KOMISIJA ZA RAČUNOVODSTVO I REVIZIJUBOSNE I HERCEGOVINE

ISPIT ZA STICANJE PROFESIONALNOG ZVANJAOVLAŠTENI REVIZOR

(ISPITNI TERMIN: NOVEMBAR 2013.)

PREDMET 11:NAPREDNA REVIZIJA

ESEJI

1. Revizor treba započeti reviziju preduzeća „X“, ali preliminarna ispitivanja mirovinskog plana s određenim mirovinama preduzeća „X“ navela su revizora na zaključak da su neke aktuarske kalkulacije i pretpostavke toliko složene da prelaze okvir nadležnosti koja se redovno zahtijeva od revizora. Revizor razmatra da angažira aktuara, za ispomoć u tom dijelu revizije.

Zadatak:

a) Koje faktore revizor treba uzeti u obzir u postupku izbora aktuara? (5 poena)b) Oko kojih se pitanja trebaju sporazumjeti revizor, aktuar i uprava komitenta u vezi s osobinom posla koji

će izvršavati aktuar? (6 poena)c) Smije li se revizor u revizorskom izvještaju pozvati na aktuara ako odluči izdati pozitivno mišljenje?

Zašto? (5 poena)d) Smije li se revizor u revizorskom izvještaju pozvati na aktuara ako odluči izdati mišljenje različito od

pozitivnog kao rezultat aktuarovih istraživanja? Zašto? (4 poena)

Rješenje:

a) Faktori koje revizor treba uzeti u obzir u postupku izbora aktuara: (5 poena) aktuarovu diplomu, licencu ili neko drugi dokaz njegove sposobnosti aktuarov ugled kod njegovih kolega i ostalih strana koje su upoznate s njegovim radom ukoliko postoji, aktuarovu povezanost s komitentom

b) Revizor, aktuar i uprava komitenta se trebaju sporazumjeti oko sljedećih pitanja u svezi s osobinom posla koji će izvršavati aktuar: (6 poena) Cilj i opseg aktuarovog posla Aktuarova izjava o povezanosti s komitentom, ukoliko ona postoji Metode i pretpostavke koje će se koristiti Usporedba metoda i pretpostavki koje će se koristiti s onima koje su korištene u prethodnom

razdoblju Aktuarovo razumijevanje revizorovog korištenja njegovih nalaza dobivenih istraživanjem Formu i sadržaj aktuarovog izvještaja koji će omogućiti revizoru da procijeni aktuarove nalaze

c) Revizor se u revizorskom izvještaju ne može pozivati na aktuara ako odluči izdati pozitivno mišljenje. To bi se moglo pogrešno protumačiti kao stručnost, podjela odgovornosti ili zaključak da je temeljitije provedena revizija. (5 poena)

d) Revizor se u revizorskom izvještaju može pozivati na aktuara ako odluči izdati mišljenje različito od pozitivnog kao rezultat aktuarovog istraživanja. Smije se pozvati na aktuara ukoliko će to olakšati shvaćanje razloga modifikacije. (4 poena)

1

2. Planiranje revizije finansijskih izvještaja

(a) Navedite osnovne faze standardizovanog modela postupka revizije finansijskih izvještaja i njihove osnovne ciljeve

(5 bodova)U teoriji, regulativi i praksi revizija finansijskih izvještaja je sistematski proces koji započinje zahtjevom klijenta za revizijom finansijskih izvještaja, nastavlja se pregovorima i zaključenjem angažmana, planiranjem i provođenjem revizije i završava sačinjavanjem i dostavljanjem Izvještaja revizora čiji je ključni dio revizorsko mišljenje o finansijskim izvještajima koji su bili predmet revizije.Ovaj sistematski proces se odvija kao standardizovani model postupka revizije koji se sastoji od četiri faze:

1. Prihvatanje klijentaCilj: Prihvatanje klijenta revizije i prihvatanje revizora od strane klijenta revizije (iniciranje na osnovu zahtjeva klijenta, upoznavanje sa poslovanjem klijenta, pregovori, donošenje odluka oba učesnika i zaključivanje ugovora ili „pisma“ o angažovanju) 2. Planiranje revizijeCilj: Utvrđivanje vrste, obima i vremenskog rasporeda provođenja revizorskih postupaka radi pribaljanja dokaza o (ne)postojanju materijalno značajnih grešaka u finansijskim izvještajima3. Ispitivanje i dokazi (provođenje revizorskih testova/postupaka i pribavljanje dokaza)Cilj: Provođenje planiranih revizorskih postupaka (plana i programa revizije) i pribavljanje potrebnih revizorskih dokaza 4. Procjena revizorskih dokaza i izvještavanjeCilj: Provođenje završnih revizorskih postupaka, procjena pribavljenih dokaza, izbor revizorskog mišljenja i sačinjavanje Izvještaja revizora

(b) Navedite osnovne postupke faze planiranja revizije finansijskih izvještaja(5 bodova)

Osnovni postupci koji se trebaju provesti u fazi planiranja revizije finansijskih izvještaja su:- Pribavljanje dodatnih informacija o klijentu revizije i njegovom dosadašnjem poslovanju, te o uslovima

poslovanja u grani/grupaciji u kojoj on posluje;- Pribavljanje podataka i informadžcija o relevantnom zakonodavnom okviru za poslovanje klijenta

revizije;- Provođenje početnih analitičkih postupaka;- Pribavljanje informacija o računovodstvenom informacionom sistemu i sistemu internih kontrola;- Procjena rizika rivizije;- (Preliminarna) procjena materijalnosti/značajnosti;- Sačinjavanje programa revizije.

(c) Objasnite revizorski pristup utvrđivanju/planiranju materijalnosti (značajnosti)

(5 bodova)U relevantnoj literaturi se susrećemo sa više pristupa i definicija značajnosti. Relevantni MSR 320 ne definiše značajnost, ali preferira i navodi definiciju, datu u Okviru za pripremu i prezentaciju finansijskih izvještaja Odbora za Međunarodne računovodstvene standarde: ''Informacije su značajne ako njihovo izostavljanje ili pogrešno navođenje može da utiče na ekonomske odluke korisnika, koje su zasnovane na finansijskim izvještajima. Značajnost zavisi od veličine stavke ili pogrešne procjene u slučaju njenog izostavljanja ili pogrešnog navođenja. Zbog toga, značajnost predstavlja prag ili tačku razgraničenja prije nego primarnu kvalitativnu karakteristiku koju informacija mora da ima da bi bila korisna.'' Značajnost, najjednostavnije rečeno, predstavlja nivo prihvatljive ili tolerantne greške, odnosno maksimalno dozvoljeni nivo pogrešnog prikazivanja u finansijskim izvještajima koji još uvijek dozvoljava izražavanje pozitivnog mišljenja.Prilikom prosuđivanja o tome šta je značajno, a šta ne, potrebno je razmotriti čitav niz faktora, kvantitativnih i kvalitativnih, kao što su: veličina stavke, priroda stavke, okolnosti i cost benefit pristup reviziji finansijskih izvještaja.U fazi planiranja revizor procjenjuje preliminarni nivo značajnosti, koji u kombinaciji sa rizikom revizije određuje prirodu, vrijeme i obim revizorskih postupaka. Pri tome su materijalnost i rizik u inverznom

2

odnosu. Procijenjeni niži nivo/prag materijalnosti zahtijeva provođenje opsežnijih i raznovrsnijih postupaka i pribavljanje više dokaza revizije, i obrnuto. Tokom trajanja angažmana, početna procjena materijalnosti se može korigovati, ukoliko revizorski tim dođe do novih inforamacija koje takvu korekciju zahtijevaju.Procjena nivoa materijalnosti/značajnoisti u praksi se zasniva na primjeni odgovarajućih, iskustveno utvrđenih, procenata na vrijednosti određenih pozicija iz finanisjskih izvještaja, najčešće ukupnog prihoda, ukupne imovine ili finansijskog rezultata. Nivo materijalnosti/značajnosti se procjenjuje za finansijske izvještaje kao cjelinu, i služi kao kriterijum za izbor odgovarajućeg mišljenja u završnoj fazi revizije. Ukupni nivo materijalnosti se alocira na pojedine elemente/komponente finansijskih izvještaja, najčešće na bazi relativne važnosti ili varijabilnosti računa, ili profesionalne procjene revizorskog tima.

(d) Objasnite suštinu modela rizika u reviziji finansijskih izvještaja

(5 bodova)Rizik revizije predstavlja rizik, odnosno mogućnost, da revizor izrazi neodgovarajuće mišljenje o finansijskim izvještajima u uslovima kada oni sadrže materijalno značajne greške koje provedenim postupcima nisu otkrivene i dokumentovane.Poput značajnosti procjena rizika revizije je jedan od ključnih aspekata revizije finansijskih izvještaja koji treba procijeniti u fazi planiranja revizije, a koji značajno utiče na pan i programe revizije. Naime, što je viši inherentni i kontrolni rizik, revizorski tim mora planirati sveobuhvatnije i raznovrsnije postupke revizije, kako bi pribavljanjem adekvatnih i dovoljnih dokaza, detekcioni rizik sveo na mjeru koja omogućava održavanje ukupnog rizika revizije na prihvatljivom nivou. Kao što je pomenuto, ukupni rizik revizije čine tri sastavne komponente: inherentni (IR), kontrolni (KR) i detekcioni rizik (DR). Ukupni rizik revizije (UR) je jednak proizvodu tri navedene komponente, tako da se model rizika revizije može prikazati sljedećom relacijom:

UR=IR´KR´DRAko ukupni rizik revizije u fazi planiranja označimo kao planirani ili prihvatljivi rizik revizije (PRR), a detekcioni rizik kao planirani rizik detekcije (PDR), prethodna relacija postaje:

PRR=IR´KR´PDRAko je za procijenjene nivoe inherentnog i kontrolnog rizika utvrđen i prihvatljivi rizik revizije, planirani rizik detekcije se na osnovu, prethodne relacije utvrđuje kao količnik prihvatljivog rizika revizije i proizvoda inherentnog i kontrolnog rizika:

PDR=PRR/(IR´KR)Inherentni rizik se definiše kao podložnost računa u bilansu ili salda transkacija materijalno pogrešnim prikazima, bez razmatranja sistema interne kontrole, odnosno to je rizik materijalno značajne greške u uslovima nepostojanja sistema internih kontrola. Kontrolni rizik je mogućnost postojanja materijalno značajnih grešaka koje nisu spriječili ili otkrili sistemi internih kontrola klijenta revizije. Na ove dvije komponente rizika revizije revizor ne može uticati, zato što su oni u „nadležnosti“ ili su odgovornost klijenta revizije, tako da ih revizor samo može procjenjivati i o rezultatima svojih zapažanja i ocjena informisati klijenta, odnosno lica ovlaštena za upravljanje. Pod kontrolom revizora je nivo rizika detekcije. Na visinu ovog rizika revizor može uticati izborom vrste, namjene, usmjerenosti i detaljnosti revizorskih dokaznih i testova transakcija, te analitičkih postupaka. Ovako shvaćen rizik detekcije je rizik neotkrivanja materijalno pogrešnih prikaza usljed neadekvatno planiranih i/ili provedenih dokaznih revizorskih postupaka.

3. Ciljevi, postulati i koncepti revizije3

(a) Objasnite kako se na osnovu izjava/tvrdnji uprave sadržanih u finansijskim izvještajima izvode odnosno utvrđuju ciljevi revizije

(5 bodova)Finansijski izvještaji koji su predmet revizije, su skup odgovarajućih izjava ili tvrdnji uprave/rukovodstva klijenta, kojima uprava tvrdi da na datum sastavljanja finansijskih izvještaja postoje određene pozicije (stavke ili elementi), da su one pravo/vlasništvo ili obaveza klijenta, da su adekvatno vrednovane, da su kompletno obuhvaćene i iskazane, da nema fiktivnih pozicija, da su izvršena sva zahtijevana objavljivanja. Navedene tvrdnje uprave ili rukovodstva, sadržane u finansijskim izvještajima, su osnova za definisanje ciljeva i postupaka revizije koji imaju za cilj pribavljanje dokaza na osnovu kojih se sačinjava izvještaj i izražava mišljenje revizije o finansijskim izvještajima. Revidovani MRS 500, propisuje da "revizor treba da na dovoljno detaljan način koristi tvrdnje u vezi sa transakcijama, saldima računa i prezentacijom i objavljivanjima, kako bi uspostavio osnov za procjenu rizika materijalne greške i osmislio i sproveo dalje revizijske postupke". Tvrdnje ili izjave uprave su u stvari osnov za procjenu rizika ili mogućnosti nastanka materijalnih grešaka, na osnovu čega revizor kreira odgovarajuće programe i postupke revizije kao odgovor na procijenjene rizike. U relevantnoj literaturi tvrdnje ili izjave uprave sadržane u finansijskim izvještajima se uobičajeno sistematizuju na način koji omogućava utvrđivanje specifičnih ciljeva revizije:Tvrdnja/izjava Objašnjenje/značenje è cilj revizije è postupci revizijePostojanje Sredstvo ili obaveza postoje na određeni dan è Cilj revizije: Utvrditi

postojanje date pozicije (na primjer, prisustvovanjem popisu zaliha)Prava i obaveze Sredstvo ili obaveza pripadaju pravnom licu klijentu revizije na

određeni dan è Cilj revizije: Utvrditi da li je data pozicija sredstvo/imovina ili obaveza klijenta revizije (provjerom odgovarajuće dokumentacije)

Nastanak Poslovna promjena ili događaj (koji se odnosi na klijenta) je nastao u periodu koji obuhvataju finansijski izvještaji è Cilj revizije: Utvrditi da li je to tačno (provjerom odgovarajuće dokumentacije)

Sveobuhvatnost(potpunost)

Ne postoje neevidentirana sredstva, obaveze, poslovne promjene ili događaji ili neobjelodanjene pozicije è Cilj revizije: Utvrditi da li je to tačno (specifični postupci revizije)

Iskazivanje vrijednosti (procjena)

Sredstvo ili obaveza su evidentirani po odgovarajućoj vrijednosti koja se prenosi u naredni period è Cilj revizije: Utvrditi da li su odabrana i adekvatno primijenjena propisana pravila vrednovanja (različiti postupci, uključujući ponovno izračunavanje)

Odmjeravanje (vrednovanje ili razgraničenje – cut off

Poslovna promjena ili događaj je evidentiran u ispravnom iznosu, a prihodi i rashodi su alocirani na period na koji se odnose è Cilj revizije: Utvrditi da li je to tačno (specifični postupci revizije)

Prezentacija i objelodanjivanje

Pozicija je objelodanjena, klasifikovana i opisana u skladu sa primijenjim okvirom za finansijsko izvještavanje è Cilj revizije: Utvrditi da li je to tačno (specifični postupci revizije)

(b) Objasnite šta su postulati i navedeite osnovne postulate revizije finansijskih izvještaja(5 bodova)

Kao i u drugim naučnim oblastima/disciplinama, teorija revizije je utvrdila osnovne postavke i nazvala ih postulatima revizije, koji služe kao osnova za donošenje zaključaka. Postulate revizije su prvi detaljno razmatrali autori Mauc i Šaraf. Oni pod postulatima revizije podrazumijevaju „pretpostavke koje nisu pogodne za direktnu verifikaciju. Tvrdnje izvedene iz postulata datog sistema mogu biti direktno verifikovane i takva verifikacija nosi dokaz o istinitosti samih postulata. Oni obezbjeđuju osnovu za stvaranje zaključaka koji su opravdani i korisni u obimu u kojem sami postulati zadovoljavaju potrebe posebne naučne discipline. Kada se prihvate postulati iz njih možemo izvući tvrdnje. Oni obezbjeđuju osnovu za razmišljanje o problemima i za dolaženje do rješenja“.U relevntnoj literaturi se postulati revizije, kao naučne discipline, različito klasifikuju. Autori knjige Montgomery's Auditing navode sljedećih sedam postulata revizije:

4

1. Finansijske izvještaje i finansijske podatke je moguće verifikovati,2. Sukob interesa revizora i menadžera preduzeća čije poslovanje (izvještaj) je predmet revizije, ne

mora da postoji bezuslovno,3. Pravilno postavljena i sprovedena revizija može da obezbijedi samo umjerene ali ne i apsolutne

garancije da će bitne greške, naročito one koje su bazirane na neregularnostima, biti otkrivene,4. Postojanje zadovoljavajućih internih kontrola smanjuje mogućnost pojave greške,5. Ponovna revizija se može zasnivati na iskustvu i znanju koje je akumulirano tokom angažmana

revizora kod istog klijenta prethodnih godina,6. Nezavisnost predstavlja suštinu revizije,7. Profesionalni status nezavisnog revizora zahtijeva i srazmjerne profesionalne odgovornosti.

(c) Objasnite šta su koncepti i navedite osnovne koncepte revizije finansijskih izvještaja (5 bodova)

Enciklopedija Britanika navodi da je „koncept termin koji se odnosi na opštu ideju koja je izvedena i koja se posmatra odvojeno od izvornih elemenata koji su nastali korišćenjem čula“. Poznati autori iz oblasti teorije revizije, Mauc i Šaraf definišu koncepte kao „apstraktne forme koje se izvode iz posmatranja i iskustva, opšte ideje koje nam pomažu da uočimo sličnosti i razlike i bolje razumijemo predmet koji ispitujemo. Bez koncepata, posmatrano područje ostaje samo masa nepovezanih opservacija“. Ovako shvaćeni koncepti omogućavaju komunikaciju o problemu i predstavljju okvir za strukturu teorije. Proces nastanka koncepta se može prikazati na sljedeći način:

Opažanje (percepcija) è Uopštavanje (generalizacija) è Koncept

Osnovni koncepti revizije su:1. fer prezentacija,2. dužna profesionalna pažnja,3. nezavisnost,4. razumno uvjeravanje, i5. revizijski dokaz.

(d) Objasnite koncept dužne profesionalne pažnje

(5 bodova)Ovaj koncept se najbolje može objasniti na promjeru profesionalne odgovornosti revizora prema javnosti i korisnicima (revidovanih) finansijskih izvještaja. U ovom kontekstu posebnu pažnju javnosti privlači dilema/nedoumica u pogledu odgovornosti revizora za otkrivanje kriminalnih radnji. Očekivanja javnosti su da bi revizija trebalo da otkrije kriminalne radnje kod klijenta revizije, ali se tokom razvoja teorje i prakse revizije finansijskih izvještaja mijenjao stav u vezi sa ovom odgovornošću revizora. Nakon prvobitno prihvaćene odgovornosti u ovom smislu, vremenom je sve snažmiji stav odbacivanja odgovornosti za otkrivanje kriminalnih radnji. Pri tome, razlog nije bio u odbacivanju potrebe i značaja da se revizori fokusiraju i na ispitivanje postojanja kriminalnih radnji, nego je posljedica povećanja obima i kompleksnosti poslovanja preduzeća klijenata revizije, što je onemogućavalo revizore da temeljito ispitaju sve transakcije koje su se desile u određenom periodu na koji se revizija odnosi. Tako je odgovornost revizora za otkrivanje kriminalnih radnji prestala da bude obaveza revizorskog angažmana, jer bi takva obaveza morala značiti prošireni obim angažmana do nivoa čiji bi troškovi postali ograničavajući faktor. Između pune odgovornosti za otkrivanje kriminalnih radnji, sa jedne strane, i odbacivanja bilo kakve odgovornosti, sa druge strane, aktuelnom regulativom revizije prihvaćena je ograničena odgovornost revizora u ovom domenu. Mjerilo za definisanje odgovornosti revizora za otkrivanje kriminalnih radnji je upravo koncept dužne profesionalne pažnje.Koncept dužne profesionalne pažnje zasniva se na pravnom konceptu savjesne osobe koja u datim okolnostima na razuman način koristi svoje znanje i sposobnost prosuđivanja. Pravni koncept savjesne osobe predstavlja razumnu i prihvatljivu doktrinu koja svakom pojedincu daje određeni stepen zaštite, ali ga ne oslobađa u potunosti od odgovornosti.Na osnovu pravnog koncepta savjesne osobe razvijen je revizijski koncept dužne profesionalne pažnje. Dužna profesionalna pažnja je pažnja kojom savjestan revizor treba da planira i izvodi reviziju . Svaka

5

njegova aktivnost se upoređuje sa pretpostavljenim akcijama imaginarnog revizora u istim okolnostima da bi se sagledalo da li je pojedinac izveo aktivnosti revizije na zadovoljavajući način.Koncept dužne profesionalne pažnje oslobađa revizora od nerealnih zahtjeva u pogledu neregularnosti, ali on i dalje predstavlja visok standard koji revizor mora da zadovolji kako ne bi bio optužen za nemar. Savjestan revizor treba da poznaje teoriju i praksu revizije, da ima odgovarajući nivo obučenosti, iskustva i vještine prosječnog revizora, da je sposoban da prepozna signale postojanja neregularnosti, da drži korak sa saznanjima o načinima izvršavanja i otkrivanja neregularnosti. Dužna profesionalna pažnja zahtijeva od revizora da stekne neophodna saznanja o klijentu revizije, o načinu njegovog poslovanja i uslovima koji vladaju u grani/djelatnosti u kojoj posluje. Revizor treba da sagleda i vrednuje sistem internih kontrola klijenta, da uoči eventualne računovodstvene i finansijske probleme sa kojima se klijent suočava, da reaguje na neuobičajene događaje, kao i da istraje u otklanjanju svih sumnji u regularnost evidencija koje se u toku revizije mogu pojaviti. Primjena ovog koncepta se ne odnosi samo na otkrivanje kriminalnih radnji, nego i na sve druge apekte revizorskog rada koji zahtijevaju profesionalni stav u rasuđivanju, na primjer, prilikom procjene rizika, materijalnosti, uzorkovanja, izbora i formulisanja mišljenja revizora i dr.

ZADACI

1. Revizor planira reviziju nekog preduzeća. Na 31.12.20X5. komitentova nerevidirana potraživanja od kupaca iznose 102,5 milijuna KM, zaliha 65,3 milijuna KM i postrojenja (neto) 591 milijun KM. Ukupna vrijednost imovine je 832,9 milijuna KM. Na godišnji prihod od 788

6

milijuna KM nerevidirana neto dobit je 4,5 milijuna KM. Ukupne su tekuće obaveze 43,6 milijuna KM, a dugoročne obaveze 670 milijuna KM.

Zadatak:

a) Izvršite početnu procjenu značajnosti koristeći radnu tablicu faktora značajnosti (8 poena)b) Rasporedite početnu procjenu značajnosti na navedene račune koristeći samo njihovu relativnu

veličinu. (12 poena)

Rješenje:

a) Revizor bi trebao koristiti ukupnu imovinu od 823,9 milijuna KM kao temelj i množiti s faktorom značajnosti između 0,002 i 0,004, iz Tablice značajnosti

Datum: 31.12.20X5.UTVRĐIVANJE OSNOVNOG IZNOSAOsnovni iznos: 823.900.000 KM (veći iznos od sveukupne imovine ili ukupnih prihoda)(2 poena)

PRORAČUNAVANJE PLANIRANJA ZNAČAJNOSTI823.900.000 USD x 0,002 = 1.648.000 USD (zaokruženo) Osnovni iznos Postotak Planiranje značajnosti

(6 poena)

b) Utvrđivanje početne procjene značajnosti od 1.648.000 KM za račune potraživanja kupaca na osnovi isključivo relativnih veličina bila bi izračunavana kako slijedi:

102.500.000 / 1.472.400.000 *1.648.000 = 115.000 KMitd

Tablica faktora značajnostiIznos (KM) Postotak0 - 100.0000,07 - 0,05100.001 - 1.000.0000,05 -0,031.000.001 - 5.000.0000,03 -0,0155.000.001 - 10.000.0000,015-0,0110.000.001 - 25.000.0000,01 -0,00825.000.001 - 50.000.0000,008 - 0,00550.000.001 - 100.000.0000,005 - 0,004

Iznad 100 mil.0,004 -0,002

7

U ovom primjeru, revizor bi prilagodio raspored značajnost na osnovi relativnih veličina uzimajući u obzir svoje očekivanje grešaka i relativni trošak revizije salda na računu.

(12 poena = 2 poena po svakoj izračunatoj stavci u tabeli)

Raspored (zaokružen na približno 000 KM) za sve račune je:

Iznos Raspored naRačun u računa u osnovi relativnebilansu bilansu veličine

Potraživanja 102.500.000 115.000Zalihe 65.300.000 73.000Neto vrijednost nekretnina 591.000.000 661.000Kratkoročne obaveze 43.600.000 49.000Dugoročna obaveze 670.000.000 750.000Ukupno 1.472.400.000 1.648.000

8

Zadatak 2:

PREDUZEĆE „D“

Vaše društvo za reviziju je početkom juna 2010. godine zaključilo ugovor o reviziji finansijskih izvještaja za 2010. godinu sa klijentom „D“, preduzećem koje se posluje u oblasti prerađivačke – prehrambene industrije. Preduzeće „D“ je sačinilo finansijske izvještaje na dan 31.12.2010. godine, odnosno za period od 01.01. do 31.12.2010. godine, uz tvrdnju uprave da su prilikom njihovog sačinjavanja primijenjeni Međunarodni standardi finansijskog izvještavanja.Bilans stanja i bilans uspjeha za 2010. godinu, kao dio seta finansijskih izvještaja prema važećem okviru za finansijsko izvještavanje, su prezentovani u narednim tabelama.

BILANS STANJANa dan 31.12.2010. godine

( u KM)OPIS/POZICIJE 2010. 2009.

STALNA SREDSTVA 18.657.837 18.145.5991. Nematerijalna ulaganja / 16.0002. Osnovna sredstva (NPO i investicione nekretnine) 18.657.837 18.129.599- Zemljište 661.450 661.450- Građevinski objekti 6.048.286 6.297.898- Oprema 4.419.632 4.402.067- Avansi i OS u pripremi 7.528.469 6.768.1843. Dugoročni finansijski plasmani / /OBRTNA/TEKUĆA SREDSTVA 8.274.878 8.350.3461. Zalihe 2.621.270 3.039.6872. Kratkoročna potraživanja i plasmani 5.297.043 4.999.4283. Gotovina i ekvivalenti gotovine 356.565 311.2314. Aktivna vremenska razgraničenja / /POSLOVNA AKTIVA 26.932.715 26.495.945VANBILANSNA AKTIVA 906.181 906.048UKUPNA AKTIVA 27.838.896 27.401.993KAPITAL I REZERVE 20.108.490 19.398.697Osnovni kapital 18.473.634 18.473.634Rezerve 9.906 9.906Revalorizacione rezerve 1.545.381 1.731.665Neraspoređeni dobitak 729.301 2.119.583- Neraspoređeni dobitak tekuće godine 729.301 2.119.583Gubitak ranijih godina 649.732 2.918.091DUGOROČNE OBAVEZE 4.670 3.637KRATKOROČNE OBAVEZE 6.819.555 7.093.611POSLOVNA PASIVA 26.932.715 26.495.945VANBILANSNA PASIVA 906.181 906.048UKUPNA PASIVA 27.838.896 27.401.993

9

BILANS USPJEHAU periodu od 01. do 31.12.2010. godine

( u KM)OPIS/POZICIJE 2010. 2009.

POSLOVNI PRIHODI 18.303.161 21.054.8941. Prihodi od prodaje robe 20.970 30.4492. Prihodi od prodaje učinaka 18.578.713 20.460.2213. Prihodi od aktiviranja/potrošnje robe i učinaka 47.211 43.6774. Povećanje/smanjenje vrijednosti zaliha učinaka -442.474 444.1765. Ostali poslovni prihodi 98.741 76.371

POSLOVNI RASHODI 17.451.776 18.581.2681. Nabavna vrijednost prodate robe 49.052 54.5162. Troškovi materijala 10.851.232 11.354.1093. Troškovi zarada, naknada zarada i ostali l. rashodi 5.051.512 5.571.2394. Troškovi proizvodnih usluga 368.137 470.9017. Troškovi amortizacije i rezervisanja 748.652 721.5448. Nematerijalni troškovi 354.885 376.4099. Troškovi poreza i doprinosa 28.306 32.550Poslovni dobitak 851.385 2.473.626

FINANSIJSKI PRIHODI 90.237 6.173FINANSIJSKI RASHODI 109.216 63.160

DOBITAK REDOVNE AKTIVNOSTI 832.406 2.416.639

OSTALI PRIHODI 72.551 17.795OSTALI RASHODI 83.943 55.530

GUBITAK po osnovu ostalih P i R 11.392 37.735

DOBITAK PRIJE OPOREZIVANjA 821.014 2.378.904Poreski rashodi perioda 91.713 259.321NETO DOBITAK TEKUĆE GODINE 729.301 2.119.583

UKUPAN NETO DOBITAK U OBRAČ. PERIODU 729.301 2.119.583

Tokom revizije ste došli do sljedećih dokaza i saznanja i sačinili sljedeće radne papire ili zabilješke:

ZABIL J EŠKA (RP) BR. 1: Odgovarajućim postupcima revizije stalnih sredstava utvrdili smo da je dio nedavno nabavljene opreme putem zakupa (lizinga) pogrešno evidentiran kao operativni ili poslovni zakup, s obzirom da je u dosadašnjem periodu korišten ovaj model pribavljanja opreme putem zakupa. Međutim, uvidom u uslove ugovora nesporno je da su prilikom ove nabavke ugovoreni uslovi koji suštinski predstavljaju finansijski zakup. Po navedenom osnovu je propušteno kapitalizovanje zakupljene opreme u vrijednosti od 585.000 KM, čime je vrijednost opreme na dan 31.12.2010. potcijenjena za taj iznos (oprema je nabavljena krajem 2010. godine te «dodatna» amortizacija nije materijalno značajna). ZABIL J EŠKA (RP) BR. 2: Zbog tehnološkog zastarijevanja dijela jedne proizvodne linije ona je van funkcije od polovine 2010. godine. Proizvodi koje je proizvodila ova proizvodna linija se već od septembra mjeseca 2010. godine proizvode na jednoj od modernih proizvodnih linija koje su instalirane prije dvije godine.

10

Uprava preduzeća je pokušala da proda navedenu „staru“ proizvodu liniju, ali u tome nije uspjela tokom 2010. godine. Pregovori sa potencijalnim kupcima su za sada propali, te bi po našem mišljenju navedenu opremu trebalo rashodovati.Neto knjigovodstvena (sadašnja) vrijednost ove opreme na dan 31.12.2010. godine je bila 250.800 KM, a procijenjena likvidaciona vrijednost oko 125.000 KM. ZABIL J EŠKA (RP) BR. 3: Na osnovu provedenih postupaka revizije utvrdili smo i pribavili zadovoljavajuće dokaze da je, u finansijske izvještaje zaključno sa 31.12.2010. godine, greškom uključena i prodaja izvršena 05.01.2011. godine u iznosu od 126.600 KM. Stoga su prihodi od prodaje za 2010. godinu i potraživanja od kupaca precijenjeni za iznos navedene prodaje koja predstavlja dio prodaje 2011. godine. Uprava Preduzeća smatra da je to u redu jer je njihova praksa do sada bila da se u finansijske izvještaje tekuće godine uključuju prodaju zaključno sa 10.01. naredne godine. Odgovarajućim postupcima revizije potraživanja od kupaca utvrdili smo da Uprava nije izvršila otpis potraživanja iz 2010. godine u iznosu od 175.200 KM prema lokalnom trgovačkom preduzeću koje je od polovine 2010. u stečaju. ZABIL J EŠKA (RP) BR. 4: Odgovarajućim postupcima revizije obaveza utvrdili smo da je pravosnažnim i izvršnim rješenjem poreske uprave od 10. januara 2011. godine, Preduzeće "D" obavezno da na ime poreza na dodatu vrijednost za 2010. godinu uplati iznos od 132.400 KM. Navedena obaveza nije iskazana u poslovnim knjigama i Bilansu stanja na dan 31.12.2010. godine.Pored toga, pred nadležnim sudom u toku je postupak koji su pokrenuli zaposleni Preduzeća "D" radi izmirenja plata iz 2010. godine. Iznos duga za neisplaćne plate iznosi 225.850 KM i uključen je u obaveze iskazane na dan 31.12.2010. godine. Međutim, zaposleni tužbom zahtijevaju i zateznu kamatu do datuma isplate koja se zajedno sa troškovima postupka procjenjuje na oko 28.000 KM.ZABIL J EŠKA (RP) BR. 5: Odgovarajućim postupcima revizije utvrdili smo da potraživanja od kupaca starija od 1 godine u iznosu od 185.500 KM nisu otpisana, jer uprava očekuje da će se ona naplatiti, budući da ih kupci ne osporavaju. S obzirom da nisu date nikakve garancije da će se plaćanje zaista izvršiti, smatramo da je trebalo izvršiti otpis navedenog iznosa u 2010. godini. Pored toga, revizorskim ispitivanjem naknadnih događaja, utvrdili smo da je tokom februara 2011. godine okončan stečajni postupak jednog od kupaca čiji je dug prema klijentu revizije na dan 31.12.2010. iznosio 258.100 KM. Prema konačnom izvješaju stečajnog upravnika konačna stečajna kvota za nepovlašćene povjerioce ovog stečajnog dužnika iznosi 46,5%, tako da bi trebalo otpisati i srazmjerni dio tog potraživanja (53,5%) u iznosu od 138.083 KM.

** *

OD VAS SE ZAHTIJEVA DA:

1. Sačinite Program revizije stalnih materijalnih sredstava. (5 POENA)

2. Za svaku od prethodno navedenih pretpostavljenih zabilješki, apstrahujući sve ostale, sastavite obrazloženje revizora i formulišete odgovarajuće mišljenje. Nije potrebno da pišete uvodni pasus i pasus o obimu revizije.

Svaki pojedinačni tačan odgovor nosi po 2 poena(UKUPNO: 5´2=10 POENA)

3. Za sve pretpostavljene zabilješke kao cjelinu, tretirajući ih zabilješkama, odnosno radnom dokumentacijom na konkretnom revizorskom angažmanu, sastavite obrazloženje revizora i date samo jedno sintetizovano zaključno mišljenje. Nije potrebno da pišete uvodni pasus i pasus o obimu revizije.

(5 POENA)

OČEKIVANI ODGOVORI:

11

1) PROGRAM REVIZIJE STALNIH MATERIJALNIH SREDSTAVA BROJ DOKUMENTA ___________

PRIPREMIO-LA/ DATUM ___________REVIDIRAO-LA/ DATUM ___________

PROGRAM REVIZIJE ZA STALNA MATERIJALNA SREDSTVA Iznosi Bruto Ispravka Neto

vrijednostiZemljište KM _________ __________ __________Građev. objekti KM _________ __________ __________Oprema KM _________ __________ __________Alat i inventar KM _________ __________ __________KL J UČNE IZJAVE : postojanje, procjena, prava

POSTUPCI SASTAVIO/LA KOMENTARI1.Uskladiti početna salda sa podacima iz prethodne godine 2. Uskladiti podatke iz prateće dokumentacije /pomoćnih knjiga/ sa glavnom knjigom 3. Odabrati reprezentativni uzorak pojedinačnih stavki iz prateće dokumentacije i obaviti sljedeće testove: provjeriti procjenu i vlasištvo poređenjem sa fakturom provjeriti "postojanje" poređenjem sa podacima u popisu,

vodeći računa da su svi podaci u skladu sa zakonskim propisima

provjeriti korištenje i stanje opreme zabilježiti bilo kakva odstupanja od postupaka koje je

trebalo slijediti pri popisu 4. Za svaku stavku odabranu u okviru postupka 3, obračunati godišnji trošak amortizacije u skladu sa vijekom upotrebe 5. Pregledati nabavke novih sredstava tokom godine za sve neobične ili značajne transakcije 6. Pregledati sva otuđenja tokom godine i pratiti tok podataka do odgovarajućeg ovlaštenja za otuđenje opreme i neophodnih knjiženja 7. Pregledati politike amortizacije kako bi se osiguralo da se stope približno podudaraju sa korisnim vijekom i postojećim zakonskim propisima8. Pregledati prezentacije na računima kako bi se osiguralo da su objavljeni svi potrebni podaci

ZAKL J UČAK :

2) OBRAZLOŽENJE I MIŠLJENJE REVIZORA ZA PRETPOSTAVLJENE ZABILJEŠKE/RADNE PAPIRE

ZABIL J EŠKA (RP) BR. 1: Odgovarajućim postupcima revizije stalnih sredstava utvrdili smo da je dio nedavno nabavljene opreme putem zakupa (lizinga) pogrešno evidentiran kao operativni ili poslovni zakup, s obzirom da je u dosadašnjem periodu korišten ovaj model pribavljanja opreme putem zakupa. Međutim, uvidom u uslove ugovora nesporno je da su prilikom ove nabavke ugovoreni uslovi koji suštinski predstavljaju finansijski zakup. Po navedenom osnovu je propušteno kapitalizovanje zakupljene opreme u vrijednosti od 585.000 KM, čime je vrijednost opreme na dan 31.12.2010. potcijenjena za taj iznos (oprema je nabavljena krajem 2010. godine te «dodatna» amortizacija nije materijalno značajna). Radi činjenica navedenih u prethodnom pasusu, izražavamo mišljenje sa rezervom koje glasi:Prema našem mišljenju, osim za efekte potrebnih korekcija vrijednosti opreme, finansijski izvještaji daju istinit i objektivan prikaz finansijskog stanja preduzeća „D“ na dan 31.12.2010. godine i rezultata njegovog poslovanja u 2010. godini (potrebna korekcija je iznad praga značajnosti).

12

ZABIL J EŠKA (RP) BR. 2: Zbog tehnološkog zastarijevanja dijela jedne proizvodne linije ona je van funkcije od polovine 2010. godine. Proizvodi koje je proizvodila ova proizvodna linija se već od septembra mjeseca 2010. godine proizvode na jednoj od modernih proizvodnih linija koje su instalirane prije dvije godine. Uprava preduzeća je pokušala da proda navedenu „staru“ proizvodu liniju, ali u tome nije uspjela tokom 2010. godine. Pregovori sa potencijalnim kupcima su za sada propali, te bi po našem mišljenju navedenu opremu trebalo rashodovati.Neto knjigovodstvena (sadašnja) vrijednost ove opreme na dan 31.12.2010. godine je bila 200.800 KM, a procijenjena likvidaciona vrijednost oko 125.000 KM. Radi činjenica navedenih u prethodnom pasusu, izražavamo pozitivno mišljenje koje glasi:Prema našem mišljenju, finansijski izvještaji daju istinit i objektivan prikaz finansijskog stanja preduzeća „D“ na dan 31.12.2010. godine i rezultata njegovog poslovanja u 2010. godini (potrebna korekcija je ispod praga značajnosti).

ZABIL J EŠKA (RP) BR. 3: Na osnovu provedenih postupaka revizije utvrdili smo i pribavili zadovoljavajuće dokaze da je, u finansijske izvještaje zaključno sa 31.12.2010. godine, greškom uključena i prodaja izvršena 05.01.2011. godine u iznosu od 126.600 KM. Stoga su prihodi od prodaje za 2010. godinu i potraživanja od kupaca precijenjeni za iznos navedene prodaje koja predstavlja dio prodaje 2011. godine. Uprava Preduzeća smatra da je to u redu jer je njihova praksa do sada bila da se u finansijske izvještaje tekuće godine uključuju prodaju zaključno sa 10.01. naredne godine. Odgovarajućim postupcima revizije potraživanja od kupaca utvrdili smo da Uprava nije izvršila otpis potraživanja iz 2010. godine u iznosu od 175.200 KM prema lokalnom trgovačkom preduzeću koje je od polovine 2010. u stečaju. Radi činjenica navedenih u prethodnom pasusu, izražavamo mišljenje sa rezervom koje glasi:Prema našem mišljenju, osim za efekte potrebnih korekcija vrijednosti potraživanja od kupaca i prihoda, finansijski izvještaji daju istinit i objektivan prikaz finansijskog stanja preduzeća „D“ na dan 31.12.2010. godine i rezultata njegovog poslovanja u 2010. godini (potrebna korekcija je iznad praga značajnosti).

ZABIL J EŠKA (RP) BR. 4: Odgovarajućim postupcima revizije obaveza utvrdili smo da je pravosnažnim i izvršnim rješenjem poreske uprave od 10. januara 2011. godine, Preduzeće "D" obavezno da na ime poreza na dodatu vrijednost za 2010. godinu uplati iznos od 132.400 KM. Navedena obaveza nije iskazana u poslovnim knjigama i Bilansu stanja na dan 31.12.2010. godine.Pored toga, pred nadležnim sudom u toku je postupak koji su pokrenuli zaposleni Preduzeća "D" radi izmirenja plata iz 2010. godine. Iznos duga za neisplaćne plate iznosi 225.850 KM i uključen je u obaveze iskazane na dan 31.12.2010. godine. Međutim, zaposleni tužbom zahtijevaju i zateznu kamatu do datuma isplate koja se zajedno sa troškovima postupka procjenjuje na oko 28.000 KM.Radi činjenica navedenih u prethodnom pasusu, izražavamo pozitivno mišljenje, koje glasi:Prema našem mišljenju, finansijski izvještaji daju istinit i objektivan prikaz finansijskog stanja preduzeća „D“ na dan 31.12.2010. godine i rezultata njegovog poslovanja u 2010. godini (potrebna korekcija je ispod praga značajnosti).

ZABIL J EŠKA (RP) BR. 5: Odgovarajućim postupcima revizije utvrdili smo da potraživanja od kupaca starija od 1 godine u iznosu od 285.500 KM nisu otpisana, jer uprava očekuje da će se ona naplatiti, budući da ih kupci ne osporavaju. S obzirom da nisu date nikakve garancije da će se plaćanje zaista izvršiti, smatramo da je trebalo izvršiti otpis navedenog iznosa u 2010. godini. Pored toga, revizorskim ispitivanjem naknadnih događaja, utvrdili smo da je tokom februara 2011. godine okončan stečajni postupak jednog od kupaca čiji je dug prema klijentu revizije na dan 31.12.2010. iznosio 258.100 KM. Prema konačnom izvješaju stečajnog upravnika konačna stečajna kvota za nepovlašćene povjerioce ovog stečajnog dužnika iznosi 46,5%, tako da bi trebalo otpisati i srazmjerni dio tog potraživanja (53,5%) u iznosu od 138.083 KM. Radi činjenica navedenih u prethodnom pasusu, izražavamo mišljenje sa rezervom koje glasi:Prema našem mišljenju, osim za efekte potrebnih korekcija vrijednosti potraživanja od kupaca, finansijski izvještaji daju istinit i objektivan prikaz finansijskog stanja preduzeća „D“ na dan 31.12.2010. godine i rezultata njegovog poslovanja u 2010. godini (potrebna korekcija je iznad praga značajnosti).

13

(3) SINTETIZOVAKO ZAKLjUČNO MIŠLjENjE REVIZORA ZA PRETPOSTAVLjENE ZABILjEŠKE/RADNE PAPIRE

ZABIL J EŠKA (RP) BR. 1: Odgovarajućim postupcima revizije stalnih sredstava utvrdili smo da je dio nedavno nabavljene opreme putem zakupa (lizinga) pogrešno evidentiran kao operativni ili poslovni zakup, s obzirom da je u dosadašnjem periodu korišten ovaj model pribavljanja opreme putem zakupa. Međutim, uvidom u uslove ugovora nesporno je da su prilikom ove nabavke ugovoreni uslovi koji suštinski predstavljaju finansijski zakup. Po navedenom osnovu je propušteno kapitalizovanje zakupljene opreme u vrijednosti od 585.000 KM, čime je vrijednost opreme na dan 31.12.2010. potcijenjena za taj iznos (oprema je nabavljena krajem 2010. godine te «dodatna» amortizacija nije materijalno značajna). ZABIL J EŠKA (RP) BR. 2: Zbog tehnološkog zastarijevanja dijela jedne proizvodne linije ona je van funkcije od polovine 2010. godine. Proizvodi koje je proizvodila ova proizvodna linija se već od septembra mjeseca 2010. godine proizvode na jednoj od modernih proizvodnih linija koje su instalirane prije dvije godine. Uprava preduzeća je pokušala da proda navedenu „staru“ proizvodu liniju, ali u tome nije uspjela tokom 2010. godine. Pregovori sa potencijalnim kupcima su za sada propali, te bi po našem mišljenju navedenu opremu trebalo rashodovati.Neto knjigovodstvena (sadašnja) vrijednost ove opreme na dan 31.12.2010. godine je bila 200.800 KM, a procijenjena likvidaciona vrijednost oko 125.000 KM. ZABIL J EŠKA (RP) BR. 3: Na osnovu provedenih postupaka revizije utvrdili smo i pribavili zadovoljavajuće dokaze da je, u finansijske izvještaje zaključno sa 31.12.2010. godine, greškom uključena i prodaja izvršena 05.01.2011. godine u iznosu od 126.600 KM. Stoga su prihodi od prodaje za 2010. godinu i potraživanja od kupaca precijenjeni za iznos navedene prodaje koja predstavlja dio prodaje 2011. godine. Uprava Preduzeća smatra da je to u redu jer je njihova praksa do sada bila da se u finansijske izvještaje tekuće godine uključuju prodaju zaključno sa 10.01. naredne godine. Odgovarajućim postupcima revizije potraživanja od kupaca utvrdili smo da Uprava nije izvršila otpis potraživanja iz 2010. godine u iznosu od 175.200 KM prema lokalnom trgovačkom preduzeću koje je od polovine 2010. u stečaju. ZABIL J EŠKA (RP) BR. 4: Odgovarajućim postupcima revizije obaveza utvrdili smo da je pravosnažnim i izvršnim rješenjem poreske uprave od 10. januara 2011. godine, Preduzeće "D" obavezno da na ime poreza na dodatu vrijednost za 2010. godinu uplati iznos od 132.400 KM. Navedena obaveza nije iskazana u poslovnim knjigama i Bilansu stanja na dan 31.12.2010. godine.Pored toga, pred nadležnim sudom u toku je postupak koji su pokrenuli zaposleni Preduzeća "D" radi izmirenja plata iz 2010. godine. Iznos duga za neisplaćne plate iznosi 225.850 KM i uključen je u obaveze iskazane na dan 31.12.2010. godine. Međutim, zaposleni tužbom zahtijevaju i zateznu kamatu do datuma isplate koja se zajedno sa troškovima postupka procjenjuje na oko 28.000 KM.ZABIL J EŠKA (RP) BR. 5: Odgovarajućim postupcima revizije utvrdili smo da potraživanja od kupaca starija od 1 godine u iznosu od 285.500 KM nisu otpisana, jer uprava očekuje da će se ona naplatiti, budući da ih kupci ne osporavaju. S obzirom da nisu date nikakve garancije da će se plaćanje zaista izvršiti, smatramo da je trebalo izvršiti otpis navedenog iznosa u 2010. godini. Pored toga, revizorskim ispitivanjem naknadnih događaja, utvrdili smo da je tokom februara 2011. godine okončan stečajni postupak jednog od kupaca čiji je dug prema klijentu revizije na dan 31.12.2010. iznosio 258.100 KM. Prema konačnom izvješaju stečajnog upravnika konačna stečajna kvota za nepovlašćene povjerioce ovog stečajnog dužnika iznosi 46,5%, tako da bi trebalo otpisati i srazmjerni dio tog potraživanja (53,5%) u iznosu od 138.083 KM.

Radi činjenica navedenih u prethodnim pasusima, izražavamo sljedeće zaključno mišljenje:Prema našem mišljenju, osim za efekte potrebnih korekcija obrazloženih u zabilješkama 1 do 5 i efekata koje na finansijske izvještaje imaju te korekcije, finansijski izvještaji daju istinit i objektivan prikaz finansijskog stanja preduzeća „D“ na dan 31.12.2010. godine i rezultata njegovog poslovanja u 2010. godini.ILIPrema našem mišljenju, zbirni efekat pogrešno iskazanih vrijednosti u finansijskim izvještajima, koje su obrazložene u zabilješkama 1 do 5, je takav da finansijski izvještaji ne daju istinit i objektivan prikaz finansijskog stanja preduzeća „D“ na dan 31.12.2010. godine i rezultata njegovog poslovanja u 2010. godini.

PRIHVATLJIVO JE I JEDNO I DRUGO MIŠLJENJE!

14