitada se

documentarán en comunicaciones y diligencias, además de la resolución administrativa expresa que ponga fin al procedimiento.

3. Terminación

El procedimiento de comprobación limitada terminará:

- por resolución expresa en la que, al menos, se

incluya la obligación tributaria o elementos de la misma que haya sido objeto de comprobación y su ámbito temporal.

- por caducidad, una vez transcurrido el plazo de 6 meses, desde la notificación del inicio.

- por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.



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4. Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada

Tras la resolución administrativa que ponga fin a la comprobación limitada, la administración no podrá efectuar una nueva regularización respecto del objeto comprobado, salvo que en otro procedimiento posterior, de comprobación limitada o de inspección, se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las especificadas en la resolución conclusiva del procedimiento iniciado.

XII. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACION DE

VALORES 1. Actuaciones de valoración tributaria

La aplicación del tributo requiere la previa y correcta valoración de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de las obligaciones tributarias.

Las actuaciones de valoración tributaria no siempre se incardinan en las funciones comprobadoras (de gestión o inspección) de la Administración, pudiendo:

- efectuarse por los Órganos de gestión o de

inspección a instancia de otros Órganos de la Administración tributaria (ejem. órganos de recaudación para valorar los bienes embargados), o a petición fundada de la Administración de las CCAA respecto a los tributos cedidos o incluso en actuaciones de auxilio o colaboración funcional con los demás Órganos de la Administración Pública, o con los Órganos de los Poderes Legislativo y Judicial, en los casos y términos previstos en las leyes

- estar dirigidas a la información y asistencia de los obligados tributarios: valoraciones con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles (art. 90 LGT); acuerdos previos y vinculantes de valoración de rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos determinantes de la deuda tributaria (art. 91 LGT)

- formar parte de la función liquidadora de la Administración. Así, en los tributos que se gestionan mediante declaración, en los que la aplicación del tributo requiere una importante actividad de valoración previa a la liquidación administrativa o, en su caso, a la autoliquidación efectuada por el particular

- encuadrarse dentro de las funciones comprobadoras tanto de los Órganos de gestión tributaria como de los Órganos de Inspección

2. Comprobación de valores. Objeto La función comprobadora de la Administración

recaer también sobre el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria, declarados por los obligados

tributarios o descubiertos por la propia Administración, separando la LGT la regulación de los aspectos materiales de la comprobación de valores (art. 57) del procedimiento en el que puede llevarse a efecto (arts. 134 y 135).

El art. 57 LGT establece que el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los medios contenidos en dicho precepto, ordenando el art. 103.3 LGT que los actos de comprobación de valor “serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de Derecho”.

Cuando tras la oportuna comprobación de

valores la Administración haya fijado el valor real de un bien, la personalidad jurídica única de la Administración y la coherencia con los actos propios impide que pueda fijarse una valoración distinta en los demás tributos que recaigan sobre el mismo valor real.

3. Medios de valoración

La LGT enuncia en su art. 57 un conjunto plural y heterogéneo de medios de valoración (capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje; valores que figuren en registros oficiales de carácter fiscal; precios medios en el mercado; cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros; dictamen de peritos), y cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

No existe criterios de prioridad entre los medios de valoración legalmente previstos, ni indicativos de cuáles deben usarse en cada caso. En consecuencia, existe discrecionalidad administrativa para acudir a unos u otros, en función de su idoneidad respecto a los bienes, rentas o elementos a valorar, salvo la previsión del art. 57.3, que remite a las normas de cada tributo la aplicación de estos medios de comprobación, pudiendo señalarse en ellas prioridades o supuestos de aplicación.

En todo caso, habrá de especificarse cuál ha sido el medio empleado y los criterios por los que se ha elegido y con base en los cuales se ha llegado alvalor comprobado por la Administración (art. 134.3 LGT).

4. Procedimiento

La nueva LGT particulariza un procedimiento de comprobación de valores separándolo de los demás procedimientos (gestores o inspectores) de comprobación tributaria.

El objeto de este procedimiento es la comprobación de valores que, valiéndose de los medios de valoración previstos en el art. 57 LGT, podrán efectuar los órganos de gestión o los de Inspección tributaria “salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios (art. 134 LGT).



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La comprobación de valores puede ser el objeto único de un procedimiento autónomo o insertarse (como un subprocedimiento) en el curso de un procedimiento más amplio.

Cuando la comprobación sea el único objeto del

procedimiento, éste se podrá iniciar mediante comunicación de la Administración actuante o, cuando se cuente con datos suficientes, directamente con la notificación conjunta de las propuestas de regularización (liquidación) y de valoración, motivada con expresión de los medios y criterios empleados.

El valor determinado por la Administración tributaria y, en su caso, el acto de regularización (liquidación) que ponga fin al procedimiento deberá notificarse en el plazo máximo de 6 meses, desde la notificación del acuerdo de inicio. Cuando la comprobación de valores se sustancie en el curso de otro de los procedimientos tributarios regulados en el Titulo III, el plazo máximo para notificar la resolución será el establecido en el procedimiento de que se trate.

En los casos en que la comprobación de valores

se efectúa en un procedimiento autónomo, el acto de valoración que se dicte al efecto será un acto definitivo, susceptible de impugnación.

En cambio, si la comprobación de valores a cabo en un procedimiento (de gestión o de inspección) más amplio, el acto de valoración tendrá la consideración de acto de trámite. Y por ello, no susceptible de impugnación separada, excepto cuando la normativa tributaria lo establezca. Pero los obligados tributarios podrán promover tasación pericial contradictoria o plantear cuestión relativa a la valoración, con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización.

5. Tasación pericial contradictoria

1. La tasación pericial contradictoria constituye un mecanismo de corrección de la valoración administrativa efectuada con los medios del art. 57.1 LGT.

La LGT regula el expediente de la tasación pericial contradictoria al tratar de los procedimientos de gestión tributaria o de inspección, aunque su función está más próxima a la revisión administrativa que a la aplicación de los tributos en sentido estricto, tratándose en realidad de un medio de impugnación impropio.

2. Podrá promoverse:

- cuando la comprobación de valores se inserte en un procedimiento (de gestión o de inspección) más amplio, dentro del plazo de un mes establecido para interponer el primer recurso o reclamación que proceda contra el acto administrativo que resuelva el procedimiento

No obstante, si la normativa del tributo establece la obligación de notificar previa y separadamente el acto de comprobación de valores, la tasación contradictoria podrá asimismo plantearse en el plazo de impugnación del referido acto de valoración

- cuando la comprobación de valores constituya el único objeto de un procedimiento autónomo, la tasación podrá instarse dentro del plazo de impugnación del acto de valoración que resulte del mismo Además, el art. 135.1 LGT contempla la

posibilidad, cuando así lo prevea la normativa propia del tributo, de que el interesado se reserve el derecho a plantear la tasación pericial contradictoria cuando interponga recurso de reposición o reclamación económico-administrativa contra el acto de liquidación o el acto de comprobación de valores, y denuncie que la notificación omite o no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados. En este caso, el plazo para promover la tasación también será de un mes y se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recuso o la reclamación interpuesta.

El TS advierte que “la tasación pericial

contradictoria sólo es factible en la vía administrativa de gestión y en la económico-administrativa y no, en modo alguno, en el recurso contencioso-administrativo”.

El efecto inmediato que provoca la presentación

de la solicitud de tasación pericial contradictoria o la reserva del derecho a promoverla, es la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma.

3. Acordada la tasación pericial contradictoria,

será necesaria la valoración realizada por un perito de la Administración cuando la cuantificación del valor comprobado que se cuestiona no se haya realizado valiéndose del dictamen de peritos de la Administración.

Prevalecerá, sirviendo de base par ala liquidación, la tasación dada por el perito del obligado tributario cuando, considerada en valores absolutos, sea igual o inferior a 120.000 euros y al 10 % de la valoración efectuada por el perito de la Administración. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero, conforme al procedimiento que detalla el art. 135.2 LGT.

La valoración efectuada por el perito tercero servirá de base para la liquidación queprocesa, con los dos siguientes límites:



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1º.- el valor comprobado inicialmente por la administración tributaria, con el fin de evitar la reforma peyorativa

2º.- el valor declarado por el interesado Si la tasación practicada por el perito tercero

supera en un 20% el valor declarado por el obligado tributario, correrán a cargo de éste los gastos del tercer perito; y, en caso contrario, a cargo de la Administración.

4. Al extender la LGT la comprobación de

valores a todos los tributos, también la tasación pericial contradictoria será utilizable en todos ellos, y no sólo respecto a bienes o derechos corporales, sino también respecto a rentas, explotaciones y, en general, elementos del hecho imponible o determinantes para la cuantificación del tributo.

En todo caso, ha de recaer sobre bienes o elementos concretos.

5. Normalmente los TEA se niegan a enjuiciar,

en cuanto al fondo, la corrección material de las valoraciones realizadas en los procedimientos tributarios, lo que resulta criticable:

- en primer lugar, porque ello supone introducir en

su ámbito de actuación unos límites que carecen de respaldo legal

- en segundo lugar, porque aquella actitud está en contradicción con el carácter preceptivo de la vía administrativa previa que en todo caso hay que agotar antes de acudir a la revisión judicial



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TEMA 17.- FUNCIONES Y PROCEDIMIENTOS DE LA INSPECCION DE LOS TRIBUTOS

I. INTRODUCCION

Aunque la función esencial y definidora de la Inspección de los Tributos continúe siendo la comprobación e investigación, no es ésta la única función administrativa que corresponde a los órganos de la Inspección.

El art. 141 LGT permite efectuar la siguiente sistematización de las funciones administrativas de inspección tributaria:

a) Funciones controladoras que pueden dar lugar a

actuaciones de:

a. comprobación inquisitiva (inspectora) y, en su caso, limitada (también propia de los órganos de gestión) de los hechos y circunstancias determinantes de las obligaciones presentadas

b. comprobación de valores, cuando sea necesaria ptra la determinación de las obligaciones tributarias

c. comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales, devoluciones tributarias y aplicación de regímenes tributarios especiales

b) Funciones de investigación de los presupuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración

c) Funciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos

d) Funciones de liquidación para practicar las liquidaciones (regularizaciones) resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación

e) Funciones de información a los obligados tributarios acerca del ejercicio de sus derechos y del cumplimiento de sus obligaciones, con motivo de las actuaciones inspectoras y de informe y asesoramiento a órganos de la Administración pública

f) Funciones consistentes en intervenciones tributarias, de carácter permanente o no, que se regirán en primer lugar por su normativa específica

g) Las demás funciones que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las autoridades competentes

Algunas funciones administrativas de la

inspección tributaria no son privativas de los órganos de la Inspección, en la medida en que se atribuyen genéricamente a la Administración tributaria, pudiendo desarrollarse también en procedimientos de gestión, como sucede con la comprobación limitada y la comprobación de valores.

El art. 5 RGIT señala que las funciones asignadas a la Inspección de los Tributos se desarrollarán por los funcionarios que ocupen los puestos de trabajo de los Órganos con competencia para la actuación inspectora así como por el personal no funcionario adscrito a tales órganos cuando se trate de tareas preparatorias y de comprobación o prueba de hechos.

El art. 4 RGIT enumera cuáles son los órganos

con competencias inspectoras, mencionando, en la espera central y respecto de todo el territorio nacional, las Direcciones Generales de la Inspección Financiera y Tributaria (hoy Dirección del Departamento de Inspección de la AEAT) y de Aduanas e Impuestos Especiales, así como el centro de Gestión y Cooperación Tributaria, convertido hoy en la Dirección General del Catastro.

Junto a ellos, los órganos periféricos dependientes de cada uno de los citados.

Las funciones inspectoras se ejercerán por los

miembros del Cuerpo Superior de Inspectores de Hacienda del Estado.

Con ámbito limitado a ciertas actuaciones, materias o sujetos pasivos, se atribuyen también funciones inspectoras a los Subinspectores de Tributos y a los Agentes Tributarios.

A partir de la constitución efectiva de la AEAT,

se adscriben a ella los diversos órganos inspectores, ejerciendo dicho entre las competencias en la materia, concretamente su Departamento de Inspección y los órganos territoriales, en dependencia directa el Director General de la Agencia.

II. LAS FUNCIONES INSPECTORAS DE

COMPROBACION E INVESTIGACION A) Ámbito y contenido

La comprobación (indagatoria e inquisitiva) y la investigación constituyen las funciones administrativas típicas y fundamentales de la Inspección de los tributos.

El art. 145 señala que el procedimiento de

inspección tendrá por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones.

La comprobación (art. 145.2) tendrá por objeto

los actos, elementos y valoración consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones.

La investigación (art. 145.3) tratará de descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia



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tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios.

Aunque el ámbito de la comprobación y de

investigación aparecen nítidamente deslindados en este precepto, el ejercicio de una y otra se presenta de modo unitario, esto es, como dos vertientes o aspectos de una misma actuación inspectora dirigida a verificar, en definitiva, la corrección de la situación tributaria del obligado.

La propia LGT en su art. 142.1, enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse ambas actuaciones, atribuyéndolas conjuntamente a los órganos de la inspección de los Tributos.

El carácter unitario de la comprobación e investigación se refuerza si consideramos que ambas tiene carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria.

La Administración buscará justificar los hechos y

los medios de prueba, de modo que puedan ser utilizados en eventuales recursos contra la liquidación, tanto en sede administrativa como jurisdiccional. B) Medios de comprobación

Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, y libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizados, etc. relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias (art. 142 LGT).

A este precepto cabe realizar diversas observaciones:

1ª.- Se configura en él la posibilidad de que la

Administración puede acudir a medios heterogéneos de comprobación

2ª.- Del tenor del art. 142.1 se desprende la libertad de elección de medios para la Administración, no fijándose criterios de prioridad entre la utilización de unos y otros ni entre el valor que deba dársele a cada uno de ellos.

3ª.- La pluralidad de medios en él contemplados requieren diversas potestades administrativas para su utilización:

a. la potestad de examinar documentación con

trascendencia tributaria b. la potestad de inspeccionar bienes, elementos

explotaciones

c. la potestad de requerir a los obligados tributarios la aportación de cualquier otro antecedente que deba facilitarse a la Administración

El art. 142.2 se refiere a la potestad de visita y

la entrada de la Inspección en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Si la persona bajo cuya custodia se encuentren los lugares mencionados se opusiera a la entrada de los funcionarios de la Inspección de Tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

Y cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.

En cuanto a la potestad de entrada y

reconocimiento de fincas, en la actualidad se exige autorización escrita del Director General, Delegado o Administrador de la AEAT cuando se intente en lugares donde se desarrollan actividades o explotaciones sometidas a gravamen. En los restantes casos no se precisará la autorización, salvo oposición de la persona encargada del lugar.

Tratándose de las oficinas o locales donde se encuentre la contabilidad y documentación del negocio, y durante las horas laborales, los interesados están obligados a permitir el acceso de la Inspección.

C) Regularización inspectora derivada de las

actuaciones de comprobación e inspección La intervención inspectora en la aplicación del

tributo no se agota en la comprobación e investigación de los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, para verificar el correcto cumplimiento de las normas (art. 115.1 LGT).

La actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos (art. 115.2 LGT).

La regularización inspectora de la situación

tributaria del sujeto, esto es, la práctica delas liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación, supone no sólo actuar sobre los hechos fijados en el expediente



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(calificándolos y valorándolos) sino también sobre el Derecho, asumiendo tanta relevancia el juicio de la Inspección sobre la selección e interpretación de las normas jurídicas aplicables, como sobre los datos y hechos inspeccionados. De la actividad meramente probatoria se pasa, pues, a la actividad aplicativa de las normas jurídicas; esto es, a una actividad materialmente coincidente con la que desarrolla en el proceso el órgano judicial.

III. FUNCIONES INSPECTORAS DE OBTENCIÓN

DE INFORMACIÓN A) Deberes de información. Ámbito y contenido

Los deberes de información tributaria constituyen la manifestación más importante de las obligaciones tributarias formales, entendidas como aquellas que sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria a los obligados tributarios, deudores o no del tributo.

Los deberes de información tributaria se

imponen no sólo a los sujetos pasivos, sino a todas "las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas", así como a las entidades sin personalidad jurídica del art. 35.1 LGT.

El objeto de los deberes de información es la

comunicación a la Administración tributaria de datos fiscalmente relevantes, ya se trate de datos propios de los obligados tributarios, o bien de datos referenciados, esto es, datos que, procediendo de una persona determinada, tienen trascendencia para otra distinta, y que son “deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras”.

El origen de los deberes de información

tributaria puede estar directamente en la norma o bien derivar del ejercicio de una de las potestades funcionales de las que el legislador dota a la Administración para la correcta aplicación del sistema tributario: la potestad de requerir información individualizada a los distintos sujetos.

El art. 141 LGT atribuye a la Inspección de los

Tributos el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a la realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos.

El ámbito subjetivo de las obligaciones de

información de los arts. 93 y 94 es prácticamente ilimitado: personas físicas o jurídicas, públicas o privadas y entidades sin personalidad del art. 35.4. Cualquiera, pues, estará obligado a proporcionar a la Administración información con trascendencia tributaria, siempre que le sea requerida por la Inspección en “actuaciones de obtención de

información relacionadas con la aplicación de los tributos.

El art. 94 completa el ámbito subjetivo de los deberes de información y colaboración, especificando las autoridades sometidas a ellos.

El ámbito objetivo alcanza al suministro de

cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria.

Habrá de tratarse de datos deducidos de las relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas, quedando excluidos aquellos datos de terceros conocidos en virtud de relaciones de otro tipo.

El art. 93 por su parte alude a supuestos de

entidades y operaciones particularmente sujetas a su cumplimiento (retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta; sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras entidades que entre sus funciones realicen la de cobro de honorarios profesionales, etc).

B) Modos de obtención de la información

tributaria El art. 93.2 establece las dos modalidades que

puede adoptar el ejercicio de éste deber:

- Una por suministro con carácter general, respecto de ciertos sujetos que, habrán de poner en conocimiento de la Administración la totalidad de datos u operaciones de los exigidos por la norma que tenga en su poder, normalmente con carácter periódico. Esto se traduce en un deber de declarar cuyo incumplimiento puede generar las correspondientes sanciones.

- La segunda modalidad del deber de información es a requerimiento individualizado de los órganos competentes de la Administración tributaria que ejerzan funciones inspectoras o de recaudación tributaria. Junto a estas modalidades del sistema de

información tributaria, el Reglamento de inspección contempla otras dos actuaciones de captación u obtención directa de información tributaria sobre terceros:

- las actuaciones específicas de obtención de

información desarrolladas “cerca de la persona o entidad en cuyo poder se hallen los datos” (art. 12.4 RGIT)

- las actuaciones accesorias de obtención de información que tengan “especial relevancia tributaria para otras personas” (art. 12.2 RGIT) Ninguna de estas dos formas de obtención

directa de información por la Administración puede situarse en el ámbito de los deberes de información,



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puesto que el obligado tributario no aporta información, sino que se limita a soportar el desarrollo de las citadas actuaciones administrativas y a poner a disposición de la Inspección los medios materiales y documentales necesarios para llevarlas a cabo.

La actuación específica contemplada en el art.

12.4 RGIT habrá de ser autorizada por el Inspector-Jefe y se iniciará por comunicación escrita o por personación de la Inspección, y comporta necesariamente el examen de la documentación del interesado en cuyo poder se encuentren los datos o antecedentes con trascendencia tributaria para otras personas.

El supuesto del art. 12.2 no faculta sino que

impone al actuario el deber de obtener información respecto a terceros en el marco de actuaciones de comprobación e investigación.

Aunque la nueva LGT pretende ampliar la

potestad inspectora de obtención de información de forma que ésta pueda solicitarse “en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos” (art. 93.3 LGT), y sin necesidad de que se haya incoado un procedimiento de comprobación e investigación, en ningún caso parece admisible que de manera genérica e indiscriminada, sin relación con actuaciones inspectoras concretas, previsibles o planificadas, puedan prodigarse ni los requerimientos de información a terceros para que faciliten datos o antecedentes que no vienen obligados normativamente a suministrar ni, tanto menos, la captación directa e indiscriminada de datos de terceros con motivo de actuaciones de comprobación e investigación tributaria, con desconocimiento del sujeto inspeccionado que, por lo mismo, no podrá reaccionar frente a vulneraciones o injerencias indebidas en sus derechos e intereses legítimos (intimidad económica, secreto profesional, etc).

C) Límites al deber de información

El deber de información debe enmarcarse en el contexto general del ordenamiento jurídico, debiendo interpretarse sistemáticamente con el resto de preceptos, tributarios o no, que puedan afectarle o verse afectados con su ejercicio.

De modo particular, ciertos límites adquieren

mayor relevancia para delimitar el ámbito objetivo o material de dicho deber (art. 93.3, 4 y 5 LGT).

En el art. 93.3 se prevé que el incumplimiento

del deber de información no podrá ampararse en el secreto bancario. No es por tanto un límite, sino al contrario la explicitación de que tal límite no existe.

Pese a ello, el mismo apartado establece determinadas garantías procedimientales y precisa ciertas cautelas que deberá observar la inspección cuando requiera de entidades financieras datos acerca de movimientos de depósitos y operaciones activas y pasivas en que intervengan. Consisten básicamente en dos:

1ª.- la autorización del requerimiento por el titular del

órgano que reglamentariamente se determine 2ª.- la precisión de los datos identificativos del cheque

u orden de pago de que se trate, o de las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados, y el período a que se refieren Se establece así mismo que, si bien la

investigación realizada podrá afectar al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, no podrá exceder en tales casos de “la identificación de las personas y de las cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino”.

El art. 93.4 concreta el deber de información de

los funcionarios públicos y profesionales oficiales salvo que sea aplicable el secreto de correspondencia, el secreto estadístico o el secreto del protocolo notarial.

El art. 93.5 limita el deber de colaboración de los

demás profesionales cuando se trate de datos privados no patrimoniales que conozcan por su actividad y afecten al honor o la intimidad de sus clientes o de datos confidenciales en ejercicio de las funciones de asesoramiento y defensa, aclarando que nunca podrán ampararse en el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria.

El secreto de correspondencia no sólo es límite

al deber de información sino en general de todo el instituto del deber de colaboración. La posición prevalente de los derechos fundamentales no admite su desconocimiento en este campo.

El derecho a la intimidad también debe

predicarse como límite global al deber de colaboración. En cuanto al secreto estadístico, no goza de la

misma fundamentación constitucional que los anteriores, tratándose de un sacrificio de los fines tributarios en pro de la finalidad estadística, permitiendo que la confidencialidad de los datos suministrados redunde en una mejora de la estadística.

En cuanto al secreto profesional recogido por la

Constitución, debe reconocerse frente a la Administración tributaria. Su ámbito y su contenido plantean numerosos problemas:



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- un primer extremo a tener en cuenta respecto a él lo proclama el art. 93.5, a cuyo tenor debe prevalecer cuando los datos puedan afectar al honor y la intimidad de los clientes

- en segundo lugar, se precisa por la jurisprudencia que el ámbito del secreto profesional nunca abarcará las relaciones económicas entre el propio profesional y su cliente, como son los honorarios percibidos u otras prestaciones que no invadan la intimidad de aquéllos

- en tercer lugar, la mención específica en el precepto a los datos confidenciales obtenidos por la prestación de servicios profesionales de asesoramiento y defensa no puede identificarse exclusivamente con las profesiones jurídicas, aunque fuera pensado para ellos, pues la función de asesoramiento puede revestir innumerables ámbitos y campos de actuación (ejem. ejercicio de asesores financieros, de imagen, de estudios de mercado, etc) Por último, en cuanto al secreto del protocolo

notarial, el art. 93 lo reduce a lo que pueda afectar al honor y a la intimidad personal, refiriéndose a:

- las cuestiones matrimoniales (salvo el

régimen económico conyugal) - las materias sobre testamentos y codicilos - el reconocimiento de hijos

D) El deber de reserva impuesto a la Administración tributaria La LGT consagra el derecho al carácter

reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria, que sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de sanciones, sin que los mismos puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes (art. 34.1.i).

El art. 95 LGT ratifica la necesaria vinculación de

la potestad de obtención de información y el deber de colaboración de los ciudadanos y entidades estableciendo una doble exigencia:

- el carácter reservado de los datos, informes o

antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones

- la exclusiva utilización de los mismos para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada, así como para la imposición de sanciones. Estos datos no podrán ser cedidos o

comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto:

a) La colaboración con los órganos jurisdiccionales y el

Ministerio fiscal en la investigación o persecución de delitos que no sean perseguibles únicamente a instancia de persona agraviada

b) La colaboración con otras Administraciones tributarias a efectos del cumplimiento de obligaciones fiscales en el ámbito de sus competencias

c) La colaboración con la Inspección de trabajo y la SS y con las entidades gestoras de servicios comunes de la SS en la lucha contra el fraude en la cotización y recaudación de las cuotas del sistema de SS

d) La colaboración con las AAPP para la lucha contra el delito fiscal y contra el fraude en la obtención o percepción de ayudas o subvenciones a cargo de fondos públicos o de la Unión Europea

e) La colaboración con las comisiones parlamentarias de investigación en el marco legalmente establecido

f) La protección de los derechos e intereses de los menores e incapacitados por los órganos jurisdiccionales o el Ministerio Fiscal

g) La colaboración con el Tribunal de Cuentas en el ejercicio de sus funciones de fiscalización de la AEAT

h) La colaboración con los jueces y tribunales para la ejecución de resoluciones judiciales firmes, con los límites y requisitos del art. 95.1 ... etc.

El mismo carácter reservado se predica de los

datos, informes o antecedentes conocidos por los retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta, que sólo podrán utilizarlos para el correcto cumplimiento y efectiva obligación de realizar pagos a cuenta.

El art. 95.3 ordena a la Administración adoptar

las medidas necesarias para garantizar la confidencialidad de la información tributaria y su uso adecuado. Con independencia de las responsabilidades penales o civiles que pudieran derivarse, la infracción de este particular deber de sigilo (de las autoridades, funcionarios u otras personales al servicio de la Administración tributaria), se considerará siempre falta disciplinaria muy grave.

El carácter reservado de la información obtenida

por la Administración no impide el derecho de los contribuyentes a acceder a los registros y documentos que, formando parte de un expediente, obren en los archivos administrativos, siempre que tales expedientes correspondan a procedimientos terminados en la fecha de la solicitud en los que el solicitante haya intervenido.

IV. OTRAS FUNCIONES DE LA INSPECCIÓN



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A) Actuaciones inspectoras de valoración. Remisión

Al igual que las actuaciones de liquidación, las valoraciones tributarias eran propias, inicialmente, de los Órganos de gestión.

En la actualidad también los Órganos de Inspección son competentes para llevarlas a cabo:

- en el seno de un procedimiento de comprobación

de valores - en el curso de un procedimiento inspector de

comprobación o investigación - como tramite en un procedimiento ajeno a la

Inspección (documentando las actuaciones de valoración en un informe) Cuando las actuaciones inspectoras de valoración

se efectúen en el curso de un procedimiento de comprobación e investigación, sus resultados se incorporarán a las actas que procedan, sin perjuicio del derecho de interesado a manifestar su disconformidad respecto de la propuesta de liquidación formulada en el acta, instando la tasación pericial contradictora en corrección de los valores incorporados en la propuesta de liquidación, pudiendo asimismo impugnar la liquidación correspondiente alegando, entre otros motivos, la improcedencia de las valoraciones realizadas (art. 70 RGIT).

B) Informe y asesoramiento

Además de informar a los obligados tributarios, con motivo de las actuaciones inspectoras, sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas últimas, a la Inspección de los Tributos le corresponde el asesoramiento e informe de órganos de la Administración pública (art. 141.i).

El todavía vigente RGIT/1986 se refiere a las actuaciones inspectoras de informe y asesoramiento con un alcance muy amplio, al preverlas en relación con “materias de carácter económico-financiero, jurídico o técnico”, y a solicitud tanto de órganos centrales y periféricos del Ministerio de Hacienda y Organismos Autónomos y entes dependientes de él, como de las Delegaciones del Gobierno o del propio Ministerio en sociedades y empresas.

Incluso admite las peticiones de cualquier otra Autoridad u organismo.

También a efectos tributarios pueden realizarse

ciertos informes (como se exigen para ciertas actas) o, más ampliamente, estudios y labores asesoras que indirectamente redundan en la aplicación de los tributos. Especialmente en el ámbito de la estimación indirecta, y en la fijación de módulos para la estimación objetiva singular, serán aplicables los estudios previos sobre actividades, sectores, etc, desarrollados por la Inspección de los Tributos.

C) Actuaciones de auxilio y colaboración con Jueces y Tribunales

Con carácter residual se atribuyen a la Inspección las demás funciones que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las autoridades competentes (art. 141.k LGT).

De entre ellas, merece destacar las funciones de auxilio a los Juzgados y Tribunales de Justicia y al Ministerio Fiscal en la investigación, enjuiciamiento y represión de delitos públicos, especialmente los delitos contra la Hacienda Pública, contrabando y los vinculados al blanqueo de capitales, que se le encomiendan a la AEAT y que se materializan en la intervención de los Órganos de la Inspección en actuaciones periciales y en la prueba testifical en el proceso penal.

V. PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA El procedimiento de inspección tiene carácter

contradictorio, presentando también un acentuado carácter dialéctico en la relación que se establece entre el obligado tributario y el Órgano de la Inspección.

A) Sujetos del procedimiento de inspección a) Personal inspector. Potestades de la Inspección

Las actuaciones efectuadas en el procedimiento por los Órganos con competencia para la inspección de los tributos se podrán realizar, bien por uno o varios actuarios, bien por equipos o unidades de inspección, en los términos que se establezcan por el Ministerio de Economía y Hacienda (art. 16 RGIT), y en el ámbito territorial al que extienda su competencia el Órgano del que dependan, que salvo disposición expresa en contrario será el correspondiente al domicilio fiscal del obligado tributario (art. 84 LG), al ser “el domicilio fiscal el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria”.

En el ejercicio de sus funciones inspectoras, los

funcionarios de la Inspección de los Tributos serán considerados Agentes de la autoridad (art. 142.4 LGT) a efectos de las responsabilidades penales y administrativas de quienes ofrezcan resistencia o cometan contra ellos atentados o desacato, de hecho o de palabra, vinculando a todas las Autoridades, cualquiera que sea su naturaleza, a prestarle apoyo y colaboración, incurriendo en responsabilidad en caso contrario.

En cuanto a los deberes del personal inspector,

se recogen en el art. 7, imponiéndole entre otros, los siguientes:

- servir con objetividad los intereses generales y

actuar de acuerdo con los principios constitucionales de eficacia, jerarquía,



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descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho

- observar la más exquisita cortesía, guardando a los interesados y al público en general la mayor consideración e informando a aquéllos, con motivo de las actuaciones inspectoras, tanto de sus derechos como acerca de sus deberes tributarios y de la conducta que deben seguir en sus relaciones con la Administración

- el deber de sigilo riguroso y estricto secreto respecto de los asuntos que conozcan en razón de su cargo

- la remisión a la Autoridad judicial, Ministerio Fiscal u Organismo competente de los datos obtenidos en el curso de las actuaciones inspectoras cuando los hechos puedan ser constitutivos de delitos públicos o de infracciones administrativas que lesionen directa o indirectamente los derechos económicos de la Hacienda Pública En el desarrollo del procedimiento inspector se

ponen de manifiesto las potestades de la Inspección, que pueden concretarse en las siguientes:

a) Examen de la documentación del interesado b) Requerimiento de datos y antecedentes, tanto a

los sujetos pasivos, retenedores y responsables solidarios como a los sujetos al deber de colaboración; y tanto de datos propios como de terceros

c) Requerimiento a entidades financieras de datos sobre operaciones activas y pasivas con cualquier obligado tributario

d) Entrada y reconocimiento de fincas e) Otras facultades recogidas en el art. 40 RGIT,

que van desde mediciones, planos, etc, a exigir traducción de documentos o verificar el sistema de control interno de la empresa El tratamiento de las potestades de la Inspección

se cierra en el Reglamento con el art. 41 RGIT, que describe la obstrucción o resistencia a la actuación inspectora, considerando como tal:

a) Cualquier conducta del compareciente en el

procedimiento tendente a dilatar, impedir o entorpecer las actuaciones inspectoras

b) La incomparecencia reiterada cuando se le ha requerido la personación, salvo causa justificada

c) La negativa a exhibir la documentación de llevanza obligada

d) La negativa a facilitar datos del obligado tributario y a facilitar reconocimiento de locales, máquinas o explotaciones relacionadas con el hecho imponible o su cuantificación

e) Negar indebidamente la entrada en fincas y locales o la permanencia en ellos de la Inspección

f) Las coacciones y la falta de la debida consideración

b) Los obligados tributarios en el procedimiento de inspección

Como sujetos legitimados para intervenir en el procedimiento de inspección tributaria, podemos señalar:

1. los obligados tributarios que enumera el art. 35

LGT y los que menciona el art. 24 RGIT 2. aquellos sujetos cuyos derechos o intereses

legítimos puedan resultar afectados por lo que se resuelva en el procedimiento del que no son parte, pero al que pueden acceder como terceros interesados (art. 31 LRJPAC) En caso de sociedades disueltas y liquidadas,

incumbe a los liquidadores comparecer ante la Inspección si son requeridos para ello, en cuanto representantes que fueron de la Entidad y custodios, en su caso, de los libros y documentación de la misma.

Los obligados tributarios deberán atender a la

Inspección y colaborar con ella en el desarrollo de sus funciones, debiendo comparecer, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, aportando o teniendo a disposición de la Inspección la documentación y los demás elementos solicitados (art. 142.3 LGT).

Excepcionalmente y de forma motivada puede requerirse la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar así lo exija.

En cuanto a los derechos y garantías de los

obligados tributarios, hay que destacar los específicamente atinentes al procedimiento inspector:

- el de ser informados del inicio de las actuaciones

sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de las actuaciones (art. 147.2 LGT)

- el de solicitar una actuación de alcance general, en los términos del art. 149 LGT

B) Iniciación del procedimiento y alcance de las actuaciones inspectoras

El procedimiento de inspección se iniciará:

a) De oficio, por propia iniciativa de la Inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, en el marco general del Plan de control tributario que anualmente elaborará la Administración



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tributaria. El procedimiento de inspección también puede iniciarse sin sujeción a un plan previo, por orden escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo

b) A petición del obligado tributario que ya esté siendo objeto de una actuación inspectora de carácter parcial, y solicite que la misma tenga carácter general respecto al tributo y, en su caso, periodos afectados (arts. 147.1b) y 149 LGT), aunque el precepto no contempla la petición del obligado tributario como “modo de iniciación” de las actuaciones inspectoras, sino únicamente como “solicitud de una inspección de carácter general”. Las actuaciones de comprobación e investigación

podrán tener carácter general o parcial. Tendrán carácter parcial cuando no afecten a la

totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente.

En otro caso, las actuaciones tendrán carácter general.

El obligado tributario que esté siendo objeto de

unas actuaciones de inspección de carácter parcial tendrá derecho a solicitar a la Administración que las mismas tengan carácter general respecto al tributo y, en su caso, períodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso, debiendo formularse la solicitud en el plazo de 15 días desde la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial, debiendo la Administración ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la inspección de carácter general en el plazo de 6 meses desde la solicitud.

La denuncia pública (art. 114 LGT) no inicia por

sí misma el procedimiento inspector, sino que a la vista de ella la Inspección procederá a la investigación y comprobación, si aprecia indicios suficientes, archivándola cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifique suficientemente los hechos o las personas denunciadas.

Al denunciante no se le considerará interesado en las actuaciones administrativas que se inicien como consecuencia de la denuncia y, por lo mismo, no se le informará de sus resultados, no estando tampoco legitimado para la interposición de recursos o reclamaciones respecto de tales resultados.

La iniciación del procedimiento podrá

hacerse mediante comunicación notificada al interesado indicando el alcance de las actuaciones a desarrollar y requiriéndole, en su caso, para que comparezca en las oficinas públicas y aporte la documentación pertinente, según prevé el art. 30.1

RGIT. En su apartado 2 se admite la iniciación mediante visita del actuario, sin necesidad de comunicación previa notificada al interesado.

Los efectos que el apartado 3 del art. 30 RGIT

atribuye al inicio de las actuaciones, son:

a) Interrupción del plazo legal de prescripción del derecho a liquidar y de la acción para imponer sanciones

b) Los ingresos efectuados por el sujeto tras el inicio del procedimiento no evitarán las sanciones correspondientes, pero serán relevantes para cuantificar los intereses de demora, computados hasta el día anterior al ingreso

c) Las declaraciones presentadas tras el inicio de las actuaciones no se consideran espontáneas, ni servirán como modo de iniciar el procedimiento, ya abierto a consecuencia de las actuaciones investigadoras de la Administración

d) Las declaraciones presentadas por los obligados tributarios sujetos al deber de colaboración no impedirán la imposición de sanciones por su incumplimiento

e) Se tendrán por no planteadas las consultas formuladas tras el inicio de las actuaciones Se trata de clarificar que después de la

comunicación del inicio efectivo de las actuaciones inspectoras, ya no puede el obligado tributario regularizar espontáneamente su situación fiscal con los efectos previstos en el art. 27 LGT. Si se pretendiera hacerlo, los actos realizados (ingresos, declaraciones, etc) se reputarán válidos y surtirán todos sus efectos, pero sin poderse considerar de cumplimiento espontáneo y, en consecuencia, sin evitar las sanciones correspondientes a su incumplimiento previo, que no queda, pues, subsanado por tales actos del interesado.

C) Desarrollo del procedimiento. Medidas

cautelares. Lugar y tiempo de las actuaciones inspectoras

Las actuaciones inspectoras podrán desarrollarse indistintamente, según determine la Inspección (art. 115 LGT):

a) En el lugar donde el obligado tributario tenga su

domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina

b) Donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas

c) En el lugar donde exista alguna prueba del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria.

d) En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan de



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realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas. Por su parte, el art. 151.3 especifica que los

libros y demás documentación deberán ser examinados en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que éste consienta su examen en las oficinas públicas.

No obstante, la Inspección podrá analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de los mencionados libros y documentos.

Tratándose de los registros y documentos establecidos por normas de carácter tributario o de los justificantes exigidos por éstas, podrá requerirse su presentación en las oficinas de la Administración tributaria para su examen (art. 151.4).

El procedimiento se desarrollará en el plazo de

duración de las actuaciones inspectoras en cuyo transcurso podrán adoptarse las medidas cautelares previstas en el art. 146 LGT.

Dicho precepto autoriza a la Inspección para que en cualquier momento del procedimiento de inspección pueda adoptar medidas cautelares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición.

Las medidas podrán consistir en el precinto, depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos, que puedan contener la información de que se trate, debiendo ser proporcionadas y limitadas temporalmente a los fines anteriores sin que puedan adoptarse aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación.

Por último, se exige la ratificación de las medidas cautelares por el órgano competente para liquidar en el plazo de quince días desde su adopción.

En cuanto al tiempo de las actuaciones

inspectoras señala el art. 152 LGT (Horario de las actuaciones inspectoras) que las actuaciones que se desarrollen en oficinas públicas se realizarán dentro del horario oficial de apertura al público y en todo caso, dentro de la jornada de trabajo vigente.

Si las actuaciones se desarrollan en los locales del interesado se respetará la jornada laboral de oficina o de la actividad que se realice, con la posibilidad de que pueda actuarse de común acuerdo en otras horas o días.

La LGT apartándose del plazo de 6 meses que,

con carácter general, fija para la resolución de los

procedimientos tributarios, señala en el art. 150 un plazo general y un plazo especial (ampliado) para la terminación de las actuaciones inspectoras.

- Con carácter general las actuaciones del

procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses, contados desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo.

Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas.

- Con carácter especial, podrá ampliarse dicho plazo, por otro período que no podrá exceder de 12 meses cuando concurra alguna de las circunstancias siguientes:

a) Cuando revistan especial complejidad. b) Cuando en el transcurso de las mismas se

descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente

previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

Para la determinación de los referidos plazos no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente (retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente) ni los períodos de interrupción justificada que se especifican reglamentariamente:

- petición de datos o informes a otros órganos de

la Administración estatal, autonómica o local, o a otras Administraciones tributarias de la Unión Europea o de terceros países

- remisión del expediente al Ministerio Fiscal - cuando por causa de fuerza mayor la

Administración deba interrumpir sus actuaciones La interrupción injustificada del procedimiento

inspector por no realizar actuación alguna durante más de 6 meses, por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento, no producirá la caducidad de las actuaciones, que continuarán hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto de las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) La no interrupción de la prescripción como

consecuencia de las actuaciones inspectoras



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desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo de duración de las mismas

Sin embargo, la reanudación de las actuaciones con conocimiento formal del obligado, o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo, determinará la interrupción de la prescripción

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos, devengándose los recaros por declaración extemporánea sin requerimiento previo del art. 27 LGT.

Tendrán así mismo el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el art. 150.1, y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras

c) El incumplimiento del plazo máximo de duración de actuaciones inspectoras determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento. La remisión del tanto de culpa a la jurisdicción

competente cuando la Administración considere que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras (art. 150.4 LGT):

a) se considerará como un supuesto de interrupción

justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones

b) se considerará como causa que posibilita la ampliación del plazo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar cuando la autoridad judicial dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones, o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. Por último, el art. 150.5 LGT especifique que

cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan hasta la conclusión del plazo normal de actuaciones inspectoras, o bien el de 6 meses, si aquel período fuera inferior.

Igual solución se aplica a los procedimientos administrativos en los que, con posterioridad a la

ampliación del plazo, se hubiese pasado tanto de culpa a la jurisdicción competente, y debieran continuar por haberse producido alguna de las causas antes mencionadas, y que se contienen en el art. 180.1 LGT.

D) Terminación del procedimiento

Dispone el art. 150.1 LGT que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas: normalmente el acto de liquidación derivado del acta de inspección, pues con esta última concluye, no el procedimiento, sino la fecha instructora del mismo, dependiendo la tramitación posterior del tipo de acta.

VI. DOCUMENTACIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS

El art. 143.1 LGT señala que las actuaciones de la inspección se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes y actas.

Las comunicaciones son los documentos a

través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo, o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. Las comunicaciones podrán incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan.

Su contenido puede ser la puesta en conocimiento de los interesados de hechos o circunstancias que les afecten, o requerimientos que se les dirijan. Deben notificarse con arreglo a derecho y tratándose de la comunicación de inicio de actuaciones, se hará constar en ella la interrupción de la prescripción.

Las diligencias son los documentos públicos

que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias.

El art. 107 LGT, refiriéndose al valor probatorio de las diligencias, establece que éstas tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

Las diligencias deberán firmarse por el actuario, y si se extendiera en presencia del obligado tributario se le solicitará su firma entregándole un duplicado, que caso de negarse, le será remitido por cualquiera de los medios admitidos en Derecho. Además de los hechos, las diligencias expresarán cualquier otro hecho relevante que tenga lugar en el transcurso del procedimiento y en el desarrollo de las actuaciones inspectoras.



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Los informes son los documentos que los

órganos de la Administración tributaria emitirán de oficio o a petición de terceros, cuando resulten preceptivos conforme al Ordenamiento jurídico, se soliciten por otros órganos y servicios de las Administraciones públicas o los poderes legislativo y judicial, y cuando resulten necesarios para la aplicación de los tributos.

Se prevé la emisión de informe preceptivo:

- para la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 y 159 LGT)

- cuando se suscriban actas de disconformidad (art. 157.2 LGT)

- cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta (art. 158 LGT) Las actas de inspección son los documentos

públicos que extiende la Inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma. En cuanto documentos preparatorios de las liquidaciones tributarias, las actas de inspección contendrán una propuesta de regularización o liquidación.

El contenido de las actas que documentan el resultado de las actuaciones inspectoras deberá incluir, al menos, las siguientes menciones:

a) El lugar y la fecha de su formalización. b) Datos de identificación de la persona con que se

entienden las actuaciones inspectoras y el carácter o representación con que interviene en ellas.

c) Los elementos esenciales del hecho imponible o del presupuesto de hecho así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.

d) En su caso, la regularización de la situación tributaria del obligado y la propuesta de liquidación que proceda.

e) La conformidad o disconformidad del obligado tributario.

f) Los trámites del procedimiento posteriores al acta, cuando ésta sea con acuerdo o de conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado del acta, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponer no.

g) La existencia o inexistencia de indicios de la comisión de infracciones tributarias.

h) Las demás que se establezcan reglamentariamente

Respecto al valor probatorio de las actas, tienen naturaleza de documento público y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho. VII. LAS ACTAS DE INSPECCIÓN. CLASES

La clasificación de las actas según el art. 154 LGT se establece en función de su tramitación pudiendo ser: con acuerdo, de conformidad o de disconformidad.

A) Actas con acuerdo

El ámbito material o los presupuestos que habilitan a la Inspección para emitir actas con acuerdo son los siguientes (art. 155.1 LGT):

a) Cuando para la elaboración de la propuesta de

regularización deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados;

b) Cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso concreto

c) Cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones y mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta. En presencia de alguna de las anteriores

circunstancias, la Administración, con carácter previo a la liquidación de la deuda tributaria, podrá concretar la aplicación de la norma al caso; la apreciación de los hechos determinantes para la correcta apreciación de la norma al caso concreto; o la estimación, valoración o medición de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria, "mediante un acuerdo con el obligado tributario".

La indeterminación y la vaguedad de los

presupuestos determinantes del acta con acuerdo es tal que, en la práctica, bastará la voluntad de acordar y transigir y la observancia de los requisitos formales (art. 155.2) y materiales (la constitución de las garantías que señala el art. 153) para que resulte posible la formalización de este tipo de actas.

En realidad, los únicos verdaderos

condicionantes de las actas con acuerdo, en su actual configuración legal, y a reserva de lo que pudiera resultar de su desarrollo reglamentario, pueden expresarse en términos coste-beneficio para las partes que las suscriben.

Para el obligado tributario el coste tiene un doble componente:



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- uno material: la constitución de garantías - otro procesal: la reducción de los cauces

reaccionales y de los motivos de impugnación (art. 155.6 LGT): “la liquidación y la sanción derivadas del acuerdo sólo podrán ser objeto de impugnación o revisión en vía administrativa por el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho prevista en el art. 217 de esta ley, y sin perjuicio del recurso que pueda proceder en vía contencioso-administrativa por la existencia de vicios en el consentimiento”. En cuanto al beneficio consiste en la reducción

de un 50% de las sanciones pecuniarias impuestas (acordadas) en la misma acta y en unidad de acto y procedimiento, ante la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador.

Para la Administración el beneficio radica en la

seguridad y en la inmediación (rapidez) del cobro inaplazable de una deuda tributaria y del importe de una sanción pecuniaria, líquida, suficientemente garantizada, e irrecurrible, ya que las propuestas (liquidatoria y sancionadora) formuladas se entenderán confirmadas si, transcurridos 10 días desde el siguiente al de la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, rectificando errores materiales. Y confirmadas las propuestas, el depósito realizado se aplicará al pago de dichas cantidades. Si se hubiera presentado aval o certificado de seguro de caución, el ingreso deberá realizarse en el plazo previsto en el art. 62.2 LGT, para el pago en período voluntario de las deudas liquidadas por la Administración, sin posibilidad de aplazamiento o fraccionamiento.

Además del contenido propio de cualquier acta

inspectora, el acta con acuerdo incluirá:

a) El fundamento de la aplicación, estimación, valoración o medición realizada.

b) Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de regularización.

c) Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de sanción que en su caso proceda., a la que será de aplicación la reducción prevista en el art. 188.1 LGT, así como la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador

d) Manifestación expresa de la conformidad del obligado tributario con la totalidad del contenido a que se refieren los párrafos anteriores. Junto al requisito material de la constitución de

depósito o garantía, para la suscripción del acta con acuerdo será necesaria también la autorización del

órgano competente para liquidar, que podrá ser previa o simultánea a la suscripción del acta.

El acuerdo se perfecciona mediante la

suscripción del acta por el obligado tributario o su representante y la Inspección de los Tributos.

B) Actas de conformidad

Cuando el obligado tributario o su representante manifieste su conformidad con la propuesta de regularización que formule la Inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta; entendiéndose producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en ella sí, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar con alguno de los siguientes contenidos:

a) Rectificando errores materiales. b) Ordenando completar el expediente mediante la

realización de las actuaciones que procedan. c) Confirmando la liquidación propuesta en el acta. d) Estimando que en la propuesta de liquidación ha

existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas. Con carácter previo a la firma del acta de

conformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.

Si tras la firma del acta de conformidad “el contribuyente cambia de opinión antes de que se dicte el acto tácito de liquidación (30 días contados desde la incoación del acta), el expediente se transforma en contradictorio y se tramita como si el acta hubiera sido en disconformidad, debiendo los Inspectores actuarios emitir el informe ampliatorio exigido por el art. 56.3 RGIT.

El principal atractivo de las actas de conformidad

para el obligado tributario estriba en la reducción del 30% de la cuantía de las sanciones pecuniarias que puedan proceder.

Su principal inconveniente radica en que los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario prestó su conformidad, "se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho".

C) Actas de disconformidad

Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la Inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta, a la que se



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acompañará un informe del actuario en el que se expongan los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización (art. 157.2 LGT).

Además de las alegaciones que el obligado tributario hubiera podido efectuar en el trámite de audiencia previo a la firma del acta de disconformidad, podrá formular nuevas alegaciones ante el órgano competente para liquidar, en el plazo de quince días desde la notificación del acta y del informe ampliatorio. El referido escrito de alegaciones al acta de disconformidad no interrumpe el plazo de prescripción.

Recibidas las alegaciones el órgano competente podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias, o bien dictar la liquidación que proceda notificándosela al interesado.

D) Actas previas y definitivas

La nueva LGT, a diferencia de la anterior, nada dice respecto de estos tipos de actas. No obstante, parece evidente la necesidad de su reconocimiento reglamentario habida cuenta que las liquidaciones practicadas en el procedimiento inspector sólo tendrán carácter de definitivas cuando se dicten previa y completa comprobación e investigación de los elementos de la obligación tributaria; teniendo en los demás casos el carácter de liquidaciones provisionales (art. 101.3 y 4 LGT).

En el primer supuesto el acta de inspección será definitiva; siendo previas en todos los demás. E) Otras clases de actas

Atendiendo al resultado de las actuaciones, el art. 51 RGIT considera actas sin descubrimiento de deuda las que dan lugar a una liquidación sin deuda a ingresar por el obligado, dividiéndose, a su vez, en actas de comprobado y conforme y con propuesta de regulación.

Las actas de comprobado y conforme (art. 52

RGIT) proceden cuando el actuario estima correcta la conducta del obligado, no habiendo por tanto necesidad de regularizar su situación.

Las actas sin descubrimiento de deuda con

propuesta de regularización se extienden cuando, debiendo regularizarse la situación tributaria del obligado, no resulta, sin embargo, una deuda a ingresar.

Las actas con prueba preconstituida se

contemplan en el art. 57 RGIT, extendiéndose cuando existe prueba preconstituida del hecho imponible y sin necesidad de la presencia del obligado. A ella se acompañará en todo caso informe ampliatorio sobre los hechos y medios de prueba empleados, que deberán constar detalladamente en la propia acta.

Según dicho precepto, existirá cuando el hecho imponible pueda reputarse probado conforme a los

preceptos de la LGT relativos a la prueba (art. 105 a 108 LGT).

VIII. RECURSOS Y RECLAMACIONES CONTRA LAS ACTAS DE INSPECCIÓN El art. 61.1 RGIT dispone que serán recurribles

en vía económico-administrativa (previo recurso de reposición ante el Inspector-Jefe, con carácter potestativo) “las liquidaciones tributarias producidas conforme a la propuesta contenida en un acta de conformidad y los demás actos de liquidación dictados por la inspección de los Tributos”. Pero añade que “no podrán impugnarse las actas de conformidad, sino únicamente las liquidaciones tributarias, definitivas o provisionales, resultantes de aquéllas”.

Es último inciso, interpretado a contrario sensu, parece admitir la impugnación separada de las actas que no sean de conformidad, sin tener que esperar al acto de liquidación. No obstante, esta interpretación ha de descartarse:

- en primer lugar, porque todas las actas de

inspección (incluidas las de disconformidad) se consideran actos de trámite a efectos de negar su impugnación separada

- además, dado que a las actas de disconformidad les sigue un período de alegaciones ante la propia Inspección, no resulta posible admitir su impugnación autónoma Frente a la inicial posición jurisprudencial de

negar al acta el carácter de acto administrativo, hoy se admite con carácter general que las actas de la inspección son actos de trámite que no permiten su impugnación separada.

Podrán impugnarse, pues, las liquidaciones

tributarias derivadas de las actas de inspección, aunque tratándose de actas de conformidad “en ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho” (art. 61.2 RGIT).

IX. ASPECTOS PROCEDIMENTALES DE LA ESTIMACIÓN INDIRECTA Y DEL CONFLICTO EN LA APLICACION DE LA NORMA TRIBUTARIA Bajo la rúbrica de “Disposiciones especiales” los

dos últimos artículos que la LGT dedica al procedimiento de inspección se ocupan de regular algunos aspectos procedimentales relativos a la aplicación del método de estimación indirecta (art. 158) (Tema 12.I, pag. 50-51) y al Informe preceptivo que debe emitir la Comisión consultiva para la



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declaración del conflicto en aplicación de la norma tributaria (art. 159)(Lección 5.V, pag. 22-23).

Respecto de este último, se trata de un

contradictorio, en el que el interesado deberá tener conocimiento de que la Inspección considera que concurren las circunstancias objetivas y materiales determinantes del conflicto pudiendo en el plazo de quince días presentar alegaciones y aportar o proponer las pruebas que estime procedente.

Transcurrido el plazo máximo (tres meses prorrogables por uno más) sin que la Comisión consultiva haya emitido el informe, se reanudará el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, manteniéndose la obligación de emitir dicho informe.

Ni el informe ni los demás actos dictados en este procedimiento son susceptibles de recurso o reclamación.



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TEMA 18.- LA RECAUDACION TRIBUTARIA I. INTRODUCCION

El art. 83.1 LGT incluye la recaudación entre las actividades administrativas que tienen por objeto la aplicación de los tributos.

En la nueva LGT no se han introducido grandes modificaciones en relación con la recaudación tributaria respecto de la anterior ley, siendo la nueva LGT el último eslabón de una reforma que, en esta materia, se inició a mediados de los años 80 del siglo pasado.

II. LA FUNCION RECAUDATORIA A) Concepto y objeto

Por recaudación debe entenderse la función pública que tiene por objeto procurar el ingreso en el Tesoro Público de los tributos previamente liquidados.

Según el art. 160.1 LGT la recaudación es el conjunto de funciones administrativas que tienen por objeto el cobro de las deudas tributarias. Se trata de una fase del procedimiento de aplicación de los tributos posterior a su cuantificación.

Las notas que caracterizan la recaudación de los

tributos son las siguientes:

1. Constituye una función administrativa, desarrollada en su integridad por órganos administrativos.

2. El ámbito subjetivo de la función recaudatoria no se limita al Estado, sino que se extiende, en general, a los restantes entes públicos.

3. Desde el del punto de vista objetivo, la función recaudatoria abarca cualquier débito a la Hacienda Pública por ingresos de Derecho Público. Además de realizar la función recaudatoria, los

órganos de recaudación son competentes para:

a) Exigir las deudas tributarias a los responsables y a los sucesores.

b) Decidir sobre los aplazamientos y fraccionamientos de las deudas tributarias.

c) Tienen competencia en la suspensión de las liquidaciones tributarias.

B) Órganos de recaudación La LGT no contiene mención alguna sobre esta

cuestión. Los órganos de recaudación se encuentran

enumerados en sentadas OOMM, pudiendo distinguir en los órganos de recaudación entre órganos centrales y órganos periféricos.

El Centro Directivo de la gestión recaudatoria encomendada a la AEAT es el Departamento de Recaudación. También son órganos con competencia

en todo el territorio nacional la Oficina Nacional de Recaudación, y el Área de Control Integral del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

Como órganos periféricos de recaudación se

pueden mencionar los siguientes:

- Las Dependencias Regionales de Recaudación de la AEAT

- Las Dependencias de Gestión de Aduanas. - Las Administraciones de Aduanas e impuestos

especiales. - Los demás órganos a los que se atribuyan

competencias recaudatorias (unidades administrativas de los Ministerios, Organismos Autónomos del Estado, y otros Entes públicos que gestionen la recaudación en período voluntario). En términos generales, podemos decir que los

órganos recaudatorios coinciden con el ámbito regional de las Delegaciones Especiales, provincial de las Delegaciones, y local o zonal de las Administraciones de la AEAT.

Junto a estos órganos administrativos hay que

destacar que también intervienen en la recaudación las entidades de crédito, aunque la normativa se encarga de aclarar que esta intervención no los convierte en órganos de recaudación y que, por lo tanto, no pueden tomar decisiones en los procedimientos correspondientes.

C) Facultades de los órganos de recaudación

En el ejercicio de sus funciones, los órganos de recaudación pueden llevar a cabo cuantas actuaciones tengan por convenientes. Asimismo pueden ejercer las facultades, y gozar de las garantías que les reconoce la normativa.

Según el art. 162.1 los órganos de recaudación podrán:

a) Comprobar e investigar la existencia de bienes o

derechos de los obligados tributarios. b) Requerir a los obligados tributarios la

presentación de una relación de bienes y derechos integrantes de su patrimonio

c) Asumir las facultades a que hace referencia el art. 142 de la LGT. Según este artículo, podrán:

- Examinar los documentos con trascendencia tributaria

- Inspeccionar los bienes, derechos, antecedentes o informaciones que tengan trascendencia tributaria



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- Exigir a los obligados tributarios la puesta a su disposición los documentos y demás elementos solicitados

- Exigir la comparecencia personal de los obligados tributarios

III. EL INGRESO DEL TRIBUTO MEDIANTE PAGO

VOLUNTARIO. NORMAS GENERALES Y PLAZOS

La recaudación de las deudas tributarias podrá realizarse mediante el pago voluntario o en período ejecutivo. (art. 160.2 LGT).

1. Normas generales

La LGT no contiene normas que regulen el procedimiento de recaudación en período voluntario, aunque sí que ha incorporado algunos preceptos antes contenidos en el RGR que deben aplicarse en estos casos (como los plazos o las formas del pago).

En realidad no existe un procedimiento de

recaudación en período voluntario en sentido estricto (conjunto de actuaciones de los órganos públicos concatenadas sucesivamente que den lugar a una declaración de voluntad o de juicio de los mismos). En estos casos, el pago de los tributos se resuelve, en la mayoría de los casos, con la actuación sucesiva:

- en primer término, del sujeto pasivo que paga

materialmente u ordena pagar el importe debido - después, de las Entidades de crédito que,

ejecutando la orden recibida, ingresan tal importe en el Tesoro público. El pago de un tributo no es lo mismo que el

pago de una obligación del Derecho privado, y la posición de la Administración Tributaria no es tan pasiva como el del acreedor en una relación obligatoria del derecho privado.

La normativa ofrece numerosos puntos de apoyo a esta afirmación, como por ejemplo:

a) La exigencia del pago en unos plazos

determinados se impone de forma obligatoria tanto al sujeto pasivo como a la Administración acreedora, que no pueden alterarlos libremente

b) La exigencia de ciertas prestaciones accesorias, como los recargos por declaración extemporánea, debe estar presidida por un procedimiento administrativo

c) El pago en especie no se produce de forma automática, sino que, a la necesidad de cobertura legal se añade la existencia de un procedimiento para que determinados órganos acepten de forma expresa este medio de pago

2. El plazo de pago voluntario

Del examen conjunto del art. 72 RGR (que establece los momentos de iniciación y conclusión del procedimiento recaudatorio en período voluntario) y del art. 62 LGT se deducen los siguientes plazos de pago voluntario, según las distintas modalidades del procedimiento de liquidación:

a) En los casos de liquidación administrativa y

notificada al sujeto, el plazo se iniciara a partir de la fecha de notificación, extendiéndose, según se haya notificado en la primera o en la segunda quincena del mes, hasta el día 20 del mes siguiente o hasta el 5 del segundo mes posterior, respectivamente.

b) En el caso de liquidación de tributos aduaneros, el plazo se inicia al ser notificada la liquidación, abarcando los plazos que fija su propia normativa.

c) Si los tributos son autoliquidados por los particulares, los plazos son los señalados en las normas reguladoras de cada tributo.

d) Para los tributos de notificación colectiva y periódica, el plazo será el que media entre el día 1 de septiembre y el 20 de noviembre, o el inmediato día hábil siguiente. El momento en que se entiende satisfecha la

prestación será relevante para saber, en cada modalidad del plazo voluntario, si ha habido cumplimiento o no del plazo voluntario por parte del obligado.

Transcurridos los plazos indicados sin que hubiera tenido lugar el ingreso, se exigirá éste en vía de apremio, salvo los supuestos del art. 27 LGT que admite un plazo de prórroga para el ingreso sin abrirse tal vía de apremio.

IV. EL PROCEDIMIENTO DE APREMIO A) Carácter de procedimiento

La recaudación en período ejecutivo o vía de apremio sigue al incumplimiento de la prestación en período voluntario, y tiene como finalidad la ejecución forzosa del patrimonio del deudor en cuantía suficiente para cubrir las deudas no satisfechas.

Presenta las siguientes características:

a) Es un procedimiento administrativo, cuya existencia deriva del privilegio de autotutela administrativa, concebido como una función exclusiva y excluyente de la Administración tributaria, que se ejerce a través de las Dependencias de Recaudación.

b) Es un procedimiento ejecutivo, no cognitivo y unilateral.

c) Como tiene la naturaleza del procedimiento ejecutivo, la oposición al mismo se articula en un procedimiento autónomo y separado, que sólo



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provoca la suspensión de las actuaciones de acuerdo con la regulación específica de los medios de impugnación y en los supuestos tasados en que se prevé dicho efecto.

B) Concurrencia con otros procesos o procedimientos ejecutivos

1. Planteamiento El art. 163.2 LGT establece dos reglas sobre el

procedimiento de apremio:

- que no es acumulable a otros procedimientos o procesos de ejecución

- que no se suspenderá por la existencia de otros de ejecución A pesar de estas afirmaciones tan categóricas, lo

cierto es que cuando coinciden procedimientos y procesos de ejecución coactiva de las deudas resulta necesario ofrecer unas reglas más allá de la pura ignorancia recíproca que parece derivarse de las reglas mencionadas.

2. La preferencia en los procesos y procedimientos

singulares El art. 164.1.a) LGT establece la preferencia del

proceso o procedimiento donde antes se hubiera procedido el embargo, tomando en cuenta la fecha de la diligencia que debe extenderse para hacerle efectivo. Hay hacer algunas consideraciones:

a) La preferencia de tramitación sólo lo es respecto

de los bienes o derechos que hubieran sido objeto de embargo, no alcanzando a otros bienes o derechos del deudor que no hayan sido embargados.

b) Nada impide que se tramiten de modo paralelo diversos procesos y procedimientos ejecutivos concurrentes.

c) La preferencia de tramitación se deriva de la prioridad en el embargo, que no es otra cosa que la traba material de los bienes o derechos, y no de la prioridad de la disposición judicial (auto de ejecución) o administrativa (providencia de apremio) en la que se ordena exigir coactivamente la deuda, ya que este es un mandato genérico que se dirige contra todo el patrimonio del deudor, en virtud de la responsabilidad patrimonial universal que rige nuestro Derecho.

3. La preferencia en los procesos ejecutivos universales Las normas aplicables en este caso derivadas de

la Ley Concursal son las siguientes:

a) Es preferente el proceso de ejecución universal si la fecha de declaración del concurso es anterior al momento en que se den las condiciones

legales para poder dictar la providencia de apremio.

b) La Hacienda Pública podrá continuar los procedimientos ejecutivos que se hayan iniciado antes de la fecha de declaración del concurso.

c) Resulta procedente el inicio del procedimiento para la exigencia coactiva de la deuda tributaria cuando las condiciones previstas legalmente para ello se den antes de la fecha de declaración del concurso.

C) Suspensión del procedimiento El art. 165 LGT establece unas normas sobre la

suspensión del procedimiento de apremio, que reiteran lo establecido en otras normas de la propia LGT o en los Reglamentos que regulan los recursos en materia tributaria:

1ª.- La primera de ellas se refiere a los supuestos en

los que para suspender el procedimiento no será necesario prestar garantía alguna. Esto sucederá cuando:

- La liquidación contuviera un error material,

aritméticos o de hecho en la liquidación. - La liquidación hubiera sido ingresada,

compensada, aplazada o suspendida. - Hubiera prescrito el derecho a exigir el pago.

2ª.- Cuando se pretenda la suspensión del

procedimiento, la garantía deberá cubrir la deuda principal más un 25%, por el recargo de apremio, intereses y costas que puedan devengarse.

D) Iniciación de procedimiento 1. Presupuestos materiales y formales

El art. 161.1 LGT indica que el período ejecutivo se inicia en los siguientes casos:

- Al día siguiente al del vencimiento del plazo de

ingreso voluntario, cuando nos encontremos ante deudas liquidadas por la Administración o ante autoliquidaciones presentadas en dicho plazo sin ser acompañadas del ingreso correspondiente.

- Al día siguiente de la presentación si, en los casos de autoliquidación sin ingreso, aquélla se presentó una vez finalizado el período establecido al efecto. El requisito o presupuesto material del

procedimiento de apremio es el impago de la deuda tributaria en el período establecido para hacerlo de forma espontánea.

A este requisito material debe añadirse un

presupuesto o requisito formal, consistente en la emisión del título ejecutivo, como señala el art. 167.1 LGT. Este título ejecutivo es la providencia de apremio,



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con la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados al pago (art. 167.2) y que es dictada por los Jefes de la Dependencia de Recaudación.

Según el art. 167.1 LGT la providencia de

apremio deberá identificar la deuda pendiente, notificarse al deudor, le requerirá para que pague con los recargos correspondientes, y le advertirá que, de no hacerlo, se procederá al embargo de sus bienes. Es decir, la providencia de apremio:

a) debe ser notificada al deudor b) debe contener las menciones a que alude el art.

103 RGR: texto íntegro del acto, con indicación de su carácter; recursos que pueden interponerse y circunstancias; plazo y lugar del ingreso, con advertencia de proceder, en otro caso, al embargo; advertencia sobre la liquidación de los intereses de demora y las costas; la posibilidad de solicitar aplazamiento, etc).

De entre las menciones cabe destacar el plazo concedido al deudor para que ingrese la deuda (art. 62.5):

- si la providencia de apremio se notificare en

los 15 primeros días del mes, hasta el día 20 del mismo mes

- si se notificare en la segunda quincena del mes, hasta el día 5 del mes siguiente

c) debe contener la liquidación del recargo de

apremio (20% de la deuda no ingresada, según art. 28.4 LGT)

2. Apertura de procedimiento La LGT distingue entre el momento de inicio del

período ejecutivo, lo que se produce al día siguiente de la finalización del plazo de ingreso voluntario (art. 161.1), y el inicio del procedimiento de apremio, lo que sucede el día en que se notifica al deudor la providencia de apremio (art. 167.1).

Dicha distinción parece reafirmarse con la existencia de varios recargos atenuados (art. 28):

- si el deudor paga después de finalizar el plazo de

ingreso voluntario, pero antes de la notificación de la providencia de apremio, deberá satisfacer un recargo del 5% (se denomina ejecutivo)

- si el deudor paga dentro del plazo concedido en la providencia de apremio, deberá satisfacer un recargo del 10% (apremio reducido)

- si el deudor no paga en los plazos indicados y, por tanto, debe seguir el procedimiento ejecutivo, deberá el recargo de apremio ordinario, que es del 20%, y los intereses de demora

E) Tramitación

Si la deuda se satisface una vez notificada la providencia de apremio, el procedimiento ejecutivo finaliza con la satisfacción del crédito de la Hacienda Pública.

Por el contrario, si se desatiende la providencia de apremio y no se ingresa la deuda en los plazos establecidos, el procedimiento ejecutivo sigue su curso.

Sus trámites sucesivos son los siguientes: 1. Ejecución de las garantías

En primer lugar se procederá a ejecutar la garantía existente (aval, prenda, hipoteca o cualesquiera otras).

Pero la Administración puede optar por embargar y ejecutar otros bienes del deudor cuando la garantía no sea proporcionada a la deuda garantizada , o cuando los solicite el propio deudor, señalando bienes suficientes al efecto, quedando en estos casos la garantía sin efecto en la parte asegurada por los embargos.

Para ejecutar las garantías es suficiente la falta de pago del deudor afianzado, sin que sea necesario un acto administrativo de derivación de responsabilidad, o la audiencia del avalista o fiador. Doctrina aceptada de manera unánime por la Administración y los Tribunales.

2. Embargo de los bienes del deudor

El embargo de los bienes del deudor constituye el núcleo del procedimiento ejecutivo, que tiene por objeto el cobro de la prestación con la suma obtenida al realizar los bienes embargados.

Una vez transcurrido el período concedido al deudor en la providencia de apremio para que satisfaga la deuda, se procederá sin más dilaciones al embargo de bienes y derechos en cantidad suficiente para hacer frente a la misma (art. 167.4). La única circunstancia que puede enervar el embargo es la existencia de garantías.

De no existir garantías, o ser insuficientes, se

trabaran los bienes por el orden establecido en el art. 169.2 LGT:

a) Dinero efectivo o en cuentas abiertas en

entidades de crédito. b) Créditos, efectos, valores y derechos realizables

en el acto o a corto plazo. c) Sueldos, salarios y pensiones. d) Bienes inmuebles. e) Intereses, rentas y frutos de toda especie f) Establecimientos mercantiles o industriales g) Metales preciosos, piedras finas, joyería,

orfebrería y antigüedades h) Bienes muebles y semovientes



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i) Créditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo Existen bienes que no pueden ser objeto de

embargo, aunque la LGT no contiene una regulación detallada de ello.

Respecto del embargo de bienes y derechos del

deudor, y sobre todo, su puesta en práctica, debemos tener presentes las siguientes consideraciones:

1ª. El embargo se efectuará nominalmente mediante

un diligencia de embargo, que deberá notificarse a la persona con la que se entienda la actuación, así como a su cónyuge si los bienes embargados son gananciales, a los condueños o cotitulares de los bienes o derechos y al tercero titular, poseedor o depositario de los bienes.

El depositario o tercer poseedor, una vez conocido el embargo, será responsable solidario de la deuda tributaria si colabora o consiente en el levantamiento de los bienes o derechos, hasta el límite levantado.

2ª. La LGT no ha establecido una ordenación rígida de los bienes y derechos a embargar, sino que ha introducido reglas que permiten flexibilizar tal orden.

3ª. Es embargo en sí mismo presentada diferentes peculiaridades, según sean los bienes y derechos que se traben:

a) Si los bienes embargados fueren inscribibles en un Registro público, la Administración tendrá derecho a que se anote preventivamente el embargo

b) Si se embargan bienes muebles, la Administración podrá disponer su depósito en la forma que se determine reglamentariamente

c) Cuando se embarguen establecimientos mercantiles, podrá sustituirse a las personas que ostenten su dirección por un funcionario, cuando se considere que la continuidad de aquéllas puede perjudicar la solvencia del deudor

4ª. Los bienes embargados serán depositados en

locales de la Administración o de otros entes públicos, de entidades dedicadas a ello o, en su defecto, de otras personas que ofrezcan garantías suficientes, e incluso del propio deudor.

3. Valoración de los bienes La valoración de los bienes y derechos no se

menciona en la LGT, a pesar de que es el origen de la

mayor parte de las costas que se generan en el procedimiento de apremio.

De la regulación en la materia contenida en el

RGR, podemos destacar los siguientes extremos:

a) La valoración de los bienes y derechos (actuación previa a su enajenación) corresponde a los órganos de recaudación o peritos designados por ellos, que deben tomar como referencia el valor de mercado y los criterios habituales de valoración.

b) El resultado de la valoración se notificará al obligado, que podrá proponer en quince días la práctica de una valoración contradictoria.

c) La valoración que finalmente prevalezca servirá de tipo para la subasta o concurso.

d) Tratándose de bienes muebles, podrán formarse lotes, sean o no de análoga naturaleza.

4. Realización de los bienes embargados La fase siguiente del procedimiento de apremio

es la realización de los bienes embargados, ya que la finalidad última del procedimiento es lograr que se ingrese en el Tesoro Público la deuda tributaria no satisfecha por el obligado, deuda que es siempre una cantidad de dinero. Así, los órganos de recaudación deben proceder a enajenar los bienes y derechos embargados para después aplicar lo obtenido a la satisfacción de la deuda.

Sin embargo, en algunas ocasiones no se lleva a cabo la enajenación de los bienes y derechos embargados. Esto sucede:

- cuando el deudor extinga la deuda tributaria y

las costas causadas en el procedimiento de apremio

- según el art. 172.3 LGT, la Administración no puede proceder a la enajenación de los bienes y derechos embargados hasta que el acto de liquidación del que trae causa el procedimiento de apremio no sea firme, es decir, hasta que no se hayan agotado los recursos administrativos contra él interpuestos (suspensión transitoria). La realización de los bienes y derechos debe

llevarse a cabo en el mismo orden en que fueron embargados, mediante subasta, concurso o adjudicación directa (art. 172.1 LGT).

Según el art. 143.2 RGR la subasta será el

procedimiento ordinario de adjudicación de los bienes embargados.

El concurso como medio de enajenación sólo se

admite por razones de interés público o para evitar posibles perturbaciones en el mercado (art. 144 RGR).



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La adjudicación directa procede cuando ha quedado desierto el concurso o la subasta, cuando existan razones de urgencia o cuando no convenga promover concurrencia (art. 150 RGR).

La adjudicación de bienes al Estado

procederá cuando no han podido enajenarse. Esta adjudicación se propondrá por el Presidente de la mesa de la subasta y se acordará por el Delegado de la Agencia Tributaria. F) Terminación del procedimiento

El art. 173.1 LGT, recogiendo las reglas del RGR, establece que el procedimiento de apremio terminará:

a) Con el pago del débito. b) Con el acuerdo que declare el crédito total o

parcialmente incobrable. c) Con el acuerdo de haberse extinguido el crédito

por cualquier otra causa legal. d) Con el acuerdo o la compensación con otros

créditos del deudor. Respecto de la declaración de fallido del deudor,

debe señalarse:

1º) tras la declaración de fallido de los deudores principales por desconocerse su paradero, por no poseer bienes embargables o por ser insuficientes para cancelar totalmente la deuda, se derivará la acción contra los responsables

2º) si se ha declarado fallido un sujeto, se considerarán vencidos los créditos de posterior vencimiento y se darán de baja por referencia a aquella declaración, si no hubiera otros obligados respecto al mismos

3º) si durante el plazo de prescripción se produce solvencia sobrevenida del deudor, se rehabilitará el crédito, y la Dependencia de Recaudación reabrirá el procedimiento ejecutivo, comunicándolo al órgano gestor para que liquide nuevamente los créditos dados de baja, emitiéndose los correspondientes títulos ejecutivos en la situación que tenían aquellos cuando se produjo la declaración de fallido (arts. 173 LGT y 167 RGR)

G) Impugnación del procedimiento de apremio 1. Impugnación por parte del deudor

El procedimiento de apremio tiene carácter ejecutivo, de lo que se derivan importantes limitaciones a la hora de discutir sobre su pertinencia o de suspenderlo, limitaciones que, no obstante, se han atenuado en los últimos tiempos.

Por lo que se refiere a las discusiones sobre el

apremio, hay que distinguir entre las controversias que puedan plantearse sobre su pertinencia, y las que

pueden suscitar sobre la corrección de las distintas fases y actuaciones del procedimentales.

1. En cuanto al primer aspecto (controversias

sobre su pertinencia) el art. 167 LGT contiene una enumeración tasada de los motivos de oposición, que es la siguiente:

a) Extinción total de la deuda o prescripción del

derecho a exigir el pago. b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o

compensación en período voluntario. c) Falta de notificación de la liquidación. d) Anulación de la liquidación. e) Error u omisión en el contenido de la providencia

de apremio que impidan la identificación del deudor o de la deuda apremiada.

f) Otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación. En esta fase de exigencia de los tributos no es

posible plantear discusión alguna sobre los aspectos materiales de la liquidación, en especial, sobre su procedencia y corrección.

2. Por lo que se refiere a la impugnación de los

actos de procedimiento ejecutivo, debemos indicar que no debería existir ninguna especialidad respecto del régimen general de impugnación de los actos de gestión tributaria.

No obstante, la LGT hace algunas precisiones al

respecto: La primera se refiere a la impugnación de la

diligencia de embargo. Según el art. 170.3 LGT contra la diligencia en cuestión solamente serán admisibles los siguientes motivos de impugnación:

a) La extinción de la deuda o prescripción del

derecho a exigir el pago. b) La falta de notificación de la providencia de

apremio. c) Incumplimiento de las normas reguladoras del

embargo. d) Suspensión del procedimiento de recaudación.

La segunda es que, según el art. 172.1 pár. 2º el

acuerdo de enajenación de los bienes y derechos embargados sólo podrá impugnarse si las diligencias de embargo se han tenido por notificadas.

2. Oposición por parte de terceros

La oposición al procedimiento de apremio por parte de terceros se articula a través de las tercerías de dominio y de mejor derecho (art. 165.3, 4 y 5 LGT).



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La tercería de dominio, fundada en la propiedad del tercero sobre los bienes embargados al deudor, suspende el procedimiento de apremio respecto a los bienes objeto de la controversia, previa adopción de las medidas de aseguramientos oportunas, como el embargo preventivo, el depósito, la consignación u otras adecuadas a la naturaleza de los bienes.

La tercería de mejor derecho se basa en la

existencia de un crédito preferente al perseguido en el procedimiento de apremio, y no suspende éste, que continuará hasta la enajenación de los bienes, consignándose la cantidad controvertida a resultas de la tercería.

En ambos casos, el procedimiento se

fundamenta en la exigencia de la interposición de la tercería en vía administrativa previamente a su planteamiento en la judicial.

Los trámites, sucintamente, son los siguientes:

a) La tercería se formulará por escrito ante el órgano de la AEAT que esté tramitando el procedimiento de apremio, acompañando los documentos en que se funde.

La de dominio no se admitirá después de otorgada la escritura, consumada la venta de los bienes de que se trate o de su adjudicación al Estado.

La de mejor derecho no se admitirá después de percibido el precio de la venta.

b) Una vez admitida la tercería, la Dependencia de Recaudación la calificará, y suspenderá o continuará el procedimiento según su modalidad. El órgano competente para resolverla solicitará informe el Servicio Jurídico del Estado, que lo emitirá en 15 días con propuesta de resolución

c) La resolución se adoptará en el plazo de 3 meses desde que se promovió, notificándose al interesado. Transcurrido este plazo sin haberse resuelto, puede entenderse desestimada e interponerse la demanda judicial.

Para ésta, sea tras la resolución expresa o tácita, señala el art. 175 RGR un plazo de 15 días, debiendo justificarse, en los 10 días siguientes a este último plazo, su interposición. De lo contrario, continuará el procedimiento de apremio si hubiera sido suspendido.



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TEMA 19.- PROCEDIMIENTOS Y PROCESOS DE REVISION EN MATERIA TRIBUTARIA

I. LA REVISION EN VIA ADMINISTRATIVA.

MARCO NORMATIVO El sistema español del Derecho público se

asienta en el denominado régimen administrativo que se edifica sobre la atribución a la Administración de ciertas potestades y determinados privilegios que configuran a su favor una posición jurídica de superioridad respecto a la de los particulares. Con carácter general, la presunción de legalidad de los actos administrativos, el privilegio de autotutela, de ejecutividad inmediata de las actuaciones administrativas etc.

Frente a ello, los principios del Estado de Derecho, limitativos de los poderes públicos, se proyectan sobre la actuación administrativa procurando su "sometimiento pleno a la ley y al Derecho" el control judicial de la administración, su responsabilidad patrimonial por daños causados y el derecho a la tutela judicial efectiva.

No obstante, pese al derecho a la tutela judicial efectiva, el particular que quiera discutir ante los tribunales la legalidad de un acto administrativo se ve obligado a agotar una vía administrativa de recurso previa al contencioso.

La LGT de 2004 proclama tres modos de revisión

administrativa de los actos tributarios:

a) Los procedimientos especiales de revisión. b) El recurso de reposición. c) Las reclamaciones económico-administrativas.

Los procedimientos especiales de revisión tienen

en común el tratarse de procedimientos mediante los que la administración puede volver sobre sus propios actos, corrigiendo sus defectos o anulándolos, por iniciativa propia, sin tener que esperar su impugnación por los interesados (arts. 216-221).

El recurso de reposición tiene la misma naturaleza y finalidad que en el ámbito administrativo, pero en el ámbito tributario es potestativo para el particular (arts. 222-225).

La reclamación económica-administrativa es peculiar en el ámbito tributario y se caracteriza por estar a cargo de órganos específicos de la Administración distintos de los gestores y con independencia funcional y jerárquica respecto de ellos (226-248). Se mantiene desde 1924 como la vía previa que hay que agotar en materia tributaria para acceder a los Tribunales de Justicia.

II. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN

A) Régimen general

El art. 216 LGT califica como procedimientos especiales de revisión los siguientes:

a) Revisión de actos nulos de pleno derecho. b) Declaración de lesividad de actos anulables c) Revocación d) Rectificación de errores e) Devolución de ingresos indebidos Los cuatro primeros son comunes a la legislación

administrativa general, el quinto es específico del ámbito tributario.

Se trata de una pluralidad de procedimientos revisores que son desarrollados por iniciativa de la Administración, y tienen en común el que pueden recaer sobre actos firmes, y que gozan de amplios plazos para poder emprenderse, normalmente el de prescripción o incluso superior, mucho más largos que los de caducidad procesal de que disponen los particulares para impugnar un acto de la Administración tributaria. Sin perjuicio de que en algunos casos, también los particulares puedan instar estos cauces de revisión.

Debido a ello, puesto que suponen la posibilidad

para la Administración de volver sobre sus propios actos para corregir sus efectos o anularlos, variando con ello la posición jurídica de los interesados que previamente había declarado, el principio de seguridad jurídica despliega especiales exigencias sobre estos procedimientos:

- En primer lugar, limitando su procedencia a la

concurrencia de ciertos motivos o supuestos. Dichos motivos son verdaderas causas tasadas, enumeradas con carácter exhaustivo para cada uno de ellos, con el fín de evitar que se acuda a estas vías excepcionales que pueden derivar en efectos desfavorables para los interesados, pero también un menoscabo de los intereses públicos.

- Un segundo límite se encuentra en la eficacia de la cosa juzgada. La administración no puede ejercer sus potestades revisoras sobre actos ya confirmados por sentencia judicial.

- El tercer límite consiste en el pleno sometimiento al control judicial de las resoluciones que se adopten.

En unos casos de forma directa, al considerarse que ponen fin a la vía administrativa (la declaración de nulidad y la revocación).

En otros, admitiendo contra ellas los recursos ordinarios de reposición y económico-administrativo, con el subsiguiente contencioso (en la rectificación de errores y en la devolución de ingresos indebidos).



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B) La nulidad de pleno derecho El art. 217.1 LGT admite esta vía cuando los

actos se encuentren en alguno de los supuestos establecidos en el art. 62 de la Ley 30/92.

Debe precisarse que no todos los casos de

nulidad del acto son susceptibles de declararse por esta vía, que se admitirá sólo en los supuestos y motivos expresamente mencionados, considerados especialmente graves en la vulneración del ordenamiento, siendo éste el fundamento de que se arbitre esta vía excepcional de revisión en defensa de la legalidad. Por eso, ante otros supuestos de nulidad, si la propia Administración quisiera obtenerla, sólo podría intentarlo previa declaración de lesividad e impugnación en vía contenciosa.

Respecto a los actos revisables por esta vía, el

art. 217 lleva a cabo una doble previsión:

1. Por un lado, admite no sólo actos administrativos, sino también resoluciones económico-administrativas, por lo que cabe entender que también serán revisables, además de los señalados, otro tipo de resoluciones resolutorias de recursos o de procedimientos de revisión.

2. Por otro exige que se trate de actuaciones que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridas en plazo. No exige pues que se trate en todo caso de actos firmes. El procedimiento para la declaración de nulidad

podrá iniciarse "en cualquier momento”, pues, al ser la nulidad radical, insubsanable e imprescriptible, el plazo para emprender esta vía es indefinido.

La iniciación puede ser de oficio, por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico, o a instancia del interesado, pudiendo declararse la inadmisión en este caso, entre otras causas, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o no se base en alguno de los supuestos tasados.

Según el art. 217.4, se dará audiencia al interesado, por plazo de 15 días y serán oídos aquellos cuyos intereses resultaron afectados por el acto y a los que se les reconoció derechos.

La resolución es competencia del Ministro de

Hacienda previo dictamen favorable del Consejo de Estado.

El plazo de resolución es de un año desde la

iniciación por el interesado o desde que se le notificó el acuerdo de iniciación de oficio. La falta de resolución en plazo comportará la caducidad en los iniciados de oficio y la desestimación por silencio administrativo en los iniciados a instancia del interesado. La resolución, expresa o presunta, o el acuerdo de inadmisión

pondrán fin a la vía administrativa, por lo que no podrán combatirse más que en vía contenciosa. C) La declaración de lesividad

Se regula en el art. 218 LGT entre los procedimientos revisores. Con ella no se logra la anulación del acto por la Administración, sino que se trata de ofrecer una vía para poder impugnar ante los Tribunales los actos que pretendan modificar en perjuicio de los interesados y que no padecen los vicios de nulidad radical ni errores materiales, aritméticos o de hecho.

Los supuestos en que procede son los de

"cualquier infracción del ordenamiento jurídico” sin más precisiones.

Los actos revisables por esta vía son "actos y resoluciones", por lo que pueden ser objeto de la misma las resoluciones económico-administrativas. El único requisito exigido es que sean "favorables a los interesados", aunque este requisito no debe apreciarse en su sentido estricto, sino que también puede acudirse a esta vía cuando se trata de modificar un acto que ya inicialmente era gravoso o desfavorable, pero se pretende revisar en perjuicio del interesado.

En cuanto al procedimiento, la iniciación es

facultad de la Administración, por lo que cabe deducir que sólo podrá iniciarse de oficio, lo que es congruente con tratarse de una vía para modificar en perjuicio de los interesados actos favorables para ellos.

En cuanto al plazo, la declaración de lesividad no

podrá adoptarse una vez transcurridos cuatro años desde que se notificó el acto administrativo.

Tras dar audiencia a todos los interesados por

un plazo de 15 días, la resolución compete al Ministro de Hacienda, que cuenta con un plazo de resolución de tres meses desde que se inició el procedimiento, entendiéndose caducado si se excede dicho plazo.

Si se declara la lesividad, se comunicará al órgano de defensa y representación de la Administración autora del acto, para su impugnación en vía contenciosa. D) La revocación

El art. 219 LGT la prevé para revisar actos en beneficio de los interesados cuando concurran:

- los supuestos de infracción manifiesta de ley - circunstancias sobrevenidas que afecten a una

situación jurídica particular que ponga de manifiesto la improcedencia del acto dictado

- o en la tramitación se haya producido indefensión a los interesados.



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Advierte el precepto que la revocación no podrá constituir dispensa o exención no permitida por las normas, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico.

A diferencia de la anulabilidad acogida en la

anterior LGT, que procedía por aparición de nuevos hechos no conocidos por la Administración al dictarse el acto, la revocación no parece acoger este motivo, sino justamente el contrario, en el sentido de que la realidad tenida en cuenta al dictarse se haya visto modificada, persiguiéndose con ello una adaptación a la nueva realidad de la decisión administrativa adoptada en su día.

En cuanto a los actos revisados por esta vía,

dicho artículo parece excluir las resoluciones económico-administrativas, al referirse únicamente a “actos”.

El procedimiento se iniciará siempre de oficio.

Sin embargo, la propia LGT, en su art. 221.3, admite expresamente que cuando se solicite la devolución de un ingreso efectuado en virtud de un acto que ha ganado firmeza, podrá hacerse instando la revisión del acto por esta vía, por lo que cabe concluir que la solicitud del sujeto no inicia por sí misma el procedimiento, pero obliga a la Administración a iniciarlo.

Sin embargo el art. 10.1 RR insiste en que “se iniciará exclusivamente de oficio” por acuerdo del superior jerárquico del órgano que dictó el acto. El particular sólo puede “promover” su iniciación.

El plazo durante el que puede revocarse el acto

es el de prescripción (art. 219.2), siendo por tanto, susceptible de interrupción y reinicio.

En la tramitación se dará audiencia a los interesados y se solicitará informe del órgano asesor jurídico sobre la procedencia de la revocación.

La resolución será competencia del órgano que

reglamentariamente se determine, que será siempre distinto del que dictó el acto, y por tanto, de igual o superior rango jerárquico (en el ámbito del Estado serán los Directores Generales o Directores de Departamento de la AEAT de quienes dependa el órgano que dictó el acto, y si fueron ellos, su superior jerárquico inmediato).

El plazo de resolución es de seis meses desde

que se notificó el inicio del procedimiento, transcurridos los cuales se entenderá caducado el procedimiento. La resolución que se adopte pone fin a la vía administrativa (art. 219.5) y por tanto, contra ella sólo procederá el contencioso.

E) La rectificación de errores Se prevé en el art. 220 como cauce para corregir

el acto en los supuestos de errores materiales, aritméticos o de hecho padecidos por el mismo. No es un procedimiento de anulación del acto sino que subsiste el acto inicial pero corregido.

El indicado precepto incluye como actos revisables las resoluciones económico-administrativas.

El procedimiento se iniciará de oficio o a

instancia de interesado, teniendo como plazo el de prescripción.

Si se inició de oficio se dará audiencia por 15 días al interesado y, si fue a instancia de éste y no se tienen en cuenta más hechos que los aportados por él, se prescindirá del trámite.

La resolución es competencia del mismo órgano

que dictó el acto o resolución, debiendo adoptarse en el plazo de seis meses desde que se solicitó por el interesado o se le notificó el inicio del procedimiento. Transcurridos este plazo sin resolución expresa, se producirá la caducidad del procedimiento si se inició de oficio, entendiéndose desestimado por silencio administrativo si se inició a instancia del interesado, siendo susceptible de los recursos ordinarios, la reposición y la reclamación económico-administrativa.

F) La devolución de ingresos indebidos A) Régimen general

Se contempla entre los procedimientos especiales de revisión en el art. 221 LGT. Se trata de un procedimiento declarativo del derecho más que propiamente de un procedimiento revisor de la actuación administrativa, pues no se dirige a anular, modificar ni rectificar ningún acto previo de la Administración.

Los supuestos en que procede son los siguientes:

a) Duplicidad en el pago de deudas tributarias o

sanciones. b) Pago excesivo sobre las cantidades liquidadas o

autoliquidadas. c) Ingresos de deudas o sanciones prescritas. d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Hay que delimitar este procedimiento respecto

de otras vías revisoras. Así:

- Cuando el ingreso cuya devolución se pretenda se hubiere efectuado en virtud de un acto administrativo, sólo podrá solicitarse aquélla instando la revisión del acto por los procedimientos adecuados, distintos del de este precepto: ?? Si aún no es firme y consentido,

interponiendo contra él los



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correspondientes recursos tendentes a su anulación

?? Si ya hubiera ganado firmeza, instando los correspondientes procedimientos especiales de revisión de nulidad, revocación o corrección de errores

- En el caso de que el ingreso se hubiere

efectuado en virtud de autoliquidación, la solicitud de devolución deberá plantearse postulando la rectificación de aquella de acuerdo con el art. 120.3 LGT.

Este supuesto abarca no sólo la devolución de cantidades ingresadas por el sujeto pasivo del tributo, sino las que pudieran haber ingresado indebidamente los obligados a retener o a repercutir el tributo La LGT remite a norma reglamentaria el

desarrollo de este procedimiento. Su iniciación podrá ser de oficio o a instancia del

interesado, durante el plazo de cuatro años (prescripción del derecho), que se desdobla en un lazo de 4 años para el reconocimiento del derecho y en oro de otros 4 años para obtener la devolución reconocida.

El art. 18 RR prevé la tramitación por un órgano

distinto del de resolución, notificándose al interesado la propuesta de resolución con trámite de alegaciones por 10 días, salvo que coincida con el importe solicitado.

La resolución deberá dictarse en el plazo de seis

meses desde que se inició el procedimiento transcurridos los cuales se entenderá caducado si se había iniciado de oficio y desestimada la petición por silencio administrativo si lo fue a instancia del interesado, siendo competente el órgano de recaudación.

La resolución que reconozca el derecho a la devolución declarará la procedencia del correspondiente interés de demora.

Contra la misma procederá, en caso de denegarse la devolución, el recurso de reposición y la reclamación económico-administrativa.

B) Inconstitucionalidad de la norma que amparaba el

ingreso Un supuesto especial de devolución de ingresos

indebidos se suscita a propósito de los efectuados en cumplimiento de una norma que posteriormente se declara inconstitucional.

La inconstitucionalidad comporta la nulidad de la norma, debiendo proyectarse los efectos de esta sobre los actos anteriores de aplicación de la misma, con el límite de la cosa juzgada. En materia tributaria significa que la inconstitucionalidad de una norma convierte en indebidos, de manera sobrevenida, los ingresos efectuados a su amparo, al faltar la cobertura

normativa que los exigía. Así lo apreció en TC al declarar inconstitucionales las normas reguladoras de ciertos tributos locales, que obligaron a arbitrar un procedimiento específico para la devolución de oficio de los ingresos efectuados durante los años en que había estado vigente la norma anulada.

Sin embargo, a partir de la STC 45/1989, de 20

de febrero, sobre inconstitucionalidad parcial de la Ley 44/1978, del IRPF, el Tribunal ha mantenido la denominada “doctrina prospectiva” sobre la eficacia de sus sentencias. En su virtud, la seguridad jurídica se extiende hasta impedir la revisión, por la mera inconstitucionalidad de la norma, de cualquier actuación al amparo de ella que en el momento de publicarse la sentencia no estuviera pendiente de resolución en vía administrativa o judicial. Por consiguiente, sólo a los supuestos incursos en procedimientos de comprobación o de revisión podrán aplicarse los efectos de la inconstitucionalidad, al no poder resolverse ya con la norma expulsada del ordenamiento. En cambio, los ingresos efectuados con anterioridad y que no estuvieran siendo objeto de comprobación ni de revisión, no les alcanzan los efectos de la inconstitucionalidad.

El evidente resultado injusto a que conduce esta interpretación se sortea por el TS, a partir de varias sentencias de 2000, acudiendo al principio de responsabilidad patrimonial del Estado, en concreto por sus actuaciones como legislador. Dicha tesis, traslada la responsabilidad patrimonial de la Administración a los supuestos en que el daño al particular es provocado por una actuación del legislador que no se atiene al ordenamiento, como ocurre al declararse inconstitucional la ley tributaria en aplicación de la cual se efectuó el ingreso.

En tal caso, si la sentencia constitucional guarda silencio sobre su alcance, corresponde a los Tribunales fijar sus efectos retroactivos, concluyendo el TS que el particular puede:

- instar la declaración de nulidad del acto por el

que se le exigió el ingreso, en cuyo caso, obtenida la nulidad, se estaría en la hipótesis del art. 221.3 LGT, procediendo la ejecución de la devolución

- o ejercer directamente la acción de responsabilidad patrimonial, en cuyo caso el derecho a la devolución de ingresos indebidos se transmuta en un derecho a indemnización por el daño sufrido por la aplicación de la ley inconstitucional.

En ambos supuestos, con derecho a los intereses

legales desde el día del ingreso hasta el de notificación de la sentencia que reconoce el derecho.



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III. EL RECURSO DE REPOSICION A) Objeto y caracteres

Regulado en los arts. 222 a 225 LGT, su fundamento está en que el órgano administrativo que dictó el acto tenga una nueva oportunidad de reconsiderarlo, antes de someter la controversia al enjuiciamiento externo a la Administración gestora, por parte de los órganos económico-administrativos y, en su caso, judiciales.

Se ha alegado en su favor la oportunidad que supone de ajuste a la legalidad, o de subsanación de errores o defectuosas apreciaciones por el órgano gestor, aunque también se le reprocha ser escasamente efectivo y constituir una mera dilación para la pronta resolución del litigio.

Sus características definitorias son:

1) Se interpone ante el propio órgano que dictó el acto (art. 225.1).

2) Procede contra todos los actos susceptibles de reclamación económico-administrativa (225.1), salvo las propias resoluciones de la reposición y las económico-administrativas (225.5).

3) Es previo a la vía económico-administrativa (art. 222), por lo que una vez interpuesto no podrá acudirse a aquélla hasta que se resuelva la reposición, expresamente o por silencio administrativo. Si se simultanean ambos, se tramitará el interpuesto en primer lugar, declarándose inadmisible el otro.

4) Es potestativo (art. 222.1), no habiendo sido nunca en el ámbito tributario la vía previa al contencioso.

B) Procedimiento El plazo de interposición del recurso según el art.

223.1 LGT es de un mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación del acto recurrible o del siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo. No especificando nada la LGT los plazos por meses se cuentan de fecha a fecha, y si ésta última fuera inhábil, se prorrogará al primer día hábil siguiente.

En el caso de tratarse de tributos periódicos de notificación colectiva, el plazo se contará desde el día siguiente al de finalización del período voluntario de ingreso.

Tratándose de un recurso poco formalizado, para el que no se precisa intervención de Procurador ni Letrado, debe tenerse en cuenta el principio general de que el error u omisión en la calificación del recurso no altera su naturaleza ni impide su admisión, siempre que se identifique claramente el acto recurrido y se deduzca la voluntad de impugnarlo.

La legitimación para recurrir es la misma que para la reclamación económico-administrativa (art. 223.3 LGT).

La instrucción del recurso es sumamente

sencilla, sin ni siquiera aludir la LGT a la prueba. Dos cuestiones destacan en ella:

1ª.- que no existe en su tramitación una fase de

puesta de manifiesto para alegaciones, disponiendo el art. 223.2 que si el interesado precisa del expediente para formularlas, le será puesto de manifiesto durante el plazo de interposición del recurso, debiendo expresarse todos los fundamentos de hecho y de derecho del recurso en el propio escrito de interposición, sin perjuicio de que ciertas incidencias en la tramitación puedan obligar al órgano a conceder nuevos períodos de alegaciones respecto de las mismas

2ª.- la extensión de la revisión, que abarca todas las cuestiones planteadas en el expediente, hayan sido o no suscitadas por el recurrente (art. 223.4). Con tres precisiones expresadas por la propia Ley:

a. si se aprecian cuestiones nuevas, el

órgano debe someterlas a los interesados para que puedan formular alegaciones, disponiendo de un plazo de 10 dias

b. si del expediente aparecen otros interesados distintos del recurrnte, deberán ser llamados para comparecer y alegar lo que convenga a su derecho, debiendo darse también esta oportunidad al propio recurrente si se solicitan informes a otros órganos quesean relevantes para el fallo del recurso (art. 225.3)

c. la extensión de la revisión no puede dar lugar a la reformatio in peius (art. 223.4)

La resolución del recurso contendrá una

exposición sucinta de los hechos y los fundamentos jurídicos adecuadamente motivados que hayan servido para el fallo; siendo obligatorio para el órgano adoptarla, sin que pueda abstenerse y sin poder alegar duda racional o deficiencia de los preceptos legales.

El plazo para notificarla al recurrente es de un

mes desde la interposición del recurso, transcurrido el cual sin haberse producido, podrá éste entenderse desestimado, a efectos de proseguir su impugnación en la vía económico-administrativa.

De este plazo deben descontarse los períodos a que alude el art. 225.3 debidos a dilaciones del interesado.



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Como en todos los casos de silencio administrativo en materia de recursos, no exige al órgano del deber de resolver, por lo que siempre podrá el interesado optar entre proseguir la impugnación o esperar a la resolución expresa del recurso interpuesto para recurrirla.

Si se había suspendido el acto recurrido, transcurrido el plazo de resolución sin producirse ésta, dejarán de devengarse intereses de demora por la suspensión. C) Efectos de la interposición del recurso

Dos son los principales efectos de la mera interposición, aparte de los que puedan derivarse de la resolución de recurso.

El primero, es la interrupción de los plazos

para otros recursos. Según el art. 222.2 LGT al interponerse la reposición, no podrá promoverse la reclamación económico-administrativa, debiendo esperar a formular esta a la resolución expresa de la reposición o al transcurso del plazo para entenderlo desestimado. Si se produce simultaneidad de este recurso con la reclamación económico-administrativa, debe tramitarse la impugnación que se presentó en primer lugar, declarando inadmisible la otra.

El segundo efecto es la posible suspensión

del acto impugnado. El art. 224 LGT distingue el recurso contra sanciones del resto. En el primer caso (sanciones) la suspensión es automática por la mera interposición del recurso.

Si el acto recurrido es distinto de una sanción, la mera interposición no provoca la suspensión, pero puede obtenerse esta si se solicita y se aportan garantías.

Si el recurso es contra un acto censal relativo a tributos de gestión compartida (los locales, básicamente), nunca procederá la suspensión.

Finalmente, la Ley permite la suspensión sin garantías cuando se aprecie en el acto recurrido el error aritmético, material o de hecho.

Las garantías para la suspensión automática

enumeradas en el art. 224.2 consisten en depósito en dinero o valores públicos, aval o fianza de carácter solidario por entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, así como fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria. A la solicitud de suspensión deberán acompañarse los documentos en que se formalice la garantía, y si es bastante o se subsana en plazo, se entenderá acordada desde el momento de la solicitud.

En el caso de que la impugnación no afecte a la

totalidad del acto, la suspensión se limitará al aspecto

impugnado, debiendo, en su caso, ingresar el resto de la deuda.

Si tras la resolución hubiera de ingresarse la cantidad suspendida, se abonarán los intereses de demora devengados por la suspensión, sin perjuicio de que no se habrán devengado durante el tiempo de retraso de la resolución más allá del plazo para notificarla.

Si la pretensión es estimada, total o parcialmente, deberán reembolsarse los costas de la garantía prestada para la suspensión (art. 33 LGT).

La suspensión obtenida en reposición puede

prolongarse a la vía económico-administrativa e incluso hasta la decisión judicial sobre medidas cautelares en vía contenciosa, si el sujeto lo solicita y la garantía conserva su vigencia, evitando así que en cada vía de recurso haya de renovarse la garantía o aportar otra.

IV. LA RECLAMACIÓN ECONOMICO-

ADMINISTRATIVA A) Objeto y caracteres

La reclamación económico-administrativa constituye una vía específica para impugnar los actos tributarios ante la propia Administración, cuya significación especial radica en ser la vía administrativa previa que es necesario agotar para acudir al recurso contencioso-administrativo.

Sus caracteres son los siguientes:

1) Es un recurso administrativo especial, tanto por la materia como por los órganos que lo conocen, aunque judicializado en su ordenación y desarrollo.

2) Son competentes para conocerlo y resolverlo los Tribunales Económico-administrativos, encuadrados orgánicamente en el Ministerio de Hacienda, pero con independencia jerárquica y funcional respecto a los órganos de aplicación de los tributos (art. 228.1 LGT).

3) Constituye la vía administrativa previa que hay que agotar para acudir al contencioso-administrativo (art. 249 LGT).

4) Según la cuantía del asunto, se desarrollará en única instancia o también en fase de alzada, además de ciertos recursos extraordinarios en determinados supuestos. Según el art. 229.4 LGT, cuando el asunto sea susceptible de alzada, podrá interponerse ésta directamente omitiendo la primera instancia.

5) Es la vía exclusiva en materia económico-administrativa, excluyéndose cualquier otro órgano u orden revisor, tanto para cuestiones de hecho como de derecho (art. 228.1 LGT) salvo el recurso potestativo y previo de reposición.



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B) Actuaciones reclamables Dos delimitaciones cabe hacer para conocer los

actos susceptibles de impugnación por esta vía. Qué se entiende por materia económico-administrativa y que actos son reclamables.

La materia económico-administrativa se concreta, según el art. 226 LGT, en:

a) La aplicación de los tributos y la imposición de

sanciones tributarias que realicen la Administración General del Estado y las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la misma

b) La aplicación de los tributos cedidos por el Estado a las CCAA.

c) Cualquier otra que se establezca por precepto legal expreso. La materia económico-administrativa se ciñe a

los actos de la Administración estatal de aplicación y sanción de los tributos estatales y a los de las CCAA de aplicación y sanción de tributos cedidos y recargos sobre tributos del Estado. Se excluyen por tanto los propios tributos de las CCAA, que regularán su vía administrativa previa, y los tributos locales, cuyas vías de impugnación se regulan por la legislación sobre Haciendas locales.

En el ámbito de la materia delimitada por el

art.226, podrán impugnarse los actos enumerados por el art. 227. En su apartado 1, señala éste las condiciones generales que han de reunir los actos susceptibles de reclamación, exigiendo que se trate de:

- actos que provisional o definitivamente

reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber

- los de trámite que, directa o indirectamente, decidan el fondo del asunto o pongan fin al procedimiento En desarrollo de estos criterios, el art. 227.2

efectúa una enumeración no exhaustiva de los actos más característicos de aplicación de los tributos, añadiendo el 227.3, los de imposición de sanciones.

El 227.4 menciona también como reclamables las actuaciones u omisiones de los particulares en relación con la repercusión, la retención e ingresos a cuenta, el deber de facturación y la sustitución tributaria.

Por ultimo el apartado 5 de dicho precepto excluye como actos reclamables:

- aquellos cuya revisión administrativa sea previa a

la judicial, civil o laboral o pongan fin a dicha vía administrativa

- los dictados por el Ministro de Hacienda o el Secretario de Estado de Hacienda que ultimen la vía administrativa

- los excluidos por ley de la reclamación económico- administrativa Diversas observaciones cabe realizar a la vista de

esta delimitación de actuaciones recurribles:

1ª.- No pueden ser objeto de la vía económico-administrativa las normas jurídicas

2ª.- Admitiéndose la impugnación de actos provisionales y definitivos (como las liquidaciones de ambos tipos), la falta de impugnación del primero no impide la impugnación del segundo, aunque sea meramente confirmatorio del anterior

3ª.- Cabe impugnar en su totalidad un acto que reproduce otro anterior si éste se había anulado por defectos de forma o de tramitación

4ª.- La impugnación de los actos de trámite está excluida en general, pero con una triple precisión:

a. Serán plenamente recurribles cuando decidan el fondo del asunto, pongan término al procedimiento o impidan su continuación (ejem. decisiones sobre inadmisión o sobre caducidad)

b. No significa que no sean fiscalizables, sino que se deberá esperar al acto final del procedimiento para recurrir éste, alegando, en su caso, la ilegalidad de los actos de trámite, lo que puede llevar a provocar la anulación del acto conclusivo

c. Si aun siendo de trámite declaran o imponen un deber u obligación, serán recurribles de acuerdo con el primer criterio general del art. 227.1

5ª.- En la impugnación de actuaciones de particulares en aplicación del tributo (casos de retención, repercusión y sustitución), la reclamación no se dirige contra un acto administrativo, sino contra una actuación u omisión de un particular, pero en aplicación de la ley tributaria, atendiendo la ley española, frene a otros ordenamiento extranjeros, al evidente interés público que sus actuaciones encierran, así como a la fuente normativa que regula estas relaciones, remitiendo su revisión a los mismos órganos administrativos y, en su caso, judiciales que aplican el ordenamiento tributario.

C) Los órganos económico-administrativos En el ámbito del Estado el art. 228 LGT, tras

sentar la independencia funcional delos órganos económico-administrativos, efectúa su enumeración en el apartado 2. Estos son:

- El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC)



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- Los Tribunales Económico-Administrativos Regionales (TEAR) y los Locales (TEAL)

- La Sala Especial para la Unificación de doctrina El primero extiende su ámbito en todo el

territorio español; los Regionales, al de la respectiva CA; los Locales a los territorios de Ceuta y de Melilla. En cuanto a la Sala Especial para la Unificación de Doctrina, se prevé para resolver los recursos extraordinarios interpuestos con esa finalidad contra resoluciones del TEAC, teniendo por tanto, como éste, ámbito nacional.

La composición de los TEA la aborda la Disp.

Adic. 12ª LGT, señalando que el Presidente y los Vocales de los mismos serán nombrados entre funcionarios del Estado, de las CCAA y de la Administración Local con habilitación nacional, con los requisitos que reglamentariamente se determinen, actuando como secretario un Abogado del Estado.

La Disp. Adic. 13ª prevé dos cauces para la participación de las CCAA en los Tribunales Regionales (TEAR):

- bien se nombrarán funcionarios de la CA - bien, previo convenio con ésta, se constituirá

una Sala Especial integrada por el Presidente, Secretario y Vocales del TEAR y el órgano económico-administrativo regional, que actuará como Sala del Tribunal en las reclamaciones relativas a tributos cedidos y a tributos del Estado cuyo rendimiento total corresponda a la CA Respecto de la Sala Especial para la unificación

de la Doctrina, el art. 243.2 LGT señala que la formaran miembros del TEAC, Directores Generales del Ministerio y de la AEAT y el Presidente del Consejo de Defensa del Contribuyente.

El funcionamiento del Tribunal lo establece el

art.231 LGT en:

- Pleno (Presidente, Secretario y Vocales) - Salas (Presidente, Secretario y un Vocal, al

menos) - De forma unipersonal (a través de cualquiera de

sus miembros o de otros órganos unipersonales que se determinen reglamentariamente) En el caso de los Tribunales Regionales podrán

formarse Salas desconcentradas con ámbito territorial inferior al de la CA.

Las competencias de los distintos Tribunales

se establece en el art. 229 LGT desde el doble criterio territorial y funcional.

Bajo el territorial será competente el TEAR o TEAL en cuyo ámbito territorial radique la sede del órgano que dictó el acto recurrido, y cuando se trate de reclamaciones contra actuaciones u omisiones de los particulares en aplicación de los tributos, se decidirá por el domicilio fiscal del recurrente.

El criterio funcional combina el territorial con el

jerárquico y el cuantitativo, dando el siguiente resultado:

- Los TEAR y TEAL conocerán de los actos

dictados por los órganos periféricos de los Ministerios, de la AEAT y de las Entidades de derecho público dependientes de la Administración General del Estado, así como de los órganos no superiores de las CCAA. Cuando el asunto no supere la cuantía determinada reglamentariamente, lo harán en única instancia, y cuando lo supere, será en primera instancia, procediendo contra su resolución el recurso de alzada ante el TEAC.

- El TEAC, además del citado recurso de alzada, conocerá en única instancia de los actos dictados por los órganos centrales de los Ministerios, de la AEAT y de Entidades de derecho público dependientes de la Administración General del Estado, así como por los órganos superiores de las CCAA; además de los recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio, de revisión y para la unificación de la doctrina. En el caso de que por la cuantía proceda la

alzada, el art. 229.4 permite interponer directamente la reclamación ante el TEAC, omitiendo la primera instancia, con lo que la LGT se hace eco de la jurisprudencia constitucional que denuncia la exigencia de una doble vía administrativa preceptiva antes del contencioso.

Hasta que se promulgue un nuevo Reglamento,

la Disp. Adic. 14ª fija la cuantía que delimita la procedencia de la alzada en 150.000 euros si se impugnan cuotas o deudas tributarias, y en 1.800.000 euros si se impugnan bases o valores.

Para la determinación de la cuantía se establece que:

- será la total de la deuda del art. 58 LGT si se

impugna liquidaciones - la de la base o valor si se impugnan éstos y no

existe liquidación - en el caso de reclamaciones contra actuaciones

de particulares, la cuantía será la del acto impugnado y si son varios, la del más elevado, sin que proceda su suma



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- cuando la impugnación no verse sobre actos de contenido económico, se estimará de cuantía indeterminada

- si se produce acumulación la cuantía será la del acto que la tenga más elevada, con lo que se comunica la alzada a los restantes

D) Legitimación El art. 232 LGT establece una doble delimitación:

en el apart. 1 señala los requisitos de legitimación, y en el apart. 2 la excluye para quienes enumera en el mismo. Así:

Estarán legitimados:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores b) Cualquier otra persona cuyos intereses legítimos

resulten afectados por el acto o la actuación tributaria. No están legitimados:

a) Los funcionarios y empleados públicos, salvo vulneración de sus derechos o intereses legítimos

b) Los particulares que obren por delegación de la Administración o como agentes de ella

c) Los denunciantes d) Los que asuman obligaciones tributarias en

virtud de pacto o contrato e) Los organismos u órganos que hayan dictado el

acto, así como cualquier otra entidad por el mero hecho de ser destinataria de los fondos gestionados mediante dicho acto. Se admite la legitimación de todos los

intervinientes o afectados por la aplicación del tributo, y no solo de sus sujetos pasivos o sujetos principales de las distintas prestaciones, dada la amplitud con que el art. 35 LGT confiere la cualidad de “obligado tributario”.

La enumeración del art. 232 no agota los

supuestos de legitimación para interponer las reclamaciones. La propia LGT la admite a favor de:

- los Directores Generales del Ministerio de

Hacienda y de los Directores de Departamento de la AEAT para el recuro ordinario de alzada, para el recurso extraordinario de revisión y para el extraordinario de alzada para unificación de criterio

- del Director General de Tributos para el recurso extraordinario para la unificación de la doctrina

- las CCAA para recurrir en alzada las resoluciones contrarias en primera instancia sobre tributos cedidos y recargos sobre tributos estatales El art. 232.3 aborda la comparecencia de otros

interesados. Por una parte, dispone que éstos podrán

personarse en los procedimientos ya iniciados, sin que se retrotraigan estos en ningún caso. Por otra, ordena que, si el Tribunal advierte la existencia de interesados distintos del recurrente, deberá ponerlo en su conocimiento dándole traslado de las actuaciones y otorgándoles un plazo de 15 días para comparecer y formular alegaciones, y aunque no lo hicieran resultarán afectados por la resolución que se dicte.

Por último, el art. 232. contempla la actuación

mediante representante, especificando que se exigirá acompañar su acreditación al primer escrito no firmado por el interesado. No obstante, el acto se tendrá por realizado si se subsana la falta de acreditación en el plazo que, a estos efectos debe otorgar el Tribunal (10 días según el art. 3.2 RR).

E) Suspensión del acto impugnado

Los supuestos de suspensión que menciona el art. 233 LGT son los siguientes:

- Si se trata de un recurso extraordinario de

revisión, nunca procederá la suspensión. - Si se trata de sanciones, se suspenden

automáticamente sin necesidad de garantía, habida cuenta de su carencia de ejecutividad si no son firmes en vía administrativa.

- Si se trata de actos cuyo objeto no es una deuda tributaria o cantidad líquida, podrá suspenderse si lo solicite el interesado y justifique que su ejecución podría causar daños de imposible o difícil reparación.

- Si se recurre una parte de la deuda tributaria, la suspensión se refería sólo a ella debiendo ingresarse el resto de la misma.

- Podrá suspenderse el acto, sin necesidad de garantía, cuando se aprecie que al dictar pudo incurriese en error aritmético o material o de hecho. En el resto de casos, el carácter de la suspensión

depende de los medios de garantía aportados, que habrán de cubrir la deuda impugnada, los intereses de demora y los eventuales recargos.

La suspensión puede ser: - automática si se aportan las garantías del

art. 233: depósito de dinero o valores públicos; aval o fianza solidarios por entidades de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución; fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia

- no automática con dispensa total o parcial de garantías, cuando su ejecución no cause perjuicios de imposible o difícil reparación



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En cuanto a la duración de la suspensión, tanto si se había obtenido en la reposición previa como si se acuerda en la vía económico-administrativa, se mantendrá mientras dure la reclamación en todas sus instancias y, en caso de comunicarse a la Administración la interposición del recurso contencioso solicitando la suspensión se prolongará la misma hasta que el órgano judicial decida sobre ella.

Si por desestimarse la pretensión en todo o en

parte hubiera de ingresarse cantidades, se devengarán intereses de demora por todo el tiempo de suspensión, salvo por los períodos en que el órgano administrativo hubiera incurrido en retraso al dictar la resolución más allá de los plazos señalados para adoptarla.

Por el contrario, si se anula total o parcialmente el acto impugnado, procederá el reembolso del coste de las garantías prestadas para obtener la suspensión (art. 33 LGT), aunque se impone al interesado la carga de instar un procedimiento administrativo declarativo de su derecho, debiendo aportar los datos necesarios para determinar los costes, dándole traslado de la propuesta de resolución para alegaciones, salvo que se base en los propios hechos y datos aportados por el interesado. La resolución se adoptará en el plazo de 6 meses desde la solicitud, transcurridos los cuales sin dictarse podrá entenderse desestimada, siendo recurrible por los cauces ordinarios de impugnación. F) Procedimiento

El procedimiento en primera o única instancia se estructura en tres fases principales: iniciación, tramitación y terminación (artículos 235 a 240).

El art. 234 sienta las normas generales del

procedimiento declarando:

- su impulso de oficio - la gratuidad, sin perjuicio de que, si se apreciara

temeridad o mala fe, pueden imponerse las costas al recurrente

- la exigencia de notificación de todos los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan término a la reclamación, con indicación de si el acto es o no definitivo y de los recursos que proceden contra el mismo, con expresión de los órganos y plazos pertinentes, dirigiéndola al último domicilio para notificaciones si constan varios, al domicilio fiscal si no consta ninguno, o por comparecencia en la Secretaria del Tribunal si es desconocido o no pudo practicarse la notificación por causa no imputable al Tribunal

1. La iniciación abarca la mera presentación de la reclamación.

El plazo de interposición es de un mes desde el día siguiente a la notificación del acto o al día en que

se entienda producido el silencio administrativo (art. 235 LGT).

El escrito de interposición podrá limitarse a pedir que se tenga por interpuesta la reclamación, o podrá también contener las alegaciones del recurrente. En todo caso, identificará al reclamante, el acto recurrido, el tribunal ante el que se interpone y el domicilio para notificaciones.

En cuanto al lugar de presentación, habrá de dirigirse al órgano que dictó el acto, quien remitirá escrito al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente, al que podrá incorporar un informe si lo considera conveniente.

Dicho precepto prevé una especie de “reposición

impropia” cuya regulación legal deja abundantes lagunas. Dice que, si el escrito de interposición contuviera alegaciones, el órgano que lo recibe podrá, en el plazo del mes de que dispone para remitir el expediente al tribunal, anular total o parcialmente el acto recurrido, siempre que no se hubiera interpuesto la reposición previa, remitiendo al tribunal el nuevo acto dictado junto con el expediente y el escrito de interposición. 2. En la instrucción (art. 236 y 237) se destacan tres aspectos principales:

- la puesta de manifiesto del expediente - la prueba - la extensión de la revisión La puesta de manifiesto del expediente

procederá, según el art. 236.1, cuando el escrito de interposición no contuviera alegaciones, y cuando, conteniéndolas, se solicitara expresamente en el mismo dicho trámite. Tendrá una duración de 1 mes, durante el que se podrán formular alegaciones y proponer las pruebas. Si el Tribunal lo estima oportuno, podrá recabar informe aclaratorio del órgano que dictó el acto, debiendo dar traslado del mismo al recurrente para que alegue sobre él, pudiendo existir casos en que dicho informe sea preceptivo.

El art. 236.5 permite prescindir de este trámite cuando de las alegaciones formuladas en la interposición, junto con los documentos aportados por el recurrente, puedan tenerse por ciertos los hechos alegados o resulte evidente un motivo de inadmisibilidad.

Respecto a la prueba, el art. 239.4 indica que las

testificales, periciales, y las declaraciones de parte se realizará mediante acta notarial o ante el secretario del tribunal, que extenderá el acta correspondiente. No cabrá denegar las relativas a hechos relevantes, debiendo la resolución final de la reclamación enumerar las no pertinentes y decidir sobre las no practicadas.



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El art. 57.3 RR prevé que el tribunal pueda practicar pruebas de oficio, aunque en este caso deberá darse la oportunidad al recurrente de alegar sobre las mismas, durante un plazo de 10 dias.

Finalmente, en cuanto a la extensión de la

revisión, el art. 237 atribuye al tribunal el conocimiento de todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido no planteadas por los interesados, no pudiendo dar lugar a la reformatio in peius, ni podrán abordarse tales cuestiones nuevas sin exponerlas a los interesados para que formulen alegaciones, durante un plazo de 10 días.

El art. 239 por su parte, obliga a que la resolución decida todas las cuestiones.

3. La terminación del procedimiento se aborda en el art. 238, regulando el art. 239 la resolución y señalando el art. 240 el plazo para adoptar la misma.

El art. 238 admite diversas formas de terminación:

- Renuncia al derecho en que se fundamenta la reclamación

- Desistimiento - Caducidad - Satisfacción extraprocesal y - Resolución

Salvo este último caso, en los restantes el

tribunal acordará motivadamente el archivo de actuaciones.

En caso de renuncia y desistimiento, si son varios los comparecientes, sólo afectará al que los formule, y si son barias las cuestiones objeto de reclamación, puede afectar sólo a algunas.

En el caso de la caducidad, sólo procederá por incumplimiento de los trámites por el recurrente, pues no se prevé para incumplimiento de plazos por el tribunal.

En cuanto a la resolución, el art. 239 establece

el deber de dictarla, sin que el tribunal pueda abstenerse alegando duda o deficiencias de los preceptos legales.

Se formulará por escrito conteniendo los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se base y decidiendo todas las cuestiones suscitadas en el expediente.

La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o de inadmisibilidad.

Las causas de inadmisibilidad son, según el art. 239.4:

- la extemporaneidad - la falta de legitimación o de representación - la ausencia del objeto de la reclamación, bien

por no ser el acto reclamable en esta vía o por

no haberse identificado, por incongruencia de las pretensiones con el acto o por ser éste consentido y firme o reproducción de oteo que lo sea o exista cosa juzgada El plazo de resolución en cualquiera de las

instancias, es de un año desde la interposición. Transcurrido el año sin haber resolución, el interesado podrá entender desestimada por silencio administrativo su pretensión, al objeto de poder emprender los subsiguientes recursos, aunque ello no exime al tribunal de su deber de resolver.

Se si había obtenido la suspensión del acto, a partir del plazo de 1 año dejarán de devengarse intereses de demora.

Tras la terminación del procedimiento se abre la

fase de ejecución de la resolución, regulada en los arts. 66 a 69 RR, que omite señalar el órgano competente para llevarla a cabo, aunque dada la inveterada separación entre los órganos de aplicación y los de resolución de reclamaciones confirmada por el art. 83 LGT, debe entenderse que será a los primeros a los que corresponda la ejecución.

Si se anula total o parcialmente el acto impugnado y debe corregirse o dictarse otro sustitutivo, será competente el órgano que dictó el acto originario.

Si éste queda confirmado, serán competentes los órganos que hayan de desarrollar los correspondientes procedimientos de aplicación.

El art. 66 RR regula la ejecución de la resolución

según su contenido:

- si anuló total o parcialmente el acto impugnado, se anularán los subsiguientes al mismo, se devolverán las garantías aportadas para la suspensión y, si se habían efectuado ingresos, se compensarán conforme al art. 73.1 LGT

- si se anuló por defecto de forma, se retrotraerán las actuaciones

- si fue desestimatoria, se continuarán, en su caso, los procedimientos recaudatorios y se calcularán los intereses de demora desde el final del periodo voluntario de ingreso del acto originario hasta la fecha del ingreso o de la resolución El art. 150.5 LGT sujeta la ejecución de

resoluciones y sentencias, cuando ordenan retrotraer actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, a los plazos de duración del procedimiento inspector, con un mínimo de seis meses.

Finanlmente los arts. 68 y 69 abordan

respectivamente, los incidentes de ejecución y la extensión de efectos de las resoluciones económico-administrativas.



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Los incidentes se sustanciarán por el procedimiento seguido para la reclamación, suprimiéndose todos los trámites no indispensables.

La extensión de efectos se supedita a cinco requisitos que la hacen mucho más restrictiva que su análoga judicial, y si cabe, menos eficaz:

1) actos “en todo idénticos” al impugnado 2) posteriores a la interposición de la reclamación 3) que no sean firmes en vía administrativa 4) que la solicite el reclamante o interesado en la

reclamación inicial 5) en el plazo de un mes desde la notificación de la

resolución

G) Procedimiento abreviado ante órganos unipersonales

Es la novedad más destacada de la regulación económico-administrativa, dedicándole los arts. 245 a 248.

Las reclamaciones que se tramiten por este procedimiento serán resueltas en única instancia por el órgano unipersonal, sin que contra la resolución que recaiga quepa en ningún caso el recurso ordinario de alzada, aunque sí los extraordinarios de alzada y de revisión según el art. 248.

Procederá éste procedimiento abreviado en los

supuestos siguientes (art. 245):

a) Cuantía inferior a la reglamentariamente señalada, que el art. 66 RR fija en 6.000 euros o 72.000 euros si se impugnan bases o valoraciones

b) Alegación exclusiva de inconstitucionalidad o ilegalidad de las normas

c) Alegación exclusiva de falta o defecto de notificación

d) Alegación exclusiva de insuficiencia de motivación o de incongruencia del acto

e) Alegaciones exclusivamente en torno a la comprobación de valores

f) Otras circunstancias previstas reglamentariamente Se trata, por tanto, de supuestos en que por

razón de la cuantía o de los fundamentos de la reclamación, limitados a ciertas cuestiones específicas de hecho o de derecho, se persigue una tramitación más ágil de la reclamación. No se constituye un primer paso que podría anteponerse a la reclamación ordinario, sino un procedimiento alternativo a ésta dispuesto imperativamente para los supuestos mencionados, sin que quepa otra opción para el interesado ni para el propio tribunal.

La iniciación (art. 246) se hará mediante escrito

que contendrá junto a los datos del acto, del

reclamante y del tribunal a que se dirige, las alegaciones que fundamentan la pretensión, debiendo acompañarle copia del acto recurrido y las pruebas que se estimen pertinentes. Se presentará ante el órgano que dictó el acto, que lo remitirá al tribunal, pudiendo también, con anterioridad, modificar o anular el acto y dictar otro nuevo, según autoriza el art. 235.3

El plazo será el ordinario de un mes, por la

remisión del art. 245.3 al régimen general con carácter supletorio.

En la tramitación se contempla en el art. 247,

incluyendo la especialidad de que el órgano unipersonal podrá decidir, de oficio o a instancia del interesado, la celebración de vista oral, al objeto de que éste fundamente sus alegaciones.

El órgano incluso antes de recibir el expediente, podrá dictar resolución si de la documentación presentada por el reclamante resultar acreditados los datos necesarios.

La resolución se adoptará en el plazo de seis

meses desde la interposición, entendiéndose desestimada si transcurre ese plazo sin haberse dictado, sin que ello exima al órgano de dictar resolución expresa.

En tal caso, si el acto impugnado se había suspendido, dejarán de devengarse intereses.

H) Recursos ordinarios de anulación y de alzada

En las reclamaciones que por su cuantía sean susceptibles de alzada y se haya optado por el recurrente por interponer la reclamación en primera instancia, debe tenerse en cuenta que ésta no agota la vía administrativa. Por tanto, no podrá acudirse al contencioso sin interponer preceptivamente el recurso ordinario de alzada ante el TEAC, que es el que pone fin a la vía económico-administrativa en los asuntos de cuantía superior a la señalada.

Dictada la resolución en primera instancia, el art.

239.6 LGT arbitra un recurso de anulación previo a la alzada ante el propio tribunal de instancia. Se trata de un recurso potestativo para el sujeto, previsto para agilizar la revisión de la resolución en ciertos casos que no afectan al fondo del asunto.

Procederá exclusivamente en los siguientes

supuestos:

- Cuando la resolución declare la inadmisibilidad o la inexistencia de alegaciones o pruebas presentadas

- Cuando padezca incongruencia completa y manifiesta



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- Cuando se hubiera acordado el archivo de actuaciones por renuncia, desistimiento, caducidad o satisfacción extraprocesal. La interposición podrá realizarse en un plazo de

15 días, mediante escrito que incluirá las alegaciones y las pruebas oportunas.

La resolución se adoptará, sin más trámite, en el

plazo de un mes desde la interposición, entendiéndose desestimatoria si transcurre este plazo sin haberse adoptado. De estimarse el mismo anulándose la primitiva resolución, se ordenara, según los casos:

- proseguir la reclamación en la primera instancia,

si la resolución anulada era de inadmisibilidad o de archivo de actuaciones

- dictar nueva resolución sustitutiva teniendo en cuenta las pruebas o alegaciones que no se habían considerado o evitando la incongruencia de la anterior El recurso ordinario de alzada se concibe

como el recurso jerárquico por excelencia, siendo preceptivo contra resoluciones de los TEAR y TEAL cuando el asunto supere las cuantías señaladas. En él se someten a revisión tanto el fondo del asunto como todas las decisiones del órgano de primera instancia que hayan puesto fin a ésta o impidan su continuación.

Se contempla en el art. 241 que declara la

competencia del TEAC y el plazo de un mes para su interposición, señalando dos particularidades:

1ª.- referida al escrito de interposición que

contendrá las alegaciones contra la resolución de primera instancia y adjuntará las pruebas oportunas, que sólo serán admisibles si no pudieron practicarse en la instancia anterior. El escrito se dirigirá al tribunal cuya resolución se recurre, que lo remitirá, junto con el expediente, al TEAC.

2ª.- referida a la legitimación, que se concede, además de a los interesados, a los Directo5es Generales del Ministerio de Hacienda y a los Directores de Departamento de la AEAT en materias de su competencia, así como a los órganos equivalentes o asimilados de las CCAA en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado. La resolución que se dicte por el TEAC

confirmará o revocará la dictada en primera instancia. Según establece el art. 239.7 LGT, la doctrina

que de modo reiterado declare el TEAC vinculará a los tribunales regionales y locales y al resto de la Administración tributaria.

I. Recursos extraordinarios de alzada Previstos en los arts. 242 y 243, tienen en

común el que se puede interponer solamente por los órganos directivos contra resoluciones que no admiten la alzada ordinaria por razón de su cuantía y cuya decisión quiere corregirse a efectos de fijar doctrina aplicable a otros casos similares. Por eso no alteran la situación jurídica derivada de la resolución recurrida, que sólo podrá combatirse acudiendo a la jurisdicción contencioso-administrativa.

El art. 242 regula el recurso extraordinario

de alzada para la unificación de criterios. Podrán interponerlo los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y los Directores de Departamento de la AEAT, así como los órganos asimilados de las CCAA en materia de tributos cedidos y recargos sobre tributos estatales, cuando consideren que la resolución dictada en única instancia por TEAR o TEAL:

- es gravemente dañosa y errónea - no se adecue a la doctrina del TEAC - o siga criterios distintos de los otros

tribunales económico administrativos La interposición se llevará a cabo en el plazo de

3 meses desde la notificación del acuerdo recurrido y la resolución se dictará por el TEAC en el plazo de s6 meses, unificando el criterio.

La doctrina que se fije a través de este recurso será vinculante para los órganos económico-administrativos y para el resto de la Administración tributaria.

El recurso extraordinario de alzada para la

unifiación de doctrina tiene la misma finalidad que el anterior de depurar los criterios y pronunciamientos económico-administrativos, buscando su homogeneidad. Pero en este caso, señala el art. 243 que procede contra resoluciones del propio TEAC, pudiendo interponer el recurso únicamente el Director General de Tributos.

Se trata de un medio de eliminar discrepancias entre la Administración gestora y la revisora, buscando conciliar ambas posturas.

Es competente para resolverlo la Sala Especial

para la Unificación de Doctrina, integrada por representantes de ambos sectores: el Presidente, Secretario y tres vocales del TEAC, el Director General de Tributos, el de la AEAT y el Director de Departamento de la AEAT del que dependa el órgano que dictó el acto, sumándose a todos ellos el Presidente del Consejo de Defensa del Contribuyente.

El plazo de interposición se fija en 3 meses por

el art. 61.4 RR.



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La resolución se dictara en el plazo de 6 meses, respetando la situación jurídica particular derivada de la recurrida, y su doctrina será vinculante para los tribunales económico-administrativos y para el resto de la Administración tributaria.

J. El recurso extraordinario de revisión

Es un remedio extraordinario para revisar actos y resoluciones firmes respecto de los que se manifiestan ciertos vicios cuando ya no están disponibles los medios de revisión ordinarios.

Según el art. 244 LGT son actos recurribles los

actos y resoluciones firmes cuando concurra alguno de los tres motivos siguientes:

a) Aparición de documentos posteriores o de

imposible aportación al tiempo de dictarse el acto o la resolución, de valor esencial para la decisión y que evidencien su error

b) Que los documentos o testimonios en que se fundó el acto o la resolución se declaren falsos por sentencia judicial firme; y

c) Que se dictara el acto con prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta, etc., declarándose así por sentencia judicial firme La competencia para conocerlo y resolverlo es

del TEAC, pero, si de la interposición se aprecia la falta de alguno de los motivos que lo permiten, podrá declararse la inadmisibilidad por órgano unipersonal.

En cuanto a la legitimación, podrán recurrir los

interesados y los órganos directivos del Ministerio de Hacienda, de la AEAT y de las CCAA.

El plazo de interposición es de tres meses desde

la aparición del documento o desde la firmeza de la sentencia judicial apreciando los motivos que permiten este cauce extraordinario de revisión.

La resolución se dictará en el plazo ordinario de

un año, entendiéndose desestimado el recurso si transcurre el mismo sin haberse adoptado, pudiendo el interesado interponer el contencioso contra la desestimación por silencio o esperar a la resolución expresa, que el órgano habrá de dictar en todo caso.

V. LA REVISION EN LOS TRIBUTOS LOCALES

La ley 7/1985 de BRL suprimió en esta esfera la vía económico-administrativa, al disponer que “contra los actos de aplicación y efectividad de los tributos locales podrá interponerse, ante el mismo órgano que los dictó, el correspondiente recurso de reposición; contra la decisión expresa o tácita de dicho recurso, los interesados podrán interponer directamente recurso contencioso-administrativo".

Años después, la Ley 39/1988 reguladora de las

Haciendas Locales incluyó la revisión en vía administrativa de los tributos locales, remitiendo la revisión de oficio a los supuestos y cauces de la LGT, pero bajo competencia de la Entidad local, y estableciendo el recurso de reposición como vía ordinaria de impugnación.

La propia Ley resucitó la reclamación económico-administrativa contra ciertos actos de gestión de tributos locales cuya competencia se atribuía a la Administración del Estado, concretamente:

- la gestión del Catastro y la valoración de

inmuebles a efectos del IBI - la formación de la matrícula de contribuyentes y

el señalamiento de cuotas a efectos del IAE - los casos en que, por delegación, la gestión

tributaria local se desarrolla por la Administración estatal En el actual Texto Refundido de la Ley de

Haciendas Locales, la gestión catastral del IBI y la gestión censal del IAE competen a la Administración del Estado, por lo que los actos que dicte en esta materia se someterán a su propia vía económico-administrativa.

En cambio, la gestión tributaria de estos

tributos, y la de los restantes que integran la hacienda local, es competencia de la propia entidad, sometiéndose los actos dictados por ella al recurso de reposición preceptivo y previo al contencioso.

Por eso, aun tratándose de actos de gestión

tributaria de los tributos locales, procederá la vía económico-administrativa contra ellos cuando se dicten por la Administración del Estado, si ha asumido dicha gestión por delegación. A inversa, los actos de gestión catastral y censal dictados por la Entidad local en virtud de delegación o de convenio de colaboración se someterán al recurso de reposición.

Pero en este último caso, al ser una competencia estatal, contra la resolución de la reposición procederá también la reclamación contencioso-administrativa.

Se impone, pues, en estos supuestos, dos vías administrativas, preceptivas ambas, antes de poder acceder al contencioso-administrativo, pese a la jurisprudencia constitucional que advierte contra la exigencia de más de una vía administrativa previa a la judicial.

La interposición del recurso se efectuará en el

plazo de un mes desde la notificación del acto o desde la exposición de los padrones de contribuyentes, mediante escrito conteniendo las alegaciones y aportando las pruebas pertinentes, pudiendo durante



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el mismo plazo de interposición solicitar la puesta de manifiesto del expediente.

La suspensión se producirá en los supuestos y

con las modalidades de las reclamación económico-administrativas, pero siendo la Entidad local la que apreciará las circunstancias y, en su caso, las garantías.

La resolución se dictará en el plazo de un mes

desde la interposición, salvo que hubieran surgido cuestiones nuevas o nuevos comparecientes, en cuyo caso el mes se computará desde el final del período de alegaciones que se hubiera concedido. Transcurrido el plazo sin haberse adoptado, se entenderá desestimado el recurso, a efectos de que el interesado pueda acudir al contencioso, y sin perjuicio del deber de resolverlo expresamente que compete a la Entidad local.

Para los grandes municipios la Ley 57/2003,

que incorpora a la LBRL el Título X, dedicado a ellos, regula en su art. 137 el “Órgano para la resolución de las reclamaciones económico-administrativas”, implantando así esta vía como propia de las entidades locales de gran tamaño.

Como características principales de esta nueva

vía de revisión local, se observan las siguientes:

a) es preceptiva b) agota la vía administrativa, constituyendo la vía

previa al contencioso administrativo c) será competente el órgano económico-

administrativo local, que basará su funcionamiento en criterios de independencia técnica, celeridad y gratuidad Los actos recurribles los enumera su apartado 1

que, entre otras funciones le atribuye “el conocimiento y resolución de las reclamaciones sobre actos de gestión, liquidación, recaudación e inspección de tributos e ingresos de derecho público, que sean de competencia municipal”.

Y ello sin perjuicio de los supuestos en que se prevé la reclamación económico-administrativa ante los Tribunales económico-administrativos del Estado (los actos de gestión catastral y gestión censal). Contra estos actos podrán interponer los interesados, de manera potestativa, el recurso de reposición del art. 14 TRLHL, contra cuya resolución procederá esta vía económico-administrativa.

El Órgano económico-administrativo estará

constituido por un número impar de miembros, con un mínimo de tres, designados por el Pleno del Ayuntamiento, con el voto favorable de la mayoría absoluta de los miembros que lo integran, de entre personas de reconocida competencia técnica.

Cesarán: - a petición propia - por acuerdo del Pleno con la misma mayoría - por sentencia fiem de condena por delito

doloso - por resolución firme sancionadora por falta

disciplinaria grave o muy grave, incoada y resuelta por el Pleno

Su composición concreta, competencias,

organización y funcionamiento, así como el procedimiento de las reclamaciones, se regularán por reglamento aprobado por el Pleno, de acuerdo con lo establecido por la LGT para las reclamaciones económico-administrativas

VI. EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO (No es materia de examen)

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