»ŠPIKOVA DAVČNA NEBESA«za finančno poslovanje gospodarskih subjektov med rednim poslovanjem, in za finančno poslovanje gospodarskih subjektov ob nastopu insolventnosti. Pri tem

Podjetniško usposabljanje in vodenje projektov

BILANS TRADE d.o.o. www.Bilans.si; www.SuperDavki.com; www.Davcnaknjiznica.com; www.Davkoplacevalci.com;

www.DDVpoznavalec.si [email protected]

tel. (02) 23-111-23; fax. (02) 23-111-20, 23-111-21, 23-111-22

GRADIVO ZA IZOBRAŽEVANJE

»ŠPIKOVA DAVČNA NEBESA«

--

tradicionalno 3-dnevno izobraževanje/srečanje članov(ic) kluba in (Delux) Super kluba davkoplačevalcev

Predavatelji:

dr. Dušan Jovanovič, docent Petra Mlakar, davčna svetovalka

Mira Roppa, davčna svetovalka

mag. Barbara Guzina, davčna svetovalka

Matjaž Kodrič, davčni svetovalec

Andreja Bajuk Mušič, pooblaščena revizorka

Boštjan Romih, televizijski voditelj dr. Aleš Kobal, docent

mag. Damijan Špes, davčni svetovalec

Gozd Martuljek – april 2011

Vsakršno razmnoževanje in objavljanje gradiva ali izsekov iz gradiva brez dovoljenja avtorja oz. organizatorja izobraževanja ni dovoljeno!

Page 1 of 106BILANS TRADE d

19.5.2011file://S:\_Projekti\_superdavki.com\Gradiva seminarjev\Špikova davčna nebesa\7616_o...

�

POKROVITELJI IZOBRAŽEVANJA

�

�

� � � � �

�

�

14

� �

srečanje članov kluba davkoplačevalcev in 9. srečanje članov (DELUX) Super kluba davkoplačevalcev ter ostalih udeležencev

GOZD MARTULJEK – HIT ALPINEA d.d. – Hotel Špik – od 13. do 15. aprila 2011

GENERALNI

POKROVITELJ IZOBRAŽEVANJA



�

� ___________________________________________________________________________________________

�

___________________________________________________________________________________________

�

___________________________________________________________________________________________

___________________________________________________________________________________________

�

___________________________________________________________________________________________

�

POKROVITELJI IZOBRAŽEVANJA

UuniVez d.o.o. �� Stegne 21c �� 1000 Ljubljana �� Tel. 01 511 46 26 �� Fax 01 511 45 94 �� e-mail: [email protected] �� www.uunivez.si

OPAL – DRAGULJ V MOZAIKU INFORMATIKE OPAL d.o.o. Sveti Duh 274 � 4220 ŠKOFJA LOKA



14. Srečanje članov(ic) kluba davkoplačevalcev

in

9. Srečanje članov(ic) SUPER kluba davkoplačevalcev

ter

ostalih udeležencev �

�

VSEBINA �

� ZFPPIPP ter insolvenčni postopki dr. Dušan Jovanovič�� 7 � � Davčna kuhinja pri fizičnih osebah na področju nepremičnin Petra Mlakar, univ.dipl.ekon. in Mira Roppa, spec.davč.svet.�� 32 � � Davčni prihranki in/ali najpogostejše napake na področju DDPO mag. Barbara Guzina�� 48 � � Pravljica o »Ali ZPIZ« in »040« družbenikih Matjaž Kodrič, univ.dipl.ekon.�� 59 � � Računovodski »okostnjaki« in pričakovane spremembe standardov Andreja Bajuk Mušič, univ.dipl.ekon.�� 74 � � Verbalna in neverbalna orodja za vedno zanimivega govornika Boštjan Romih�� 86 � � Dokazni postopek kot bistvena sestavina DIN dr. Aleš Kobal�� 91 � � »Biti ali ne biti 8,5%« - stanovanja in uporaba davčne stopnje mag. Damijan Špes�� 111 Dodatek – opomba organizatorja izobraževanja: Vsi v pričujočem priročniku omenjeni in citirani zakonski in podzakonski akti, kakor tudi Direktive EU, pojasnila DURS-MF, sodbe sodišč in drugo, so v celoti dostopni tudi v spletni podatkovni bazi www.superdavki.com.



URNIK IZOBRAŽEVANJA

SREDA, 13.04.2011

IZOBRAŽEVALNI DEL

09.30 - 10.00 Registracija udeležencev seminarja

10.00 – 10.05

Pozdravni nagovor in predstavitev poteka 14. srečanja članov kluba davkoplačevalcev in 9. srečanja članov (DELUX) Super kluba davkoplačevalcev ter ostalih udeležencev

10.05 – 11.45 Predavanje g. Dušan Jovanovič - ZFPPIPP ter insolvenčni postopki

11.45 – 12.00

Odmor in pogostitev

12.00 – 13.00

Predavanje ga. Petra Mlakar in ga. Mira Roppa - Davčna kuhinja pri fizičnih osebah na področju nepremičnin

13.00 – 14.45

Čas za kosilo

RAZVEDRILNI DEL

14.45

Zbor pred hotelom

15.00

Z avtobusi se odpravimo na izlet po Zgornji Gorenjski – »Jaz pa pojdem in obdavčim B« (ogled Planinskega muzeja, obisk hiše Pr´Katr Dovje – pokukajmo v svet Triglavskih pravljic in »hišo« Zgornjesavske doline, Kulturni dom Dovje – naučimo se Kekčevih pesmi) – s prikazom kulturne dediščine in etnografskega izročila Zgornje Gorenjske ter kulinaričnimi in animacijskimi presenečenji. (PRIPOROČILO: Za navedeni »davčni« izlet priporočamo lahkotna, topla, sproščena oblačila in obutev – glede na predvideno vremensko napoved).

19.30 – 20.00

Večerja pri Avseniku v Begunjah z nekaterimi (ne)tipičnimi jedmi tega kraja ter ob značilni glasbi. Vrnitev v hotel predvidoma med 23.00 in 24.00 uro.

ČETRTEK, 14.04.2011

IZOBRAŽEVALNI DEL

09.00 - 10.30

Predavanje ga. Barbara Guzina - Davčni prihranki in/ali najpogostejše napake s področja DDPO

10.30 - 10.50 Odmor in pogostitev

10.50 - 12.00

Predavanje g. Matjaž Kodrič - Pravljica o »Ali ZPIZ« in »040 družbenikih«

12.00 – 14.45 Čas za kosilo



14.45 - 16.15

Predavanje ga. Andreja Bajuk Mušič - Računovodski »okostnjaki« in pričakovane spremembe standardov


16.30 – 18.00

Predavanje g. Boštjan Romih – Verbalna in neverbalna orodja za vedno zanimivega govornika

RAZVEDRILNI DEL

19.45 Sprejem v hotelu

20.00

»Davčni magični kabaret z Wladimirjem« kot uvod v večerjo in zabavo Zabava vas ansambel »Mambo Kings« (glasba, ki se prileže v večernih urah in – seveda – ob dobri družbi).

PETEK, 15.04.2011

09.00 - 10.30

Predavanje g. Aleš Kobal - Dokazni postopek kot bistvena sestavina DIN


10.45 - 12.00

Predavanje in zaključek srečanja g. Damijan Špes - Biti ali ne biti 8,5% - stanovanja in uporaba davčne stopnje

Pridržujemo si pravico spremembe urnika tako glede vsebine in razporeditve posameznih tem po posameznih dnevih kot družabnega dela srečanja. Spremembe se izvedejo samo v primeru »višje sile« (bolezni predavateljev, vremenske razmere,).



ZFPPIPP

TER

INSOLVENČNI POSTOPKI

� Finančno poslovanje pred/med insolventnostjo

� Opredelitev insolventnosti

� Insolvenčni postopki v teoriji in praksi

� Odgovornost organov družbe po ZFPPIPP

PREDAVATELJ: dr. Dušan Jovanovič



1. UVOD

Ob sprejemanju Zakona o finančnem poslovanju podjetij (ZFPPod[1]

) v letu 1999 so se s strani predlagatelja (Vlade RS) navajali razlogi nerešenega položaja ekonomsko nedelujočih subjektov ter problemi, ki so bili neposredno povezani s

finančno disciplino oziroma njenim pomanjkanjem.[2]

Prvemu razlogu je sledilo zakonsko besedilo izbrisa družb iz sodnega registra, slednjemu razlogu pa določila, ki so se nanašala na finančno poslovanje družb. Nadalje se je pri sprejemanju

ZFPPod navajalo, da je bil ZGD[3]

v takratnem 257. členu nezadosten, saj ni opredeljeval sankcij za kršitve dolžnosti uprave ob nastopu izgube, prezadolženosti ali plačilne nesposobnosti. Med kritikami ob sprejemanju pa se je navajalo tudi omejeno učinkovanje navedene norme ZGD, saj naj bi se nanašala izključno na delniške družbe. Primerjalnopravna zakonodaja, teorija in praksa je že ves čas, in tudi ob sprejemanju novega Zakona o finančnem

poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju – ZFPPIPP[4]

, izpostavljala predvsem načelo likvidnega ter solventnega poslovanja družb kot izrazito dolžnost organov vodenja družbe. Za kapitalske družbe se je poudarjalo še načelo kapitalske ustreznosti družb. Izključni namen je bil torej jasno urediti dolžnosti podjetij na področju finančnega poslovanja in sicer z načeli: skrbnega finančnega poslovanja, enakega obravnavanja upnikov ter zaščite interesov upnikov in družbenikov/delničarjev. Dodatno pa se je z ZFPPIPP želelo strniti razloge za sprejem novih pravil o finančnem poslovanju kot tudi potrebo po posodobitvi ureditve postopkov zaradi insolventnosti, potrebo po celoviti, notranje skladni ureditvi finančnega poslovanja, postopkov zaradi insolventnosti in postopkov prisilnega prenehanja, ter kot zadnje potrebo po uskladitvi s stališči, ki jih je oblikovalo Ustavno sodišče Republike Slovenije. Tako je pomenilo sprejetje novega predpisa uskladitev z doktrinarnimi stališči korporacijskega prava, hkrati pa določila finančnega poslovanja družb v ZFPPIPP bistveno ne odstopajo od načel in usmeritev dotedanje ureditve (npr. urediti

finančno poslovanje, zaostritev odgovornosti članov organov vodenja in nadzora za pravočasno ukrepanje ipd.).[5]

Z ZFPPIPP se je posodobila ureditev postopkov zaradi insolventnosti in uskladitev s potrebami razvitega tržnega gospodarstva, celovita in notranje skladna ureditev finančnega poslovanja, postopkov zaradi insolventnosti in postopkov

prisilnega prenehanja ter uskladitev ureditve s stališči, ki jih je oblikovalo Ustavno sodišče RS.[6]

Prvi del ZFPPIPP je torej povezan s pravili o finančnem poslovanju družb in drugih pravnih oseb ter pravili o obveznostih družb in njihovih poslovodstev, ki se uporabljajo, če družba postane insolventna. Zaradi učinkovitega varstva upnikov, poslovodstvo družbe upnikom odškodninsko odgovarja, če ne opravi pravočasno vseh dejanj, ki jih mora po ZFPPIPP

izvesti, če družba postane insolventna.[7]

Smiselno je bilo torej povezati komplementarna pravna področja, kot sta insolvenčno pravo in zagotavljanje ustreznega finančnega poslovanja, v skupen zakon ter ga prilagoditi potrebam tržnega

gospodarstva in prakse z željo po učinkovitosti sprejetih norm. Tako so se izpostavili najpomembnejši cilji[8]

:

� omogočiti pravno varnost na trgu in spodbuditi gospodarsko stabilnost in rast, � čim bolj povečati vrednost premoženja dolžnika, � zagotoviti ustrezno ravnotežje med prodajo premoženja zaradi plačila upnikov in finančnim prestrukturiranjem

dolžnika, � zagotoviti enako obravnavo upnikov, ki so v razmerju do dolžnika v enakem položaju, � omogočiti pravočasno, učinkovito in nepristransko presojo položaja insolventnosti, � ohraniti vrednost stečajne mase zaradi enakovredne (sorazmerne) razdelitve med upnike, � zagotoviti pregledno in predvidljivo pravno ureditev postopkov zaradi insolventnosti, ki vključuje spodbudo za

zbiranje in razširjanje informacij, � priznati sedanje pravice upnikov in oblikovati jasna pravila za določanje vrstnega reda plačila terjatev.

Ne gre pa spregledati dejstva, da je bil ZFPPIPP v pripravi v letih gospodarske rasti, kjer se ni največ pozornosti namenjalo nelikvidnosti in insolventnosti gospodarskih subjektov. Predvsem pa se ni izpostavljala dodatna odgovornost za nastop stanja insolventnosti. Zato je v sedanjem obdobju recesije zelo pomembno natančno definiranje posameznih pojmov insolventnosti in likvidnosti, hkrati pa tudi posamezne pristojnosti, obveznosti in odgovornosti članov organov vodenja in nadzora v gospodarskih družbah. Zaradi zaostrenih razmer na gospodarskem trgu se je že v začetku leta 2009 pristopilo k novelacijam ZFPPIPP, predvsem na področjih, kjer se je predpis izkazal kot »nezadosten« oziroma »pomanjkljiv«, prav tako pa se je želelo s spremembami zasledovati oziroma dosledno približati prvotno zastavljenim ciljem, ki so bili izpostavljeni ob sprejemanju zakona. Tako so

sledile v letu 2009 kar tri novele ZFPPIPP in sicer novela ZFPPIPP-A (Poročevalec št. 29/09)[9]

; novela ZFPPIPP-B

(Poročevalec št. 92/09)[10]

ter novela ZFPPIPP-C (Poročevalec št. 50/10).[11]

Ob tem je bila najobsežnejša prav slednja novela, ki bo poglavitno prispevala k učinkovitejši rabi ZFPPIPP v praksi, kar nakazuje tudi že sama njena priprava.



2. FINANČNO POSLOVANJE PO ZFPPIPP ZFPPIPP ureja finančno poslovanje pravnih oseb, postopke zaradi insolventnosti nad pravnimi in fizičnimi osebami ter postopke prisilnega prenehanja pravnih oseb. Prvo poglavje ZFPPIPP od 1. do 26. člena vsebuje splošne določbe, drugo poglavje od 27. do 44. člena z naslovom Finančno poslovanje družb in drugih pravnih oseb, pa nadomešča določila ZFPPod (predvsem del finančnega poslovanja in odgovornosti zanj).



Nomotehnično ZFPPIPP v 1. členu določa področje uporabe in sicer za: • finančno poslovanje pravnih oseb, � postopke zaradi insolventnosti nad pravnimi in fizičnimi osebami, ter � postopke prisilnega prenehanja pravnih oseb.

Iz analize ZFPPIPP je mogoče zaključiti, da sam zakon dvonivojsko ureja pristojnosti, dolžnosti in odgovornosti članov organov vodenja in nadzora in sicer :

� za finančno poslovanje gospodarskih subjektov med rednim poslovanjem, in � za finančno poslovanje gospodarskih subjektov ob nastopu insolventnosti.

Pri tem se prvi nivo povezuje in razširja pristojnosti, dolžnosti in odgovornosti članov organov vodenja in nadzora, kot ga

določa že ZGD-1[12]

, drugi nivo pa ima specialna določila o posameznih pristojnostih, dolžnostih in odgovornosti članov organov družbe, ki se ureja z ZFPPIPP, ob pogoju nastopa stečajnega postopka. 2.1. REDNO FINANČNO POSLOVANJE ZFPPIPP v 13. členu določa, da je finančno poslovanje zagotavljanje finančnih sredstev, upravljanje finančnih sredstev in njihovih virov ter razporejanje virov finančnih sredstev zaradi zagotavljanja pogojev za opravljanje gospodarske dejavnosti ali drugih poslov. Dosledno je finančno poslovanje družb in drugih pravnih oseb razdelano v 2. poglavju ZFPPIPP. Ob tem je potrebno opozoriti, da je potreba po skrbnem finančnem poslovanju pri gospodarskih družbah podana že z ZGD-1, kjer prvi odstavek 263. člena jasno določa skrbnost vestnega in poštenega gospodarstvenika za člane organov vodenja ali nadzora. Zagotovo pa je dobrodošla podrobnejša razčlenitev pojmovanja finančnega poslovanja ter posameznih pravil poslovnofinančne stroke, kjer se dodatno poudarja profesionalna skrbnost poslovnofinančne stroke (28/2 člen ZFPPIPP).

Po 28. členu ZFPPIPP mora poslovodstvo (obveznosti poslovodstva)[13]

zagotoviti poslovanje družbe v skladu z ZFPPIPP ter pravili poslovnofinančne stroke. Pravila poslovnofinančne stroke so opredeljena v 12. členu ZFPPIPP in so:

� poslovnofinančna načela in standardi, ki jih sprejme Slovenski inštitut za revizijo v skladu z zakonom, ki ureja revidiranje, ter

� druga izkustvena pravila skrbnega finančnega poslovanja, ki so splošno uveljavljena v poslovnofinančni stroki. Tako imajo pravila poslovnofinančne stroke značilnost pravil stroke, ki pa so pravila, ki jih je priznala znanost kot teoretično pravilna in ki so v ustreznem strokovnem krogu splošno znana in priznana kot pravilna in nujna na podlagi nenehnih praktičnih izkušenj. Zato ni nujno, da so ta pravila poslovnofinančne stroke opredeljena v pisanem aktu (zakonu ali predpisu), temveč zadostuje, da so splošno priznana v stroki. Pri vodenju poslov mora torej poslovodstvo ravnati s profesionalno skrbnostjo poslovnofinančne stroke in si pri tem prizadevati, da je družba vedno kratkoročno in dolgoročno plačilno sposobna. Kratkoročna plačilna sposobnost je sposobnost pravne ali fizične osebe v določenem časovnem obdobju poravnati vse obveznosti, ki so zapadle v tem obdobju. Dolgoročna plačilna sposobnost pa je trajna sposobnost fizične ali pravne osebe izpolniti vse obveznosti ob njihovi

zapadlosti.[14]

Z drugimi besedami je torej obveznost poslovodstva zagotavljati kapitalsko ustreznost družbe.[15]

To pomeni, da je pravna oseba ali podjetnik dolgoročno plačilno sposoben, če je obseg njegovih dolgoročnih virov financiranja zadosten glede na obseg in vrste poslov, ki jih opravlja, ter tveganja, ki jim je izpostavljen pri opravljanju teh poslov (11/3 člen ZFPPIPP). Dolgoročni viri financiranja pravne osebe ali podjetnika pa so: kapital kot njegov lastni vir financiranja in tiste njegove obveznosti kot tuji dolgoročni viri financiranja, ki so po svojih lastnostih in namenu v skladu s pravili poslovnofinančne stroke primerne za kritje obveznosti iz poslovanja in izgub zaradi tveganj, ki jim je pravna oseba ali podjetnik izpostavljen pri svojem poslovanju (11/4 člen ZFPPIPP). Dodatno mora poslovodstvo družbe zagotoviti, da družba redno izvaja ukrepe upravljanja tveganj iz 31. in 32. člena ZFPPIPP ter druge ukrepe upravljanja tveganj, ki so po pravilih poslovnofinančne stroke potrebni in primerni glede na vrsto

in obseg poslov, ki jih družba opravlja.[16]

Poslovodstvo mora pri izpolnjevanju svojih obveznosti torej upoštevati vsa

tveganja, ki jim je ali bi jim lahko bila družba izpostavljena pri svojem poslovanju in vključujejo zlasti kreditno[17]

tveganje, tržno[18]

tveganje, operativno[19]

tveganje in likvidnostno[20]

tveganje (30. člen ZFPPIPP).[21]

S pojmom upravljanja likvidnostnih tveganj se določa, da mora družba gospodariti z viri in naložbami tako, da je v vsakem trenutku sposobna izpolniti vse svoje zapadle obveznosti. Družba mora za upravljanje likvidnostnega tveganja oblikovati in izvajati politiko rednega upravljanja likvidnosti, ki jo potrdi poslovodstvo in vključuje načrtovanje pričakovanih znanih in morebitnih denarnih odtokov in zadostnih denarnih pritokov zanje ob upoštevanju normalnega poteka poslovanja in morebitnih položajev likvidnostnih kriz, redno spremljanje in upravljanje likvidnosti, opredelitev ustreznih ukrepov za preprečitev oziroma odpravo vzrokov za nastanek nelikvidnosti in opredelitev drugih možnosti zanje (31. člen ZFPPIPP). Poleg upravljanja likvidnostnega tveganja je družba dolžna (organi vodenja ali nadzora) zagotoviti, da vedno razpolaga z



dovolj dolgoročnih virov financiranja glede na obseg in vrste poslov, ki jih opravlja, ter tveganja, ki jim je izpostavljena pri njihovem opravljanju (kapitalska ustreznost). V ta namen mora poslovodstvo redno spremljati in preverjati, ali družba dosega kapitalsko ustreznost (32. člen ZFPPIPP). Odgovornost: ZGD-1 kot matični predpis o delovanju gospodarskih subjektov v poglavju »Organi delniške družbe« na enovit način nomotehnično določa skupna pravila vsem organom vodenja ali nadzora v družbi. Na ta način je opredeljena tudi skupna določba o skrbnosti in odgovornosti ter odškodninski odgovornosti zaradi vpliva tretjih oseb na organe vodenja ali nadzora.[22]

Člani organov vodenja in nadzora morajo pri opravljanju svojih nalog ravnati v dobro družbe s skrbnostjo vestnega in

poštenega gospodarstvenika ter varovati poslovno skrivnost družbe[23]

(prvi odstavek 263. člena ZGD-1).[24]

Nadalje člani organov vodenja ali nadzora solidarno odgovarjajo družbi za škodo, ki je nastala kot posledica kršitve njihovih

nalog, razen če dokažejo, da so pošteno in vestno izpolnjevali svoje dolžnosti (drugi odstavek 263. člena ZGD-1).[25]

Po tretjem odstavku. 263. člena ZGD-1 se organi vodenja ali nadzora razbremenijo odškodninske odgovornosti, če dejanje temelji na zakonitem skupščinskem sklepu. Samo poslovodstvo (uprava oziroma izvršni direktorji) pa se ne ekskulpira odgovornosti, čeprav je nadzorni svet oziroma upravni odbor potrdil ali dal soglasje k njihovim dejanjem. Odškodninska odgovornost pa je obligacijsko razmerje, v katerem je ena stranka zavezana povrniti povzročeno škodo drugi stranki, le-ta pa je upravičena zahtevati takšno povrnitev. Odškodninska odgovornost članov organov vodenja ali nadzora se vzpostavi do delniške družbe, ki je tudi pravno legitimirana za vložitev tožbe zoper odgovorne člane organov vodenja ali nadzora. Za navedeno odškodninsko odgovornost veljajo splošne predpostavke za nastanek odškodninske obveznosti po civilnopravnih predpisih (nastop določenih pravnih dejstev), in sicer:

� škodljivo dejstvo, � nastanek nedopustne škode, � vzročna zveza med škodljivim dejstvom in nedopustno škodo, ter � odškodninska odgovornost.

Kot škodljivo dejstvo se šteje vsako dejanje ali opustitev, ki pomeni kršitev obveznosti, ki pripadajo članom organov vodenja ali nadzora (protipravnost ravnanja, kot npr. prepoved vračila in obrestovanja vložkov, prepoved vpisa lastnih delnic, nespoštovanje standarda dobrega gospodarstvenika ipd.). To v praksi lahko predstavljajo posamezni posli in dejanja, ki jih člani organov vodenja ali nadzora storijo v nasprotju z zakoni, statutom, akti družbe, predpisi ali ustaljeno poslovno prakso ter po drugi strani opustitev dolžnih ravnanj (skrbnost vestnega in poštenega gospodarstvenika). Škodljivo dejstvo mora v morebitnem sporu dokazati družba oziroma oškodovanec. Pri delniški družbi lahko škoda nastane kot zmanjšanje premoženja (t.i. navadna škoda) in tudi kot preprečitev povečanja

premoženja (t.i. izgubljeni dobiček).[26]

V obeh primerih gre za premoženjsko škodo, ki pa je v delniški družbi ni enostavno dokazati, saj med poslovanjem družbe ves čas prihaja do prilivov in odlivov, prihodkov in odhodkov ter stroškov, ki vplivajo na trenutno premoženje družbe. Dejstvo pa je, da se povrnitev premoženjske škode ravna po načelu restitucije. Natančnejše premoženjsko stanje družbe se ugotavlja ob zaključku poslovnega leta in medletno ob periodičnih obračunih poslovanja. Prav zaradi navedenega ni mogoče vsakega zmanjšanja premoženja družbe že šteti kot škode v smislu

civilnopravnih predpisov.[27]

Na podlagi navedenega lahko na splošno kot škodo za družbo opredelimo tisto zmanjšanje premoženja (oziroma (ne)ustvarjen dobiček), do katerega ne bi prišlo (oziroma bi bil ustvarjen dobiček) ob upoštevanju hipotetičnega oblikovanja in razvoja premoženja družbe ob pravilnem in skrbnem vodenju družbe. Nastanek in obstoj škode

mora dokazati družba oziroma oškodovanec.[28]

Med škodljivim ravnanjem in nedopustno škodo mora obstajati pravno relevantna vzročna zveza. Po našem pravu se upošteva t.i. adekvatna vzročnost, kar pomeni, da člani organov vodenja ali nadzora odgovarjajo za tiste škodne posledice, ki običajno nastanejo zaradi ne dovolj skrbnega opravljanja dolžnosti in pristojnosti v družbi. Obstoj vzročne zveze mora dokazati družba oziroma oškodovanec. Člani organov vodenja ali nadzora odgovarjajo po načelih predpostavljene krivdne odgovornosti z obrnjenim dokaznim

bremenom.[29]

Njihova odgovornost se torej predpostavlja in je družba oziroma oškodovanec ni dolžan dokazovati.[30]

Člani organov vodenja ali nadzora se rešijo svoje odgovornosti le, če dokažejo, da so ravnali s skrbnostjo vestnega in poštenega gospodarstvenika. V tem primeru gre za kriterij profesionalne skrbnosti. Kot dodatni ekskulpacijski razlog pa se določa tudi ravnanje tretjih oseb, če jih člani organov vodenja ali nadzora niso mogli preprečiti oziroma odvrniti negativnih



posledic teh ravnanj ter sama privolitev oškodovanca (volenti non fit iniuria).[31]

Tako je poleg splošnih opredelitev o poslovanju organov vodenja in nadzora ter njihovi odgovornosti iz ZGD-1, še ZFPPIPP vnesel povečano (razširjeno) odgovornost za organe vodenja ali nadzora zaradi opustitve dejanj (skrbnosti), ki jih predpisuje zakon glede finančnega poslovanja. Zato je potrebno, da posluje podjetje v skladu z ZFPPIPP ter poslovno-finančnimi načeli, ki jih izdaja Slovenski inštitut za revizijo. Navedena določila so opredeljena kot lex specialis in hkrati ne izključujejo

ostalih odškodninskih odgovornosti organov vodenja ali nadzora (npr. po ZGD-1), temveč jih kumulirajo.[32]

Tako so člani poslovodstva solidarno odgovorni družbi za škodo, ki nastane zaradi kršitve njihovih obveznosti iz 2. poglavja

ZFPPIPP (28/3 člen ZFPPIPP).[33]

So pa prosti odškodninske odgovornosti, če dokažejo (obrnjeno dokazno breme), da so pri izpolnjevanju svojih obveznosti ravnali s profesionalno skrbnostjo poslovnofinančne stroke in stroke upravljanja podjetij (28/4. člen ZFPPIPP). Iz tega izhaja, da se pri rednem (finančnem) poslovanju razširja standard delovanja in poslovanja (pristojnosti, dolžnosti in odgovornosti) članov organov vodenja ter nadzora in sicer tako da velja, da morajo člani organov vodenja ali nadzora ravnati s profesionalno skrbnostjo vestnega in poštenega gospodarstvenika ter poslovnofinančne stroke in stroke upravljanja podjetij (poslovnofinančnimi načeli in standardi ter drugimi izkustvenimi pravili skrbnega finančnega poslovanja). 2.2. FINANČNO POSLOVANJE OB NASTOPU INSOLVENTNOSTI 14. člen ZFPPIPP določa eksplicitno pojme, kot so insolventnost, trajnejša nelikvidnost ter dolgoročna plačilna nesposobnost. Insolventnost nastane, če dolžnik oziroma dolžnica v daljšem obdobju ni sposoben poravnati vseh svojih obveznosti, ki so zapadle v tem obdobju (trajnejša nelikvidnost), ali postane dolgoročno plačilno nesposoben. Če se ne

dokaže drugače (praesumptio iuris), velja, da je dolžnik trajneje nelikviden.[34]

Obrazložitev trajne nelikvidnosti pa zajema dejstva, da dolžnik za več kot dva meseca zamuja z izpolnitvijo ene ali več obveznosti v skupnem znesku, ki presega 20 odstotkov zneska njegovih obveznosti, izkazanih v letnem poročilu za zadnje poslovno leto pred zapadlostjo teh obveznosti (če je dolžnik pravna oseba, podjetnik ali zasebnik), oziroma če za več kot dva meseca zamuja z izpolnitvijo ene ali več obveznosti v skupnem znesku, ki presega trikratnik njegove plače, nadomestil ali drugih prejemkov, ki jih prejema redno v obdobjih, ki niso daljša od dveh mesecev ali če je nezaposlen in ne prejema nobenih drugih rednih prejemkov ter za več kot dva meseca zamuja z izpolnitvijo obveznosti, ki presega 1.000 eurov (če je dolžnik potrošnik). Če se ne dokaže drugače (praesumptio iuris), velja, da je dolžnik postal dolgoročno plačilno nesposoben, če je vrednost njegovega premoženja manjša od vsote njegovih obveznosti (prezadolženost). V kolikor pa je dolžnik kapitalska družba pa tudi, če je izguba tekočega leta skupaj s prenesenimi izgubami dosegla polovico osnovnega kapitala in te izgube ni mogoče pokriti v breme prenesenega dobička ali rezerv (14/3 člen ZFPPIPP). Potrebno je poudariti, da mora poslovodstvo (obstoječe ali krizno) in posredno nadzorni svet oziroma organ nadzora spremljati in obvladovati tveganja (likvidnostna, valutna, obrestna ipd.), poznati mora t.i. zlato finančno pravilo (financiranje dolgoročnih sredstev z dolgoročnimi viri), skrbeti mora za ustreznost finančno posredniškega položaja podjetja (da je družba neto kratkoročni upnik, kar pomeni, da ima več kratkoročnih terjatev kot kratkoročnih dolgov), vse to pa dosega skozi kapitalsko ustreznost. Dejansko gre za prioritetno nalogo organov vodenja ali nadzora v družbi, da zagotavljajo delovanje družb s pravili poslovnofinančne stroke in nenehno strmijo za ugodno premoženjsko kondicijo družbe. ZFPPIPP je dodatno zaostril obveznosti družbe ter njenega poslovodstva in nadzornega organa z neizpodbitno domnevo (praesumptio iuris et de iure), kdaj se šteje, da je družba postala insolventna. V 33. členu ZFPPIPP je tako določeno, da je družba postala insolventna takrat, ko bi tak položaj družbe lahko ugotovilo poslovodstvo, če bi le-ti ravnali s profesionalno skrbnostjo poslovnofinančne stroke in stroke upravljanja podjetij. Navedena decidirana domneva je dejanski odraz profesionalne skrbnosti organov vodenja ali nadzora (po ZGD-1 in ZFPPIPP) in hkrati zmanjšuje ekskulpacijske razloge v

primeru odškodninskih obveznosti članov organov družbe.[35]

Če poslovodstvo ugotovi, da kapitalska družba ne razpolaga z ustreznim kapitalom, je dolžno (35. člen ZFPPIPP) začeti izvajanje ukrepov za zagotavljanje kapitalske ustreznosti in sklicati skupščino (36. člen ZFPPIPP) ter ji predlagati, da sprejme ukrepe, opredeljene v poročilu o ukrepih finančnega prestrukturiranja. Sam postopek finančnega prestrukturiranja je dejansko prepuščen avtonomiji organov vodenja in nadzora v družbi. 15. člen ZFPPIPP pa določa, da je finančno prestrukturiranje celota ukrepov, ki se izvedejo z namenom, da bi postal dolžnik kratkoročno in dolgoročno plačilno sposoben. Kaj vse vsebujejo ukrepi finančnega prestrukturiranja, bo dejansko odvisno od subjekta do subjekta glede na konkretne okoliščine v katerih se bo dolžnik nahajal, ZFPPIPP pa eksemplifikativno ponuja nabor ukrepov, kot so:

� zmanjšanje in odložitev zapadlosti dolžnikovih obveznosti; � izvedbo povečanja osnovnega kapitala z novimi stvarnimi vložki, katerih predmet so terjatve upnikov do dolžnika (t.i.



debt to equity swap); � povečanje osnovnega kapitala z novimi denarnimi vložki; ter � druge ukrepe, katerih izvedba je v skladu s pravili poslovnofinančne stroke omogoča odpravo vzrokov dolžnikove

insolventnosti in zagotavljajo, da dolžnik postane kratkoročno in dolgoročno plačilno sposoben. Metode oziroma ukrepi finančnega prestrukturiranja bodo odvisni od dejanskega položaja družbe, njenih zmožnosti za nadaljnje poslovanje, organi vodenja ali nadzora pa bodo morali prevzeti obveznost, da bodo pravilno in sistematično izbrali nabor ukrepov, ki bodo lahko zagotovili finančno nemoteno poslovanje družbe v prihodnosti. Če nastopi finančno stanje, zaradi katerega je vrednost premoženja podjetja manjša od vsote njegovih obveznosti (14. člen ZFPPIPP), mora poslovodstvo v enem mesecu po nastanku insolventnosti podati nadzornemu organu pozitivno mnenje, da obstaja 50-odstotna verjetnost (35. člen ZFPPIPP), da bo družba znova postala plačilno sposobna. Če tega mnenja ne more dati, mora predlagati (38. člen ZFPPIPP) v treh delovnih dneh po poteku enomesečnega roka stečaj. Če pa je mnenje poslovodstva pozitivno in skupščina (39. člen ZFPPIPP) ne sprejme sklepa o povečanju osnovnega kapitala ali v roku niso

vpisane in vplačane nove delnice, mora poslovodstvo vložiti popoln predlog za prisilno poravnavo.[36]

Samo mnenje poslovodstva o 50 odstotni verjetnosti, da bo družba postala plačilno sposobna, je precej velika obremenitev poslovodstva, ki podaja takšno mnenje, saj mora s skrbnostjo vestnega in poštenega gospodarstvenika ter z upoštevanjem profesionalnih standardov poslovnofinančne stroke oceniti verjetnost plačilne sposobnosti. V kolikor je takšna verjetnost kasneje tudi izvedena in družba postane plačilno sposobna, bo poslovodstvo prejelo vso hvalo glede reševanja družbe iz slabega finančnega stanja. V kolikor pa se navedena verjetnost ne potrdi in družba preide v postopke zaradi insolventnosti, se bo lahko pojavila tudi odgovornost poslovodstva zaradi napačnega predvidevanja in ocene verjetnosti. Odgovornost:

ZFPPIPP je mutatis mutandis povzel omenjeno odškodninsko odgovornost po ZFPPod.[37]

Tako je v skladu z 42. in 43. členom ZFPPIPP določena odškodninska odgovornost članov poslovodstva za škodo upnikom, ki so jo imeli, ker v stečajnem postopku niso dosegli polnega plačila; če je bil nad družbo začet stečajni postopek in če poslovodstvo pred začetkom stečajnega postopka ni opravilo dejanj iz 35. do 39. člena ZFPPIPP, kot so predložitev poročila o ukrepih finančnega prestrukturiranja sklic skupščine, vpis in vplačilo novih delnic in vložitev predloga za stečaj ali prisilno

poravnavo, oziroma poslovodstvo ni spoštovalo opredelitve 34. člena ZFPPIPP glede enakega obravnavanja upnikov.[38]

Kot conditio sine qua non morebitne odškodninske odgovornosti je podano insolventno stanje, ki pripelje do stečaja družbe, kar pomeni, da je podana odgovornost do upnikov, ki so bili s stečajem oškodovani, to pa naj bi bilo povzročeno z dejanji organov vodenja ali nadzora, ker niso upoštevali oziroma sledili predpisanim ukrepom, ki jih predvideva ZFPPIPP. Po določbi 43. člena ZFPPIPP je določena še odškodninska odgovornost nadzornega sveta za škodo upnikom, ki so jo imeli, ker v stečajnem postopku niso dosegli polnega plačila; če je bil nad družbo začet stečajni postopek in je poslovodstvo v dveh letih pred začetkom stečaja predlagalo sklep o povečanju osnovnega kapitala z vložki in je nadzorni svet presodil, da družba ni insolventna in ni potrebno povečanje osnovnega kapitala ali pa je skupščina zavrnila sklep o povečanju osnovnega kapitala. Prav tako so po 43. členu ZFPPIPP člani nadzornega sveta odškodninsko odgovorni upnikom, če od poslovodstva niso zahtevali poročila o poslovanju po drugem in četrtem odstavku 272 člena ZGD-1 o drugih vprašanjih, ki se nanašajo na poslovanje družbe in pomembno vplivajo na položaj družbe, ali če bi na podlagi letnega ali drugih poročil ugotovili insolventnost družbe, pa niso ukrepali. Če škoda ni nastala zaradi ravnanja poslovodstva ali nadzornega sveta, ampak so vzroki, ki jih uprava ni mogla preprečiti in delujejo na podjetje od zunaj, naravne katastrofe, spremembe na trgu in člani

uprave to dokažejo, potem ne morejo odgovarjati za škodo po 42. členu in 43. členu ZFPPIPP.[39]

Poslovodstvo je torej upnikom solidarno odgovorno za škodo, člani poslovodstva (smiselno tudi ostalih organov družbe) pa so v celoti ali delno prosti odškodninske odgovornosti za škodo, če dokažejo, da je celotna škoda ali del škode nastal zaradi dogodkov ali ravnanja drugih oseb, ki jih poslovodstvo, čeprav je ravnalo v skladu s profesionalno skrbnostjo poslovnofinančne stroke in stroke upravljanja podjetij, ni moglo niti preprečiti niti odvrniti ali omejiti njihovih škodljivih posledic. Dodatno pa je posamezen član poslovodstva prost odškodninske odgovornosti za škodo, če dokaže da dejanj, določenih v 35. do 39. členu ZFPPIPP, ni mogel opraviti samostojno, ali da je na seji poslovodstva predlagal, da se opravijo, a so drugi člani poslovodstva temu nasprotovali, ali da član poslovodstva, ki je bil v notranjem razmerju med člani poslovodstva odgovoren za finančno poslovanje družbe, ni pravočasno pripravil ustreznih strokovnih podlag ali da za kršitev prepovedi iz 34. člena ZFPPIPP ni vedel ali jih ni mogel preprečiti, čeprav je ravnal v skladu s profesionalno skrbnostjo poslovnofinančne stroke in stroke upravljanja podjetij. ZFPPIPP je poleg opredelitev obveznosti ter odgovornosti organov vodenja ali nadzora v družbi ohranil tudi omejitve ter izključitve odškodninske odgovornosti. Tako je posamezen član poslovodstva ali nadzornega sveta odgovoren upnikom (ne pa v primeru odškodninske odgovornosti do družbe) za škodo do višine dvakratnega skupnega zneska vseh njegovih prejemkov za opravljanje funkcije člana poslovodstva ali nadzornega sveta v letu, v katerem je bilo izvedeno ali opuščeno



dejanje, ki se sankcionira po ZFPPIPP, vendar pri članih poslovodstva:[40]

• ne manj kot 150.000 eurov pri veliki družbi, • ne manj kot 50.000 eurov pri srednji družbi, in • ne manj kot 20.000 eurov pri majhni družbi ali drugi pravni osebi.

Kot je to omejevanje poznal že ZFPPod, se odškodninska odgovornost ne omeji, če je bilo dejanje izvedeno ali opuščeno namenoma ali iz hude malomarnosti. Same odškodninske odgovornosti pa ni mogoče izključiti niti omejiti, hkrati pa njena ureditev v ZFPPIPP ne izključuje odškodninske odgovornosti članov poslovodstva in nadzornega sveta po drugih zakonih (44. člen ZFPPIPP).

Ob tem je potrebno zagotovo omeniti opuščanje odškodninske odgovornosti delničarjev oziroma družbenikov, ki jo je poznal ZFPPod, dodatno pa je ZFPPIPP vnesel še regresno pravico organov vodenja ali nadzora v primeru plačila odškodnine družbi. 3. INSOLVENČNI POSTOPKI 3.1. STEČAJNI POSTOPEK

Vodenje likvidacijskega postopka je povezano s predpostavko, da je na voljo dovolj premoženja za izpolnitev obveznosti do upnikov družbe. Predpostavka za vodenje likvidacije je torej ta, da družba sploh razpolaga s premoženjem, ki bi si ga imetniki po poplačilu vseh obveznosti družbe mogli medsebojno razdeliti. Kadar pa je njeno premoženje manjše od vsote njenih obveznosti, pravo imetnikom njenih deležev ne dopušča odločiti o prenehanju zato, da bi si premoženje pravne osebe razdelili, saj to glede na razmerje med (večjo) pasivo in (manjšo) aktivo ne zadošča niti za poplačilo upnikov. Ti, kot je bilo že razloženo, zaradi narave svoje »dolžniške« (debt) naložbe uživajo pri poplačilu iz premoženja družbe prednost pred njenimi člani, katerih naložba ima »lastniško« (equity) pravno naravo. V takih okoliščinah ne bo voden likvidacijski, ampak

stečajni postopek po pravilih posebnega zakona (ZFPPIPP).[41]

ZFPPIPP zelo natančno ureja ne samo stečajni postopek, ampak tudi postopek prisilne poravnave. Oba postopka sta postopka zaradi insolventnosti. Stečajni postopek se ne vodi le zoper pravno osebo, ampak je po novem možen tudi postopek osebnega stečaja in stečaj zapuščine. Zraven tega ZFPPIPP ureja tudi izbris iz sodnega registra brez likvidacije in prisilno likvidacijo. Glede na tematiko knjige je od stečajnih postopkov podrobneje obravnavan le stečaj pravne osebe. 3.1.1. STEČAJNI RAZLOG

Stečaj se opravi nad dolžnikom, ki je insolventen. Insolventnost je položaj, ki nastane, če dolžnik:

- v daljšem časovnem obdobju ni sposoben poravnati vseh svojih obveznosti, ki so zapadle v tem obdobju – trajnejša nelikvidnost;

- ali če postane dolgoročno plačilno nesposoben. Velja domneva, ki pa je izpodbojna, da je dolžnik, ki je pravna oseba, podjetnik ali zasebnik, trajneje nelikviden:

- če za več kot dva meseca zamuja z izpolnitvijo ene ali več obveznosti v skupnem znesku, ki presega 20 odstotkov zneska njegovih obveznosti, izkazanih v letnem poročilu za zadnje poslovno leto pred zapadlostjo teh obveznosti.

Enako velja izpodbojna domneva, da je dolžnik postal dolgoročno plačilno nesposoben:

- če je vrednost njegovega premoženja manjša od vsote njegovih obveznosti – prezadolženost; - pri kapitalski družbi: tudi če je izguba tekočega leta skupaj s prenesenimi izgubami dosegla polovico osnovnega

kapitala in te izgube ni mogoče pokriti v breme prenesenega dobička ali rezerv.



Z novelo ZFPPIPP-B je bila za pravne osebe dodana dodatna domneva, kdaj se šteje, da je pravna oseba postala trajneje nelikvidna, ki pa za razliko od zgoraj omenjenih ni izpodbojna. Tako sedaj velja, in nasprotni dokaz ni dovoljen, da je pravna oseba postala trajneje nelikvidna tudi, če za več kot tri mesece zamuja:

- s plačilom plač delavcev do višine minimalne plače; ali - s plačilom davkov in prispevkov, ki jih mora izplačevalec obračunati ali plačati hkrati s plačilom plač delavcev,

razen če je bilo plačilo teh davkov in prispevkov odloženo v skladu z zakonom, ki ureja davčni postopek. 3.1.2. NAČELA POSTOPKA

V okviru stečajnega prava so se uveljavila nekatera načela, od katerih omenjamo samo najpomembnejša:

- Načelo univerzalnosti. V stečajnem postopku se oblikuje stečajna masa, v katero spada celotno dolžnikovo premoženje, in sicer ne glede na vrsto in lokacijo (stvari, pravice in druge premoženjske vrednosti). Drugi vidik načela univerzalnosti pa pomeni, da dolžnikovo premoženje služi za poplačilo vseh njegovih upnikov. Pri tem pa pri poplačevanju sodelujejo le tisti upniki, ki so svoje terjatve pravilno prijavili v postopku in te niso sporne. Neprijava terjatve povzroči njihovo prekluzijo.

- Načelo sorazmernosti. Varuje upnike pred neenakomernim poplačilom. V stečajnem postopku se poplačajo upniki v sorazmerju s svojimi terjatvami. Izjema so ločitveni in izločitveni upniki.

- Načelo unovčevanja. V stečajnem postopku se premoženje dolžnika unovči, in sicer tako da se proda in hkrati izterjajo vse dolžnikove terjatve, iz česar se nato poplačajo upniki. Vse terjatve upnikov se izrazijo v denarni obliki in se v denarni obliki tudi poplačajo. Prodaja premoženja se opravi praviloma na javni dražbi, v določenih primerih pa tudi z zavezujočim zbiranjem ponudb ali neposrednim pogajanjem s kupcem. Vodilo pri tem je, da se doseže čim višji izkupiček in s tem čim boljši pogoji za poplačilo upnikov.

- Načelo koncentracije. Upnik lahko svoj zahtevek za izpolnitev obveznosti, ki je nastala do začetka stečajnega postopka, v razmerju do stečajnega dolžnika uveljavlja samo v stečajnem postopku proti temu dolžniku in v skladu s pravili tega postopka.

- Načelo omejevanja tveganj. Pri upravljanju stečajne mase in opravljanju drugih poslov, ki jih sme po tem zakonu opravljati stečajni dolžnik, ni dovoljeno prevzemati vseh poslovnih tveganj, značilnih za poslovanje delujočega podjema, temveč samo tista, ki so nujna za uresničitev interesa upnikov za plačilo terjatev, ki jih uveljavljajo v stečajnem postopku.

- Načelo omejevanja dolžnikovih pravic. Z začetkom stečajnega postopka se dolžniku odvzame pravica upravljati in prosto razpolagati s premoženjem. Ta upravičenja preidejo na upravitelja. Upravitelj upravlja premoženje dolžnika, ga unovčuje, izterjuje dolžnikove terjatve ter pripravlja predlog za delitev izkupička med upnike.

3.1.3. PRISTOJNO SODIŠČE, UPRAVITELJ IN OBLIKOVANJE UPNIŠKEGA ODBORA

Za odločanje v vseh postopkih zaradi insolventnosti (stečajni postopek in postopek prisilne poravnave) je pristojno okrožno sodišče, na območju katerega ima dolžnik svoj sedež. V postopkih zaradi insolventnosti sodi sodnik posameznik, ki lahko daje tudi navodila upravitelju. Največji sklop izvedbenih nalog v stečajnem postopku spada ravno v delokrog upravitelja. Upravitelj je organ postopka, ki vodi posle insolventnega dolžnika v skladu s potrebami postopka in ga zastopa pri procesnih dejanjih in pravnih poslih, ki jih dolžnik lahko izvede. Funkcijo upravitelja lahko opravlja oseba, ki ima veljavno dovoljenje ministra za pravosodje. Upravitelj je lahko samo oseba, ki izpolnjuje z zakonom določene pogoje. Med drugim mora imeti strokovno izobrazbo (najmanj visokošolsko izobrazbo) prve stopnje pravne ali ekonomske smeri ali dovoljenje za opravljanje nalog revizorja ali pooblaščenega revizorja. Hkrati mora opraviti izpit za opravljanje funkcije upravitelja ter imeti tri leta delovnih izkušenj. Upravitelj odgovarja upnikom v stečajnem postopku za škodo, ki jo povzroči s kršitvijo svojih obveznosti. Odškodninska odgovornost je omejena do višine petkratnega zneska nagrade, do katere je upravičen v posameznem postopku, vendar ne manj kot 5.000 eurov. Ta omejitev pa odpade, če je ravnal namenoma ali hudo malomarno. Upravitelj ima pravico do povračila stroškov in do nagrade za svoje delo, o kateri odloča sodišče. Na zahtevo upnikov se v stečajnem postopku oblikuje upniški odbor, z namenom, da se zavarujejo koristi upnikov v stečajnem postopku. Upniški odbor odloča o mnenjih in soglasjih, obravnava poročila, ki jih mora predložiti upravitelj, ter ima še druge pristojnosti. 3.1.4. ZAČETEK STEČAJNEGA POSTOPKA, PRIJAVA IN PREIZKUS TERJATEV, PRAVNE POSLEDICE,

DOKONČANJE NUJNIH POSLOV IN NADALJEVANJE POSLOVANJA STEČAJNEGA DOLŽNIKA

3.1.4.1. ZAČETEK POSTOPKA STEČAJA

Stečajni postopek lahko predlagajo upniki, sam dolžnik ali osebno odgovorni družbenik. Upnik mora verjetno izkazati



svojo terjatev do dolžnika in okoliščino, da dolžnika zamuja s plačilom te terjatve več kot dva meseca. Predlog za začetek stečajnega postopka lahko vloži tudi Javni jamstveni in preživninski sklad RS, ki verjetno izkaže terjatve delavcev do dolžnika in okoliščino, da dolžnik zamuja z njihovim plačilom več kot dva meseca, torej enako kot vsi ostali upniki v stečajnem postopku, ki predlagajo začetek stečajnega postopka. Predlagatelj stečajnega postopka mora ob vložitvi predloga za začetek stečajnega postopka založiti predujem za kritje začetnih stroškov stečajnega postopka. Znesek predujma je enak: - znesku pavšalnega nadomestila za objave sporočil v stečajnem postopku, - znesku najnižjega nadomestila upravitelja, - pavšalnemu znesku za kritje drugih stroškov stečajnega postopka, ki se konča brez razdelitve upnikom. O predlogu odloča sodišče, ki mora sklep o začetku stečajnega postopka izdati v treh dneh. Sodišče o začetku stečajnega postopka obvesti upnike z oklicem. Oklic o začetku stečajnega postopka mora – med drugim –vsebovati tudi poziv upnikom, naj v treh mesecih po objavi oklica prijavijo svoje terjatve ter ločitvene in izločitvene pravice v postopku. Ta rok je prekluziven: če terjatev ni pravočasno prijavljena, terjatev preneha.



3.1.4.2. PRIJAVA IN PREIZKUS TERJATEV

Terjatve upnikov do stečajnega dolžnika, čeprav so pravočasno prijavljene, so lahko iz takšnih ali drugačnih razlogov sporne ali pa sploh (več) ne obstajajo. Če bi se v stečajnem postopku poplačale tudi takšne terjatve, bi bili drugi stečajni upniki oškodovani. Zato ZFPPIPP predvideva poseben postopek preizkusa terjatev v stečajnem postopku. Terjatve je torej treba prijaviti v treh mesecih po objavi oklica o začetku stečajnega postopka. Prijava terjatve mora vsebovati: določen zahtevek za priznanje terjatve v postopku in opis dejstev, iz katerih izhaja utemeljenost zahtevka ter dokaze o njih. Prijavi se glavnica, kapitalizirani znesek morebitnih obresti, obračunanih za obdobje od dospelosti terjatve do začetka postopka stečaja ter stroške, ki so nastali v zvezi s terjatvijo. Če upnik zamudi rok za prijavo terjatve, njegova terjatev v razmerju do stečajnega dolžnika preneha. V stečajnem postopku je treba v istem roku prijaviti tudi ločitvene in izločitvene pravice. Če upnik zamudi rok za prijavo ločitvene pravice, ločitvena pravica preneha. Če pa upnik zamudi rok za prijavo izločitvene pravice, pa ta pravica ne preneha. V primeru, da upravitelj proda premoženje, ki je predmet izločitvene pravice, izločitveni upnik izgubi izločitveno pravico, vendar lahko zahteva, da se mu plača denarni znesek, dosežen s prodajo tega premoženja, zmanjšan za stroške prodaje. Nima pa pravice zahtevati povračila škode, ki jo je imel zaradi prenehanja izločitvene pravice. Stečajni upravitelj se mora v enem mesecu po poteku roka za prijavo terjatev o vsaki pravočasno prijavljeni terjatvi določno izreči, ali jo priznava ali pa jo prereka. To stori na tak način, da sodišču predloži seznam preizkušenih terjatev. V tem seznamu mora biti za vsako posamezno prijavljeno terjatev dana izjava upravitelja, ali jo priznava ali prereka. Ne samo upravitelj, ampak vsak upnik v stečajnem postopku lahko prereka terjatev drugega upnika. Ugovor mora vložiti v enem mesecu po objavi seznama preizkušanih terjatev. Na podlagi vloženih ugovorov upravitelj dopolni seznam preizkušanih terjatev, ki ga nato sodišče objavi. Tudi proti dopolnjenemu seznamu se lahko vloži ugovor, in sicer: če upravitelj ugovora proti prvemu (osnovnemu) seznamu ni upošteval, če seznam sploh ne vsebuje upnikovega ugovora, kakor tudi v primeru, če so podatki o ugovoru napačni. O preizkusu terjatev odloči sodišče. Upnik, katerega terjatev je bila prerekana, mora v enem mescu po objavi sklepa o preizkusu terjatev vložiti tožbo za ugotovitev obstoja terjatve. 3.1.4.3. PRAVNE POSLEDICE

Z dnem, ko je oklic o začetku stečajnega postopka objavljen, nastopijo določene pravne posledice, materialne in procesne. Materialne posledice: Materialne posledice so tiste, ki vplivajo na obstoj in vsebino pravnih razmerij med dolžnikom in upniki. Njihova skupna značilnost je, da učinkujejo izključno le na terjatve upnikov do stečajnega dolžnika.



Te posledice so zlasti: - z dnem začetka stečajnega postopka se oblikuje stečajna masa. Stečajna masa je premoženje stečajnega dolžnika, ki se v

stečajnem postopku unovči za kritje stroškov stečajnega postopka in plačilo terjatev upnikov. Zakon razlikuje med splošno in posebno stečajno maso. V splošno stečajno maso spada vse premoženje stečajnega dolžnika, razen tistega premoženja, ki spada v posebno stečajno maso. V posebno stečajno maso pa spada premoženje, ki je predmet ločitvene pravice (na primer zastavne pravice), ali denarno dobroimetje, doseženo z unovčevanjem tega premoženja;

- prenehajo pooblastila dolžnikovih zastopnikov, prokuristov in drugih pooblaščencev za zastopanje dolžnika in pooblastila poslovodstva dolžnika za vodenje njegovih poslov. Ta pooblastila preidejo v stečajnem postopku na upravitelja;

- z začetkom stečajnega postopka prenehajo veljati nalogi za izvedbo pravnega posla ali drugega pravnega dejanja za račun dolžnika, ki jih je dolžnik izdal pred začetkom stečajnega postopka;

- prodajalec, ki mu kupnina ni bila v celoti izplačana, sme zahtevati, da se mu vrne blago, ki je bilo pred dnem začetka stečajnega postopka poslano iz drugega kraja dolžniku, do dneva začetka stečajnega postopka pa še ni prispelo v namembni kraj ali ga dolžnik še ni prevzel;

- prenehajo veljati ponudbe, ki jih je dal dolžnik pred začetkom stečajnega postopka; - stečajni dolžnik pridobi pravico odpovedati najemne in zakupne pogodbe, ki jih je sklenil pred začetkom stečajnega

postopka, z enomesečnim odpovednim rokom; - zastaranje terjatev stečajnega dolžnika ne teče v obdobju enega leta od začetka stečajnega postopka; - nedenarna terjatev upnika do stečajnega dolžnika se pretvori v denarno terjatev; - terjatve upnikov, katerih predmet so občasne dajatve, se pretvorijo v enkratne denarne terjatve; - terjatve upnikov, ki so izražene v tuji valuti, se pretvorijo v terjatve, izražene v eurih; - obrestna mera pogodbenih in zamudnih obresti se spremeni tako da od terjatev upnikov, ki so se obrestovale do začetka

postopka, tečejo obresti po predpisani obrestni meri. Če se terjatve pred svojo zapadlostjo ne obrestujejo in pred začetkom postopka še niso zapadle, začnejo te obresti teči z zapadlostjo terjatev;

- zastaranje terjatev do stečajnega dolžnika se pretrga s prijavo teh terjatev v postopku; - medsebojne terjatve stečajnih upnikov in stečajnega dolžnika veljajo za pobotane; - stečajni dolžnik pridobi pravico odstopiti od vzajemno neizpolnjene dvostranske pogodbe; - nastane pravica do izpodbijanja pravnih poslov in pravnih dejanj, ki jih je stečajni dolžnik sklenil ali izvedel v obdobju

od začetka zadnjih dvanajst mesecev pred uvedbo stečajnega postopka do začetka stečajnega postopka; - preneha ločitvena pravica, ki je bila pridobljena v izvršilnem postopku v obdobju od zadnjih dveh mesecev pred uvedbo

stečajnega postopka do njegovega začetka; - razveljavijo se serijski vrednostni papirji (delnice, obveznice), ki jih je izdal dolžnik. Delovna razmerja: V skladu z delovno-pravno zakonodajo lahko stečajni upravitelj odpove delovna razmerja zaposlenim delavcem, če postane njihovo delo nepotrebno, s 15-dnevnim odpovednim rokom. Delavci, katerim so bile odpovedane pogodbe o zaposlitvi, imajo pravico do odpravnine. Če se v stečajnem postopku proda dolžnik kot pravna oseba, imajo delavci, ki so jim bile v stečajnem postopku odpovedane pogodbe o zaposlitvi, prednostno pravico do zaposlitve, če izpolnjujejo pogoje.



Procesne posledice: Za procesne posledice je značilno, da od dneva začetka stečajnega postopka učinkujejo na druge sodne postopke, ki so v teku: na pravdni, zemljiško-knjižni, predvsem pa na izvršilni postopek. Tako po začetku stečajnega postopka proti insolventnemu dolžniku ni dovoljeno izdati sklepa o izvršbi ali sklepa o zavarovanju, razen izjem, ki so izrecno določene z zakonom. Postopki izvršbe ali zavarovanja, ki so bili začeti pred začetkom stečajnega postopka, se prekinejo. Ti postopki se lahko nadaljujejo na podlagi sklepa stečajnega sodišča. 3.1.4.4. DOKONČANJE NUJNIH POSLOV IN NADALJEVANJE POSLOVANJA

Cilj stečajnega postopka je poplačilo upnikov iz premoženja dolžnika, zato s takšnim ciljem načeloma ni združljivo nadaljnje poslovanje stečajnega dolžnika, saj obstaja nevarnost, da se izgube še povečajo. Zato se lahko po začetku stečajnega postopka sklepajo le tisti pravni posli ali dejanja, ki so potrebna za upravljanja in unovčevanje stečajne mase. Kljub temu lahko sodišče dovoli nadaljevanje poslovanja, in sicer na predlog upravitelja in s soglasjem upniškega odbora. Pogoj za to je, da bo z nadaljevanjem poslovanja mogoče doseči ugodnejše pogoje za prodajo premoženja stečajnega dolžnika, ki se uporablja pri tem poslovanju, kot poslovne celote, in da se z nadaljevanjem poslovanja ne krši načelo omejevanja tveganj. Izjemoma je po začetku stečajnega postopka dovoljeno končati posle, ki jih je stečajni dolžnik začel izvajati pred začetkom stečajnega postopka, če jih sodišče dovoli. Sodišče o končanju nujnih poslov odloči na predlog upravitelja in na podlagi mnenja upniškega odbora. Sodišče dovoli končanje teh poslov: - če je njihovo končanje nujno, da se prepreči zmanjšanje stečajne mase; in - če se zaradi njihovega končanja ne zavleče unovčevanje stečajne mase in ne krši načelo omejevanja tveganj. 3.1.5. UPRAVLJANJE TER UNOVČEVANJE DOLŽNIKOVEGA PREMOŽENJA IN POPLAČILO UPNIKOV

Upravljanje stečajne mase pomeni oddajanje premoženja stečajnega dolžnika v najem in nalaganje njegovega denarnega dobroimetja. Za vsak posel upravljanja stečajne mase mora upravitelj pred sklenitvijo pogodbe ali izvedbo drugega pravnega posla dobiti soglasje sodišča. Unovčevanje stečajne mase pa je prodaja premoženja stečajnega dolžnika, izterjava njegovih terjatev in vsak drug pravni posel za uresničitev njegovih premoženjskih pravic. Upravitelj mora začeti opravljati dejanja za unovčevanje stečajne mase takoj po pripravi svojega otvoritvenega poročila in jih opravljati v rokih, določenih v načrtu poteka stečajnega postopka. Ta načrt določi sodišče na predlog upravitelja in na podlagi mnenja upniškega odbora. Po začetku stečajnega postopka je premoženje stečajnega dolžnika dovoljeno oddati v najem ali zakup samo, če se s tem ne zavleče prodaja tega premoženja. Pogodba o najemu ali zakupu se lahko sklene le kot pogodba za določen čas in za obdobje najema ali zakupa, ki ne sme biti daljša od enega leta. Denarno dobroimetje stečajnega dolžnika je dovoljeno naložiti le: 1) v dolžniške vrednostne papirje, katerih izdajatelj je RS ali Evropska centralna banka, Banka Slovenije ali centralna banka druge države članice Evropske unije; 2) v dolžniške vrednostne papirje, razen podrejenih vrednostnih papirjev, katerih izdajatelj je banka s sedežem v RS ali kreditna institucija s sedežem v drugi državi članici Evropske unije; 3) v bančne denarne depozite pri banki ali kreditni instituciji v drugi državi članici Evropske unije. Pogodba o prodaji premoženja stečajnega dolžnika se lahko sklene samo na podlagi javne dražbe ali zavezujočega zbiranja ponudb. Če je bil tak način prodaje neuspešen, se lahko pogodba o prodaji dolžnikovega premoženja sklene tudi na podlagi neposrednega pogajanja s kupcem, ki je svojo ponudbo dal v postopku nezavezujočega zbiranja ponudb. Pred prodajo mora upravitelj pridobiti oceno vrednosti posebej za vsako premoženje, ki sestavlja stečajno maso. Oceno mora izdelati pooblaščeni ocenjevalec za tisto vrsto premoženja, ki je predmet ocene. Izdelana mora biti na podlagi tržne vrednosti in likvidacijske vrednosti v skladu s standardi ocenjevanja vrednosti iz zakona, ki ureja revidiranje. Če je predmet ocena vrednosti premoženja, ki je poslovna celota, mora pooblaščeni ocenjevalec izdelati: 1) oceno vrednosti za vsako stvar ali drugo premoženje, ki je vključeno v poslovno celoto; in 2) oceno vrednosti poslovne celote ob predpostavki poslujočega podjetja, v skladu s standardi ocenjevanja podjetij. Izklicno ali izhodiščno ceno določi sodišče na podlagi ocenjene vrednosti premoženja. Pri prvem sklepu o prodaji, izklicna ali izhodiščna cena ne sme biti nižja od polovice vrednosti, ocenjene na podlagi likvidacijske vrednosti. Z dodatnim sklepom o prodaji pa lahko sodišče določi izklicno ali izhodiščno ceno v znesku, ki je nižji od polovice vrednosti, ocenjene na podlagi likvidacijske vrednosti, vendar pa mora s tem soglašati upniški odbor. Dodatni sklep o prodaji lahko sodišče izda, če je bila prodaja na podlagi prvega sodnega sklepa o prodaji neuspešna. Zakon določa, komu se ne sme prodati premoženje stečajnega dolžnika. Tako stečajni dolžnik ne sme skleniti pogodbe o prodaji z: 1) osebo, ki je v zadnjih dveh letih pred uvedbo stečajnega postopka opravljala funkcijo člana poslovodstva ali organa nadzora ali funkcijo prokurista pri dolžniku; 2) upraviteljem ali sodnikom, ki vodi stečajni postopek; 3) družbenikom, katerega delež v kapitalu dolžnika je večji od 10 odstotkov, 4) osebo, ki ima s prej naštetimi osebami položaj



ožje povezane osebe (na primer zakonec, izvenzakonski partner, otrok); 5) pravno osebo, v kateri imajo vse do sedaj naštete osebe več kot 50 odstotni delež. Rok za plačilo kupnine ne sme biti daljši od treh mesecev po sklenitvi prodajne pogodbe. Stečajni dolžnik ne odgovarja za stvarne napake premoženja, ki je bilo predmet prodaje. Prodajna pogodba je sklenjena pod odložnim pogojem, da bo sodišče k prodajni pogodbi dalo soglasje, in pod razveznim pogojem, ki se uresniči, če sodišče zavrne soglasje k prodajni pogodbi. Preden se začnejo poplačevati upniki, se iz stečajne mase izloči znesek, ki je potreben za izplačilo stroškov stečajnega postopka. Preostala stečajna masa se imenuje razdelitvena masa in iz nje se poplačajo upniki. Razdelitvena masa se deli na splošno in posebno. Terjatve se poplačajo iz razdelitvene mase sorazmerno z njihovo višino. Sredstva, ki morebiti ostanejo po popolnem poplačilu upnikov, se razdelijo delničarjem oziroma imetnikom poslovnih deležev v sorazmerju z nominalno vrednostjo delnic oziroma poslovnih deležev, razen če statut ali družbena pogodba ne določata njihovega prednostnega poplačila. Iz splošne razdelitvene mase se najprej poplačajo prednostne terjatve, nato se poplačajo navadne terjatve in na koncu še

podrejene terjatve.[42]

Iz posebne razdelitvene mase se poplačajo terjatve, zavarovane z ločitveno pravico na premoženju, ki spada v to posebno razdelitveno maso, če sta bili terjatev in ločitvena pravica v postopku pravočasno prijavljeni. Pred poplačilom se iz stečajne mase izloči znesek, ki je potreben za izplačilo stroškov postopka. Preostala stečajna masa se imenuje razdelitvena masa in iz nje se poplačajo upniki. Dolžnikovi dolgovi se poplačajo iz razdelitvene mase sorazmerno z njihovo višino. Sodišče razdeli razdelitveno maso, ko je precejšen del premoženja stečajnega dolžnika že unovčen. Če je stečajna masa neznatne vrednosti ali ne zadošča niti za stroške stečajnega postopka, sodišče na predlog upravitelja in na podlagi mnenja upniškega odbora odloči, da se stečajni postopek konča, ne da bi bila opravljena razdelitev upnikom. V tem primeru se premoženje uporabi za kritje stroškov stečajnega postopka, morebitno drugo premoženje pa se s sklepom o končanju stečajnega postopka brez razdelitve upnikom prenese na Republiko Slovenijo. Če se kak del dolžnikovega premoženja najde šele po tem, ko je sodišče že izdalo sklep o končanju postopka, se na predlog upnika ali družbenika začne stečajni postopek nad tem premoženjem. 3.1 6. IZLOČITVENE, LOČITVENE IN IZPODBOJNE PRAVICE UPNIKOV

Vsa sredstva stečajnega dolžnika oblikujejo stečajno maso, vendar se s tem lahko prizadenejo pravice določenega stečajnega upnika, ki je imel sredstva pri stečajnem dolžniku in ima na teh sredstvih lastninsko ali zastavno pravico. V takih primerih se upniku priznava pravica, da zahteva izločitev svojih sredstev iz stečajne mase (izločitvena pravica) ali pa se posebej poplača iz zastavljene stvari (ločitvena pravica). Določeni postopki in dejanja dolžnika pred stečajem, zlasti razpolaganje s

premoženjem dolžnika, ki daje prednost določenemu upniku, pa se lahko izpodbijajo.[43]

Izločitveno pravico ima upnik, ki ima lastninsko pravico na stvari v stečajni masi dolžnika. Nastane lahko tudi na podlagi pridržka lastninske pravice, če je bil pridržek lastninske pravice dogovorjen v pogodbi ali pa na podlagi drugih pravnih poslov (najemna pogodba, leasing). Izločitveni upnik ne sodeluje v stečajnem postopku kot drugi upniki in se prav tako ne

poplačuje iz stečajne mase, temveč zahteva, da se iz stečajne mase njegova stvar izloči.[44]

Ločitvena pravica nastane na podlagi zakona ali zastavne pogodbe. Namen zastave je tudi v tem, da se zastavnega upnika zavaruje pred tveganjem stečaja zastavnega dolžnika. Zato zakon zastavnemu upniku omogoča, da se v stečajnem postopku poplača mimo ostalih upnikov, iz predmeta zastave. Poleg zastavne pravice lahko upnik pridobi ločitveno pravico tudi na podlagi drugega pravnega posla, na primer pridržane pravice. Ob tem je treba poudariti, da ločitvene pravice nehajo veljati, če so pridobljene z izvršbo ali zavarovanjem v zadnjih dveh mesecih pred dnevom začetka stečajnega postopka. Premoženje dolžnika, na katerem obstajajo ločitvene pravice, tvori posebno razdelitveno maso. Če se stečajni upniki ne morejo poplačati iz te posebne stečajne mase, ker je vrednost manjša od njihovih terjatev, imajo ločitveni upniki pravico uveljavljati neplačani del svoje terjatve kot navadni stečajni upniki. Če pa je pri poplačilu ločitvenega upnika iz posebne stečajne mase nastal presežek, gre ta v splošno razdelitveno maso, ki je sicer namenjena za poplačilo navadnih upnikov. Pravna dejanja, ki jih je opravil dolžnik v zadnjem letu pred začetkom stečaja, se lahko s tožbo izpodbijajo, če je njihova posledica neenakomerno ali zmanjšano poplačilo stečajnih upnikov ali se z njimi naklanja ugodnost posameznim upnikom (oškodovanje ali privilegiranje upnikov). To pomeni, da je pravno dejanje stečajnega dolžnika izpodbojno, če je bila posledica tega dejanja:

- bodisi zmanjšanje čiste vrednosti premoženja stečajnega dolžnika tako, da zaradi tega drugi upniki lahko prejmejo plačilo svojih terjatev v manjšem deležu, kot če dejanje ne bi bilo opravljeno;

- bodisi, da je oseba, v korist katere je bilo dejanje opravljeno, pridobila ugodnejše pogoje za plačilo svoje terjatve do stečajnega dolžnika.



Domneva se, da je ta pogoj izpolnjen:

- če je bilo dejanje opravljeno zaradi izpolnitve obveznosti stečajnega dolžnika na podlagi dvostranske pogodbe v

korist upnika, ki je svojo nasprotno izpolnitev opravil pred izpolnitvijo stečajnega dolžnika;[45]

- če je upnik zaradi pravnega dejanja stečajnega dolžnika pridobil položaj ločitvenega upnika glede plačila terjatve, ki je nastala, preden je bilo opravljeno to dejanje;

- če je dejanje opravljeno med postopkom prisilne poravnave v nasprotju s 151. členom ZFPPIPP. Dodatni pogoj za izpodbijanje je, da je druga stranka, v korist katere je bilo dejanje storjeno, vedela ali bi morala vedeti za dolžnikovo slabo ekonomsko-finančno stanje, to je, da je dolžnik insolventen. V zvezi s tem ZFPPIPP v 272. členu določa nekaj domnev, in sicer v korist lažjega izpodbijanja pravnih dejanj. Posebej velja poudariti, da se prej omenjeni pogoj domneva, če je bilo pravno dejanje opravljeno v zadnjih treh mesecih pred uvedbo stečajnega postopka. Enako velja, če je bilo premoženje stečajnega dolžnika preneseno na drugo osebo neodplačno ali pa je nasprotna izpolnitev majhne vrednosti. Izpodbojni zahtevek vsebuje pravico zahtevati, da se razveljavijo učinki pravnega dejanja v razmerju med stečajnim dolžnikom in osebo, v korist katere je bilo izpodbojno dejanje storjeno. Izpodbojni zahtevek lahko v imenu stečajnega dolžnika uveljavlja stečajni upravitelj. V svojem imenu in na račun stečajnega dolžnika lahko izpodbojni zahtevek uveljavlja tudi vsak upnik, ki je upravičen opravljati procesna dejanja v stečajnem postopku. To predvsem pomeni zahtevo, da je upnik pravočasno prijavil svojo terjatev v stečajnem postopku. Izpodbojno tožbo je treba vložiti v šestih mesecih po objavi oklica o začetku stečajnega postopka. 3.1.7. ZAKLJUČEK STEČAJNEGA POSTOPKA Upravitelj mora po opravljeni končni razdelitvi pripraviti končno poročilo. Na podlagi tega poročila in na podlagi mnenja upniškega odbora nato sodišče izda sklep o končanju stečajnega postopka. S sklepom sodišče: - odloči, da se stečajni postopek konča, in - razreši upravitelja (376. člen ZFPPIPP). Stečajni dolžnik se po uradni dolžnosti izbriše iz sodnega registra, s čimer preneha kot pravna oseba. 3.2. PRISILNA PORAVNAVA

Zakon zelo jasno določa namen vodenja postopka prisilne poravnave. Ta namen je: � dolžniku, ki je postal insolventen, omogočiti finančno prestrukturiranje, na podlagi katerega postane kratkoročno in

dolgoročno plačilno sposoben; � upnikom dolžnika zagotoviti ugodnejše pogoje plačila njihovih terjatev, kot če bi bil nad tem dolžnikom začet stečajni

postopek.[46]

Dolžnik mora upnikom v postopku prisilne poravnave razkriti svoj finančni položaj in poslovanje ter jim dati vse informacije, ki so potrebne za presojo, ali je dolžnik v resnici insolventen in ali bo mogoče doseči namen postopka prisilne poravnave, kot je bil prej pojasnjen. Predlog za začetek postopka prisilne poravnave lahko vloži: 1) dolžnik; 2) osebno odgovorni družbenik. Postopek prisilne poravnave je dovoljeno voditi nad gospodarsko družbo, zadrugo, samostojnim podjetnikom in drugo pravno osebo, če je to določeno v zakonu, ki ureja to pravno osebo. Predlogu za začetek postopka prisilne poravnave je treba obvezno priložiti: 1) poročilo o finančnem položaju in poslovanju insolventnega dolžnika; 2) revizorjevo poročilo, v katerem je revizor dal revizijsko mnenje brez pridržkov; 3) načrt finančnega prestrukturiranja; 4) poročilo pooblaščenega ocenjevalca vrednosti podjetja, v katerem je ta dal pritrdilno mnenje; in 5) dokaz o plačilu sodnih taks za sklep o začetku postopka in začetnega predujma. Po začetku stečajnega postopka ni več dovoljeno predlagati postopka prisilne poravnave. Pomembno je poudariti, da predloga za začetek postopka prisilne poravnave ni dopustno vložiti pred potekom: - treh let od dneva izpolnitve vseh obveznosti iz prisilne poravnave, ki je bila potrjena že prej; - dveh let po izdaji sklepa, s katerim je sodišče ustavilo prejšnji postopek prisilne poravnave zaradi umika predloga; - dveh let po izdaji sklepa, s katerim je sodišče ustavilo prejšnji postopek, ker je presodilo, da dolžnik ni insolventen. Ločiti je treba med tremi različnimi pojmi. Ko govorimo o postopku prisilne poravnave, mislimo na posebno vrsto postopka zaradi insolventnosti. Finančno prestrukturiranje je celota vseh finančno-ekonomskih ukrepov, ki jih ima dolžnik namen opraviti, da bi bili odpravljeni vzroki insolventnosti. Namen finančnega prestrukturiranja je torej zagotoviti kratkoročno in



dolgoročno plačilno sposobnost dolžnika. S pojmom prisilna poravnava (v ožjem smislu) pa označujemo le tisti del finančnega prestrukturiranja, ki ima za dolžnika in upnike neposreden, pravno obvezujoč učinek. Pravna posledica prisilne poravnave je zmanjšanje in/ali odložitev dospelosti dolžnikovih obveznosti do upnikov. V pravnem smislu je predlog prisilne poravnave ponudba dolžnika upnikom, da pristanejo na zmanjšanje svojih terjatev in odložitev rokov za njihovo plačilo (prvi odstavek 143. člena ZFPPIPP).

3.2.1. ORGANI POSTOPKA

Postopek prisilne poravnave vodi okrožno sodišče, ki določi tudi upravitelja prisilne poravnave. V postopku prisilne poravnave imajo posebno vlogo upniki, ki oblikujejo upniški odbor. 3.2.2. UVEDBA IN ZAČETEK

Postopek prisilne poravnave se uvede z vložitvijo predloga za začetek postopka prisilne poravnave. Ločitev te faze postopka je pomembna zato, ker že z uvedbo postopka prisilne poravnave nastanejo za dolžnika določene pravne posledice. Tako sme dolžnik po dnevu, ko je bil vložen predlog za začetek postopka prisilne poravnave, in vse do konca postopka: - opravljati samo redne posle v zvezi z opravljanjem svoje dejavnosti in poravnavanjem svojih obveznosti iz teh poslov. Po uvedbi postopka dolžnik ne sme: - razpolagati s svojim premoženjem, razen v obsegu, potrebnem za opravljanje rednih poslov; - najemati posojil in kreditov; - dajati poroštev in avalov; - opravljati poslov ali drugih dejanj, katerih posledica je neenakopravno obravnavanje upnikov. Po začetku postopka prisilne poravnave lahko dolžnik poleg zgoraj naštetih poslov: - proda tisto premoženje, ki ga ne potrebuje pri svojem poslovanju, če je prodaja tega premoženja v načrtu finančnega

prestrukturiranja določena kot ukrep prestrukturiranja; - najema posojila in kredite, vendar največ v skupnem znesku likvidnih sredstev, potrebnih za financiranje poslovanja v

zvezi z rednimi posli in kritje stroškov postopka; če dobi soglasje sodišča. O soglasju odloči sodišče na podlagi mnenja upravitelja in upniškega odbora. Postopek prisilne poravnave se začne s sklepom, s katerim sodišče pozitivno odloči o predlogu za začetek postopka. Upniki se o začetku postopka prisilne poravnave obvestijo z oklicem. Oklic vsebuje - med drugim - tudi poziv vsem dolžnikovim upnikom naj v enem mesecu po objavi oklica prijavijo svoje terjatve v postopku prisilne poravnave. Pravne posledice začetka postopka so zlasti: - izvajalec plačilnega prometa, ki vodi transakcijski račun insolventnega dolžnika, sme izvršiti nalog za plačilo v breme

tega računa samo na podlagi soglasja upravitelja; - proti dolžniku ni mogoče dovoliti izvršbe v poplačilo niti izvršbe v zavarovanje terjatev; - nedenarne terjatve upnikov se spremenijo v denarne; denarne ali nedenarne terjatve upnikov, katerih predmet so občasne

dajatve, se pretvorijo v enkratne denarne terjatve; - terjatve upnikov, ki jih je bilo mogoče na dan začetka postopka prisilne poravnave pobotati, se pobotajo z dolžnikovimi

nasprotnimi terjatvami, kar velja tudi za nedospele in nedenarne terjatve; - dolžnik ima pravico odstopiti od vzajemno neizpolnjene dvostranske pogodbe. 3.2.3. PREDLOG PRISILNE PORAVNAVE

Predlog prisilne poravnave je ponudba dolžnika upnikom, da pristanejo na zmanjšanje svojih navadnih terjatev in odložitev rokov za njihovo plačilo. Dolžnik mora vsem upnikom ponuditi enak delež plačila navadnih terjatev, enake roke za plačilo in obresti po enaki obrestni meri od začetka postopka prisilne poravnave do poteka roka za plačilo. Alternativni predlog – če je dolžnik kapitalska družba, lahko upnikom ponudi, da po svoji izbiri: - bodisi pristanejo na zmanjšanje in odložitev svojih zapadlih navadnih terjatev; - bodisi te terjatve prenesejo na dolžnika kot stvarni vložek na podlagi povečanja osnovnega kapitala. 3.2.4. NAČRT FINANČNEGA PRESTRUKTURIRANJA

Predlogu za začetek postopka prisilne poravnave je treba priložiti tudi načrt finančnega prestrukturiranja. Ta mora vsebovati: a) opis dejstev in okoliščin, iz katerih izhaja, da je dolžnik insolventen; b) predlog prisilne poravnave; c) oceno deleža plačila nezavarovanih terjatev upnikov in rokov za njihovo plačilo, če bi bil nad dolžnikom začet stečajni postopek; d) opis drugih ukrepov finančnega prestrukturiranja, ki jih bo dolžnik izvedel;



e) opis dejstev in okoliščin, iz katerih izhaja, da bo dolžnik sposoben izpolniti obveznosti v skladu s prisilno poravnavo. Načrt finančnega prestrukturiranja je torej opis različnih finančno-ekonomskih ukrepov, ki jih mora insolventni dolžnik opraviti, da bi s tem odpravil vzroke za svojo insolventnost. Načrt finančnega prestrukturiranja mora pregledati pooblaščeni ocenjevalec vrednosti podjetja in o pregledu pripraviti svoje poročilo. Njegovo mnenje je lahko pritrdilno ali odklonilno. Mnenje bo pritrdilno, če bo pooblaščeni ocenjevalec vrednosti podjetij presodil, da je dolžnik insolventen in s stopnjo verjetnosti, ki presega 50%, ocenil, da bo izvedba načrta finančnega prestrukturiranja omogočila tako finančno prestrukturiranje, da bo dolžnik postal solventen, in da bodo upnikom s potrditvijo prisilne poravnave, ki jo predlaga dolžnik, zagotovljeni ugodnejši plačilni pogoji njihovih terjatev, kot če bi prišlo do stečaja. Pritrdilno mnenje torej potrjuje obstoj materialnih predpostavk za postopek prisilne poravnave. Mnenje pa bo odklonilno, če bo pooblaščeni ocenjevalec vrednosti podjetij presodil, da dolžnik sploh ni insolventen, ali pa bo s stopnjo verjetnosti, ki presega 50%, ocenil, da izvedba načrta finančnega prestrukturiranja ne bo omogočila takega finančnega prestrukturiranja dolžnika, da bi ta postal solventen, ali da upnikom s potrditvijo predlagane prisilne poravnave ne bodo zagotovljeni ugodnejši pogoji za poplačilo terjatev kot v primeru stečaja. V skladu z delovno-pravno zakonodajo lahko delodajalec, v primeru potrjene prisilne poravnave, s 30-dnevnim odpovednim rokom odpove pogodbe o zaposlitvi, vendar največ takšnemu številu delavcev, kot je določeno v programu o prenehanju delovnih razmerij zaradi finančne reorganizacije. Delavci, katerim je prenehalo delovno razmerje, imajo pravico do odpravnine (106. člen ZDR). 3.2.5. PRIJAVA IN PREIZKUS TERJATEV

Tudi v postopku prisilne poravnave morajo upniki prijaviti svoje terjatve, in sicer v roku enega meseca po objavi oklica o začetku tega postopka. Drugače kot v stečajnem postopku pa zamuda tega roka ne povzroči prenehanja terjatve, ampak pomeni samo to, da upnik ne more glasovati o prisilni poravnavi. Tudi tukaj so prijavljene terjatve predmet preizkusa in prerekanja. 3.2.6. SPREJETJE PRISILNE PORAVNAVE

O sprejetju prisilne poravnave odločajo upniki z glasovanjem. Načeloma ima pravico do glasovanja vsak upnik, čigar terjatev je priznana ali verjetno izkazana. Prisilna poravnava ne vpliva na položaj ločitvenih upnikov ali upnikov s prednostno terjatvijo, zato ti upniki ne sodelujejo pri glasovanju. Ločitveni upnik (na primer zastavni upnik) glasuje le, če to terjatev prenese na insolventnega dolžnika zaradi pretvorbe te terjatve v »lastniški« delež. Prisilna poravnava je sprejeta, če za njeno sprejetje glasujejo upniki, katerih skupni ponderirani zneski terjatev so najmanj enaki 6/10 skupne vsote vseh priznanih in verjetno izkazanih terjatev. Ker je namen postopka prisilne poravnave preprečiti stečaj in ohraniti dolžnika, imajo tisti upniki, ki so prispevali ali so

pripravljeni pomagati dolžniku, da se reši insolventnosti, močnejšo pravico pri glasovanju.[47]

Tako se na primer terjatve upnikov, ki so pristali na zamenjavo svojih terjatev za delnice ali poslovne deleže dolžnika, pomnoži s količnikom 2 ali 3, odvisno od tega ali je terjatev upnika zavarovana ali navadna terjatev. Količniki za glasovanje so:

a) pri terjatvi, ki jo je upnik prenesel na dolžnika zaradi pretvorbe v »lastniški« delež: - če je predmet prenosa zavarovana terjatev - 3 - če je predmet prenosa navadna terjatev - 2 - če je predmet prenosa podrejena terjatev - 0,25

b) pri drugi navadni terjatvi - 1 c) pri drugi podrejeni terjatvi - 0,5

Če so upniki prisilno poravnavo izglasovali, jo sodišče potrdi s sklepom o potrditvi prisilne poravnave. Če večina, potrebna za sprejetje prisilne poravnave, ni dosežena, sodišče ustavi postopek prisilne poravnave in po uradni dolžnosti izda sklep o začetku stečajnega postopka (208. člen ZFPPIPP). Potrjena prisilna poravnava ima pravni učinek za vse terjatve upnikov do dolžnika, ki so nastale do začetka postopka prisilne poravnave, ne glede na to ali so bile prijavljene. Ne učinkuje pa prisilna poravnava na zavarovane terjatve upnikov do dolžnika, na prednostne terjatve in izločitvene pravice. Ne učinkuje tudi na terjatve, ki so jih upniki prenesli na dolžnika zaradi pretvorbe v »lastniške« deleže. Pri samostojnem podjetniku se učinki potrjene prisilne poravnave omejujejo le na tiste terjatve, ki so nastale v zvezi z opravljanjem dejavnosti. Na podlagi potrjene prisilne poravnave je dolžnik oproščen obveznosti, da izplača upnikom znesek, ki presega v potrjeni



prisilni poravnavi navedeni odstotek, plačilni roki pa se odložijo. 3.2.7. RAZVELJAVITEV PRISILNE PORAVNAVE

Potrjena prisilna poravnava se lahko razveljavi, če se ugotovi, da lahko insolventni dolžnik plača terjatve upnikov, za katere učinkuje potrjena prisilna poravnava, v celotnem znesku navadnih terjatev. Razveljavitev lahko predlaga vsak upnik, za terjatev katerega učinkuje prisilna poravnava. Tožbo je treba vložiti v šestih mesecih po poteku roka za plačilo, določenem v potrjeni prisilni poravnavi. Razveljavitev se lahko zahteva tudi iz razloga, če je bila prisilna poravnava sprejeta na goljufiv način. V tem primeru je treba vložiti izpodbojno tožbo najkasneje v dveh letih po pravnomočnosti sklepa o potrditvi.



DAVČNA KUHINJA

PRI FIZIČNIH OSEBAH

NA

PODROČJU NEPREMIČNIN

� Številčnost zakonov, ki davčno obremenjujejo lastnike in/ali najemnike nepremičnin

� Nekdanje »neizvajanje« Zakona o davkih občanov iz leta 1988 in sedanje izvajanje s strani DURS vnaša zmedo med ljudstvo – kaj lahko pričakujemo v

prihodnje?

� Pasti ZDoh-2: vračilo nacionaliziranega zemljišča ali odškodnina; upoštevanje normiranih in dejanskih stroškov – vpliv adaptacije nepremičnine na dodatne davčne obveznosti; stavbna pravica – kapitalski dobiček, najemnina ali drugi

dohodek?

� Predmet obdavčitve po ZDPN-2: prodaja, zamenjava, razdelitev, pripoznanje (so)lastnine B

PREDAVATELJICI: Petra Mlakar, univ.dipl.ekon. in Mira Roppa, spec.davč.svet.



I. Številčnost zakonov, ki davčno obremenjuje lastnike in/ali najemnike nepremičnin ter problematika »neizvajanja« ZDO – kaj v prihodnje?

Na področju obdavčitve nepremičnin poznamo v Sloveniji široko paleto zakonov, ki se na različne načine in na različnih podlagah »ukvarjajo« z obdavčitvijo nepremičnin. Trenutno smo v Sloveniji v pričakovanju nove ureditve obdavčitve lastništva nepremičnin in sicer z Zakonom o davku na nepremičnine. Po prvotnih načrtih zakonodajalca naj bi ta zakon in s tem nov način obdavčitve nepremičnin zaživel že z letom 2011. Vendar pa je že sam osnutek zakona doživel ogromno kritik in nasprotovanj, zakonodajalec je prejel številna dopolnila s strani raznih strokovnih organizacij, združenj, lastnikov in podobno. Prav tako se je pričakovanje zakonodajalca, da bo Geodetska uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju: GURS) pravočasno in kvalitetno pripravila register nepremičnin v Sloveniji, izkazalo kot utopično pričakovanje. Geodetska uprava je tako glede lastništva kot opredelitve nepremičnin in njihovih ocenjenih vrednosti naredila preveč napak, preveč je grešila in tako z njene strani »sproducirani« podatki ne zagotavljajo verodostojnih podatkov, ki bi bili uporabni za nov način obdavčitve. Posledično je Zakon o obdavčitvi nepremičnin obtičal nekje v predalih Ministrstva za finance in po predvidevanjih tudi ne bo ugledal luč sveta pred naslednjimi parlamentarnimi volitvami v Sloveniji, ki bodo (če seveda ne bo predčasnih volitev) potekale v naslednjem letu. Torej lahko pričakujemo, da se bo zakonodajalec s tem zakonom pričel znova ukvarjati šele nekje v letu 2013, če sploh B Ne glede na nesporno dejstvo, da zgoraj navedenega zakona, ki je bil s strani Ministrstva za finance opisan tudi kot tisti zakon, ki bo končno pravično uredil obdavčitev lastništva nepremičnin in odpravil anomalije obračunavanja nadomestila za stavbno zemljišče ter združil različne dajatve na nepremičnine v en davek, torej, da tega zakona ne bo, imamo v Sloveniji še pravo košarico zakonov, ki so na tak ali drugačen način povezani z obdavčitvijo nepremičnin, katerih lastniki so fizične osebe. Lahko bi rekli, da je zakonov toliko, da jih tudi na DURS-u ne morejo v celoti izvajati in upoštevati, drugače bi bil – recimo ZDO iz daljnega leta 1988 ne le bolj poznan med lastniki nepremičnin, temveč tudi bolj »donosen« za državni proračun. Pa naštejmo zakone iz košarice, ki povzročajo pravo »mineštro« davkov v povezavi z nepremičninami: � Zakon o stavbnih zemljiščih – ZSZ; � Zakon o davkih občanov – ZDO; � Zakon o davku na dediščine in darila – ZDDD; � Zakon o dohodnini – ZDoh-2; � Zakon o davku na promet nepremičnin – ZDPN-2; � Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2; � Zakon o davku na dodano vrednost – ZDDV-1. a) Zakon o stavbnih zemljiščih - ZSZ (UL RS, št. 44/97 s popravki) Določa stavbna zemljišča, javno gospodarsko infrastrukturo (v nadaljnjem besedilu: javna infrastruktura) in grajeno javno dobro ter pogoje za gospodarjenje s stavbnimi zemljišči. Kar je bolj bistvenega pomena je, da ta zakon določa nadomestilo za uporabo stavbnega zemljišča. Nadomestilo se ne šteje za davek, temveč za obvezno dajatev. Nadomestilo se plačuje za uporabo stavbnega zemljišča na območju mest in naselij mestnega značaja, na območjih, ki so določena za stanovanjsko in drugačno kompleksno graditev, na območjih, za katere je sprejet prostorski izvedbeni načrt, in na drugih območjih, ki so opremljena z vodovodnim in električnim omrežjem. Višino nadomestila določajo občine z občinskimi odloki, pri tem se upošteva namembnost stavbnega zemljišča (gospodarski namen, poslovni namen, stanovanjski namen itd), lega oziroma območje (ožje mestno središče, mestno obrobje ipd.) in opremljenost stavbnega zemljišča s komunalno infrastrukturo in možnosti priključitve na komunalno infrastrukturo. Zavezanec za plačilo NUSZ je neposredni uporabnik zemljišča oziroma stavbe ali dela stavbe, tj. imetnik pravice razpolaganja oziroma lastnik, najemnik stanovanja oziroma poslovnega prostora, imetnik stanovanjske pravice. b) Zakon o davkih občanov – ZDO (UL SRS, št. 36/88 s popravki) Gre še za enega izmed ostarelih in okornih zakonov, ki pa je kljub svoji starosti še vedno aktualen, iz prakse lahko zatrdim, da je v tem trenutku vedno bolj aktualen v delu, ki se nanaša na obdavčitev premoženja, natančneje na obdavčitev nepremičnin. Ta predhodnik Zakona o davku na nepremičnine, za katerega smo že uvodoma ugotavljali, da bo preteklo še veliko vode, preden bo »meso postal«, je že daljnega leta 1988 predvidel obdavčitev premoženja naših občanov. Pa si poglejmo njegova najbolj osnovna določila:



Davek od premoženja plačujejo fizične osebe, ki posedujejo: 1. stavbe, dele stavb, stanovanja in garaže (v nadaljnjem besedilu: stavbe); 2. prostore za počitek oziroma rekreacijo. Zavezanec za davek od premoženja je lastnik oziroma uživalec. Davek se plačuje ne glede na to ali lastnik oziroma uživalec uporablja premoženje sam ali ga daje v najem. Osnova za davek od premoženja je vrednost stavbe oziroma prostora za počitek oziroma rekreacijo, ugotovljena po merilih republiškega upravnega organa, pristojnega za stanovanjske zadeve in na način, ki ga določi občinska skupščina. Osnova za davek od premoženja se zniža za znesek, ki ustreza vrednosti 160 m2 stanovanjske površine, ugotovljene na način iz prejšnjega odstavka. Davčna osnova se zniža pod pogojem, da je lastnik ali njegovi ožji družinski člani oziroma uživalec v letu pred letom, za katero se davek odmerja, stalno bival v stanovanjskih prostorih. Enako se zniža davčna osnova tudi lastniku stavbe, dela stavbe oziroma stanovanja, v katerem biva imetnik stanovanjske pravice, kateremu je bilo stanovanje dodeljeno z odločbo. Za ožje družinske člane se štejejo zakonec, otroci in posvojenci lastnika. V primeru solastništva stavbe se vrednost stanovanjske površine deli v sorazmerju s solastniškimi deleži. Višina dejanskega zneska davka na premoženje, je odvisna tako od vrednosti posameznega objekta, kot tudi od dejstva ali gre za stanovanjske prostore, ali za prostore za počitek in rekreacijo ali pa za poslovne prostore. Pri tem je pri poslovnih prostorih celo določeno, da v kolikor se ne uporabljajo oz. oddajajo v najem, se višina davka poveča za 50%. Oprostitve:

• Začasna oprostitev: prvih lastnikov novih stanovanjskih hiš oziroma stanovanj in garaž, in sicer za deset let. Za prvega lastnika se šteje tudi tisti, ki je tako stavbo podedoval, vendar le v obsegu pravic, ki jih je imel prvi lastnik.

• Za popravljene in obnovljene stanovanjske hiše oziroma stanovanja in garaže, če se je zaradi popravila ali obnove vrednosti stanovanjske hiše oziroma stanovanja ali garaže povečala za več kot 50%.

• Ni oprostitve za prostore za počitek oziroma rekreacijo, pa tudi ne za poslovne prostore, četudi so sestavni del stanovanjske stavbe.

Zakon določa tudi nekatere izjeme pri obdavčitvi premoženja, kot tudi zmanjševanje same osnove oz. zmanjšanje davčne obveznosti. Zakaj navajam dejstvo, da je tale zakon vedno bolj aktualen v praksi? Zelo preprost odgovor: DURS do množičnega vrednotenja nepremičnin ni razpolagal s konkretnimi podatki o lastništvu nepremičnin s strani fizičnih oseb. Šele z urejanjem zemljiške knjige, ažuriranjem podatkov v ZK in pa seveda vzpostavitvijo evidenc ter vrednotenjem s strani GURS, je DURS pridobil konkretne informacije o lastništvu nepremičnin. Tako so se v zadnjem obdobju s strani DURS-a kar množično »vsuli« pozivi k oddaji napovedi za odmero davka na premoženje – torej davka na lastništvo nepremičnin. Posledično bo DURS lahko na podlagi zastarelega zakona iz leta 1988 pobral precejšnji znesek davka (seveda se lahko »zasluži« še na raznih kaznih in zamudnih obresti ...) in na ta način z visoko prizadevnostjo bo lahko več kot nadomestil izpad prihodkov zaradi zamujanja pri uvedbi novega zakona. PREDVIDENE REŠITVE NOVEGA ZAKONA O DAVKU NA NEPREMIČNINE • Z novim zakonom bi vzpostavili:

� celovit, � enoten, � enakopraven, � pravičen in � pregleden

način obdavčitve nepremičnin!!! • Obdavčene so VSE nepremičnine na območju RS, razen nepremičnin, ki :

� so javno dobro za Slovenijo (parki, pokopališča, ceste B), � imajo status kulturnih spomenikov, � so namenjene za opravljanje verskih dejavnosti (sakralni objekti), � so v lasti tujih držav in mednarodnih organizacij (konzulati, veleposlaništva B),

drugih oprostitev zakon ne predvideva (ni zmanjšanja zaradi osnovnih bivalnih pogojev, ni razlikovanja med vikendi in stanovanji, kmetijskim zemljiščem, pozidanim, neizkoriščenim B). Vse naj bi se odražalo preko sistema množičnega vrednotenja nepremičnin.



• Zavezanec bo lastnik nepremičnine (nič več uporabnik, koristnik B). • Davčna stopnja: naj bi bila okvirno določena kot najnižja zakonska predpisana, sama stopnja pa bi bila

odvisna od odločitve (in bolj potreb) vsake posamezne občine. • Davčna osnova: 80% posplošene tržne vrednosti. Vse zgoraj navedeno so le predvidene in predlagane rešitve zakonodajalca. Kot pa že navedeno, se je predlog zakona »izgubil v enem izmed predalov in čaka na druge čase«. Tako bo potrebno še nadalje plačevati nadomestilo za stavbno zemljišče, za katerega pa višino prav tako določajo občine in njihove potrebe po dotoku denarja B c) Zakon o davku na dediščine in darila – ZDDD (UL RS, št. 117/06) Obdavčitev dediščin in daril je bila z uveljavitvijo tega zakona izvzeta iz prej opisanega ZDO. Samo izvzetje nekih določil in prenos v novi zakon še ne pomeni tudi dejansko modernizacije zakona na način, ki bi omogoča enostavno obdavčevanje. Kakorkoli že, obdavčitev nepremičnin v tem zakonu najdemo v področju obdavčitev daril in dediščine v obliki prejetih nepremičnin. Zavezanec za davek je fizična (tudi pravna!) oseba, ki prejme premoženje na podlagi dedovanja ali obdarovanja. Osnova za davek predstavlja vrednost darila oz. dediščine. Pri nepremičninah se kot vrednost upošteva 80% posplošene tržne vrednosti. Oprostitve: • Dedič ali obdarjenec v 1. dednem redu. • Podedovana/podarjena nepremičnina za začasno ali dosmrtno uživanje nepremičnine. • Za tisti del nepremičnine, na katerem prejemnik ne more dobiti lastninske pravice, pravice uporabe ali užitka. • V določenih primerih podaritve/ dedovanja kmetijskih zemljišč. • Prejem nepremičnine, ki ima status kulturnega spomenika ob pogoju, da ga ne odtuji pred potekom 10-ih let

od pridobitve in pod pogojem, da je kulturni spomenik dostopen javnosti.

d) Zakon o dohodnini – ZDoh-2 (UL RS, št. 13/11-UPB7) V tem temeljnem zakonu o obdavčitvi fizičnih oseb, je obdavčitev nepremičnin na takšen ali drugačen način povezana v vseh naslednjih poudarkih zakona: - dohodek iz delovnega razmerja, kamor spadajo tudi bonitete;

- dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, kamor prav tako spadajo tudi bonitete;

- dohodek iz dejavnosti;

- dohodek iz oddajanja premoženja (tudi nepremičnin) v najem;

- dividende B;

- kapital (kapitalski dobiček);

- drugi dohodki. II. Pasti Zakona o dohodnini - 1. del Bonitete Zakon o dohodnini določa, da se med dohodke iz zaposlitve (sem se uvrščajo tako dohodki iz delovnega razmerja, kot dohodki iz drugih pogodbenih razmerij (avtorsko delo, podjemna pogodba B) štejejo vsa izplačila in bonitete, ki so povezane z zaposlitvijo. Kaj so bonitete, opredeljuje 39. člena ZDoh-2 in sicer: «boniteta je vsaka ugodnost v obliki proizvoda, storitev ali druge ugodnosti v naravi, ki jo delojemalcu ali njegovemu družinskemu članu zagotovi delodajalec ali z njim povezana oseba.« Med bonitete se šteje tudi nastanitev: »če delodajalec delojemalcu zagotovi nastanitev s plačilom najemnine ali brez plačila najemnine in vrednosti bonitete za nastanitev delojemalca ni mogoče določiti v višini tržne vrednosti ali v višini stroškov delodajalca, se vrednost bonitete določi mesečno v višini 0,6% tržne vrednosti premoženja, s katerim se zagotavlja nastanitev delojemalca, na dan obračuna bonitete.« V praksi zgoraj navedene navedbe pomenijo, da mora delodajalec ugotoviti ali je svojemu delojemalcu omogočil



uporabo stanovanja s plačilom najemnine po tržni vrednosti. V kolikor delojemalec ne plačuje najemnine ali plačuje nižjo od tržne vrednosti, pomeni to zanj ugodnost oz. boniteto, ki je predmet obdavčitve. Enako velja tudi v primeru, če uporabnik stanovanja ni v »rednem« delovnem razmerju z delodajalcem, pač pa ima z njim drugi pogodbeni odnos (avtorsko delo, podjemna pogodba). Vsebina opredelitve bonitete pri nastanitvah se v ZDoh-2 pojavi še pri dividendah. Dividende Po določilu 90. člena ZDoh-2 se med dividende šteje tudi prikrito izplačilo dobička, kot je opredeljeno v Zakonu o davku od odhodkov pravnih oseb. ZDDPO-2 prikrito izplačilo opredeljuje kot dohodek, podoben dividendam: »Prikrito izplačilo dobička, ki se opravi osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Za prikrito izplačilo dobička se šteje vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi iz prejšnjega stavka, zlasti zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona, ali plačila za nakup vseh oblik sredstev in storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona, ali plačila za sredstva in storitve, če sredstva niso bila prevzeta ali storitve niso bile opravljene.« Če družbenik – fizična oseba, ki ima v lasti oz. obvladuje najmanj 25% družbe, od le-te pridobi v uporabo npr. stanovanje, za katerega ne plačuje najemnine ali pa je ta nižja od tržne, se to obravnava kot posebna oblika izplačila dividend – prikrito izplačilo dobička. Takšno prikrito izplačilo dobička pa je obremenjeno z 20% stopnjo dohodnine. Ker gre v tem primeru za posebno obliko dividende, se dohodke ne všteva v letno dohodnino, ampak je 20% davek tudi že končni davek. Pozor: V kolikor pa % lastništva oz. obvladovanja družbe ni izpolnjen – družbenik ima manj kot 25% delež, se zgoraj navedeno prikrito izplačilo dohodka, ne obravnava več kot posebna oblika dividende, pač pa se po 105. členu ZDoh-2 uvršča med druge dohodke. Razlika pri obdavčitvi dividend in drugih dohodkov je bistvena: pri dividendah je dokončni davek, pri drugih dohodkih pa »izplačevalec« obračuna akontacijo dohodnine po stopnji 25%, vrednost dohodka pa se všteva v letno davčno osnovo za dohodnino. Oddajanje nepremičnin v najem ZDoh-2 v 75. členu opredeljuje vrsto dohodkov iz oddajanja premoženja v najem, pri čemer izpostavljamo poudarke na oddajanju nepremični v najem:

»(1) Dohodek iz oddajanja premoženja v najem po tem poglavju je dohodek, dosežen z oddajanjem nepremičnin in premičnin (v nadaljnjem besedilu: premoženja) v najem.

(2) Za oddajanje premoženja v najem po prvem odstavku tega člena se šteje: 1. vsako oddajanje premoženja na podlagi pogodbe ali na drugi pravni podlagi, s katerim najemodajalec

prepusti najemniku določeno premoženje v uporabo ali mu prepusti pravico do uporabe premoženja, najemnik pa mu je zato dolžan plačati ustrezno najemnino ali drugo nadomestilo;

2. drugi primeri uporabe premoženja, kadar tisti, katerega premoženje uporablja nekdo drug ali ima pravico do uporabe premoženja nekdo drug ali ima nekdo drug pravico, da od njega zahteva opustitev določenih dejanj, ki bi jih imel sicer pravico izvrševati na svojem premoženju, prejme ustrezno nadomestilo, če ni s tem zakonom drugače določeno.

(3) Kot dohodek iz oddajanja premoženja v najem se obdavčuje najemnina in druga nadomestila v zvezi z oddajanjem premoženja v najem, ki vključujejo zlasti:

1. obveznosti in storitve, za katere se je zavezal ali jih je opravil najemnik, razen obratovalnih stroškov, ki jih za najeto premoženje plačuje najemnik;

2. premije, nadomestila, odškodnine in podobne dohodke, ki ne predstavljajo dohodka iz 1. točke tega odstavka.« Davčna osnova pri oddajanju nepremičnin v najem je prejeti dohodek, zmanjšan za 40% normiranih stroškov. Prejemnik lahko namesto normiranih uveljavlja dejanske stroške vzdrževanja premoženja, ki ohranja uporabno vrednost premoženja, če jih plačuje sam. Dejanski stroški se priznajo na podlagi računov. V tem primeru gre za stroške, ki ohranjajo uporabno vrednost in ne za morebitne stroške, ki bi jih najemodajalec imel s povečevanjem vrednosti premoženja. Po mnenju DURS se tako na splošno med stroške vzdrževanja premoženja, ki ohranjajo uporabno vrednost premoženja, vštevajo stroški popravil, potrebnih zaradi ohranjanja nepremičnine v dobrem stanju (npr. beljenje prostorov, zamenjava dotrajanega parketa ali ploščic, popravilo odtokov, zamenjava žlebov, zamenjava razbitih oken). Kdo plača davek?



Odgovor na to vprašanje je odvisen od tega, kdo je najemnik nepremičnine – v kolikor oddaja fizična oseba drugi fizični osebi, potem je plačnik davka najemodajalec sam. Napoved vloži do 15. januarja za tekoče leto. V kolikor pa je najemnik oz. uporabnik »plačnik davka« (gospodarska družba, društvo, zavod, ali druga oblika organizacij), bo že ob izplačilu dohodka obračunala predpisano akontacijo in fizični osebi ni potrebno oddajati napovedi. DURS ji bo izdal odločbo na podlagi prejetih podatkov s strani izplačnika. NEKAJ PROBLEMATIKE IZ PRAKSE: 1. Lastnik poslovnega prostora, ki se oddaja v najem, je fizična oseba g. Lastnik. Njegova žena ni vpisana kot lastnica nepremičnine, čeprav je le ona najela posojilo za nakup te nepremičnine. Kot virtualna lastnica bi sedaj želela, da najemnino obračunava sama in da se od te najemnine tudi njej obračuna ustrezna dohodnina. Davčni vidik: ZDoh-2 določa, da se dohodek pripiše lastniku in se izplačilo tudi ustrezno obdavči za lastnika. Pri tem ni pomembno, kdo je pridobil denar za nakup nepremičnine, niti ni pomembno na kakšen način so bila sredstva za nakup nepremičnine pridobljena. Rešitev: mož g. Lastnik naj podari nepremičnino svoji ženi, ki bo le s pridobitvijo lastništva lahko uresničila svoje želje po pridobitvi in obdavčitvi tega dohodka. Davčne posledice podaritve:

• Gre za podaritev med zakoncema, kar se šteje za 1. dedni red in ni obdavčitve z davkom na dediščine in darila.

• Gre za podaritev med zakoncema, zato lahko lastnik g. Lastnik ob podaritvi zahteva odlog ugotavljanja davčen obveznosti (100. člen ZDoh-2).

2. Lastnik poslovnega prostora, ki se oddaja v najem, je fizična oseba g. Lastnik. Z najemojemalcem se poleg najemnine dogovori tudi za povračilo obratovalnih stroškov v pavšalnem znesku 40% najemnine:

• Kaj je davčna osnova za obdavčitev najemnine? Po ZDoh-2 se v davčno osnovo ne všteva povračilo obratovalnih stroškov – vendar, kako dokazati, da so pavšalno obračunani stroški tudi »pravilni« stroški in ne le prikrito izplačilo najemnine?

3. Lastnik stanovanja, ki ga oddaja, je v obnovo stanovanja vložil sredstva, ki presegajo 40% vrednosti najemnine. Ob letni napovedi je želel uveljavljati dejanski znesek vlaganj v nepremičnino. Pri tem je bilo ugotovljeno:

• Lastnik je kot investirani znesek prikazal znesek investicij za popravilo celotne nepremičnine in ne le tisti del, ki se nanaša na nepremičnino, ki je predmet oddaje (stanovanje v večstanovanjski hiši!!). Davčne posledice?

• Lastnik je kot investirani znesek ohranjanja uporabne vrednosti prikazal tudi znesek, ki ga je namenil za postavitev letnega vrta na terasi in pa izgradnjo pomožnega objekta, ki je sicer povezan s samo nepremičnino, katera je predmet oddaje. Davčne posledice??

Še opozorilo: Oddajanje turističnih sob v najem se ne obdavčuje kot dohodek iz oddajanja premoženja v najem, pač pa kot opravljanje dejavnosti. V teh primerih sobodajalci ne morejo upoštevati 40% normiranih stroškov, pač pa le 25%, če so za to pridobili odločbo DURS. Sobodajalci se morajo tudi vpisati v poslovni register.



Dobiček iz kapitala Po določilu 93. člena ZDoh-2 se med kapital štejejo tudi nepremičnine. Za obračuna davka pri odsvojitvi –odtujitvi nepremičnine, pa se upoštevajo nepremičnine, pridobljene po 1.1.2002. Nepremičnine pridobljene pred 1.1.2002 niso predmet obdavčitve z davkom od dobička iz kapitala. Prav tako so iz obdavčitve izvzete odsvojitve nepremičnine po pogodbi o dosmrtnem preživljanju ali po darilni pogodbi za primer smrti in prenos nepremičnin iz naslova razlastitev, po predpisih, ki urejajo to področje. Davka se ne plača tudi od dobička iz kapitala, doseženega pri odsvojitvi stanovanja ali stanovanjske hiše – ki ima največ dve stanovanji, s pripadajočim zemljiščem – v katerem je imel zavezanec prijavljeno stalno prebivališče IN ga je imel v lasti TER tam dejansko bival vsaj zadnja tri leta pred odsvojitvijo; če je zavezanec stanovanje ali stanovanjsko hišo uporabljal v zvezi z opravljanjem dejavnosti ali ga je oddajal v najem, se za odsvojitev kapitala po tej točki ne šteje odsvojitev tistega dela stanovanja ali stanovanjske hiše, ki ga je zavezanec uporabljal v zvezi z opravljanjem dejavnosti (pod pogojem, da je stanovanje ali stanovanjska hiša oziroma njun del v poslovnih knjigah prikazano kot sredstvo za potrebe dejavnosti) ali ga je oddajal v najem. Pri tem je pomembno, da morajo biti zgoraj navedeni pogoji kumulativno izpolnjeni: torej lastništvo, stalno prebivališče in velikost nepremičnine. Za konec tega razdelka le še primer, ki dokazuje kompleksnost določil ZDoh-2, katera poglabljajo zmedo na področju obdavčitve nepremičnin in sicer v primeru izplačila odškodnine namesto vrnitve v denacionalizaciji odvzete nepremičnine: Določba ZDoh-2 v 4. točki 27. člena določa, da se dohodnine ne plača od odškodnine, prejete v skladu z zakonom, ki ureja denacionalizacijo v obliki nadomestnega premoženja, vrednostnih papirjev ali v denarju, če vrnitev ni mogoča. PRIMER Uporabnik nepremičnine (Inštitut), ki je bila v denacionalizacijskem postopku, se je z denacionalizacijskimi upravičenci dogovoril, da jim namesto vračila nepremičnine z zemljiščem izplača odškodnino. Takšno odločitev je bila z njihovega stališča bolj smotrna, saj so nepremičnino uredili po svojih potrebah in bi vračilo nepremičnine za njih pomenilo več stroškov pri iskanju nove lokacije, urejanju prostorov in podobno. Tako so pri odvetniku sklenili poravnavo v dogovorjeni višini odškodnine. Odškodnina je bila nakazana na račune brez obračuna dohodnine z obrazložitvijo, da gre za odškodnine po 4. točki 27. člena ZDoh-2. Ta določba zakona pa nam govori o neobdavčitvi odškodnine le v primeru, če vračilo premoženja ni možno.Izplačilo »odškodnine« namesto vračila premoženja je torej obdavčeno z dohodnino kot drugi dohodek. Uporabnik – Inštitut kot plačnik davka bi torej moral ob izplačilu odtegniti (ne brutiti) dohodek in plačati akontacijo dohodnine po stopnji 25%. Znesek se všteva v letni obračun dohodnine.



III. Pasti Zakona o dohodnini - 2. del Stavbna pravica Sam pojem »stavbna pravica« izhaja iz Stvarnopravnega zakonika (v nadaljevanju: SPZ). Le-ta uvršča stavbno pravico med stvarne pravice, njihov predmet pa je lahko le stvar. Med stvarne pravice zraven stavbne pravice spadajo še: lastninska pravica, zastavna pravica, zemljiški dolg, služnosti in pravica stvarnega bremena. Na začetku poglejmo še nekaj osnovnih pojmov, ki jih je potrebno poznati, preden se opravi promet s stavbno pravico. SPZ med drugim določa, da je vse, kar je po namenu trajno spojeno ali je trajno na nepremičnini, nad ali pod njo, sestavina nepremičnine, razen če ni določeno drugače. Nepremičnina je tako prostorsko odmerjen del zemeljske površine, skupaj z vsemi sestavinami. Poznati je potrebno tudi pojem zemljiškoknjižno dovolilo (intabulacijska klavzula), ki je izrecna nepogojna izjava tistega, čigar pravica se prenaša, spreminja, obremenjuje ali preneha, da dovoljuje vpis v zemljiško knjigo. Podpis na zemljiškoknjižnem dovolilu mora biti overjen. Sam pojem stavbne pravice določa 256. člen SPZ:

(1) Stavbna pravica je pravica imeti v lasti zgrajeno zgradbo nad ali pod tujo nepremičnino. (2) Stavbna pravica ne sme trajati več kot devetindevetdeset let. (3) Stavbna pravica je prenosljiva. Za prenos stavbne pravice se smiselno uporabljajo določila, ki veljajo za

prenos lastninske pravice na nepremičninah. SPZ prav tako eksplicitno določa nastanek stavbne pravice in šele vsi izpolnjeni pogoji pomenijo dejanski nastanek te pravice - 257. člen:

(1) Za nastanek stavbne pravice se zahteva poleg veljavnega pravnega posla, iz katerega izhaja obveznost ustanoviti stavbno pravico, še zemljiškoknjižno dovolilo in vpis v zemljiško knjigo. (2) Pogodba o ustanovitvi stavbne pravice mora vsebovati ime lastnika nepremičnine, zemljiškoknjižno

oznako nepremičnine, natančen opis stavbne pravice, čas trajanja stavbne pravice in nadomestilo, ki ga mora plačati imetnik stavbne pravice lastniku nepremičnine. (3) Pravni posel, na podlagi katerega se ustanovi stavbna pravica, ne sme vsebovati razveznega pogoja.

Drugi odstavek navedenega člena kot sestavino pogodbe določa tudi nadomestilo. Glede slednjega pa se stranki lahko dogovorita tudi drugače (sme biti neodplačno, vendar mora biti to določeno v pogodbi; POZOR –predstavlja darilo po ZDDD). Sama stavbna pravica lahko preneha z izbrisom iz zemljiške knjige po preteku časa, za katerega je bila ustanovljena. Možni sta tudi dve predčasni prenehanji, in sicer: - na podlagi pravnega posla, s katerim se lastnik nepremičnine in imetnik stavbne pravice sporazumeta o

prenehanju; ali - če lastnik nepremičnine to zahteva, ker imetnik stavbne pravice ne plačuje nadomestila ali slednji izvršuje

stavbno pravico preko dogovorjenega obsega. V primeru iz zadnje alineje sodišče ob prenehanju stavbne pravice določi primerno nadomestilo, ki ga mora plačati lastnik nepremičnine imetniku stavbne pravice. In kaj so posledice prenehanja stavbne pravice? S prenehanjem stavbne pravice postane zgradba sestavina nepremičnine. V drugem odstavku 263. člena SPZ je tudi določeno, da mora lastnik nepremičnine imetniku stavbne pravice ob prenehanju plačati dogovorjeno nadomestilo, ki ne sme biti manjše od polovice povečanja tržne vrednosti nepremičnine. Ta člen pa predstavlja kogentno določno zakona, kar pomeni, da se stranki ne moreta dogovoriti drugače! Vse do sedaj navedeno je potrebno poznati, da bomo (lažje) razumeli v nadaljevanju obravnavane davčne vidike. ZDoh-2 namreč posebej ne določa obravnave dohodka, ki ga fizične osebe lahko dosežejo pri transakcijah s stavbno pravico, zato je vsako posamezno transakcijo potrebno smiselno razvrstiti ali v dobiček iz kapitala, ali pa med druge dohodke. Same transakcije lahko razvrstimo na ustanovitev stavbe pravice, prenos stavbne pravice in prenehanje stavbne pravice, podzvrsti pa bomo prikazali na primerih. O samih pravno formalnih temeljih (pogodba, njene obvezne sestavine, vpis v zemljiško knjigo B) v nadaljevanju ne bomo več pisali in v vseh primerih se privzema, da gre za »prave«. PRIMER – Ustanovitev in prenehanje stavbne pravice na ime druge osebe (pravne ali fizične)

1.) Stavbna pravica se ustanovi na nepozidanem zemljišču



a.) Lasnik zemljišča je fizična oseba. Le-ta ustanovi stavbno pravico na ime druge osebe, za obdobje 50 let. V pogodbi je tudi določeno nadomestilo (le-to je lahko mesečno, letno ali celotno, odvisno od dogovora med strankama). S plačilom nadomestila je lastnik zemljišča pridobil dohodek, ki se v skladu s 7. točko 105. člena ZDoh-2 šteje med druge dohodke: »(3) Drugi dohodki vključujejo:

1. [,] 7. nadomestila, prejeta v zvezi z ustanovitvijo ali obremenitvijo pravice in drugi dohodki, doseženi s prenosom

oziroma odstopom pravice na premoženju, ki je prenosljiva in katere vrednost je mogoče izraziti v denarju;« Njegova akontacija dohodnine se obračuna v višini 25% vrednosti nadomestila. V kolikor izplačilo izvede plačnik davka, bo le-ta že izvršil obračun (za dodatne možnosti glej še 322. člen ZDavP-2), v kolikor pa nadomestilo plača oseba, ki ne šteje za plačnika davka v skladu z ZDavP-2, je dohodek dolžan napovedati prejemnik (lastnik zemljišča) sam in sicer v sedmih dneh od dneva prejema dohodka pri davčnem organu (323. člen ZDavP-2). Slednji bi mu naj v 15 dneh od dneva vložitve napovedi izdal odločbo o višini akontacije dohodnine. Po preteku s pogodbo dogovorjenega roka ali v primeru predčasnega prenehanja stavbne pravice nastopi dan, ko se na zemljišču zgrajena stavba prenese v last lastnika zemljišča. Tukaj nastopi davčna obveznost za imetnika stavbne pravice. Gre za dobiček iz kapitala. Lastnik zemljišča pridobi s strani imetnika stavbne pravice zgrajeno zgradbo v svojo last in posest, ob tem pa je dolžan v skladu z drugim odstavkom 263. člena SPZ imetniku stavbne pravice plačati dogovorjeno nadomestilo, katero pa NE SME biti nižje od polovice povečanja tržne vrednosti nepremičnine (gre za razliko med tržno vrednostjo nepremičnine ob prenehanju stavbne pravice (npr. zemljišče + zgradba) in vrednostjo ob podelitvi stavbne pravice (zemljišče)). Tukaj ne gre za obdavčljiv dohodek. Davčne posledice pri prejemniku – imetniku stavbne pravice, so razvidne v naslednjem odstavku. Davčna osnova imetnika stavbne pravice pa se ugotavlja kot razlika med vrednostjo zgradbe ob pridobitvi in vrednostjo zgradbe ob odsvojitvi (brez zemljišča!) - dobiček iz kapitala. Vrednost zgradbe ob pridobitvi se ugotavlja enako kot za druge primere samogradnje (98. člen ZDoh-2, čas pridobitve 101. člen), vrednost ob odsvojitvi (prenehanju stavbne pravice) pa je njena tržna vrednost. Iz tega je tudi razviden razlog, zakaj nadomestilo, ki ga plača lastnik zemljišča imetniku stavbne pravice ni posebej obdavčeno, saj je obdavčitev zajeta kot »dobiček iz kapitala«.

2.) Stavba pravica se ustanovi na pozidanem zemljišču

Možni so tudi primeri, ko je stavbna pravica ustanovljena na pozidanem zemljišču, to pomeni tako na zemljišču kot na zgradbi. Imetnik stavbne pravice bo obstoječo zgradbo npr. predelal, dozidal B V takšnih primerih je potrebno stavbno pravico razdeliti na dva dela – del, ki pripada zemljišču in del, ki pripada zgradbi. a.) Del nadomestila za stavbno pravico, ki se nanaša na zemljišče, imetnik stavbne pravice plačuje lastniku zemljišča kot že opisano pod točko 1. Pri prejemniku (lastniku zemljišča) gre po 105. členu ZDoh-2 za drug dohodek. Kot že navedeno, se le-ta lahko plačuje mesečno, letno, v enkratnem znesku B Kadar pride do primerov, ko nadomestilo za stavbno pravico v sami pogodbi o ustanovitvi le-te ni razdeljeno v dva dela, bi naj zavezanci po pojasnilu DURS (št. 42301-1/2007, 25.01.2008) ravnali na sledeč način: », predlagamo, da se izhaja iz predpostavke, da je bila prenesena stavbna pravica za pozidano zemljišče za dobo 99 let (maksimalna doba po SPZ), in solarij predstavlja na letnem nivoju 1/99 tržne vrednosti zemljišča na dan ustanovitve stavbne pravice (oziroma tržna vrednost zemljišča ob ustanovitvi stavbne pravice/99/12, če se solarij plačuje mesečno). Na tak način izračunana ocenjena vrednost solarija predstavlja tudi tržno vrednost solarija za zemljišče, ki se uporabi kadar dogovorjeni solarij ne presega navedene vrednosti.« b.) Del nadomestila za stavbno pravico, ki se nanaša na zgradbo, pa se pri lastniku obdavči kot dobiček iz kapitala. Osnovo za obdavčitev predstavlja le zgradba (brez zemljišča!!!), saj se smatra, da je z ustanovitvijo stavbne pravice na zgradbi, njen »prvotni« lastnik zgradbo odsvojil imetniku stavbne pravice. Zaradi tega tudi obdavčitev tega dela nadomestila kot dobiček iz kapitala. Določitev same davčne osnove v takšnih primerih je enaka/podobna kot pri transakciji prodaje. Davčna osnova za dobiček iz kapitala je razlika med tržno vrednostjo zgradbe (brez zemljišča) na dan ustanovitve stavbne pravice in vrednostjo zgradbe ob njeni pridobitvi. Slednja se ugotavlja po enakih postopkih kot v drugih primerih pridobitve zgradb; če je bila pridobitev zgradbe pred 01.01.2002, dohodnine od dobička iz kapitala ne bo potrebno plačati. Če povzamemo, ob ustanovitvi stavbne pravice na pozidanem zemljišču, imetnik le-tega doseže dve vrsti dohodka – del nadomestila, ki pripada zemljišču je drug dohodek (25% akontacija dohodnine), zgradba pa se ob



ustanovitvi stavbne pravice »odtuji« in tako pride do obdavčitve dobička iz kapitala. Posledično del nadomestila, ki pripada zgradbi, »ni obdavčen«, saj je obdavčen preko dobička iz kapitala. Ko pri zgoraj navedenem primeru pride do prenehanja te stavbne pravice, pa zavezanec za dohodnino postane imetnik stavbne pravice. Gre za podoben primer kot v točki 1, dobiček iz kapitala. Vrednost davčne osnove se izračuna kot razlika med tržno vrednostjo zgradbe (brez zemljišča!) na dan prenehanja stavbne pravice (ko zgradba ponovno preide na lastnika zemljišča) in vrednostjo zgradbe ob ustanovitvi stavbne pravice. Slednja se ponovno ugotavlja na enak način kot pri drugih »normalnih« pridobitvah zgradb; čas pridobitve je datum ustanovitve stavbne pravice. Kot že navedeno, nadomestilo, ki ga mora plačati lastnik zemljišča imetniku stavbne pravice ob njenem prenehanju, ne predstavlja obdavčljivega dohodka, saj je smiselno zajet v dobičku iz kapitala pri imetniku stavbne pravice.

3.) Prenos stavbne pravice iz imetnika stavbne pravice na drugo osebo

Tudi pri prenosih »same« stavbne pravice iz enega imetnika na drugega se lahko pojavljata dva primera. a.) Imetnik stavbne pravice prenese stavbno pravico na nezazidanem zemljišču »naprej« na drugo osebo. Pri takem prenosu ne gre za obdavčljiv dogodek. Nadomestilo, ki ga naprej plačuje »nov« imetnik stavbne pravice lastniku zemljišča, pa se seveda pri slednjem še vedno obdavčuje kot drug dohodek. b.) Ko pa imetnik stavbne pravice na zazidanem zemljišču le-to prenese »naprej« na drugo osebo, pa je s takšno transakcijo odsvojil zgradbo. Del nadomestila, ki se plačuje lastniku zemljišča, se še naprej obravnava kot drug dohodek, »zgradba« pa zapade med dobičke iz kapitala. Dobiček iz kapitala mora napovedati »prvi« imetnik stavbne pravice na zgradbi, saj jo je na dan prenosa stavbne pravice na drugega imetnika stavbne pravice, odtujil. Davčno osnovo ponovno predstavlja razlika med tržno vrednostjo zgradbe ob odsvojitvi (brez zemljišča!) in njeno vrednostjo ob pridobitvi; slednja se ugotavlja enako kot pri ostalih zgradbah. V tem razdelku smo obravnavali vidike stavbne pravice le v smislu ZDoh-2. Seveda pa je potrebno obravnavati vsak posamezni primer še iz vidika vseh drugih morebitnih davščin - DDV, DPN, DDD B



IV. Obdavčitve po ZDPN-2 (UL RS, št. 117/06) ZDPN-2 se uporablja od 01.01.2007 in ureja davek na promet samih nepremičnin in nekaterih stvarnih pravic (npr. stavbna pravica je ena od stvarnih pravic). V nadaljevanju bomo povzeli nekatere njegove določbe, ki se v praksi najpogosteje uporabljajo ter pri katerih lahko pride do napak. Kot smo že navedli, se ta davek plačuje od prometa nepremičnin (to je vsak odplačni prenos lastninske pravice na nepremičnini) ter od odplačne ustanovitve in odplačnega prenosa ali oddajanja v najem (v nadaljevanju: prenos) stavbne pravice po SPZ. Za prenos nepremičnin se šteje tudi:

� zamenjava ene nepremičnine za drugo nepremičnino;

� finančni najem nepremičnine (osnova brez obresti in stroškov financiranja!)[1]

;

� prenos lastninske pravice zaradi priznanja lastninske oziroma solastninske pravice, kot posledice gradnje čez mejo nepremičnine, v skladu s SPZ;

� prenos lastninske pravice zaradi priznanja lastninske oziroma solastninske pravice, kot posledice povečanja vrednosti nepremičnine, v skladu s SPZ;

� prenos lastninske pravice ob razdelitvi solastnine, in sicer od tistega dela nepremičnine, ki presega lastniški delež posameznega solastnika in ga je posamezni solastnik dobil plačanega (izjeme v nadaljevanju).

Za promet nepremičnin se šteje tudi pridobitev lastninske pravice na nepremičnini, ki je nastala na podlagi priposestvovanja, če ob sklenitvi prvotnega pravnega posla, ki je bil podlaga za dobroverno lastniško posest, davek še ni bil plačan. Za prenos nepremičnin po ZDPN-2 se ne šteje prenos lastninske pravice na nepremičninah, od katerega je bil obračunan davek na dodano vrednost; podobno velja tudi za ustanovitev ali prenos stavbne pravice!!! Če je bil plačan DDV, DPN ni. Zavezanec za davek je:

� prodajalec nepremičnine; � pri ustanovitvi stavbne pravice ustanovitelj, pri prenosu stavbne pravice pa prenositelj stavbne pravice; � pri zamenjavi nepremičnine je davčni zavezanec vsak udeleženec v zamenjavi za vrednost nepremičnine, ki

jo odtuji; � pri prodaji idealnih deležev nepremičnine je davčni zavezanec vsak prodajalec posebej; � pri finančnem najemu je davčni zavezanec najemodajalec; � pri pridobitvi lastninske pravice na podlagi priposestvovanja je davčni zavezanec priposestvovalec.

Kadar pogodbeno prevzema obveznost plačila davka na promet nepremičnin kupec, najemojemalec ali imetnik stavbne pravice, lahko tudi ta prevzame položaj stranke v postopku za odmero davka. Nastanek davčne obveznosti je vezan na sklenjeno pogodbo na osnovi katere se prenese nepremičnina ali ustanovi oziroma prenese stavbna pravica ali s pravnomočnostjo sodne odločbe oziroma takrat, ko postane pravni akt, ki je za prenos potreben, pravnomočen, čeprav je bila pogodba sklenjena prej. Pri pridobitvi lastninske pravice na podlagi priposestvovanja davčna obveznost nastane na dan podpisa listine, s katero stranke ugotovijo priposestvovanje, če takšne listine ni, pa v trenutku pridobitve lastninske pravice na podlagi priposestvovanja oziroma s pravnomočnostjo sodne odločbe. Davčno osnovo za 2% DPN predstavlja: � prodajna cena nepremičnine: le ta predstavlja vse, kar predstavlja plačilo (v denarju, v stvareh, v storitvah, v

prevzetih dolgovih nekdanjega lastnika in podobno), ki ga je ali ga bo prodajalec prejel od kupca za opravljen promet nepremičnine. Če je takšna prodajna cena nižja od posplošene tržne vrednosti nepremičnine, ugotovljene na podlagi zakona, ki ureja množično vrednotenje nepremičnin za več kot 20%, je davčna osnova 80% posplošene tržne vrednosti te nepremičnine. Ne glede na navedeno pa ima davčni zavezanec do poteka roka za pritožbo pravico zahtevati, da se namesto posplošene tržne vrednosti nepremičnine kot davčna osnova upošteva ocenjena posamična tržna vrednost nepremičnine. V tem primeru mora stroške cenitve nepremičnine nositi zavezanec sam;

� v primeru finančnega najema nepremičnine, vrednost same nepremičnine; stroški financiranja se ne vštevajo v davčno osnovo, če so izkazani ločeno od vrednosti nepremičnine;

� pri ustanovitvi ali prenosu stavbne pravice - doseženo plačilo, ki ustreza tržni vrednosti stavbne pravice. 10. člen ZDPN-2 določa primere, v katerih lahko pride do oprostitve plačila davka. V nadaljevanju jih navajamo le del oz. najpogostejše primere! Davek se ne plačuje od: – prenosa nepremičnin v postopkih prisilne izterjave obveznih dajatev v skladu z zakoni; – prenosa nepremičnin pri razdelitvi premoženja med zakonci in zunajzakonskimi partnerji ob prenehanju ali v času trajanja zakonske zveze oziroma zunajzakonske skupnosti ali registrirane istospolne partnerske zveze; – prenosa nepremičnin pri razdrtju pogodbe o prenosu nepremičnine; – prenosa nepremičnin pri razdelitvi premoženja – nepremičnin med družbenike ali delničarje v postopkih likvidacije družbe;



– prenosa nepremičnin v okviru materialnih statusnih preoblikovanj, kot jih ureja zakon o gospodarskih družbah; – prenosa nepremičnin kot stvarnega vložka ob ustanovitvi ali dokapitalizaciji pravne osebe. Davčni zavezanec mora vložiti napoved v 15-ih dneh po nastanku davčne obveznosti pri davčnem organu, na območju katerega nepremičnina leži. Davčni organ bi naj izdal odločbo o odmeri davka v 30-ih dneh po prejemu napovedi (oz. v preprostih zadevah kar z odtisom žiga na pogodbi oz. dokumentu). 30 dni (po vročitvi odločbe) pa je tudi rok, v katerem mora zavezanec davek plačati. Posledica neplačila davka pa je seveda tudi to, da brez tega ni mogoče overiti podpisov na pogodbah o prenosu lastninske pravice na nepremičninah. Posebnost - davčni organ lahko, če se odmera davka nanaša na ustanovitev stavbne pravice in je dogovorjeno plačilo nadomestila za ustanovitev stavbne pravice v obliki rente, na zahtevo davčnega zavezanca dovoli, da se odmerjeni davek plačuje od vsakega obroka nadomestila. V tem primeru davčni urad v odločbi določi roke in način plačila davka od vsakega obroka. Če davčni zavezanec ne plača davka od treh zaporednih obrokov nadomestila, davek zapade v plačilo v celoti. V. Namesto zaključka Kot zaključek omenimo le še posebne primere vračila davka (16. člen ZDPN-2). Če se pogodba o prenosu nepremičnine, o finančnem najemu nepremičnine ali o ustanovitvi oziroma prenosu stavbne pravice razdre, preden je opravljen prenos na novega pridobitelja, ali jo sodišče z odločbo izreče za neveljavno, lahko davčni zavezanec zahteva, da se mu odločba o odmeri davka na promet nepremičnin odpravi in da se mu davek, ki ga je sam plačal, vrne. Tudi če katerokoli od teh pogodb ni mogoče izpolniti ali se je izpolnila samo deloma, lahko davčni zavezanec zahteva, da se mu plačani davek na promet nepremičnin vrne v celoti oziroma v ustreznem delu. V vseh takšnih navedenih primerih lahko vračilo davka zahteva tudi plačnik davka, ki je pogodbeno prevzel obveznost plačila davka, in sicer v delu, ki ga je sam plačal. Za vrnjen znesek davka pa ne pripadajo obresti.



DAVČNI PRIHRANIKI

IN/ALI

NAJPOGOSTEJŠE NAPAKE

S PODROČA DDPO

� Davčne olajšave: investicije, vlaganja v R&R, nove zaposlitve

� Odbitek tujega davka pri tujih dohodkih

� Obdavčitev kapitalskih dobičkov in prejetih dividend

� Poslovanje z »off-shore« družbami

� Zmanjšanje akontacije za DDPO in davčnega odtegljaja

� Terjatve za odložene davke

� Davčno (ne)priznani odhodki od obresti (tanka kapitalizacija)

� Transferne cene

� Obdavčitev podružnic pri nas in v tujini

PREDAVATELJICA: mag. Barbara Guzina



I. Uvod

Prispevek obravnava davčne prihranke in najpogostejše napake s področja DDPO. Davčni prihranki se odražajo neposredno v manjšem plačilu davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO), davčne napake pa prav tako za družbo lahko pomenijo prihranek, predvsem z vidika plačila glob in zamudnih obresti v primeru davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN). Čeprav so v nadaljevanju večinoma obravnavane družbe, pa večino prihrankov in najpogostejših napak lahko na enak način upoštevamo tudi v primeru samostojnih podjetnikov posameznikov, ki v skladu z izrecno določbo Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), pri upoštevanju davčnih prihodkov in odhodkov uporabljajo tudi določbe Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). II. Davčni prihranki a) Investicijska davčna olajšava

Davčni zavezanec lahko zmanjša svojo davčno osnovo za 30% investiranega zneska v opremo in neopredmetena dolgoročna sredstva. Iz olajšave so tako izvzete vse investicije v nepremičnine, hkrati pa so glede na zakonsko določbo izrecno izvzete tudi investicije v pisarniško opremo, pohištvo, motorna vozila, dobro ime in ustredstvene stroške naložb v tuja opredmetena osnovna sredstva. Davčno olajšavo pa je možnost koristiti za investicije v računalniško opremo. Znesek davčne olajšave je omejen na 30.000 EUR letno, kar pomeni, da je zakonodajalec predvsem želel uvesti davčne spodbude za manjša podjetja. Davčne olajšave ni možno koristiti v primeru negativne davčne osnove (ali davčne osnove v višini 0), vendar pa se lahko v takih primerih davčna olajšava prenaša v naslednjih pet davčnih obdobjih (kar pa je malo verjetno, glede na to, da je zneskovno omejena na 30.000 EUR). V primeru prodaje oziroma odtujitve sredstva, za katero je davčni zavezanec koristil davčno olajšavo prej kot v treh letih po letu vlaganja oziroma pred dokončnim amortiziranjem (na primer v primeru računalniške opreme, za katero se lahko tudi davčno gledano uporabi amortizacijska stopnja 50%), mora za znesek izkoriščene davčne olajšave povečati davčno osnovo. Davčni zavezanec lahko izkoristi davčno olajšavo le za investicije (oziroma dele investicij), ki so bremenile njega samega in ne recimo za dele, za katere je prejel subvencije države, državnih organov oziroma organov EU. b) Olajšava za vlaganja v raziskave in razvoj Davčna olajšava za vlaganja v raziskave in razvoj (v nadaljevanju R&R) je predvidena v višini 40% od investiranega zneska. Davčni zavezanci lahko koristijo omenjeno davčno olajšavo za vlaganja v dve vrsti sredstev oziroma dejavnosti:

• v notranje raziskovalno-razvojne dejavnosti (vključno za nakupom raziskovalno-razvojne opreme), ter

• v nakup raziskovalno-razvojnih storitev (ki jih izvajajo drugi). Raziskovalno-razvojna oprema, ki je predmet davčne olajšave je le tista, ki se izključno in stalno uporablja pri izvajanju raziskovalno-razvojne dejavnosti. Pomembno je, da se višina davčne olajšave za R&R lahko poveča na 50% oziroma celo na 60%, če ima davčni zavezanec sedež in dejansko opravlja svojo dejavnost na področjih Slovenije, ki imajo bruto domači proizvod na prebivalca nižji od povprečja države do 15% (50% investiranega zneska) oziroma za več kot 15% (60% investiranega zneska). Tudi v primeru davčne olajšave za R&R, lahko davčni zavezanec neizkoriščeni znesek prenaša v naslednjih pet davčnih obdobij. Za koriščenje davčne olajšave je pomembno, da davčni zavezanec vlaganja v R&R opredeli v posebnem poslovnem načrtu ali razvojnem projektu oziroma programu, ki ga mora na zahtevo DURS predložiti na vpogled (kar se v praksi zgodi zelo pogosto). Pomembno je torej, da ima davčni zavezanec omenjeni razvojni program pripravljen pred oddajo davčnega obračuna, idealno pa je, da se le-ta pripravlja že sproti, tekom davčnega obdobja. V razvojnem programu je treba opredeliti cilje raziskovalno-razvojne dejavnosti in plan aktivnosti (investicij), ki bodo pripeljali davčnega zavezanca do teh ciljev. Pomembno je tudi, da se opredeli katere notranje raziskovalno-razvojne dejavnosti bodo predmet koriščenja davčne olajšave in na kakšne način jih bo davčni zavezanec ustrezno evidentiral (ločeno stroškovno knjigovodstvo se vsekakor priporoča). Pri uveljavljanju omenjene davčne olajšave je nujno upoštevati določbe Pravilnika o uveljavljanju davčnih olajšav za vlaganja v raziskave in razvoj (nekaj koristnih podatkov se nahaja tudi v navodilu za izpolnjevanje priloge k obračunu DDPO). Katere regije v Sloveniji se štejejo za manj razvite pa predpisuje Uredba o davčni regijski olajšavi za raziskave in razvoj. Za regije, ki imajo bruto domači proizvod na prebivalca nižji od povprečja države do 15% se tako štejejo: Savinjska, Jugovzhodna Slovenija, Gorenjska in Goriška. Za regije, ki



imajo bruto domači proizvod na prebivalca nižji od povprečja države za več kot 15% pa se štejejo: Pomurska, Podravska, Koroška, Zasavska, Spodnje-savska in Notranjsko-kraška. Davčni zavezanci, ki koristijo regijsko davčno olajšavo (dodatnih 10% oziroma 20%) morajo izpolniti tudi obrazec ki je priloga k Uredbi o davčni regijski olajšavi za raziskave in razvoj. c) Davčna olajšava za nove zaposlitve Davčna olajšava za nove zaposlitve je bila ponovno uvedena v našo davčno zakonodajo sredi leta 2010 (novela ZDDPO-2E velja od 1.6.2010), čeprav je bilo možno olajšavo koristiti že za celo leto 2010. Vendar pa so omejitve pri koriščenju omenjene olajšave tolikšne, da jo je (bo) v praksi verjetno koristilo le malo davčnih zavezancev. Davčna olajšava se lahko koristi za novo zaposlene osebe, ki so bodisi mlajše od 26, bodisi starejše od 55 let. Dodatni pogoji so naslednji:

• oseba je bila pred zaposlitvijo vsaj 6 mesecev prijavljena na Zavodu za zaposlovanje; • oseba v obdobju zadnjih 24 mesecev ni bila zaposlena pri tem zavezancu ali njegovi povezani osebi; • osebo se zaposli za nedoločen čas; ter • zavezanec povečuje skupno število zaposlenih oseb za nedoločen čas v posameznem davčnem obdobju

(kar se ugotovi na način, da se primerja število zaposlenih za nedoločen čas na zadnji dan davčnega obdobja s povprečnim številom zaposlenih za nedoločen čas tekom davčnega obdobja).

Davčno olajšavo lahko davčni zavezanec koristi v višini 45% od bruto plač novo zaposlenih oseb za prvih 24 mesecev te zaposlitve. ZDDPO-2 izrecno določa, da se olajšava za nove zaposlitve izključuje z olajšavo za zaposlovanje invalidov, kar je tudi logično. d) Izvzem kapitalskih dobičkov V skladu z določbo 25. člena ZDDPO-2 lahko davčni zavezanec iz davčnih prihodkov izvzame 50% doseženega kapitalskega dobička pri prodaji finančnih naložb v letu 2010 (olajšava ne velja za prodajo nepremičnin), če so hkrati izpolnjeni naslednji trije pogoji:

• davčni zavezanec je lastnik najmanj 8% kapitalskega deleža družbe, katere delež prodaja; • davčni zavezanec je bil lastnik kapitalskega deleža iz prejšnje alineje (najmanj 8%) najmanj 6 mesecev;

ter • davčni zavezanec je v obdobju lastništva kapitalskega deleža nepretrgoma za polni delovni čas

zaposloval vsaj eno osebo. V primeru delnega izvzema realiziranega kapitalskega dobička mora davčni zavezanec povečati davčno osnovo (v eni izmed zaporednih 12 davčnega obračuna) za 5% izvzetega zneska (oziroma za 2,5% realiziranega kapitalskega dobička). V primeru, če vsaj eden izmed zgoraj navedenih treh pogojev ni izpolnjen, je dobiček obdavčen v celoti. V primeru davčne izgube velja ravno nasprotno. Kadar se proda finančna naložba, za katero so izpolnjeni zgoraj našteti trije pogoji, je davčna izguba priznana le v višini 50% (50% realizirane davčne izgube pa mora davčni zavezanec izvzeti iz davčnih odhodkov). V primeru neizpolnjenih pogojev pa je davčna izguba priznana v višini 100% tudi za davčne namene (ker je dobiček v primeru neizpolnjevanja pogojev 100% obdavčen). e) Dolgoročne rezervacije ali pasivne časovne razmejitve Rezervacije se oblikujejo za sedanje obveze, ki izhajajo iz obvezujočih preteklih dogodkov in se bodo po predvidevanjih poravnale v obdobju, ki ni z gotovostjo določeno, ter katerih velikost je mogoče zanesljivo oceniti. Tako določajo Slovenski računovodski standardi (v nadaljevanju SRS). Nekatere dolgoročne rezervacije pa imajo posebno davčno obravnavo. Dolgoročne rezervacije, ki jih ZDDPO-2 izrecno našteva (za dana jamstva ob prodaji proizvodov ali opravitvi storitev, za reorganizacijo, za pričakovane izgube iz kočljivih pogodb, za pokojnine, za jubilejne nagrade in za odpravnine ob upokojitvi), so davčno priznane le v višini 50% od oblikovanega zneska. Vse ostale dolgoročne rezervacije, ki jih ZDDPO-2 izrecno ne našteva, ter pasivne časovne razmejitve pa so davčno priznane v višini 100%. Ko se dolgoročna rezervacija odpravi ali porabi, se davčno prizna še preostanek v višini 50%. Z davčnega vidika je torej bolje oblikovati pasivne časovne razmejitve kot dolgoročne rezervacije, saj pasivne časovne razmejitve v celoti znižujejo davčno osnovo v letu oblikovanja, davčno priznavanje dolgoročnih rezervacij pa se delno premakne v prihodnost. V primerih, ko ni popolnoma jasno, ali je pravilneje oblikovati dolgoročno rezervacijo ali evidentirati pasivno časovno razmejitev, se je nujno vprašati naslednje:

• ali natančno vemo kolikšna je velikost obveznosti, ki se bo pojavila v prihodnosti; • ali natančno vemo, kdaj se bo obveznost pojavila.



Če sta odgovora na obe zgornji vprašanji pritrdilni je verjetneje, da je treba evidentirati pasivno časovno razmejitev, ki je v celoti davčno priznan odhodek. Med pasivnimi časovnimi razmejitvami pa lahko evidentiramo tudi odložene prihodke. Ker v tem primeru prihodke odložimo, le-ti tudi ne vplivajo na davčno osnovo (jih ni med davčnimi prihodki). f) Stroški reklame ali donacij Bistvena značilnost donacije je, da »darovalec« za svoj denarni prispevek ne zahteva nikakršne protistoritve. V primeru reklame, pa je stvar seveda popolnoma drugačna. V ozadju je opravljena storitev, navadno storitev reklamiranja. Z davčnega vidika plačnika je vedno bolje, da se dogovori za reklamo (da zase zahteva protistoritev). V primeru stroška reklame je le-ta namreč davčno priznan odhodek brez omejitev (oziroma zgolj ob upoštevanju splošnih omejitev ZDDPO-2 za davčno priznane odhodke). Dano donacijo pa je treba v celoti izločiti iz davčno priznanih odhodkov, hkrati pa se jo sicer lahko upošteva kot davčno olajšavo, vendar z določenimi omejitvami. Najpomembnejša omejitev je, da se davčna olajšava lahko upošteva le v primeru, ko ima davčni zavezanec pozitivno davčno osnovo. Če je njegova davčna osnova enaka 0 ali celo negativna, mora znesek donacij izločiti iz davčno priznanih odhodkov, davčne osnove na račun davčne olajšave pa si ne more znižati. Osnovne davčne olajšave za donacije (največ v višini 0,3% od zneska obdavčenih prihodkov – zaporedne 4 iz davčnega obračuna) pa tudi ni možno prenašati v naslednja davčna obdobja. g) Institut tanke kapitalizacije Institut tanke kapitalizacije velja za družbenike, ki imajo posredno ali neposredno v lasti najmanj 25% kapitala družbe. Velja torej le za lastnike družbe in ne za katerokoli povezano osebo s to družbo. V primeru družbe, ki torej deluje v skupini družb, je tako primerneje financiranje znotraj skupine urediti na način, da je posojilodajalec bodisi ena od hčerinskih bodisi ena od (kar je pogosteje) sestrskih družb, s čimer se določbam tanke kapitalizacije lahko izognemo. h) Odbitek tujega davka ZDDPO-2 omogoča družbam, da od svoje davčne obveznosti odbijejo (odštejejo) davek plačan v tujini. Omenjeno velja le za dohodke, ki so vključeno v davčno osnovo slovenskega davčnega zavezanca, od njih pa je bil v tujini obračunan in plačan davek od dobička ali davčni odtegljaj (davek po odbitku). Primeroma gre za dohodke od obresti, licenčnine, najemnine, redkeje tudi vse vrste storitev ter za dobiček podružnice, ki je seveda že avtomatično vključen v davčno osnovo »sedeža družbe«. Omenjeno pa v nobenem primeru ne velja za prejete dividende, kajti dividende so v Sloveniji izvzete iz davčne osnove, zaradi česar tudi odbitka tujega davka ni možno upoštevati. Davčni zavezanec ki uveljavlja odbitek tujega davka v davčnem obračunu, mora razpolagati z dokazili, ki vsebujejo podatke glede davčne obveznosti izven Slovenije, o znesku tujega davka od tujih dohodkov, osnovi za plačilo davka in znesku davka, ki je bil plačan (navadno se zahteva potrdilo tuje davčne uprave). Posebej uveljavljanje v tujini plačanega davka na dobiček podružnice, lahko pomeni velik prihranek pri plačilu davka v Sloveniji. i) Takojšnji odpis osnovnih sredstev Takojšnji odpis osnovnih sredstev za davčne namene je omogočen le za osnovna sredstva, katerih posamična vrednost ne presega 500 EUR. Glede omenjenega zneska je tako davčna zakonodaja izenačena z določbami računovodskih standardov. Ne glede na to, pa se lahko davčni zavezanec odloči za amortiziranje osnovnih sredstev, ki jih davčno gledano v celoti odpiše že v prvem letu uporabe. V takem primeru mora zagotoviti ločene evidence za poslovne in za davčne namene, plačilo davka pa se le odloži (v prvem letu uporabe tovrstnih osnovnih sredstev plačamo manj davka, v prihodnjih letih pa več). Takojšnji odpis osnovnih sredstev za davčne namene (pri čemer za poslovne namene osnovna sredstva amortiziramo) povzroči začasne razlike v računovodenju, zaradi česar je treba evidentirati obveznost za odložene davke. j) Znižanje akontacij za DDPO



Institut znižanja akontacij za DDPO lahko pomeni prihranek v denarnem toku družbe. Če davčni zavezanec ugotovi, da bo njegova davčna osnova za tekoče leto precej nižja od tiste, od katere je plačal DDPO v preteklem letu, lahko od davčnega organa zahteva spremembo višine akontacije. Davčni zavezanec vloži zahtevo najmanj 30 dni pred dospelostjo obroka akontacije (odvisno od tega, ali plačuje akontacije mesečno ali trimesečno) in priloži davčni obračun za tekoče davčno obdobje, oceno davčne osnove za tekoče leto ter podatke, ki dokazujejo spremembo ocene davčne osnove. O zahtevi odloči davčni organ v 15-ih dneh. V praksi davčni organ za znižanje akontacije zahteva konkretna dokazila, ki dokazujejo, da bo davčna osnova v tekočem letu dejansko nižja, ter razloge, zakaj je do tega prišlo (recimo stečaj največjega kupca, prekinitev pomembne pogodbe, ipd.). k) Zvišanje amortizacijskih stopenj Če davčni zavezanec ne uporablja maksimalno določenih amortizacijskih stopenj za davčne namene, lahko le-te zviša (če je tudi njegova ocena o življenjski dobi posameznih sredstev temu ustrezna). Zvišanje amortizacijskih stopenj (navadno do najvišje davčno priznanih) je sprememba računovodske ocene in ne sprememba računovodske usmeritve, zaradi česar se učinek uporabi za naprej in se ne zahteva preračun podatkov za nazaj. Sprememba računovodske ocene vpliva le na obdobje, v katerem je bila računovodska ocena spremenjena in na kasnejša obdobja. III. Najpogostejše napake a) Poslovanje z »off-shore« državami Pri poslovanju s t.i. imenovanimi »off-shore« državami se je treba zavedati omejitev, ki nam jih davčna zakonodaja vsiljuje. »Off-shore« države so sicer le tiste, ki so naštete v posebnem seznamu, ki ga objavi Minister za finance. Omenjeni seznam je praktično enak že od sprejetja, na njem je bilo prvotno le 18 držav, 3 leta nazaj pa se je na seznamu znašel še Liechtenstein. Omejitve pri poslovanju z eno izmed družb, ki ima sedež v eni izmed t.i. »off-shore« držav so naslednje:

• družba ne more izvzeti prejetih dividend; • družba ne more izvzeti 50% realiziranega kapitalskega dobička; • obresti plačane v tako državo v celoti niso davčno priznane; ter

• na vse račune za storitve, plačane v eno izmed držav s seznama, je treba obračunati 15% davčni odtegljaj.

V prihodnosti lahko verjetno pričakujemo še več ukrepov, ki bodo zamejili poslovanje z »off-shore« državami ter verjetno (po vzoru drugih držav) tudi razširitev liste teh držav. b) Davčno nepriznani odhodki od obresti V povezavi z obrestmi ZDDPO-2 predpisuje vrsto omejitev, ki jih je nujno poznati, če želimo pravilno obračunati in plačati DDPO. Prva omejitev je bila že omenjena, in sicer obresti, plačane v eno izmed držav s seznama, v celoti niso davčno priznan odhodek, ne glede na obrestno mero. Druga omejitev je povezana z zakonodajo s področja transfernih cen. Obresti med povezanimi osebami (velja za vse povezane osebe, ki so z družbo neposredno ali posredno povezane z najmanj 25% - tudi za sestrske družbe) morajo biti obračunane najmanj z uporabo priznane obrestne mere (v nadaljevanju POM) kadar družba obresti zaračunana, oziroma največ z uporabo POM, kadar družba obresti plačuje. V razmerjih s povezanimi osebami je tako najbolje uporabiti POM kot dogovorjeno obrestno mero tudi v posojilni pogodbi, če se želimo izogniti izračunavanju pogodbenih in davčno priznanih obresti posebej. Če zavezanec lahko dokaže, da tudi v razmerju s povezanimi osebami uporablja tržno obrestno mero, določbe o obvezni uporabi POM za davčne namene ne veljajo. Ustrezen dokaz je na primer ponudba finančne institucije ali druge nepovezane osebe. Tretja omejitev je povezana z določbami tanke kapitalizacije, ki smo jih že omenili. Določbe tanke kapitalizacije veljajo tudi za razmerja znotraj Slovenije, kar pomeni, da morajo tudi slovenske družbe, ki so del skupine in se medsebojno financirajo, paziti na morebitno preseganje razmerja 1:5 v letu 2011 (in 1:4 v letu 2012). Določbe tanke kapitalizacije veljajo seveda tudi za primere, ko je družbenik fizična oseba (slovenska ali tuja). Davčno nepriznani odhodki so tudi odhodki od obresti v primeru vstopa na slovenski trg preko t.i. »debt-push-down« strategije, ki je prikazano na spodnji skici.



Matična družba, ki želi kupiti družbo (tarčo) na slovenskem trgu, najprej v Sloveniji ustanovi t.i. Holding družbo (posebno družbo le za ta namen). Nato Holding družbi odobri posojilo, s katerim le-ta odkupi vse deleže v družbi Tarča od njenih lastnikov. V prvi fazi Holding družba svoje posojilo odplačuje z dividendami, ki jih dobi od družbe Tarče, nato pa v drugi fazi pride do združitve obeh slovenskih družb. Način združitve (spojitev, pripojitev: upstream ali downstream) v tem primeru ni pomemben, pomembno je, da združena družba nato odplačuje posojilo direktno Matični družbi. Tako družba Tarča v končni fazi odplačuje posojilo, ki je bilo pridobljeno za namene nakupa nje same. V odsotnosti kakršnihkoli določb v ZDDPO-2 glede obresti na posojilo po združitvi, bi morale biti le-te tudi davčno priznane. Vendar pa je DURS pred časom izdala pojasnilo, da te obresti po združitvi niso davčno priznane, ker osnovni namen priznavanja davčnih odhodkov ni več izpolnjen. S takim mnenjem se seveda ne moremo strinjati, ker pomeni omejevanje davčno priznanih odhodkov, ki pa ni prepisano v ZDDPO-2. Zato smo že večkrat pozvali Ministrstvo za finance, da omenjeno vprašanje zakonsko natančno uredi in prepreči različno tolmačenje davčne zakonodaje s strani DURS in davčnih zavezancev. c) Transferne cene Transferne cene so trenutno najbolj »na udaru« davčne inšpekcije. DIN potekajo večinoma v slovenskih podjetij s tujimi lastniki, ki bodisi poslujejo z izgubo, bodisi se jim je dobiček (in posledično davčna osnova) v zadnjih letih korenito zmanjšal. Slovenski davčni zavezanci, ki poslujejo s tujimi povezanimi osebami, morajo za vse transakcije s povezanimi osebami pripraviti dokumentacijo za transferne cene. Za davčne zavezance, ki poslujejo zgolj z domačimi povezanimi osebami, pa to velja le izjemoma, le v primeru, ko vsaj eden izmed davčnih zavezancev v transakciji na začetku leta 2010 izkazuje nepokrite (prenesene) davčne izgube. Tuje povezane osebe pripravljajo dokumentacijo za transferne cene v skladu s svojo domačo zakonodajo, ki v vseh državah EU še ni nujno popolnoma usklajena. Kadar ima slovenska družba podružnico v tujini, v njeno dokumentacijo za transferne cene niso vključene transakcije s podružnico, saj so celotni prihodki in odhodki podružnice že avtomatično tudi v računovodskih izkazih sedeža družbe, medsebojne transakcije (če so) pa se enako kot v primeru konsolidacije izničijo. Ali mora tudi podružnica v tujini pripraviti svojo dokumentacijo za transferne cene (v kateri pa so vključene transakcije s sedežem družbe) je seveda odvisno od zakonodaje države, v kateri se podružnica nahaja. d) Obdavčitev podružnic pri nas in v tujini Pri nas načeloma obstajata dve vrsti podružnic (nekatere podružnice so tudi kombinacije obeh spodaj naštetih možnosti):

• popolnoma samostojne podružnice, ki izkazujejo lastne prihodke in odhodke in pripravijo davčni obračun zgolj z upoštevanjem dejanskih prihodkov in odhodkov;

• »dotirane« podružnice, ki nimajo lastnih prihodkov (ali jih imajo le izjemoma), imajo zgolj lastne odhodke, denar za poslovanje (pokrivanje odhodkov) pa jim nakazuje sedež družbe iz tujine.

V prvem primeru podružnica pripravi davčni izkaz na enak način kot druge družbe. V drugem primeru pa podružnica v davčnem obračunu izkazuje le dejanske odhodke, prihodki pa se ji pripišejo (izjemoma se lahko



pripiše tudi del odhodkov sedeža družbe). Na kakšen način se ji pripišejo prihodki je odvisno od več dejavnikov, kot na primer:

• katera je glavna dejavnost podružnice?; • katere funkcije opravlja podružnica in katera tveganja prevzema?; • ali sedež družbe vodi ločeno knjigovodstvo za del poslovanja (prihodkov in odhodkov), ki se nanaša na

podružnico?

V tujini so podružnice obdavčene v skladu z zakonodajo države, v kateri se nahajajo. Je pa treba ugotoviti, da je zakonodaja s področja obdavčitve podružnic v EU (in tudi sicer v celotni Evropi) precej poenotena in je zelo verjetno takšna, kot je opisano zgoraj za primer Slovenije. e) Postopek za znižanje davčnega odtegljaja Slovenska davčna zakonodaja (ZDDPO-2) uvaja obračun davčnega odtegljaja na naslednje vrste dohodkov, ki se izplačajo v tujino (nerezidentom): dividende, obresti, licenčnine in najemnine. Davčni odtegljaj v višini 15% pa se lahko v določenih primerih tudi zniža, in sicer:

• z uporabo ene izmed dveh Direktiv EU (v primeru dividend oziroma v primeru obresti in licenčnin); • z uporabo dvostranskega sporazuma med državama (za vse primere dohodkov, za katere je predviden

davčni odtegljaj v skladu z domačo davčno zakonodajo). V primeru uporabe ene izmed dveh Direktiv EU, se lahko davčni odtegljaj zniža na 0%, seveda ob izpolnjevanju določenih pogojev. V primeru uporabe kateregakoli dvostranskega sporazuma, pa se davčni odtegljaj navadno zniža na 10% ali 5% (za dividende, obresti in licenčnine) oziroma celo na 0% (v primeru najemnin). Navedbe znižanja davčnega odtegljaja v skladu z dvostranskimi sporazumi so na tem mestu seveda nujno zgolj pavšalne, ker je vedno treba preveriti določbe konkretnega dvostranskega sporazuma med državama, med katerima poteka tok plačila. Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) predpisuje različne postopke za znižanje davčnega odtegljaja v različnih, zgoraj naštetih primerih.

• v primeru znižanja davčnega odtegljaja na 0% zaradi uporabe Direktive EU za dividende, mora davčni zavezanec v skladu s 375. členom ZDavP-2 le obvestiti davčni organ v 15 dneh po izplačilu dividende;

• v primeru znižanja davčnega odtegljaja na 0% zaradi uporabe Direktive EU za obresti in licenčnine mora davčni zavezanec v skladu s 377. členom ZDavP-2 pridobiti predhodno dovoljenje DURS;

• v primeru znižanja davčnega odtegljaja zaradi uporabe kateregakoli dvostranskega sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja, mora davčni zavezanec pridobiti predhodno dovoljenje davčnega organa (potrjen ustrezen obrazec KIDO).

Nepoznavanje postopkov za znižanje davčnega odtegljaja lahko vodi do kaznovanja v primeru DIN, davčni organ lahko zahteva plačila celotnega davčnega odtegljaja in zamudnih obresti (davčni odtegljaj je naknadno nato možno zahtevati nazaj) ter plačilo globe. f) Omejena višina odbitka tujega davka Odbitek tujega davka je v skladu z ZDDPO-2 omejen na nižjega od naslednjih dveh zneskov:

• znesek davka, ki je bil v tujini dejansko plačan od dohodkov, ki so vključeni v davčno osnovo v Sloveniji, oziroma

• znesek davka, ki bi ga bilo treba plačati na omenjene dohodke v Sloveniji, če odbitek ne bi bil možen. Tako odbitek tujega davka v primeru prejetih dividend ni možen, saj le te nikoli niso vključene v davčno osnovo v Sloveniji. V Sloveniji bi bili omenjeni dohodki v letu 2010 obdavčeni po stopnji 20%. Vendar pa je to zgolj nominalna stopnja obdavčitve dobička, ki se od dejanske (efektivne) razlikuje, med drugim predvsem za znesek koriščenja davčnih olajšav. Tako mora davčni zavezanec najprej izračunati efektivno davčno stopnjo, kar naredi na način, da znesek davka (postavka 17 davčnega obračuna) deli z razliko med obdavčljivimi prihodki (postavka 4) in davčno priznanimi odhodki (postavka 8). Stopnja, ki jo na ta način dobi, bo verjetno nižja od 20%, saj večina davčnih zavezancev, ki izkazuje pozitivno davčno osnovo, koristi katero izmed davčnih olajšav. V primeru, da davčni zavezanec v letu 2010 nima pozitivne davčne osnove, od katere bi obračunal davčno obveznost, je davek plačan v tujini v tem letu zanj izgubljen (v naslednja leta pa odbitka tujega davka ni možno prenašati). g) Najpogostejše ugotovitve DURS Najpogostejše ugotovitve DURS v DIN so še vedno relativno enostavne. Tako davčni inšpektor lahko podrobno



pregleda potne stroške in izloči del kilometrine in dnevnic iz davčno priznanih odhodkov. Pogost je tudi pregled (ne)obračunanih bonitet za uporabo službenega avtomobila za zasebne namene (davčni inšpektor obračuna akontacijo dohodnine in prispevke za socialno varnost, neredko tudi sproži postopek ponovne odmere dohodnine posameznika). V zadnjem času pa so najpogostejši DIN na področju transfernih cen. Transferne cen so namreč področje, na katerem DURS relativno na enostaven način »pobere« dodatni davek, saj je dokazovanje na področju transfernih cen izjemno težavno. Transferne cene pa so hkrati tudi področje, kjer se dejansko lahko »odliva« največ nepobranega davka v tujino. Davčni inšpektorji so trenutno skoncentrirani tudi na pravilno obračunavanje davka pri slovenskih podružnicah, ki v preteklosti pogosto sploh niso oddajale davčnih obračunov, ali pa so oddajale davčne obračune na napačen način. V manjših družbah se davčni inšpektor navadno precej poglobi tudi v različne »privatne« odhodke, ki so evidentirani v poslovnih knjigah, na primer karte za športne in kulturne aktivnosti, nabavo opreme, ki ni nujno namenjena dejavnosti, ipd. Kadar hčerinske družbe, katerih matične družbe se nahajajo v tujini, med svojimi odhodki izkazujejo večje zneske storitev svetovanja, »management« storitev ipd, so tudi taki računi predmet podrobnejših DIN, še posebej, če so računi za take storitve, nenavadni (prejeti le enkrat letno, konec leta, z okroglimi zneski) ali premalo specificirani. Za tovrstne račune lahko davčni inšpektor trdi, da niso verodostojne knjigovodske listine in jih lahko v celoti izloči iz davčno priznanih odhodkov. Ne glede na to, kako pomembna je postavka donacij, pa davčni inšpektorji pogosto pregledajo tudi račune (pogodbe) za donacije in preverijo upravičenost takšnih odhodkov. Seveda to velja le v primerih, ko so donacije evidentirane kot davčna olajšava in dejansko znižujejo davčno osnovo.



PRAVLJICA O

»ALI ZPIZ« IN

»040« DRUŽBENIKIH

� Zakaj nastajajo administrativni (ne)smisli obračunavanja dohodnine in prispevkov družbenikov – poslovodij v osebnih in eno ali večosebnih

kapitalskih družbah?

� Zakonske podlage obračunavanja dohodnine in prispevkov pri zavarovalni podlagi 040 in 112 (ZDoh-2, ZPIZ-1, ZUTD, predvidene spremembe ZPIZ-2)

� Sistem in postopek obračunavanja dohodnine in prispevkov z zgledi

� Izvajanje v praksi po in do 31.12.2010 (izbrana pojasnila MDDSZ, DURS, ZPIZ, ZZZS)

� (Ne)rešene dileme obračunavanja

PREDAVATELJ: Matjaž Kodrič, univ.dipl.ekon.



Predgovor Težišče prispevka/izvajanja se nanaša na posebnosti obveznega socialnega zavarovanja (zavarovalna podlaga, obračunavanje in plačevanje prispevkov) in obdavčitve z dohodnino družbenikov enoosebnih družb (družb, ki imajo samo enega družbenika) s sedežem v Sloveniji, ki so v tej družbi poslovodne osebe in niso (nikjer) drugje v delovnem razmerju, ter ne opravljajo dejavnosti kot zasebniki (s.p., poklicna dejavnost) v skladu s trenutno veljavno zakonodajo. Na vprašanje »Kako se obračunavajo prispevki in dohodnina poslovodje (direktorja)«?« ni mogoče podati enoznačnega odgovora (enotnega pravila/modela/postopka). Pravilen način obračunavanja se od primera do primera razlikuje in je odvisen od (ene od ali kombinacij) naslednjih okoliščin: � Ali je poslovodja tudi (edini) lastnik družbe? � Ali je poslovodja prednostno zavarovan na drugi podlagi (delovno razmerje, samozaposlitev kot zasebnik)? � Ali ima poslovodja status upokojenca? Odgovor na vprašanje o (ne)smislu različnih načinov obračunavanja prispevkov in dohodnine družbenikov - poslovodij je (pavšalno) enostaven: Ker je tako določeno s (pre)številnimi predpisi (ki si jih pristojni organi mnogokrat razlagajo »po svoje« -tudi napačno). I. Uvod Fizične osebe opravljajo (prodajajo) delo proti plačilu na različnih pravnih podlagah. Če se delo opravlja na podlagi pogodbe, so te lahko sklenjene po: � splošnih predpisih civilnega prava (Obligacijski zakonik – OZ, npr. podjemna pogodba - pogodba o delu,

pogodba o naročilu - mandat), � posebnih pravilih civilnega prava ob podrejeni uporabi splošnih pravil civilnega prava – tipičen primer:

pogodba o zaposlitvi po Zakonu o delovnih razmerjih (ZDR). Vodenje gospodarske družbe (poslovodenje) je posebna oblika mandata, ki nastane s sprejetjem v skladu s statusnopravnimi predpisi (ZGD-1) opravljenega imenovanja v funkcijo poslovodje. Statusnopravni predpisi ne urejajo višine plačila za poslovodenje – to vprašanje se ureja ločeno s pogodbo civilnega prava (pogodbo o zaposlitvi po ZDR, pogodbo o poslovodenju po OZ). Od umestitve sklenjenega pravnega razmerja/vsebine pogodbe v kontekst veljavnih predpisov (pravilo: vsebina pred obliko/formo) je odvisen tudi vstop fizične osebe v obvezno socialno zavarovanje in način obdavčitve z dohodnino. Sistem obveznega socialnega zavarovanja urejajo različni predpisi. »Krovni« zakon je Zakon o prispevkih za socialno zavarovanje (ZPSV), ki ureja obračunavanje, plačevanje ter stopnje obveznih prispevkov za socialno varnost (v nadaljevanju: PSV ali prispevki), do določene mere pa tudi osnove za obračunavanje PSV, medtem ko so z ZPIZ-1, ZZVZZ, ZSDP, ZUTD urejene podlage za vključitev fizične osebe v zavarovanje, osnove za obračun PSV in obseg pravic iz zavarovanja (in s tem posredno višina in vrste PSV, ki jih je potrebno obračunati in plačati). PSV se praviloma obračunavajo od osnove za obračun PSV za pokojninsko in invalidsko zavarovanje. ZPIZ-1 določa več vrst zavarovalnih podlag, ki se med seboj razlikujejo ne samo po poimenovanju (oznaki – šifri), temveč tudi po pravilih obračunavanja PSV (osnova za obračun, prispevna stopnja, poročanje pristojnim institucijam). Problem obračunavanja PSV pri družbenikih enoosebnih družb se je pojavil s 01.01.2003, ko je začel veljati ZDR, ki je pojem »delovno razmerje« opredelil drugače, kot je to veljalo do 01.01.2003. V navezavi na drugačno opredelitev delovnega razmerja je Ministrstvo za delo, družino in socialne zadeve (MDDSZ) izdalo mnenje 100-01-276/03-003, 15.07.2003: [B] Kljub temu pa velja opozoriti, da gre zlasti v primerih enoosebne družbe za specifičen primer, saj je ista oseba na eni strani ustanovitelj in s tem edini družbenik, na drugi strani pa njen direktor oziroma poslovodja. Zakon o delovnih razmerjih (Uradni list RS, št. 42/02; ZDR) opredeljuje delovno razmerje kot dvostransko razmerje med delavcem in delodajalcem, ki se sklene s pogodbo o zaposlitvi. Zakon v 4. členu določa bistvene elemente delovnega razmerja, po katerih se delovno razmerje loči od drugih obligacijskopravnih razmerij in sicer gre za: - delo za plačilo, - osebno delo,



- nepretrgano opravljanje dela, - delo po navodilih in pod nadzorom delodajalca. Obstoj delovnega razmerja je torej v spornih situacijah potrebno presojati glede na navedene elemente. Na splošno je bilo sprejeto stališče in ugotovitev, da pri opravljanju poslovodne funkcije obstaja razmeroma visoka stopnja ekonomske samostojnosti in neodvisnosti in pogosto tudi visoka stopnja odgovornosti, zato tudi pri delu poslovodnih oseb niso vselej prisotni vsi bistveni elementi, značilni za odvisno delovno razmerje, ali pa so prisotni le v zmanjšanem obsegu ali le nekateri od njih. Zato se njihov položaj na splošno posebej ureja v 72. členu ZDR, poleg tega pa zakon dopušča, da se poslovodne funkcije lahko opravljajo tudi na drugih (civilnih) podlagah. Posebej pa je specifičen položaj v primerih enoosebnih družb, ko je poslovodna oseba sama svoj »delodajalec«. Ta edini lastnik družbe ima namreč položaj delodajalca in kot tak odloča o politiki poslovanja, zato je v teh primerih vprašljiva vzpostavitev delovnega razmerja na podlagi pogodbe o zaposlitvi, saj manjka bistven element, ki opredeljuje delavca v delovnem razmerju, to je odnos podrejenosti do delodajalca. Za delavca v delovnem razmerju je namreč značilno, da je v podrejenem položaju, zato se mu tudi zagotavlja delovnopravno varstvo.



Z enako utemeljitvijo in ob sklicevanju na mnenje MDDSZ je Zavod za pokojninsko in invalidsko (ZPIZ) zavarovanje izdal pojasnilo/navodilo 80-3060/2003, 21.08.2003: [B] Enoosebna družba je po predpisih o gospodarskih družbah družba z enim družbenikom. V kolikor je v enoosebni družbi družbenik hkrati tudi poslovodna oseba, se vključi v obvezno zavarovanje kot samozaposleni in ne iz naslova

delovnega razmerja[49]

(dokazilo je izpis iz sodnega registra, iz katerega je razvidno, da je ustanovitelj enoosebne družbe hkrati poslovodna oseba). Prijavno-odjavne službe ZZZS so prejele dopolnitev navodil Zavoda za pokojninsko in invalidsko zavarovanje št. 3060/2002, z dne 14.01.2002 in bodo od 01.09.2003 sprejemale prijave družbenikov enoosebnih družb in zavodov, ki so hkrati poslovodne osebe v obvezno zavarovanje na podlagi 2. odstavka 15. člena ZPIZ-1, s podlago 40. II. Zakonske podlage obračunavanja dohodnine in prispevkov pri zavarovalni podlagi

040 in 112 II.1. Prispevki Zakonske podlage za obračun PSV pri podlagi 040 najbolje povzema preglednica iz Navodila za prijavo podatkov o pokojninskem in invalidskem , zavarovanju, ki so ga v maju 2005 izdali MDDSZ, Ministrstvo za zdravje in SURS.



Zavarovalna podlaga 040 do vključno 31.12.2010

Zavarovalna podlaga 040 od 01.01.2011 Podlaga 040 od 01.01.2011 naprej ne vključuje ZPB, kar pa ne pomeni, da družbenik – poslovodja od 01.01.2011 naprej ni (ne more biti) zavarovan za primer brezposlenosti. Zavarovalna podlaga 112 01.01.2011 je začel veljati (in se uporabljati) ZUTD ter prenehal veljati ZZZPB. ZUTD obvezno zavarovane poslovodne osebe v zasebnih družbah in zavodih opredeljuje drugače kot ZZZPB in jih ločuje na tiste, ki: � so za primer brezposelnosti obvezno zavarovane

� Po 6. alineji 54. člena ZUTD se za primer brezposelnosti obvezno zavarujejo poslovodne osebe v osebni družbi in enoosebni družbi z omejeno odgovornostjo ter zavodu.

� Po 3. odstavku 180. člena ZUTD osebe, ki so se prostovoljno vključile v zavarovanje za primer brezposelnosti po določbah ZZZPB, ohranijo status zavarovancev do prenehanja pravnega razmerja, ki je bilo podlaga za zavarovanje.

� za primer brezposelnosti (sploh) ne morejo biti zavarovane.

� Poslovodne osebe, ki so družbeniki v večosebnih kapitalskih družbah ZPB po ZUTD ni obvezno. Ker sta od 01.01.2011 možni dve kombinaciji obveznega socialnega zavarovanja družbenikov – poslovodnih oseb, tj.: � 040 (PIZ, ZZ, SV + ZPB) + 112 (ZPB), in � 040 (PIZ, ZZ, SV + ZPB), je bilo ZPB iz podlage 040 izvzeto, hkrati pa je (samo za potrebe ZPB) bila uvedena nova podlaga 112. Družbeniki – poslovodne osebe, ki so v obvezno socialno zavarovanje na podlagi 040 vstopili pred 01.01.2011 in

Zavarovalna podlaga 040 se uporablja od 1. 1. 1991 Opis podlage

Družbeniki zasebnih družb in zavodov v RS, ki so poslovodne

osebe.[50]

Vrsta zavarovanja PIZ, ZZ, ZPB, ZSTV Zakonska osnova

2. odst. 15. člena ZPIZ-1 6. tč. 15. člena ZZVZZ 5. tč. 6. člena ZSDP 15. člen ZZZPB

Zavezanec za vložitev prijave v zavarovanje

Zavarovanec

Plačevanje prispevkov

Vrsta prispevka

Stopnja Zavezanec

[51]

PIZ prispevek zavarovanca 15,5 % Zavarovanec PIZ prispevek delodajalca 8,85 % Zavarovanec ZZ prispevek zavarovanca 6,36 % Zavarovanec ZZ prispevek delodajalca 6,56 % Zavarovanec ZZ prispevek za poškodbo

pri delu 0,53 % Zavarovanec

ZSTV prispevek zavarovanca

0,10 % Zavarovanec

ZSTV prispevek delodajalca 0,10 % Zavarovanec ZPB prispevek zavarovanca 0,14 % Zavarovanec ZPB prispevek delodajalca 0,06 % Zavarovanec Osnova za obračun prispevka

Od zavarovalne osnove, razvrščanje v skladu z 209. členom ZPIZ-1. Od 1. 1. 2002 najmanj bruto najnižja pokojninska osnova po 4. odstavku 208. člena ZPIZ-1.

Vstop v zavarovanje

Z dnem vpisa družbenika v register kot poslovodne osebe, zaključek z dnem izbrisa iz registra (3. alineja 33. člena ZPIZ-1), če ni obvezno zavarovan na drugi podlagi.

Tedenski delovni oz. Možni delovni/zavarovalni čas: 40 ur na teden zavarovalni čas Polni delovni/zavarovalni čas: 40 ur na teden Dokazila za ZZZS in ZPIZ

− Izpis iz sodnega registra − Obvestilo o identifikaciji in razvrstitvi po dejavnosti − Delovno dovoljenje za tujca



so se ob vstopu v zavarovanje »izvršno prisilno«[52]

prostovoljno zavarovali tudi za primer brezposelnosti, ostajajo »ZUTD prisilno« zavarovani za primer brezposelnosti tudi od 01.01.2011 naprej, četudi ne izpolnjujejo pogojev obveznega zavarovanja po 6. alineji 54. člena ZUTD. Osnova za obračun, višina prispevnih stopenj ter zavezanec za plačilo prispevka za ZPB ostajajo tudi od

01.01.2011 naprej nespremenjeni.[53]



II.2. Dohodnina Na podlagi 1. točke 18. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2) se med z dohodnino obdavčene dohodke uvršča tudi dohodek iz zaposlitve. Za zaposlitev se šteje tudi opravljanje dela oziroma storitev prokuristov in direktorjev ter opravljanje funkcije na podlagi imenovanja in izvolitve v državni ali drug organ (šesti odstavek 35. člena ZDoh-2). Po drugem odstavku 36. člena ZDoh-2 ima dohodek iz zaposlitve dve pojavni obliki: � dohodek iz delovnega razmerja, in � dohodek iz drugega pogodbenega razmerja. Na podlagi 1. točke drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 se za dohodek iz delovnega razmerja štejejo tudidohodki, prejeti za vodenje ali vodenje in nadzor poslovnega subjekta, ki je pravna oseba, na podlagi poslovnega razmerja. Čeprav dohodki iz 1. točke drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 nimajo podlage v pogodbi o zaposlitvi po ZDR, se (samo) za potrebe obdavčitve z dohodnino obravnavajo enako kot dohodki iz »pravega« delovnega razmerja (tj. dohodki doseženi na podlagi pogodbe o zaposlitvi po ZDR). To pomeni, da veljajo tudi za dohodke iz 1. točke drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 določbe ZDoh-2 o: � bonitetah, � povračilih stroškov v zvezi z delom (npr. prehrana med delom, prevoz na delo, kilometrina, dnevnice – 44.

člen ZDoh-2 in Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov B), � akontiranju dohodnine od dohodkov iz delovnega razmerja. Davčna osnova od dohodka iz delovnega razmerja je dohodek iz 37. člena ZDoh-2 (tj. bruto dohodek iz delovnega razmerja) zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost, ki jih je na podlagi posebnih predpisov dolžan plačevati delojemalec (prvi odstavek 41. člen ZDoh-2). POZOR ! V primeru zavarovanja po podlagi 040 (ali 040 + 112) se kot obvezni prispevki za socialno varnost, ki jih je na podlagi posebnih predpisov dolžan plačevati delojemalec upoštevajo (odštejejo od bruto dohodka) vsi od zavarovalne osnove obračunani prispevki (tj. »iz bruto« in tudi »na bruto«), pod pogojem, da prispevke obračuna in plača družbenik – poslovodja v breme svojega dohodka.

Izračunavanje akontacije dohodnine (AK-Doh) od dohodka iz zaposlitve (in s tem tudi iz delovnega razmerja) ureja 127. člen ZDoh-2, ki določa:

� osnovo za izračun AK-Doh,[55]

� davčno stopnjo za izračun AK-Doh, � upoštevanje olajšav pri izračunavanju AK-Doh. Izračun akontacije dohodnine od dohodkov iz delovnega razmerja je odvisen od tega, ali je delodajalec glavni

Zavarovalna podlaga 112 se uporablja od 1. 1. 2011 Opis podlage

− poslovodne osebe v osebni družbi in enoosebni družbi z

omejeno odgovornostjo ter zavodu [54]

− (poslovodne) osebe, ki so se prostovoljno vključile v zavarovanje za primer brezposelnosti po določbah ZZZPB

Vrsta zavarovanja ZPB Zakonska osnova

− 6. alineja 54. čl. ZUTD − 3. odstavek 180. čl. ZUTD

Zavezanec za vložitev prijave v zavarovanje

Zavarovanec

Plačevanje prispevkov

Vrsta prispevka

Stopnja Zavezanec

ZPB prispevek zavarovanca 0,14 % Zavarovanec ZPB prispevek delodajalca 0,06 % Zavarovanec Osnova za obračun prispevka

Od osnove enake osnovi, od katere se plačujejo prispevki za PIZ (1. odstavek 135. čl. ZUTD).

Vstop v zavarovanje

Od dneva vpisa v register kot poslovodna oseba do dneva izbrisa iz takšnega registra za družbenike osebnih in kapitalskih družb in zavodov (1. alineja 2. odstavka 55. čl. ZUTD), če ni obvezno zavarovan na drugi podlagi.



ali drugi delodajalec zaposlenega, in sicer: � glavni delodajalec: akontacija dohodnine se izračuna po davčnih stopnjah iz dohodninske lestvice (16

do 41%) in ob upoštevanju zavezancu pripadajočih davčnih olajšav (splošna olajšava, olajšava za

vzdrževane družinske člane, ...),[56]

� drugi delodajalec: akontacija dohodnine se izračuna po stopnji 25% brez upoštevanja davčnih olajšav. POZOR ! Glavni delodajalec je tisti, pri katerem zavezanec (tj. prejemnik dohodka) dosega pretežni del dohodka iz delovnega razmerja - tj. pri delodajalcu, ki izplačuje (naj)višji dohodek (in ne, kjer je zavezanec zaposlen za daljši delovni čas).



III. Sistem in postopek obračunavanja dohodnine in prispevkov - ZGLED � Janko Razbojnik je rezident Slovenije in je edini družbenik in poslovodja gospodarske družbe RAZBOJNIK

d.o.o., ki je bila ustanovljena 01.02.2011. � Janko ni zaposlen (nima sklenjenega delovnega razmerja) drugje in ne opravlja dejavnosti kot samozaposlena

oseba. � Janko je bil ob vstopu v obvezno zavarovanje s 01.02.2001 zavarovan po zavarovalnih podlagah 040 in 112 za

zavarovalni čas 40 ur na teden. � za opravljanje dela poslovodje je Janko z družbo sklenil t.i. pogodbo o poslovodenju, po kateri Janku pripada

bruto znesek plačila 1.000 EUR in povračila stroškov v skladu z Uredbo o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja.

POZOR ! Prispevki iz OPSVL se ne prikažejo v REK (REK-1 / i-REK). V primeru izpolnjevanja pogojev za upoštevanje prispevkov iz OPSVL pri izračunu davčne osnove (pogoj: družbenik – poslovodja jih plačuje v breme svojega dohodka), njihov znesek neposredno zmanjšuje davčno osnovo (v primeru glavnega delodajalca je to polje II. Osnove za izračun davčnega odtegljaja / 201 - glavni delodajalec).

Prispevki Akontacija dohodnine Izračun v obračunu prispevkov za socialno

varnost metoda obračuna davka v obračunu davčnega odtegljaj

Obračun obrazec OPSVL REK-1 (vrsta dohodka: 1108) / i-REK

(vrsta dohodka: 1109, bonitete ločeno pod 1102)

predloži � zavarovanec, tj. Janko Razbojnik preko sistema eDavki (lahko tudi RAZBOJNIK d.o.o. v imenu zavarovanca, če ima za to ustrezno pooblastilo)

� najpozneje 15. v mesecu za pretekli mesec

� RAZBOJNIK d.o.o. (izplačevalec dohodka kot plačnik davka) preko sistema eDavki

� najpozneje na dan izplačila dohodka

Višina skupaj 38,2% od zavarovalne osnove RAZBOJNIK d.o.o. kot glavni delodajalec obračuna akontacijo dohodnine po dohodninski lestvici ob upoštevanju olajšav

Plačilo rok najpozneje 15. v mesecu za pretekli

mesec najpozneje na dan izplačila dohodka

zavezanec zavarovanec, tj. Janko Razbojnik RAZBOJNIK d.o.o. (izplačevalec dohodka kot plačnik davka)

vplačilni račun prehodni podračun javnofinančnih prihodkov (JFP) pristojnega davčnega urada; pristojnost davčnega urada se določa po stalnem prebivališču zavarovanca (poslovodje) (sklic: 09 davčna številka zavarovanca-2020k, - 2021k, -2022k)

enotni podračun javnofinančnih prihodkov (JFP) Akontacija dohodnine - od dohodkov iz delovnega razmerja ( 01100-8441224825 sklic: 19 davčna številka izplačevalca- 05983)



Obračun prispevkov za socialno varnost za lastnike zasebnih podjetij, ki nimajo plače Podatki o zavezancu 001 Obračun za obdobje 01.03.2011 – 31.03.2011 Vrsta dokumenta O 002 Razlog 010 Priimek RAZBOJNIK 011 Ime JANKO 020 Davčna številka 87654321 040 Naslov bivališča Veliki Brlog 38, 4040 BRLOG 050 Šifra pristojnega davčnega urada 123 060 Tedenski sklad ur 40 065 Zavarovalna podlaga 040 066 Zavarovalna podlaga 2 112 [B] Zadržanost od dela [B] Podatki o zasebnem podjetju 095 RAZBOJNIK d.o.o. 096 12345678 097 Ulica Razbojnikova 1A, 4040 BRLOG [B] Osnove za obračun prispevkov Število ur Zavarovalna osnova (ZO) 110 Mesečna osnova za polni delovni čas 184 852,40 120 Redno delo 184 852,40 130 Zadržanost od dela – v breme zavezanca 140 Zadržanost od dela – ni v breme zavezanca 150 Očetovski dopust brez pravice do nadomestila 160 Invalid s pravico do dela s skrajšanim delovnim časom 170 Skupaj 184 852,40 Prispevki za socialno varnost Stopnja [%] Obračunani Znesek / Podračun znesek za plačilo 210 Prispevek zavarovanca za pok. in inval. zavar. 15,50 132,12 220 Prispevek delodajalca za pok. in inval. zavar. 8,85 75,44 230 Prispevek za zavarovalno dobo, ki šteje s povečanjem 240 Skupaj prispevki za PIZ 207,56 ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 310 Prispevek zavarovanca za primer bolezni 6,36 54,21 in poškodbe izven dela 320 Prispevek delodajalca za primer bolezni 6,56 55,92 in poškodbe izven dela 330 Prispevek za primer poškodbe pri delu 0,53 4,52 in poklicne bolezni 340 Skupaj prispevki za ZZ 114,65 ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 410 Prispevek zavarovanca za starševsko varstvo 0,10 0,85 420 Prispevek delodajalca za starševsko varstvo 0,10 0,85 430 Prispevek zavarovanca za zaposlovanje 0,14 1,19 440 Prispevek delodajalca za zaposlovanje 0,06 0,51 450 Skupaj prispevki za starš. varstvo in zaposlovanje 3,40 ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 500 Prispevki skupaj 325,61 Opomba: če je fizična oseba zavarovana samo po podlagi 040, ne pa tudi po podlagi 112, se prispevek za zaposlovanje (polje 430 in 440) ne obračuna in ne plača.



MAREC 2011





Po plačilu prispevkov po OPSVL bo Janku Razbojniku od neto dohodka ostalo 608,40 EUR (934,01 EUR –325,61 EUR).

PLAČILNA LISTA za mesec Izplačevalec dohodka: Prejemnik dohodka: RAZBOJNIK d.o.o. RAZBOJNIK JANKO Ulica Razbojnikov 1A Veliki Brlog 38 4040 BRLOG 4040 BRLOG Davčna številka: 12345678 Davčna številka: 87654321 Bruto plačilo po pogodbi o poslovodenju 1.000,00

Prispevki v breme prejemnika dohodka [57]

325,61[58]

Bruto dohodek [59] 1.000,00

- Prispevki v breme prejemnika dohodka 325,61 - Splošna olajšava 261,96 = Davčna osnova za AK-Doh 412,43 Razred dohodninske lestvice (na mesečni ravni) prvi do 636,20 € Davčna stopnja 16% Akontacija dohodnine v fiksnem znesku 0,00 Akontacija dohodnine v % 65,99 Skupaj akontacija dohodnine 65,99 Neto plačilo / neto dohodek[60] 934,01

Odbitki 0,00 Povračila stroškov 170,76 Prehrana med delom 23 delovnih dni x 6,12 EUR/dan 140,76 Prevoz na delo in z dela 30,00

Za izplačilo[61] 1.104,77



IV. Izvajanje v praksi po in do 31.12.2010 IV.1. Praksa po 31.12.2010 Vstop v zavarovanje po 31.12.2010 Za vse družbenike – poslovodje, ki v zavarovanje po podlagi 040 (ali 040+112) vstopajo po 31.12.2010, velja (je dopusten) »dvotirni« sistem obračunavanja in plačevanja prispevkov in dohodnine. Prispevki − Zavezanec za obračun in plačilo prispevkov: družbenik – poslovodja − Osnova za obračun in plačilo prispevkov: zavarovalna osnova − Obračun prispevkov: OPSVL − Uveljavljanje nadomestil v breme obveznega zdravstvenega zavarovanja: preko individualnih zahtevkov

(zahtevek za refundacijo nadomestila plače ni mogoč) − Poročanje o zavarovanih osnovah in plačanih prispevkih (M-4): DURS Akontacija dohodnine − Zavezanec za obračun in plačilo: družba kot plačnik davka (davčni odtegljaj ob izplačilu dohodka po

pogodbi o poslovodenju; akontacija dohodnine se plača na dan izplačila dohodka) − Obračun akontacije dohodnine: v REK-1 / i-REK Vstop v zavarovanje pred 01.01.2011 Družbeniki – poslovodje, ki so v zavarovanje na podlagi 040 vstopili pred 01.01.2011, lahko do 31.12.2011uporabljajo sistem obračunavanja in plačevanja prispevkov in dohodnine ter uveljavljanje nadomestil v breme obveznega ZZ, kot so ga uporabljali do 01.01.2011, tj.: � (edini s predpisi skladen) »dvotirni« sistem (OPSVL + REK); uveljavljanje nadomestil preko individualnih

zahtevkov, ali � »enotirni sistem« (dohodnina in prispevki se obračunavajo od »plače« v REK-1); uveljavljanje nadomestil

preko zahtevka za refundacijo nadomestila plače. Posebnost - M4 (»samovoljna« odločitev/nezakonito navodilo ZPIZ) Do vključno za leto 2011 je dajalec podatkov na M-4 pravna oseba, ne glede na to, ali so za zavarovanca prispevki obračunani na REK ali na OPSVL. IV.2. Praksa do 31.12.2010 Večina družbenikov – poslovodij je uporabljala »enotirni« sistem. IV.3. ZPIZ-2 ZPIZ-2 je že bil sprejet v Državnem zboru Republike Slovenije, vendar je njegovo objavo v Uradnem listu (in s tem njegovo veljavnost) zadržala/preprečila vložena pobuda za razpis zakonodajnega referenduma. Ne glede na izid referenduma pa lahko pričakujemo, da se bo bodoča ureditev zavarovanja družbenikov – poslovodij spremenila (bolj ali manj) v smeri ureditve iz ZPIZ-2. Za družbenike (osebnih, eno- in večosebnih kapitalskih družb najbolj pomembne določbe ZPIZ-2 so: � drugačni pogoji za zavarovanje kot družbenik (širša opredelitev pojma »družbenik«, izključitev

prednostnega pravila), � drugačna opredelitev pojma »dobiček družbenika – poslovodje« (v dobiček se poleg vseh prejemkov za

opravljanje poslovodne funkcije vštevajo tudi dividende in drugi dohodki, ki se v skladu z zakonom, ki ureja dohodnino, štejejo za druge dohodke, dosežene na podlagi lastniškega deleža),

� ukinitev razredov »prispevkovne« lestvice (na višino zavarovalne osnove in s tem na višino prispevkov vpliva vsak dodaten EUR dobička),

� sprememba (povišanje) najnižjega zneska zavarovalne osnove (iz najnižje pokojninske osnove na 90% povprečne letne plače, preračunane na mesec (PLPm), pri čemer bo povišanje postopno - 2011 50% PP, 2012 60%, 2013 70%, 2014 80%),

� sprememba najvišjega zneska zavarovalne osnove (iz 2,4 x povprečne plače za predzadnji mesec pred mesecem, za katerega se določa zavarovalna osnova, na 3,5x PLPm – prehodno obdobje za povišanje ni predvideno),

� sprememba ureditve hkratnega uživanja (prejemanja) pokojnine in opravljanja poslovodne funkcije v osebni ali kapitalski družbi v kateri je uživalec pokojnine družbenik (če je uživalec pokojnine kot družbenik zavarovan v obsegu polovice polnega zavarovalnega časa ali več, se izplačuje sorazmerni del pokojnine, hkrati pa se mora delno zavarovati kot družbenik),



� dolžnost prezavarovanja (sprememba zavarovalne podlage) za družbenike - poslovodne osebe, ki imajo sklenjeno pogodbo o zaposlitvi (delovnem razmerju) z družbo, v kateri so neposredno ali posredno upravljalsko ali kapitalsko udeleženi 25% ali več (rok 31.12.2011).

ZPIZ-1 15. člen

(Samozaposleni) [...] (2) Obvezno se zavarujejo družbeniki zasebnih družb in zavodov v Republiki Sloveniji, ki so poslovodne osebe in

niso zavarovane na drugi podlagi.

16. člen (družbeniki)

(1) Obvezno se zavarujejo osebe, ki so družbenice ali družbeniki (v nadaljnjem besedilu: družbenik) osebnih in kapitalskih družb v Republiki Sloveniji oziroma ustanoviteljice ali ustanovitelji (v nadaljnjem besedilu: družbenik) zadrug in so poslovodne osebe.

(2) Osebe iz prejšnjega odstavka, ki imajo sklenjeno pogodbo o zaposlitvi z družbo, v kateri so imetniki poslovnega ali članskega deleža, delnic ali drugih pravic, na podlagi katerih imajo neposredno ali posredno najmanj 25 % glasovalnih pravic ali najmanj 25 % delež v kapitalu določene pravne osebe, se ne glede na določbo drugega odstavka 13. člena tega zakona prednostno zavarujejo po prejšnjem odstavku.

(3) Obvezno se zavarujejo tudi osebe, ki so ustanovitelji in poslovodne osebe zavodov, katerih ustanovitveni akti ne določajo, da se presežek prihodkov nad odhodki uporabi izključno za opravljanje in razvoj svoje dejavnosti.



V. (Ne)Rešene dileme obračunavanja � Ali je višina plačila po pogodbi o poslovodenju omejena (navzdol ali navzgor)? Višina plačila za po pogodbi o poslovodenju ni vezana na višino zavarovalne osnove iz OPSVL in ne vpliva na višino zavarovalne osnove tekočega meseca. Višina plačila je predmet dogovora (pogodbe o poslovodenju) med družbenikom – poslovodjo in družbo. � Ali si lahko družbenik – poslovodja sam izbere/določi višino zavarovalne osnove? Družbenik – poslovodja lahko višino zavarovalne osnove določi/izbere sam samo ob vstopu v zavarovanje (po ZPIZ-1: najmanj v višini najnižje pokojninske osnove). Zavarovalna osnova v letih po letu vstopa v zavarovanje se spreminja v skladu z 209. členom ZPIZ-1 v povezavi s Pravilnikom o postopku za razvrščanje v zavarovalne osnove glede na doseženi dobiček družbenika – poslovodje. Uvrstitev v zavarovalno osnovo se opravi na podlagi podatkov iz odločbe o odmeri dohodnine in o povprečni oz. minimalni plači za leto, na katero se odločba nanaša. Kot dobiček družbenika – poslovodje se šteje samo v tisti del v odločbo o odmeri dohodnine vključenega dohodka, ki ga je družbenik – poslovodja dosegel kot poslovodni delavec (tj. bruto znesek v določenem letu izplačanih dohodkov po pogodbi o poslovodenju). � Ali lahko družba prispevke po OPSVL plača v svoje breme (tj. jih evidentira kot strošek)? Da / Lahko, vendar se na podlagi 6. točke drugega odstavka 39. člena ZDoh-2 plačilo prispevkov po OPSVL v breme družbe šteje za boniteto družbenika – poslovodje. Po predpisih prispevkov po OPSVL ni dolžna plačati družba (ni zavezanec za plačilo), temveč zavarovanec, tj. družbenik - poslovodja. V kolikor pa s strani družbe plačane prispevke družbenik – poslovodja družbi povrne (npr. kot odtegljaj pri izplačilu dohodka po poslovodenju), s strani družbe (iz njenega TRR) plačani prispevki ne predstavljajo bonitete. � Ali je plačilo po pogodbi o poslovodenju davčno priznan odhodek? (Načeloma) Da. Tretji odstavek 35. člena ZDDPO-2 določa, da se plače, druga izplačila v zvezi z zaposlitvijo, ter nadomestila plače za čas odsotnosti z dela zaradi izrabe letnega dopusta in zaradi drugih odsotnosti z dela poslovodnih delavcev, prokuristov in delavcev s posebnimi pooblastili in odgovornostmi priznajo kot odhodek v obračunanem znesku v skladu z zakonom oziroma s pogodbo o zaposlitvi.

Zaradi zakonske dikcije ZDDPO-2 je zato priporočljivo v pogodbi o poslovodenju opredeliti (vrste, višina) vsa plačila, ki jih bo/si jih želi poslovodja prejemati (plačila v denarju – fiksni in variabilni del, povračila stroškov B; plačila v naravi – bonitete). � Kako se v primeru uporabe »dvotirnega« sistema prispevki iz OPSVL upoštevajo pri določanju davčne

osnove v REK? Po (ustnem) pojasnilu DURS-GDU se v REK upoštevajo prispevki obdobja v katerem je dohodek izplačan(primer: če je dohodek po pogodbi o poslovodenju za mar/2011 izplačan v apr/2011, se v REK upoštevajo prispevki iz OPSVL za apr/2011, ne za mar/2011). Pojasnilo (stališče) DURS je (večkrat) problematično, ker: − ob izplačilu dohodka zavarovalna osnova tega meseca še ni znana/popolnoma gotova, − ne omogoča upoštevanja prispevkov za prvi mesec zavarovanja (primer: če je vstop v zavarovanje

01.03.2011 in se dohodek po pogodbi o poslovodenju za mar/2011 izplača v apr/2011, prispevkov za mar/2011 ni mogoče upoštevati pri akontiranju dohodnine, tako da je njihovo upoštevanje treba zahtevati v ugovoru zoper informativni izračun),

− ne omogoča upoštevanja vseh prispevkov v primeru izplačil dohodkov za več mesecev skupaj (primer: če se dohodek po pogodbi o poslovodenju izplača 1x na leto, npr. v decembru, se v REK upoštevajo samo prispevki iz OPSVL za december, medtem ko ostanejo ostali prispevki tega leta iz vidika akontiranja dohodnine »neizkoriščeni«, tako da je njihovo upoštevanje treba zahtevati v ugovoru zoper informativni izračun).

VI. Namesto zaključka - retorično vprašanje zakonodajalcu, piscem zakonov, slušateljem Ali bi bilo bolj enostavno in ekonomično, če bi se v zakonodajo s področja obveznega socialnega zavarovanja dodala določba po vsebini enaka tisti iz 1. točke drugega odstavka 37. člena ZDoh-2, ki bi družbenikom –



poslovodjem, ki niso zavarovani na drugi podlagi, in ki na podlagi poslovnega razmerja prejemajo dohodke za vodenje ali vodenje in nadzor poslovnega subjekta – pravne osebe, omogočila zavarovanje na način, ki velja za osebe v delovnem razmerju?



RAČUNOVODSKI »OKOSTNJAKI«

IN PRIČAKOVANE SPREMEMBE STANDARDOV

� Pravilno evidentiranje nadgradenj osnovnih sredstev, pričetek amortiziranja in podobno

� Kaj pomeni trajna slabitev naložb

� Pravilno evidentiranje sprememb računovodskih ocen in napak

� Pričakovane spremembe na področju leasinga ali kaj nas čaka?

PREDAVATELJICA: Andreja Bajuk Mušič, univ.dipl.ekon.



I. Težave pri evidentiranju osnovnih sredstev Čeprav je standard, ki se nanaša na evidentiranje osnovnih sredstev relativno enostavno razumljiv, se pojavlja pri evidentiranju kar precej specifičnih dilem, ki se nanašajo denimo na evidentiranje dograditev osnovnih sredstev, pričetek amortiziranja slednjih in podobno. Dotaknimo se najprej evidentiranja dograditev osnovnih sredstev. Pri pravilnem evidentiranju slednjih je izjemnega pomena, da družba že v začetni fazi pravilno opredeli sestavne dele osnovnih sredstev – vsak pomembni del je potrebno evidentirati na ločeni inventarni številki in amortizirati posebej v dobi koristnosti tega osnovnega sredstva. Problem se običajno pojavi, ker ima družba že pripoznano osnovno sredstvo v poslovnih knjigah, na katerem izvede ali zamenjavo dela sredstva ali slednjega dogradi. Vprašanje, ki se poraja je ali omenjeni znesek evidentirati kot strošek ali povečevati nabavno vrednost osnovnega sredstva in če da, na kakšen način. Standard opredeljuje naknadne stroške, ki se pojavijo z zadevnim osnovnim sredstvom na naslednji način: • v kolikor so izpolnjeni pogoji za pripoznanje, slednji povečujejo nabavno vrednost obstoječega osnovnega

sredstva; • v kolikor kriteriji za pripoznavanje niso izpolnjeni, gre za odhodek tekočega obdobja. Pri evidentiranju je potrebno imeti v mislih zgolj naslednje: če naknadne stroške, ki izpolnjujejo pogoje pripoznavanja, pripišemo nabavni vrednosti osnovnega sredstva in jih torej kapitaliziramo, je potrebno odpraviti pripoznavanje knjigovodske vrednosti nadomeščenega sredstva in sicer ne glede na to, ali je bil ta del prikazan in amortiziran posebej. V primeru, da gre za dograditev, se slednje pripozna kot ločeni sestavni del osnovnega sredstva in se amortizira v dobi koristnosti dograjenega osnovnega sredstva, ali v dobi koristnosti osnovnega sredstva, na katerega se dograditev nanaša in sicer v tisti, ki je krajša. Standard predvideva, da družba prične obračunavati amortizacijo, ko je sredstvo usposobljeno za uporabo, to pa je takrat, ko je v funkciji kot pričakuje poslovodstvo. Podrobnejših navodil standard ne vsebuje, tako da je potrebno v praksi kar precej »zdrave pameti« za uporabo omenjenega določila. Če vzamemo za primer nabavo programske opreme, je potrebno slednjo pričeti amortizirati takoj, ko je programski paket v funkciji, da deluje ne glede na to ali ga zaposleni znajo uporabljati ali ne. Problem obračunavanja amortizacije je potrebno tako reševati skozi uporabo pravilne metode amortiziranja in ne preko zakasnitve pričetka obračunavanja amortizacije ali celo prekinitve njenega obračunavanja. Del težav nastopi pri pričetku obračunavanja amortizacije v primeru pridobivanja različnih uporabnih dovoljenj. Kako denimo obračunavati amortizacijo v primeru, ko je potrebno pridobiti različna uporabna dovoljenja? V tovrstnih primerih je potrebno postopati od primera do primera ter presoditi ali so izpolnjeni dejavniki za pričetek amortiziranja – torej ali je sredstvo dano v uporabo oziroma deluje v skladu s pričakovanji poslovodstva. Napačno bi bilo, da družba ne bi pričela z obračunom amortizacije denimo za obrat, kjer proizvodnja teče, ni pa še dobila obratovalnega dovoljenja. Standardi namreč nikjer ne predpisujejo, da je pridobitev obratovalnega dovoljenja pogoj za pričetek amortiziranja, temveč govorijo o tem, da je sredstvo usposobljeno za uporabo in deluje v skladu s pričakovanji.



II. Trajna slabitev finančnih naložb Ne da bi šli v podrobnosti samo spomnimo, da finančna sredstva lahko klasificiramo v naslednje skupine: • po pošteni vrednosti skozi poslovni izid; • razpoložljivo za prodajo; • terjatve in obveznosti; • v posesti do dospelosti. Razporeditev v skupine je izjemnega pomena, saj je neposredno povezana ne samo z merjenjem finančnega sredstva, temveč tudi z evidentiranjem slabitve slednjih. Način slabljenja finančnih sredstev se razlikuje glede na skupino finančnih sredstev, kateri pripadajo. V splošnem velja, da je v primeru finančnih sredstev, vrednotenih po odplačni vrednosti znesek slabitve razlika med nadomestljivo vrednostjo, izračunano kot diskontirana vrednost ocenjenih denarnih tokov (ki predstavljajo oceno poslovodstva o tokovih, ki bodo realizirani iz naslova finančnega sredstva) in knjigovodsko vrednostjo tega sredstva, medtem ko je pri finančnih sredstvih, merjenih po pošteni vrednosti, znesek slabitve razlika med pošteno vrednostjo in knjigovodsko vrednostjo. Pri sredstvih, merjenih po odplačni vrednosti se slabitev pripozna v primeru finančnih sredstev, razpoložljivih za prodajo v kapitalu, v kolikor ne gre za dolgotrajno ali pomembno slabitev, ter v primeru posojil in terjatev v izkazu poslovnega izida. V primeru finančnih sredstev, vrednotenih po pošteni vrednosti, se celotna razlika med pošteno vrednostjo in nabavno vrednostjo, pripozna v izkazu poslovnega izida. Vidimo torej, da je razporeditev v skupine pomembna tudi z vidika pripoznavanja slabitev – torej ali v kapitalu, ali v izkazu poslovnega izida. Poglejmo torej v nadaljevanju zgolj kaj predstavlja trajno slabitev. Slednja pride v poštev pri naložbah, ki so razporejene v skupino razpoložljive za prodajo in v posesti do zapadlosti in sicer: • V okviru naložb klasificiranih v skupini razpložljivo za prodajo se slabitev, ki ni trajna izkazuje na postavkah

kapitala. Standardi opredeljujejo, da je trajna slabitev tista, kjer gre za pomemben ali dolgotrajen padec poštene vrednosti v primerjavi s prvotno nabavno vrednostjo. Na tem mestu je potrebno poudariti, da je dovolj, da je izpolnjen en pogoj za trajno slabitev, razlika pa je v izkazovanju efekta na postavkah kapitala ali izkazu poslovnega izida. In čeprav standard podrobneje ne definira kaj naj bi bil pomemben ali dolgotrajen padec, so sprejeta nepisana pravila, da dolgotrajen pomeni obdobje daljše od 9 mesecev, pomemben znesek pa je znesek, ki presega 20% razlike med nabavno in pošteno vrednostjo. Na tem mestu je potrebno poudariti, da se SRS razlikujejo od MSRP in sicer na področju ugotavljanja vrednostne razlike – SRS namreč kot pomemben padec primerjajo glede na padec slovenskega borznega indeksa in ne glede na nabavno vrednost finančnega instrumenta.

• Naložbe, uvrščene v skupino v posesti do zapadlosti, so vrednotene po odplačni vrednosti. Pri slednjih ne ugotavljamo poštene vrednosti, je pa potrebno ugotavljati ali je naložba morebiti oslabljena. S tega vidika se prav tako preverja ali gre za pomemben ali dolgotrajen padec, kakor je opisano pod prejšnjo točko – razliko je potrebno pripoznati neposredno v izkazu poslovnega izida.



III. Popravek napake in sprememba računovodske ocene Napako je mogoče opredeliti kot opustitve postavke ali napačno navedbo v računovodskih izkazih za eno ali več preteklih obdobij, ki so posledica neupoštevanja ali napačnih informacij, ki: • so bile na voljo; • za katere je razumljivo pričakovati, da jih je mogoče pridobiti; preden so bili računovodski izkazi odobreni. Takšne napake vključujejo: • matematične pomote; • napake pri uporabi računovodskih usmeritev; • spreglede dejstev; • napačno podajanje dejstev; in

• prevare. Pri popravljanju napak predstavlja aktualno problematiko dilema kako popravljamo ugotovljene napake: v tekočem letu ali s popravkom računovodskih izkazov preteklega obdobja. Nikjer namreč ni mogoče najti številčne opredelitve napake in načina popravka. Standard zahteva, da se napaka popravi v obdobju, ko je nastala, torej s popravkom računovodskih izkazov preteklega leta oziroma obdobja, v katerem je napaka nastala, vendar slednje velja zgolj za napake, ki so pomembne za pošteno predstavitev računovodskih izkazov, to pa je tista napaka (ali razkritje!), ki posamično ali združeno vpliva na gospodarske odločitve, ki jih sprejemajo bralci računovodskih izkazov, pri čemer je potrebno presojati ne samo znesek, temveč tudi naravo postavke. Enoznačnega recepta kdaj je nekaj bistveno oziroma nebistveno, ni mogoče podati. Velja naslednje nepisano pravilo: • nebistvene napake se popravljajo skozi rezultat tekočega leta; • bistvene napake se popravljajo s preračunom primerjalnih podatkov. Kako bomo popravili ugotovljeno napako je odvisno od tega kdaj bomo slednjo zaznali in sicer: • pred odobritvijo računovodskih izkazov; • po odobritvi računovodskih izkazov. Načeloma velja, da se potrebno napako popravljati v obdobju, ko je nastala, kar načeloma pomeni, da v kolikor bi napaka nastala v letu 2008, bi bilo potrebno popravljati napako s preračunom vseh podatkov do 2008. V večini primerov je slednje ali neizvedljivo ali stroškovno neučinkovito zaradi česar popravljamo napake s preračunom saldov prvega otvoritvenega leta, preden je napaka nastala. Kar pa je izjemnega pomena pri popravljanju napak pa je, da se zavedamo kaj je dejansko napaka in kaj je sprememba računovodske ocene. Sprememba računovodske ocene po definiciji pomeni prilagoditev knjigovodske vrednosti sredstva ali obveznosti do virov sredstev, ki temelji na novih informacijah ali novih dogodkih. Računovodske ocene nastanejo, ker je določene postavke v računovodskih izkazih nemogoče meriti na drugačen način, kot da se postavka oceni na osnovi vseh dostopnih informacij, ki so ob sestavitvi računovodskih izkazov na voljo. Primeri računovodskih ocen so denimo ocena popravka vrednosti terjatev oziroma neizterljivosti terjatev; ocena popravka vrednosti zalog oziroma neudenarljivosti zalog in podobno. V določenih primerih je potrebno, bodisi zaradi novih znanih dejstev bodisi zaradi spremembe okoliščin, na katerih je temeljila ocena, spremeniti računovodsko oceno. Tovrstni popravek ne vpliva na izkazane računovodske informacije v preteklih obdobjih in se ne šteje za popravek napake. Učinek spremembe računovodske ocene tako vpliva: • samo na tekoče obdobje, če vpliva sprememba samo na to obdobje; • na tekoče in prihodnja obdobja, če vpliva sprememba na obdobje, v katerem je prišlo do spremembe

računovodske ocene in za prihodnja obdobja. IV. Pričakovane spremembe na področju najemov

V drugi polovici leta 2011 in z veljavnostjo predvidoma v letu 2015, se pričakuje uvedba novega standarda v zvezi z računovodenjem leasingov, ki bo vnesel pomembne novosti v bilančno prikazovanje najemov v računovodskih izkazih najemojemalcev: vsa najeta sredstva v računovodskih izkazih najemojemalcev, ne glede na vrsto najema, se bodo prikazovala v bilancah kot sredstva. Leasing pogodba kot taka po svoji vsebini predstavlja pravico do uporabe sredstva v določenem obdobju. Glede na izpolnjevanje pogojev, ki jih predvideva trenutno veljavni standard, je mogoče najem razvrstiti bodisi kot finančni najem, pri katerem najemojemalec izkazuje najeta sredstva bilančno med svojimi sredstvi, ali kot poslovni najem, pri katerem najemojemalec sredstva ne izkazuje med svojimi sredstvi, temveč skladno s prejetim



računom mesečno izkazuje obveznost in strošek, povezan z najemom. Predlog novega mednarodnega standarda računovodskega poročanja s področja najemov je odgovor na dolgoletne kritike za preveč odprt obstoječi standard s področja najemov, ki omogoča izvenbilančno prikazovanje najemov, predvsem v primeru operativnih najemov, in s tem zamegljuje sliko zadolženosti podjetja. Predlog obstoječega standarda v svojem duhu temelji na tem, da ne bomo razlikovali med operativnim in finančnim najemom, temveč da se bodo vsi najemi, ne glede na vrsto, izkazovali v bilanci. Kljub zapletenim in rigoroznim pravilom obstoječi standard namreč omogoča še dovolj maneverskega prostora pri klasifikaciji najema in s tem različnih računovodskih obravnav istovrstnega dogodka z namenom doseganja želenega poročevalskega učinka. Zaradi slednjega je, kot rečeno, predlog korenite spremembe na področju prikazovanja leasinga, ki bo bistveno vplival na prikazovanje v računovodskih izkazih najemojemalcev, saj bodo morali slednji vsa najeta sredstva izkazovati bilančno med svojimi sredstvi ne glede na vrsto najema. Razlikovanje med finančnim in poslovnim najemom tako ne bo več vplivalo na prikazovanje v računovodskih izkazih najemnikov. Sprememba v načinu poročanja pa nikakor ne bo tako nedolžna kot se morda zdi na prvi pogled; občutne spremembe bodo najemojemalci občutili pri prikazovanju v bilanci stanja (izkazu finančnega položaja) in izkazu poslovnega izida (izkazu vseobsegajočega donosa): bilančna vsota bo višja, strošek najema bo zamenjal strošek amortizacije, ter strošek obresti in podobno, to pa bo posledično rezultiralo pri izračunu kazalnikov kot je denimo EBIT in EBITDA brez spremembe v denarnih tokovih družbe. Zato je potrebno pravočasno razmisliti o morebitnem vplivu in izpolnjevanju finančnih zavez (debt covenants) ter dopolnitvijo posojilnih pogodb v tej zvezi. Predvideva se, da bo standard na mednarodni ravni sprejet v drugi polovici leta 2011 z veljavnostjo v 2015. Čeprav še ni govora o spremembi SRS se pričakuje tudi implementacija v slovenski prostor, saj prevladuje težja, da so slednji čim bolj usklajeni z MSRP. Uvedba standarda bo vse prej kot lahka, saj je pričakovati, da bo potrebno ob uveljavitvi standarda preračunati primerjalne podatke: predlog standarda ne predvideva izteka že sklenjenih najemnih pogodb. Ker so nekatere pogodbe sklenjene za obdobje več let, bi z dopustitvijo izteka slednjih brez preračuna primerjalnih podatkov dopustili različnost obravnavanja istovrstnega dogodka in prikrivanja podatkov. Zato bo potrebno ob uveljavitvi standarda za vse obstoječe leasing pogodbe izvesti preračun in pripoznati sredstva po sedanji vrednosti prihodnjih najemnin, diskontiranih z uporabo diskontne stopnje, veljavne na dan prehoda oziroma uveljavitve standarda. Odvisno od števila leasing pogodb in predvsem zapletenosti pogodbenih določil bo zaradi zbiranja potrebnih informacij za preračun sam postopek lahko izjemno dolgotrajen. Ključna točka predloga novega standarda je, da bo evidentiranje različno in sicer za primer najemojemalcev in najemodajalcev. V primeru najemojemalcev bo prevladal tako imenovan model »pravice do uporabe sredstva«. Na osnovi omenjenega modela bo leasingojemalec pripoznal pravico do uporabe sredstva in obveznost za plačilo najemnine, ki bo merjena kot sedanja vrednost bodočih obrokov iz naslova najema na podlagi najverjetnejšega obdobja trajanja najema, pogojnih najemnin, preostalih najemnin in plačil iz naslova predčasne prekinitve pogodbe o najemu. Pri tem je:

1. obveznost za plačilo najemnine – tista obveznost, ki jo najemojemalec plačuje za najem sredstva; 2. doba trajanja najema – tista doba najema, ki ima največjo verjetnost, da se zgodi po ocenah

poslovodstva; 3. pogojne najemnine – tiste najemnine, ki jih najemojemalec plačuje poleg osnovne najemnine in so vezane

za intenzivnost uporabe najetega sredstva – denimo dodatna najemnina, ki je vezana na število prevoženih kilometrov. Najemojemalec bo moral z verjetnostnim računom izračunati kakšen je znesek pogojne najemnine ob tehtanem verjetnostnem izračunu možnosti pogojnih najemnin;

4. preostale najemnine so tiste najemnine, ki jih mora najemojemalec skladno s pogodbenimi določili poplačati po izteku trajanja najema. Izračun višine morebitnih preostalih najemnin temelji na ponderiranem izračunu možnih verjetnosti in sicer je način izračuna identičen kakor izračun pogojnih najemnin. Enako velja za plačila predčasne pogodbe o najemu, pri kateri pa je potrebno biti pozoren na pravilno časovno umestitev denarnih tokov.

Primer: Prikaz evidentiranja obdobja najema

Najemnik sklene 10-letno najemno pogodbo, ki vsebuje dve možnosti podaljšanja za 5 let. Na osnovi preteklih izkušenj in dejavnikov, ki so specifični za predmet najema, je podjetje vsakemu potencialnemu obdobju najema pripisalo naslednjo verjetnost: - 40% verjetnost 10-letnega obdobja

- 30% verjetnost 15-letnega obdobja

- 30% verjetnost 20-letnega obdobja

Skladno z predlogom standarda bo moral najemojemalec oceniti katera doba trajanja najema je najbolj verjetna oziroma katero obdobje, za katero bo plačeval najemnine je najbolj verjetno, kar predstavlja osnovo za izračun obveznosti, ki bodo sledile iz najema. Analiza

Obstaja 30-odstotna verjetnost, da bo obdobje najema trajalo 20 let, 60-odstotna verjetnost, da bo trajalo vsaj 15 let in 100-odstotna verjetnost, da bo obdobje najema trajalo vsaj 10 let. Zaradi tega je najdaljše obdobje najema, ki je bolj verjetno kot ne, 15 let.



Primer: Prikaz evidentiranja pogojnih najemnin

Najemnik A je sklenil najemno pogodbo z najemodajalcem B za najem stroja. Obdobje najema traja 6 let, osnovna letna najemnina znaša 100. Najemnino se plača ob koncu leta, A-jeva diskontna mera je 5%. Pogodba določa, da A plačuje pogojno najemnino na osnovi števila izdelkov, ki jih stroj proizvede v enem letu. Pogojna najemnina znaša 0,02 na proizveden izdelek. Ob sklenitvi najema so A-jeva pričakovanja glede števila izdelkov, ki jih bo stroj proizvedel letno, naslednja : manj kot 3.500 izdelkov: 2%

3.500 izdelkov: 10%

3.800 izdelkov: 24%

4.100 izdelkov: 50%

4.400 izdelkov: 12%

več kot 4.400 izdelkov: 2%

Analiza

Na verjetnosti osnovana ocena za smiselno število scenarijev = ((3.500x10%)+(3.800x24%)+(4.100x50%)+(4.400x12%) = 3.840 Ocenjena letna pogojna najemnina = (3.840x0,02) = 77 Skupna vrednost letne najemnine = 100 + 77 = 177 Vsota diskontiranih najemnin (177 letno za 6 let, diskontna stopnja = 5%) = 898

Primer: Prikaz evidentiranja garancij za pogojno vrednost Najemnik je z najemodajalcem sklenil najemno pogodbo za najem tovornjaka. Obdobje najema traja 5 let, letna najemnina (ki se izplačuje na začetku leta) znaša 100. Poleg tega se najemnik in najemodajalec dogovorita za tako imenovano garancijo za preostalo vrednost – če bo poštena vrednost tovornjaka ob koncu najema nižja od 400, bo najemnik plačal znesek, enak razliki med 400 in pošteno vrednostjo tovornjaka. Analiza

Ob sklenitvi najema so najemnikova pričakovanja (v zvezi z garancijami za preostalo vrednost): - znesek v višini 200, plačljiv v okviru garancije za preostalo vrednost 40%

- znesek v višini 100, plačljiv v okviru garancije za preostalo vrednost 30%

- znesek v višini 0, plačljiv v okviru garancije za preostalo vrednost 30%

Plačljivi znesek na osnovi verjetnosti =

((200x40%)+(100x30%)+(0x30%)=110

Na podobni način kakor pogojne najemnine je potrebno preračunati tudi kazni za predčasno prekinitev najema in tako preračunati obveznost iz naslova najema in sredstvo oziroma pravico do uporabe sredstva, ki jo je potrebno pripoznati. Kasneje, po začetnem pripoznavanju leasingojelamec meri sredstvo po nabavni vrednosti, zmanjšani za amortizacijo (amortizacijska stopnja je stopnja preko obdobja najema ali tista, ki označuje dobo koristnosti sredstva in sicer tista, ki je krajša) ali po pošteni vrednosti po modelu prevrednotenja, kot velja za osnovna sredstva pri čemer velja, da je potrebno sredstvo oziroma pravico do uporabe sredstva slabiti zaradi morebitne precenjenosti v skladu z zahtevami standardov. Na strani obveznosti se obveznosti meri na način kot vse ostale obveznosti pri čemer je potrebno poudariti, da se diskontna stopanja ne spreminja, posledično pa tudi ne obveznost. Do spremembe knjigovodske vrednosti obveznosti, ki je izkazana v povezavi z obveznostjo za plačilo najemnin lahko pride zgolj zaradi sprememb v obdobju najemnine ali njeni višini. Pri tem je potrebno vedeti, da se: • ponovna ocena zaradi sprememb v višini najemnine, ki se nanaša na prejšnja in trenutno obdobje pripozna v

poslovnem izidu; • ponovno oceno zaradi sprememb v višini najemnine, ki se nanašajo na prihodnja obdobja se pripozna kot

popravek knjigovodske vrednosti sredstva-pravice do uporabe; • ponovno oceno zaradi sprememb v obdobju najema se pripozna kot popravek knjigovodske vrednosti

sredstva-pravice do uporabe. Edino izmed večjih težav na samem pričetku uporabe standarda bo predstavlja zahteva, vsebovana v predlogu standarda, ki opredeljuje, da bo potrebno ob prehodu preračunati vse obstoječe najeme na način kot če bi se standard uporabljal že od nekdaj – preračun podatkov za prvo predstavljeno primerjalno obdobje. Poglavitne točke, ki jih bo potrebno upoštevati pri preračunu so naslednje: sredstvo, ki je predmet najema oziroma pravica do uporabe sredstva, ter obveznost oziroma obveza za plačevanje najemnin se meri po sedanji vrednosti preostalih najemnin ob upoštevanju morebitnih dejavnikov oslabitve sredstva, pri čemer je diskontna stopnja predpostavljena obrestna mera za izposojanje na datum uporabe standarda. Edine izjeme, ki bodo možne pri



preračunu se nanašajo za primer kratkoročnih najemov, kjer se obveznosti meri brez upoštevanja diskonta ter v primeru preprostih najemov, to je najemov, kjer ni kazni za predčasno prekinitev pogodb, pogojnih najemnin, garancij za preostalo vrednost in podobno – izjeme tovrstnih najemov so in računovodenja slednjih so navedene v nadaljevanju tega prispevka. V teh primerih se bosta sredstvo in obveznost merila po enakih načelih kot pri obstoječih standardih. Spodnji primer prikazuje razliko v evidentiranju med zahtevami kot jih predvideva obstoječi standard ter zahtevami kot so predvidene s predlogu novega standarda za najemojemalce.

Primer: Prikaz primerjave evidentiranja med obstoječim standardom za leasinge in med predlogom standarda – model leasingojemalcev

Najemojemalec ima sklenjeno pogodbo za finančni najem avtomobila za obdobje 4 let, obrok se plača v višini 18.000 DE na koncu vsakega leta, preostala vrednost je ocenjena na 6.500 DE. Poštena vrednost avtomobila znaša 65.000 DE. Odvisni stroški, povezani s najemom, znašajo 1.500 EUR. IZRAČUN po obstoječem standardu

Začetno merjenje

Kasnejše pripoznanje – obveznosti iz naslova najema

Kasnejše pripoznanje – osnovno sredstvo

Kasnejše pripoznanje - pogojne najemnine

IZRAČUN po prenovljenem standardu

Najemodajalec ima sklenjeno pogodbo za najem za 3 leta z možnostjo podaljšanja za dodatni dve leti. Osnovna najemnina znaša 18.000 DE, plačljivih vsako leto, pri čemer bi najemodajalec plačal obrestno mero 7% na letnem nivoju, če bi si sredstva sposodil. Najemna pogodba predvideva, da najemnik plača dodatno/pogojno najemnino, če preseže 50.000 prevoženih kilometrov v vsakem letu. Če poštena vrednost avtomobila po preteku trajanja najema pade pod 30.000 DE bo najemojemalec plačal razliko med pošteno vrednostjo in 30.000 DE. Pričakovana doba trajanja najema



Ocenjene pogojne najemnine

Ocenjena preostala vrednost

Izračun najemnine

Začetno merjenje

Kasnejše pripoznanje – obveznost iz najema

Kasnejše pripoznanje – pravica do uporabe sredstva



Posebnosti pri najemih bodo v primeru kratkoročnih najemov in sicer bodo v tej zvezi dovoljene določene poenostavitve. Standard opredeljuje kratkoročni najem kot najem, kjer je najdaljšo možno obdobje najema krajše od 12 mesecev (vključno z možnostjo podaljšanja), pri čemer se omenjeni preizkus ročnosti uporablja po principu najem-za-najemom. V primeru kratkoročnih najemov bo: • najemnik pripoznal plačila najemnine v obdobju trajanja najema in meril nediskontirano obveznost plačila

najemnine, sredstvo oziroma pravico do uporabe pa meril po nediskontiranem znesku, povečanem za morebitne neposredne stroške;

• najemodajalec bo pripoznal plačila najemnine oziroma prihodke v dobi trajanja najema in ne bo pripoznal dodatnih sredstev in obveznosti, prav tako ne bo odpravil pripoznanja kateregakoli dela sredstva, ki je predmet najema. Sredstvo, ki pa je predmet najema, bo meril v skladu z drugimi standardi.

Posebnosti bodo veljale tudi v primeru najemov naložbenih nepremičnin – podrobnosti o morebitnem računovodenju pa še niso znane. Poseben primer računovodskega evidentiranja pa bo veljal za najemojemalce. Poglavitno vprašanje, ki so ga bo moral postaviti najemojemalec je ali je izpostavljen pomembnim tveganjem in koristim, povezanih s predmetom najema. V kolikor: • je izpostavljen, potem bistvo predstavlja ustvarjanje dobičkov pri upravljanju s sredstvom, ki je predmet

najema. Gre za tako imenovan pristop izpolnitve obveze, ki se bo pretežno uporabljal za najeme, ki so po obstoječem standardu klasificirani kot poslovni najemi;

• ni izpostavljen, potem bistvu predstavlja oddaja sredstva v najem preko celotne dobe najema. Gre za tako imenovan pristop odprave pripoznanja, ki bo veljal večinoma za najema, ki so po obstoječem standardu klasificirani kot finančni najem.

Razlika med obema pristopoma se nanaša na računovodenje sredstev in obveznosti ter efekta v izkazu poslovnega izida. Spodnja tabela prikazuje na kratko razlike med obema pristopoma.



Pristop odprave pripoznanja



Na tem mestu je, v povezavi z izkazovanjem v računovodski izkazih najemnikov, potrebno izpostaviti, da dokončna zavezujoča rešitev glede računovodske usmeritve še ni sprejeta, saj so obstajale dileme v povezavi z možnostjo različne klasifikacije leasinga v povezavi z obdobjem najema – zaradi različnih informacij bosta namreč najemodajalec in najemojemalec različno opredelila na podlagi razpoložljivih informacij najema, katerih obravnava bo lahko različna. Zaradi slednjega se je odbor za mednarodne računovodske standarde zavzel, da bo ponovno presodil računovodenje za najemodajalce. V povezavi z zadnjimi dogodki na področju sprejema standarda je potrebno omeniti, da je bilo predvideno sprejetje slednjega v juniju 2011 z veljavnostjo v 2013. Po zadnjih informacijah bo standard sprejet v drugi polovici leta 2011 z veljavnostjo v letu 2015, kar pomeni, da imamo vsi skupaj še nekaj časa za pripravo.

Pristop izpolnitve obveze

• Sredstvo – pravica do prejemanja najemnine (terjatev iz naslova najema)

• Obveznost – izpolnitev obveze najemniku dovoliti, da uporablja predmet najema

• Za sredstvo, dano v najem, se pripoznanje ne odpravlja

• Prihodki se pripoznajo tekom obdobja najema, ko je obveznost, ki izhaja iz najema, izpolnjena, in obresti za terjatev iz najema zaslužene

• Sredstvo – pravica do prejemanja najemnine (terjatev iz naslova najema)

• Sredstvo – pravica do najetega sredstva na koncu obdobja najema (preostala vrednost sredstva)

• Odpravi se pripoznanje za del sredstva v najemu

• Prihodki od najema (sedanja vrednost najemnin) in odhodki za najem (del sredstva, za katerega se odpravi pripoznanje) se pripoznajo na datum začetka najema; prihodki od obresti zasluženi tekom obdobja najema



VERBALNA IN NEVERBALNA ORODJA

ZA

VEDNO ZANIMIVEGA GOVORNIKA

� UČINKOVITO upravljanje z očesnim stikom

� Vzbujanje pozornosti z RETORIČNIMI VPRAŠANJI

� PREMOR kot kralj govorniških sredstev

� Kako ugnati MONOTONOST?

� BRANJE občinstvu vs. PROSTI GOVOR

� JASNA izgovorjava

� Dinamični POUDARKI

PREDAVATELJ: Boštjan Romih



OČESNI STIK

In ker se vsaka hiša začne zidati pri temeljih, si poglejmo, kako naj govori naše telo. V vsakdanji govorni situaciji je povsem naravno, da bomo človeka najprej pogledali in šele nato spregovorili. Tako tudi občinstvo na začetku upravičeno pričakuje, da jih bomo najprej pogledali. Eno najmočnejših orožij za navezovanje in ohranjanje dobrega stika s poslušalci je očesni stik. Gledamo tistega, kateremu govorimo. In če govorimo poslušalcem, gledamo njih. Svoj očesni stik čim bolj enakomerno razdelimo med svoje občinstvo. Naj ima prav vsak občutek, da smo ga pogledali. Poslušalec, ki ni dobil našega pogleda, se bo počutil nenagovorjenega, celo užaljenega. Kajti pogled pomeni pozornost, željo po navezavi stika. Na drugi strani bo prevelika pozornost v obliki predolgega ali prepogostega buljenja v eno samo osebo, "obdarovancu" največkrat v hudo breme. Vsakemu do cca. 2 sekundi prijaznega pogleda bo ravno dovolj. In naj se nikoli ne ve, koga bomo pogledali naslednjega! Očesni stik naj bo torej porazdeljen:

� ENAKOMERNO � NAKLJUČNO

RETORIČNA VPRAŠANJA Za naše potrebe jih bomo po zelo preprostem ključu razdelili na dva dela: 1. V prvo skupino sodijo taka, na katera:

� NE ODGOVORIMO Primer: »Kaj sploh še ostane velikim?« 2. V drugo pa taka, na katera:

� SAMI SPROTI ODGOVARJAMO Primer: »O čem bom govoril? Povedal bom, koga sem srečal včeraj. Kaj mislite, koga? Groza, svojo bivšo ženo! In kaj mi pove? Seveda, da je srečno poročena in uspešna v poslu. Mislite, da sem ji verjel? Kje pa, še predobro jo poznam ... VAJA: Povejte resnično ali izmišljeno zgodbo s čim več retoričnimi vprašanji, na katera sproti odgovarjate.



PREMOR Pravijo, da je premor KRALJ govorniških sredstev! Dejstvo je, da se na odru praviloma bojimo obmolkniti. Posebej začetnikom je vsaka tišina med govorom sila neprijetna. Zaključimo eno misel in že bezljamo naprej. Počasi! Drugo dejstvo je, da poslušalec to tišino potrebuje! Sploh, kadar je vsebina zanj nova. Želi tehtati naše besede, jih primerjati s svojimi izkušnjami, iskati lastne primere B zato mu moramo dati nekaj časa! Kaj dosežemo s premori med nastopom:

� Poslušalec laže sledi � Dajemo vtis večje samozavesti, delujemo bolj prepričljivo � Izognemo se monotonosti � Umirjamo sami sebe � Teže se zapletemo � Ves govor dobi večjo »težo«

Premor naj bo na pravih mestih in ustrezno časovno odmerjen. Zanimivost: Premor se nam bo zdel relativno veliko krajši in manj mučen, če smo pred tem šli z glasom navzdol. Torej slišno zaključili misel, naredili piko. Če glasu pred premorom nismo spustili in je obvisel nekako v zraku, bomo imeli veliko željo, da takoj nadaljujemo – premor bo tako najverjetneje krajši.

SI ŽELIMO MONOTON GOVOR?

NE, RAZGIBAN! Budnega, pozornega in radovednega poslušalca bomo dobili z orodji, ki smo jih že opisali: očesni stik, retorična vprašanja, premori. Tukaj pa je še nekaj sredstev, ki nam zagotavljajo razgiban govor.

PROSTI GOVOR namesto BRANJE Pri branju praviloma hitro začnemo dolgočasiti občinstvo, saj pogosto dobimo izumetničen, nepristen zven glasu. Melodija postane nenaravna, včasih se giblje preveč gor in dol, včasih je preveč monotona. Pri branju praviloma ne naredimo dovolj premorov, tempo je hitrejši in zaradi narave pisanega jezika poslušalcu natrosimo preveč v prekratkem času. Ker bomo oči imeli pripete na besedilo, bo očesni stik zelo otežen. Običajno ljudje bolj cenimo prosto govorjenje, kjer imamo občutek, da govorec pred nami razmišlja stoje in na glas. Četudi za ceno kakšnega spodrsljaja. Te govorcu lažje odpustimo, kot pa dolgočasnost. Torej: BOLJE IMETI BESEDILO V GLAVI, KOT PA GLAVO V BESEDILU! ☺

STAVČNI POUDARKI Kadar ljudje govorimo sproščeno in živahno, spontano poudarjamo določene besede v stavku, glede na vsebino. Vzemimo kot primer stavek: Moja žena je močno shujšala. Če nas kdo vpraša, ČIGAVA žena je močno shujšala, bomo poudarili prvo besedo MOJA žena je močno shujšala. Če je vprašanje: Kdo pri vas je tako shujšal, žena ali sestra?



Moja ŽENA je močno shujšala. Kot rečeno, v vsakdanjem govoru besede spontano smiselno poudarjamo, ko gre za javni nastop, pa nam tovrstna razgibanost ošibi. Zato bodimo pogumni, poudarimo besede, kot nam veleva stavčna logika in kot jih poudarjamo tudi sicer!

JASNA IZGOVARJAVA In še en vidik razgibanega govorjenja. Vsak govor od nas zahteva določeno psihično in fizično aktivnost. Javni nastop je zahteva veliko! Pri govorjenju ne napenjamo le možganov in iščemo dobre misli. Gre tudi za povsem fizično delo mišic, ki pri tem sodelujejo. In ko govorimo o izgovarjavi, govorimo o premikanju mišic! Odpiramo usta, pri čemer sodelujejo mišice v čeljusti, oblikujemo glasove, kar počnejo mišice okoli ustnic, najbolj pomembna mišica za razumljivost pa je – JEZIK. Dobra, čista izgovarjava pomeni dobro delo vseh naštetih mišic! Prav nič drugega, le pomigati je treba in to zares aktivno! SVINČNIK V USTA! Ena najbolj zabavnih in učinkovitih vaj za jasnejšo izgovarjavo: vtaknite svinčnik med zobe, porinite ga dovolj globoko, da onemogočite normalno gibanje jezika in se trudite govoriti karseda razumljivo. Za to bo potreben velik napor in ko svinčnik potegnete iz ust, se bodo mišice v spominu na oviro še vedno trudile bolj kot sicer in artikulacija se bo izčistila.



POČASI IN RAZLOČNO PREBERITE STAVKE. STOPNJUJTE TEMPO, NE DA BI SE IZGUBILA RAZLOČNOST.

1. V bakteriološkem laboratoriju bakteriolog budno beleži bistvenosti bacilov.

2. Premeteni Pepetov poba prepleta pisane pasove. Popoldne jih bo previdno podaril Polonci.

3. V Čenčalah in Čvekalah čenčalci in čvekalci čvekajo čvekarije.

4. Dolgobradi, dlakasti dolgin dlakocepsko in dolgočasno dolgovezi o dogodivščinah divjakov iz džungle.

5. Furjasta in frfotava Francika da fotografu funt za fantastično fotografijo.

6. V veži vešča vezilja veze vaši Vilmi velik prt.

7. Ganljivo je gledal, kako je gledalca v gledališču globoko ganila glavna vloga gledališke igralke.

8. Hribovec je hinavsko in hladnokrvno hujskal hlapce, da bi s hrupom hitro pohiteli do hrastove hoste.

9. Ves mrk in trd je prišel na vrt, stresal ga je strašen srd.

10. Šaljivec Šime s ščetko ščegetavo ščetka ščetkaste lase.

11. Zvečer je Zinko zahrbtno zabodel znanega znanstvenika. Zločin je vznemiril ves znanstveni svet od vzhoda do zahoda.

12. Žena židane volje z žvrkljo žvrklja moko za žgance.

13. Mrtev krt trdo treplja grdo vrtno srno.

14. Branjevka z brado brodi proti bregu brez brinja.



DOKAZNI POSTOPEK

KOT

BISTVENA SESTAVINA

DIN

� Dokazovanje v luči temeljnih načel ZUP-1 in ZDavP-2

� Kaj je »dokazovanje« in kako dokazovanje kot postopek razumejo pristojni uradni organi?

� Diskrecija organa oziroma odločanje po prostem preudarku

� Dolžnost (in ne dobra volja) izvedbe predlaganih dokazov

� Obrnjeno dokazno breme

� »Superiornost« posameznih dokaznih sredstev nad drugimi (ali obstaja oz. bi lahko bila opravičljiva)

� Zakaj je dokazovanje v okviru postopkov DIN dejansko »persona non grata« (nezaželeno ali celo neprimerno)?

PREDAVATELJ: dr. Aleš Kobal



0. Uvod ali nekaj namesto tega (splošno o naravi davčnega postopka kot vrsti upravnega postopka) »Morda bodo pričujoči stavki pripomogli k lažjemu razumevanju razmišljanja davčnih organov oziroma pooblaščenih uradnih oseb davčnega organa, kljub temu, da jih ne bo mogoče nikoli popolnoma razumeti! Lažje bo razumeti splošno znane reke, kot so npr. »Potrebno je uporabljati moč argumenta in ne argument moči«, ali pa »Oblast je slast« in še kateri primeren bi se na tem mestu lahko zapisal. V nadaljevanju zapisane stavke je treba (kljub temu, da so napisani v strogo pravnem jeziku) razumeti v smeri iskanja »psihološkega profila serijskega pobiralca davkov«☺. Še pred tem pa lahko kot delovni podnaslov pričujočega prispevka ali pa kot temeljno vodilo pri razmišljanju oziroma prizadevanjih za razumevanje obravnavane, in z njo povezane tematike (problematike dokazovanja) in ostalih »drobnarij« v zvezi s tem, zapišemo zelo star (rimski) rek, ki je kot nalašč primeren za to nalogo in ki se v prevodu glasi:

»Z dvema sredstvoma se vse stvari lahko potrdi ali ovrže – z razumom in oblastjo« (Duo sunt instrumentia ad omnes res aut confirmandas aut impugnandas, ratio et autoritas)

Vsekakor lahko že na začetku zapišemo, da je oblastno potrjevanje ali ovrženje stvari nezaželeno in nedemokratično, kljub vsemu pa več kot »zvezda stalnica« slovenske davčne prakse. Na žalost in v sramoto slovenskega pravnega sistema, ob istočasni potuhi sodne veje oblasti.

Torej … upravni postopek je »procesni del« veje javnega prava,[62]

ki se poimenuje kot upravno pravo in za katerega je sicer značilno, da je sistem pravnih norm, katerega temeljni namen je uresničevanje državne oblasti in usmerjenost v urejanje in varovanje javnih interesov. V upravno pravo se tako pojmovno uvrščajo norme, ki se nanašajo na državno upravo, javne službe in lokalne skupnosti oziroma lokalno samoupravo. Javni interes so zadeve splošnega oziroma skupnega pomena za vse prebivalce in organizacije na državnem območju, ki se opravljajo na poseben način, ki vključuje tudi možnost oblastne intervencije države. V upravnem postopku se odloča o upravnopravnih razmerjih, to je pravnih razmerjih, v katera vstopajo državni organi (npr. DURS) in drugi nosilci javnih pooblastil takrat, ko odločajo o pravicah, obveznostih in pravnih koristih različnih subjektov pod njihovo pristojnostjo v konkretnih upravnih stvareh, in rezultat katerega je upravna (lahko tudi davčna) odločba, s katero upravni (davčni) organ avtoritativno in enostransko (brez pogajanj) odloči o konkretni pravici, obveznosti ali pravni koristi posamezne stranke (zavezanca za davek). Državni organi (in s tem torej tudi DURS) pri vodenju upravnih (davčnih postopkov), kot je opisano predhodno, delujejo kot organi oblasti oziroma izvršujejo »njim zaupan del oblasti«, lahko torej zapišemo, da so del izvršilne veje oblasti. Ker je temu tako, so v takšnih postopkih še posebej pomembna določena splošna (nekatera celo ustavno zagotovljena) načela, katerih skupni imenovalec je, da je njihovo upoštevanje in spoštovanje v funkciji (oziroma bi naj bilo) »omejevalcev« oblasti državnih oziroma upravnih organov, kar bi naj zagotavljajo varstvo pravic in svoboščin oseb, ki se nahajajo pod pristojnostmi teh organov (med drugim tudi zavezancev za davek). Zaradi tega morda na tem mestu ponovimo rek »Oblast je slast«. 1. Splošna načela ZUP-1 in ZDavP-2 pomembna za dokazni postopek

Načela so torej sredstvo (v kolikor se seveda upoštevajo), s katerimi bi se naj omejevala oblast državnega upravnega aparata in na ta način zagotavljalo varstvo pravic in svoboščin posameznikov oziroma organizacij. Načela so torej tista, ki bi naj v prvi vrsti zagotavljala razumno odločanje namesto oblastnega oziroma avtoritarnega, arbitrarnega odločanja v konkretnih zadevah, ki je podprto še s celo vrsto represivnih ukrepov in sredstev, ki naj omogočijo čim hitrejšo in učinkovitejšo realizacijo »javnega interesa«. 1.1. Načelo zakonitosti – »moč argumenta in ne argument moči« Kako omejevati »vsemogočne vladajoče«?

Slovenija je pravna država (drugi člen Ustave RS - URS).[63]

Med drugim to pomeni, da je Slovenija država v kateri je delovanje državnih organov vezano na pravne predpise, torej država v kateri vlada pravo in ne samovolja in arbitrarnost državnih organov. Pomeni vezanost državnih organov na pravo in njihovo podreditev zakonom. Tako pomembno načelo, da je opredeljeno v Ustavi Republike Slovenije med t.i. splošnimi načeli (načelo pravne države – 2. člen URS). Poleg tega uzakonjeno v celi vrsti postopkovnih predpisov (tako splošnih kot posebnih), iz česar nedvomno izhaja njegova pomembnost, ki je predvsem v tem, da omejuje oziroma preprečuje oblastno, torej avtoritarno in arbitrarno odločanje v konkretnih zadevah. Kot takšno je svoje mesto (saj drugače ne gre) našlo »svoj prostor« tudi v splošnem delu ZUP-1 (6. člen ZUP-1 – načelo zakonitosti), kakor tudi »osrednjem« procesnem predpisu, ki ureja davčni postopek v RS, ZDavP-2 (4. člen ZDavP-2 – načelo zakonitosti v davčnih zadevah). Bistvo oziroma vsebina »načela zakonitosti« (legalitetnega načela) se skladno z obema prej citiranima predpisoma pojmuje identično. Oblastno oziroma arbitrarno ravnanje je nezaželeno in nedopustno, organi oblasti se morajo pri svojem postopanju takšnega



ravnanja vzdržati in odločati po razumu skladno z veljavnimi materialnimi in procesnimi pravnimi predpisi (veljavnim pravom), ki so jih dolžni spoštovati in izvajati – vladavina prava in ne vladavina oblasti. Na ta način je načelo zakonitosti oziroma njegovo spoštovanje s strani državnega aparata (kar pomeni, da državni aparat pri svojem odločanju ravna v skladu s tem načelom) v funkciji zagotavljanja pravne varnosti državljanov. V zvezi z načelom zakonitosti, kot je to opredeljeno v 6. členu ZUP-1 in 4. členu ZDavP-2, zasledimo še dva pojma, ki si na tem mestu zaslužita nekaj več pozornosti, in sicer gre za pojem »prostega preudarka« (kot je eksplicitno navedeno v drugem odstavku šestega člena ZUP-1 in tretjem odstavku 4. člena ZDavP-2), ter za pojem »nepristranskosti« pri obravnavi zavezancev v davčnih zadevah (kot to specialno določa drugi odstavek 4. člena ZDavP-2). Pri tem je treba slednji pojem, ki ga uporablja ZDavP-2, ZUP-1 pa neposredno ne, razumeti predvsem v smislu objektivnega odločanja, ki naj torej ne bo »podkrepljeno« s subjektivnimi »občutki« ali »čustvi« (tako pozitivnimi kot negativnimi☺) osebe, ki odloča v konkretni zadevi. Prvo pravilo uspešnega dokazovanja bi lahko bilo torej v tej zvezi – dosti za šalo, malo pa kljub vsemu tudi zares – »zapecaj

pooblaščeno osebo davčnega organa«.[64]

Kar pa se tiče prvo omenjenega pojma odločanja po prostem preudarku, so zadeve malo bolj zapletene (razen če nam uspe to kar je bilo omenjeno v prejšnjem odstavku). Kot prvo je potrebno strogo razmejevati (čemur v praksi pogosto ni tako) med odločanjem po prostem preudarku na eni strani in prosti presoji dokazov na drugi strani (o slednjem bo več govora v nadaljevanju prispevka), saj seveda ne gre za isti stvari. Bistvo odločanja po prostem preudarku oziroma diskreciji je namreč v »zakonskem pooblastilu« upravnemu (davčnemu) organu, da lahko pri istem dejanskem stanju izbere med več enako mogočimi odločitvami tisto, ki je glede na okoliščine konkretnega primera in glede na javni interes najustreznejša, najprimernejša oziroma najsmotrnejša – gre torej za prosto izbiro med več dopustnimi (zakonitimi) odločitvami. Za odločanje po prostem preudarku mora biti organ posebej pooblaščen z materialnim predpisom in se lahko nanaša le na uporabo materialnega (in nikakor ne procesnega) predpisa. Primeri možnega zakonskega besedila s katerim je organu podeljeno pooblastilo za odločanje po prostem preudarku: davčni organ sme …; davčni organ lahko oziroma je upravičen …; davčni organ odloči glede na okoliščine primera … itd. Sicer ZDavP-2 nekih podrobnejših pravil za odločanje po prostem preudarku, razen že omenjenega splošnega pravila vsebovanega v tretjem odstavku 4. člena ZDavP-2, ne vsebuje. Za razliko od ZDavP-2 je ZUP-1 (ki se v davčnih zadevah oziroma postopkih uporablja subsidiarno) glede odločanja po prostem preudarku mnogo bolj konkreten. Tako mora biti skladno z določili ZUP-1 odločba na podlagi diskrecijske pravice upravnega (davčnega) organa izdana v mejah pooblastila (kot je opredeljeno v materialnem predpisu, ali z drugimi pravnimi normami ali načeli – npr. načelom sorazmernosti, ki je prav tako pomembno načelo v okviru davčnega postopka); v skladu z namenom za katerega je bilo pooblastilo dano; v odločbi mora biti naveden predpis, ki je organ pooblastil za odločanje po prostem preudarku; odločba mora biti obrazložena in utemeljena še posebej v delu, kjer je bil uporabljen prosti preudarek (navedeni morajo biti razlogi, ki so privedli do odločitve oziroma iz katerih je razvidno zakaj je organ odločil kot je – samo sklicevanje na pooblastilo za odločanje po prostem preudarku in pavšalno navajanje dejstev in razlogov ne zadoščata). »Tudi ko upravni organ odloči po prostem preudarku, mora pred tem popolnoma ugotoviti dejansko stanje in navesti razloge, ki so bili odločilni za presojo posameznih dokazov, zlasti če gre za negativno odločbo«, sodba VS RS, številka U1497/93-6, z dne 19.1.1995. »Da bi sodišče lahko presojalo zakonitost odločbe upravnega organa, izdane po prostem preudarku, mora biti v njej navedena ocena zakonskega dejanskega stanja, stanje stvari, pomembno za zakonito in pravilno odločbo, dokazi, ki utemeljujejo obstoj teh dejstev, in preudarki, ki so upravni organ vodili pri odločanju. V primerih, ko je upravnemu organu dano pooblastilo za odločanje po prostem preudarku, posameznik nima pravice zahtevati odločitev z določeno vsebino. Ima pa pravico zahtevati, da o njegovi pravici, dolžnosti ali pravnem interesu pristojni organ odloči pravilno in zakonito. Zato ima tudi pravico vedeti za razloge, zaradi katerih je pristojni organ odločil na določen način. Če je obrazložitev pomanjkljiva, so lahko zagotovljena pravna sredstva le navidezna; povzeto iz 32. točke obrazložitve odločbe Ustavnega sodišča RS, številka Up-84/94, z dne 11.7.1996. Sankcija, če je organ v postopku odločanja po prostem preudarku prekoračil pooblastilo ali če je bil prosti preudarek uporabljen v nasprotju z namenom za katerega je bilo pooblastilo dano, je nezakonitost odločbe (glede tega primerjaj 252. člen ZUP-1). Kot očitni primeri zlorabe prostega preudarka se v praksi navajajo oziroma štejejo primeri njegove samovoljne uporabe, torej ko diskrecijski preudarki izhajajo iz pravno nesprejemljivih osebnih interesov in motivov (šikaniranje, maščevalnost, čustvena povezanost s stranko ali primerom, površnega odločanja, pridobitništva itd.). 1.2. Varstvo pravic strank in varstvo javnih koristi – »kaj je pomembneje, je sedaj vprašanje?« Kot to izhaja že iz zapisa samega načela – načelo varstva pravic strank in varstvo javnih koristi – je naloga upravnega organa v tem primeru dvojna, poleg tega pa je upravni organ dolžan varovati pravice strank ob istočasnem varstvu javnih koristi, kar

nedvomno pred upravne organe postavlja malo težjo nalogo, kot se to zdi na prvi pogled.[65]

Upravni organi so tako



postavljeni med »tnalo in nakovalo«, saj so si interesi strank in javni interesi največkrat diametralno nasprotni, kar je vsekakor primer v davčnem pravu. Po drugi strani je ravno v davčnem pravu javni interes, ki ga mora prav tako zasledovati davčni organ, še posebej izpostavljen oziroma najpomembnejši. Zapisano načelo svojega mesta ni našlo v ZDavP-2 (kot splošno sprejeto načelo), temveč je kot takšno uzakonjeno v splošnem delu ZUP-1. Na prvi pogled to načelo ne deluje kot načelo, ki bi bilo neposredno povezano z obravnavano tematiko tega prispevka, je pa nedvomno vsaj posredno povezano s problematiko dokazovanja, saj je eden izmed načinov, na katerega davčni organi ravnajo skladno s tem načelom, ravno varstvo pravic strank na podlagi pravilnega materialnega vodenja davčnega postopka, kot je to opredeljeno v 138. členu ZUP-1 in pravilnega procesnega vodenja postopka, kot je to opredeljeno v 146. členu ZUP-1. Zaradi tega se bomo v nadaljevanju prispevka omejili na slednja člena ZUP-1, ki smo ju pravkar zapisali in katera igrata pomembno vlogo v samem dokaznem postopku, kot bi moral biti voden s strani davčnega organa, kot organa, ki je dolžan pri svojem poslovanju postopati skladno z določili ZUP-1 in torej ne bomo posebnega

poudarka posvečali sami vsebini 7. člena ZUP-1.[66]

Istočasno tudi ZDavP-2 temu načelu zagotavlja osrednje mesto v davčnem (ugotovitvenem) postopku, in sicer je skladno s prvim odstavkom 73. člena ZDavP-2 davčni organ dolžan pred izdajo odločbe po vestni in skrbni presoji vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka ugotoviti vsa dejstva in okoliščine, ki imajo pomen za odmerno odločbo, ter omogočiti strankam, da zavarujejo in uveljavijo svoje pravice in interese. Oba v prejšnjem odstavku omenjena člena ZUP-1 imata bolj neposredno vlogo v dokaznem postopku oziroma lahko zapišemo, da sta neposredno namenjena varstvu pravic strank na podlagi zahteve v smislu dolžnosti ugotovitve materialne resnice (ki je še posebej poudarjena tako v splošnem delu ZUP-1, kakor tudi v splošnem delu ZDavP-1 in sicer v »obliki« temeljnega načela, ki naj bo ali bi vsaj naj bila edina podlaga za sprejem zakonite odločitve v konkretnem upravnem ali davčnem postopku), kakor tudi v dolžnosti zagotovitve ustreznega sodelovanja stranke v ugotovitvenem postopku in upoštevanju njenih pravic. Sistematično se obe citirani določbi nahajata v poglavju o postopku do izdaje odločbe – torej UGOTOVITVENEM POSTOPKU. Kaj je namen ugotovitvenega postopka ni potrebno posebej poudarjati, pa kljub temu da ne pozabimo: »namen ugotovitvenega postopka je ugotoviti vsa dejstva in okoliščine, ki so pomembne za odločitev v upravni (davčni) zadevi, in strankam omogočiti, da uveljavijo in zavarujejo svoje pravice in pravne koristi. V tem postopku še posebej pridejo do izraza načela materialne resnice, zaslišanja stranke ter varstva pravic strank in varstva javnih koristi«. Povedano z drugimi besedami je osrednji cilj ugotovitvenega postopka »dognati« materialno resnico do te mere, da je na tej podlagi mogoče sprejeti zakonito odločitev v konkretni zadevi. Ugotovitveni postopek je torej konkretizacija načela materialne resnice, kot je kot splošno načelo uzakonjeno v 8. členu ZUP-1, kakor tudi v 5. členu ZDavP-2, kakor tudi konkretizirano v drugih določbah ZUP-1, kot tudi ZDavP-2 (naj spomnimo le na že citirano določbo prvega odstavka 73. člena ZDavP-2). V ugotovitvenem postopku se ugotavljajo tista dejstva in okoliščine (ugotavljanje dejstev in izvajanje dokazov), ki se sicer zahtevajo skladno z materialnim predpisom oziroma zakonskim dejanskim stanjem, od uresničitve ali neuresničitve je odvisen nastop zakonsko določene posledice (npr. priznanje neke pravice ali naložitev določene obveznosti). Rezultat ugotovitvenega postopka je odločba oziroma natančneje njen izrek. Kakršnakoli napaka ali nepravilnost v ugotovitvenem postopku postavlja pod vprašaj zakonitost odločbe kot meritornega akta davčnega oz. upravnega organa. Sam ugotovitveni postopek kot osrednja faza davčnega postopka je ponovno prežet s posameznimi načeli, ki naj omogočijo realizacijo njegovega cilja – materialna resnica kot temelj odločitve v konkretnem primeru. Ugotovitveni postopek je kontradiktorni (razpravni, dispozicijski) postopek, torej postopek v okviru katerega je treba »slišati obe strani« (tudi stranka sme navajati dejstva, predlagati dokaze, izpodbijati dokaze itd.), poleg tega je osnova postopka t.i. preiskovalno načelo,

skladno s katerim je zbiranje dokaznega gradiva naloga uradne osebe, ki vodi postopek.[67]

Tekom ugotovitvenega postopka je davčni organ dolžan ugotavljati in upoštevati vse okoliščine konkretnega primera, tudi tiste, ki so lahko v korist zavezanca za davek in torej ne smejo postopati pristransko, to je upoštevaje le javni interes (fiskalni vidik). Kot lahko ugotovimo iz do sedaj zapisanega je celoten tek ugotovitvenega postopka namenjen uresničevanju načela materialne resnice, ki je lahko edini temelj za zakonito odločitev. Materialna resnica se ugotavlja na podlagi ugotavljanja relevantnih dejstev in okoliščin, torej z ugotavljanjem dejstev in izvajanjem dokazov. Vidimo torej lahko, da osrednje mesto ugotovitvenega postopka zajema DOKAZNI POSTOPEK oziroma postopek dokazovanja, na podlagi katerega se naj ali bi se naj »izluščilo« pravilno in popolno dejansko stanje oziroma »alfa in omega« teh postopkov – MATERIALNA RESNICA KOT NAJVIŠJA VREDNOTA DAVČNEGA POSTOPKA. Če izhajamo iz pravkar zapisane maksime davčnega procesnega prava – materialna resnica kot najvišja vrednota – je povsem razumljivo, da v kolikor želimo zadostiti tej zahtevi upravnega kakor tudi davčnega postopka, ne moremo mimo trditve, da materialne resnice ni mogoče »dognati« oziroma ugotoviti, v kolikor davčni organ postopka ne vodi pravilno tako z materialnega kakor tudi s procesnega zornega kota.



1.2.1 Pravilno materialno vodenje davčnega postopka (138. člen ZUP-1)

»Pred izdajo odločbe je treba ugotoviti vsa dejstva in okoliščine, ki so za odločitev pomembne, in strankam omogočiti, da uveljavijo in zavarujejo svoje pravice in pravne koristi« (prvi odstavek 138. člena ZUP-1). Zakonite odločbe ni mogoče izdati, ne da bi bila ugotovljena dejstva in okoliščine, na katera zakon navezuje določene pravne posledice in ne da bi bila strankam dana možnost, da uveljavijo in zavarujejo svoje pravice oziroma pravne koristi. Zapisana zahteva po pravilnem materialnem vodenju davčnega postopka je zapisana tudi v okviru ZDavP-2 in sicer v prvem odstavku 73. člena, ki vsebinsko gledano pred davčni organ v postopku ugotavljanja dejstev, zaradi uresničitve iskanja materialne resnice pred davčni organ, ki vodi postopek, postavlja identične zahteve in zavezancem za davek daje enake

pravice.[68]

Vse zgoraj opisane dolžnosti »davčnega organa« so posledica t.i. »preiskovalnega načela«, ki je oziroma bi moralo biti temeljno vodilo davčnemu organu pri ugotavljanju materialne resnice, kot edine (sprejemljive) podlage za sprejem zakonite odločitve v davčnih postopkih. Nasprotni »pol« preiskovalnemu načelu je t.i. »sodelovalna dolžnost« zavezanca za davek, ki je dolžan z davčnim organom sodelovati pri ugotavljanju oziroma predvsem pojasnjevanju dejanskega stanja konkretnega primera. Sodelovalna dolžnost zavezancev za davek je v ZDavP-2 uzakonjena (čeprav malo neposrečeno) v prvem (in drugem) odstavku 10. člena (tako prvi odstavek 10. člena ZDavP-2 določa: »Zavezanci za davek morajo davčnemu organu dajati resnične, pravilne in popolne podatke, ki jih davčni organ potrebuje za pobiranje davka«), v ZUP-1 pa svoje mesto najde predvsem v okviru načela dolžnosti govoriti resnico in poštene uporabe pravic, kot je postulirano v 11. členu. Pravkar omenjeno načelo ZUP-1 (in

seveda tudi ZDavP-2) je eno od pravil, ki odseva načelo iskanja materialne resnice.[69]

Sodelovalna dolžnost zavezancev za davek pri ugotavljanju oziroma pojasnjevanju dejanskega stanja sestoji posebej v dolžnosti dajanja popolnih in kar se da resničnih dejstev pomembnih za obdavčitev, kakor tudi v predlaganju posameznih dokazil oziroma dokazov. Po drugi strani je zahteva po sodelovanju zavezanca za davek pri pojasnjevanju dejanskega stanja v funkciji razbremenitve davčnega organa pri razjasnitvi (preiskovanju) dejanskega stanja, kar pa ne pomeni, da v takih primerih splošna pravila in načela davčnega ugotovitvenega postopka ne veljajo več oziroma, da se jih ni potrebno držati (npr. načelo materialne resnice!). Kršitve sodelovalne dolžnosti s strani zavezancev za davek so lahko davčnemu organu v pomoč v postopku ocene oziroma presoje posameznih dokazov (še posebej v primerih ocene davčne osnove). Na drugi strani lahko kršitve tega načela oziroma dolžnosti pomenijo razlog za obnovo postopka – tako je npr. neresničnost navedb strank, na podlagi katerih je bila izdana za stranko ugodna odločba, eden izmed razlogov za uvedbo obnove postopka. Zavezanec za davek je tako dolžan sodelovati z davčnim organom pri razjasnitvi dejanskega stanja. Odgovornost zavezanca za davek za razjasnitev dejanskega stanja se veča v odvisnosti od števila dejstev in dokaznih sredstev, ki sicer sodijo v (izključno) sfero zavezanca za davek (npr. pri poskusu razmejitve med poslovno potrebnimi in privatno pogojenimi izdatki zavezanca za davek). Še posebej lahko slednja ugotovitev velja v tistih konkretnih davčnih primerih, ki vsebujejo na strani zavezanca za davek t.i. mednarodni element, ko imamo torej opravka z dejanskim stanjem, ki se je v celoti ali v določenem delu uresničilo v tujini, kjer nacionalni davčni organi nimajo nikakršne pristojnosti. V takšnih primerih je dolžnost zavezanca za davek, da priskrbi dokaze, ne le da se na njih sklicuje oziroma jih navede. Še posebej prihaja v takšnih primerih do izraza dolžnost izvedbe predlaganih dokazov (npr. prič). 1.2.2 Pravilno procesno vodenje davčnega (ugotovitvenega) postopka (146. člen ZUP-1) »Stranka ima pravico udeleževati se ugotovitvenega postopka in za dosego namena, ki ga ima ta postopek, dajati potrebne podatke ter braniti svoje pravice in z zakonom zavarovane koristi« (prvi odstavek 146. člena ZUP-1). »Stranka sme navajati dejstva, ki utegnejo vplivati na rešitev zadeve, in izpodbijati pravilnost navedb, ki se ne ujemajo z njenimi navedbami. Vse do izdaje odločbe ima pravico dopolnjevati in pojasnjevati svoje trditve …« (drugi odstavek 146. člena ZUP-1). »Uradna oseba, ki vodi postopek, mora stranki … pisno ali ustno na zapisnik omogočiti:

1. da se izreče o vseh okoliščinah in dejstvih, ki so bila navedena v ugotovitvenem postopku; 2. da se izreče o predlogih in ponujenih dokazih; 3. da sodeluje pri izvedbi dokazov; 4. da postavlja vprašanja drugim strankam, pričam in izvedencem; 5. da se seznani z uspehom dokazovanja ter se o tem izreče« (tretji odstavek 146. člena ZUP-1).

»Pristojni organ ne sme izdati odločbe, preden ne da stranki možnosti da se izreče o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembna za izdajo odločbe« (četrti odstavek 146. člena ZUP-1). Ravnanje v nasprotju s citiranimi pravili 146. člena ZUP-1 pomeni absolutno bistveno kršitev pravil postopka (tretja točka drugega odstavka 237. člena ZUP-1) in je kot takšno razlog za razveljavitev meritorne odločbe. Pravice stranke in na drugi strani dolžnosti organa veljajo tako v okviru postopka na prvi in drugi stopnji, kakor tudi v primeru teka obnove postopka. Način na katerega bo davčni organ stranki (zavezancu za davek) zagotovil možnost uresničitve s to določbo zagotovljenih pravic (z izjemo primerov, ko je obvezna ustna obravnava) je v diskreciji davčnega organa, ki vodi postopek, bistveno pri



vsem tem je, da je iz uradnih dokumentov razvidno, da je bila stranki dana možnost, da sodeluje pri teh procesnih dejanjih (npr. sklepni pogovor ali pa tekoče sodelovanje med stranko in davčnim organom). Morda zanimive odločitve sodišča v zvezi s posameznimi procesnimi dejanji: »Uradna oseba, ki vodi postopek, mora skladno z določbo … omogočiti stranki, da sodeluje pri izvedbi dokaza oziroma da se seznani z uspehom dokazovanja in da se o tem izjavi. Tožniku je bila v postopku sicer dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, na katera se mora opirati odločba, ni pa imel možnosti, da sodeluje pri izvedbi dokazov in da se seznani z uspehom dokazovanja, na podlagi katerega so bila ta dejstva in okoliščine ugotovljena …« (sodba VS RS, št. U 901/92-9, z dne 14.10.1993). »Izjava osebe, ki v postopku ni bila zaslišana in tožniku ni bila dana možnost, da se o njej izjavi, ne more biti dokaz o odločilnih dejstvih. Vse dokaze je namreč treba izvajati v dokaznem postopku, stranki pa mora biti dana možnost, da sodeluje pri izvedbi dokazov« (sodba VS RS, št. U 948/93-7, z dne 1.2.1995). »Pri tem sodišče še posebej opozarja na določbo zadnjega stavka …., po katerem pristojni organ ne sme izdati odločbe, preden stranki ne da možnosti, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, na katere se odločba opira, če prej stranka ni imela te možnosti. Iz izpodbijane odločbe pa ni razvidno, da bi tožena stranka spoštovala to zakonsko določbo. Če se odločba opira na dejstva in okoliščine, glede katerih stranka ni bila zaslišana, je že zato nezakonita …« (sodba VS RS, št. U 368/93-4 , z dne 25.1. 1995). »Vendar pa takšna ustna seznanitev zavezanca z ugotovitvami davčnega organa vsebinsko ne zadošča določbam 9., 146. in 243. člena ZUP. Zavezancu bi davčni organ, upoštevaje dejstvo, da se postopka inšpekcijskega pregleda pri izplačevalcu ni udeleževal, moral zapisnik o ugotovitvah inšpekcijskega pregleda pri družbi AAA d.o.o., oziroma njegov del vročiti in mu z določitvijo ustreznega roka za izjavo o ugotovitvah in v inšpekcijskem postopku izvedenih dokazih, na katerih le-te temeljijo, tudi dejansko omogočiti uveljavitev procesnih pravic, ki izhajajo iz načela zaslišanja stranke. Čeprav kršitev načela zaslišanja stranke tožena stranka v obrazložitvi svoje odločbe ugotavlja, je ne odpravlja, ker jo v nasprotju z določbo 3. točke drugega odstavka 237. člena ZUP, ki kršitev opredeljuje kot (absolutno) bistveno kršitev pravil upravnega postopka, ocenjuje kot relativno bistveno kršitev« (sodba UpS v Ljubljani, št. U 1385/2001, z dne 17.7.2003). 1.3. Načelo materialne resnice – »nirvana« Oba predpisa, tako specialnejši ZDavP-2 kot splošni ZUP-1, kot temeljno načelo opredeljujeta načelo materialne resnice, skladno s katerim bi se naj tekom ugotovitvenega postopka ugotovila vsa dejstva in okoliščine, ki so pomembne za sprejem zakonite in pravilne odločitve (5. člen ZDavP-2 in 8. člen ZUP-1). Pri tem je ZDavP-2 malo »specialnejši«, kot je tudi sicer njegova narava, v primerjavi z ZUP-1, kljub temu je bistvo in pomen načela v obeh predpisih enako vsebinsko opredeljen. ZDavP-2 izrecno (v okviru tega načela) zavezuje davčni organ tudi k ugotavljanju tistih dejstev, ki so sicer v korist zavezancev za davek. Odločanje v davčnih postopkih temelji na zakonih in predpisih, ki urejajo »zakonski opis davčnega dejanskega stanja«, pravice in obveznosti zavezancev za davek, poseg v ekonomske kategorije zavezancev za davek itd. Vse navedeno zavisi od pogojev (bolje predpostavk) obdavčitve – ali so izpolnjene predpostavke za nastanek davčne obveznosti (normirane oziroma predpisane pravne posledice), torej ali so podana dejstva in okoliščine, na katere predpis veže nastanek neke pravne posledice, razmerja ali prenehanja le-tega. Načelo materialne resnice davčnemu organu nalaga, da pravno relevantna dejstva ugotovi do takšne stopnje zanesljivosti, ki izključuje vsakršen dvom o objektivnem obstoju dejstva (na ta način bi naj preprečilo arbitrarno odločanje v konkretnih primerih). Davčni organ mora biti torej subjektivno prepričan o objektivnem dejstvu oziroma o njegovem obstoju. Tukaj se seveda vsa stvar zaplete, saj je govora o subjektivnem prepričanju davčnega organa o objektivnih dejstvih in okoliščinah. Pravkar zapisano je v praksi skoraj nemogoče oziroma vsaj zgleda nemogoče (zapisano še posebej velja pred prvostopenjskim davčnim organom, čeprav tudi pred drugo stopnjo ni kaj bistveno drugače), saj »poskusi subjektivnega prepričevanja« naletijo na gluha ušesa, saj se davčni organ običajno ne pusti subjektivno prepričevati o obstoju objektivnih okoliščin, še posebej če obstoj objektivnih okoliščin vsaj posredno ne izhaja iz listin, ker to po (mnenju davčnih organov) nepotrebnem zapleta davčni postopek in ga istočasno tudi draži, kar pa seveda ni skladno z »načelom ekonomičnosti postopka«. Tako lahko zapišemo, da je kot standard odločanja v praksi slovenskih davčnih organov sprejet standard »verjetnega obstoja oziroma neobstoja objektivnih dejstev«, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, kar pa je seveda v neposrednem nasprotju z načelom materialne resnice, kot je zapisano v ZDavP-2 in ZUP-1. Generalno gledano iz načela materialne resnice izhaja dvoje: (1) zahteva po ugotovitvi resničnega stanja zadeve in (2) zahteva po ugotovitvi vseh pravno relevantnih dejstev in okoliščin, ki so pomembna za zakonito in pravilno odločbo. Materialna resnica zahteva skladnost ugotovljenega in dejanskega. Organ, ki vodi postopek, mora ugotoviti objektivno stanje, ki je nujen pogoj za pravilno uporabo prava. Zmotno (nepravilno, napačno) ali nepopolno ugotovljeno dejansko stanje ne samo da odstopa od načela materialne resnice, ampak ima za posledico tudi nepravilno uporabo materialnega predpisa in v končni fazi izdajo nepravilne oziroma nezakonite odločbe. DEJSTVA SE UGOTAVLJAJO Z DOKAZI, pri čemer se kot dokaz uporabi vse, kar je primerno za ugotavljanje stanja zadeve in kar ustreza posameznemu primeru. Iz zapisanega torej vidimo bistvenost dokaznega postopka v okviru načela materialne resnice – načelu materialne resnice ni mogoče zadostiti, v kolikor je dokazni postopek izpeljan nepopolno oziroma v kolikor sploh ni izpeljan. Naloga (davčnega) organa je ugotoviti materialno resnico (po uradni dolžnosti), zato mora (uradna oseba) odrediti izvedbo vsakega dokaza (različnih dokazov), ne glede na to, ali je v prid ali v škodo zavezancu za davek, če spozna, da je to potrebno za razjasnitev zadeve. Neposredno zahteva po ugotavljanju tudi tistih dejstev, ki so v korist zavezanca za davek, izhaja tudi



iz prvega odstavka 5. člena ZDavP-2. Kršitev takšne zahteve seveda pomeni kršitev načela materialne resnice, kar pa bi naj ne nazadnje rezultiralo v »izpodbojnosti« odločbe, ki temelji na nepravilno oziroma nepopolno ugotovljenem dejanskem stanju. Organ druge stopnje takšno odločbo v pritožbenem postopku odpravi. Na podlagi verjetno izkazanih dejstev lahko davčni organ odloči le, če tako določa ZDavP-2 ali materialni predpis o

obdavčenju (prvi odstavek 5. člena ZDavP-2, drugi odstavek 8. člena ZUP-1).[70]

Takšno odločanje pomeni odstopanje od načela materialne resnice, ki je na splošno prepovedano (in pomeni odločanje, ki ne temelji na načelu materialne resnice in s tem bistveno kršitev pravil davčnega postopka), razen v primerih, ko ima za takšno odločanje davčni organ posebno (specialno) zakonsko pooblastilo. Razlika med materialno resnico in verjetnostjo je v namenu ugotavljanja: namen ugotavljanja materialne resnice je, da se davčni organ prepriča o resničnosti pravno pomembnih dejstev, namen ugotavljanja verjetnosti pa, da se ustvari prepričanje o možnosti obstoja nekega dejstva ali okoliščine oziroma možnosti, da je neko dejstvo resnično. Če si pogledamo na konkretnem primeru pravnih norm ZDavP-2, ki pomenijo konkretizacijo 5. člena ZDavP-2 v delu, ki se nanaša na odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev oziroma vsebujejo pooblastilo za odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev. Najbolj tipični primer takšnega »pooblastila« (med pooblaščenimi osebami davčnega organa poimenovanega tudi kot »LICENCE to KILL ☺«) je vsebovan v IX. poglavju ZDavP-2 (68. člen in naslednji), ki ureja t.i. odmero davka v posebnih primerih oziroma povedano z drugimi besedami OCENO davčne osnove. Že samo poimenovanje takšnega postopka, torej postopek ocene davčne osnove nas »razsvetli« z dejstvom, da je dejansko davčno osnovo nemogoče pravilno in popolno (skladno z načelom materialne resnice) ugotoviti in da je zaradi tega davčni organ pooblaščen določiti davčno osnovo z oceno. Postopek ocene davčne osnove, kot je opredeljen v ZDavP-2, pomeni torej odstop od temeljnega načela davčnega postopka, kot posebnega upravnega postopka, to je načela materialne resnice, kot temeljne podlage za odločanje v konkretnih zadevah. Seveda takšna z oceno ugotovljena davčna osnova ni točna davčna osnova, temveč njen približek, torej verjetna davčna osnova, kot je to sicer neposredno razvidno iz drugega odstavka 68. člena ZDavP-2, ki definira samo cenitev: »Cenitev je ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo«. Seveda pooblastilo davčnemu organu za odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev ne pomeni, da se davčni organi tudi v postopku ugotavljanja davčne osnove v posebnih primerih, torej s cenitvijo, niso dolžni držati splošno veljavnih načel in pravil dokazovanja, ter da takšno postopanje opravičuje vsakršno obdavčitev ne glede na njeno korelacijo z vsaj približno točnim oziroma pravilnim dejanskim stanjem. Tudi s cenitvijo določena davčna osnova mora biti kar se da mogoč približek dejanski davčni osnovi, torej je dolžan davčni organ tudi v teh primerih ravnati oziroma postopati v smeri, da ugotovi (oceni) verjetno davčno osnovo kar najbližje njeni realni višini. Davčnemu organu je v zgoraj opisanem primeru podeljeno pooblastilo za odločanje na podlagi (le) verjetno izkazanih dejstev, kar pomeni, da se v konkretnem primeru odloča z nižjo stopnjo zavesti, kot pa se sicer zahteva za zakonito odločanje oziroma odločanje, ki je skladno z načelom materialne resnice – gre torej za odločanje v katerem sicer dvom o resničnosti nekega dejstva ali okoliščine ni izključen, istočasno pa so razlogi, ki govorijo za resničnost nekega dejstva močnejši od razlogov, ki govorijo nasprotno oziroma proti njegovemu obstoju. Logično je, da je zaradi zagotavljanja pravne varnosti zavezancev za davek slednjim dana (mora biti dana, sicer z odločbo ocenjena in določena davčna osnova ne bi bila oziroma ne bi mogla biti zakonita) možnost, da davčnemu organu dokažejo, da je z oceno določena verjetna davčna osnova napačna oziroma, da je davčna osnova nižja, kot pa to ocenjuje (domneva) davčni organ (šesti odstavek 68. člena ZDavP-2). Vendar moramo na tem mestu in v tej zvezi opozoriti, da se v takšnih postopkih, kjer je davčnim organom dano pooblastilo za odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev, istočasno od zavezanca za davek, ki z dokazi poskuša davčnemu organu, ki vodi konkretni postopek dokazati, da je verjetna davčna osnova nepravilno oziroma nerealno ugotovljena, ne more in ne sme zahtevati višjih meril oziroma standardov dokazovanja, kot pa sicer veljajo za davčni organ. Tako bi na podlagi zapisanega moralo veljati (sicer ne moremo govoriti o zakonitosti celotnega postopka ocene davčne osnove), da se verjetna davčna osnova (torej davčna osnova, ki jo je davčni organ določil na podlagi verjetno izkazanih dejstev) zniža, če zavezanec za davek z verjetno izkazanimi dejstvi dokaže, da je nižja – torej isti standard oziroma merilo dokazovanja za davčni organ in za zavezanca za davek je pogoj za ZAKONITOST postopka ocene davčne osnove. Resničnost je, vsaj v davčnem postopku oziroma v večini primerov (specifičnih) davčnih postopkov, precej oddaljena od (iskanja) materialne resnice in je bližje t.i. formalni resnici. Do omenjenega problema prihaja v večini primerov zaradi napačne pravne interpretacije (čeprav je morda nesmiselno govoriti o pravni interpretaciji, ker bi že gramatikalna interpretacija morala pripeljati do drugačnega, a pravno pravilnega razumevanja) norm ZDavP-2, ki urejajo dokazovanje in sicer konkretno 77. člena, ki govori o dokazilih v davčnih postopkih. Skladno s citiranim členom zavezanec za davek dokazuje svoje trditve praviloma s pisno (listinsko) dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. Davčni organi se praviloma »zadovoljijo« (beri: zahtevajo) s pisno (listinsko) dokumentacijo, saj je po njihovem pojmovanju le-ta »primarno« in »edino« dokazno sredstvo na poti k materialni resnici, kar pa je seveda napačno pojmovanje. V kolikor se namreč davčni organ pri »potrjevanju resničnosti« določenega dejstva opira zgolj na eno vrsto dokazov oz. dokaznih sredstev, pri čemer sam ni prepričan o resničnosti samega dejstva, išče t.i. formalno in ne materialno resničnost, ki pa danes nima nobene veljave. V zvezi z načelom materialne resnice moramo omeniti še eno posebnost (predvsem) davčnega postopka, kot je opredeljena v



drugem stavku drugega odstavka 6. člena ZDavP-2 in ki je ZUP-1 tuja in se ne uporablja oziroma je ni mogoče uporabiti za odločanje, kot je to sicer značilno za kazensko pravo (pravkar zapisano je zanimivo tudi z zornega kota narave davčnega prava, ki naj ne bi bilo kaznovalne narave, kljub temu pa izrecno uporablja institute, ki so imanentni izključno kazenskemu

pravu).[71]

Govorimo o načelu, ki je poznano predvsem pod latinskim imenom »in dubio pro reo« oziroma v dvomu v korist obdolženca (v davčnem postopku: v korist zavezanca za davek ali inšpiciranca). V upravnem postopku je temelj odločanja izključno dejansko stanje, ki ustreza načelu materialne resnice in načelu proste presoje dokazov, kar pa ne velja tako strogo v davčnem postopku, kot posebnem tipu upravnega postopka, kjer je omenjeno načelo eksplicitno uzakonjeno (sistematično sicer nepravilno uvrščeno pod t.i. načelo sorazmernosti, saj vsebinsko in pojmovno sodi v okvir načela materialne resnice, ker se nanaša na ugotavljanje oziroma dokazovanje dejstev in ne na izbor ukrepov in izrekanje sankcij, kar je sicer naloga načela sorazmernosti). Načelo »v dvomu v korist zavezanca« je izpeljanka načela, ki je sicer imanentno kazenskemu pravu in sicer načela »in dubio pro reo« (v dvomu v korist obdolženca), ki je sicer kot takšno sestavni del t.i. domneve nedolžnosti (27. člen URS). Z uzakonitvijo tega načela v ZDavP-2 (sicer sistemsko nepravilno uvrščenega pod načelo sorazmernosti) se je davčni postopek približal (glede pravil, ki bi naj veljala v dokaznem postopku), tipičnemu kazenskemu postopku, kot najbolj tipični obliki inkvizicijskega postopka. Omenjeno načelo je ena izmed procesnih vsebin načela nedolžnosti in se nanaša na dokazno tveganje oziroma na dokazno oceno – v inkvizicijskih postopkih nosi dokazno breme in s tem dokazno tveganje tožilec (izvršilna veja oblasti), kar pomeni (bi naj v praksi pomenilo), da če tožilec s svojim dokazovanjem ne uspe, prevlada domneva da je oseba nedolžna. Na ta način, z uzakonitvijo načela in dubio pro reo, je torej tudi v okviru davčnega postopka (ki ga na takšni podlagi lahko opredelimo kot inkvizitorni postopek) sprejeto enako dokazno breme, kot je to sicer značilno za kazensko pravo in sicer, da dokazno breme (praviloma) in s tem dokazno tveganje nosi izvršilna veja oblasti oz. davčni organ, ki vodi dokazni postopek oziroma konkretni davčni postopek – v kolikor davčni inšpektor s svojim dokazovanjem ne uspe (torej ne more ponuditi dokazov, ki bi odpravili vsakršen dvom o nepravilnosti ravnanja zavezanca za davek) se šteje oz. BI SE NAJ ŠTELO (domnevalo), da je zavezanec za davek posloval zakonito oziroma, da mu država ne more očitati nepravilnosti pri izpolnjevanju njegovih davčnih obveznosti (da je torej »nedolžen« v davčnem smislu). Davčni organ pri svoji odločitvi lahko upošteva le dejstva, za katera je na podlagi izvedenih dokazov prepričano, da obstajajo (ali so obstajala). Davčni organ mora biti o obstoju ali neobstoju določenega dejstva prepričan, v nasprotnem primeru (ko davčni organ o prej navedenem ni prepričan) obstaja DVOM. Dvom o obstoju oziroma neobstoju določenega dejstva se mora presojati po načelu in dubio pro reo oziroma v dvomu VEDNO v korist zavezanca. Skladno s citiranim načelom je davčni organ dolžan za dejstva, ki so zavezancu v korist šteti, da so podana,

medtem ko mora za dejstva, ki zavezancu niso v korist, šteti, da niso podana.[72]

Sodna praksa … »Pravna podlaga za to, da je davčni organ v obravnavanem postopku uporabil podatke, ki niso tožnikovi, je podana v določbah Zakona o davčni službi, po katerih ima davčni inšpektor pravico in dolžnost pregledovati pravilnost in zakonitost davčnih napovedi, plačila davkov itd., in določbah ZUP, ki se v davčnem postopku uporabljajo subsidiarno in določajo, da mora organ pred odločitvijo pravilno in popolno ugotoviti dejansko stanje in pri tem uporabiti vsa razpoložljiva dokazna sredstva, ki so za odločitev v stvari pravno pomembna, ter v določbah o obnovi postopka, ki se lahko uvede po uradni dolžnosti, pri čemer ni določeno, da se ta lahko začne le na podlagi dokazov, ki jih predloži stranka« (sodba VS RS, številka I Up 532/2004, z dne 21.9.2004). 2. Dokazovanje kot osrednji del ugotovitvenega postopka

Kot smo že zapisali, je namen ugotovitvenega postopka kar se da točno ugotoviti dejstva in okoliščine konkretnega primera in ki so pomembna za sprejem zakonite odločitve v davčni zadevi, ter zavezancem za davek omogočiti zavarovanje njihovih koristi in pravic. Temeljna težnja ugotovitvenega postopka je načelo materialne resnice, izjemoma je dopustno odločanje po prostem preudarku, pri čemer je v okviru davčnega postopka za izjemo od splošnega upravnega postopka vpeljano tudi načelo in dubio pro reo, za katerega pa lahko zapišemo, da je le mrtva črka na papirju, saj se v praksi načeloma ne uporablja, kljub temu, da je načelo katerega namen je v zagotavljanju pravne varnosti zavezancev za davek, ki so sicer povrženi represivni mentaliteti davčnih organov (kot izvršilnih organov). Dejstva in okoliščine, ki so pomembne za sprejem zakonite odločitve v konkretni zadevi, se ugotavljajo z dokazi. Dokazi so torej osrednji instrument ugotovitvenega postopka in brez izvedbe dokazov (razen če gre za ugotavljanje splošno znanih dejstev) ni mogoče zadostiti načelu materialne resnice v davčnih zadevah. Tako ZDavP-2, kot ZUP-1 vsebujeta določbe, ki se nanašajo na dokazni postopek oziroma na dokaze (ZDavP-2 v IV. poglavju, ki ureja dokazni postopek, ZUP-1 v XII. poglavju – postopek do izdaje odločbe). Seveda ne rabimo posebej poudarjati, da je v ZUP-1 vprašanju dokazovanja posvečeno bistveno več pozornosti, kot pa v ZDavP-2, saj je to glede na razmerje med obema zakonoma povsem logično, poleg tega podvajanje podrobnejše ureditve istih institutov v različnih predpisih ne bi bilo ekonomično in smiselno. ZDavP-2 tako vsebuje le specialnejše določbe glede dokaznega postopka v davčnih zadevah. Seveda se je treba zavedati dejstva, da je potrebno v okviru dokaznega postopka upoštevati tudi nekatera splošna pravila oziroma načela, ki so v funkciji izvedbe načela materialne resnice, kot sta na primer načelo zaslišanja



stranke in načelo proste presoje dokazov. 2.1. Načelo zaslišanja stranke (73. člen ZDavP-2, 9. člen ZUP-1) S tem načelom se stranki v upravnem postopku (torej zavezancu za davek v davčnem postopku) zagotavlja možnost varstva svojih pravic in sicer pred izdajo odločbe v konkretni stvari. Zavezancu za davek se mora omogočiti aktivno udeleževanje v ugotovitvenem postopku. Upoštevanje tega načela zahteva od davčnega organa, da zavezancu omogoči udeležbo v ugotovitvenem postopku, navajanje dejstev, varovanje njegovih pravic, dopolnjevanje njegovih navedb in stališč, danih tekom postopka, sodelovanje pri izvedbi dokazov in seznanitev z uspehom dokazovanja itd. Tega načela ne gre zamenjevati z izjavami stranke v konkretnem postopku, ki jih stranka daje v dokazne namene! Bistvo tega načela je, da mora davčni organ dati stranki možnost, da (še pred izdajo odločbe) uveljavi svoje pravice, da se seznani z rezultatom ugotovitvenega postopka in da se izjavi oziroma izreče o dejstvih, ki so pomembna za odločitev. V davčnem postopku se to načelo uresničuje tekom davčnega postopka, kakor tudi v izročitvi zapisnika o ugotovitvah postopka davčnega inšpekcijskega nadzora, kot še posebej v možnosti podaje pripomb na ugotovitve v zapisniku. Vendar takšen potek davčnega postopka še nujno ne pomeni, da je načelo zaslišanja stranke dosledno spoštovano. Načelo zaslišanja stranke je kršeno tudi, če davčni organ uporabi dokaze, ki so zaupne narave in stranki niso dostopni (namreč stranka ima pravico vpogleda tudi v t.i. tajne dokumente, če se ti uporabljajo kot dokaz v njenem postopku). Načelo zaslišanja stranke velja za celoten davčni postopek, torej tudi za postopek na drugi stopnji, seveda če organ druge stopnje izvaja ugotovitveni postopek. V obeh primerih, ko načelo zaslišanja stranke ni dosledno spoštovano, pomeni absolutno bistveno kršitev pravil postopka, kot je to določeno v drugem odstavku 237. člena ZUP-1. Kršitev načela zaslišanja stranke istočasno pomeni tudi kršitev ustavnega načela enakega varstva pravic, kot je sicer opredeljeno z 22. členom Ustave RS. Iz sodne prakse … »V postopku ugotavljanja državljanstva … je upravni organ kršil pravila postopka, če v postopku prizadetim osebam ni predočil dokazov, na katere svojo odločitev, da bi se stranke lahko o njih izjasnile« (sodba VS RS, številka U 1499/93-10, z dne 15.11.1995). »Ker je tožena stranka v pritožbenem postopku dopolnjevala ugotovitveni postopek, ima tožeča stranka prav, ko trdi, da izpodbijana odločba temelji na novih dejstvih in okoliščinah, s katerimi ni bila seznanjena, zato je bilo kršeno načelo zaslišanja stranke v upravnem postopku in je izpodbijana odločba iz tega razloga nezakonita« (sodba UP RS U 241/2001, z dne 21.11.2002). »Zavezancu bi davčni organ upoštevaje dejstvo, da se postopka DIN pri izplačevalcu ni udeleževal, moral zapisnik o ugotovitvah inšpekcijskega pregleda pri družbi AAA d.o.o., oziroma njegov (za tožnika relevanten) del vročiti in mu z določitvijo ustreznega roka za izjavo o ugotovitvah in v inšpekcijskem postopku izvedenih dokazih, na katerih le-te temeljijo, tudi dejansko omogočiti uveljavitev procesnih pravic, ki izhajajo iz načela zaslišanja stranke« (sodba UP RS številka 1385/2001, z dne 17.7.2003). 2.2. Načelo proste presoje dokazov (73. člen ZDavP-2, 10. člen ZUP-1) ZDavP-2 opredeljuje načelo proste presoje dokazov na sledeč način: »Davčni organ mora pred izdajo odmerne odločbe po vestni in skrbni presoji vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj, ter na podlagi uspeha celotnega postopka ugotoviti

vsa dejstva in okoliščine, ki imajo pomen za odmerno odločbo …«.[73]

Tudi 10. člen ZUP-1 načelo proste presoje dokazov opredeljuje na smiselno enak način, s tem da je načelo bolj konkretno zapisano, saj je nedvoumno razvidno, da uradna oseba odloča o tem, katera dejstva šteje za dokazana in katera ne. To je tudi bistvo tega načela, ki je v ZDavP-2 neposrečeno prikrito, saj se načelo nanaša na oceno oziroma presojo posameznih izvedenih dokazov, ne pa na njihovo izvedbo, kot to izhaja iz ZDavP-2. Prosta presoja dokazov pomeni, da davčni organ, ki vodi postopek oziroma v postopku odloča, pri presoji dokazov načeloma ni vezan na nobene posebne predpise ali dokazna formalna pravila, temveč ocenjuje ter presoja po svojem svobodnem prepričanju – v skladu s svojo logično in psihološko analizo – ali se neko dejstvo šteje za resnično ali ne. Če se spomnimo na že zapisane besede: organ mora biti subjektivno prepričan o obstoju ali neobstoju objektivnega dejstva. Načelo proste presoje dokazov se torej nanaša na subjektivno vrednotenje izvedenih dokazov s strani davčnega organa oziroma pooblaščene uradne osebe davčnega organa (davčnega inšpektorja). Subjektivni element (osebno prepričanje) je torej odločilen za priznanje določene pravice ali naložitve določene obveznosti. Malo za šalo malo za res: presoja posameznega dokaza oziroma posledično priznanje njegove avtentičnosti in s tem veljave je odvisno od (trenutnega) psihološkega stanja in uravnovešenosti pooblaščene uradne osebe davčnega organa, ki mora biti pri svojem delu povsem objektivna in nepristranska, kljub temu da se pri svojem vsakodnevnem delu srečuje z različnimi primeri dejanskih stanj in da je njena naloga pretežno v varstvu javnega interesa oziroma koristi. Prosta presoja dokazov ne pomeni oziroma ne pooblašča pooblaščene uradne osebe davčnega organa, da samovoljno presoja



oziroma ocenjuje dokaze, temveč mora izhajati iz realne in logične presoje dokazne vrednosti vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj. Prosta presoja dokazov nikakor ne pomeni pooblastila za ARBITRARNO presojo, saj takšna presoja nikakor ne more biti v skladu z načelom materialne resnice v davčnih zadevah. Odločitev davčnega inšpektorja za upoštevanje oziroma neupoštevanje posameznega dokaza in s tem za odločitev, da se neko dejstvo šteje za resnično ali neresnično oziroma verjetno ali neverjetno, mora temeljiti na subjektivnem logičnem prepričanju, na podlagi katerega se lahko naredi ustrezen logičen sklep. Da se lahko pride do takšnega logičnega sklepa o dokazni vrednosti posameznega dokaza, je treba najprej analizirati vsak dokaz posebej, primerjati različne dokaze med seboj in sintetizirati ugotovitve predhodnih dveh faz. Na podlagi takšnega procesa »presoje« se lahko naredi logičen sklep o tem,

ali neko dejstvo šteti za dokazano ali ne.[74]

Seveda mora davčni organ svoj logičen sklep zapisati in utemeljiti v obrazložitvi odločbe, v okviru katere morajo biti navedeni razlogi, ki so odločilni za presojo dokazov (ali se je dokaz upošteval oziroma za kaj se ni upošteval z navedbo utemeljenih in razumnih razlogov itd.).



Sodbe … »Tožena stranka v izpodbijani odločbi torej ni obrazložila, zakaj določenih dokazov v upravnem postopku ne more vzeti za zanesljive. Vsak izvedeni dokaz je namreč podvržen presoji organa in o vsakem izvedenem dokazu se mora organ v odločbi izjasniti. Če izvedeni dokazi v odločbi niso bili presojeni, je to bistvena kršitev pravil postopka« (odločba VS RS, št. U 459/92-6, z dne 28.1.1993). »Tudi dokazna ocena tožene stranke, ki se je v obrazložitvi izpodbijane odločbe postavila na stališče, da izpovedbe prič ni mogoče upoštevati, ker ob dogodku, ki ga zatrjuje tožnica …, nista bili navzoči, je po presoji sodišča v nasprotju s pravili dokazovanja, ki jih določa zakon. Niti ZUP niti ZCIV namreč ne predpisujeta, da historičnega dogodka, iz katerega naj bi izvirale pravno pomembne posledice, ni mogoče dokazovati s pričami, ki so za dogodek izvedele posredno« (sodba VS RS, številka U 2/93-4, z dne 6.1.1994). »Sodišče posebej poudarja, da sami podatki organov za notranje zadeve in organov za obrambo, ki so označeni kot zaupni, niso javne listine, ki bi same zase dokazovale tisto, kar je v njih navedeno« (sodba VS RS, številka U 923/93-7 z dne, 28.9.1994). 2.3. Dokazovanje kot del ugotovitvenega postopka v luči določb ZDavP-2 Dokazni postopek kot del ugotovitvenega postopka je sicer predmet urejanja z ZDavP-2, vendar so njegove določbe glede tega najpomembnejšega dela ugotovitvenega postopka »podhranjene«, kar pa ni zaskrbljujoče, saj se za vsa ostala vprašanja, ki niso urejena s specialnim zakonom, uporabljajo določbe splošnega zakona, torej ZUP-1. Poleg tega je tudi dokazni postopek, kot je urejen v davčnem postopku, podvržen tako splošnim načelom, ki so vsebovana v splošnem delu ZDavP-2, kakor tudi posebnim načelom, ki so predmet urejanja IV. poglavja. Za dokazovanje kot del davčnega ugotovitvenega postopka veljajo oziroma bi naj veljale vse zgoraj že zapisane ugotovitve, vendar v praksi to ne drži popolnoma in sicer iz razlogov, ki smo jih v tem prispevku tudi že navedli. Načeloma se v davčnem postopku, v kolikor je govora o postopkih davčnih inšpekcijskih pregledov, odločbe izdajajo šele po posebnem ugotovitvenem postopku, v okviru katerega je davčni organ, ob sodelovanju zavezanca za davek, dolžan ugotoviti materialno resnico. Materialna resnica se ugotavlja v ugotovitvenem postopku in sicer s pomočjo postopka dokazovanja –torej izvedbe in (proste) presoje posameznih dokazov, ki so pomembni za sprejem zakonite odločitve v konkretni stvari. Ker se v ugotovitvenem postopku ugotavlja obstoj oziroma pravilnost dejanskega stanja, kakršno je po materialnem predpisu določeno kot podlaga za nastanek pravice ali obveznosti, ali za oblikovanje ali ukinitev (davčno) pravnega razmerja, je proces oziroma postopek lahko uspešen le, če uradna oseba (davčnega organa), ki vodi postopek, zadevno materialno pravo (predpise, odločbe US RS, sodno prakso, po potrebi tudi pravno teorijo na obravnavanih področjih) dobro pozna že ob začetku dokazovanja v posamezni zadevi oziroma konkretnem primeru. 2.4. Nekaj o dokaznem bremenu Dokazno breme je na davčnem organu, razen v primeru ko zakon določa drugače, oziroma v primerih dokazovanja trditev zavezanca za davek – tako lahko zapišemo, da v okviru davčnega postopka veljajo sicer splošno sprejeta pravila dokazovanja (glede razporeditve dokaznega bremena). Dokazujejo se dejstva (dejstvo je vse, kar je obstajalo, obstaja, se je dogajalo ali zgodilo ali se dogaja) na podlagi katerih se izda odločba, kot to neposredno izhaja iz prvega odstavka 164. člena ZUP-1 (takšne neposredne določbe ZDavP-2 ne vsebuje). Dokazovanje oziroma dokazni postopek ni (kot se tu v praksi davčnih organov po navadi razume) postavljanje trditev in utemeljitev tako postavljenih trditev z argumentom moči (torej oblastno, z represivno mentaliteto), temveč utemeljitev postavljenih trditev (ali sprejetih odločitev) na podlagi dejanskih dokazov (z dokaznimi sredstvi) po opravljenem postopku njihove analize, komparacije in sinteze, torej z uporabo moči argumenta. Dokazovanje je torej dejavnost, ki obsega zbiranje, izpeljavo in presojo dokazov, pomeni dejavnost ugotavljanja resničnosti dejstev. Namen dokazovanja je, da se uradna oseba prepriča o resničnosti ali neresničnosti dejstev in okoliščin, kakor tudi, da se omogoči kasnejši preizkus zakonitosti upravnega akta tako v pritožbenem postopku kot v postopkih po izrednih pravnih sredstvih. Naj na tem mestu ponovno izpostavimo problem, ki smo ga izpostavili že na začetku tega prispevka in ki je povezan z ugotovitvijo, da je praktično nemogoče subjektivno prepričati davčni organ o obstoju objektivnega dejstva ali dejstev, kar je še posebej težko, če se davčni organ ne želi pustiti prepričati in ne želi izvesti dokazov, katerih izvedbo mu sicer predlaga zavezanec za davek. Na ta način davčni organ zavestno zmanjšuje možnost ugotovitve materialne resnice v davčnih zadevah in odpira vrata dvomu, ki pa se v dokaznem postopku šteje za »persona non grata«. Ali je treba kakšno dejstvo dokazovati, odloča davčni organ oziroma uradna oseba davčnega organa, ki vodi konkretni postopek, in sicer glede na to ali utegne to dejstvo vplivati na odločitev o zadevi. Uradna oseba torej odloča o tem, katera dokazila bodo in ali sploh bodo uporabljena in v kakšnem vrstnem redu in obsegu se bodo izvajala. O tem subjektivno odloča uradna oseba z namenom da se subjektivno prepriča o obstoju ali neobstoju objektivnega dejstva. Uradna oseba je pri teh odločitvah vezana na materialni predpis, ki po navadi določa katera dejstva je treba dokazati in tudi s katerimi dokazili. Seveda je dokazovanje v določenih primerih nepotrebno oziroma nesmiselno. Tako ni potrebe po dokazovanju t.i. notornih (splošno znanih) dejstev, ki so poznana (ali bi naj bila poznana) vsem (ali nekemu ožjemu, specifičnemu krogu ljudi), tudi



davčnemu organu, ki sicer vodi postopek. Poleg tega se v pravu, tako tudi davčnem, uporabljajo izpodbitne (praesumptio iuris) domneve in fikcije (neizpodbitne domneve – praesumptio iuris et de iure). V primeru prvo navedenih zakon sicer

postavlja domnevo, je pa mogoče domnevo ovreči na podlagi izvedbe dokazil, ki dokazujejo nasprotno.[75]

Neizpodbitne domneve ni mogoče v nobenem primeru izpodbiti. 2.5. Dokazila v davčnem postopku Dejansko stanje kot podlaga za zakonito odločanje (materialna resnica) se ugotavlja na podlagi oziroma s pomočjo DOKAZIL, to je sredstev za ugotavljanje stanja zadeve. Z dokazili se ugotavljajo dejstva, izid dokazovanja (izvedbe dokazil) pa so dokazi (o obstoju ali neobstoju določenega spornega dejstva ali okoliščine). Tako 77. člen ZDavP-2 (dokazila) določa, da zavezanec svoje trditve v davčnem postopku dokazuje PRAVILOMA s pisno dokumentacijo (ter poslovnimi knjigami in evidencami, če jih je seveda dolžan voditi), lahko pa (zgolj) predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokazili (katerih izvedba zavisi od subjektivne presoje davčnega organa). Omenjeni člen je »tista« podlaga za nerazumljive zahteve davčnih organov v konkretnih postopkih po predložitvi LISTIN(torej pisne dokumentacije), saj bi naj bile listine prvovrstno dokazilo, ki ne dokazuje le vsebine nekega dogodka, dejstva ali okoliščine, temveč tudi obstoj dogodka, dejstva ali okoliščine, o čemer se v postopku ugotavljanja materialne resnice sicer dvomi. BREZ LISTINE NI NIČESAR. Seveda je takšno pojmovanje pravno neosnovano in zgrešeno, kljub temu pa se po pojmovanju davčnih organov »nič resničnega oziroma resno mišljenega ne zgodi brez listine«. Seveda je takšno favoriziranje listin kot edino primernih dokazil v davčnem postopku zgrešeno tudi zaradi dejstva, ki se ga davčni organi premalo zavedajo (obstaja pa tudi rek), ker papir prenese vse. Res pa je, da je dokazovanje na podlagi pisnih dokazil, sploh ob sprejetem pojmovanju, da je lahko le listina osnova za priznanje obstoja ali neobstoja določenega spornega dejstva ali okoliščine, relativno enostavno in kot takšno ustreza načelu hitrosti davčnega postopka, saj le-tega po »nepotrebnem ne zapleta«, kakor tudi načelu ekonomičnosti postopka, saj davčnega postopka (z vidika državnega proračuna, torej javnega interesa, ki pa je osrednji cilj varstva v davčnih postopkih) po nepotrebnem ne draži, pa četudi pri tem trpi načelo materialne

resnice v davčnih zadevah.[76]

Diametralno nasprotno pojmovanje, kot pa je zgoraj opisano, da so listine edini dokaz, ki je verodostojen oziroma celo, da v davčnem postopku ni dopustno dokazovati dejstev in okoliščin z dokazi, ki niso listinski, je zastopano v nemški davčni teoriji in praksi, ki je sicer vsaj kar se tiče dokaznega bremena zavezanca za davek neprimerno strožja, kot pa je slovenska ureditev. Skladno z navedenim davčni organ ne more prosto(voljno) izbirati med različnimi dokazi in se odločati ali bo katerega uporabil ali ne, temveč so dolžni uporabiti vsa sredstva (v mejah izvedljivosti in sorazmernosti), ki so potrebna za razjasnitev davčnega dejanskega stanja. Iz zapisanega bi tako lahko razvili trditev, da na strani (nemških) davčnih organov obstaja dolžnost izvedbe dokazov, ki bi lahko pripomogli k razjasnitvi dejanskega stanja v konkretnem primeru. Seveda bi zapisano moralo veljati tudi glede dolžnosti izvedbe dokazov s strani slovenskih davčnih organov, katerim pa je takšno postopanje tuje, in to kljub temu, da so izrecno zakonsko dolžni po uradni dolžnosti ugotoviti (oziroma stremeti k) pravilno dejansko stanje. Kot dokazilo se uporabi vse, kar je primerno za ugotavljaje stanja stvari in kar ustreza posameznemu primeru (t.i. načelo generalne klavzule o dokazilih), zlasti pa listine, priče, izjave strank, izvedence in oglede (drugi odstavek 164. člena ZUP-1). Pri tem so prej omenjena dokazila navedena le primeroma in ne taksativno (enako seveda velja za predhodno citirano določbo ZDavP-2). Ne smemo namreč pozabiti na prvi del stavka, ki na splošno določa, da se kot dokazilo uporabi vse, kar je primerno za ugotavljanje stanja stvari in kar ustreza konkretnemu primeru. Tako se kot dokazila lahko uporabijo tudi fotografije, ali drugi slikovni posnetki, zvočni zapisi, pa tudi druge sodobne elektronske oblike nosilcev informacij oziroma registracije posameznih dejstev. Dokazna vrednost vsakega dokazila, ne glede na to, da zakon nekatere primeroma izrecno navaja, je praviloma enaka, večjo »veljavo« imajo same po sebi javne (nikakor ne listinska dokazila) listine, katerih dokazni učinek pa je dopustno izpodbijati z drugimi dokazili. V tej zvezi zelo pomembno in neposredno stališče Ustavnega sodišča RS in nekatere sodne odločbe … »… Po določbi 22. člena Ustave RS je vsakomur zagotovljeno enako varstvo njegovih pravic v postopku pred sodiščem in drugimi državnimi organi, …, ki odločajo o njegovih pravicah, dolžnostih ali pravnih interesih. To pomeni, da zakon, sodnik ali državni organ ne more izločiti nobenega dokaza, ki ga dopuščajo postopkovni zakoni. … Velja torej splošno pravilo o uporabi norme na pravilno ugotovljeno dejansko stanje, to pa se ugotavlja z vsemi možnimi dokaznimi sredstvi, saj bi sicer lahko ostalo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, s tem pa bi bila tudi napačno uporabljena norma« (iz obrazložitve Odločbe US RS, številka U-I-20/92, z dne 12.11.1992). »Tožena stranka je s tem, ko je omejila uveljavljanje tožnikovih pravic na dokazovanje pravno pomembnih dejstev zgolj s pisnimi dokazili, bistveno kršila pravila postopka – drugi odstavek 159. člena ZUP, po katerem se kot dokazilo uporabi vse, kar je primerno za ugotavljanje stanje stvari in kar ustreza posameznemu primeru« (sodba VS RS, št. U 1465/93-4, z dne 28.6.1995). »Dejstvo, da je … bila, je možno dokazovati z vsemi dokaznimi sredstvi, v skladu s 159. členom ZUP, in ne samo s pismenimi dokaznimi sredstvi, kot je vodil postopek organ prve stopnje in kot je bilo določeno v prvem odstavku 93. člena Zakona … . Po presoji sodišča je namreč uporaba navedene določbe v nasprotju s pravnim redom RS, kar izhaja iz Ustave RS in tudi iz odločb Ustavnega sodišča RS o primerih podobnih določb predpisov (sodba VS RS, številka U 219/95, z dne 29.4.1999).



»… Izjava osebe, ki v postopku ni bila zaslišana in tožniku ni bila dana možnost, da se o njej izjavi, ne more biti dokaz o odločilnih dejstvih« (sodba VR RS, številka U 948/93-7, z dne 1.2.1995). 2.6. Dolžnost izvedbe dokazov (?) Dokazovanje je (kot že večkrat zapisano) namenjeno ugotavljanju materialne resnice, ki naj davčni organ subjektivno prepriča, da so zatrjevana dejstva ali okoliščine objektivno podane (ali neobstoječe). Kot proces je dokazni postopek osredotočen na izvajanje dokazil in na njihovo presojo oziroma oceno, ki v končni fazi vodi do odločitve o nadaljnjem vodenju konkretnega postopka in o sami meritorni odločitvi v konkretnem primeru. Izvedena dokazila in njih ocena j e pomembna tudi v obrazložitvi odločbe, saj se mora organ v odločbi podrobno opredeliti do vseh izvedenih dokazil in dokazov, kakor tudi obrazložiti svoje, na podlagi presoje dokazil oziroma dokazov sprejetih odločitev, ali je neko dejstvo šteti za dokazano ali ne. Na podlagi navedenega je mogoče v pritožbenem postopku preizkusiti zakonitost same davčne odločbe. Če se spomnimo in ponovimo, kako je z dokaznim bremenom v davčnem postopku, lahko ponovno zapišemo, da glede tega veljajo (načeloma) splošna pravila dokazovanja, torej, da je dokazno breme na davčnem organu (drugi odstavek 76. člena ZDavP-2), zavezanec za davek pa je dolžan predlagati dokaze, ki naj potrdijo njegove trditve (prvi odstavek 76. člena ZDavP-2). Sem sodi tudi tretji odstavek istega člena, skladno s katerim je dolžnost zavezanca za davek, da dokaže, da je s strani davčnega organa »ugotovljena davčna obveznost« v resnici manjša (konkretno je to določeno npr. v okviru določb zakona, katerih namen je urediti odmero davka v posebnih primerih, oziroma v primerih odmere davka pa petem odstavku 68. člena ZDavP-2). Dejansko stanje, ki je podlaga za izdajo zakonite odločbe, se ugotavlja z dokazi oziroma na podlagi izvedbe dokazil. Kot dokaz se uporabi vse, kar je primerno za ugotovitev dejanskega stanja in kar je primerno v konkretnem primeru. O izvedbi posameznih dokazov (dokazil) odloča uradna oseba, torej pooblaščena oseba davčnega organa. Ali je treba kakšno dejstvo dokazovati ali ne, odloča uradna oseba, ki vodi postopek, glede na to, ali utegne to dejstvo vplivati na odločitev o zadevi. Dokazi se izvedejo praviloma potem, ko se ugotovi, kaj je v dejanskem stanju sporno ali kaj je treba dokazati (prvi odstavek 165. člena ZUP-1). Torej smo ponovno na odločilnem vplivu SUBJEKTIVNEGA elementa v ugotovitvenem (dokaznem) postopku – (nekako tako zadeva poteka v praksi): od subjektivnega zaznavanja problematike konkretnega primera s strani uradne osebe davčnega organa zavisi, ali in kateri dokazi oziroma dokazila se bodo izvedla oziroma se morajo izvesti. Če dejansko stanje ni sporno (!!! – ponavadi je to eno izmed izhodišč davčnega organa) in je torej več kot očitno, da je davčna obveznost zavezanca za davek v konkretnem primeru večja, kot pa je to bilo prvotno ali kot je to ugotovil zavezanec za davek, je na strani zavezanca za davek (tako eksplicitno določa tretji odstavek 76. člena ZDavP-2), da predloži dokaze na podlagi katerih se davčna obveznost zniža, uradna oseba davčnega organa (davčni organ sam) ne rabi izvesti nikakršnega dokaza, saj ima vse podlage za sprejem zakonite odločitve v konkretnem primeru. Zavezanec za davek je dolžan za svoje trditve, na podlagi katerih se naj s strani davčnega organa ugotovljena davčna obveznost zniža, predložiti (praviloma oziroma praviloma brez izjeme) PISNE dokaze (listine), saj imajo listine največjo dokazno vrednost oziroma veljavo. Opisano razmišljanje oziroma postopanje je seveda ZGREŠENO in ne pripomore k ugotavljanju materialne resnice v davčnih zadevah, ter kot takšno ne more biti podlaga za »ugotovitev materialne resnice«, kot podlage za izdajo zakonite odločbe v konkretni zadevi. Kot lahko na podlagi zgoraj zapisnega ugotovimo (tako) ne obstaja dolžnost izvedbe dokazov, torej dolžnost davčnega organa, da izvede vsaj s strani zavezanca za davek predlagana dokazila, ki istočasno niso listine oziroma listinski dokazi. Katera dokazila (in ali) bodo uporabljena v konkretnem primeru, v kakšnem vrstnem redu se bodo izvajala, odloča pooblaščena oseba davčnega organa, ki vodi postopek (dominis litis), kljub takšni »avtonomiji« pa je pooblaščena oseba pri tovrstnih odločitvah vezana na materialni predpis, ki določa predpostavke (dejstva), ki morajo biti podane, da določena obveznost nastane ali preneha in ki jih je treba dokazovati. Vendar naj kljub vsemu predhodno navedenemu ne pozabimo (kar smo v okviru tega prispevka že navedli), da je uradna dolžnost davčnega organa UGOTOVITI MATERIALNO RESNICO in je tako dolžan odrediti izvedbo vsakega dokazila, ne glede na to, ali je v prid ali v škodo zavezancu za davek, če spozna, da to lahko pripomore k razjasnitvi zadeve.



»BITI ALI NE BITI 8,5%« - STANOVANJA IN UPORABA DAVČNE

STOPNJE

� Pomen uporabe korektne davčne stopnje za izvajalca in prejemnika transakcije

� Shema uporabe korektne DDV stopnje: transakcija z blagom, gradnja, adaptacija

� Kje – kako pridobiti podatke o uporabni površini stanovanj – stanovanjskih hiš glede na vrsto transakcije?

� Možne optimizacije pri tovrstnih transakcijah v primeru naročnika storitve – končnega potrošnika;

� Napake, zgodbe in nezgode iz prakse

PREDAVATELJ: mag. Damijan Špes



I. Uvod 01.01.2011 je Slovenija prilagodila določila ZDDV-1 Direktivi Sveta 2006/112/ES pri uporabi davčnih stopenj pri transakcijah v povezavi s stanovanji oziroma stanovanjskimi objekti s črtanjem vsebine tretjega odstavka 41. člena ZDDV-1. Kdaj se uporablja nižja stopnja DDV pri transakcijah v povezavi s stanovanji, stanovanjskimi in drugimi objekti (v

nadaljevanju: stanovanja[77]

), odslej določa le Priloga I k ZDDV-1 – točka 11 in 11a navedene priloge.

Za korektno uporabo davčnih stopenj v povezavi s transakcijami pri stanovanjih, mora med drugim biti izpolnjen pogoj, da je transakcija predmet obdavčitve z DDV v Sloveniji, torej: • izvajalec transakcije je slovenski davčni zavezanec, identificiran za namene DDV; • kraj opravljanja transakcije je v Sloveniji (nepremičnina, ki je predmet transakcije oziroma na kateri se vršijo

določene transakcije, se nahaja v Sloveniji); • transakcija je predmet obdavčitve z DDV (oziroma, transakcija ni oproščena plačila DDV). Za uporabo nižje davčne stopnje pri transakcijah v povezavi s stanovanji mora biti obvezno izpolnjen še naslednji pogoj: • dobava, gradnja, obnova ali popravilo stanovanja mora biti zaračunano neposredno investitorju! Pomen pravilne uporabe davčne stopnje pri transakcijah v povezavi s stanovanji lahko gledamo tako z zornega kota izvajalca transakcije kot prejemnika transakcije v povezavi s stanovanji. 1. varianta - izvajalec transakcije je slovenski davčni zavezanec, identificiran za namene DDV in s sedežem v Sloveniji, prejemnik transakcije je slovenski davčni zavezanec, identificiran za namene DDV in s sedežem v Sloveniji (ima pravico do odbitka DDV v celoti). Pri tej varianti se lahko uporabijo: • določila 76.a člena ZDDV-1, naročnik transakcije je plačnik DDV – korektna uporaba davčne stopnje

zagotavlja korektno izvedbo davčnega administriranja glede obračuna DDV in uveljavitve odbitka DDV –zagotovljena je nevtralnost delovanja DDV; ali

• določila 76. člena ZDDV-1 (prodaja »novozgrajenih objektov« - glej določila 7. točke 44. člena ZDDV-1) -korektna uporaba davčne stopnje zagotavlja izvajalcu transakcije korektno izkazano obračunsko obveznost, prejemniku transakcije pa korektno izkazan odbitek DDV.

2. varianta - izvajalec transakcije je slovenski davčni zavezanec, identificiran za namene DDV in s sedežem v Sloveniji, prejemnik transakcije je slovenski davčni zavezanec, identificiran za namene DDV in s sedežem v Sloveniji (nima pravice do odbitka DDV – deloma ali v celoti) ali fizična oseba. Pri tej varianti se lahko uporabijo: • določila 76.a člena ZDDV-1, naročnik transakcije je plačnik DDV – korektna uporaba davčne stopnje

zagotavlja korektno izvedbo davčnega administriranja glede obračuna DDV in le delne uveljavitve odbitka DDV ali brez odbitka DDV – ni zagotovljena nevtralnost delovanja DDV; ali

• določila 76. člena ZDDV-1, izvajalec transakcije je plačnik DDV – korektna uporaba davčne stopnje zagotavlja izvajalcu transakcije korektno izkazano obračunsko obveznost, prejemniku transakcije pa korektno višino nastalih stroškov in/ali odhodkov v povezavi s prejeto transakcijo.

II. Uporaba korektne DDV stopnje Kdaj se uporablja nižja stopnja DDV pri transakcijah v povezavi s stanovanji, določa le Priloga I k ZDDV-1: PRILOGA I Seznam dobav blaga in storitev, za katere se uporablja nižja stopnja DDV [,] (11) stanovanja, stanovanjski in drugi objekti, namenjeni za trajno bivanje, ter deli teh objektov, če so del socialne politike, vključno z gradnjo, obnovo in popravili le-teh; (11 a) obnova in popravila zasebnih stanovanj, razen materialov, ki so bistveni del vrednosti dobave; [,]

Termin »stanovanja, ki so del ali niso del socialne politike«, je v ZDDV-1 dokaj nerodno uporabljen[78]

. Korektnejši naziv oziroma primernejša delitev bi bila na standardna in nadstandardna stanovanja. Tretji odstavek 54. člena PZDDV podaja kriterij za delitev stanovanja, ki so ali niso del socialne politike: »,stanovanje je del socialne politike, če v večstanovanjski stavbi ne presega 120 m2 oziroma v enostanovanjski stavbi ne presega 250 m2 uporabne površine stanovanjskega objekta. Uporabna površina je seštevek površine



bivalnih prostorov.« Šesti odstavek 54. člena PZDDV podaja odgovor, katere storitve v povezavi s stanovanji se uvrščajo med storitve gradnje, obnove in popravila stanovanj: »Storitve gradnje, obnove in popravil iz prvega odstavka so storitve, ki se uvrščajo pod šifro F/GRADBENIŠTVO standardne klasifikacije dejavnosti.« Pod točko 11 Priloge I k ZDDV-1 so po nižji davčni stopnji obdavčene naslednje transakcije v povezavi s stanovanji: • prodaja stanovanj (dobava blaga), kjer je od prve vselitve ali prve uporabe minilo manj kot dve leti –

uporabna površina v enostanovanjski stavbi ne presega 250 m2 oz. v večstanovanjski stavbi ne presega 120 m2 uporabne površine;

• prodaja stanovanj (dobava blaga), kjer je od prve vselitve ali prve uporabe minilo več kot dve leti, vendar sta kupec in prodajalec izpolnila pogoje iz 45. člena ZDDV-1 – uporabna površina v enostanovanjski stavbi ne presega 250 m2 oz. v večstanovanjski stavbi ne presega 120 m2 uporabne površine;

• gradnja, obnova in popravila stanovanj (vse transakcije so transakcije storitev – »šifra gradbeništvo«) -uporabna površina v enostanovanjski stavbi ne presega 250 m2 oz. v večstanovanjski stavbi ne presega 120 m2 uporabne površine.

Pod točko 11.a Priloge I k ZDDV-1 so po nižji davčni stopnji obdavčene le naslednje transakcije v povezavi s stanovanji: • obnova in popravila stanovanj (vse transakcije so transakcije storitev – »šifra gradbeništvo«) - uporabna

površina v enostanovanjski stavbi presega 250 m2 oz. v večstanovanjski stavbi presega 120 m2 uporabne površine, vendar vrednost vgrajenega materiala ob opravljeni storitvi ne presega 50% celotne vrednosti opravljene storitve.

V povezavi s točko 11.a Priloge I k ZDDV-1 imamo od 01.01.2011 naprej popolnoma nov člen PZDDV:

»54.a člen PZDDV (Obnova in popravila zasebnih stanovanj iz točke (11a) Priloge I k ZDDV-1)

(1) V skladu s točko (11a) Priloge I k ZDDV-1 se DDV po nižji stopnji obračunava od obnove in popravil stanovanjskih objektov ali njim pripadajočih delov, ki niso del socialne politike v skladu s tretjim odstavkom 54. člena tega pravilnika, kadar so zaračunani neposredno investitorju, ne pa tudi od dobave in gradnje teh objektov. (2) Kot storitve obnove in popravil iz prejšnjega odstavka se obravnavajo storitve iz šestega odstavka 54. člena tega pravilnika. (3) Od opravljene storitve iz prvega odstavka tega člena, pri kateri dobava gradbenih materialov presega 50% celotne vrednosti opravljene storitve, brez DDV, se obračunava DDV po splošni stopnji v skladu s prvim odstavkom 41. člena ZDDV-1.« Opredelitev uporabne površine stanovanj podrobneje določa četrti odstavek 54. člena PZDDV: »natančnejša razmejitev enostanovanjskih in večstanovanjskih stavb, vključno z opredelitvijo uporabne površine, ki se upošteva pri ugotavljanju izpolnjevanja pogoja iz prejšnjega odstavka, je določena z enotno klasifikacijo vrst objektov (CC-SI), ki je uvedena na podlagi predpisov o graditvi objektov«. Vlada RS je na podlagi 7. člena Zakona o graditvi objektov in 31. člena Zakona o državni statistiki izdala Uredbo o uvedbi in uporabi enotne klasifikacije vrst objektov in o določitvi objektov državnega pomena (Uradni list RS št. 33/03 (78/05-popr.) in 25/10), s katero se uvaja tudi enotna klasifikacija vrst objektov (= CC-SI = Classification of Types of Constructions, ki se uporablja v Uniji) s pojasnili. Geodetska uprava RS je na podlagi Zakona o evidentiranju nepremičnin in Pravilnika o vpisih v kataster stavb objavila podrobnejšo delitev dejanske rabe dela stavb, za katere se uporablja CC-SI, prav tako je tudi opredeljena uporabna površina (številka: 35331-33/2007-12, z dne 15.6.2009) – »naslov« Razvrstitev vrste prostorov glede na namen uporabe. Uporabna površina stanovanja v stavbi z enim ali dvema deloma stavbe (»mejnik« = 250 m2) se določi na način, da se: • sešteje površine vseh zaprtih prostorov za bivanje v eni ali več etažah, brez tehničnih prostorov in

nedokončanih prostorov. Uporabna površina stanovanja v stavbi z več deli stavb (»mejnik« = 120 m2) se določi na način, da se: • sešteje površine vseh zaprtih prostorov za bivanje v eni ali več etažah, brez tehničnih prostorov in skupnih

prostorov v stavbi. Prostori za bivanje so kuhinja, kopalnica, stranišče, dnevna soba, predsoba, spalnica, kabinet, hodnik in podobni prostori. Tehnični prostori so klet, shramba za živila, sušilnica, pralnica, garaža, drvarnica, kurilnica, stopnišče, delavnica,



garderoba, podstrešje in podobni prostori. Med tehnične prostore hiše se štejejo tudi terase (odprte in zaprte), balkoni (odprti in zaprti), lože (odprte in zaprte). Nedokončani prostori so prostori, ki nimajo izpolnjenih minimalnih kriterijev za bivanje in jih zato ne moremo uporabiti kot stanovanjsko površino. So tisti prostori, ki ustrezajo vsaj dvema od naštetih kriterijev: • se ne ogrevajo, • nimajo gotovih podov, • ometi so samo grobi ali jih ni, • inštalacije niso dokončane, • strop proti strehi ni dokončan. Opozorilo: Za prostore, ki se nahajajo v mansardi, v uporabno površino štejemo samo del površine, kjer je višina stropov enaka oz. višja od 1,6 m.



Skica: Shematski prikaz uporabe DDV stopenj pri transakcijah s stanovanji – dobava blaga



Skica: Shematski prikaz uporabe DDV stopenj pri transakcijah v povezavi s stanovanji – gradnja, obnova ali popravila stanovanj - gradbene storitve

III. Pridobitev podatkov o uporabni površini Medtem ko je pri novogradnjah uporabno površino v večstanovanjski stavbi oziroma v enostanovanjski stavbi moč črpati iz pripravljene dokumentacije novograjenega objekta in v povezavi z njim izdanim gradbenim dovoljenjem, pa se postavlja vprašanje pridobitve istovrstnih podatkov pri že obstoječih (starih) nepremičninah? Te podatke bodo lahko zavezanci pridobiti na portalu PROSTOR, ki je namenjen različnim storitvam v povezavi s podatki geodetske službe in vzpostavljen po Geodetski upravi Republike Slovenije (v nadaljevanju: GURS). Portal PROSTOR je dosegljiv po naslednji povezavi: http://e-prostor.gov.si in ga GURS predstavlja kot »spletni portal, namenjen izboljšanju dostopnosti geografskih, geodetskih in ostalih prostorskih informacij v Sloveniji«. Ena izmed aplikacij portala je tudi »Javni vpogled v podatke o nepremičninah«. Portal prosto

Prijava v javni vpogled



Aplikacija deluje z naslednjimi brskalniki: Internet Explorer 7.0+, Mozila 3.0+ in Chrome 2.0+. Nepremičnina se pojmuje kot zemljišče s pripadajočimi sestavinami in je kot taka opredeljena v 2. členu Zakona o evidentiranju nepremičnin – ZEN (Uradni list RS, št. 47/06 in 65/07-odl. US) – pri tem je zemljišče zemljiška parcela, ki je evidentirana v zemljiškem katastru; pripadajoče sestavine zemljišč pa so stavbe in deli stavb, ki so evidentirani v katastru stavb. V vsakdanjem življenju je nepremičnina največkrat zemljišče, zemljišče s stavbo, stavba ali del stavbe. Kataster stavb je temeljna evidenca podatkov o stavba in se povezuje z zemljiškim katastrom in zemljiško knjigo, ter predstavlja eno izmen nepremičninskih evidenc. Kataster stavb vzpostavi, vodi in vzdržuje GURS. V katastru stavb se vodijo naslednji podatki o stavbah in o

delih stavb[79]

:

� identifikacijska oznaka; � lastnik; � upravljavec; � lega in oblika; � površina; � dejanska raba; � številka stanovanja ali poslovnega prostora; � povezava z zemljiških katastrom; � povezava z registrom prostorskih enot; � povezava z zemljiško knjigo.

Podatke o stavbi in delih stavbe mora posredovati GURS-u investitor gradnje najkasneje v 30-ih dneh po izvedbi vseh zaključnih gradbenih del oziroma ob začetku uporabe, če je ta pred zaključkom gradbenih del. Podatke o izvedenih spremembah mora posredovati lastnik, imetnik stavbene pravice ali upravnik v 30-ih dneh po izvedenih spremembah. Podatke o že obstoječih (starih) stavbah ali delih stavb je moč pridobit po »Splošnem iskanju« ali »Naprednem iskanju«, za potrebe katerega je predhodno potrebno poznati relativno malo podatkov o določeni nepremičnini oz. stavbi. Primer uspešnih iskanj so npr.: • vpis kraja, ulice in hišne številke; • vpis šifre in naziva katastrske občine in številke parcele; • vpis šifre in naziva katastrske občine in številke stavbe. Za primer pomanjkljivih podatkov o določeni nepremičnini oz. stavbi, pa je na voljo tudi »Grafični prikaz«, ki bo uporaben predvsem v primerih (po)znanega stanja v naravi, vendar pomanjkljivih podatkih o določeni nepremičnini oz. stavbi. V povezavi z določeno znano stavbo bo tako treba pogledati predvsem v del podatkov o stavbi, ki prikazuje dejansko rabo (dela) stavbe in uporabno površino (dela) stavbe. IV. Možne optimizacije Glede uporabe davčnih stopenj v praksi je možno z vidika investitorja, ki nima pravice do (celotnega ali delnega) odbitka DDV, s »kombinacijo« nabave materiala in/ali izvedbo samih gradbenih storitev pridobiti določene prihranke. PRIMER SI izvaja za fizično osebo izgradnjo stanovanjske hiše, katere uporabna površina znaša manj kot 250 m2. Fizična oseba si je sama v različnih trgovinah ogledovala sanitarno opremo in keramične ploščice. Priporočilo: fizična oseba si naj (lahko) glede na opisan primer sama izbere ustrezno sanitarno opremo in keramične ploščice, nakup te opreme (= dobava blaga = 20% DDV) pa naj prepusti gradbenemu izvajalcu SI. Le-ta bo od nabave navedenega blaga uveljavil pravico do odbitka DDV in za opravljeno gradbeno storitev (delo + material) fizični osebi zaračunal 8,5% DDV. Teoretični izračun: če znaša neto vrednost kupljenega blaga 10.000,00 EUR, tako fizična oseba prihrani 1.150,00 EUR. PRIMER SI izvaja za fizično osebo obnovo in popravilo stanovanjske hiše - menjava sanitarne keramike. Uporabna površina hiše znaša več kot 250 m2. Investicijska vrednost obnovitvenih del skupaj z materialom znaša 22.000,00 EUR neto brez DDV, vrednost vgrajenega materiala znaša 12.000,00 EUR. Na podlagi podanih podatkov niso izpolnjeni pogoji iz točke 11a Priloge I k ZDDV-1, zato bi moral gradbeni izvajalec na vrednost



celotne transakcije obračunati 20% DDV (vrednost vgrajenega materiala presega 50% vrednosti celotne opravljene gradbene storitve). Priporočilo: fizična oseba naj sama izvede nakup sanitarne keramike, kjer bo ob nakupu obračunan 20% DDV. Gradbeni izvajalec bo za neto vrednost opravljenih del v višini 10.000,00 EUR obračunal 8,5% DDV – sedaj so izpolnjeni so pogoji iz točke 11a priloge I k ZDDV-1 za uporabo nižje davčne stopnje. Teoretični izračun: če znaša neto vrednost opravljenega dela SI »le« 10.000,00 EUR (material zagotovi sam investitor), fizična oseba - investitor prihrani 1.150,00 EUR.



V. Še nekaj praktičnih primerov PRIMER SI izvaja za fizično osebo izgradnjo stanovanjske hiše. Skupna neto tlorisna površina (klet, pritličje) stanovanjske hiše znaša 300 m2, od tega: • klet 40 m2 (tehnični prostor); • garaža 20 m2 (tehnični prostor); • stopnišče (iz kleti v pritličje) 10 m2. Skupna uporabna površina enostanovanjske hiše (po CC-SI 1110001) znaša 230m2. SI pri izvajanju gradbenih storitev novogradnje na stanovanjski hiši fizični osebi (investitorju) obračuna DDV po nižji davčni stopnji (8,5%). PRIMER SI izvaja za fizično osebo izgradnjo stanovanjske hiše. Skupna neto tlorisna površina (klet, pritličje, I. nadstropje) stanovanjske hiše znaša 400 m2, od tega: • klet 40 m2 (tehnični prostor); • garaža 20 m2 (tehnični prostor); • stopnišče (iz kleti v pritličje) skupaj 10 m2. Skupna uporabna površina enostanovanjske hiše (po CC-SI 1110001) tako znaša 330m2. SI pri izvajanju gradbenih storitev novogradnje na stanovanjski hiši fizični osebi (investitorju) obračuna DDV po splošni davčni stopnji (20%). Nadaljevanje primera: Investitor – fizična oseba zaradi pomanjkanja denarja ne zaključi gradbenih del v I. nadstropju v izmeri 120 m2 (nedokončani prostori). Isti gradbeni izvajalec SI, ki je pričel z gradnjo objekta: • v letu 2014 izvede popravilo peči za centralno ogrevanje – za gradbeno storitev obračuna DDV po nižji DDV

stopnji 8,5% ne glede na vrednost vgrajenega materiala (uporabijo se določila 11. točke Priloge I k ZDDV-1 = uporabna površina je »le« 210 m2);

• v letu 2015 dokonča izgradnjo I. nadstropja – za gradbeno storitev obračuna DDV po splošni DDV stopnji 20%.

PRIMER SI izvaja za fizično osebo popravilo centralnega ogrevanja v stanovanju v večstanovanjski stavbi, katerega uporabna površina znaša manj kot 120 m2. SI izdani račun razdeli na naslednji dve postavki: • popravilo centralne kurjave, kjer obračuna DDV po nižji stopnji 8,5%; • prevoz do objekta – kilometrino, kjer obračuna DDV po splošni stopnji 20%. Opozorilo: navedeno ravnanje SI je nekorektno, saj bi moral na skupno vrednost transakcije obračunati DDV po nižji davčni stopnji, saj skladno s sodbo Sodišča ES v zadevi Levob, številka sodbe C-41/04 z dne 27.10.2005, govorimo o enotni obdavčljivi storitvi oziroma transakciji.







[1] ZFPPod (Uradni list RS, št. 54/99, 110/99, 97/00 Odl. US: UI 264/99-40, 50/02 Skl. US: U-I-135/00-60, 93/02 Odl. US: U-I-

135/00-77 in 117/06-ZDDPO-2). [2]

Podrobneje Zakon o prisilni poravnavi, stečaju in likvidaciji s komentarjem in Zakon o finančnem poslovanju podjetij s komentarjem (Plavšak, Nina red.). Ljubljana, Gospodarski vestnik, 2000: 826+. [3]

Zakon o gospodarskih družbah – ZGD (Uradni list RS, št. 30/93).

[4] ZFPPIPP (Uradni list RS, št. 126/07, 40/09, 59/09, 52/10 in 106/10).

[5] Kot poglavitne novosti ZFPPIPP glede finančnega poslovanja bi lahko primeroma navedli povečano sistematičnost urejanja tega



področja, odpravo odškodninske odgovornosti delničarjev/družbenikov, regresno pravico članov organa vodenja ali nadzora v primeru plačila odškodnine in nekoliko spremenjeno omejevanje plačila odškodnine za člane organov vodenja ali nadzora. [6]

Tako v uvodu predloga zakona ZFPPIPP, Poročevalec, EVA: 2006-2011-0010: 2.

[7] Ibidem: 5.

[8] Povzeto po Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju z razširjenimi uvodnimi

pojasnili (Plavšak, Nina), GV Založba, 2008. [9]

ZFPPIPP-A (Uradni list RS, št. 40/09).

[10] ZFPPIPP-B (Uradni list RS, št. 59/09).

[11] ZFPPIPP-C (Uradni list RS, št. 52/10). Pred tem je bila še v letu 2009 v pripravi krajša novela ZFPPIPP-C (Poročevalec št.

92/09), ki pa je zaradi obsežnejše novele leto kasneje bila inkorporirana v obstoječo novelo v letu 2010. [12]

Zakon o gospodarskih družbah - ZGD-1 (Uradni list RS, št. 42/06 (60/06 popr.), 26/07-ZSDU-B, 33/07-ZSReg-B, 67/07-ZTFI (100/07 popr.), 10/08, 68/08, 23/09 Odl.US: U-I-268/06-35, 42/09, 65/09-UPB3 in 83/09 Odl.US: U-I-165/08-10, Up-1772/08-14, Up-379/09-8. [13]

Temeljne obveznosti nadzornega sveta so opredeljene v 29. členu ZFPPIPP ter nalagajo nadzornemu svetu, da mora pri izvajanju svojih pristojnosti in odgovornosti za opravljanje nadzora nad vodenjem poslov družbe redno preverjati: ali je družba kratkoročno in dolgoročno plačilno sposobna in ali poslovodstvo ravna v skladu s pravili iz 2. poglavja ZFPPIPP. [14]

V skladu z 11. členom ZFPPIPP mora podjetje poslovati tako, da je v vsakem trenutku sposobno pravočasno izpolnjevati zapadle obveznosti. Plačilna sposobnost je pogoj in trajna naloga za doseganje poslovnega izida oziroma dobička. [15]

Kapitalsko ustreznost je treba v skladu z 11. členom ZFPPIPP ugotavljati glede na obseg in vrsto poslov, ki jih družba opravlja, ter tveganja, ki jim je družba izpostavljena glede na svojo primarno dejavnost. Pri tem je pomembno, da kapitalske ustreznosti ne gre ocenjevati samo z osnovnim kapitalom družbe, pač pa s celotnim kapitalom (premoženjem) družbe. Le celotni kapital družbe je merilo, s katerim lahko resnično merimo razmerje med obveznostmi do lastnih virov sredstev v primerjavi z obveznostmi do tujih virov sredstev; le skupni kapital in dolgoročne obveznosti na eni strani pa lahko dajejo odgovor na kapitalsko ustreznost iz vidika zadostnega obratnega kapitala v primerjavi s potrebami po dolgoročnih sredstvih na drugi strani. Za ta namen določanja kapitalske ustreznosti je dobrodošla ubeseditev 10. člena ZFPPIPP, ki tako določa, da premoženje posamezne osebe predstavljajo stvari v njeni lasti, njene terjatve in njene druge premoženjske pravice. Obveznosti posamezne osebe pa so vse njene obligacijske in druge denarne in nedenarne obveznosti do njenih upnikov. Tako predstavlja čista vrednost premoženja posamezne osebe razliko med vrednostjo njenega premoženja in višino njenih obveznosti. [16]

Upravljanje tveganj pa zajema ugotavljanje, merjenje oziroma ocenjevanje, obvladovanje in spremljanje tveganj, vključno s poročanjem o tveganjih, ki jim je ali bi jim lahko bila družba izpostavljena pri svojem poslovanju. [17]

Kreditno tveganje je tveganje nastanka izgube zaradi neizpolnitve obveznosti dolžnika do družbe.

[18] Tržno tveganje je tveganje nastanka izgub zaradi spremembe cen blaga, valut ali finančnih instrumentov ali spremembe obrestnih

mer. [19]

Operativno tveganje je tveganje nastanka izgube skupaj s pravnim tveganjem zaradi neustreznosti ali nepravilnega izvajanja notranjih postopkov, drugega nepravilnega ravnanja ljudi, ki spadajo v notranje poslovno področje družbe, neustreznosti ali nepravilnega delovanja sistemov, ki spadajo v notranje poslovno področje družbe, ali zunanjih dogodkov ali dejanj. [20]

Likvidnostno tveganje je tveganje nastanka izgube zaradi kratkoročne plačilne nesposobnosti.

[21] Podrobneje Bratina, Borut, Jovanovič, Dušan (ed.), Podgorelec, Peter in Primec, Andreja. Pravo družb z osnovami gospodarskega

pogodbenega prava. De Vesta, 2008: 394+. [22]

Skupna opredelitev skrbnosti in odgovornosti velja za vse organe, čeprav so dolžnosti članov organov vodenja ali nadzora načeloma različne. Zato je potrebno pravila razlagati v povezavi z zakonsko opredeljenimi dolžnostmi posameznih članov organov vodenja ali nadzora. Podrobneje Bohinc, Rado v Veliki komentar zakona o gospodarskih družbah. 2. knjiga, 2007: 315. [23]

V povezavi z 39. in 40. členom ZGD-1.

[24] Gre za profesionalne osebe, ki na trgu opravljajo svoje storitve za plačilo ter se zanje predpostavlja, da imajo strokovna znanja, ki

so potrebna za pravilno opravljanje storitev. Ta ravnanja se zato presojajo po abstraktnih merilih stroke, za področja pri katerih so strokovna znanja potrebna za opravljanje teh storitev. Gre načeloma za objektivno merilo strokovnosti, vendar pa je odgovornost članov organov vodenja ali nadzora kljub temu krivdna (subjektivna). Drugače Plavšak, Nina. »Obveznost in odgovornost članov uprave in nadzornega sveta.« Podjetje in delo. 2/2000: 204. [25]

Podrobneje Bratina, Borut, Jovanovič, Dušan (ed.), Drnovšek, Gregor, Radolič, Borut in Bratina, Miha. D.D.- delniška družba s komentarjem. De Vesta, 2008: 304+. [26]

Bratina, Borut. »Vidiki odgovornosti uprave delniške družbe in razmerja pri odpoklicu.« Podjetje in delo. 5-6/1995: 643.

[27] V vsakem primeru (case by case) je potrebno ugotavljati potrebno skrbnost vestnega in poštenega gospodarstvenika za člane



organov vodenja ali nadzora. Podrobneje Ibidem. [28]

Ibidem.

[29] Po Obligacijskem zakoniku (OZ) je določena krivdna odgovornost z obrnjenim dokaznim bremenom, zato se krivda kot

predpostavka domneva (praesumptio iuris), možno pa je dokazovanje v smislu razbremenitve odgovornosti, pri tem pa je breme dokazovanja na povzročitelju škode. [30]

Bohinc, R. Op. cit.: 316.

[31] Ravnanje in odločitve nadzornega sveta oziroma upravnega odbora ne ekskulpirajo uprave (izvršnih direktorjev) pri odgovornosti

tudi, če je za posamezne posle predvideno soglasje teh organov. Drugače pa sklepi skupščine razbremenijo člane uprave odgovornosti, če so bili sklepi skupščine zakoniti (263/3. člena ZGD-1). [32]

Podrobneje Plavšak, N. Op. cit.: 209+.

[33] Enako so člani nadzornega sveta solidarno odgovorni družbi za škodo, ki jo je ta imela zaradi kršitve njihovih obveznosti. So pa

prosti odškodninske odgovornosti, če dokažejo, da so pri izpolnjevanju svojih obveznosti ravnali s profesionalno skrbnostjo poslovnofinančne stroke in stroke upravljanja podjetij (29/3/4 člen ZFPPIPP). [34]

Podrobneje Šlamberger, Miha. »Insolventnost po ZFPPIPP.« Pravna praksa. 5/2008: 8+.

[35] Podrobneje Ilič, Uroš. »Protipravna ravnanja članov organov vodenja in nadzora insolventnega dolžnika.« Podjetje in delo. 4/2008:

503+, kjer so podrobneje opredeljene pristojnosti, dolžnosti oziroma protipravna ravnanja članov organov vodenja in nadzora ob nastopu insolventnosti. [36]

Splošno dejstvo je, da je ZFPPIPP na novo strukturiral in skrajšal roke za izpolnjevanje obveznosti po tem zakonu, z namenom hitrejšega in učinkovitejšega reševanja nastalih težav v družbi. Podrobneje Šlamberger, Miha. »Roki za finančno poslovanje po ZFPPIPP.« Pravna praksa. 4/2008: 12-13. [37]

V primeru ZFPPIPP gre dejansko za odškodninsko odgovornost organov vodenja ali nadzora do družbe ter odgovornost do upnikov, ki pa je specialna odgovornost v imenu upnikov za račun družbe. Prva odgovornost načeloma ni limitirana, druga odgovornost pa je zakonsko omejena. Pri slednji je dodan še dodatni pogoj, da je dejansko prišlo do stečaja družbe. [38]

Podrobneje Bratina, B. et al.: 313+.

[39] Pomembno odstopanje od določil ZFPPod je zaslediti predvsem glede ustavno spornih opredelitev odgovornosti družbenikov ali

delničarjev v postopkih, ki jih opredeljuje ZFPPIPP. S tem pa ni izključena možnost odškodninske odgovornosti zaradi vpliva tretjih oseb, kot jo določa ZGD-1. [40]

Dokaj neposrečena določba 44. člena je vnesla nekoliko zmede glede opredelitve odškodninske odgovornosti, saj je nerazumljivo izpuščen organ oziroma člani organa nadzora pri opredelitvi zneskov odgovornosti. Navedeno bi bilo zato mogoče razumeti kot dejstvo, da člani organa nadzora nimajo v naprej opredeljene zneskovne odškodninske odgovornosti oziroma, da zanje velja le dvakratnik prejetega za opravljanje funkcije. S tem se načeloma neenakomerno obravnavajo člani organa vodenja od članov organa nadzora, kar ni neposredno v skladu z opredelitvami ZGD-1, kjer sta oba organa in njihovi člani izenačeni. [41]

Prelič, Saša. Pravna razmerja med družbeniki in upniki ter gospodarsko družbo ob njenem prenehanju. Gospodarski subjekti na trgu na pragu Evropske unije. XI. Posvetovanje o aktualni problematiki s področja gospodarskega prava. Portorož, 2003: 62. [42]

Prednostne terjatve so naslednje nezavarovane terjatve: 1) plače in nadomestila plač za zadnje tri mesece pred začetkom postopka zaradi insolventnosti; 2) odškodnine za poškodbe, ki so povezane z delom pri dolžniku, in poklicne bolezni; 3) neizplačane odpravnine za prenehanje delovnega razmerja pred začetkom stečajnega postopka, ki zaposlenim pripadajo po zakonu, ki ureja delovna razmerja, vendar največ v višini odpravnine, določene za delavca, ki mu delodajalec odpove pogodbo o zaposlitvi iz poslovnih razlogov; 4) plače in nadomestila plač delavcem, katerih delo zaradi začetka stečajnega postopka postane nepotrebno, za obdobje od začetka stečajnega postopka do poteka odpovednega roka; 5) odpravnine delavcem, ki jim je upravitelj odpovedal pogodbo o zaposlitvi, ker je njihovo delo zaradi začetka stečajnega postopka ali med postopkom postalo nepotrebno; 6) davki in prispevki, ki jih mora izplačevalec obračunati in plačati hkrati z izplačili iz 1., 3., 4. in 5. točke. V stečajnem postopku so prednostne terjatve tudi nezavarovane terjatve za plačilo davkov in prispevkov, ki jih mora dolžnik obračunati in plačati v skladu s predpisi in ki so nastale v zadnjem letu pred začetkom stečajnega postopka. Podrejene terjatve so nezavarovane terjatve, ki se na podlagi pravnega razmerja med dolžnikom in upnikom, če postane dolžnik insolventen, plačajo šele po plačilu drugih nezavarovanih terjatev do dolžnika. Navadne terjatve so nezavarovane terjatve, ki niso niti prednostne niti podrejene terjatve. [43]

Ibidem: 1076.

[44] Ibidem: 1076.

[45] Upnik, v korist katerega je bilo dejanje opravljeno, izpodbije to domnevo, če dokaže, da je stečajni dolžnik svojo izpolnitev opravil

v roku po prejemu njegove nasprotne izpolnitve, ki po poslovnih običajih, uzancah ali praksi, ki je obstajala med njim in stečajnim dolžnikom, velja za običajen rok izpolnitve obveznosti na podlagi pravnih poslov enakih značilnosti kot pravni posel, na podlagi katerega je bila opravljena izpolnitev stečajnega dolžnika. [46]

136. člen ZFPPIPP

[47] Ivanjko Š. Op. cit. 4: 1051.



[48] Izjemo predstavljajo pogodbe o finančnem najemu nepremičnine, ki so bile sklenjene pred 01.01.2007 in od njih ni bil

obračunan DDV ali DPN! Le-te se obdavčijo, ko pride do dejanskega prenosa lastninske pravice na nepremičnini (20. člen ZDPN-2). [49]

V navodilu ZPIZ vsebovana trditev o dolžnosti zavarovanja kot samozaposleni ni popolnoma pravilna (skladna s predpisi) in velja samo za primer, če družbenik, ki je hkrati poslovodna oseba, ni (nikjer) drugje zaposlen in ne opravlja dejavnosti kot zasebnik. Po 25. členu ZDPIZ-1 se namreč oseba, ki istočasno izpolnjuje pogoje za vključitev v obvezno zavarovanje po več podlagah, obvezno zavaruje po tisti podlagi, ki je v tem zakonu navedena pred drugimi podlagami, po katerih bi bila vključena v zavarovanje. Zakonska podlaga za zavarovanje iz delovnega razmerja je 13., iz samozaposlitve kot zasebnik pa prvi odstavek 15. člena ZPIZ-1. Posledično imata ti podlagi po ZPIZ-1 prednost pred podlago 040, saj sta v zakonu navedeni pred drugim odstavkom 15. člena ZPIZ-1. [50]

Na podlagi 040 pa se ne zavarujejo družbeniki – poslovodje:

� za katere velja prednostno pravilo po 25. členu ZPIZ-1 (obvezno zavarovanje na drugi podlagi), in � družbeniki – poslovodje večosebnih zasebnih družb (glej predhodno navedeni pojasnili MDDSZ in ZPIZ) [51]

Po 1. alineji prvega odstavka 222. člena in 2. alineji 223. člena ZPIZ-1 so osebe iz drugega odstavka 15. člena ZPIZ-1 same zavezanci za plačilo prispevkov kot fizične osebe. [52]

ZZZPB je kot obvezno določal samo zavarovanje delavcev v delovnem razmerju (14. člen ZZZPB), medtem ko je za samozaposlene in tudi osebe – lastnike gospodarskih družb, ki niso bili zavarovani na drugi podlagi, določal prostovoljno zavarovanje (15. člen ZZZPB). Praksa prijavno-odjavne službe ZZZS je bila drugačna, saj so bile osebe, ki so se obvezno zavarovale po prvem ali drugem odstavku 15. členu ZPIZ-1, avtomatično (prisilno) vključene tudi v ZPB. [53]

ZUTD ohranja prispevek v breme zavarovanca in prispevek v breme delodajalca in ne posega v višino obeh prispevnih stopenj določenih z ZPSV; osnova za obračun je vezana na osnovo, od katere se obračunava prispevek za PIZ; družbeniki – poslovodne osebe, ki so zavarovani za primer brezposelnosti so sami zavezanci za plačilo prispevkov zavarovanca in delodajalca. [54]

Izjema: poslovodne osebe, za katere velja prednostno pravilo po drugem odstavku 54. člena ZUTD (obvezno zavarovanje na drugi podlagi). [55]

Višina davčne osnove in osnove za AK-Doh sta lahko različni. Ob izpolnjevanju določenih pogojev se pri izračunu osnove za AK-Doh upoštevajo tudi olajšave (npr. splošna olajšava) – v takšnem primeru je osnova za AK-Doh nižja od davčne osnove. [56]

Ker so dohodninska lestvica in davčne olajšave določene na letni ravni, se pri izračunu AK-Doh od dohodka iz delovnega razmerja, ki se izplačuje za mesečno obdobje, davčne stopnje preračunajo na 1/12 leta oziroma pripadajoče olajšave upoštevajo v višini 1/12. [57]

Obračunani prispevki od zavarovalne osnove po OPSVL se v danem primeru lahko upoštevajo pri ugotavljanju davčne osnove, ker jih plačuje Janko Razbojnik v breme (tj. financira iz) svojega neto dohodka. [58]

Skupni znesek prispevkov po OPSVL.

[59] Bruto plačilo + bonitete + povračila stroškov izplačana v neskladju z 44. členom ZDoh-2 oziroma Uredbo.

[60] Bruto plačilo po pogodbi o poslovodenju - akontacija dohodnine.

[61] Neto dohodek - odbitki + povračila stroškov.

[62] Če zapišemo natančneje, se upravni (in s tem seveda absolutno tudi davčni) postopek pravno sistematično uvršča v t.i. upravno

formalno pravo, še natančneje v upravno procesno pravo, ki zajema pravila o postopanju pristojnih organov in drugih udeležencev, ko v upravnih stvareh odločajo o pravicah, obveznostih in pravnih koristih posameznikov in organizacij. Tako Grafenauer v: B. Grafenauer, J. Breznik; Upravno pravo, procesni del, Upravni postopek in upravni spor, GV Založba, Ljubljana 2009, stran 45. [63]

Zelo podrobno o vsebini tega ustavnega načela L. Šturm v: Komentar Ustave Republike Slovenije, Fakulteta za podiplomske državne in evropske študije, Ljubljana 2002, stran 52 in naslednje. [64]

Pri tem je lahko predstavnikom moškega spola (ali pa tudi ženskega) v pomoč naslednji, v osnovi seveda latinski, rek: »Četudi je najgrša, je vsaki ženski všeč njena zunanjost«, predstavnice ženskega spola (lahko tudi moškega, seveda ob majceni spremembi vsebine) pa se lahko oprejo na naslednjega: »Moškega obnori ženska in vino«. [65]

Podrobneje Breznik v: Zakon o splošnem upravnem postopku s komentarjem, GV Založba, Ljubljana 2008, stran 77.

[66] Kar pa seveda ne pomeni, da je omenjeno načelo brez »prave vrednosti« za davčni postopek, na drugi strani pa je več kot očitno,

da v davčnem postopku davčni organi pogosto »spregledajo« zahteve, ki jih pred njih postavlja to načelo. Naj za primer navedemo tretji odstavek 7. člena ZUP-1, ki je še posebej pomemben oziroma bi moral biti pomemben v okviru postopka davčne izvršbe, ki jih skladno z določili ZDavP-2 vodijo davčni organi, kakor tudi v postopku zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti. Dolžnost davčnega organa oziroma osebe, ki odloča v konkretnem davčnem postopku je, da pri odločanju o pravicah, obveznostih in pravnih koristih strank uporabi tiste s predpisi določene ukrepe, ki so za stranke ugodnejši, če se z njimi doseže namen predpisa. Organ mora uporabiti tiste



ukrepe (če jih ima na razpolago več), ki so lažji in ugodnejši za stranko, če se na ta način lahko doseže namen zakona. Takšno pojmovanje je povsem v skladu tudi z drugim načelom, ki bi moralo prav tako igrati pomembno vlogo (istočasno je prav tako ustavno načelo oziroma del drugega ustavnega načela, enako kot to velja za načelo varstva pravic strank in varstva javnih koristi) in sicer načela sorazmernosti, ki pa je svoje mesto »našlo« v okviru pravnih pravil, ki sicer urejajo vodenje inšpekcijskih postopkov, to je v Zakonu o inšpekcijskem nadzoru (7. člen). [67]

Tako tudi Jerovšek, Simič, Škof: Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčni inštitut Maribor in Davčno izobraževalni inštitut, Ljubljana 2008, stran 197. [68]

»Davčni organ mora pred izdajo odmerne odločbe po vestni in skrbni presoji vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka ugotoviti vsa dejstva in okoliščine, ki imajo pomen za odmerno odločbo, ter omogočiti strankam, da zavarujejo in uveljavijo svoje pravice in interese«. [69]

L. Ude, N. Betteto, A. Galič, V. Rijavec, D. Wedam Lukić, J. Zobec: Pravdni postopek – zakon s komentarjem, 1. knjiga, Uradni list RS in GV Založba, Ljubljana 2005, stran 96. [70]

Najvišja stopnja zavesti je gotovost, to je popolna skladnost subjetivne predstave z obstoječimi dejstvi, ki izključuje kakršnokoli zmoto, sledi ji prepričanje, ki je nižja stopnja zavesti o resničnosti in je podana, ko o resničnosti nekega dejstva ne dvomi noben izkušen človek, ter izključuje dvom o zmoti. Verjetnost je stanje v katerem dvom o resničnosti ni izključen, so pa razlogi, ki govorijo za resničnost nekega dejstva močnejši od razlogov, ki govorijo proti njegovemu obstoju. Podrobneje Grafenauer, že navedeno delo, stran 185. [71]

Sodba VS RS, številka U 35/93-7, z dne 7.4. 1994.

[72] Smiselno povzeto po P. Čas in N. Orel v: Zakon o prekrških s komentarjem, GV Založba, Ljubljana 2009, stran 627.

[73] Da se svoboda presoje dokazov ne bi sprevrgla v arbitrarnost in samovoljo, tako ZDavP-2, kot ZUP-1 določata, da se poleg presoje

posameznega dokaza izvaja tudi presoja vseh dokazov skupaj. Dejstva, na osnovi katerih se izda odločba, predstavljajo celoto v kateri ima vsak dokaz določeno mesto ali zvezo z drugimi. Zato je potrebno poleg skrbne presoje vsakega dokaza posebej, dokaze presojati tudi kot celoto, vse skupaj, na podlagi celotnega postopka. [74]

V kolikor v postopku pritožbe organ druge stopnje ugotovi, da so bili v odločbi prve stopnje zmotno presojeni dokazi, da je bil iz ugotovljenih dejstev napravljen napačen sklep glede dejanskega stanja ali da je bil napačno uporabljen pravni predpis, na podlagi katerega je bilo odločeno v zadevi, ali če spozna, da bi bilo treba po prostem preudarku izdati drugačno odločbo, odpravi odločbo prve stopnje s svojo odločbo in sam reši zadevo (prvi odstavek 252. člena ZUP-1). [75]

Naj kot tipičen (in v tem času aktualen) primer izpodbitne domneve izpostavimo določbo desetega odstavka 69. člena ZDavP-2, skladno s katero se domneva (se šteje), da je premoženje, ki ga zavezanec ni navedel v prijavi premoženja, pridobljeno v obdobju po zadnji prijavi in da je torej lahko predmet ponovnega »obravnavanja« oziroma ugotavljanja izvora. [76]

Kako že določa 14. člen ZUP-1 (ki v ZDavP-2 nima smiselnega ekvavilenta)? »Postopek je treba voditi hitro, s čim manjšimi stroški za stranke in druge udeležence v postopku, vendar tako, da se preskrbi vse, kar je potrebno, da se lahko pravilno ugotovi dejansko stanje, zavarujejo pravice in pravne koristi stranke, ter izda zakonita in pravilna odločba«. Poudarek pri načelu ekonomičnosti postopka je izrecno dan na stroških strank in ne na stroških upravnega organa. Postopek naj bo čim cenejši v prvi vrsti zaradi stranke (in ne toliko davčnega organa oziroma državnega proračuna), seveda pa stroški ne smejo biti ovira za ugotavljanje materialne resnice, ki jo je (ne glede na stroške) treba kar se da točno ugotoviti. [77]

Zaradi poenostavitve se v nadaljevanju podaja le termin stanovanja, ki zajema stanovanja, eno ali večstanovanjske hiše, objekte in druge objekte, ki se skladno z navedeno zakonodajo štejejo in obravnavajo kot stanovanja. [78]

Glede na to, da je lahko tudi stanovanjska hiša, ki ima neto tlorisne površine npr. 400 m2 del socialne politike, navedeno izrazoslovje ni v tesnem sozvočju s pojmom »sociala«. [79]

Skladno z odločbo US z dne 05.07.2007 (Uradni list RS, št. 65/07) niso javni naslednji podatki o nepremičninah, če gre za fizično osebo: podatki o lastniku, uporabniku, najemniku in upravljavcu nepremičnine.



Documents

»ŠPIKOVA DAVČNA NEBESA«za finančno poslovanje gospodarskih subjektov med rednim poslovanjem, in za finančno poslovanje gospodarskih subjektov ob nastopu insolventnosti. Pri tem