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Ponencia Individual Tema II

Los Joint Ventures en relación a la Tributación

FRANCISCO PANTIGOSO VELLOSO DA SILVEIRA (*)

�...en la misma forma en que la sociedad ha reemplazado al co-merciante individual en el espec-tro de la actividad económica, en el futuro inmediato la agrupación empresaria será la figura jurídi-ca habitual, como segundo grado societario�.

KLEIDERMACHER

Para comprender la figura de los joint

ventures, hemos querido analizar en primer lugar a la asociación en participación, ente al cual muchos han recurrido y recurren para poder alcanzar un contrato de colabo-ración empresaria, el cual, bajo sus normas, encuentra regulaciones un tanto restringi-das o inadecuadas a las pretensiones o ne-cesidades de sus otorgantes.

Se sabe que en la actualidad, el contrato

de joint venture no está regulado de manera

integral en nuestro país, siendo apenas mencionado en algunas normas sectoriales. No existe un tratamiento tributario sobre el tema que priorice el aliento de una figura que tiene gran auge en el mundo comercial de hoy. Este pequeño trabajo pretende presentar algunos alcances sobre el tema.

1. ALGUNOS APUNTES SOBRE LA

ASOCIACION EN PARTICIPA-CION Gran parte de la doctrina ha seguido la

distinción de las sociedades fundada en la forma de representación del capital, consi-derando así a las sociedades de interés (partes de interés), sociedades por cuota y sociedades por acciones. De esta manera, sociedades de interés son la colectiva, de capital e industria y en comandita simple. Sociedades por cuota, la sociedad de res-ponsabilidad limitada, y sociedades por acciones, la sociedad anónima y la socie-dad en comandita por acciones.

(*) Miembro activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Profesor de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Miembro Honorario del Instituto de Derecho Tributario y Aduanero de Rosario, Argentina.

NOTA: Estando en impresión esta Revista, por Decreto Legislativo Nº 771 del 30 de Diciembre de 1993 y vigente a partir del 1º de Enero de 1994, se ha abolido del Sistema Tributario Peruano el Impuesto al Patrimonio Empresarial.

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La llamada �asociación en participa-ción� o �sociedad accidental o en participa-ción� -tal como la llama la doctrina argen-tina-, es recogida por los estudiosos del fenómeno societario como sociedad de in-terés, aunque sin personalidad jurídica.

La asociación en participación en nues-

tro país se recoge dentro del libro tercero de la Ley General de Sociedades (Normas complementarias), dentro de la sección sexta y como título único de ésta.

Coincidimos en la definición de

PUENTE Y CALVO (1) en que la asocia-ción en participación es un �contrato por el cual una persona concede a otras que le aportan bienes o servicios, una participa-ción en las utilidades y en las pérdidas de una negociación mercantil o de una o varias operaciones de comercio�. Quien ha de dirigir las operaciones se denomina �aso-ciante� y quien participa en los resultados se denomina �asociado�.

En Argentina, país donde la figura ha

sido muy estudiada, la Exposición de Mo-tivos de la Ley 19.550 señala respecto de esta �sociedad�, que no obstante que parte importante de la doctrina contemporánea niega a este vínculo el carácter de sociedad, la Comisión decidió regularlo como �so-ciedad anómala� ya que carece de persona-lidad jurídica, fundándose básicamente en lo siguiente: a) crea entre los integrantes, es decir, en las relaciones internas, un vínculo social; y, b) se diferencia por ello sustancialmente de los demás negocios parciarios. Dicha Comisión ha destacado los siguientes caracteres �esenciales� de esta �sociedad�:

a) es una sociedad oculta; b) transitoria; y, c) constituida para una o más operaciones

determinadas. Para FARINA (2), que analiza en pro-

fundidad el tema, los términos �accidental�

y �participación� no son sinónimos ni equi-valentes. Este autor es de la opinión de que existe una sociedad en participación cuan-do dos o más personas, mediante aportes destinados a constituir un fondo común, en virtud de un acuerdo privado que no tras-ciende a terceros, encomiendan a uno de ellos, llamado �socio-gestor�, la aplicación de ese fondo común a una actividad econó-mica, para dividirse entre sí las ganancias o soportar las pérdidas. Añade que, en cam-bio, la llamada �sociedad accidental� es aquella que se constituye para una o más operaciones determinadas y transitorias, de modo tal que concluidas dichas operacio-nes, la sociedad se disuelve. Aclara que esta sociedad no precisa ser �oculta� o �en par-ticipación�.

Concluye este estudioso argentino que

dentro de la Ley Nº 19.550, ambas socieda-des no son sinónimas sino que se trata de dos figuras interdependientes en el sentido de que una sociedad accidental sólo puede ser en participación, y toda sociedad en participación debe ser, necesariamente, accidental.

Cabe destacar que HALPERIN (3) sos-

tiene que se trata de una sociedad �mera-mente interna�, carente de personalidad jurídica y de patrimonio autónomo, mien-tras que BRUNETTI expresa que las aso-ciaciones en participación no poseen un fondo común y no constituyen una �empre-sa� propiamente dicha. Las partes crean entre ellas una relación de común interés económico. Cuando se mencionan los tér-minos �sociedad interna� o �secreta�, esto no puede ser admitido bajo un sentido figu-rado, pues añade que si la ley no concibe una sociedad inoperante externamente, tampoco sin visible contradicción, podría concebirla en las relaciones internas.

El contrato de asociación en participa-

ción no es considerado en todos los países, ni por todos los autores como una �socie-dad�. En Francia, el legislador la considera

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una sociedad y en Alemania la doctrina es dispar. En Argentina la ley la califica de �contrato de sociedad�, habiendo la jurisprudencia y la doctrina tradicional considerado también la figura como socie-dad.

Somos de la opinión que no estamos

frente a una �sociedad comercial�, porque carece de los elementos esenciales para considerarla como tal y los requisitos de publicidad e inscripción (al respecto, pue-den revisarse los artículos 1, 3 y 4 de la Ley General de Sociedades).

Como se sabe, existen �elementos explí-

citos� y �elementos implícitos� para que exista una sociedad comercial. Los �ele-mentos explícitos� están indicados en las definiciones del concepto legal de sociedad comercial. Tomemos como ejemplo, la pre-cisa definición de la Ley de Sociedades argentina: �Habrá sociedad comercial cuan-do dos o más personas en forma organiza-da, conforme a uno de los tipos previstos en esta ley, se obliguen a realizar aportes para aplicarlos a la producción o intercambio de bienes o servicios participando de los bene-ficios y soportando las pérdidas�. Puede observarse claramente que son �elementos explícitos� la pluralidad de personas, la organización, el tipo social, el fondo co-mún, el fin común y la participación en los beneficios y en las pérdidas. A su vez, se presuponen �elementos implícitos�, sin los cuales ella no existiría: el consentimiento, y la �affectio societatis�, que, como se sabe, es un elemento esencial para que exista la sociedad comercial.

Es en este elemento implícito donde

figura la radical diferencia entre la aso-ciación en participación y la sociedad y que nos llevará a nuestro concepto de la figura en estudio.

En los casos de la asociación en parti-

cipación y en la sociedad, se trata de con-tratos, cuyas partes obran con una finalidad

que les es común, a saber, obtener utilida-des o reducir pérdidas en el ejercicio de la empresa o en la ejecución de la operación comercial relativa. Por ello, a la primera de las figuras se la comprende dentro del géne-ro de negocio asociativo. Sin embargo, las dos partes del contrato carecen de la �affectio societatis�, en cuanto que es el asociante el único que figura frente a terceros (artículo 401 de la Ley General de Sociedades). Debe recordarse que dicho elemento se podría resumir en la idea de colaboración activa e igualitaria de los componentes de una sociedad, lo que significa la carencia de relación de dependencia entre ellos, para obtener beneficios a dividir entre ambos contratantes, que es la intención que los ha guiado para formar una sociedad.

Respecto a otras diferencias entre la

asociación en participación y la sociedad comercial, pueden indicarse las siguientes:

a) La asociación en participación no cons-

tituye una persona moral distinta e inde-pendiente de la de sus miembros (artícu-lo 402 de la Ley General de Sociedades), como sucede en toda clase de socieda-des. Al ser la asociación en partici-pación un negocio oculto, carece de personalidad porque ésta se otorga en nuestro derecho en función de la publi-cidad.

b) Por carecer de personalidad, el artículo

402 de la Ley General de sociedades dispone que no tiene �razón o denomi-nación social�, que son atributos de la persona moral (numeral 3 de artículo 5 de la Ley General de Sociedades).

c) La asociación en participación no está

sujeta a requisitos de forma, de tal mane-ra que no se exige la forma escrita, ni certificación o autenticación de firmas, ni instrumento público. Así, puede tra-tarse simplemente de un convenio ver-bal o escrito, sin autenticar las firmas. Su existencia tan sólo se prueba por las

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normas reguladoras de la prueba en los contratos.

d) El contrato de asociación en participa-

ción es privado y oculto, lo que no suce-de con la sociedad. Debe recordarse que �el asociante obra en nombre propio� y �no existe relación entre los terceros y los asociados�; además de ello �los ter-ceros no adquieren derechos ni asumen obligaciones frente al asociado, ni éste frente a aquellos� (artículo401 de la Ley General de Sociedades). De otra parte, los bienes y derechos que el asociante aporta �respecto a terceros, (...) pertene-cen en propiedad al asociante� (artículo 404). Por ello, la relación entre las partes es sólo interna, no existiendo el elemen-to de organización, típico de las socieda-des.

Derivado de su carácter de oculto, a diferencia del contrato de sociedad, no se inscribe en los Registros.

e) La asociación en participación carece de

un patrimonio o fondo común, elemento explícito, característico como se ha vis-to de las sociedades (véase supra). Y ello porque los bienes o derechos que el asociado aporta ingresan al patrimonio del asociante, como bienes propios.

f) La asociación en participación carece de

órganos tales como junta o asamblea de socios, de administrador o adminis-tradores, o de un órgano de vigilancia. Esto es una simple consecuencia de la falta de personalidad y de la ausencia de cualquier organización interna. Es sólo el asociante el que figura frente a terce-ros y quien recibe los aportes del asocia-do o asociados, quienes permanecen ocultos y por lo general ajenos a toda intervención legal en el negocio mer-cantil que se lleve a cabo. Podemos entonces acercarnos a las notas

propias de la asociación en participación.

En primer lugar creemos que debe partirse de la idea de que hablar de �sociedad inter-na, secreta, oculta�, conlleva una contradic-ción. No cabe definirla como �sociedad, pero anómala�. Consideramos que debe ser definida como un CONTRATO bilateral o sinalagmático, que dará origen a una aso-ciación y no a una sociedad comercial. Tal como lo indica ANAYA, tal asociación será comercial o civil, según sea su objeto. (4)

Se trata aquí usualmente, de dos partes y

sólo dos; no se trata entonces de un negocio plurilateral, como el de sociedad. Por ello, ciertas instituciones relativas a las socieda-des, no son aplicables a la asociación en participación, como el derecho de voto, el de retiro y el de exclusión. La reciprocidad de ambas partes genera un contrato de cam-bio, en donde el asociante percibe bienes o servicios, a cambio de hacer partícipe a su contraparte de las utilidades y pérdidas que obtenga en la explotación de su empresa, o en la ejecución de una o varias operaciones comerciales. De allí que el contrato sea por naturaleza oneroso: se establecen prove-chos y gravámenes recíprocos, ya que el asociante recibe aportes y el asociado par-ticipa de utilidades o pérdidas. No hay gratuidad porque los provechos o ventajas son recíprocos.

Como bien apunta BARRERA GRAF

(5) los derechos y obligaciones entre asociante y asociado son esenciales. �Si falta la aportación y sólo hubiera un conve-nio de participación en utilidades que ob-tenga el asociante, se tratará de otro contra-to, atípico e innominado entre nosotros, que en el derecho italiano se denomina de �co-interés�. Si falta en cambio, el derecho de participar en utilidades y pérdidas, se trata-rá también de otro negocio como el mutuo, la donación, la prestación de servicios�.

En nuestro derecho, los contratos de

�cointerés� se regulan por el artículo 161 de la Ley General de Sociedades: contratos

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por el que una persona se interesa en las utilidades de una empresa sin participación en las pérdidas y contratos por el cual un contratante atribuye participación en las utilidades y en las pérdidas de su empresa, sin que corresponda un determinado apor-te.

Entonces, es esencial que en la asocia-

ción en participación el asociado aportante participe no sólo de las utilidades sino tam-bién de las pérdidas del negocio. Estas últimas se manifestarán en la no percepción de parte del asociado al término del contra-to, de devolución o restitución alguna de los bienes aportados. La cuantía de la partici-pación dependerá del pacto, sin que las pérdidas que afectan al asociado puedan superar el valor de su aporte (artículo 405 de la Ley General de Sociedades).

La doctrina se pone en el supuesto de un

aporte de servicios. ¿Cómo se trataría aquí a las pérdidas?. Se sostiene que al asociante que aporta servicios se le debe excluir �sal-vo pacto en contrario-, de las pérdidas. Sin embargo, participaría de ellas el asociado aportante de servicios si al extinguirse la asociación en participación, nada recibe, o cuando del reembolso que se le hiciera -de la cuota de liquidación- se dedujera la parte que le corresponda de las pérdidas (6).

Otra característica importante de este

contrato es que se trata de uno traslativo de dominio. Este aspecto es esencial para los terceros, ajenos al negocio. El artículo 404 de la Ley General de Sociedades señala que respecto de terceros, los bienes pertenecen en propiedad al asociante, salvo que, por la naturaleza del bien, se inscriba en el regis-tro de propiedad una cláusula de reserva de dominio, o sólo se trasmita, de los bienes y derechos aportados, su uso o goce. Obvia-mente, el contrato de asociación en partici-pación concede al asociado el derecho de reembolso o de devolución de las cantida-des o bienes que hubiera aportado al nego-cio.

Por otro lado, se trata de un contrato aleatorio. Ello se debe a que las partes, cuando lo celebran, no pueden apreciar de inmediato el beneficio o la pérdida que dicho contrato les ha de causar. Ninguna de las partes puede estar cierta de que habrán beneficios y no pérdidas. De lo que están seguras es de los porcentajes de parti-cipación indicados en el contrato (cfr. ar-tículo 398 de la Ley General de Socieda-des). Al ser eventuales las ganancias o las pérdidas, �ninguna de ellas (las partes) pue-de disponer de futuras utilidades como si ya formaran parte de su patrimonio, ni tampo-co pueden deducir pérdidas para determi-nar su posición patrimonial y financiera� (7). Sin embargo, la no conmutatividad pro-pia del contrato debe casar con el principio contable y con efectos tributarios del �devengamiento� de los ingresos y gastos.

Otro aspecto a destacarse es la naturale-

za mercantil de la asociación en participa-ción. De acuerdo a nuestra legislación, al hablarse en los artículos 398 y 399 de la Ley General de Sociedades de �empresas� y �negocios�, indudablemente se está refi-riendo a una empresa o negociación mer-cantil; o a una o varias operaciones de comercio. En el primer caso, es un acto de comercio por ser un acto de empresa; en el segundo caso, se tratará de un acto de comercio por conexión. Obviamente, si se trata de un contrato mercantil, ello no impo-ne la calidad de comerciante a las partes, que lo serán si son titulares de empresas de acuerdo a los conceptos incluidos en el Código de Comercio, y no lo serán necesa-riamente si la asociación en participación se pacta para actividades ocasionales, y ninguna de las partes fuese habitual en los actos de comercio.

Otro elemento importante por resolver

en la doctrina es si la operación que consti-tuye el objeto de la asociación en participa-ción debe ser necesariamente comercial. La ley nacional adopta el criterio de la forma y no de la actividad para determinar

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el carácter de la sociedad, siendo este crite-rio para muchos autores no aplicable a dicha asociación, ya que se dice que no se trata de una sociedad comercial ni de un tipo social determinado. Nosotros consi-deramos que para que rijan las normas de los artículos 398 y siguientes de la Ley General de Sociedades, debe tratarse de una asociación dedicada a una actividad mercantil. Dependerá del objeto para que estemos en presencia de una entidad �civil� o �comercial�. Como lo indica FARINA: si su objeto es civil, deberá sujetarse a las disposiciones del Código Civil (8). En igual sentido, BARRERA GRAF (9), quien es de la opinión que en última instancia, si hay de por medio una operación civil y no mercan-til, la asociación tendría que ser considera-da como un �contrato innominado de carác-ter civil� y aplicar la regla de que debe regirse por las disposiciones contractuales con las que tenga más analogía dentro del Código Civil, que tal vez fuera el mutuo, a través del cual se pretendió en el pasado explicar la asociación en participación, pese a las profundas diferencias que separan a ambas figuras.

Se trata, además, de un contrato transito-

rio, pues se constituye para la realización de una o más operaciones determinadas y tran-sitorias. Por eso es �accidental� según la ley argentina. Esta característica es esencial para la doctrina y se opone al carácter de permanencia que tiene toda sociedad co-mercial (cfr. numeral 5 del artículo 5 de la Ley General de Sociedades).

1.1. Propiedad de los aportes

Ingresando ya a temas con consecuen-

cias tributarias, respecto a la propiedad de los aportes, debemos mencionar que apa-rentemente, la idea de �aportaciones comu-nes� en la figura podría generar la idea de un �fondo común�, del cual los socios son �copropietarios�. Pero al analizarse con cuidado a la asociación en participación puede concluirse que los aportes, en princi-

pio, se transfieren en �propiedad� al socio gestor o asociante y esta solución es la que mejor protege los intereses de los terceros que con la asociación contraten.

Para un grupo de doctrinarios, (10) los

bienes pasan en propiedad al asociante, mientras que para otros, la propiedad la conserva el asociado. Pero aquellos que consideran que la propiedad se transmite, consideran que ello sólo sucede para los bienes muebles y no para los inmuebles.

El primer grupo sostiene que el capital

que aporta el asociado pasa en propiedad al titular y que cuando no se puede o no se quiere transferir la propiedad de la aporta-ción al asociante, no existirá asociación, no permitiéndose que pueda pactarse que la propiedad de los bienes muebles no pasa al socio gestor o asociante.

Dentro del mismo grupo de estudiosos

existen aquellos que señalan que la propie-dad se transmite, pero que el asociante es responsable si dispone de los bienes en contra del interés común. Lo que sucede es que como la gestión no se hace sólo en interés propio, sino también en interés aje-no, el asociante debe responder del dolo y la culpa.

Para los que sostienen la tesis opuesta,

es decir que los bienes aportados son de propiedad del asociado, es de suma impor-tancia saber a quién pertenecen las cosas aportadas o compradas por los asociados al no existir un fondo social. En tal sentido se esgrimen dos supuestos: o que los asocia-dos lo determinaron o que nada dijeron sobre ello. Si lo determinaron se estará a lo que se estipuló en el contrato. Si los parti-cipantes nada hubieran estipulado en el contrato, el problema es más delicado, ya que no es indiferente decidirse en uno u otro sentido y admitir que existe o no un derecho de copropiedad sobre los aportes efectua-dos. Para este grupo de autores, la cosa debe permanecer en propiedad de quien la ha

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aportado o comprado en su propio nombre. �En efecto, la asociación en participación, no crea un ente moral distinto y separado de los asociados, que sería el propietario de las aportaciones, por el contrario, la conserva cada interesado, quien podrá disponer li-bremente de ellas, después de liquidar la asociación� (11).

Los dos grupos de opiniones coinciden

en cuanto a la aportación de los inmuebles, ya que para ambos, el derecho de propiedad sobre los inmuebles aportados en participa-ción no se transmite por el solo contrato, sino que se considera que los inmuebles permanecen siempre en propiedad del aso-ciado que los aporta, salvo estipulación en contrario y previo cumplimiento de los requisitos formales de transmisión. Mien-tras no se cumplan los requisitos formales de inscripción registral, el propietario del inmueble será quien aparezca en el Regis-tro y los terceros sólo podrán considerar propietario al inscrito.

Nosotros somos de la opinión de que

cada asociado es en principio propietario de los bienes muebles e inmuebles que ha aportado, y por lo tanto, tiene la libre dis-posición de ellos. Cuando se trate de bienes muebles, los terceros estarán protegidos por la regla que indica que la posesión equivale al título, mientras que cuando se trate de inmuebles el gestor no podrá pretender la propiedad de ellos si es que no consta ello del Registro respectivo. De otra forma se atacaría la buena fe de los terceros.

El artículo 404 de la Ley General de

Sociedades sigue la postura de que respecto a los terceros, los bienes aportados pertene-cen en propiedad al asociante, a no ser que, por la naturaleza de la aportación, fuese necesaria alguna formalidad o se estipule lo contrario en el contrato de asociación y se efectúe la inscripción en el Registro corres-pondiente. Aún cuando la estipulación no haya sido registrada, surtirá sus efectos si se

prueba que el tercero tenía o debía tener conocimiento de ella.

2. LOS CONTRATOS DE COLABO-

RACION EMPRESARIAL

2.1. Las agrupaciones entre sociedades y empresas

El desarrollo del capitalismo, aunado al

fenómeno de la concentración de las fuer-zas industriales, han sido los factores deter-minantes para el proceso de concentración de empresas. Mediante las fusiones y ab-sorciones, han crecido verticalmente las grandes empresas y desaparecido las más pequeñas. Las grandes empresas que siem-pre toman la forma de sociedades anóni-mas, amplían su radio de acción hacia otras empresas, tomando participación accionaria de ellas. Cuando se adquiere una participa-ción decisiva, se ejerce una influencia do-minante o directamente el control de la otra sociedad.

Se estará frente a un �trust�, cuando a

través de participaciones se obtiene el do-minio de una industria; cuando el dominio de sectores de la economía se logra median-te acuerdos o �ententes� entre empresas no subordinadas que tienen por finalidad eli-minar o reducir la competencia, estaremos frente a los �cartels�. Para erradicar las acciones monopólicas a través de esas fi-guras, se sancionó en Norteamérica la �Sherman Act� en 1890, que a la vez generó el nacimiento de los llamados �holdings�. Mediante esa figura, una sociedad que no es un banco, va a ser creada con el objeto de ser la tenedora de las acciones que confie-ren el poder de decisión en todo un grupo de sociedades. El fin único de la sociedad �holding� es imponer al conjunto una unidad de decisión y crear una relación de control sobre todo el �grupo�. En la doctrina se reconoce a la sociedad �hol-ding� como la sociedad �madre� (matriz) y a las otras sociedades como las �hijas� (filiales).

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La �Clayton Act� de 1914, reprimió a los �holdings� cuando significaban un im-pedimento a la libre competencia. Aquellas asumieron diversas formas de participa-ción accionaria: la �piramidal�, la �radial� y la �circular�. La forma piramidal tiene lu-gar cuando la sociedad madre con una par-ticipación mayoritaria controla dos o más sociedades �hijas�, a través de estas hijas otras sociedades (�sociedades nietas�), y así sucesivamente. La forma radial fun-ciona cuando una sociedad madre �irradia� su participación en otras sociedades que no están ligadas entre si. Finalmente, la forma circular es una serie de sociedades, que participan una de otra, asociándose como las cuentas de un collar, donde el aporte de la sociedad matriz es ficticio ya que la sociedad madre obliga a participar en su capital a la última de las controladas.

Pero los �holdings� no son el único mé-

todo o mecanismo de agrupación, ni la única forma de imponer una �unidad de decisión a un grupo de empresas�. CHAMPAUD (12) ha delineado con mucha precisión los distintos métodos de agrupa-ción, su forma jurídica, fines y problemas. En principio, debe tenerse en cuenta que todos los procedimientos persiguen una sola finalidad: crear una unidad de deci-sión, que sea capaz de aumentar el poder de las empresas agrupadas. Dicho autor expresa que para advertir cuándo estamos frente a una �estructura jurídica de concen-tración�, debemos considerar dos factores:

a) La �unidad de decisión económica�,

que resulta de esa estructura; y, b) el �control�, que se establece sobre los

patrimonios de las empresas agrupadas. La unidad de decisión, requiere de una

organización y ésta debe ser el resultado de una técnica jurídica precisa, elaborada y estable, mientras que el control patrimonial es el resultado de la unidad de decisión, o como señala CHAMPAUD �un señorío

organizado por medio del derecho, que transfiere a los detentadores del control prerrogativas sobre los bienes del patri-monio controlado que, por su naturaleza, son poderes del propietario�. De esta for-ma, el �control� es una manera de conservar la �decisión económica�.

Para ir aproximándonos a una defini-

ción de joint venture, es necesario seguir analizando el estudio que efectúa el autor antes citado, cuyas conclusiones compar-timos. Este añade que debe distinguirse entre las I) agrupaciones con estructura societaria y II) las agrupaciones con es-tructura contractual.

I) Así, entre las agrupaciones con estruc-

tura societaria distingue a su vez entre: A) los grupos de sociedades, donde la unidad de decisión se funda sobre la dependencia y, B) la sociedad de sociedades, donde la unidad de decisión se funda en la colabora-ción.

A) Dentro de los grupos de sociedades,

CHAMPAUD incluye a:

1) El grupo industrial, compuesto por em-presas con actividades económicas idén-ticas, conexas o complementarias, so-metidas a una dirección económica úni-ca;

2) Los grupos financieros, que aparecen

dirigidos por una sociedad cuyo objeto es puramente financiero y que en base a sus participaciones, controla a las socie-dades que componen el grupo. Esa so-ciedad que dirige el grupo puede ser un banco de inversión o una sociedad �hol-ding�, cuya actividad está concentrada íntegramente en el ejercicio del control del grupo; y,

3) El grupo personal, que es un conjunto

de sociedades cuya unidad de decisión resulta de una comunidad de dirigentes, careciendo de consistencia jurídica.

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B) Por otro lado, la sociedad de socie-dades, es también conocida como filial común y es de aplicación a las sociedades cuyas acciones son poseídas en su mayoría por sociedades que pertenecen al mismo grupo, y están sometidas a la autoridad económica de una sola sociedad directriz. Una variante a la figura en mención sería la de una sociedad cuyas acciones están en su mayoría en poder de sociedades inde-pendientes entre sí y cuyo control se ejerce colectivamente por las sociedades partici-pantes.

La sociedad de sociedades tiene por

finalidad específica la de organizar una colaboración entre las sociedades partici-pantes, permitiéndoles elaborar en su seno una política económica común e imponér-sela recíprocamente por su intermedio.

CHAMPAUD ha analizado los pro-

blemas jurídicos que resultan de la activi-dad de las agrupaciones de estructura societaria, distinguiendo entre los proble-mas que afectan a quienes tienen derechos sobre el patrimonio de cualquiera de las sociedades del Grupo y los problemas que hacen a la protección de los intereses públi-cos.

Respecto a la protección de los intereses

privados, éstos están referidos a los intere-ses de los suministradores de fondos, que son los accionistas de las sociedades que integran el Grupo; los acreedores sociales y los empleados de las empresas agrupa-das.

La doctrina establece así que los accio-

nistas enfrentan como principal problema el del deslizamiento de beneficios o del activo social de una sociedad a otra: los beneficios o pérdidas se imputarán a la sociedad que elija la sociedad directriz, y la ganancia se acumulará en aquella sociedad que ha de prosperar gracias al aporte de los capitales creados por sus sociedades her-manas.

El autor citado explica que frente a los problemas indicados en el párrafo anterior, la legislación y la jurisprudencia francesas han planteado como soluciones -parciales e insuficientes-, una mayor información del accionista de la sociedad integrante del Grupo, la obligación de prestar balances consolidados y la publicidad de los contra-tos entre sociedades del Grupo, la cual es resistida por chocar con el secreto de los negocios.

Cabe indicar que los acreedores de las

sociedades agrupadas corren similares ries-gos que los accionistas, aplicando aquí la jurisprudencia francesa la extensión de la quiebra a la controlante o bien ha hecho responsable pecuniariamente al socio ma-yoritario, o a quien controlaba de hecho a la sociedad.

Respecto a la protección de los intereses

generales y del orden público, expresa di-cho autor que mientras en algunos casos el Estado alienta esas agrupaciones, en cuan-to pueda favorecer su competitividad inter-nacional, también desconfía de ellas en cuanto puedan resultar un medio de pene-tración de capitales foráneos y de empresas extranjeras. Se señala que esta dicotomía en la actitud del Estado se advierte por ejemplo en la legislación fiscal, pues mien-tras se alientan las fusiones no se olvidan los peligros del fraude.

II) Las agrupaciones con estructura

contractual: éstas regulan las relaciones de colaboración entre sociedades indepen-dientes, distinguiéndose de esta manera a:

a) Los contratos de unión, entre los que

destacan:

� Las agrupaciones temporarias

� Los acuerdos de colaboración, y,

� Los ententes y acuerdos de no-con-currencia.

b) Los contratos de integración, que crean situaciones de desigualdad jurídica, si-

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tuaciones de subordinación y depen-dencia, distinguiéndose aquí a: � Los contratos de subempresa inte-

grada; y, � Los contratos de distribución inte-

grada.

2.2. Los Joint Ventures Del complejo y variado universo de for-

mas de agrupación de sociedades, conside-ramos que los joint ventures deben ser ubicados dentro de las agrupaciones con estructura contractual y específicamente, dentro de la clasificación presentada ante-riormente, incluidos en los llamados con-tratos de unión.

Se ha podido observar que las distintas

relaciones y combinaciones entre socieda-des pueden conducir a vinculaciones con relaciones de control o de dominación entre ellas o a vinculaciones creadas con fines de cooperación. Los joint ventures se desarro-llan dentro del segundo concepto, esto es, dentro de las vinculaciones creadas con fines de cooperación, pero no sólo entre sociedades sino entre empresas, de modo de permitir formar parte de la �agrupación� al empresario individual.

Como bien apuntan TALLEDO y CA-

LLE (13), en apretada síntesis puede definirse al joint venture como el contrato por el cual dos o más partes (personas naturales o jurídicas), acuerdan participar conjuntamen-te en un negocio, obra o explotación espe-cíficos, complementando su capacidad e infraestructura empresariales, a efectos de lograr beneficios económicos. Se trata así de un simple contrato de colaboración entre empresas, para acometer una obra, negocio o explotación cuya envergadura o comple-jidad rebasan su capacidad operativa indi-vidual o el riesgo que pueden asumir, dife-renciándose del contrato de sociedad en que las partes no desean formar un patrimo-

nio común ni ejercer una actividad econó-mica en común.

ZALDIVAR, sostiene que esta figura no

es otra cosa que un mecanismo operativo nacido de un acuerdo entre empresas para llevar a cabo determinados negocios labo-rales, entre otros. (14).

Por su parte, LE PERA, concluye que un

joint venture es un acuerdo entre dos o más asociados para la realización de un proyec-to determinado con independencia de la forma jurídica que dicha asociación pueda asumir. (15)

Nosotros consideramos que el joint

venture es un acuerdo de naturaleza ins-trumental u operativa, celebrando entre partes independientes, con circunstanciales intereses concurrentes en un empren-dimiento individual, en el que cada parte efectúa aportes para la consecución de sus fines, sin desprenderse de su propiedad, bajo una situación de confianza recíproca, con vistas a obtener y repartir un beneficio.

Es exacta la atingencia de SACCONE

(16), cuando afirma sobre el contrato de colaboración empresaria en Argentina (re-unidos en dos figuras: las agrupaciones de colaboración y las uniones transitorias de empresas), que �no se trata de sociedades de un nuevo tipo, sino de una regulación contractual de la actividad de sociedades y personas físicas en el campo empresarial�.

Siguiendo la legislación argentina (17),

los joint ventures pueden separarse en bási-camente dos clases:

1) Las agrupaciones de colaboración o

Joint Ventures operativos, en los que mediante un contrato se busca el esta-blecimiento de una organización común con la finalidad de facilitar o desarrollar determinadas fases de la actividad em-presarial de sus miembros o de perfec-cionar o incrementar el resultado de

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tales actividades (cfr. artículo 367 de la Ley de Sociedades Comerciales argen-tina). Aquí las partes complementan su infraestructura logística para realizar conjuntamente una explotación u obra determinada, con la finalidad de que cada una pueda servirse de ella en forma individual y separada para realizar sus negocios particulares. (18)

Añaden TALLEDO y CALLE que cada parte opera individualmente la obra o explotación lograda, o percibe un por-centaje de la producción para destinarla a sus fines particulares, no existiendo resultados comunes en esta modalidad básicamente utilizada en la explotación de yacimientos petroleros, mineros y otras materias primas. La incorporación de la figura, en legis-laciones como la argentina, ha posibili-tado la cooperación o colaboración en-tre empresarios, constituyendo asimis-mo una primera etapa hacia formas más complejas o extensas de complementa-ción, manteniendo intacta la personali-dad y la autonomía de los participantes. FUSARO (19) explica que la propia natu-raleza contractual del vínculo y las posi-bilidades de actuación del principio de la autonomía de la voluntad respecto de las obligaciones asumidas, cuanto la par-ticipación que corresponderá en las acti-vidades comunes y sus resultados, y la determinación de los métodos, atribu-ciones y poderes para dirigir la organi-zación y la actividad común, importan una plástica amplitud en orden a adecuar las características del contrato a cada caso ocurrente, de acuerdo con las nece-sidades y fines tenidos en mira por las partes.

2) Las uniones transitorias de empresas o Joint Ventures instrumentales, son contratos en los que las partes aúnan sus capacidades individuales para estar en

posibilidad de realizar una obra o activi-dad que un tercero comitente establece. Su diseño es para realizar obras públicas de gran dimensión. Señala el artículo 377 de la Ley de So-ciedades Comerciales argentina: �Las sociedades constituidas en la República y los empresarios individuales domici-liados en ella podrán, mediante un con-trato de unión transitoria, reunirse para el desarrollo o ejecución de una obra, servicio o suministro concreto, dentro o fuera del territorio de la República. Po-drán desarrollar o ejecutar las obras y servicios complementarios y accesorios al objeto principal (...)�. Es decir, como apunta FUSARO (20), se permite a las empresas unirse para desarrollar una amplia gama de posibilidades, esencial-mente distintas de las permitidas por el objeto de las agrupaciones de colabora-ción, en las cuales el objeto es la coope-ración o ayuda mutua, sin que pueda trascender a terceros a no ser en forma indirecta, mientras que en las uniones transitorias el objeto es la realización de actividades en favor de terceros, mancomunando esfuerzos. Coincidimos con BALZAROTTI (20a) en que las agrupaciones de colaboración empresaria y las uniones transitorias de empresas, son algunas de las formas que puede adoptar el joint venture, pero de ningún modo las únicas, sobrepasando su estudio, los fines de este trabajo. Las principales características del joint venture pueden sintetizarse en el carác-ter específico de cada contrato indivi-dual, la necesidad de una contribución, la voluntad de no formar una sociedad, la creación de una comunidad activa de intereses, la búsqueda de un resultado, la recíproca facultad para representar y obligar cada uno a los otros y el control y dirección compartida por todos los partícipes.

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2.3. Comparación entre la asociación en participación y los Joint Ventures

Nosotros somos de la opinión de que los

joint ventures, consorcios y otras formas asociativas empresariales pueden asimilar-se a las sociedades accidentales o en parti-cipación. En la doctrina, existen posiciones contrarias a la planteada, las cuales objetan la posibilidad antes indicada.

En ambas figuras existen como elemen-

tos determinantes la necesidad de contri-buciones, la voluntad de no formar una sociedad, la búsqueda de un resultado lu-crativo.

Con el fin de clarificar el ordenamiento

expositivo, agruparemos tales críticas que se efectúan respecto a la posibilidad de asimilar a los Joint Ventures con las asocia-ciones en participación, y presentaremos en cada caso los argumentos que nos lleven a sustentar una opinión distinta:

1) Se dice que la asociación en participación

es una sociedad oculta, mientras que el joint venture no conlleva tal caracterís-tica, con la agravante de que si se otorga-ra a los joint ventures el carácter de sociedad accidental, se podrían violar regímenes legales específicos tales como la ley de inversiones extranjeras, de trans-ferencia de tecnología, entre otras. Pero como lo indica FERNANDEZ citado por VICCHI (21), el carácter de oculta no significa que la sociedad accidental deba necesariamente permanecer como desco-nocida para los terceros, sin que la mis-ma exista internamente y no en sus rela-ciones con terceros.

En el campo tributario que es el que interesa en este trabajo, se aplica el prin-cipio interpretativo de la realidad eco-nómica, el cual permite al juzgador en-cuadrarlas circunstancias reales, produ-cidas de acuerdo con la verdadera inten-ción de las partes contratantes, en el

precepto legal, con independencia de las formas jurídicas que se adopten.

2) Se señala que en la sociedad accidental,

la administración está a cargo de un so-cio gestor, mientras en el joint venture o asociación ostensible, la administra-ción del negocio está a cargo de todos los asociados, salvo el caso de que se nombre a un gestor, el cual obrará en nombre propio y de todos los integran-tes. Cuando todos los consocios contra-tan, asumirán todos ellos el carácter de gestores, circunstancia que nada quita o agrega a los elementos determinantes de la existencia de una asociación en parti-cipación.

3) Respecto a las relaciones entre los aso-

ciados frente a los terceros, las legisla-ciones norteamericana y francesa consi-deran que el joint venture es conocido por todos, y por ello se denomina �aso-ciación en participación ostensible�, re-sultando de ello que la responsabilidad derivada del contrato con respecto de cada uno de los asociados sea solidaria e ilimitada frente a terceros por las deudas sociales; por otro lado, la legislación nacional considera que por el carácter �oculto� que posee la figura de la asocia-ción en participación, ésta no puede ser conocida por terceros. De ello se deriva el hecho de que la responsabilidad de los asociados sólo sea frente al asociante en forma limitada al monto del aporte. Los asociados no son responsables fren-te a los terceros, en la medida que el asociante actúa frente a los mismos como propietario del negocio. Nos re-mitimos aquí al comentario planteado en el punto 1).

4) El socio que no actúa con terceros, no

posee acción contra ellos y estos adquie-ren derechos y obligaciones sólo frente al socio gestor, mientras que en el joint venture, se señala que cada miembro obliga a los restantes.

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Pero autores como MATTA Y TREJO opinan que los terceros contratantes pue-den contar con la solidaridad de los operadores o miembros del consorcio, si es que han contratado con él (de acuerdo con las reglas de la representación), o bien con la responsabilidad de la empre-sa integrante, si la negociación se reali-zó en forma ajena a la agrupación, por lo que sienta como regla general la existen-cia de acreedores del consorcio, siendo de carga de estos últimos acreditar tal situación (22).

De otro lado, todos los consocios pue-den revestir el carácter de gestores, por lo que esta diferenciación, puede ser obviada sin que la asociación en partici-pación pierda su carácter de tal, lo que hace que la diferencia no sea esencial.

5) Otra diferencia que se esgrime es que la

asociación en participación no posee patrimonio, ya que los bienes aportados se incorporan al patrimonio del gestor. No obstante, doctrina como la argentina ha entendido que el aporte se hace a título de dominio en favor de la sociedad y no del gestor. En la doctrina brasileña, BRANDAO LOPES sostiene que la in-corporación de los bienes al patrimonio del gestor imposibilitaría el reconoci-miento de fondos sociales y reduciría la participación a un contrato de cambio, por lo que concluye que los fondos in-corporados al patrimonio del gestor cons-tituyen dentro del mismo �un patrimo-nio especial de afectación� (23).

Como puede apreciarse, la diferencia aparente entre ambas figuras aquí tam-bién se reduce.

6) Otra diferencia muy remarcada por la

doctrina es que en los joint ventures existiría la �affectio-societatis�, en la medida que cada asociado tiene una participación activa y de colaboración en la explotación del negocio, mientras

que la asociación carece de dicho ele-mento, ya que al estar encargado única-mente el asociante de la administración y gestión del negocio, éste obra en nom-bre propio, a título de dueño del mismo. Se dice, en tal sentido, que existe �animus cooperandi� en dicha asociación.

Nosotros somos de la opinión de que en ambas figuras existe el �animus coope-randi� y no la �affectio-societatis�, ya que las partes no desean formar una sociedad dentro de su definición tradi-cional de cooperación activa e igualitaria tal como se analizara en el punto 1 de este trabajo, sino simplemente conjugar esfuerzos comunes bajo un nivel par-ticipatorio predeterminado.

3. LOS CONTRATOS DE COLABORA-CION EMPRESARIA O JOINT VEN-TURES ANTE LA TRIBUTACION La legislación aplicable a los Contratos

de Colaboración Empresaria o joint ventures es aquella de los tributos sancionados con anterioridad a su existencia.

Muchas veces, por causa de la imposi-

ción de la contraparte, otras veces por la concurrencia a un emprendimiento singu-lar de operadores habitualmente compe-tidores o por la propia naturaleza de la actividad, sujeta a un �alea�, los Joint Ventures abundan en el mundo de los nego-cios, pero su tratamiento tributario es im-preciso y no llega a alcanzarse la necesaria seguridad jurídica que debe existir en el ámbito impositivo.

No sólo es la ausencia de personalidad la

que da origen a la incertidumbre tributaria sobre el tema, sino también el escaso cono-cimiento existente referido a las caracterís-ticas de este contrato y de su relación con quienes lo integran.

La doctrina reconoce que los joint

ventures al carecer de personalidad, no son

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titulares de derechos, entre ellos el de domi-nio, ni capaces de contraer obligaciones, lo que es relativamente cierto ya que en la práctica contractual muchos joint ventures optan por encargar la gestión a uno de los venturers (llamado �empresa líder�), o se designa una gerencia del proyecto, cons-tituyéndose para ello una sociedad civil. También suele establecerse un Comité de Gestión. Este Comité, además de adoptar los acuerdos más importantes y solucionar desacuerdos y controversias entre los partí-cipes, puede revisar balances de situación periódicos que debe presentar la empresa líder o la gerencia del proyecto (24).

¿Cómo solucionar la brecha existente

entre la falta de personalidad de los entes analizados y el tratamiento fiscal perti-nente? Consideramos que la solución está dada por la autonomía del derecho tributa-rio.

En Argentina, por ejemplo, la solución

se halla en el artículo 16 de la Ley 11.683 que enumera a los responsables por deuda propia de los tributos bajo su regulación y su inciso c) establece que están obligados a pagar el tributo al Fisco los patrimonios afectados a un fin determinado, las socie-dades, asociaciones, entidades y empresas que no siendo personas según el derecho civil ni sujetos de derecho reconocidos por el derecho privado, sean considerados por las leyes impositivas como unidades eco-nómicas para la atribución del hecho imponible.

Dice SACCONE: �Negada esa calidad

de sujeto de derecho -en el privado-, o no reconocida, la ley fiscal puede tener enti-dad suficiente para otorgársela como sujeto de derecho tributario, si se considera que constituye una unidad económica para la atribución del hecho imponible, esto es, que con respecto a la misma puede adjudi-carse la titularidad del presupuesto de he-cho que genera la obligación tributaria� (25) (el subrayado es nuestro).

Dentro de la misma línea de pensamien-to, consideramos que para que los Joint Ventures puedan ingresar al ámbito de afec-tación del derecho tributario, es decir, que adquieran su personalidad fiscal, se necesi-ta que la ley tributaria le otorgue dicha naturaleza.

Tradicionalmente, se indica que los joint

ventures no se tratan de sujetos de derecho, no tienen patrimonio propio ni utilidades propias y que sus registraciones se consoli-dan en un estado de situación que deberá ser aprobado por los participantes. Pero como bien aclara BALZAROTTI (26), será sufi-ciente que los joint ventures en cualesquie-ra de sus formas estén definidos como contribuyentes por las leyes particulares, para que quede establecida su personalidad fiscal, y, de cara al impuesto, sean sujetos pasivos por deuda propia. �Contrario sensu�, quienes sin ser personas en el sentido del Código Civil no están citados por las leyes de cada impuesto, no son sujetos pasivos del tributo.

3.1. Cuentas en la asociación en

participación y en los Joint Ventures Antes de ingresar al análisis del trata-

miento tributario existente en el Perú, para el joint venture es conveniente desarrollar suscintamente cómo se determinan los re-sultados en ambas figuras, con fines com-parativos.

3.1.1. Cuentas en la asociación en par-

ticipación Siguiendo a TALLEDO y CALLE (27)

los resultados sobre los que participa el asociado se determinan por la comparación de todos los ingresos y egresos devengados en el período que abarca la figura, salvo que se pacte en contrario del principio de lo devengado.

La participación debe ser establecida en

el contrato pudiendo fijarse porcentajes u

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otros mecanismos. De acuerdo al artículo 405 de la Ley General de Sociedades, el asociado participa en las pérdidas en la misma medida en que participa en las utili-dades, salvo disposición diversa presente en el contrato. Las pérdidas corres-pondientes al asociado serán deducidas del valor de los aportes a reembolsarse pero en ningún caso, tal como lo añade el referido artículo 405, las pérdidas que afectan al asociado pueden superar el valor del apor-te.

En la asociación en participación, como

se sabe, al finalizar el contrato debe reem-bolsarse al asociado el valor de su aporte en propiedad, disminuido o añadido en las pérdidas o utilidades correspondientes.

Como ya se ha visto, y de acuerdo a los

artículos 401 y 403 de la Ley General de Sociedades, las cuentas del negocio o de la empresa son llevadas por el asociante, siendo los ingresos y egresos devengados, propios del asociante, quien como bien apuntan los autores citados, debe conta-bilizar la participación del asociado sobre las utilidades como un gasto para la determinación de los resultados del asociante, debiéndose adicionalmente lle-var una �cuenta de orden� que registre todos los ingresos y egresos que se deven-guen por las actividades que son materia de la asociación en participación, pues en la práctica pueden suceder situaciones ajenas a una participación del asociante, y que básicamente son los contratos que exclu-yen algunos egresos del asociante, contra-tos que establecen normas de contabilidad especiales o asociaciones en participación pactadas sólo respecto a los resultados de un determinado sector o actividad de la empresa del asociante, o sobre una empre-sa, cuyo período de vigencia no coincide con el ejercicio social de la empresa del asociante.

Por lo general, los resultados de la aso-

ciación son determinados a la finalización

del contrato, pero tratándose de obras o empresas de larga duración, se suelen pac-tar distribuciones de resultados en forma periódica, con cargo al resultado final y con la obligación del reembolso si existen dis-tribuciones en exceso. Estos resultados pueden ser exigidos por el asociado tan pronto sean puestos de manifiesto en las cuentas de la asociación.

3.1.2. Cuentas en el Joint Venture

Aquí son la clase de joint venture, la

participación vertical u horizontal de los contratantes, las particularidades del nego-cio, la legislación aplicable, la estructura organizativa y otros factores, los que deter-minan las modalidades usuales de partici-pación.

La doctrina (28), menciona hasta cuatro

formas de participación, de las cuales, para efectos del análisis de las implicancias tributarias de los joint ventures, interesará poner atención en las formas A y B que se citan a continuación:

A) Sobre los resultados comunes.- Básica-

mente aquí los venturers participan so-bre las utilidades o pérdidas comunes, que se determinan detrayendo del ingre-so global que genera el negocio o la obra, la suma de los costos de todos los venturers. Así, los ingresos se aplican, en primer término, a cubrir los costos de los venturers. Pero si los ingresos con-juntos no alcanzan a solventar los costos finales de un venturer, la diferencia debe ser reembolsada por los otros, conforme a la participación sobre las pérdidas que para cada uno establezca el contrato.

B) Sobre los ingresos brutos.- Cada venturer

percibe una porción de los ingresos bru-tos, establecida en el contrato, asumien-do cada uno sus propios costos.

TALLEDO y CALLE explican al res-pecto: �La comparación de éstos (los

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costos) con la porción de los ingresos brutos que les corresponden, determina-rá para cada venturer en forma separada si ha obtenido utilidades o pérdidas. Los resultados de cada venturer no se conso-lidan con los de los demás. Las utilida-des o pérdidas individuales que obten-gan no se redistribuyen. Dado que cada parte corre con sus costos, no hay nece-sidad de llevar cuentas comunes que registren los gastos de todos los venturers, salvo en lo relativo a aquellos egresos que por excepción han sido pac-tados como comunes�. (29)

C) Sobre la producción.- En esta modali-

dad de participación, cada venturer per-cibe una parte de la producción física o de los bienes que se obtienen en el nego-cio o explotación, asumiendo sus costos y pudiendo disponer de los productos que obtenga no consolidándose sus re-sultados con los de los demás.

�Cada parte registra en su contabilidad sus propios gastos, y el valor de los productos que obtenga. Sólo hay necesi-dad de llevar una cuenta común para todos los venturers respecto de los gas-tos que por excepción han sido pactados como comunes�. (30)

D) Aprovechamiento individual.- En lugar

de una participación sobre utilidades, ingresos brutos o producción, los ven-turers acuerdan un régimen de aprove-chamiento individual de los descubri-mientos científicos o de las instalacio-nes correspondientes al joint venture. Aquí, cada venturer asume sus costos y percibe los beneficios de su explotación individual, no consolidándose resulta-dos. La cuenta común se da respecto de los gastos pactados como comunes.

Puede concluirse, entonces, que existen posibilidades de atribución de rentas tanto en la asociación en participación como en la modalidad de participación

sobre los resultados comunes en los joint ventures. ¿Debe aplicarse tradicional-mente la imputación de rentas? Analiza-remos la situación tributaria en los joint ventures, de acuerdo a la legislación nacional para hallar la respuesta y si es que es necesario revisar el tratamiento actual tributario de la asociación en par-ticipación.

3.2. Principales tributos y el Joint Venture

3.2.1. Impuesto a la Renta

De acuerdo al último párrafo del artículo

13 de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobada por el Decreto Ley Nº 25751, en el caso de las sociedades de hecho, asocia-ciones en participación y comunidad de bienes, las rentas deben ser atribuidas a las personas naturales o jurídicas que los inte-gran. Por su parte, el artículo 29 de la Ley en referencia establece que las rentas obte-nidas por las empresas y entidades, y las provenientes de los contratos, a los que se hace mención en los tres últimos párrafos del artículo 13, se considerarán del dueño único o de las partes contratantes, según el caso, reputándose distribuidas a favor de las citadas personas aún cuando no hayan sido acreditadas en sus cuentas particula-res. Igual regla se aplicará en el caso de las pérdidas aún cuando no hayan sido carga-das en dichas cuentas.

El artículo 42 del Reglamento de la Ley

del Impuesto a la Renta, concordantemente con lo dispuesto por el artículo 64 de la misma Ley, señala que los resultados deter-minados en la declaración jurada de estas empresas, se reputarán atribuidos a su due-ño o socios al cierre del ejercicio por el cual se presenta dicha declaración.

Estrictamente aquí sólo habría una atri-

bución de rentas y no propiamente el con-cepto de la transparencia fiscal, ya que no existe el �levantamiento del velo corporati-vo� o de la personalidad jurídica (31).

137

Recuérdese que la �transparencia fiscal� es de acuerdo a BADENES y GARRIGA una modalidad impositiva, en virtud de la cual determinadas entidades con perso-nalidad jurídica, en determinados supues-tos obligatoriamente y en otros opcio-nalmente, no tributan por el impuesto de sociedades, imputándose los rendimientos positivos o negativos obtenidos a las perso-nas físicas o jurídicas que las componen, las cuales tributarán por esos rendimientos, con cualesquiera otros que pudieran existir y les fueran imputables, a tenor de lo previs-to en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, o bien en el impuesto a las sociedades en proporción a su participa-ción en tales entidades. (32)

Sin embargo, autores como GUYENOT

(33) indican que los Grupos de Interés Eco-nómico (figura creada por el gobierno fran-cés para facilitar la racionalización de la industria y la investigación, que resulta la más apta para el emprendimiento de los joint ventures), van a encontrarse someti-dos a un régimen fiscal calcado de las sociedades de personas, a fin de permitirles eludir, en tanto que entidad jurídica, la imposición que debería normalmente afec-tar a los resultados de su actividad. Este régimen, que casi hace abstracción de la existencia del ente moral, es aquel lla-mado de la �neutralidad� (transparencia) fiscal.

De las modalidades de tratamiento de

los resultados de la empresa, sólo las moda-lidades de participación en los resultados comunes y en los ingresos brutos, tendrían vinculación con el tema de la atribución de rentas que aquí nos ocupa.

Volviendo a la legislación nacional, los

Joint Ventures no están así específicamente incluidos en la Ley del Impuesto a la Renta, habiéndose interpretado que se deben in-cluir dentro del concepto de �comunidad de bienes�, tal como se señala en el artículo 13 de dicha Ley.

Por otra parte el artículo 71, indica que las �empresas de construcción o similares�, que ejecuten contratos de obra cuyos resul-tados corresponden a más de un (1) ejerci-cio gravable podrán acogerse a uno de los siguientes métodos, sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se refiere el artículo 81:

a) Método de efectivo o según las sumas

cobradas.- Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comer-cial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra.

b) Método de las cuotas devengadas por

cada obra o método del avance de obra.- Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca dedu-ciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos efectuados en cada obra durante el ejercicio comercial, los cos-tos correspondientes a tales trabajos.

c) Método de obra completada.- Diferir

los resultados hasta la total terminación de las obras, cuando éstas según contra-to, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de cinco (5) años, en cuyo caso los impuestos que correspondan se apli-carán sobre la ganancia así determinada, en el ejercicio comercial en que se con-cluyan las obras, o se recepcionen ofi-cialmente, cuando este requisito deba recabarse según las disposiciones vi-gentes sobre la materia. En caso de que la obra se deba terminar o se termine en un plazo mayor de cinco (5) años, la utilidad será determinada a partir del quinto año, siguiendo los métodos indicados en a) y b), previa liquida-ción del avance de la obra por el quin-quenio. De acuerdo al artículo 81 de la Ley del

Impuesto a la Renta, son las personas jurí-

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dicas para efectos del Impuesto a la Renta las que deben efectuar pagos a cuenta bajo los sistemas del balance mensual, coefi-cientes o porcentaje fijo sobre los ingresos netos. Como se ha visto, de acuerdo al artículo 13 de la citada Ley, los Joint Ventures no son personas jurídicas y por lo tanto contribuyentes del Impuesto en men-ción, deviniendo en inaplicable para ellos el tenor de lo dispuesto por el artículo 71 de la Ley. Con ello se incentivaría la crea-ción de por ejemplo, sociedades anónimas, lo que desvirtúa la naturaleza jurídica de los Joint Ventures, o la creación de asocia-ciones en participación, donde como se ha visto, el contrato permanece oculto y el que lleva las cuentas es el asociante que bien puede ser una persona jurídica siéndole así de aplicación plenamente el tenor del artículo 71 de la Ley del Impuesto a la Renta. Pero recuérdese que la asociación es una figura que tradicionalmente sólo reúne a dos partes y que está destinado a emprendimientos de no tan gran enver-gadura como los que recoge el Joint Ven-ture, si bien se ha visto que las diferencias empresariales son mínimas y que al Joint Venture puede asimilarse a la asocia-ción en participación, como una variante de ella.

Debe recordarse, por otro lado, que la

libertad de repartición de resultados por libre acuerdo contractual de las partes pre-senta un límite. Siguiendo a GUYENOT (34), �no debe ser establecida en función de la situación personal de los miembros con el único fin de tratar de evadir el impuesto a aquellos cuya situación es floreciente, transportando la carga fiscal sobre aque-llos miembros en cuya situación contable aparece un excedente de pasivo sobre el activo. En ese caso existe fraude a la ley fiscal�.

Nuestra propuesta es la siguiente: que

la Ley del Impuesto a la Renta considere claramente a los joint ventures -que tienen como modalidades de participación en los

resultados comunes y en los ingresos bru-tos-, como contribuyentes del tributo, los cuales mantendrán su responsabilidad tributaria solidariamente con los venturers que lo conforman.

Siguiendo la línea de pensamiento de

autores como NUE (35), ello permite una mejor fiscalización del joint venture por parte de la Administración Tributaria; al estar centralizada la información contable en libros que debe llevar el Joint Venture, se facilita el proceso de fiscalización; al Joint Venture se le aplicarán las normas de deducibilidad de los gastos devengados y el joint venture, como persona jurídica efec-tuaría los pagos a cuenta del Impuesto de acuerdo a alguno de los sistemas del artícu-lo 81, liquidando el tributo por cada ejerci-cio gravable de acuerdo al método de deter-minación de renta que hubiera elegido. Debe entenderse aquí que al distribuirse las utilidades anuales a cada venturer -caso las hubiere-, deberán aplicarse las normas de renta respecto a dividendos. De esta forma, el venturer considerará que dicha renta ya fue gravada con el Impuesto por tercera categoría, al determinar su propia base imponible (cfr. penúltimo párrafo del artí-culo 25 de la Ley del Impuesto a la Renta). De esta manera, tendrá que deducirla de la base pues sino estaría permitiéndose una doble tributación.

Para evitar que ante la condición de

contribuyente del impuesto, los contratan-tes opten por la figura de la asociación en participación, debería regularse que esta figura también sea contribuyente del im-puesto, debiendo llevar contabilidad propia y pagar directamente el impuesto. Con ello también se evitaría cualquier posibilidad de fraude fiscal, que como bien ha apuntado GUYENOT, en cita indicada, podría darse cuando se repartan utilidades (en la cuenta por pagar del asociante) en forma excesiva al asociado que, de antemano, se sabe que concluirá el ejercicio con una gran pérdida por los resultados de sus negocios propios.

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3.2.1.1. Impuesto Mínimo a la Renta Actualmente, a la asociación en parti-

cipación y al Joint Venture, al ser entidades no consideradas personas jurídicas para efectos del Impuesto a la Renta, les son aplicables el segundo párrafo del artículo 118 de la Ley del Impuesto a la Renta, es decir, deberían pagar el impuesto mínimo, siendo el importe pagado por este concepto atribuido al socio en la proporción a su participación en el capital, considerándolo éste como crédito contra el impuesto que le corresponde pagar por el mismo ejercicio.

Concordantemente, el tercer párrafo del

Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que los montos efectiva-mente abonados por concepto de pagos a cuenta del Impuesto Mínimo, así como el pago de regularización, se atribuirán a los titulares o socios en la proporción a su participación en el capital, a fin de ser aplicados como crédito contra los pagos a cuenta y de regularización que les corres-ponde efectuar, sin derecho a devolución cuando exceda al impuesto a cargo de los titulares o socios.

La doctrina reconoce que los bienes con

los cuales los venturers contribuyen a la creación del Joint Venture no son entrega-dos en propiedad. Dicen TALLEDO y CALLE: �No es intención de los venturers permutar entre sí derechos de propiedad sobre los bienes que cada uno aplique en su colaboración a la ejecución del negocio, explotación u obra. Cada venturer mantie-ne en propiedad exclusiva los bienes que pone a disposición de los demás, salvo manifestación de voluntad indubita-ble�. (36)

En la actual legislación, el Joint Venture

debe llevar contabilidad completa (37), y en ella figurará en los activos del balance los �aportes� recibidos, como, verbigracia, inmuebles, maquinarias y equipos. Este Impuesto Mínimo que ya ha sido analizado

y definido como antitécnico (38), y que de-biera ser derogado, afecta al joint venture en la actualidad.

En nuestra propuesta de un Joint Venture

definido como contribuyente por la autono-mía del derecho tributario, se tendría que seguir el procedimiento de comparación entre el régimen general de pagos a cuenta del Impuesto y el régimen de pagos a cuenta por el Impuesto Mínimo, debiendo abonar el que resulte mayor, tal como lo dispone el primer párrafo del artículo 178 del Regla-mento de la Ley del Impuesto a la Renta.

3.2.2. Impuesto General a la Ventas

De acuerdo al artículo 8 del Decreto Ley

Nº 25748, que recoge la Ley del Impuesto General a las Ventas, son sujetos del referi-do tributo, en calidad de contribuyentes, las personas naturales o jurídicas que efectúen ventas en el país de bienes afectos, en cualesquiera de las etapas del ciclo de pro-ducción y distribución, que presten servi-cios afectos, que ejecuten contratos de cons-trucción afectos, efectúen ventas de bienes inmuebles o que importen bienes afectos.

El último párrafo de dicho artículo

señala que también son contribuyentes del impuesto las sociedades de hecho, asocia-ciones en participación y demás formas de comunidad de bienes que realicen opera-ciones afectas.

Aquí nos enfrentamos a un problema,

dada la amplia definición de contribuyen-tes y el gravamen que existe en nuestra legislación para el caso de empresas: al carecer el Joint Venture de personalidad al no estar considerada como una figura regu-lada por la Ley General de Sociedades, mal puede realizar compras y ventas, importa-ciones y exportaciones, o intervenir en contratos de arrendamiento.

En la Argentina, el reconocimiento ex-

plícito de estos contratos como contribu-

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yentes del Impuesto al Valor agregado, no debió sólo limitarse a ello, sino a una atri-bución expresa del hecho imponible, es decir, -en palabras de SACCONE-: �que la operatoria que realizan los partícipes en virtud de esos contratos, a los efectos fisca-les, queda asimilada a una venta o a una locación de servicios�. (39)

En nuestro país, de acuerdo a la norma-

tividad vigente, también existiría la inte-rrogante de la doctrina argentina de que si aquél que no tiene capacidad para adquirir derechos o contraer obligaciones, jurídica-mente, está vendiendo o prestando servi-cios gravados, que constituyen, precisa-mente, los hechos imponibles.

En la práctica, los Contratos de Colabo-

ración Empresaria como el Joint Venture no realizan el hecho imponible que genera el Impuesto General a las Ventas. Los que venden son los partícipes del contrato, a través de representantes que reciben sendos mandatos. Dichos representantes no tienen un vínculo con la agrupación empresaria, la cual carece de personalidad para hacerlo. El problema se suscita ya que la legislación vigente es similar a la argentina: al atri-buírseles la realización del hecho impo-nible se les otorga la categoría de sujetos pasivos.

Esta categoría podría darse con mayor

claridad, si es que existiera un representan-te común de todos los venturers, que podría ser la empresa líder o el gerente del proyec-to.

Para concordar nuestra posición de con-

tribuyente del Impuesto a la Renta al Joint Venture con el Impuesto General a las Ventas, todas las operaciones que realicen los partícipes, referidas a la obra, construc-ción, proyecto o similares, debe ser un ingreso por ventas de bienes o prestación de servicios referidos a dicha actividad en común, teniendo así incidencia directa en el Impuesto a la Renta, siguiéndose luego los

sistemas participatorios ya señalados en su oportunidad.

Al ser el Joint Venture contribuyente del

Impuesto General a las Ventas el problema aquí es -como ha sido planteado en la Ar-gentina-, cómo tratar el crédito fiscal acu-mulado en el propio Joint Venture, al efec-tuar compras gravadas. Como bien cuestio-na BALZAROTTI, entre tanto no se verifi-quen ingresos, el Impuesto General a las Ventas es para estas organizaciones un cos-to, �ya que en razón de la personalidad contribuyente del consorcio no puede ser transferida a las empresas partícipes, las que por su lado y por sus propias operacio-nes, seguramente están generando saldos a favor del Fisco en el mismo impuesto�. (40)

Somos de la opinión de que la solución

es que se permita la atribución del crédito fiscal a los partícipes.

En nuestro postulado, las compras que

efectúen los partícipes referidos, deben afec-tar directamente el Impuesto General a las Ventas acumulado en el mismo contrato, vía aplicación del crédito fiscal.

3.2.3. Impuesto al Patrimonio Empresa-

rial El artículo 3 del Decreto Legislativo Nº

627, que recoge la Ley del Impuesto al Patrimonio Empresarial establece que son contribuyentes del citado impuesto las empresas constituidas o establecidas en el país, entendiéndose como tales las perso-nas naturales, sucesiones indivisas y perso-nas jurídicas que desarrollen actividades generadoras de rentas de tercera categoría de conformidad con las disposiciones que regulan el Impuesto a la Renta.

Se sabe que el contrato de Joint Venture

no causa la constitución de una persona jurídica, pues cada partícipe conserva su independencia económica y jurídica, así como -salvo excepciones-, la propiedad

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de los bienes con los cuales colabora (41)

No compartimos la idea de asignar a

dichos activos una condición de proin-división. Los activos son siempre y ex-clusivamente del partícipe que los cedió para el emprendimiento en común. Reitera-mos que es una condición del acuerdo de joint venture el mantenimiento por cada partícipe de la propiedad de los bienes aportados.

De acuerdo a la norma citada, el Joint

Venture al no ser considerado persona jurí-dica (véase supra punto 2.2), no sería con-tribuyente del impuesto bajo análisis. Pero bajo los mismos argumentos presentados para el Impuesto a la Renta, el joint venture podría ser contemplado como contribuyen-te del Impuesto al Patrimonio Empresarial, considerándose -por la autonomía del dere-cho tributario-, ficticiamente como propios del contrato, los activos destinados a la consecución de los fines del emprendi-miento en común. Como corolario, lo paga-do por el Impuesto al Patrimonio Empresa-rial por el Joint Venture será crédito contra el tributo que deba pagar cada partícipe, en proporción a su participación en el contra-to.

Proponemos, en tal sentido, una modi-

ficación de la legislación vigente, lo que debe extenderse bajo los mismos términos a la asociación en participación por la simi-litud de las figuras y por guardar coherencia con la idea de �unidad económica� que genera la constitución de estos entes.

4. CONCLUSIONES Y/O RECOMEN-

DACIONES

1) En el Joint Venture como en la asocia-ción en participación existe una �empre-sa�, y a que se crea una organización que, mediante la utilización conjunta de hom-bres y de elementos materiales, tiene una finalidad económica.

2) Consideramos que el Joint Venture, en sus modalidades de agrupación de colaboración o de unión transitoria de empresas, es un acuerdo de naturaleza instrumental u operativa, celebrado por partes independientes, con circunstan-ciales intereses concurrentes en un emprendimiento individual, en el que cada parte efectúa aportes para la consecución de sus fines, sin despren-derse de su propiedad, bajo una situa-ción de confianza recíproca, y con el objetivo de obtener y repartir un benefi-cio.

3) Somos de la idea de que los Joint Ven-

tures pueden asimilarse a las sociedades accidentales o en participación, pues el carácter de �oculto� de los segundos, desaparece ante el principio de inter-pretación bajo la realidad económica, coincidiendo ambas figuras en elemen-tos esenciales tales como la transitorie-dad y la constitución para una o más operaciones determinadas.

4) Como señala HENSEL (42), no toda fi-

gura económicamente autónoma pero jurídicamente incapaz, puede consi-derarse deudora de tributos, sino que es menester que por su función económi-ca (independientemente de la forma jurí-dica), puedan ser consideradas como verdaderas personas jurídicas.

En tal sentido, debe crearse los instru-mentos legales adecuados que conside-ren al joint venture no sólo como sujeto del tributo, sino también como sujeto de la obligación tributaria. Se sabe que el ente colectivo empresario, si no tiene personalidad propia asignada por la ley privatista, es necesario que se constituya como un todo orgánico, con indepen-dencia funcional y voluntad propia, es decir, una �persona� en sentido lato, un ente con vida autónoma, a pesar de que no tenga personalidad jurídica de dere-cho privado.

142

Siendo considerado el Joint Venture su-jeto de tributos, debe establecerse las me-didas legales adecuadas de promoción de la figura, en el ámbito impositivo.

5) Los Joint Ventures, en nuestra opinión,

no son simples acuerdos de regulación de mercado, sino que se traducen, de acuerdo al punto anterior, en un ser jurídico orgánico, derivando de ello la plena personalidad impositiva, la cual debe regularse claramente, indicándose que se inicia a partir de una inscripción registral. Dicha personalidad impositiva, se deriva de la autonomía del derecho tributario y del hecho de poder ser con-siderado el joint venture como una �uni-dad económica�, lo que implica que, si bien en estricto el patrimonio no le es propio -sino de los partícipes-, debe por ficción legal y para efectos tributarios regularse como tal, a fin de que la plena imposición alcance a la empresa pluri-personal.

6) Se hace necesaria la elaboración de cuer-

pos legales que regulen todos los aspec-tos relacionados con los Joint Ventures, figura que doctrinariamente ha sido con-siderada como idónea para, entre otros fines, racionalizar la producción, dismi-nuir o perfeccionar los medios de comercialización o dominar o retener mercados estratégicos.

7) Debe establecerse mecanismos de con-

trol y de registro que aseguren al Fisco y a los contribuyentes, la seguridad jurí-dica.

8) Al considerarse a los Joint Ventures y a

las asociaciones en participación como

contribuyentes de los tributos, se evita la posibilidad de fraude fiscal, al no permi-tirse la atribución de rentas que se daría en los casos de las participaciones en los resultados comunes o en los ingresos brutos, que puede generar -en el caso del Impuesto a la Renta-, una atribución en porcentaje intencionalmente elevado de las utilidades a aquél partícipe que en sus negocios propios tiene pérdidas. Recuérdese que las entidades no pueden ser usadas para disminuir la cuantía de los tributos (43).

9) Dentro de la legislación actual, propo-

nemos principalmente que en la Ley del Impuesto a la Renta, se considere con-tribuyente al Joint Venture, debiendo cada venturer deducir de su base del tributo, aquel que la entidad ya abonó; en el Impuesto Mínimo, que se dé el tratamiento de persona �jurídica� para efectos del Impuesto a la Renta (sin perjuicio de la necesidad de derogar este tributo antitécnico); en el Impuesto Ge-neral a las Ventas, que se considere expresamente que las compras y ventas efectuadas por los partícipes y relacio-nadas con el emprendimiento en común, tengan un impacto directo en el tributo por pagar de cargo de la entidad, la cual es considerada legalmente como contri-buyente del Impuesto General a las Ven-tas; en el Impuesto al Patrimonio Empre-sarial, que también se considere contri-buyente el Joint Venture, determinán-dose un crédito a favor de los partícipes a fin de evitar dobles imposiciones.

San Isidro, 22 de Noviembre de 1993.

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5. CITAS (1) Cit. por BAUCHE GARCIA DIEGO,

Mario. La Empresa. México: Ed. Porrúa S.A., 1983.p. l34.

(2) FARINA, Juan M. Estudio de las socie-

dades comerciales. Rosario: Ed. Zeus, 1974. p. 517, No. 789.

(3) HALPERIN. Curso de Derecho Co-

mercial. Vol. I. Buenos Aires: Ed. Depalma, 1972, p. 309, No. 9.

(4) ANAYA, Jaime Luis. �Las sociedades

accidentales o en participación en la Ley 19.550�. En: Estudios de socieda-des comerciales, en homenaje a Carlos J. Zavala Rodríguez. Buenos Aires: Ed. Astrea, 1978, tomo I. p. 28

(5) BARRERA GRAF, Jorge. Institu-

ciones de Derecho Mercantil. México: Ed. Porrúa, 1989, pp. 236-237.

(6) Ibidem, p. 237. (7) Ibidem, p. 238 (8) FARINA, op. cit., p. 543, No. 818. (9) BARRERA GRAF, op. cit., p. 238. (10) Enrico SOPRANO, CAROSELLI,

GHIDINI, BIGAVI (quien sostiene que la aportación es diversa en una socie-dad que en una asociación; en la prime-ra, la aportación va a constituir un fondo social, en la segunda la aporta-ción entra a formar parte del patrimo-nio del asociante). Citado por VASQUEZ DE MERCADO, Oscar. Contratos Mercantiles. México: Ed. Porrúa. 1989, p. 520.

(11) VASQUEZ DE MERCADO, op. cit.,

p. 521. (12) CHAMPAUD, cit. por VILLEGAS,

Carlos Gilberto. Derecho de Socie-dades. Buenos Aires: Abeledo Perrot, 1988. p. 555 y ss.

(13) TALLEDO, César y José Manuel CA-

LLE, Manual Societario. Lima: Ed. Economía y Finanzas, 1992. Tomo 2, p. 401.

(14) ZALDIVAR, Enrique. �Joint ventures

en la práctica y en el derecho argen-tinos�. En: La Ley, 1980-B, Buenos Aires, p. 1032.

(15) LE PERA, Sergio. �Joint Venture y

otras formas de colaboración indepen-diente�. En: La Ley, Buenos Aires, 1977. p. 909.

(16) SACCONE, Mario. �La Ley fiscal y

las nuevas modalidades mercantiles�. En: V Congreso de Derecho Societa-rio, Buenos Aires, p. 214.

(17) Véase la reforma impuesta a la ley

19.550 por la ley 22.903. (18) TALLEDO y CALLE, op. cit., p. 403. (19) FUSARO. Los Contratos de Cola-

boración Empresaria. Buenos Aires: Depalma, 1987. p. ll.

(20) Ibidem, pp. 53-54. (20a) BALZAROTTI, Guillermo. �Contra-

tos de colaboración empresaria�. En: Revista Derecho Tributario. Buenos Aires, Tomo VII, julio, 1993, p. 5.

(21) VICCHI, Juan Carlos. �Los Joint

Ventures y otras formas asociativas empresarias como sujetos del impues-to sobre los capitales�. En: Revista Impuestos, Buenos Aires, Tomo XXXVIII, p. 1662 y ss.

(22) MATTA y TREJO. �Los Consorcios o

Joint Ventures�. En: Derecho Empre-

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sario, Buenos Aires, Tomo V, 1989, p. 144.

(23) Cit. por VICCHI, op. cit., p. 1664 (24) TALLEDO y CALLE, op. cit., p. 408. (25) SACCONE, op. cit., p. 214. (26) BALZAROTTI, Guillermo, op. cit.,

p. 4. (27) TALLEDO y CALLE, op. cit., p. 325

y ss. (28) Ibidem, p. 411-413. (29) Ibidem, p. 412. (30) Ibidem, p. 413. (31) Cfr. LAGUNA CABALLERO, Javier.

�La transparencia fiscal en el Impuesto a la Renta peruano�. En: Cuadernos Tributarios - IFA, Grupo peruano; Lima, marzo 1989, No. 6. p. 67.

(32) Cit. por LAGUNA CABALLERO, op.

cit., p. 61. (33) GUYENOT, Jean y Arnoldo

KLEIDERMACHER. Los agrupa-mientos empresarios y de colabora-ción. Buenos Aires: Ed. Abaco, 1985, p. 147.

(34) Ibidem, p. 175. (35) NUE, Alberto. �Tratamiento contable-

tributario de los consorcios o asocia-ciones temporales�. En: Cuadernos

Tributarios - IFA, Grupo peruano; Lima, diciembre 1987, No. 4, p. 112.

(36) TALLEDO y CALLE, op. cit., p. 406. (37) Cfr. art. 1 del D.S. 100-77-EF del 11-

8-77 que a la letra establece: �Las personas jurídicas en general, inclusi-ve las sociedades no consideradas per-sonas jurídicas para efectos del im-puesto a la renta, cualquiera fuera el monto de sus ingresos o el de su activo, están obligadas a llevar contabilidad completa�.

(38) Cif. HERNANDEZ, LUIS. El Impues-

to Mínimo a la Renta. En: Revista del IPDT, Lima, Vol. 23, Dic. 1992, pp. 17-188.

(39) SACCONE, op. cit., p. 218. El proble-

ma en Argentina se suscita porque la llamada Ley de Generalización del IVA (No. 23.765), ha incluido como sujetos pasivos expresamente a las uniones transitorias de empresas y los agrupa-mientos de colaboración empresarial.

(40) BALZAROTTI, op. cit., p. 5. (41) TALLEDO y CALLE, op. cit., p. 401. (42) Cit. por FONROUGE, Giuliani. Dere-

cho Financiero. Buenos Aires: Depalma, 1983, Vol. I., p. 374.

(43) Cfr. HERNANDEZ, Luis. �Desco-

nocimiento de una entidad legal para fines tributarios�. En: Cuadernos Tri-butarios - IFA, Grupo peruano, Lima, marzo 1989, No. 6, p. 8.