Priročnik za revizijo smotrnosti poslovanja

Priročnik za revizijo smotrnosti poslovanja

Direktorat za kontrolo kakovosti revizij

september 2017

Splošni uvod - stran 1

PRIROČNIK ZA REVIZIJO SMOTRNOSTI POSLOVANJA

PREGLED

Stran POGLAVJA PRIROČNIKA ZA REVIZIJO SMOTRNOSTI POSLOVANJA

Stran 2 Splošni uvod

Stran 6 Poglavje 1 – Okvir za revizije smotrnosti poslovanja, ki jih izvaja Evropsko računsko sodišče

Stran 14 Poglavje 2 – Pristop k reviziji smotrnosti poslovanja in trije e-ji*

Stran 29 Poglavje 3 – Načrtovanje revizije

Stran 56 Poglavje 4 – Faza preučevanja

Stran 71 Poglavje 5 – Faza poročanja

Stran 89 Podrobno kazalo

S kom stopiti v stik

Smernice, najboljše prakse, primere, podporo in navodila za izvajanje tega priročnika za revizijo smotrnosti poslovanja zagotavlja Direktorat odbora za kontrolo kakovosti revizij Evropskega računskega sodišča.

Oglejte si intranetno stran Direktorat odbora za kontrolo kakovosti revizij ali nam pišite na elektronski naslov: ECA-DQC-CONTACT ali [email protected].

Evropsko računsko sodišče spodbuja ponatis in razširjanje tega priročnika, za kar ni potrebno predhodno dovoljenje Sodišča.

* Izraz trije e-ji se nanaša na gospodarnost, učinkovitost in uspešnost (economy, efficiency, effectiveness).



SPLOŠNI UVOD

S kom stopiti v stik Za vse dodatne informacije se lahko obrnete na: Evropsko računsko sodišče Direktorat odbora za kontrolo kakovosti revizij E-naslov: ECA-DQC-CONTACT ali [email protected]

Poglavja Priročnika za revizijo

smotrnosti poslovanja KAZALO

Splošni uvod

Poglavje 1: Okvir za revizije smotrnosti poslovanja, ki jih izvaja Evropsko računsko sodišče

Poglavje 2: Pristop k reviziji smotrnosti poslovanja in trije e-ji

Poglavje 3: Načrtovanje revizije

Poglavje 4: Faza preučevanja

Poglavje 5: Faza poročanja

Namen in vsebina priročnika za revizijo smotrnosti poslovanja

Struktura

Glosar pojmov in strokovnih izrazov


NAMEN IN VSEBINA PRIROČNIKA ZA REVIZIJO SMOTRNOSTI POSLOVANJA

Priročnik za revizijo smotrnosti poslovanja je del niza postopkov in navodil Sodišča. Z njim želimo:

Namen – kakovost • prispevati k doseganju dobre kakovosti revizij smotrnosti poslovanja in

• spodbujati strokovnost med revizorji na tem področju.

Vsebina

Revizijska politika

Priročnik smo pripravili za revizorje in revizijsko poslovodstvo. V njem je na splošno pojasnjeno, kako je treba načrtovati in izvajati revizije smotrnosti poslovanja ter poročati o njih.

Evropsko računsko sodišče pri izpolnjevanju svojih nalog in odgovornosti v okviru svojih pristojnosti, kakor so določene v Pogodbi in finančni uredbi, opravlja revizije skladno z mednarodnimi revizijskimi standardi INTOSAI in etičnim kodeksom, kolikor se ti uporabljajo v okviru Evropske unije. Revizorji morajo upoštevati Priročnik Sodišča za revizijo smotrnosti poslovanja ter vse revizijske postopke, ki jih je sprejelo Sodišče.

Bistvena je strokovna presoja Priročnik spodbuja strokovno presojo v vseh fazah revizije, kar je bistveno zaradi raznolikosti možnih revizijskih tem, ciljev ter metod zbiranja in analize podatkov, ki obstajajo pri reviziji smotrnosti poslovanja.

Treba je uporabljati glagole morati / je treba / smeti ali veznik naj

Za postopke za revizijo smotrnosti poslovanja se uporabljajo glagoli morati / je treba / smeti ali veznik naj.

STRUKTURA

Priročnik ima pet poglavij. V prvih dveh poglavjih so podane potrebne osnovne informacije, v poglavjih od 3 do 5 pa so podrobneje predstavljena navodila za vsako fazo revizije smotrnosti poslovanja – za načrtovanje, preučevanje in poročanje. Priročnik ima naslednjo strukturo:

POGLAVJE 1 opredeljuje kontekst revizije smotrnosti poslovanja v institucijah

EU ter pristojnosti in cilje Sodišča pri izvajanju teh revizij.

POGLAVJE 2 opisuje pristop k reviziji smotrnosti poslovanja, uporabo pojmov gospodarnosti, učinkovitosti in uspešnosti na področju EU ter bistvene značilnosti dobrih revizij smotrnosti poslovanja.

POGLAVJE 3 opredeljuje proces načrtovanja revizije, vključno z revizijskim

memorandumom.

POGLAVJE 4 opisuje fazo preučevanja, vključno z izvedbo revizije, sporočanjem revizijskih ugotovitev ter ureditvijo za vodenje revizije in kontrolo kakovosti.

POGLAVJE 5 obravnava proces poročanja, vključno z dejavnostmi, kot so

načrtovanje, priprava, pregled, potrditev, razširjanje in spremljanje nadaljnjega ukrepanja na podlagi poročila.


GLOSAR POJMOV IN STROKOVNIH IZRAZOV

Nekatere od naslednjih opredelitev temeljijo na tistih iz zvezka 6 zbirke MEANS Evropske komisije, v katerih je podrobno določen metodološki okvir za vrednotenja na področju strukturnih politik. Ti pojmi se uporabljajo tudi na drugih področjih, na katerih se lahko uporablja drugačna terminologija.

NEPOSREDNI NASLOVNIK Oseba ali organizacija, na katero poseg vpliva neposredno. Pogosto se uporablja

tudi izraz „upravičenec”. Neposredni naslovniki prejemajo podporo, storitve in informacije ter uporabljajo naprave, zgrajene s pomočjo, ki jo zagotavlja poseg (npr. kmetje, ki uporabljajo namakalno omrežje, zgrajeno v okviru razvojnega projekta).

ZUNANJI DEJAVNIK Dejavnik, neodvisen od javnega posega, ki deloma ali v celoti povzroči

spremembe (rezultate in učinke), ugotovljene pri naslovnikih (npr. podnebne razmere, razvoj gospodarskih razmer, uspešnost pogodbenikov, odziv upravičencev).

UČINEK Dolgoročnejše družbeno-ekonomske posledice, ki jih je mogoče opaziti po nekem

obdobju po zaključku posega in lahko vplivajo na neposredne naslovnike posega in na posredne naslovnike, ki so zunaj meja posega, oboji pa so lahko zmagovalci ali poraženci.

POSREDNI NASLOVNIK Oseba ali organizacija, ki nima neposrednega stika s posegom, vendar ta nanjo

vpliva po neposrednih naslovnikih, in sicer pozitivno (npr. nekdo najde zaposlitev, ker je bila nekomu drugemu v okviru posega odobrena predčasna upokojitev) ali negativno (npr. podjetja izgubljajo posle zaradi drugih podjetij, ki uporabljajo omrežja za prenos tehnologije, vzpostavljena s posegom za inovacije).

VLOŽEK Finančni, človeški in materialni viri, ki se uporabijo pri izvedbi posega.

POSEG Kateri koli ukrepi ali dejavnosti, ki jih izvajajo javni organi ali druge organizacije,

ne glede na njihovo vrsto (politika, program, ukrep ali projekt). Za posege se uporabljajo nepovratna sredstva, posojila, subvencioniranje obrestnih mer, jamstva, sodelovanje pri programih lastniškega in tveganega kapitala ali druge oblike financiranja.

UKREP V okviru posamezne politike, osnovna enota upravljanja programa, ki jo sestavlja

vrsta podobnih projektov in ima natančno določen proračun. Običajno ima vsak ukrep posebno upravljavsko strukturo.

POTREBA Problem ali težava, ki vpliva na zadevne skupine in naj bi bila odpravljena ali

rešena z javnim posegom.


CILJ Uvodna navedba načrtovanih izidov, ki naj bi jih dosegli s posegom. Razlikovati je treba med splošnimi, posrednimi, neposrednimi in operativnimi cilji:

• splošni cilj ustreza splošnemu učinku posega in je v zakonodaji EU običajno opredeljen zelo na široko (npr. zmanjševanje zaostanka na ravni razvoja); Komisija in države članice ga običajno pretvorijo v posredne cilje, ki ustrezajo pričakovanim posrednim učinkom financiranih programov (npr. izboljšanje konkurenčnosti podjetij);

• neposredni cilji se nanašajo na rezultate posega za neposredne naslovnike in jih države članice običajno opredelijo pri izvajanju financiranih programov (npr. 20-odstotno povečanje prometa v podjetjih, ki prejemajo tehnološko podporo);

• operativni cilji podrobno opredelijo izložke, ki jih je treba ustvariti (npr. zagotovitev 500 ur svetovalnih storitev malim in srednjim podjetjem).

IZID Sprememba, ki izhaja iz izvedbe posega in je običajno povezana z njegovimi cilji.

Izidi zajemajo rezultate in učinke. Lahko so pričakovani ali nepričakovani, pozitivni ali negativni (npr. nova avtocesta v regijo privablja vlagatelje, vendar na območjih, po katerih poteka, povzroča nesprejemljivo raven onesnaženja).

IZLOŽEK To, kar se proizvede ali doseže z viri, dodeljenimi posegu (npr. kmetom dodeljena

nepovratna sredstva, tečaji usposabljanja za brezposelne, izgradnja ceste v državi v razvoju).

POLITIKA Skupek različnih ukrepov in dejavnosti (programi, postopki, zakonodaja in

pravila), usmerjenih v posamezni smoter ali splošni cilj (npr. evropska gospodarska in socialnokohezijska politika). Pogosto se z leti postopoma nabere več teh dejavnosti.

PROCESI Postopki in dejavnosti, uporabljeni za pretvorbo vložkov v izložke (npr. postopki

za dodelitev subvencij ali izbiro projektov za financiranje). Ta pojem zajema tudi pripravo upravljavskih informacij in njihovo uporabo s strani poslovodstva.

PROGRAM Organiziran sklop finančnih, organizacijskih in človeških virov, ki se uporabijo za

dosego nekega cilja ali sklopa ciljev v nekem časovnem obdobju. Program ima jasno določen časovni razpored in proračun ter vnaprej določene cilje. Zanj je vedno odgovoren neki organ ali več organov, ki sodelujejo pri odločanju. Programi so v glavnem razčlenjeni na ukrepe in projekte.

PROJEKT Nedeljiva dejavnost z določenim časovnim razporedom in proračunom, za katero

je odgovorna neka organizacija, ki na terenu uporablja vire, dodeljene posegu.

REZULTAT Neposredne spremembe, do katerih pride za neposredne naslovnike ob koncu njihovega sodelovanja v posegu (npr. boljši dostop do nekega območja zaradi izgradnje ceste, praktikanti, ki so se zaposlili).

Poglavje 1: Okvir za revizije smotrnosti poslovanja, ki jih izvaja Evropsko računsko sodišče - stran 6


POGLAVJE 1 OKVIR ZA REVIZIJE SMOTRNOSTI POSLOVANJA, KI JIH IZVAJA EVROPSKO RAČUNSKO SODIŠČE




Splošni uvod






1.1 Uvod

1.2 Revizija smotrnosti poslovanja in dobro finančno poslovodenje v Evropski uniji

1.2.1 Revizija smotrnosti poslovanja

1.2.2 Dobro finančno poslovodenje: Pogodba in finančna uredba

1.2.3 Načini upravljanja za izvrševanje proračuna

1.2.4 Sistem notranje kontrole za zagotavljanje dobrega finančnega poslovodenja

1.2.5 Odnos med revizijo smotrnosti poslovanja ter revizijo računovodskih izkazov in skladnosti

1.2.6 Odnos med revizijo smotrnosti poslovanja in vrednotenjem

1.3 Pristojnosti in cilji Sodišča pri revizijah smotrnosti poslovanja

1.3.1 Pravne obveznosti Sodišča

1.3.2 Cilji Sodišča


1.1 UVOD To poglavje podaja referenčni okvir za revizije smotrnosti poslovanja, ki jih

izvaja Sodišče, saj so v njem opredeljeni kontekst takšnih revizij v Evropski uniji ter pristojnosti in cilji Sodišča na tem področju.

Besedilo se večinoma nanaša na splošni proračun Evropske unije („proračun”) in Komisijo, ki sta glavni revizijski področji za Sodišče. Toda ta okvir se uporablja pri vseh revizijah smotrnosti poslovanja, ki jih izvaja Sodišče, tudi revizijah na področjih evropskih razvojnih skladov, agencij EU in Evropske centralne banke.

1.2 REVIZIJA SMOTRNOSTI POSLOVANJA IN DOBRO FINANČNO POSLOVODENJE V EVROPSKI UNIJI 1.2.1 Revizija smotrnosti poslovanja

Opredelitev

Revizija smotrnosti poslovanja je neodvisna, objektivna in zanesljiva preučitev tega, ali podjetja, sistemi, operacije, programi, dejavnosti ali organizacije delujejo oziroma potekajo v skladu z načeli gospodarnosti, učinkovitosti in uspešnosti in ali obstajajo možnosti za izboljšave.1

1.2.2 Dobro finančno poslovodenje: Pogodba in finančna uredba

Pogodba

Člen 317 konsolidiranega besedila Pogodbe o delovanju Evropske unije določa: „Komisija izvršuje proračun [...] na lastno odgovornost [...], pri čemer upošteva načela dobrega finančnega poslovodenja. Države članice sodelujejo s Komisijo, da bi zagotovile porabo odobrenih proračunskih sredstev v skladu z načeli dobrega finančnega poslovodenja.“

Finančna uredba

V skladu s členom 30 finančne uredbe, ki se uporablja za splošni proračun Evropske unije2

(v nadaljevanju: finančna uredba), pojem dobrega finančnega poslovodenja zajema načela gospodarnosti, učinkovitosti in uspešnosti, ki so opredeljena takole:

Načelo GOSPODARNOSTI zahteva, da so sredstva, ki jih revidirani subjekt uporablja za izvajanje svojih dejavnosti, na voljo pravočasno, v primerni količini, po primerni kakovosti in za najugodnejšo ceno.

Načelo UČINKOVITOSTI se nanaša na najboljše razmerje med uporabljenimi sredstvi in doseženimi rezultati3

. Načelo USPEŠNOSTI se nanaša na doseganje zadanih specifičnih ciljev in

želenih rezultatov.

1 MSVRI 300. 2 UL L 298, 26.10.2012 (zadnja sprememba UL L 286, 30.10.2015). 3 Izraz „rezultati” v kontekstu učinkovitosti in uspešnosti razumemo v širšem pomenu, in sicer tako, da zajema izložke, rezultate in učinke

(glej glosar na straneh 4–5).


1.2.3 Načini upravljanja za izvrševanje proračuna

Čeprav je za splošno izvrševanje proračuna odgovorna Komisija, so v finančni uredbi (člen 58 finančne uredbe iz leta 2012) predvideni trije različni načini upravljanja:

Neposredno upravljanje • neposredno upravljanje z lastnimi službami: ta način se večinoma uporablja na področjih zunanjih ukrepov in upravnih odhodkov ter zajema neposredno upravljanje, za katerega so odgovorni generalni direktorati Komisije;4

Deljeno upravljanje (člen 59 finančne uredbe)

• deljeno upravljanje: pri deljenem upravljanju se naloge izvrševanja

prenesejo na države članice. Večinoma se uporablja za odhodke za kmetijske in strukturne dejavnosti;

Posredno upravljanje (člen 60 finančne uredbe)

• posredno upravljanje s tretjimi državami in pristojni organi, mednarodnimi organizacijami, Evropsko investicijsko banko, Evropskim investicijskim skladom in drugimi organi iz člena 58(1)(c) (finančna uredba iz leta 2012); pri tem načinu se naloge izvrševanja prenesejo na države upravičenke in mednarodne organizacije, in sicer večinoma na področju zunanjih ukrepov, ali na agencije in organe EU v javnem ali zasebnem sektorju, in sicer zlasti na področju notranjih politik.

Na revizijo zelo vpliva način upravljanja

Za vsak način upravljanja je značilna drugačna dodelitev vlog in odgovornosti pri izvrševanju proračuna, kar je treba natančno upoštevati pri načrtovanju in izvedbi revizije smotrnosti poslovanja ter pri poročanju o njej.

4 Komisija lahko prenese pristojnosti za pripravo in izvedbo dejavnosti na delegacije v tretjih državah.


1.2.4 Sistem notranje kontrole za zagotavljanje dobrega finančnega poslovodenja Če želijo Komisija in drugi revidirani subjekti dobiti razumno zagotovilo, da je

cilj dobrega finančnega poslovodenja dosežen, morajo vzpostaviti ustrezen sistem notranje kontrole.5

Sistemi informacijske tehnologije (IT) so del sistema notranje kontrole

Komisije, ki se opira na model, ki ga je COBIT6

COSO

predlagal za vodenje informatike pri upravljanju informacij in virov IT.

Komisija je leta 2017 prešla na sistem, ki temelji na načelih, da bi zagotovila zanesljivo notranjo kontrolo v okviru dosledne ocene, ki jo opravi Komisija, in ob potrebni prožnosti, ki oddelkom omogoča, da kontrolo prilagodijo svojim specifičnim značilnostim in okoliščinam. Novi okvir notranje kontrole zajema pet sestavnih delov notranje kontrole in 17 načel, ki temeljijo na dokumentu Notranja kontrola COSO 2013 – Celostni okviru, in sicer:

Sestavni deli in načela notranje kontrole pri Komisiji

Zgradba okvira Komisije za notranjo kontrolo7

Sestavni deli notranje kontrole

Načela notranje kontrole

Kontrolno okolje 1. odražanje zavezanosti integriteti in etičnim vrednotam

2. izvrševanje odgovornosti nadzora

3. določanje strukture, pooblastil in odgovornosti

4. odražanje zavezanosti usposobljenosti

5. izvrševanje odgovornosti

Ocena tveganj 6. določanje primernih ciljev

7. opredeljevanje in analiziranje tveganj

8. ocenjevanje tveganja goljufij

9. opredeljevanje in analiziranje pomembnih sprememb

Kontrolne dejavnosti 10. izbiranje in razvijanje kontrolnih dejavnosti

11. izbiranje in razvijanje splošnih kontrol tehnologije

12. realizacija v okviru politik in postopkov

Informacije in komuniciranje

13. uporabljanje relevantnih informacij

14. notranje komuniciranje

15. zunanje komuniciranje

Spremljanje 16. izvajanje tekočih in/ali ločenih ocen

17. ocenjevanje pomanjkljivosti in poročanje o njih

5 Odbor sponzorskih organizacij Treadwayeve komisije (COSO) opredeljuje notranjo kontrolo kot proces, ki ga izvajajo organ nadzora,

poslovodstvo in drugi uslužbenci subjekta, da poskrbijo za razumno zagotovilo o doseganju ciljev v naslednjih kategorijah:

• uspešnost in učinkovitost poslovanja,

• zanesljivost finančnega poročanja,

• skladnost z veljavnimi zakoni in predpisi. 6 COBIT (zbirka najboljših praks za upravljanje informacijskih tehnologij). 7 Sporočilo komisarja Oettingerja Komisiji C(2017) 2373 final z dne 19. aprila 2017 o pregledu okvira za notranjo kontrolo.


1.2.5 Odnos med revizijo smotrnosti poslovanja ter revizijo računovodskih izkazov in skladnosti Med revizijo smotrnosti poslovanja in revizijo računovodskih izkazov so

številne razlike, glavne pa so povzete v naslednji tabeli:

ELEMENTI Revizija smotrnosti poslovanja

Revizija računovodskih izkazov in skladnosti

Namen Oceniti, ali so bila sredstva EU porabljena gospodarno, učinkovito in uspešno.

Oceniti, ali so bile finančne operacije zakonito in pravilno izvršene in ali so računovodski izkazi zanesljivi.

Glavna področja Politika, program, organizacija, dejavnosti in upravljavski sistemi.

Finančne transakcije, računovodstvo in ključni postopki kontrole.

Potrebna izobrazba Ekonomija, politične vede, sociologija itd. Računovodstvo in pravo.

Metode Različne, odvisno od posamezne revizije. Standardizirana oblika.

Revizijska merila Bolj prepuščena presoji revizorjev. Vsaka revizija ima svoja merila.

Manj prepuščena presoji revizorjev. Standardizirana merila, določena z zakonodajo in predpisi za vse revizije.

Poročila

Posebna poročila se objavijo priložnostno. Spremenljiva struktura in vsebina, odvisno od ciljev.

Makroekonomski pogled na smotrnost proračuna EU je vključen v zadevno poglavje letnega poročila.

Letno poročilo. Bolj ali manj standardizirano.

Celovita revizija

V revizijo smotrnosti poslovanja so lahko zajeti tudi elementi revizije računovodskih izkazov in skladnosti8, vključno z okoljskimi elementi v okviru trajnostnega razvoja.9

zahteva temeljit premislek

Revizijo, ki združuje te elemente, imenujemo „celovita revizija”. Odločitev o tem, ali se izvede revizija smotrnosti poslovanja ali celovita revizija, je stvar strokovne presoje in se sprejme za vsak primer posebej. Revizorji se morajo zavedati, da je že izvedba same revizije smotrnosti poslovanja zahtevna naloga in da bi bila izvedba celovite revizije še zahtevnejša.

O izvedbi celovite revizije je treba zato vedno skrbno premisliti in revizijo izvesti le, kadar je jasno, da bo mogoče pridobiti zadostne, relevantne in zanesljive revizijske dokaze ter v fazi poročanja dati jasna, koristna in pravočasna sporočila, da se dosežejo cilji revizije smotrnosti poslovanja, skladnosti in/ali računovodskih izkazov. V revizijskem memorandumu in revizijskemu programu je treba jasno razločevati različne elemente, tako da revizijska ekipa jasno razume različne revizijske cilje in jih ustrezno upošteva pri revizijski nalogi.

Če se druge vrste revizije in revidiranje smotrnosti poslovanja prekrivajo, je treba revizijski posel opredeliti glede na osnovni namen posamezne revizije.10

8 Revizijski standardi MSVRI serija 1000 in 4000. 9 Revizijski standard MSVRI 3000/16. 10 Prav tam.


1.2.6 Odnos med revizijo smotrnosti poslovanja in vrednotenjem Vrednotenje je pomemben del sistema notranje kontrole Komisije. Komisija11

vrednotenje opredeljuje kot presojo posegov glede na njihove rezultate, vplive in potrebe, ki jih nameravajo zadovoljiti.

Glavni nameni vrednotenj so:

• prispevati k zasnovi posegov, zlasti zagotavljati vhodne podatke za določanje prioritet politike,

• pomagati pri učinkoviti dodelitvi virov,

• izboljšati kakovost posega,

• poročati o dosežkih posega (odgovornost).

Podobnosti Med revizijo smotrnosti poslovanja in vrednotenjem obstajajo podobnosti in razlike. Obe dejavnosti zajemata preučitev zasnove politike, izvedbenih procesov in njihovih posledic, da bi lahko ocenili gospodarnost, učinkovitost in uspešnost nekega subjekta ali dejavnosti. Za oba so potrebni podobno znanje, spretnosti in izkušnje. Oba uporabljata podobne metode za zbiranje in analizo podatkov. Glavna razlika je v kontekstu njunega izvajanja in njunem namenu.

Razlike Revizija smotrnosti poslovanja temelji na okviru odgovornosti, kar pomeni, da

so Komisija ter druge institucije in organizacije odgovorne za upravljanje sredstev EU in morajo zagotavljati smiselne in zanesljive informacije, da dokažejo smotrnost poslovanja in prevzamejo odgovornost zanjo glede na dogovorjena pričakovanja. Revizije smotrnosti poslovanja izvajajo revizorji, ki pri izbiranju in določanju načina izvedbe svojega dela ohranjajo svojo neodvisnost in o rezultatih poročajo organu za razrešnico (Evropski parlament po priporočilu Sveta).

Zato revizije smotrnosti poslovanja, ki jih izvaja Sodišče, niso namenjene zagotavljanju izčrpnih vrednotenj dejavnosti EU. Za to so namreč odgovorni Komisija, države članice in drugi upravljavci dejavnosti EU. Kljub temu pa revizije smotrnosti poslovanja običajno vključujejo elemente vrednotenja izbranih tem in upoštevajo sisteme za vrednotenje in informacije v zvezi z vrednotenjem, da ocenijo njihovo kakovost. Kadar so ti ocenjeni kot zadovoljivi in relevantni, se informacije in vrednotenja uporabijo kot revizijski dokazi.

1.3 PRISTOJNOSTI IN CILJI SODIŠČA PRI REVIZIJAH SMOTRNOSTI POSLOVANJA 1.3.1 Pravne obveznosti Sodišča

Pogodba

Pravni okvir za revizije smotrnosti poslovanja, ki jih Sodišče izvaja za dejavnosti EU, je določen v Pogodbi. Člen 287(2) konsolidiranega besedila Pogodbe določa: „Računsko sodišče preveri […], ali je bilo finančno poslovodenje dobro.“

11 Sporočili Komisije o vrednotenju (SEC(2000) 1051), Focus on Results: Strengthening Evaluation of Commission Activities in

SEC(2007)213, Responding to Strategic Needs: Reinforcing the use of evaluation.


1.3.2 Cilji Sodišča V izjavi o poslanstvu Sodišča je zapisano:

Poslanstvo in vloga

Poslanstvo

Neodvisni zunanji revizor EU

Sodišče kot neodvisni zunanji revizor EU prispeva k izboljševanju finančnega poslovodenja EU, spodbuja odgovornost in preglednost ter deluje kot neodvisni varuh finančnih interesov državljanov Unije.

Sodišče preverja, ali je izvrševanje proračuna Evropske unije potekalo pravilno in ali so bila sredstva EU zbrana in porabljena zakonito ter v skladu z načeli dobrega finančnega poslovodenja. V času, ko se Evropa spoprijema z vedno večjimi izzivi in naraščajočimi pritiski na svoje javne finance, postaja vloga Sodišča čedalje pomembnejša.

Vloga

Zunanji revizor

Popolne, točne in zlahka dostopne informacije o izvrševanju proračuna in politik so v demokratičnih družbah bistvene za uspešen nadzor in odločanje. Pripomorejo k spodbujanju dobrega finančnega poslovodenja in so osnova za odgovornost. Tako kot države članice tudi EU potrebuje zunanjega revizorja, ki deluje kot neodvisni varuh finančnih interesov njenih državljanov.

Varuh financ EU

V času, ko se Evropa spoprijema z vedno večjimi izzivi in naraščajočimi pritiski na svoje javne finance, postaja vloga Evropskega računskega sodišča čedalje pomembnejša. Sodišče opozarja na tveganja, daje zagotovila, usmerja oblikovalce politike pri izboljševanju upravljanja javnih financ in zagotavlja obveščenost evropskih državljanov o porabi njihovega denarja. To je njegov najpomembnejši prispevek h krepitvi demokratične legitimnosti in zdržnosti Evropske unije.

Dostop do sistemov in postopkov v državah članicah

Delo Sodišča v zvezi z revizijami sistemov v državah članicah lahko zajame samo ocenjevanje sistemov in postopkov za upravljanje prihodkov in odhodkov Unije. Sodišče nima pooblastil za revidiranje izključno nacionalnih postopkov, ki se financirajo samo iz nacionalnega proračuna in niso povezani z upravljanjem prihodkov in odhodkov Unije. Ima sicer pravico do obiskov v državah članicah zaradi ugotavljanja dejstev, vendar le, če je to potrebno, da se ugotovi, kako Unija opravlja svojo nalogo upravljanja prihodkov in odhodkov Unije.

Dostop do sistemov in postopkov v državah nečlanicah

Za dostop Sodišča do sistemov držav, ki niso članice EU, ni jasne pravne podlage, in sicer niti kadar uredba o finančnih sredstvih EU daje Komisiji pravico, da strokovnjake zadolži za kontrolne dejavnosti, npr. preglede na kraju samem. Uredbo za vsako politiko je treba preučiti posebej. Vendar ima Sodišče pravico prositi Komisijo, da je prisotno pri teh pregledih na kraju samem. Za njegovo udeležbo pri pregledih je potrebno soglasje Komisije.


Zagotavljanje neodvisnih informacij

Kot je bilo že omenjeno, revizije smotrnosti poslovanja, ki jih izvaja Sodišče, temeljijo na okviru javne odgovornosti. Zato je cilj Sodišča organu za razrešnico in celotni evropski javnosti zagotoviti neodvisne informacije o:

O treh e-jih

• gospodarnosti, učinkovitosti in uspešnosti, s katerimi Komisija in drugi revidirani subjekti porabljajo sredstva EU ter

• uspešnosti sistemov za upravljanje smotrnosti poslovanja, ki jih imajo Komisija in drugi revidirani organi, vključno z zanesljivostjo izjav o doseženi smotrnosti.

Dajanje priporočil Sodišče si prizadeva prispevati k izboljševanju finančnega poslovodenja

sredstev EU z dajanjem priporočil. Med take izboljšave sodijo:

• finančni prihranki,

• boljše delovne metode,

• preprečevanje razsipnosti,

• stroškovno učinkovitejše doseganje zastavljenih ciljev. Kadar je ustrezno, je treba upoštevati stališče državljanov, povezanih s smotrnostjo poslovanja revidiranega subjekta.

Poglavje 2: Pristop k reviziji smotrnosti poslovanja in trije e-ji - stran 14


POGLAVJE 2 PRISTOP K REVIZIJI SMOTRNOSTI POSLOVANJA

IN TRIJE E-JI



Splošni uvod






2.1 Uvod

2.2 Revizijski pristop s poudarkom na doseženi smotrnosti poslovanja

2.2.1 Revidiranje same smotrnosti poslovanja

2.2.2 Revidiranje sistemov kontrole

2.3 Kako uporabljati tri e-je

2.3.1 Uporaba logičnih modelov pri reviziji smotrnosti poslovanja

2.3.2 Uporaba pojmov

Gospodarnost

Učinkovitost

Uspešnost

2.4 Bistvene lastnosti dobrih revizij smotrnosti poslovanja

2.4.1 Dobra presoja v celotnem revizijskem procesu

2.4.2 Kombinacija ustreznih metodologij, da se zajame cela vrsta podatkov

2.4.3 Revizijska vprašanja, ki omogočajo sprejemanje zaključkov

2.4.4 Analiza in obvladovanje tveganj za pripravo revizijskega poročila

2.4.5 Uporaba orodij, potrebnih za uspešno izvedbo revizije

2.4.6 Zadostni, relevantni in zanesljivi dokazi v podkrepitev revizijskih ugotovitev

2.4.7 Upoštevanje mogočih zaključkov in priporočil iz končnega poročila od faze načrtovanja naprej

2.4.8 Pregleden odnos do revidiranca in drugih deležnikov, tj. pristop brez presenečenj

2.5 Obvladovanje kakovosti



2.1 UVOD

Uporabiti je treba revizijski pristop, s katerim se na stroškovno najučinkovitejši način dosežejo najbolj smiselni revizijski rezultati. Pri vseh revizijah se lahko uporabi kombinacija pristopov.

2.2 REVIZIJSKI PRISTOP S POUDARKOM NA DOSEŽENI SMOTRNOSTI POSLOVANJA

Z revizijami smotrnosti poslovanja je treba zagotoviti informacije, ki so osredotočene na doseženo smotrnost poslovanja in so zanimive zlasti za Evropski parlament, Svet, Komisijo in druge revidirane organe. To pomeni, da se mora Sodišče pri izvajanju revizij smotrnosti poslovanja osredotočiti na doseženo smotrnost poslovanja in oceniti vpliv revizijskih ugotovitev glede gospodarnosti, učinkovitosti in uspešnosti, namesto da pozornost posveča zadevam v zvezi s kontrolo in procesi. Pri revizijah smotrnosti poslovanja se uporablja kombinacija spodaj navedenih pristopov. Od okoliščin revizije je odvisno, kateremu pristopu bo dan večji poudarek:

Pristop Poudarek

Revidiranje same smotrnosti poslovanja vložki, izložki, rezultati in učinki

Revidiranje sistemov

kontrole

ustreznost politik in postopkov, ki jih izvajajo upravljavci za spodbujanje, spremljanje in vrednotenje smotrnosti poslovanja

2.2.1 Revidiranje same smotrnosti poslovanja

Pri tem pristopu je neposreden poudarek na doseženi smotrnosti poslovanja in se osredotoča na vložke, izložke, rezultate in učinke, temelji pa na predpostavki, da je tveganje resnih problemov pri zasnovi ali izvedbi dejavnosti ali v sistemih kontrole majhno, kadar je dosežena zadovoljiva smotrnost poslovanja. S takimi revizijami se na primer ocenjuje, ali so se sprejete politike ustrezno izvajale in ali so dosegle načrtovane cilje oziroma ali so imele odločitve na področjih te politike nezaželene finančne, ekonomske, socialne in okoljske posledice.

Bistvena so ustrezna merila

Preučevanje same smotrnosti poslovanja je ustrezno, kadar obstajajo ustrezna merila za merjenje količine, kakovosti in stroška vložkov, izložkov, rezultatov in učinkov. Kadar se ugotovi, da dosežena smotrnost poslovanja ni zadovoljiva, se dejavnost in sistemi kontrole preučijo do mere, ki je potrebna za opredelitev vzrokov za to.


2.2.2 Revidiranje sistemov kontrole

Preverjanje zasnove in izvedbe sistemov,

Ta pristop je zasnovan, da se ugotovi, ali so Komisija in drugi revidirani subjekti sisteme za upravljanje in spremljanje zasnovali in izvajali tako, da so zagotavljali optimalno gospodarnost, učinkovitost in uspešnost v okviru danih omejitev. Revizijsko delo zajema analiziranje, pregledovanje in preizkušanje ključnih elementov teh sistemov. S preučevanjem se pogosto preverja, ali so izbrani ukrepi skladni s cilji politike in ali so bili preneseni v operativne načrte z operativnimi cilji, katerih doseganje se nato izmeri.

vključno z informacijskimi sistemi

Prav tako se preuči, ali vzpostavljeni sistemi zagotavljajo relevantne, zanesljive in pravočasne informacije o razvoju finančnih, človeških in drugih virov (vložki), izvajanju dejavnosti (procesi) in zagotavljanju izložkov, ki jih je treba na podlagi kazalnikov uspešnosti primerjati z operativnimi cilji. Prav tako se preuči, ali se pri odstopanjih sprejmejo pravočasni in ustrezni popravni ukrepi za prilagoditev operativnega načrta, uporabe virov in/ali izvedbe dejavnosti. Ta pristop pogosto zajema preučitev sistema vrednotenja in informacij o vrednotenju, da se oceni njihova kakovost in da se ugotovitve, zaključki in priporočila vrednotenja uporabijo kot revizijski dokazi, kadar se ugotovi, da so zadovoljivi in relevantni za revizijske cilje.

2.3 KAKO UPORABLJATI TRI E-JE 2.3.1 Uporaba logičnih modelov pri reviziji smotrnosti poslovanja

Določanje logike posega Javni poseg se lahko ne glede na njegovo vrsto (politika, program, ukrep ali projekt) analizira kot niz finančnih, organizacijskih in človeških virov, uporabljenih v nekem obdobju za dosego cilja ali sklopa ciljev zaradi rešitve ali premagovanja problema ali težave, ki prizadeva ciljne skupine. Uporaba logičnih modelov lahko revizijski ekipi pomaga ugotoviti in opredeliti povezavo med družbeno-ekonomskimi potrebami, ki jih poskuša poseg zadovoljiti, in njegovimi cilji, vložki, procesi, izložki in izidi, ki vključujejo rezultate (neposredne spremembe, ki nastanejo za neposredne naslovnike ob koncu njihovega sodelovanja v javnem posegu) in učinke (dolgoročnejši vplivi posega). V naslednjem diagramu je prikazan primer logičnega modela programa.



Teoretično bi moralo biti mogoče, da se pri revizijah smotrnosti poslovanja z osredotočenostjo na tri e-je (gospodarnost, učinkovitost in uspešnost) podrobno pregledajo vse sestavine in odnosi v teh modelih.

2.3.2 Uporaba pojmov

Uporaba možnih tveganj za doseganje treh e-jev pri

oblikovanju revizijskih vprašanj

Revizorji bi morali ugotoviti možna tveganja za doseganje gospodarnosti, učinkovitosti in uspešnosti in na podlagi tega oblikovati revizijska vprašanja. Vsi pojmi so v bistvu enako pomembni, odločitev, kateremu od njih dati prednost, pa je odvisna od posameznega primera. Toda revizorje se spodbuja, da uspešnost štejejo kot del analize vedno, kadar je to mogoče. Revizija smotrnosti poslovanja ne bi smela biti namenjena sočasni in temeljiti preučitvi vseh vidikov gospodarnosti, učinkovitosti in uspešnosti niti to preverjanje ne bi smelo biti njen cilj. Namesto tega se z pri njej na podlagi ugotovljenih bistvenih možnih tveganj preučijo nekatera vprašanja v zvezi z gospodarnostjo, učinkovitostjo in uspešnostjo ali njihovo kombinacijo. Pri takšni selektivnosti je tveganje, da bo revizija preobširno zastavljena, manjše.

V nadaljevanju so za vsakega od pojmov – gospodarnost, učinkovitost in

uspešnost – opredeljeni:

• splošna tveganja za dobro finančno poslovodenje,

• vprašanja, ki jih je treba obravnavati pri reviziji,

• primeri tveganj v okolju EU,

• primeri revizijskih vprašanj v zvezi s posameznim pojmom,

• osredotočenost revizije na posameznem področju.

Gospodarnost

Vprašanja v zvezi z gospodarnostjo se pojavijo, kadar bi lahko subjekt ali dejavnost bistveno znižal stroške vložkov za dano raven izložkov ali rezultatov. Med splošnimi tveganji na tem področju so:

Ohranjanje nizkih stroškov

• razsipnost, tj. uporaba virov, ki niso nujni za doseganje želenih izložkov ali rezultatov;

• preplačilo, tj. pridobitev virov, ki se uporabijo, ki pa bi jih bilo mogoče pridobiti po nižji ceni;

• pretiravanje (angl. gold-plating), tj. plačevanje za višjo kakovost vložka, kot bi bila potrebna za doseganje želenih izložkov ali rezultatov.

za doseganje opredeljenih ciljev

Z revizijo gospodarnosti se torej ugotavlja, ali so za doseganje opredeljenih ciljev izbrani najustreznejši in najcenejši vložki. Revizija obravnava vprašanja, kot so:

• Ali revidirani subjekt pridobi ustrezno vrsto, kakovost in količino virov po najnižji ceni?

• Ali revidirani subjekt svoje vire upravlja tako, da bi čim bolj znižal skupne stroške?

• Bi bilo mogoče poseg zasnovati ali izvesti drugače, zaradi česar bi se znižali stroški?


Primer tveganja: sistem invalidskega pokojninskega zavarovanja v institucijah EU

Razen nekaterih redkih izjem preučene kartoteke niso vsebovale nobenih znakov o tem, da so bili sprejeti učinkoviti ukrepi za doseganje drugačne rešitve, priporočila zdravnika, največkrat v zvezi s spremembo delovnega mesta, pa skoraj nikoli niso bila upoštevana. Namesto invalidske upokojitve je bila redko ponujena drugačna možnost ali je bila ponujena prepozno. Četrtina vzorca nekdanjih uslužbencev, ki prejemajo invalidsko pokojnino, bi verjetno lahko ostala zaposlena, če bi institucija njihove primere odkrila in obravnavala dovolj zgodaj. To potrjujejo tudi prejeti odgovori na vprašalnik: 20 % nekdanjih uslužbencev je menilo, da bi lahko še naprej delali, če bi jim bila ponujena druga rešitev. Na podlagi tega je mogoče oceniti, da bi lahko z izvajanjem politike zgodnjega odkrivanja in obravnavanja ponavljajočih se ali daljših izostankov z dela zaradi bolezni vsako leto pri neto stroških invalidskih pokojnin, odobrenih v danem letu, načeloma prihranili okoli 10 milijonov EUR.

Primeri revizijskih vprašanj v zvezi z gospodarnostjo

Revidiranje same smotrnosti poslovanja

• Ali so bile svetovalne storitve za podporne programe za mala in srednja podjetja pridobljene po najugodnejših cenah?

• Ali bi bilo mogoče na pravičen način znižati stroške izostankov z dela zaradi bolezni?

Revidiranje sistemov kontrole

• Ali upravljanje programa pomoči za proizvodnjo bombaža, ki ga izvaja Komisija, zajema preučitev in spremljanje stroškov, vključno s tistimi, ki bremenijo potrošnike?

• Ali so vzpostavljeni postopki, ki zagotavljajo, da so stroški prevoza pomoči v hrani najnižji od obstoječih in ugodni v primerjavi s stroški, ki jih imajo drugi donatorji? Ali so ti postopki ustrezni in se pravilno uporabljajo?

Pogosta osredotočenost na naročanje

Zaradi gospodarnosti revizorji pogosto preučijo procese in odločitve poslovodstva v zvezi z naročili blaga, gradenj in storitev v revidiranih subjektih. Revizorji poskušajo zlasti ugotoviti, ali je bilo s procesom naročanja doseženo najboljše razmerje med kakovostjo in ceno. Med področji, ki jih je treba revidirati, so na primer podrobna določitev zahtev uporabnikov, da se ugotovi, kaj naj bi se doseglo z nakupom blaga, gradenj in storitev, opredelitev zahtevane kakovosti v zvezi z zahtevanimi izložki ter določitev želenih rokov za dostavo blaga, gradenj in storitev. Revizorji pogosto preučijo tudi pripravo in izvajanje meril za izbiro in oddajo naročil.


Učinkovitost

Vprašanja učinkovitosti se pojavijo, kadar bi lahko subjekt ali poseg povečala

količino ali kakovost izložkov ali rezultatov brez povečanja uporabljenih virov. Med splošnimi tveganji na tem področju so:

Čim boljša izraba razpoložljivih virov

• izgube, kar pomeni, da uporabljeni viri ne dajo želenih izložkov;

• neoptimalna razmerja med vložki in izložki (npr. nizki indeksi delovne učinkovitosti);

• počasno izvajanje posega in

• neuspešni opredelitev in kontrola zunanjih vplivov, kar pomeni, da stroški bremenijo posameznike ali subjekte, ki ne spadajo v okvir posega ali organizacije.

za doseganje čim večje storilnosti

Revizija učinkovitosti se zato ukvarja z ocenjevanjem, ali je doseženo najboljše razmerje med uporabljenimi viri in doseženimi izložki ali rezultati. Učinkovitost je tesno povezana s pojmom storilnosti. Ključno vprašanje je, ali so bili glede na raven razpoložljivih virov doseženi najboljša količina, kakovost in pravočasnost izložkov oziroma rezultatov. Revizija obravnava zlasti npr. vprašanja:

• ali so bili izložki oziroma rezultati doseženi stroškovno učinkovito in

• ali obstajajo ozka grla ali nepotrebna prekrivanja, ki bi se jim bilo mogoče izogniti?

Primer tveganja – Gozdarski ukrepi v okviru politike razvoja podeželja V zvezi s ciljem povečanja gozdnih površin obstajajo različne vrste površin, ki jih je mogoče pogozditi. Uredba določa, da podpora za pogozditev kmetijske površine, ki je v lasti javnih organov, krije le strošek pogozditve, ne izplača pa se nadomestilo za izgubo dohodka ali vzdrževanje, ki se izplača pri pogozditvi zasebnih površin. Zato bi bila usmeritev tega ukrepa na javna zemljišča teoretično veliko učinkovitejša, saj bi z istimi sredstvi lahko pogozdili veliko večjo površino.

Primeri revizijskih vprašanj v zvezi z učinkovitostjo Revidiranje same smotrnosti poslovanja

• Kakšen je strošek za posamezno delovno mesto, ustvarjeno s programom EU za usposabljanje dolgoročno brezposelnih, v primerjavi s podobnimi stroški za posamezna delovna mesta drugod?

• Ali bi lahko bili projekti izvedeni drugače, da bi zagotovili boljše spoštovanje rokov in boljšo kakovost?


• Ali obstajajo ustrezni postopki za prednostno obravnavo in izbiro projektov na področju prometne infrastrukture, da se zagotovi čim večji učinek sredstev EU? Ali so uporabljena merila ustrezna in ali se izvajajo, kot je bilo načrtovano?

• Ali imajo institucije EU ustrezne ključne upravljavske informacije o velikosti, stanju, uporabi in stroških svojih pisarniških prostorov in ali jih pri sprejemanju odločitev dosledno uporabljajo?


Možna preučitev izložkov

Kadar se pri reviziji, usmerjeni v učinkovitost, preučujejo izložki, se revizorji pogosto odločijo za preučitev procesov, s katerimi organizacija spreminja vložke v izložke. Ocena lahko zajema izračun stroškov na enoto za dosežene izložke (npr. povprečni strošek za uro usposabljanja) ali koeficientov delovne učinkovitosti (npr. število dnevno obdelanih vlog za subvencije) in njihovo primerjavo s sprejetimi merili, ki jih lahko dobimo od podobnih organizacij, iz prejšnjih obdobij ali standardov, ki jih je revidirani subjekt eksplicitno sprejel.

in/ali rezultatov

Kadar revizija, usmerjena v učinkovitost, vključuje rezultate, so za ocenjevanje dejanske ali mogoče zmogljivosti revidiranega subjekta, dejavnosti ali programa za doseganje določenih rezultatov z danimi stroški ponavadi potrebna ekonomska orodja. Za povezavo neto učinkov posega s finančnimi vložki, potrebnimi za zagotovitev teh učinkov, se lahko na primer uporabi analiza stroškovne učinkovitosti; merilo za presojo bi lahko na primer bili stroški na enoto doseženega rezultata (npr. stroški za ustvarjeno delovno mesto), ki se nato primerjajo s stroški drugih posegov, ki so bili izbrani kot referenčne vrednosti. Revizorji glede na revizijski pristop preučijo zanesljivost analize, ki jo je izvedel revidirani organ, ali sami izvedejo tako analizo.

Uspešnost

Vprašanja uspešnosti se pojavijo, kadar subjekt ali poseg ne dosežeta

pričakovanih izložkov, rezultatov ali učinkov. Med splošnimi tveganji na tem področju so:

Doseganje opredeljenih namenov ali ciljev,

• pomanjkljivosti pri zasnovi politike, npr. neustrezna ocena potreb, nejasni ali neusklajeni cilji, neustrezna ali neuporabna sredstva za izvedbo posega;

• napake pri upravljanju, npr. cilji niso doseženi, upravljavci ne dajejo prednosti doseganju ciljev.

Pri reviziji uspešnosti se torej meri, do katere mere so bile dosežene različne vrste ciljev:

ki so lahko operativni (izložki), • operativni cilji: z revizijo se oceni, do katere mere so bili doseženi

načrtovani izložki. Revizija običajno zajema pregled internih operacij organizacij, ki so odgovorne za izvedbo posega;

neposredni (rezultati),

• neposredni cilji: z revizijo se oceni, ali je imel poseg jasne in pozitivne rezultate za neposredne naslovnike ob koncu njihovega sodelovanja. Revizija običajno zajema pregled informacij spremljanja, ki jih zagotovijo izvajalske organizacije, in pridobivanje informacij od neposrednih naslovnikov;

posredni ali splošni (učinki)

• posredni in splošni cilji: pregled sega preko meja revidiranega subjekta in je namenjen merjenju učinkov javnega posega. Zato je treba pri reviziji upoštevati zunanje dejavnike in zagotoviti dokaze, da ugotovljeni učinki resnično izhajajo iz javnega posega in niso posledica teh dejavnikov.


Primer tveganja – Shema podpore za proizvodnjo posušene krme V shemi sta predvideni dve stopnji pomoči: nizka stopnja za krmo, naravno posušeno na soncu, in visoka stopnja za umetno posušeno krmo, ki je namenjena povrnitvi dodatnih stroškov goriva.

To razločevanje med stopnjama pomoči je zelo vplivalo na način sušenja krme. Ob pristopu Španije k Skupnosti leta 1986 je bilo vsako leto umetno posušenih le 61 000 ton krme, v letih 1996–1997 pa je bilo na ta način posušenih 1 414 000 ton krme, saj so proizvajalci ugotovili, da je višja stopnja pomoči donosnejša. Letna poraba energije pri tem načinu sušenja že samo v Španiji zadostuje za kritje letnih energetskimi potrebami mesta, kot je Alicante (285 000 prebivalcev). Za absorpcijo dodatnega ogljikovega dioksida, ki nastane med procesom sušenja, je potrebnih več kot 200 000 hektarjev gozda.

Primeri revizijskih vprašanj v zvezi z uspešnostjo Revidiranje same smotrnosti poslovanja

• Ali so programi podpore za predčasno upokojitev starejših kmetov in vpeljavo mladih kmetov v kmetovanje imeli jasen in pozitiven učinek na posodabljanje in sposobnost gospodarskega preživetja gospodarstev na območjih z omejenimi možnostmi?

• Ali so infrastrukturni projekti prispevali k povečanju prometnega toka ter hkrati skrajšali potovalne čase in izboljšali varnost?


• Ali so države članice zasnovale in primerno izvedle ustrezne ukrepe za spremljanje in ublažitev vplivov na okolje v sektorju sladkorja?

• Ali so Komisija in države članice pred sprejetjem sklepa o financiranju izvedle ustrezno oceno potreb in možnih koristi, ki jih prinaša program za osipnike?

Revidiranje uspešnosti se zato osredotoča na izložke, rezultate ali učinke:

Težko je oceniti učinek,

• Ocenjevanje učinka posega, tj. obsega, v katerem so bili doseženi splošni in celo posredni cilji tega posega, je lahko dokaj težavno. Težava se pojavi, ker so cilji običajno izraženi tako na splošno, da jih ni mogoče povezati z merljivimi kazalniki, zato je težko preveriti, do katere mere so bili doseženi. Podobno bi pri bolj jasno opredeljenih ciljih za zbiranje in analizo potrebnih revizijskih dokazov potrebovali nesorazmerne revizijske vire, če revidirani subjekt teh informacij nima takoj na voljo. Poleg tega je težko oceniti, ali so ugotovljeni učinki v resnici posledica posega in ne zunanjih dejavnikov. V takšnih primerih je zato treba pri revizijskem pristopu najprej preučiti, ali so na voljo ustrezne in zanesljive informacije, dobljene z vrednotenjem, in ali jih je mogoče uporabiti kot revizijske dokaze

lažje pa izložke in rezultate

• Pogosto je lažje izvedljiv revizijski cilj oceniti izložke oziroma rezultate posega, tj. do katere mere so bili doseženi operativni ali neposredni cilji. Če gre v skladu s pristopom Komisije k smotrnosti poslovanja in obvladovanju tveganj za cilje SMART – specifične, merljive, dosegljive, relevantne in pravočasne – in če se njihovo doseganje spremlja s kazalniki uspešnosti, je verjetno, da bo to zagotovilo jasno in ustrezno referenčno osnovo za ocenjevanje uspešnosti.


2.4 BISTVENE LASTNOSTI DOBRIH REVIZIJ SMOTRNOSTI POSLOVANJA

Proces revizije smotrnosti poslovanja sestavljajo tri faze – načrtovanje, preučevanje in poročanje. Za čim uspešnejšo izvedbo revizije morajo pri teh fazah obstajati določene lastnosti.

Da bi določili okvir za pravočasno pripravo kakovostnih revizijskih poročil in se izognili nepotrebnim dejavnostim, je treba pri revizijah smotrnosti poslovanja uporabiti pristop, ki se po angleških začetnicah imenuje SMARTEST.

Pomembno od začetka do konca revizije

Revizor mora zagotoviti, da:

se dobra presoja izvaja v celotnem revizijskem procesu,

se uporablja kombinacija ustreznih metodologij, da se zajame cela vrsta podatkov,

se postavijo revizijska vprašanja, ki omogočajo sprejemanje zaključkov,

se analizirajo in obvladujejo tveganja za pripravo revizijskega poročila,

se uporabljajo orodja, potrebna za uspešno izvedbo revizije,

so dokazi v podkrepitev revizijskih ugotovitev zadostni, relevantni in zanesljivi,

se bistveni zaključki / zaključki na podlagi preizkušanja podatkov in priporočila iz končnega poročila upoštevajo od faze načrtovanja naprej,

je odnos do revidiranca pregleden, tj. brez presenečenj. Bistveni elementi teh lastnosti so opisani v nadaljevanju.

2.4.1 Dobra presoja v celotnem revizijskem procesu

Določa kakovost revizijskega dela in poročila

Revizija smotrnosti poslovanja po naravi obsega široko področje in omogoča presojo in razlago. V resnici vsak njen vidik zahteva strokovno presojo in individualno pobudo. Ugled in verodostojnost Sodišča, stroškovna učinkovitost revizije ter kakovost poročila so odvisni od dobre presoje, ki se izvaja v celotnem revizijskem procesu.

Dobra presoja je še posebej potrebna pri določanju revizijskih ciljev (znanih tudi kot revizijska vprašanja), opredelitvi ustreznih revizijskih meril, določitvi ustrezne količine in kakovosti revizijskih dokazov, izpeljavi revizijskih ugotovitev, sprejemanju zaključkov in pripravi poročil.


2.4.2 Kombinacija ustreznih metodologij, da se zajame cela vrsta podatkov

Kombinacija povečuje kakovost dokazov

Metodologija je tehnika zbiranja ali analize podatkov, ki pomaga pridobivati dokaze, ki omogočajo, da se na podlagi revizijske dela sprejmejo zaključki. V idealnem primeru se uporabi več različnih metodologij, da se zajame cela vrsta podatkov in se potrdijo ugotovitve iz več virov, s čimer se povečata kakovost in zanesljivost revizijskih dokazov, na katerih temeljijo revizijske ugotovitve, zaključki in priporočila.

in je odvisna od revizijskega vprašanja

Med primere metodologij spada pregledovanje uradnih spisov ali dokumentacije, opravljanje razgovorov ali izvajanje anket. Pri reviziji smotrnosti poslovanja se za pridobitev kvantitativnih in kvalitativnih podatkov ponavadi uporabi kombinacija metodologij. Kvantitativni podatki so po naravi številčni, kvalitativni podatki pa neštevilčni. Najustreznejšo kombinacijo metodologij je treba določiti glede na vsebino in postavljena revizijska vprašanja.

2.4.3 Revizijska vprašanja, ki omogočajo sprejemanje zaključkov Pri revizijah smotrnosti poslovanja je primerno, da se revizijski cilji opredelijo

kot vprašanja, na katera mora odgovoriti revizija. Da se zagotovi ustrezna osredotočenost revizije in prepreči, da bi revizijska ekipa preveč ambiciozno določila obseg dela, je treba zastaviti eno splošno revizijsko vprašanje in omejeno število podvprašanj, na katera se odgovori v zaključkih. Ubeseditev teh vprašanj je odločilnega pomena za rezultate revizije, saj so to temeljna raziskovalna vprašanja, na katera si revizorji prizadevajo odgovoriti, zato se je treba izogibati dvoumnim ali nejasnim vprašanjem.

Revizijska vprašanja je treba nato preoblikovati v vprašanja na nižjih stopnjah. Odgovore na tista, ki so na najnižji stopnji, se dobi z izvedbo posameznih revizijskih postopkov. Vsa podvprašanja v hierarhiji se morajo medsebojno izključevati, skupaj pa morajo biti izčrpna (tako da skupaj zadoščajo za odgovor na neposredno predhodno vprašanje višje stopnje).

Vsa vprašanja v hierarhiji morajo biti oblikovana tako, da je nanje mogoče odgovoriti z da ali ne, kar omogoča osredotočanje revizijskega dela na specifični končni izdelek. Vendar to ne pomeni, da je da ali ne edini možni odgovor na tako vprašanje. Jasno je, da mora biti odgovor veliko bolj razdelan. Poleg tega ni predvideno, da bi bila izraza da in ne vključena v revizijsko poročilo. Ta pristop je zgolj orodje za discipliniran pristop k revizijskim vprašanjem in za osredotočenost revizijskega dela. Zato revizijska vprašanja ne bi smela biti oblikovana tako, da bi vodila do neopredeljivih odgovorov, npr. ne kot „Ocenite, do katere mere ...”, ker lahko to vodi do revizijskega dela brez jasno opredeljenega obsega, ki postane preobsežno in vzame preveč časa.

Za lažjo zasnovo dobre hierarhije revizijskih vprašanj morajo revizijske ekipe zadevo analizirati, preden napišejo revizijski memorandum.12

12 CH 324/11 z dne 30. septembra 2011 o obvladovanju kakovosti revizij. Podrobne smernice v zvezi s procesom so na voljo v dokumentih

Audit Guideline on Issue Analysis in Drawing Conclusions (interna dokumenta).


2.4.4 Analiza in obvladovanje tveganj za pripravo revizijskega poročila Sodišče mora zagotoviti, da med sprejetjem revizijskega memoranduma in

sprejetjem posebnega poročila praviloma ne preteče več kot 13 mesecev.13 To obdobje se začne s sprejetjem revizijskega memoranduma (ali pozneje, ko naj bi se revizija predvidoma začela, kot je določeno v revizijskem memorandumu), konča pa s sprejetjem različice APC14

Med tveganji za pravočasno pripravo kakovostnega revizijskega poročila so težave pri pridobivanju podatkov, pomanjkanje osebja in nesodelovanje revidiranca. Revizijska ekipa bo veliko lažje obvladovala tveganja in se uspešno odzivala na morebitne probleme, če bo pripravila strategijo obvladovanja tveganja, z njo seznanila svoje člane in jo uporabljala med revizijo.

posebnega poročila.

Revizijska ekipa mora v vseh fazah revizije opredeliti:

• do kakšnih problemov lahko pride;

• kakšna je verjetnost, da bo prišlo do problemov;

• kakšen bi bil učinek problemov;

• kaj je mogoče storiti, da se možnost problemov čim bolj zmanjša;

• kako obvladovati to tveganje, če pride do njega.

2.4.5 Uporaba orodij, potrebnih za uspešno izvedbo revizije Uporaba ustreznih orodij prispeva k pripravi realističnega načrta ter omogoča

stalno spremljanje in pregled dejanskih dosežkov v primerjavi z načrtovanimi.

Osnovni instrument načrtovanja – revizijski memorandum (Audit Planning Memorandum) – je „pogodba” med članom Sodišča, pristojnim za revizijo, in revizijskim senatom. V memorandumu so opredeljeni revizija, končni proizvod revizije, viri, ki bodo uporabljeni, in datum dokončanja revizijskega poročila. Zajeti so tudi ocena tveganja za dobro finančno poslovodenje, revizijska vprašanja, revizijska merila, dokazi, ki jih je treba zbrati ali pridobiti, ter metodologija, ki bo uporabljena.

13 V skladu s členom 163(1) finančne uredbe, ki se uporablja od 1. januarja 2016, morajo biti posebna poročila Sodišča pripravljena in sprejeta

v ustreznem časovnem obdobju, ki praviloma ne presega 13 mesecev. 14 APC – Après procedure contradictoire (po razčiščevalnem postopku).


Med orodji in dejavnostmi, ki prispevajo k uspešni izvedbi revizije, so:

• analiza zadeve in sprejemanje zaključkov zaradi priprave kakovostnih poročil, ki so jasna, kratka in natančna ter privedejo do učinka,

• jasna opredelitev in dodelitev odgovornosti,

• delovni načrt, v katerem so navedeni člani revizijske ekipe in časovna razporeditev ključnih faz,

• orodja za spremljanje, ki pomagajo zagotavljati pravilen potek dela,

• pregledi napredka pri delu in morebitni potrebni popravljalni ukrepi,

• vodenje dokumentacije, vzpostavljeno za pisne in elektronske dokumente (ASSYST),

• postopki obvladovanja kakovosti, ki so vgrajeni v vse dele revizijskega procesa.

2.4.6 Zadostni, relevantni in zanesljivi dokazi v podkrepitev revizijskih ugotovitev Dokazi, zbrani med revizijo, so podatkovna podlaga za pripravo opažanj in

zaključkov glede na revizijska vprašanja. Dokazi pomagajo prepričljivo utemeljiti obravnavano dejstvo ali točko. Podkrepiti morajo vsebino revizijskega poročila, zlasti vsa opažanja in zaključke, ki vodijo do priporočil. Zato morajo biti zbrani revizijski dokazi (količinsko) zadostni, relevantni (glede na revizijska vprašanja) in zanesljivi (objektivni in verodostojni).

Količina in kakovost potrebnih dokazov sta odvisni od zadeve in revizijskih vprašanj. Dokazi so tehtnejši, kadar jih zagotovijo revizorji ali kadar so pridobljeni iz več virov in podkrepljeni.

2.4.7 Upoštevanje mogočih zaključkov in priporočil iz končnega poročila od faze načrtovanja naprej

Revizijska ekipa mora dovolj zgodaj oceniti, kolikšna je verjetnost, da bo njeno delo privedlo do jasnih zaključkov in priporočil. To revizorje spodbuja, da od samega začetka revizije razmišljajo o verjetnih sporočilih za ciljno občinstvo in o tem, kako doseči čim večjo uporabnost in učinek poročila.


2.4.8 Pregleden odnos do revidiranca in drugih deležnikov, tj. pristop brez presenečenj15

Dobri in urejeni odnosi z deležniki so ključni dejavnik za doseganje rezultatov uspešne in učinkovite revizije smotrnosti poslovanja. Ker se revizije smotrnosti poslovanja običajno ne opravljajo redno (npr. vsako leto) pri istih revidirancih, komunikacijske poti morda še ne obstajajo. Zato si morajo revizorji prizadevati, da bi vzpostavili in ohranjali dobre poslovne odnose z vsemi deležniki, ki sodelujejo pri reviziji, spodbujali prost in odkrit pretok informacij, če to dopuščajo zahteve po zaupnosti, in da bi razgovori potekali v vzdušju medsebojnega spoštovanja ter razumevanja vlog in odgovornosti posameznih deležnikov.

Proces komunikacije med revizorjem in revidirancem se začne v fazi načrtovanja revizije in se nadaljuje v celotnem revizijskem procesu s konstruktivno interakcijo pri ocenjevanju različnih ugotovitev, argumentov in pogledov.

Razprava z revidirancem ob kar najzgodnejši priložnosti v fazi načrtovanja zmanjša možnost nesoglasij pozneje. Revidirancu omogoča, da razume namen revizije, revizijska vprašanja, v zvezi s katerimi bo potekalo preizkušanje, ter merila in metodologije, ki bodo uporabljeni. Ker pogosto ni vnaprej opredeljenih revizijskih meril za revidirano zadevo, je potrebna celovita izmenjava mnenj z revidiranim subjektom. Razprava prav tako pomaga, da se na začetku ugotovi, ali je zadeva v resnici ustrezna in jo je mogoče revidirati. Zgodnji stik pomaga tudi vzpostaviti občutek konstruktivnega dialoga, ki ga je treba ohranjati v celotnem revizijskem procesu.

Ta pristop je skladen z dobro revizijsko prakso in pristopom Sodišča brez presenečenj. Predvsem je treba revizijski cilj, vprašanja, merila in obseg sporočiti po možnosti pisno. Če je mogoče, bi se bilo treba o njih dogovoriti, in sicer bi se v idealnem primeru dogovorila odgovorni član Sodišča in ustrezni generalni direktor Komisije, preden se revizijski memorandum predstavi revizijskemu senatu.

Kadar med revizijo pride so pomembnih revizijskih ugotovitev, jih je treba pravočasno sporočiti tistim, ki so zadolženi za upravljanje. Ne glede na zgornjo zahtevo revizorji tretjim stranem ne smejo ne pisno ne ustno sporočati nobenih informacij, ki jih pridobijo pri revizijskem delu, razen če ni to potrebno zaradi izpolnitve pravnih ali regulativnih odgovornosti Sodišča. Pri vsakem takem sporočanju se je treba držati pravilnika Sodišča. Vendar pa lahko revizorji informacije o pomanjkljivostih pri upravljanju izmenjavajo z notranjimi revizorji – razen če za te informacije ne velja varnost podatkov ali če niso zaupne – da se zagotovi obravnava ugotovljenih pomanjkljivosti.

15 MSVRI 300 – Osnovna načela za revizijo smotrnosti poslovanja, odstavek 29.


2.5 OBVLADOVANJE KAKOVOSTI V revizijskem standardu MSVRI 40 je določenih šest elementov sistema za

obvladovanje kakovosti:

• vodstvo,

• ustrezne etične zahteve,

• sprejem in ohranjanje razmerij z revidiranci in posebni posli,

• človeški viri,

• izvajanje revizij in drugega dela – glej spodaj,

• spremljanje – za Sodišče je njegova ustreznica naknadno letno zagotavljanje kakovosti, ki ga opravi Direktorat odbora za kontrolo kakovosti revizij.

Peti element, izvajanje revizijskih in drugih nalog, ima dve glavni funkciji: nadzor in pregled ter ocenjevanje kakovosti posla. Nadzor in pregled pomenita običajno hierarhično spremljanje dela, opravljenega v revizijski ekipi. Na najosnovnejši ravni torej vodja naloge spremlja delo članov ekipe, član poročevalec pa spremlja delo vodje naloge. Vendar pa se lahko revizijska ekipa dogovori z ekipo direktorata senata, da se za dejavnosti nadzora in pregleda zagotovi dodatna podpora, kot so svetovanje in usmerjanje, ki ga izvaja vodilni upravni uslužbenec, ali strokovno znanje o temi revizije, ki ga zagotovi strokovnjaka za ustrezno politiko.

Druga funkcija tega elementa obvladovanja kakovosti je ocenjevanje kakovosti posla, ki je objektivno vrednotenje bistvenih presoj revizijske ekipe in zaključkov, sprejetih pri pripravi poročila. Pri revizijah smotrnosti poslovanja se ocenjevanje kakovosti posla opravi (vsaj) v fazah revizijskega memoranduma in predhodnih opažanj. Opravijo ga uslužbenci, ki delajo neodvisno od revizijske ekipe, njegov namen pa je dati senatu dodatno zagotovilo, da so bile revizije opravljene v skladu s strokovnimi standardi ter veljavnimi pravnimi in regulativnimi zahtevami in da so objavljena poročila primerna glede na okoliščine.

Podrobnosti o tem, kako ocenjevanje kakovosti posla poteka v okviru revizij smotrnosti poslovanja, so v vademekumu splošnih revizijskih postopkov – okvir za obvladovanje kakovosti revizij (interni dokument).

Poglavje 3: Načrtovanje revizije - stran 29


POGLAVJE 3 NAČRTOVANJE REVIZIJE

S kom stopiti v stik Za vse dodatne informacije se lahko obrnete na: Evropsko računsko sodišče Direktorat odbora za kontrolo kakovosti revizij E-naslov: ECA-DQC-CONTACT ali eca-dqc-contact @eca.europa.eu



Splošni uvod






3.1 Uvod 3.2 Faza načrtovanja revizije 3.2.1 Namen načrtovanja revizije 3.2.2 Predhodno delo 3.2.3 Pridobitev najnovejšega znanja s področja revizije Opredelitev ciljev in logike posega ter s tem povezanih kazalnikov Določitev virov, ki so na voljo za poseg Določitev odgovornosti posameznih udeležencev Opredelitev ključnih upravljavskih in kontrolnih procesov, vključno z informacijskimi sistemi Opredelitev potreb po informacijah za upravljanje in kontrolo Ugotovitev tveganj za dobro finančno poslovodenje 3.2.4 Zasnova revizije Upoštevanje prejšnjih revizij in vrednotenj Preučitev možnih revizijskih vprašanj, meril, dokazov, metodologije, obsega in učinka Preučitev časovnega razporeda in virov za predlagano revizijo 3.2.5 Ocena, ali je revizija realistična in izvedljiva in ali je verjetno, da bo koristna 3.3 Revizijski memorandum 3.3.1 Nameni in vsebina revizijskega memoranduma Oblikovanje revizijskih vprašanj Določitev obsega revizije Določitev revizijskih meril, ki se bodo uporabljala Opredelitev potrebnih revizijskih dokazov in njihovih virov Opredelitev revizijske metodologije, ki se bo uporabljala Razmislek o možnih revizijskih opažanjih, priporočilih in učinku Določitev časovnega razporeda, virov ter ureditev za nadzor in preglede Komuniciranje z revidirancem 3.3.2 Priprava revizijskega memoranduma 3.4 Hitra posebna poročila Priloga I: Vsebina revizijskega memoranduma Priloga II: Načrt za zbiranje dokazov Priloga III: Zasnova revizijskega programa


3.1 UVOD

Dobro načrtovanje je bistvenega pomena

Zaradi raznovrstnosti revizij smotrnosti poslovanja je dobro načrtovanje še posebej pomembno. Z načrtovanjem se ugotoviti, ali je revizija koristna in izvedljiva, določijo jasni in razumni cilji, opredeli realističen in trden revizijski pristop ter določijo potrebna sredstva. Če revizija ni dobro načrtovana, obstaja tveganje, da revizijsko delo ne bo učinkovito ali uspešno.

Načrtovanje revizije zajema:

in je podlaga za revizijski memorandum

• preudarek o bistvenih tveganjih za dobro finančno poslovodenje, možnih revizijskih ciljih, pristopih in metodologijah, ter o tem, ali je revizija realistična, izvedljiva in kolikšna je verjetnost, da bo koristna;

• revizijski memorandum, ki ga odobri revizijski senat in v katerem so opredeljeni obseg revizije, cilji in metodologija, sredstva, ki bodo uporabljena, ter ključni mejniki, ki jih je treba doseči v predlagani reviziji.

V spodnjem diagramu je prikazana faza načrtovanja revizije, v tem poglavju pa

sta podrobneje opisana načrtovanje revizije in revizijski memorandum.



3.2 FAZA NAČRTOVANJA REVIZIJE 3.2.1 Namen načrtovanja revizije

Predhodno delo za pripravo revizijskega

memoranduma

Sodišče zahteva, da revizijski senati oblikujejo predloge za uvedbo revizije za posamezne prednostne teme.16

Predlogi vsebujejo ustrezne informacije, ki so potrebne za odločitev o morebitni vključitvi revizije v letni program dela. S predhodnim delom se te informacije poglobijo in dopolnijo, kar lahko privede do ponovne ocene o tem, ali naj se revizija izvede, kot je že načrtovano v letnem programu dela.

3.2.2 Predhodno delo

Uporaba obstoječih informacij

Obseg potrebnega predhodnega dela je odvisen od obstoječega znanja, ki ga ima revizijska ekipa o področju revizije, vendar mora omogočiti pripravo revizijskega memoranduma. Da bi revizorji ugotovili, ali je revizija realistična in izvedljiva in ali je verjetno, da bo koristna, morajo pridobiti najnovejše znanje o področju revizije. Če so področje revizije in revizijska vprašanja dobro znana ali predmet revizije izhaja iz obstoječih revizij računovodskih izkazov ali skladnosti, je lahko predhodno delo nepotrebno. V tej fazi se ne sme izvajati podrobnega revizijskega preizkušanja. Namesto tega je poudarek na preverjanju razpoložljivosti informacij in izvedljivosti metod.

16 ECA work programming: instructions and guidelines – 2016 up-date CA 018/16 (internni dokument).


Izvajanje predhodnega dela

PRIDOBITEV NAJNOVEJŠEGA ZNANJA S PODROČJA REVIZIJE

Opredelitev ciljev in logike posega ter s tem povezanih kazalnikov

Določitev virov, ki so na voljo za poseg

Določitev odgovornosti posameznih udeležencev

Opredelitev ključnih upravljavskih in kontrolnih procesov, vključno z informacijskimi sistemi

Opredelitev potreb po informacijah za upravljanje in kontrolo

Ugotovitev tveganj za dobro finančno poslovodenje

ZASNOVA REVIZIJE

Upoštevanje prejšnjih revizij in vrednotenj

Preučitev možnih revizijskih vprašanj, meril, dokazov, metodologije, obsega in učinka

Preučitev časovnega razporeda in virov za predlagano revizijo

OCENA, ALI JE REVIZIJA REALISTIČNA IN IZVEDLJIVA IN ALI JE VERJETNO, DA BO KORISTNA

Posamezni koraki so podrobno opisani v nadaljevanju.


3.2.3 Pridobitev najnovejšega znanja s področja revizije

Raznolik obseg in viri informacij

Poudarek je na ustvarjanju zadostnega razumevanja preučevane teme. Pristopi k pridobivanju tega znanja se razlikujejo, saj so odvisni od narave predmeta in količine znanja, ki jo ima ekipa v začetku, skupaj z informacijami, ki so na voljo v stalnih spisih, in informacijami, ki so jih že pridobili revizorji računovodskih izkazov Sodišča. Kadar je že veliko znanega, lahko zadošča preprost pregled dokumentacije in samo eno viharjenje možganov, kadar je tema nova ali zapletena, pa je potrebno veliko obširnejše zbiranje podatkov.

Viri informacij so lahko tretje strani (zakonodaja, stališča strokovnjakov na terenu, znanstvene študije in raziskave, uradna statistika) ali revidiranec (izjave o poslanstvu, strateški in poslovni načrti, letna poročila o dejavnostih in izjave generalnih direktoratov Komisije o dejavnostih, organizacijske sheme, notranje smernice in delovni priročniki ter razgovori z poslovodstvom revidiranca).

Revizorjem se svetuje, naj čas, potreben za pridobitev informacij, in s tem povezane stroške pretehtajo glede na dodano vrednost za revizijo.

Opredelitev ciljev in logike posega ter s tem povezanih kazalnikov

Izhodišče revizije so cilji in kazalniki v zvezi s posegom

Komisija upravlja svoje administrativne in operativne vire s poslovodenjem po dejavnostih, ki se osredotoča na dejavnosti za izvajanje področij posameznih politike. Dejavnosti tovrstnega upravljanja tvorijo glavne linije odgovornosti za Komisijo pri upravljanju njenih dejavnosti in izvrševanju proračuna. Uporaba upravljanja po dejavnostih kot osnove za pristop Komisije k dobremu finančnemu poslovodenju zahteva, da odhodki temeljijo na ciljih SMART17. Poleg tega mora ustrezni generalni direktorat s kazalniki rezultatov in učinkov RACER18

spremljati izvajanje teh ciljev za vsako področje in dejavnost politike, poslovodstvo pa mora ob kakršnim koli ugotovljenim nedoseganju ciljev ukrepati in to nedoseganje odpraviti.

Izhodišče za načrtovanje revizije smotrnosti poslovanja je razumevanje ciljev in logike posega. Za boljše razumevanje ciljev in logike lahko revidiranec ali revizor pripravi prikaze logike posega v obliki diagrama (vložki, procesi in izložki/cilji.

Določitev virov, ki so na voljo za poseg Treba je določiti človeške, administrativne in finančne vire, ki bodo dodeljeni za

področje revizije, da se potrdi njena izvedba. To vključuje analizo dodeljenih proračunskih sredstev, zneskov, za katere so bile prevzete obveznosti, in plačanih zneskov.

17 Cilji morajo biti specifični, merljivi, dosegljivi, relevantni in pravočasni. 18 Kazalniki uspešnosti morajo biti relevantni, sprejeti, verodostojni, lahki in zanesljivi.


Določitev odgovornosti posameznih udeležencev

Opredeliti, kdo je odgovoren za upravljanje posega,

Temelj revizije smotrnosti poslovanja je, da se poslovodstvo revidiranca šteje odgovorno samo za to, kar je pod njegovim nadzorom. Bistveno je torej opredeliti revidiranca. To je zlasti pomembno pri deljenem ali posrednem upravljanju s Komisijo na eni strani in državami članicami, državami upravičenkami ali mednarodnimi organizacijami na drugi. V takih primerih je lahko Komisija le malo neposredno vključena v tekoče upravljanje in izvajanje sofinanciranih posegov, čeprav ima vedno splošno odgovornost za upravljanje proračuna.19

saj to vpliva na način in kraj opravljanja revizije

V tem okviru Sodišče zahteva, da je izhodišče njegovih revizij smotrnosti poslovanja upravljanje Komisije, vključno z uporabljenimi metodami, da se zagotovi ustreznost upravljanja, za katerega so pristojne države članice.

Revizijska ekipa mora opredeliti upravljavsko odgovornost Komisije, držav članic, držav upravičenk in mednarodnih organizacij za poseg, in sicer z razgovori ter pregledi organizacijskih shem in predpisov.

Opredelitev ključnih upravljavskih in kontrolnih procesov, vključno z informacijskimi sistemi

Revizijska ekipa mora opredeliti ključne upravljavske in kontrolne procese za dejavnost/dejavnosti, ki zadevajo možno revizijsko temo. To je mogoče storiti s pregledom predpisov, notranjih poslovnikov in z razgovori. Pri tem je pomembno, da se upoštevajo informacijski sistemi, ki jih uporablja revidiranec, in raven notranje kontrole informacijskih sistemov.

Opredelitev potreb po informacijah za upravljanje in kontrolo Pregledati spremljanje in merila za

izbiro projektov

Preučiti informacijske podatke in njihov učinek na revizijski pristop

Revizijska ekipa mora opredeliti vrste informacij in poročil, ki jih revidiranec trenutno uporablja za upravljanje in kontroliranje svojih dejavnosti. To zajema tudi poročila, ki se uporabljajo za splošno spremljanje dejavnosti in, če je ustrezno, sprejeta merila za izbiro projektov, da se opredeli, na kateri podlagi so projekti izbrani za financiranje. Posebno pozornost je treba posvetiti opredelitvi podatkov v informacijskih sistemih in njihovega vpliva na revizijski pristop. Priporočljivo je, da se zaradi pridobitve pomoči že zgodaj vzpostavi stik z Direktoratom odbora za kontrolo kakovosti revizij.

Ugotovitev tveganj za dobro finančno poslovodenje

Tveganja pri delovanju?

Tveganja pri kontroliranju?

Tveganje je verjetnost, da bo dogodek ali dejanje, kot je na primer izpostavljenost finančnim izgubam, izguba ugleda ali neuspeh pri gospodarni, učinkoviti in uspešni izvedbi politike ali programa, negativno vplival na organizacijo. Na zgoraj opisan način pridobljene informacije revizorjem zagotavljajo osnovo za analizo najbolj bistvenih tveganj za dobro finančno poslovodenje. Glavna tveganja so morda tveganja pri delovanju (dejavniki, zaradi katerih je težko doseči dobro finančno poslovodenje, ne glede na to, kako dobro je subjekt upravljan) ali tveganja pri kontroliranju (kako dobro subjekt obvladuje smotrnost poslovanja).

19 Glej člen 287 Pogodbe o delovanju Evropske unije.


Informacije o tveganjih je mogoče dobiti iz mnogih virov

Poleg tega se mora revizijska ekipa seznaniti z analizo tveganj in njihovim obvladovanjem pri glavnih dejavnostih, ki ju razvije zadevni generalni direktorat, kot zahteva standard notranje kontrole št. 6 „Proces obvladovanja tveganja” , ki je del sistema notranje kontrole Komisije. Elementi ciklusa upravljanja po dejavnostih, zlasti izjave o dejavnostih in letna poročila o dejavnostih, so dodatni koristen vir informacij o tveganju. Vsak generalni direktorat mora vsaj enkrat letno sistematično analizirati tveganja v zvezi s svojimi glavnimi dejavnostmi, pripraviti ustrezne akcijske načrte za njihovo odpravljanje in določiti uslužbence, odgovorne za izvajanje teh načrtov.

Revizor vpraša:

• do kakšnih problemov lahko pride;

• kakšna je verjetnost, da bo prišlo do problemov;

• kakšne bi bile posledice problemov;

• kakšno strategijo za zmanjševanje ali obvladovanje tveganja uporablja revidiranec?

Med dejavniki tveganja so:

• narava in zapletenost politike, programa in dejavnosti;

• raznolikost, doslednost in jasnost subjektovih ciljev in smotrov;

• obstoj in uporaba primernih meril za smotrnost poslovanja;

• razpoložljivost virov;

• zapletenost organizacijske strukture in jasno določene odgovornosti;

• obstoj in kakovost sistemov kontrole;

• zapletenost in kakovost informacij za upravljanje.

Osredotočenost na glavne izpostavljenosti tveganju

Pri načrtovanju revizije mora revizijska ekipa kvalitativno in kvantitativno analizirati relativno pomembnost teh tveganj tako, da se verjetnost, da pride do njih, primerja z njihovim verjetnim učinkom. Ekipa se običajno osredotoči na tveganja, za katera je bolj verjetno, da bodo nastopila, in ki bodo imela večji učinek, če bo do njih prišlo, hkrati pa upošteva revidirančeve ukrepe za ublažitev takšnih tveganj (odziv na tveganje).

3.2.4 Zasnova revizije

Upoštevanje prejšnjih revizij in vrednotenj

Preučitev revizijskih poročil in poročil o vrednotenju

Revizijska ekipa mora upoštevati prejšnje revizije in vrednotenja, izvedena na področju predmeta revizije, da se izogne podvajanju dela in spremlja nadaljnje ukrepanje na podlagi bistvenih ugotovitev in priporočil, povezanih z možnim revizijskim vprašanjem. Te revizije lahko zajemajo revizije, ki so jih izvedli Sodišče ali služba Komisije za notranjo revizijo (IAS). Upoštevati je treba tudi vsa poročila o vrednotenju.


Preučitev možnih revizijskih vprašanj, meril, dokazov, metodologije, obsega in učinka

Bistveno je zbiranje zamisli za možna revizijska vprašanja

Pri revizijah smotrnosti poslovanja je primerno zastaviti revizijske cilje kot vprašanja, na katera mora odgovoriti revizija. V nadaljnjem besedilu se bo uporabljal samo izraz revizijska vprašanja. Prej omenjena analiza tveganja pomaga doseči osredotočenost tako možnih revizijskih vprašanj kot obsega revizije. Pri pripravi revizijskega memoranduma je mogoče razmisliti o različnih možnih revizijskih vprašanjih. Revizor se lahko pogovori z ljudmi s posebnim znanjem o predmetu revizije ter preuči osnovne dokumente in drugo literaturo.

Nato mora revizijska ekipa opredeliti, na katera od teh revizijskih vprašanj je mogoče odgovoriti. To stori tako, da preuči, ali je postavljena vprašanja mogoče revidirati, tj. ali so na voljo revizijska merila oziroma jih je mogoče razviti, ali obstajajo revizijski dokazi oziroma jih je mogoče zbrati in so dostopni revizorju ter ali je revizijske metodologije mogoče uspešno uporabiti za zbiranje in analiziranje teh dokazov. Za poenostavitev tega procesa in opredelitev revizijskih vprašanj, ki bi jih bilo učinkoviteje obravnavati v posebni reviziji, morajo revizijske ekipe pred pripravo revizijskega memoranduma opraviti analizo problema.20

Preučitev časovnega razporeda in virov za predlagano revizijo

Držati se je treba zahtevanega časovnega okvira 13 mesecev

Revizijska ekipa mora preučiti časovni razpored revizije, vključno z vsem predhodnim delom in razpoložljivimi viri. Pri tem se ne sme pozabiti, da je časovni okvir za izvedbo revizije od sprejetja revizijskega memoranduma ((ali pozneje, ko naj bi se revizija predvidoma začela, kot je določeno v revizijskem memorandumu) do sprejetja različice APC poročila 13 mesecev. Izkušnje kažejo, da je treba čas, ki je potreben za izvedbo vsake faze revizije, čim bolj realistično načrtovati na podlagi preteklih izkušenj.

Upoštevati je treba tudi možni učinek poročila na prihodnje spremembe zakonodaje. Če je to mogoče, morajo biti poročila časovno načrtovana tako, da prispevajo k takšnim spremembam, in morajo upoštevati trenutno delo Evropskega parlamenta in Sveta.

Revizijska ekipa mora razmisliti tudi o razpoložljivosti ustrezno usposobljenih in izkušenih revizorjev za izvedbo predlagane revizije.

3.2.5 Ocena, ali je revizija realistična in izvedljiva in ali je verjetno, da bo koristna

Neformalno posvetovanje o predhodnem delu ali po potrebi

ustne predstavitve

Za zagotovitev učinkovitega procesa načrtovanja pripravljalno delo ne sme privesti do predstavitve ločenega poročila senatu. Namesto tega je treba dajati prednost neformalnemu posvetovanju o predhodnem delu. Če se zdi potrebno, lahko pristojni član zadevo ustno predstavi senatu, da se omogoči preglednost in pridobijo informacije za nadaljnje pogovore o revizijskem memorandumu.

Pripravljalno delo mora biti omejeno na tisto, kar je bistveno za raziskovanje in načrtovanje realistične, izvedljive in koristne revizije ter pripravo in predstavitev revizijskega memoranduma.

20 CH 324/11 z dne 30. septembra 2011 o obvladovanju kakovosti pri revidiranju. Podrobne smernice v zvezi s procesom so na voljo v

dokumentih Audit Guideline on Issue Analysis in Drawing Conclusions. (interna dokumenta).


3.3 REVIZIJSKI MEMORANDUM 3.3.1 Nameni in vsebina revizijskega memoranduma

Standardna oblika revizijskega memoranduma,

Podrobno načrtovanje revizije je predstavljeno v revizijskem memorandumu, ki je „pogodba” med članom, pristojnim za revizijo, in revizijskim senatom, ki je tega člana zavezal, da bo v skladu s standardi kakovosti, v določenem roku ter v zameno za vire, ki jih da na razpolago revizijski senat, zagotovil proizvod (revizijske rezultate). V revizijskem memorandumu je treba jasno in jedrnato opredeliti revizijsko delo, ki ga je treba opraviti, potrebne vire in časovne okvire ter pričakovan učinek revizije. Pristojni član ga mora v obliki, določeni v Prilogi I, predložiti revizijskemu senatu v odločanje.

ki vsebuje načrt za zbiranje dokazov in

zasnovo revizijskega programa

V revizijskem memorandumu mora biti prikazano (npr. v načrtu za zbiranje dokazov – glej Prilogo II), kako bodo zbrani in analizirani dokazi, ki bodo omogočili odgovore na revizijska vprašanja. Vsebovati mora tudi prikaz revizijskih postopkov, zahtevanih za zbiranje in analizo potrebnih informacij, ki revizorjem omogočajo priti do tehtnih zaključkov (glej Prilogo III – Zasnova revizijskega programa).21

Za spodbujanje učinkovitosti pri načrtovanju ter ustvarjalnosti in prožnosti pri izvajanju revizije smotrnosti poslovanja se mora revizijska ekipa praviloma izogibati pripravi pretirano podrobnih ali izpopolnjenih revizijskih memorandumov.

Revizijskih postopkov ni treba zasnovati zelo podrobno, saj je nekatere preizkuse mogoče ustrezno določiti šele po začetku revizijskega dela, potrebni podrobni preizkusi pa se med revizijo lahko spremenijo.

Revizijsko delo se ne začne, dokler ni odobren revizijski memorandum

Revizijsko preizkušanje se ne sme začeti, dokler revizijski senat ne odobri revizijskega memoranduma. Šele ko je ta odobren, so viri uradno dodeljeni revizijski nalogi. Revizija mora biti načrtovana tako, da jo je mogoče izvesti v okviru časovnega razporeda in z dogovorjenimi viri.

Vprašanja, ki jih je treba obravnavati med podrobnim načrtovanjem revizije in

katerih rezultati bodo v revizijskem memorandumu, so predstavljena v naslednji shemi.

21 Za konkretne primere načrtov za zbiranje dokazov in revizijskih programov za revizije smotrnosti poslovanja glej intranetno stran Direktorata

odbora za kontrolo kakovosti revizij.


Priprava revizijskega memoranduma

PODROBNO NAČRTOVANJE REVIZIJE – VPRAŠANJA, KI JIH JE TREBA OBRAVNAVATI

Oblikovanje revizijskih vprašanj in podvprašanj

Določitev obsega revizije

Določitev revizijskih meril, ki se bodo uporabljala

Opredelitev potrebnih revizijskih dokazov in njihovih virov

Opredelitev revizijske metodologije, ki se bo uporabljala

Razmislek o možnih revizijskih opažanjih, priporočilih in učinku

Določitev časovnega razporeda, virov in ureditev za obvladovanje kakovosti

Komuniciranje z revidirancem

OCENA, ALI JE BILA OBLIKOVANA USTREZNA OSNOVA ZA REVIZIJO

OSNUTEK REVIZIJSKEGA MEMORANDUMA

Ključni premisleki pri vsakem od teh vidikov so podrobno navedeni v nadaljevanju.


Oblikovanje revizijskih vprašanj

Treba je zagotoviti, da je na revizijska vprašanja mogoče

odgovoriti,

V revizijskem memorandumu je treba na podlagi rezultatov analize obravnavane zadeve opredeliti revizijska vprašanja.22

da so osredotočena na eno temo,

Ubeseditev revizijskih vprašanj je za revizijo zelo pomembna, temeljiti pa mora na racionalnih in objektivnih premislekih. Pri tem je potrebna previdnost, sicer bo morda težko zbrati zadostne, relevantne in zanesljive revizijske dokaze, da se dobijo odgovori na vprašanja.

Da se zagotovi, da so revizijski cilji tematsko povezani ter da se dopolnjujejo in medsebojno izključujejo, so lahko revizijska vprašanja prikazana kot piramida vprašanj z enim krovnim revizijskim vprašanjem in omejenim številom podvprašanj, ki so osredotočena na eno temo ter jasno določajo predmet revizije (npr. program, politiko ali generalni direktorat) in vidike smotrnosti poslovanja, ki bodo revidirani. Zaželeno je, da predmet revizije vključuje, kolikor je to mogoče, posamezna področja politik ali njihove sestavine, npr. eno ali več dejavnosti ali ukrepov, kot so opredeljeni v okviru k dejavnostim usmerjenega proračuna in poslovodenja po dejavnostih, ali posamezne operacije, npr. eno od agencij EU. To bo olajšalo revizijo in pomagalo zagotoviti, da bo poročilo praktično in skoncentrirano.

Pri oblikovanju revizijskih vprašanj je treba upoštevati naslednje:

da so relevantna in omogočajo revidiranje

Relevantnost

vprašanj

Ali je tema pomembna? Ali bo možni učinek revizije pomemben? Ali je revizija pomembna za deležnike (vključno z organom za razrešnico in širšo javnostjo)? Ali obstajajo tveganja za dobro finančno poslovodenje?

Možnost

revidiranja

Ali je mogoče odgovoriti na vsa vprašanja? Ali je glede na razpoložljivost potrebnih informacij, revizijskih metodologij, sredstev in revizijskega znanja revizijo mogoče izvesti in priti do zaključka? Ali je čas primeren za revizijo?

ter da so ustrezno osredotočena na

sisteme kontrole in/ali smotrnost poslovanja

Revizijska vprašanja so lahko osredotočena na preučitev sistemov kontrole ali na preučitev same smotrnosti poslovanja ali na njuno kombinacijo.

• Revizija sistemov kontrole: pri večini revizij smotrnosti poslovanja se preučijo:

ubeseditev ciljev posega, da se ugotovi, ali so realistični, relevantni in pomembni;

uporabljeni kazalniki, da se ugotovi, ali ustrezno merijo napredek pri uresničevanju teh ciljev;

informacijski sistemi, ki podpirajo upravljanje programov, projektov itd., da se ugotovi, ali ti sistemi dajejo resnične, natančne in bistvene podatke in informacije, ter oceni, ali se ti podatki in informacije pravilno uporabljajo;

z revizijo povezani podatki, da se ugotovi zanesljivost;

merila za izbiro projektov, uporabljena za dodelitev sredstev. • Preučitev same smotrnosti poslovanja je osredotočena na doseganje

revidirančevih ciljev. Če se ugotovi, da so cilji ustrezno zastavljeni, so ti osnova za presojanje revidirančeve smotrnosti poslovanja. Podobno je mogoče ustrezno zastavljene kazalnike uporabiti za oceno napredka.

22 Smernice za oblikovanje revizijskih vprašanj (interni dokument) ima Direktorat odbora za kontrolo kakovosti revizij.


Od revizijskega vprašanja do podvprašanj

Revizijsko vprašanje je nato mogoče razčleniti na podvprašanja, ta pa še naprej. Običajno so takšne ravni štiri, od glavnega revizijskega vprašanja (raven 1) do podrobnih vprašanj, na katera se odgovori z izvajanjem posameznih revizijskih postopkov (raven 4), ki so podlaga za vire dokazov. Podvprašanja na posameznih ravneh se morajo razlikovati (se medsebojno izključevati), vendar morajo skupaj zajemati glavne vidike vprašanja na ravni takoj nad njimi (biti vsa skupaj izčrpna).23

Z razčlenjevanjem vsakega revizijskega vprašanja nastane piramida.24

To pripomore k razmišljanju po logičnem discipliniranem vzorcu in zagotavlja, da so upoštevani vsi vidiki vprašanja ali podvprašanja.

Način razčlenitve glavnih revizijskih vprašanj

RAVEN 1 Revizijsko vprašanje

RAVEN 2 Podvprašanje

RAVEN 3 Pod-podvprašanje

RAVEN 4

Revizijski postopki

Viri dokazov

23 Podrobnejše smernice o oblikovanju revizijskih vprašanj in podvprašanj so v Revizijski smernici za analizo zadeve in oblikovanje zaključkov

ter v Smernici za oblikovanje revizijskih vprašanj. 24 MINTO B., The Minto Pyramid Principle. Ed. Minto International, Inc., 2003.


Primer razdelane piramide vprašanj, privzete iz revizijskega memoranduma o prenosu upravljanja

Raven 1: revizijsko vprašanje

Ali Komisija uspešno upravlja proces prenosa upravljanja?

Raven 2 Raven 3 Raven 4

1. Ali so bile delegacije dobro pripravljene na prenos upravljanja?

1.1 Ali so bile potrebe v delegacijah ustrezno ocenjene med pripravo na prenos upravljanja?

1.1.1 Ali so bile naloge, ki jih opravljajo delegacije po prenosu nalog, jasno opredeljene?

1.1.2 Ali je opredelitev nalog skladna s temeljnim načelom?

1.1.3 Ali so bili uslužbenci natančno seznanjeni z opredelitvijo in so jo natančno razumeli?

1.1.4 Ali je bila izvedena analiza obstoječih virov v delegacijah pred prenosom upravljanja?

1.1.5 Ali so bili jasno ocenjeni viri, potrebni za bodoče dejavnosti in cilje delegacij po prenosu upravljanja?

1.2 Ali so bile med prenosom upravljanja potrebe v delegacijah ustrezno obravnavane?

1.2.1 Ali so bile potrebe delegacij obravnavane uspešno, pravočasno in v okviru proračuna?

1.2.2 Ali je Komisija jasno odgovorila na vprašanje, ali so bile obravnavane potrebe (po zaposlenih, usposabljanju, usmerjanju, prostorih, informacijski tehnologiji)?

1.2.3 Ali je pri obravnavanju potreb prišlo do problemov in ali so bili ti odpravljeni?

2. Ali so bili centralni oddelki dobro pripravljeni na prenos upravljanja?

2.1 Ali so bile potrebe služb na sedežu ustrezno ocenjene med pripravo na prenos upravljanja ?

2.1.1 Ali so bile jasno opredeljene ključne naloge služb na sedežu pri spremljanju in podpori?

2.1.2 Ali je bila opredelitev skladna s temeljnim načelom?

2.1.3 Ali so bili uslužbenci na sedežu in v delegacijah s tem natančno seznanjeni in so to natančno razumeli?

2.1.4 Ali je bila izvedena natančna analiza obstoječih virov služb na sedežu ?

2.1.5 Ali so bili jasno ocenjeni bili, potrebni za bodoče dejavnosti in cilje služb na sedežu po prenosu upravljanja ?

2.2 Ali so bile med prenosom upravljanja potrebe v delegacijah ustrezno obravnavane?

2.2.1 Ali so bile potrebe služb na sedežu obravnavane uspešno, pravočasno in v okviru proračuna?

2.2.2 Ali je Komisija jasno odgovorila na vprašanje, ali so bile potrebe obravnavane pred prenosom upravljanja?

2.2.3 Ali je pri obravnavanju potreb prišlo do problemov in ali so bili ti odpravljeni ?

3. Ali ima Komisija uspešne postopke za spremljanje smotrnosti poslovanja pri prenesenem upravljanju?

3.1 Ali je bil nadaljnji prenos po prenosu pristojnosti v delegacijah pravilno spremljan?

3.1.1 Ali Komisija zagotavlja, da se po nadaljnjem prenosu potrebe še vedno obravnavajo in da delegacije po prenosu upravljanja uspešno delujejo?

3.1.2 Ali Komisija zagotavlja, da se upošteva temeljno načelo?

3.2 Ali je bil nadaljnji prenos po prenosu upravljanja služb na sedežu pravilno spremljan ?

3.2.1 Ali Komisija zagotavlja, da se potrebe služb na sedežu po nadaljnjem prenosu upravljanja še vedno obravnavajo?

3.2.2 Ali Komisija zagotavlja, da se upošteva temeljno načelo?

3.3 Ali je bilo upravljanje projektov učinkovito?

3.3.1 Ali so se za vodenje splošnega procesa prenosa upravljanja uporabljala orodja vodenja projektov in ali so se uporabljala primerno in uspešno?

3.3.2 Ali so bila spoznanja, pridobljena s prvim in drugim valom prenosa upravljanja, uporabljena pri drugem in tretjem valu?

3.3.3 Ali je bila ocena stroškov prenosa upravljanja jasna in točna?

3.3.4 Ali so ocene stroškov primerljive z dejanskimi stroški?

3.3.5 Ali se je stroške pravilno spremljalo in ali se je o njih poročalo?


Določitev obsega revizije

Obseg določa mejo revizije in je neposredno povezan z revizijskimi vprašanji. Revizorji morajo zlasti opredeliti: KAJ program(i), dejavnost in ukrep(i) upravljanja po dejavnostih

ter proračunske vrstice, ki bodo revidirani KDO oddelki Komisije in/ali drugi subjekti, ki bodo vključeni v

revizijo KJE zemljepisni obseg revizije KDAJ časovno obdobje, ki bo zajeto

Omejitev obsega, da se zagotovi uspešna izvedba revizije

Revizor mora upoštevati princip, na katerem temeljijo odločitve o določitvi obsega. Ker ni niti praktično niti učinkovito, če se vsi vidiki vključijo v eno samo revizijo, bi morali biti narava, obseg in časovni razpored revizijskih postopkov omejeni na manjše število pomembnih zadev. To so zadeve, ki so povezane z revizijskimi vprašanji, ki jih je mogoče obravnavati z razpoložljivimi sredstvi in strokovnim znanjem ter ki so pomembne za doseganje načrtovanih rezultatov revizije. Če bi lahko zakoni, predpisi ali druge zahteve v zvezi s skladnostjo, ki se nanašajo na revizijo, bistveno vplivali na revizijska vprašanja, bi morala biti revizija zasnovana tako, da bi to obravnavala, da bi bilo mogoče na podlagi revizijskih vprašanj sprejeti zaključke.

Določitev revizijskih meril, ki se bodo uporabljala

Merila, ki so primerna za revizijo, so bistvena za ocenjevanje

smotrnosti poslovanja

Revizijska merila so standardi, po katerih se primerja in ocenjuje dejansko smotrnost poslovanja (ustreznost sistemov in praks ter gospodarnost, učinkovitost in uspešnost dejavnosti). Potrebna so za ocenjevanje obstoječih razmer in pripravo revizijskih ugotovitev (kar je v primerjavi s tem, kar bi moralo biti). Pomembno je, da so revizijska merila čim bolj objektivna, da je možnost subjektivne razlage čim manjša.

Ker je splošna načela gospodarnosti, učinkovitosti in uspešnosti treba razlagati v povezavi s predmetom revizije, so revizijska merila za vsako revizijo smotrnosti poslovanja drugačna, izbira pa je običajno zelo velika in jo oblikuje revizor. Vendar je treba revizijska merila izpeljati iz priznanih virov; biti morajo objektivna, relevantna, razumna in dosegljiva.

Merila: objektivna, relevantna, razumna in dosegljiva

ter iz priznanih virov

Prizadevanja, ki so potrebna za zagotovitev primernosti revizijskih meril, so odvisna od njihovih virov:

• med najmanj protislovnimi so merila, ki temeljijo na zakonodaji, uredbah ali priznanih strokovnih standardih. Splošno sprejeta merila je mogoče izpeljati tudi iz virov, kot so strokovna združenja, priznani organi in znanstvena literatura;

• drugi glavni viri meril za revizije smotrnosti poslovanja so standardi, ukrepi in obveznosti, ki jih sprejme uprava revidiranca v zvezi z rezultati, vključno s posebnimi cilji ali zahtevami, ki jih določi Komisija v okviru v dejavnosti usmerjenega proračuna/upravljanja po dejavnostih;

• če ni na voljo meril iz zgornjih virov, se lahko revizor osredotoči na smotrnost poslovanja, doseženo v primerljivih organizacijah, najboljše prakse, ugotovljene s primerjanjem uspešnosti ali posvetovanjem, ali na standarde, ki jih sam razvije z analizo dejavnosti.

Če je subjekt sprejel smiselne in specifične ukrepe za ocenjevanje svoje smotrnosti poslovanja, je treba pregledati tiste, ki so pomembni za revizijo, da se zagotovi, da so razumni in popolni.


Čim boljši sporazum z revidirancem

Kadar merila niso povsem jasna in bi jim lahko poslovodstvo revidiranca oporekalo, se je treba o njihovi ustreznosti in sprejemljivosti sporazumeti, kolikor je le mogoče. Iz tega pristopa je razvidno, da revizija ni samo iskanje pomanjkljivosti in poročanje o njih. Če ni mogoče določiti ustreznih meril in se o njih sporazumeti, se lahko zgodi, da je treba znova premisliti o podrobnem revizijskem vprašanju. Če se nestrinjanje ne odpravi, je treba uporabljena merila pojasniti v revizijskem poročilu. Revizije se ne sme v nobenem primer izvesti z uporabo meril, ki bi lahko privedla do pristranskih ali zavajajočih revizijskih rezultatov.

Opredelitev potrebnih revizijskih dokazov in njihovih virov

Opredelitev zadostnih, relevantnih in zanesljivih dokazov

Treba je opredeliti revizijske dokaze, ki so potrebni za odgovor na revizijska vprašanja, in vire, iz katerih bodo ti dokazi izpeljani, ter ugotoviti, ali so dokazi v takšni obliki, da jih je mogoče zlahka zbrati in analizirati.

Ti dokazi morajo biti:

ZADOSTNI, da omogočijo popoln odgovor na glavno revizijsko vprašanje,

RELEVANTNI, da se nanašajo na zastavljeno revizijsko vprašanje,

ZANESLJIVI, tako da so nepristranski in prepričljivi.

Upoštevanje obvestila o varstvu osebnih podatkov pri njihovem

zbiranju

Posebno pozornost je treba posvetiti revizijskim nalogam, pri katerih se kot revizijski dokazi uporabljajo osebni podatki. V skladu s členom 25 Uredbe št. 45/2001 mora upravljavec podatkov (tj. oseba, ki je odgovorna za obravnavo osebnih podatkov), o tem vnaprej obvestiti pooblaščenca za varstvo podatkov. Obravnava osebnih podatkov mora biti omenjena v revizijskem memorandumu.25

Viri dokazov

Če pride do dvoma, je treba razmisliti, kako bi lahko učinkovalo na revizijo, če dokazov ni mogoče pridobiti z razumnimi stroški, in ali je treba razmisliti o drugih virih dokazov. Če obstaja veliko tveganje, da potrebnih dokazov ne bo mogoče pridobiti, je treba spremeniti revizijsko vprašanje.

Opredelitev revizijske metodologije, ki se bo uporabljala

Pri revizijah smotrnosti poslovanja je mogoče dokaze zbirati in analizirati z veliko različnimi metodami, ki se običajno uporabljajo v družbenih vedah, kot so ankete, razgovori, opažanja in pisni dokumenti. Pri izbiri teh metod morajo revizorje usmerjati namen revizije in posamezna vprašanja, na katera je treba odgovoriti. Treba je opredeliti jasne, zanesljive in praktične metodologije za pridobitev zadostnih, relevantnih in zanesljivih revizijskih dokazov, ki bodo omogočili zadostno gotovost pri sprejemanju zaključkov.

25 Na primer: „Potrjeno je, da med revizijo ne bodo obravnavani osebni podatki” ali „Potrjeno je, da bodo pri reviziji uporabljeni osebni podatki

iz X (npr. opis populacije podatkov v zvezi s prejemanjem subvencij, ki jih sofinancira EU). Pooblaščenec za varstvo podatkov je dne (datum) o tem prejel obvestilo, ki je bilo evidentirano kot obravnava osebnih podatkov št. XXX. Pooblaščenec v zvezi z obvestilom ni imel pripomb / je imel v zvezi z obvestilom pripombe XXX.”


Kvalitativne in kvantitativne tehnike

Za različne faze in namene se lahko uporabijo različni metodološki pristopi (glej različne revizijske smernice). Kvalitativne tehnike so koristne zlasti v zgodnjih fazah revizije za ugotavljanje bistvenih zadev, razvijanje predhodnih zamisli in postavljanje hipotez. Zelo primerne so tudi za zapletene probleme. Kvantitativna analiza, ki vključuje preučitev številčnih podatkov, je eno od najmočnejših revizijskih orodij za pripravo zaključkov, ki temeljijo na dokazih. Taka analiza revizijskemu delu doda precejšnjo vrednost, saj lahko zagotovi jasno merjenje stroškov, koristi in smotrnosti poslovanja.

Kombinacija metod je odvisna od revizijskih vprašanj

Pri dobri reviziji smotrnosti poslovanja se običajno kombinirajo različne metodologije, da se zajame cela vrsta podatkov, podkrepijo ugotovitve iz različnih virov ter kombinirajo kvalitativni in kvantitativni podatki. Ta kombinacija metodologij je potrebna za zagotovitev trdnih dokazov v podkrepitev zaključkov in priporočil, s kvantitativnimi podatki pa Sodišče lahko dokaže, da so njegova opažanja in priporočila dobro utemeljena. Nekatere metode je morda treba najprej preizkusiti, da se zagotovi, da lahko zagotovijo dokaze, potrebne za odgovore na revizijska vprašanja.

Razmislek o možnih revizijskih opažanjih, priporočilih in učinku

Predvidevanje rezultatov

Treba je premisliti o verjetnih revizijskih opažanjih in priporočilih. To ne bo le pomagalo pri zagotavljanju zasnove strukture poročila, temveč tudi pri ugotavljanju, ali je verjetno, da bodo revizijska vprašanja, kot so zastavljena, privedla do konstruktivnih priporočil. Revizijska ekipa mora od samega začetka vedeti, da lahko revizija privede do nastanka praktičnih priporočil. Priporoča se, da ves čas razmišlja vnaprej in razmisli, na kateri stopnji ciklusa načrtovanja programov Komisije bo poročilo objavljeno. To bo pripomoglo k ugotovitvi verjetnega učinka in koristnosti končnega poročila.

Določitev časovnega razporeda, virov ter ureditev za nadzor in preglede

Revizorji morajo pripraviti realno oceno človeških in finančnih virov, ki bodo potrebni za revizijo, zagotoviti, da je v revizijski ekipi na razpolago potrebno znanje in izkušnje, ter, kadar je potrebno, predvideti potrebo po zunanjih strokovnjakih. V revizijskem memorandumu je treba za celotno trajanje revizije predvideti stalno osnovno revizijsko ekipo s stalnim vodjem ekipe, namestnikom vodje ekipe in pristojnim članom. Razmisliti je treba, ali bi z večjo ekipo dosegli večjo učinkovitost in skrajšali čas revizije.

Osnovna revizijska ekipa

Realen načrt

Revizija mora biti od revizijskega memoranduma do faz po razčiščevalnem postopku načrtovana in upravljana kot enotni projekt, pri katerem se uporabljata orodji Sodišča za upravljanje in dokumentiranje revizij (Audit Management System (AMS) in ASSYST II). Pripraviti je treba realen načrt, v katerem so navedeni viri in odgovornosti za vsako glavno nalogo za ves čas revizije. V načrtu morajo biti podrobno navedeni količina zahtevanih virov, kompetence in strokovno znanje revizijske ekipe o predmetu revizije ter po potrebi zunanji strokovnjaki. V njem morajo biti navedeni tudi podrobni časovni razporedi za vsako fazo revizijskega procesa (vključno z objavo poročila) z mejniki za poročanje za vsako fazo revizijskega procesa, pri čemer je treba upoštevati na zunanje roke, kadar je to ustrezno (npr. izdaja novih predpisov na revidiranem področju).


Med revizijo praviloma naj ne bi opravili obiskov na kraju samem v več kot petih državah članicah (ali državah upravičenkah). Izbira držav članic bi morala avtomatsko vključevati manjšo državo članico (glede na število prebivalstva, geografsko velikost ali prejeto finančno podporo). Če se zdi, da je potrebno odstopanje od teh splošnih pravil, ga je treba pojasniti v revizijskem memorandumu.

Časovni razpored, ki načrtuje 13 mesecev od odobritve revizijskega

memoranduma do sprejetja poročila

V revizijskem memorandumu mora biti naveden celoten časovni razpored za revizijo, in sicer od potrebnega predhodnega dela do načrtovanega datuma objave poročila. Časovni okvir revizije od sprejetja revizijskega memoranduma do sprejetja posebnega poročila (po razčiščevalnem postopku) je 13 mesecev. Izkušnje kažejo, da je treba čas, potreben za izvedbo vsake faze revizije, načrtovati čim bolj realistično na podlagi preteklih izkušenj. V posebnih primerih, ko je potreben daljši časovni okvir, je treba to podaljšanje utemeljiti in dobiti odobritev revizijskega senata.

Upoštevanje tveganj za izvedbo

Ugotoviti je treba, katera so bistvena tveganja za uspešno izvedbo revizije in kako jih je mogoče najbolje obvladati. Pri načrtovanju kritične poti revizije je lahko koristno, če se ugotovijo možne točke z velikim tveganjem, pri katerih obstaja večja verjetnost, da bodo nastopile težave, ki lahko privedejo do zamud ali ogrozijo kakovost. Vedno je treba upoštevati predvidljive omejitve pri razpoložljivosti revizorjev (ki jih lahko potrebujejo za druge revizijske naloge) ter posledice pozne razpoložljivosti revizijskih rezultatov in revizijskega poročila.

Revizijsko delo na terenu je včasih koristno pospešiti z uporabo velike ekipe, ki hitro zbere podatke, pisanje osnutka in potrjevanje dejstev (zlasti razčiščevalni postopek) pa lahko prevzame veliko manjša ekipa. Če se preveri razumnost načrtovanih tednov za vsakega revizorja, je zagotovilo, da je število dodeljenih tednov izvedljivo glede na predlagani časovni razpored, večje.

Vgrajeno obvladovanje kakovosti

Določiti je treba ureditev za obvladovanje kakovosti (glej okvir za obvladovanje kakovosti revizij – interni dokument) za določanje in razumevanje odgovornosti v zvezi z vodenjem, nadzorom in pregledovanjem revizijskega dela, zagotavljanje pravočasnih povratnih in redno spremljanje.

Poročilo o napredku

Da ima ustrezni revizijski senat možnost za razmislek in da se lahko z upoštevanjem različnih pogledov njegovih članov zagotovi dodana vrednost, je treba načrtovati poročilo o napredku, ki ga revizijskemu senatu predstavi član, pristojen za revizijo. Rok za to poročilo se lahko pri posameznih revizijah nekoliko razlikuje, najbolje pa je, če je načrtovano za čas, ko se doseže eden od ključnih mejnikov (npr. na koncu prvega sklopa revizijskih obiskov). Kadar je le mogoče, morajo biti v poročilu navedena glavna opažanja in zaključki, ki so že razvidni na podlagi revizije, ter osnutek zasnove končnega poročila.

V revizijskem memorandumu mora biti omenjen ureditev za dokumentiranje in vodenje revizijskih procesov, vključno s postopki za obvladovanje kakovosti.


Komuniciranje z revidirancem

Stalni dialog in vzajemno razumevanje med revizorji in uslužbenci revidiranca, ki ju poudarja pristop Sodišča brez presenečenj, sta bistvena za to, da bodo zaključki in priporočila iz revizijskega poročila dobro sprejeti.

Bistveni so redni stiki z revidirancem

Treba je načrtovati, da bodo stiki z uslužbenci revidiranca potekali med celotno revizijo, zato da bodo uslužbenci ves čas obveščeni o njenem napredku. Značilne točke za navezavo stika z revidirancem in zadeve, o katerih ga je treba obvestiti revidiranca, vključujejo:

KONTAKTNA TOČKA

Namen

Začetek

Revizorji poslovodstvu revidiranega subjekta pojasnijo razloge za izvedbo revizije, predlagana vprašanja, obseg, merila in metodologije, časovni razpored ter delovne postopke. Koristno je lahko tudi izrecno pojasniti, kaj ne bo revidirano, da se pripomore k zmanjšanju napačnih predstav ali napačnih pričakovanj revidiranca.

Pred revizijskimi obiski

Revizorji uslužbencem revidiranca pojasnijo namen revizijskega obiska, informacije, ki bi lahko bile potrebne, sestanke, ki jih je treba organizirati, ter čas službenega obiska.

Od začetka do konca revizijskega obiska

Revizorji z uslužbenci revidiranca razpravljajo o revizijskih postopkih, jih obveščajo o napredku in izvedejo zaključni sestanek, na katerem jih obvestijo o ugotovljenih dejstvih.

Izjava s predhodnimi ugotovitvami

Ugotovitve, ki izhajajo iz revizije, se dokumentirajo in pošljejo revidirancu (glej poglavje 4).

Predrazčiščevalni in razčiščevalni postopek

Zagotoviti strinjanje o revizijskih ugotovitvah (glej poglavje 5).


3.3.2 Priprava revizijskega memoranduma

Član, pristojen za revizijo, se mora prepričati, da je bila pripravljena zadostna osnova, ki omogoča, da se predlaga izvedba realistične in uresničljive revizije, ki bo ustvarila dodano vrednost.

Preden se revizijski memorandum predstavi revizijskemu senatu, morajo biti revizijska vprašanja in merila posredovana po možnosti članu, pristojnemu za revizijo, in ustreznemu generalnemu direktorju Komisije, ki bi se morala o njih dogovoriti.

Za revizijski memorandum, predložen senatu, je treba opraviti oceno kakovosti posla, ki je del okvira Sodišča za obvladovanje kakovosti (glej razdelek 2.5). Podrobni postopki ocenjevanja kakovosti posla so določeni v vademekumu splošnih revizijskih postopkov – okvir za obvladovanje kakovosti revizij – ocena kakovosti posla – in v dokumentih o praktičnih ureditvah, ki jih izdajo senati26

.

26 Interni dokumenti.


3.4 HITRA POSEBNA POROČILA

Obravnava ozko opredeljenih predmetov revizije

Včasih je treba na hitro in na pospešen način izvesti revizije, ki niso vključene v letni program dela. Vzrok za te revizije, ki zahtevajo takojšnjo preučitev in poročanje, so lahko spremenjene razmere, na primer zahteva Evropskega parlamenta ali Sveta. Njihov namen je obravnavati ozko opredeljene predmete revizije v kratkem roku in o rezultatih takoj poročati revidirancem in deležnikom. Zato morajo biti cilji in obseg revizijske naloge ožje narave (npr. obsegati morajo eno samo zadevo).

Za izdelke, ki se pripravijo izjemoma,

Zaradi posebnega vzroka za hitra posebna poročila je treba nanje gledati kot na tisti izdelek med različnimi posebnimi poročili, ki ga Sodišče pripravlja le izjemoma, ne pa kot del svojega običajnega revizijskega procesa. Ker so hitra posebna poročila priložnostne narave, bo zaradi odločitve o njihovi pripravi najverjetneje treba prerazporediti druge naloge, zato mora odločitev sprejeti revizijski senat ali Sodišče.

niso potrebni revizijski memorandum ali podrobno

predhodno delo,

Zaradi hitre priprave teh poročil ni treba predstaviti rezultatov predhodnega dela ali revizijskega memoranduma in poročati o njih. Namesto tega mora član poročevalec revizijskemu senatu predstaviti listino o poslu, v kateri so jasno in zgoščeno prikazani potreba po hitri obravnavi, revizijsko delo, ki ga je treba opraviti, zahtevani viri in časovni razporedi ter pričakovan učinek revizije. V listini o poslu mora biti tudi navedeno, ali so upravne ureditve za revizijo drugačne od običajnih in katere so drugačne ter ali se je o njih vnaprej razpravljalo z ustreznimi oddelki Komisije.

vendar pa je treba o njih obvestiti revidiranca

Revidirancu je treba poslati pregled načrtovanega obsega in časa revizije ter med revizijo zagotoviti uspešno dvosmerno komunikacijo27

Brez revizijskih obiskov

. Malo verjetno je, da bodo pri hitrem revizijskem procesu izvedljiva službena

potovanja v države članice ali tretje države, vendar je to odvisno od posebnih okoliščin revizije.

Hitro poročanje o rezultatih

Hitre revizije je treba natančno spremljati, zato je pri njih obvezna uporaba orodij ASSYST in AMS. Podobno se tako kot pri drugih revizijah izvaja ocenjevanje kakovosti posla, ki pa se lahko začne med potekom revizijskega dela.

Revidiranec ne prejme formalnega obvestila o revizijskih ugotovitvah, toda pred sprejetjem poročila mora dobiti priložnost, da izreče pripombe na revizijske ugotovitve, zaključke in priporočila. Ugotovitve se formalno potrdijo z razčiščevalnimi postopki ali po drugih poteh. Posebno poročilo mora sprejeti revizijski senat (ali po potrebi Sodišče).

27 MSVRI 100/43 Uspešna komunikacija v okviru procesa revizije.


Priprava poročila Da se izognemo nepotrebnim zamudam, je treba fazo poročanja vnaprej načrtovati z Direktoratom odbora za kontrolo kakovosti revizij. Organizirati je treba sestanek za pripravo zaključkov, na katerem so prisotni revizijska ekipa, direktor in uslužbenci kabineta člana poročevalca (ali član poročevalec) ter morda uslužbenci Direktorata odbora za kontrolo kakovosti revizij, da se opredelijo ključna sporočila v poročilu.

Sprejetje Hitra posebna poročila je mogoče sprejeti s pisnim postopkom brez formalnega sestanka zadevnega senata. Tudi obdobje, po katerem sklep senata postane dokončen (t. i. postopki zasilne zavore28

Objava

), se skrajša na dva dni.

Hitra posebna poročila je mogoče takoj po sprejetju in prejemu dokončnih odgovorov revidiranca objaviti na spletu v jeziku, v katerem so bila napisana. Običajno niso objavljena v tiskani različici.

Po ocenah celotno obdobje od odobritve listine o poslu do objave hitrega poročila traja od šest do osem mesecev.

28 Pojem „postopek zasilne zavore“ se nanaša na člen 26(4) Poslovnika Sodišča.

Poglavje 3: Načrtovanje revizije - Priloga I - stran 51

PRILOGA I: VSEBINA REVIZIJSKEGA MEMORANDUMA29

Povzetek

Povzetek na eni strani vsebuje posodobljen in razširjen predlog za uvedbo

revizije, pripravljen za letni program dela, skupaj z novimi informacijami ali spoznanji, pridobljenimi v fazi priprave revizijskega memoranduma. V njem so povzeti razlogi za izvedbo revizije, vključno z njenim ozadjem, revizijskim vprašanjem, pristopom in obsegom, pričakovanim učinkom, načrtovanimi viri in roki za poročanje.

Katero področje želimo preučiti in zakaj?

Opis področja revizije Jasno se navedejo razlogi za izbiro predmeta revizije. Na kratko se predstavijo ustrezne osnovne informacije o predmetu revizije (npr. politika, program, generalni direktorat), ki lahko vsebujejo glavne dejavnosti, finančne informacije, zakone in predpise, cilje predmeta revizije (ki so lahko predstavljeni v logičnem modelu programa) ter vloge in odgovornosti glavnih udeležencev.

Pomembnost in tveganja za dobro finančno poslovodenje

Navedejo se zadevni denarni zneski in opišejo glavna tveganja za dobro finančno poslovodenje, ugotovljena v fazi načrtovanja revizije.

Relevantnost Opiše se zanimanje Parlamenta, Sveta, Komisije, javnosti, sredstev javnega obveščanja ali drugih deležnikov za predmet revizije, saj njihovo zanimanje za obravnavano temo poveča verjetnost, da bo revizija privedla do pozitivnih sprememb.

Možni učinek Med možnimi učinki, ki se opredelijo, so lahko vpliv na prihodnje politike in programe, morebitne možnosti za prihranke in osvetlitev dobre prakse.

Revizijska vprašanja in obseg revizije

Revizijska vprašanja Revizijska vprašanja se opredelijo čim bolj natančno, da se zagotovi osredotočenost revizije, da se prepreči nepotrebno in drago delo ter da se revizijski ekipi omogoči, da pride do zaključkov.

Opredelijo se revizijska vprašanja. Če je revizijsko vprašanj samo eno, se razdeli na podvprašanja. Na kratko se opišejo razlogi za izbiro revizijskih vprašanj in za izključitev drugih možnih revizijskih vprašanj.

Obseg revizije V navedbi obsega revizije se opredelijo in pojasnijo tisti deli organizacije/programa/politike, ki so predmet revizije, ter določijo časovno obdobje in zemljepisna območja, ki bodo zajeta.

Omenijo se tudi možna področja, ki bi lahko bila vključena v obseg revizije, vendar so bila zavrnjena (npr. ker bi zahtevala preveč časa ali ker ne bi bila dovolj osredotočena).

29 Predloga za revizijski memorandum je na voljo na intranetni strani Direktorata odbora za kontrolo kakovosti revizij.


Kako bomo prišli do odgovorov?

Revizijski pristop Jasno se navede revizijski pristop, tj. kolikšen poudarek bo na revidiranju same smotrnosti poslovanja (s primarno usmerjenostjo v konkretne izložke in izide) in kolikšen na revidiranju sistemov kontrole (s primarno usmerjenostjo v sisteme in kontrole).

Revizijska merila Jasno se navedejo revizijska merila, po katerih se presoja dejansko stanje. Pri tem se navedejo ustrezna zakonodaja ali drugi viri, na podlagi katerih so bila merila opredeljena.

Revizijska metodologija Kratek odstavek se nameni opisu, kako bodo v okviru revizije uporabljene posamezne metode zbiranja podatkov in analize. Podrobne informacije o metodologiji se lahko predstavijo v prilogi k revizijskemu memorandumu.

Verjetni izid revizije Pri verjetnem izidu se opredelijo področja, na katerih je mogoče priti do ugotovitev, sprejeti zaključke in sestaviti priporočila. Nanaša se na revizijska vprašanja in ne sme biti preveč podroben niti dajati lažnih upov o daljnosežnih vplivih revizije.

Kakšni bodo viri za revizijo ter kako bo spremljana in nadzirana? Viri, stroški in časovni razpored Navedejo se ime, plačilni razred in dodeljeni čas članov revizijske ekipe ter

proračun, skupaj s stroški za svetovalce30

in revizijske obiske. V časovnem razporedu se določijo datumi za začetek in konec revizije skupaj z datumi in kraji revizijskih obiskov, datumi, na katere morajo biti doseženi vsi ključni mejniki (pri čemer so za vsakega določeni realni časovni okviri, pri katerih se upoštevajo prazniki, izobraževanja itd.), ter datum poročila o napredku in datum končne objave poročila.

Pri načrtovanju sklopa nalog za vsak del revizijskega procesa in poročanju o njih je obvezna uporaba elektronskega orodja za upravljanje revizij (Audit Management System – AMS), ki ga uporablja Sodišče. To orodje omogoča grafični prikaz trajanja nalog glede na pretečeni čas in razmerij med različnimi deli procesa. Omogoča tudi analizo kritične poti, da se izračuna najmanjši možni čas za dokončanje revizije in da se ugotovijo tiste dejavnosti, ki morajo imeti prednost zaradi pravočasnega dokončanja revizije.

Tveganja za izvedbo v roku in v okviru proračuna

Opredelijo se glavna tveganja za izdelavo revizijskega poročila v zahtevanem času in v okviru predvidenih virov in stroškov ter verjetnost, da se posamezna glavna tveganja uresničijo, njihov morebitni učinek, če se uresničijo, ter predlogi za obvladovanje posameznih tveganj.

Ureditve obvladovanja kakovosti

V revizijskem memorandumu se načrtuje poročilo o napredku, ki ga član, pristojen za revizijo, predstavi revizijskemu senatu, ko je dosežen ključni mejnik. Poleg tega se omenita poročanje o napredovanju revizijske naloge v okviru sistema poročanja revizijskega senata in dokumentiranje revizijskih ugotovitev in delovnih dokumentov v ASSYST II.

30 Zahteve za proračunske rezervacije za zunanje strokovnjake je treba poslati Direktoratu odbora za kontrolo kakovosti revizij takoj, ko so

načrtovane.


Ali je bil revidiranec obveščen?

Omemba razprave Navede se, ali je pri pripravi revizijskega memoranduma potekala razprava s poslovodstvom revidiranca o revizijskih ciljih in vprašanjih, obsegu revizije in revizijskih merilih ter ali se je odziv poslovodstva ustrezno upošteval. Poleg tega je treba v revizijski memorandum vključiti načrtovane stike z revidirancem in zunanjimi strokovnjaki med celotno revizijo (in tudi pričakovane predstavitve poročil Parlamentu, Svetu in sredstvom javnega obveščanja), in sicer kot kratek komunikacijski načrt, ki vsebuje informacije o tem, kdo bo odgovoren za posamezne stike, kakšni bodo in kdaj bodo verjetno potekali.

Zaključek

Predlagamo, da se revizija izvede. Revizijski senat prosimo za dovoljenje za začetek izvajanja revizije na zgoraj opisani način z navedenimi viri in časovnimi okviri.

Poglavje 3: Načrtovanje revizije - Priloga II - stran 54

PRILOGA II: NAČRT ZA ZBIRANJE DOKAZOV

Revizijska vprašanja

Vprašanja na ravni 2



Merila Dokazi Viri dokazov Metode zbiranja podatkov

Metode analize podatkov

KAJ ŽELIMO IZVEDETI? KATERI

STANDARDI SO OSNOVA ZA MERJENJE?

KATERI DOKAZI BODO

ODGOVORILI NA

VPRAŠANJE?

KJE BOMO DOBILI

DOKAZE? KAKO BOMO

DOBILI DOKAZE? KAJ BOMO STORILI Z DOKAZI, KO JIH

DOBIMO?

– Odgovori so lahko: da; ne; da, toda; ne, toda. – Na vprašanja je mogoče odgovoriti. – Vprašanja so logična.

– Zakonodaja, uredbe, strokovni standardi – Standardi, ukrepi ali zaveze revidiranca v zvezi z rezultati – Smotrnost poslovanja pri primerljivih organizacijah, najboljša praksa ali standardi, ki jih razvije revizor

– Dejstva (številčni dokazi, opisni dokazi, kvalitativne informacije) – Izkušnje/ zaznave/ mnenja

– Subjekt, drugi subjekti javnega prava, objavljene raziskave, upravičenci, dobavitelji, interesne skupine

– Osebno (opazovanje, preučevanje dokumentov, razgovori, ciljne skupine) – Po pošti, telefonu, po elektronski pošti (zahteva za dokumente, vprašalnike) – Analize vzorcev (lahko osebno ali po pošti oziroma elektronski pošti) – Primerjalna analiza glede na primerljive subjekte

– Kvantitativni dokazi (npr. trendi, primerjave, razmerja) – Kvalitativni dokazi (šifriranje, matrike) – Analiza sistemov (npr. diagrami poteka) – Študije primera

Poglavje 3: Načrtovanje revizije - Priloga III - stran 55

PRILOGA III: ZASNOVA REVIZIJSKEGA PROGRAMA

Revizijska naloga:

Pripravil: Pregledal: Odobril:

Datum: Datum: Datum:

Revizijska vprašanja

Revizijski postopki Pripombe Napotilo na delovni

dokument

Poglavje 4: Faza preučevanja - stran 56


POGLAVJE 4 FAZA PREUČEVANJA


Poglavja v Priročniku za revizijo smotrnosti poslovanja

KAZALO

Splošni uvod






4.1 Uvod 4.2 Posredovanje zadostnih, relevantnih in zanesljivih revizijskih dokazov 4.2.1 Namen faze preučevanja in pristop k njej 4.2.2 Narava dokazov pri revizijah smotrnosti poslovanja 4.2.3 Zadostnost, relevantnost in zanesljivost dokazov 4.2.4 Viri dokazov 4.2.5 Vrste dokazov 4.3 Zbiranje in analiziranje podatkov 4.3.1 Namen zbiranja podatkov in analize ter pristop k njima 4.3.2 Proces zbiranja podatkov 4.3.3 Uporaba tujega dela 4.3.4 Zbiranje podatkov in etika 4.3.5 Analiza podatkov 4.4 Izpeljava tehtnih revizijskih ugotovitev 4.4.1 Potreba po dobri osnovi 4.4.2 Priprava revizijskih ugotovitev 4.5 Poročanje o revizijskih ugotovitvah 4.6 Dokumentiranje revizije 4.6.1 Namen in pristop 4.6.2 Napotila na revizijsko dokumentacijo 4.7 Upravljanje revizije in ureditve obvladovanja kakovosti 4.7.1 Vodenje revizije, vključno z nadzorom in pregledom Priloga I: Metode zbiranja in analiziranja podatkov


4.1 UVOD

Od odobritve revizijskega memoranduma do potrjevanja

ugotovitev

Revizijska faza preučevanja se začne na začetku revizijskega dela po odobritvi revizijskega memoranduma in se nadaljuje do pisanja končnega poročila. Zajema izvajanje revizijskih postopkov za zbiranje in analizo podatkov, ocenjevanje dejstev po vnaprej določenih merilih ter pripravo in razjasnjevanje revizijskih ugotovitev. V nadaljevanju je grafični prikaz tega procesa.

Revizijsko preučevanje se izvaja na osnovi že opravljenega načrtovanja revizije in pri tem pripravljenih dokumentov načrtovanja (revizijski memorandum, načrt za zbiranje dokazov in zasnova revizijskega programa). Pri delu, ki ga je treba izvesti, virih, časovnih okvirih in kakovosti se je treba kar najbolj držati načrta. Toda če revizor pri zbiranju dokazov naleti na težave, bo na stopnji preučevanja morda treba znova premisliti o nekaterih delih revizije. Praviloma mora organizacija revizije izpolnjevati tudi zahteve, ki veljajo za dobro vodenje projektov.31

Bistveni sta objektivnost in presoja

Nujno je, da revizorji revidirano dejavnost preučijo z različnih vidikov in ohranijo

nepristranski odnos do predstavljenih informacij, ob tem pa so dovzetni za različne poglede in argumente.

Dobra strokovna presoja je potrebna zlasti pri presojanju, ali bo na podlagi količine in kakovosti dokazov mogoče sprejeti zanesljive zaključke glede na revizijska vprašanja, in pri določitvi relativne pomembnosti revizijskih ugotovitev.

31 Revizijski standardi MSVRI 300, odstavek 37, MSVRI 3000, odstavki 96–97 in MSVRI 3200 dobro vodenje projektov in predložitev načrta

nadzornikom in poslovodstvu VRI, odstavki 56–60.



4.2 POSREDOVANJE ZADOSTNIH, RELEVANTNIH IN ZANESLJIVIH REVIZIJSKIH DOKAZOV 4.2.1 Namen faze preučevanja in pristop k njej

Zbiranje dokazov Namen faze preučevanja je zbiranje zadostnih, relevantnih in zanesljivih revizijskih dokazov, ki revizorju omogočijo sprejeti zaključke glede na revizijska vprašanja in ki podpirajo vse izjave iz revizijskega poročila.

za revizijske ugotovitve

V fazi preučevanja se izvajajo revizijski postopki za zbiranje in analizo podatkov. Pridobljeni dokazi ali dejstva (kar je) se ocenijo po vnaprej določenih revizijskih merilih (kar bi moralo bit”), da se izpeljejo revizijske ugotovitve. Ugotovijo se tudi vzroki in učinki teh ugotovitev. Revizijske ugotovitve torej sestavljajo dokazi, primerjani s standardom (izraženim kot revizijsko vprašanje ali merilo), in analiza te primerjave. Ugotovitve se pošljejo revidirancu, ki mora nanje pisno odgovoriti in potrditi, da se strinja z njimi, ali navesti svoje razloge za nestrinjanje.

Izvajanje revizijskega dela zajema analitični in komunikacijski del. Analitični proces se nanaša na zbiranje, analizo in vrednotenje podatkov, proces komuniciranja pa se začne, ko je revizija prvič predstavljena revidirancu, in nadaljuje, ko se ocenijo različne ugotovitve, argumenti in pogledi, ki do katerih pride med revizijo.

4.2.2 Narava dokazov pri revizijah smotrnosti poslovanja

Podatki, informacije in revizijski dokazi so medsebojno povezani, kot je prikazano na diagramu.

DIAGRAM: Od podatkov do revizijskih dokazov

REVIZIJSKI DOKAZI

PODATKIče dokazov ni dovolj, je treba zbrati več

podatkov

uporabljene v podporo trditvi

INFORMACIJE

zbrani inanalizirani

Raznolika in prepričljiva narava dokazov

Naravo potrebnih revizijskih dokazov določajo edino predmet revizije in revizijska vprašanja, ki se pri revizijah smotrnosti poslovanja običajno zelo razlikujejo. Poleg tega te revizije temeljijo bolj na presoji, rezultat tega pa je, da so revizijski dokazi po naravi običajno bolj prepričljivi („nakazujejo zaključek, da ...”) kot neovrgljivi („prav/narobe”). Kombinacija teh dejavnikov od revizorjev zahteva ustvarjalnost in prilagodljivost pri njihovem iskanju prave vrste dokazov.


Podrobne ocene potreb po informacijah je treba izvesti tako v fazi načrtovanja revizije kot v fazi preučevanja, da revizorji niso zasuti s preveliko količino podatkov. To pomaga izločiti naključne podrobnosti in nebistvene pristope ter prispeva k razvrščanju in strukturiranju zbranih podatkov. Da bi se zmanjšala nevarnost nesporazuma in po možnosti pospešil proces, bi bili lahko koristni vnaprejšnji razgovori s strokovnjaki o naravi podatkov, ki jih je treba pridobiti, ter o načinu, kako jih bo revizor analiziral in razlagal.

4.2.3 Zadostnost, relevantnost in zanesljivost dokazov

Dokazi morajo podkrepiti vsebino revizijskega poročila

Za sprejemanje zaključkov glede na revizijska vprašanja ter v podkrepitev revizijskih opažanj in zaključkov je treba pridobiti zadostne, relevantne in zanesljive dokaze, s čimer se zagotovi, da vsebina revizijskega poročila prenese kritičen pregled. V zvezi z revizijskimi dokazi je treba pojma količine (zadostnost) in kakovosti (relevantnost in zanesljivost) upoštevati skupaj, saj med njima obstaja inverzno razmerje. Tako lahko zelo kakovostni dokazi privedejo do zmanjšanja potrebe po veliki količini dokazov, velika količina dokazov pa je lahko včasih – toda ne vedno – prepričljiva, čeprav kakovost posameznih dokazov niso visoka. Pri tem je bistvena strokovna presoja, saj ni natančnih smernic za merjenje zahtevane ravni dokaza.

in ustrezati zahtevam glede količine in kakovosti

Revizijski dokazi so zadostni, če jih je dovolj, da razumno osebo prepričajo, da so revizijske ugotovitve in zaključki veljavni, priporočila pa primerna. Revizijski dokazi so relevantni, če so jasno in logično povezani z revizijskimi vprašanji, revizijskimi merili in revizijskimi ugotovitvami. Revizijski dokazi so zanesljivi, če so ugotovitve enake pri večkratni ponovitvi preizkusov ali informacijah iz različnih virov.

Praktične omejitve pri dokazih

Čeprav so naslednji pojmi pogosto koristni pri ocenjevanju kakovosti revizijskih dokazov, lahko pri njihovi praktični uporabi obstajajo določene omejitve:

• izvirni dokazi so boljši od fotokopij, kopij itd.;

• listinski dokazi so bolj zaželeni od ustnih. Vendar so lahko korespondenca, zapiski in poročila nepopolni, dvoumni ali celo netočni, pogovori pa omogočajo globlje razumevanje ne samo dejstev, ampak tudi omejitev in okolja. Toda dokaze, pridobljene s pogovori, je treba podkrepiti z drugimi viri;

• dokazi tretjih oseb so boljši od dokazov, ki prihajajo iz revidirančeve organizacije. Vendar se lahko potrditve, dobljene od tretjih oseb, pri revizijah smotrnosti poslovanja uporabljajo le omejeno, kajti informacije so morda na voljo samo v revidiranem znotraj subjektu. Poleg tega lahko močne notranje kontrole v revidirančevi organizaciji izboljšajo kakovost pridobljenih informacij;

• dokazi, ki izhajajo iz revizorjevega neposrednega opazovanja, inšpekcijskih pregledov in izračunov so boljši od posredno pridobljenih dokazov.


Pri ocenjevanju količine in kakovosti revizijskih dokazov mora revizor upoštevati:

Merila, ki pomagajo

ugotoviti, ali so dokazi zadostni, relevantni in

zanesljivi

namen, za katerega bodo uporabljeni

dokazi:

za dokaze, ki podpirajo revizijske ugotovitve, se zahteva višja raven kot za sekundarne informacije iz revizijskega poročila;

raven finančne pomembnosti

ali bistvenost revizijske ugotovitve:

na splošno se zahteva za dokaze tem višji raven, čim večja je njihova pomembnosti ali bistvenost;

stopnjo neodvisnosti vira dokazov:

na dokaze, ki izvirajo iz neodvisnih virov, se je mogoče bolj zanesti;

stroške pridobivanja dodatnih dokazov glede

na njihovo verjetno korist pri podkrepitvi ugotovitev in zaključkov:

na neki točki stroški pridobivanja dodatnih dokazov prevladajo nad izboljšano prepričljivostjo vseh dokazov;

tveganje,

povezano z nepravilnimi ugotovitvami ali doseganjem neveljavnih

zaključkov:

čim večje je tveganje, da bo zaradi poročanja o revizijski ugotovitvi prišlo do sodnega postopka, nasprotja ali presenečenja, tem višja raven dokazov je potrebna;

skrbnost pri zbiranju in analiziranju podatkov:

vključno z obsegom revizorjevih spretnosti in znanj na teh področjih.

Pri revizijah smotrnosti poslovanja pomembna dejstva pogosto niso

posamična, ampak vključujejo več medsebojno povezanih dejstev. Pri ocenjevanju količine in kakovosti dokazov mora revizor upoštevati, da je trdnost kombiniranih dejstev lahko enako ali celo bolj pomembna kot trdnost posameznih dejstev.

Poleg tega se mora revizor prepričati, da količina in kakovost dokazov kar najbolj zmanjšujeta tveganje neveljavnih ali neustreznih ugotovitev, zaključkov ali priporočil. Če pri procesu zbiranja dokazov niso zbrani zadostni, relevantni in zanesljivi dokazi, se revizijske ugotovitve in zaključki ne smejo sprejeti.


4.2.4 Viri dokazov

Večje število virov zagotavlja boljše dokaze

Pri zbiranju dokazov je treba uporabiti različne vire zaradi podkrepitve dokazov, kar poveča zanesljivost z dokazi povezanih revizijskih ugotovitev, in zaradi zagotovitve upoštevanje različnih pogledov. Pri revizijah smotrnosti poslovanja obstajajo trije širši viri informacij.

Viri

ki jih pridobijo revizorji sami

s pogovori, anketami z vprašalniki, s ciljnimi skupinami, z neposrednimi inšpekcijskimi pregledi in opazovanji.

Revizorji lahko določijo metode, ki pri posamezni reviziji zagotovijo najboljšo kakovost dokazov, toda kakovost dokazov bo odvisna od njihovih spretnosti in znanja pri načrtovanju in uporabi metod;

ki jih zagotovi revidiranec

na primer informacije iz podatkovnih zbirk, dokumentov, izjav o dejavnostih in dosjejev (npr. poročil skupin za notranjo revizijo, ocen učinka in naknadnih vrednotenj).

Zanesljivost podatkov, bistvenih za revizijska vprašanja, morajo revizorji ugotoviti s pregledom in podkrepitvijo ter s preizkušanjem revidirančeve notranje kontrole informacij, vključno s splošnimi kontrolami in kontrolami aplikacij za računalniško obdelane podatke.

ki jih zagotovijo tretje strani

ki so jih potrdili drugi ali katerih kakovost je dobro znana, npr. nacionalni statistični podatki.

Do katere mere je te informacije mogoče uporabiti kot revizijske dokaze, je odvisno od tega, v kolikšnem obsegu je mogoče ugotoviti njihovo kakovost in njihov pomen za revizijske ugotovitve.

4.2.5 Vrste dokazov

Revizijski dokazi iz zgornjih virov so lahko štirih vrst – fizični, listinski, ustni ali

analitični. Pridobiti in dokumentirati jih je mogoče na naslednje načine:

POMISLEKI

REVIZIJSKI POSTOPKI ZA

PRIDOBIVANJE DOKAZOV

DOKUMENTACIJA

FIZIČNI

Čeprav so ti dokazi običajno najbolj

prepričljivi, se mora revizor zavedati, da njegov obstoj lahko spremeni običajen potek dogodkov, zaradi česar se

zmanjša kakovost dokazov.

Neposredni inšpekcijski pregled ali

opazovanje ljudi, lastnine ali dogodkov.

Zabeležke, fotografije, sheme, zemljevidi, risbe,

vzorci ali avdiovizualni

material.


LISTINSKI

Ti dokazi so lahko v elektronski ali papirni obliki.

Vendar ni nujno, da so uporabne

informacije vedno dokumentirane,

zato je treba uporabiti tudi druge

pristope.

Pregled dokumentov,

poročil, priročnikov,

literature, spleta, anket, poslanih po pošti, ali spletnih

anket.

Poročila o upravljanju smotrnosti

poslovanja, politike in postopki, opisi

sistemov, dopisi, pogodbe, rezultati

anket.

USTNI

Ustni dokazi so praviloma

pomembni pri revizijah smotrnosti poslovanja, saj so

na tak način pridobljene informacije

posodobljene in morda drugje niso

na voljo. Toda če se uporabijo kot dokaz,

morajo biti informacije

podkrepljene, izjave pa potrjene.

Poizvedba ali pogovori z uslužbenci

revidiranca ali tretjimi stranmi,

ciljnimi skupinami, strokovnimi komisijami.

Povzetek informacij, pridobljenih s temi

metodami.

ANALITIČNI

Takšni dokazi se pridobijo s

strokovno presojo pri vrednotenju

fizičnih, listinskih in ustnih dokazov.

Analiza s pomočjo sklepanja,

prerazvrstitve, izračunov in primerjave.

Povzetek analitičnih podatkov, vključno z

analizo razmerij, regresijsko analizo,

primerjalno analizo in šifriranjem.

Kombiniranje različnih vrst dokazov za večjo prepričljivost

argumentov

Če se dokazi zbirajo z več metodami, je kakovost revizijskih dokazov znatno večja. Treba je uporabiti veliko teh metod, ki pa morajo biti skladne z revizijskimi vprašanji in predmetom revizije, ter hkrati upoštevati stroške in čas.

4.3 ZBIRANJE IN ANALIZIRANJE PODATKOV 4.3.1 Namen zbiranja podatkov in analize ter pristop k njima32

Čeprav je pri tem procesu analiza podatkov kronološko na vrsti za zbiranjem podatkov, morajo revizorji vedeti, katere analitične tehnike bodo uporabili, preden pripravijo strategijo zbiranja podatkov, npr. ko uporabijo ankete, sicer lahko ugotovijo, da zbranih podatkov ni mogoče analizirati. Uporabljajo se lahko kvantitativne analitične tehnike (npr. analiza trendov, regresijska analiza) ali kvalitativne analitične tehnike (npr. analiza in razlaga pogovorov ali dokumentov).

Razumeti, oceniti, dokumentirati

Kvantitativni in kvalitativni podatki se lahko zbirajo za različne namene, in sicer kot del učnega procesa za razumevanje predmeta revizije ter za ocenjevanje in merjenje smotrnosti poslovanja ali za dokumentiranje že znanih napak in problemov (npr. iz faze načrtovanja).

Značilnost zbiranja podatkov se med revizijo običajno spremeni. V začetku, npr. med fazo načrtovanja, revizorja zanimajo bolj splošne informacije, ko revizija napreduje, pa so potrebni bolj specifični podatki.

32 Za smernice o zbiranju posameznih podatkov in o metodah analize glej intranetno stran Direktorata odbora za kontrolo kakovosti revizij.


Oceniti sistem notranje kontrole

Pred zbiranjem podatkov je treba izvesti splošno oceno sistema notranje kontrole, vključno s sistemom IT, da se odkrijejo tveganja, ki bi lahko ogrozila integriteto podatkov.

4.3.2 Proces zbiranja podatkov

Ponavljajoč se proces,

Zbiranje podatkov poteka po ponavljajočem se procesu odločanja, v katerem revizorji pridobivajo podatke, preučijo, ali so ti popolni in primerni, jih analizirajo ter se odločajo, ali so potrebni dodatni dokazi.

pri katerem so metode odvisne od predmeta revizije in revizijskih

vprašanj in

Za zbiranje podatkov (glej Prilogo I) obstaja širok razpon metod, ki na eni skrajnosti segajo od tistih, ki dajejo splošno sliko stanja ali populacije (npr. ankete), na drugi skrajnosti do temeljite preučitve majhnega števila elementov (npr. študije primera), med obema pa so še druge metode, kot so pogovori, pregledi dokumentov in ciljne skupine. Posebne metode, ki se uporabijo pri posamezni reviziji smotrnosti poslovanja, so odvisne od predmeta revizije, obravnavanih revizijskih vprašanj ter razpoložljivih sredstev in časa.

pri katerem naj se po možnosti uporablja računalniško podprte

revizijske tehnike

Revizorjem se priporoča, da za zbiranje in analiziranje revizijskih dokazov uporabijo računalniško podprte revizijske tehnike vedno, kadar njihova uporaba poveča učinkovitost revizije.

4.3.3 Uporaba tujega dela

Uporabiti le, če je relevantno, Revizorji smotrnosti poslovanja se lahko kadar koli oprejo na tuje delo, če je to ustrezno glede za revizijska vprašanja. Revizorji Sodišča lahko uporabijo podatke in ugotovitve, ki jih dobijo od službe Komisije za notranjo revizijo in v poročilih Komisije o vrednotenju.

Kadar Sodišče odda delo pogodbenikom (revizorjem ali strokovnjakom), jih mora seznaniti s svojo etično politiko in postopki obvladovanja kakovosti ter od njih dobiti zagotovilo, da imajo uspešen sistem obvladovanja kakovosti. Preveriti mora tudi, da imajo ustrezne kompetence za izvedbo dela in da zanje veljajo ustrezna pravila o zaupnosti.

ovrednoteno in podkrepljeno

Kadar se delo notranjih revizorjev ali izvajalcev vrednotenja uporabi v podkrepitev posameznih revizijskih ugotovitev, mora biti delo, na katerega se nameravajo opreti revizorji, ocenjeno in podkrepljeno, da se ugotovi, ali ustreza standardom za zadostne, relevantne in zanesljive revizijske dokaze. To je mogoče storiti z oceno ugleda, kvalifikacij in neodvisnosti tistih, ki takšno delo opravljajo, ter s pregledom njihovih poročil in delovnih dokumentov. Narava in obseg pregleda sta odvisna od pomembnosti dela za revizijska vprašanja in od obsega, v katerem se bodo nanj opirali revizorji.33

33 Za nadaljnje informacije glej Smernice za vrednotenje (spletna stran Direktorata odbora za kontrolo kakovosti revizij).

Kadar se takšne zadeve vključijo v revizijsko poročilo, je treba navesti vir ugotovitev.


Poleg tega je mogoče najeti tudi zunanje strokovnjake, da opravijo strokovno delo, ki spada na revizorjevo strokovno področje ali ki ga ti strokovnjaki lahko opravijo bolj gospodarno. Pri najemanju teh strokovnjakov je treba upoštevati ustrezne postopke, kot so: ocena njihove neodvisnosti, objektivnosti in strokovnosti pred njihovim najemom; zagotovitev ustreznosti projektne naloge in obsega dela; ovrednotenje in utemeljitev tistega dela, ki ga nameravajo revizorji uporabiti kot revizijske dokaze. Stalni dialog s strokovnjakom med njegovim delom revizorju pomaga, da je ves čas seznanjen z vsemi problemi, do katerih pride.

4.3.4 Zbiranje podatkov in etika Revizor lahko pri revizijskem delu pridobi ali naleti na občutljive, ki jih mora

obravnavati kot zaupne. Spoštovati mora tudi predpise o varstvu podatkov.

Revizorji morajo med sabo razpravljati o situacijah, slabostih v kontrolah, napakah in neobičajnih transakcijah ali rezultatih, ki bi bili lahko znamenje nezakonitih dejanj ali zlorab, kot so goljufije, neprimernosti, korupcija ali nepravilnosti, ter biti pozorni nanje. Pri postopkih ocene tveganj in s tem povezanih dejavnostih morajo ugotoviti, kako in kje bi se lahko prišlo do goljufije ter koliko taka dejanja vplivajo na revizijski rezultat.34

Revizor mora ohranjati preiskovalno razmišljanje in poklicno nezaupljivost. Ne glede na svoje pretekle izkušnje, da je poslovodstvo nekega subjekta pošteno in ga odlikuje integriteta, se mora zavedati, da obstaja možnost nepravilnosti ali goljufije. Pri načrtovanju revizije je treba predvideti nekaj časa in virov za nepredvidljive dogodke.

V takem primeru je treba slediti standardnim postopkom, ki jih Sodišče uporablja za nepravilnosti in goljufije.

4.3.5 Analiza podatkov

Dovolj časa za analizo

Podatke je treba analizirati, da se pojasni opaženo ter da se povežeta vzrok in posledica. Revizorji se morajo zavedati, da zbiranje podatkov ne prinaša nobene koristi, če jih ni mogoče ustrezno analizirati. Zato je treba paziti, da se določi dovolj časa in sredstev za izvedbo analize in oceno rezultatov. Računalniško podprte revizijske tehnike so pogosto bistveni del takšne analize.

Uporaba velikega števila razpoložljivih

tehnik

Izraz analiza podatkov se običajno uporablja tako, da zajema urejanje (šifriranje in tabelarni prikaz) in analizo podatkov. Analiza podatkov, in sicer kvantitativna in kvalitativna, vključuje preučitev rezultatov z različnih izhodišč ali skupaj z drugimi podatki. Pri kvantitativni analizi se lahko uporabijo preproste tehnike (npr. štetje pogostosti) ali zapletenejše tehnike (npr. analiza trendov, regresijska analiza ali analiza variance) – glej Prilogo II. Kvalitativna analiza se lahko uporabi za analiziranje in razlago pogovorov ali dokumentov ali za ugotavljanje, katera opisna gradiva je mogoče uporabiti v revizijskem poročilu.

V končni fazi analize podatkov se združijo rezultati iz različnih vrst virov, npr. rezultati anket z rezultati študij primerov itd. Za to ni splošne metode, vendar se običajno uporabita tehtanje argumentov in posvetovanje s strokovnjaki, če je to potrebno.

34 Revizijski standard MSVRI 1240 (MSR 240, odstavki 15–24).


4.4 IZPELJAVA TEHTNIH REVIZIJSKIH UGOTOVITEV 4.4.1 Potreba po dobri osnovi

Ocena dokazov glede na merila

Revizor zbrane informacije uporabi za pripravo objektivne ocene dejanske smotrnosti poslovanja glede na revizijska merila. Če smotrnost poslovanja ne ustreza merilom, so potrebne nadaljnje preiskave zaradi pridobitve zagotovila, da so vse posledične revizijske ugotovitve in zaključki bistveni, pošteni in dobro utemeljeni.

Razumevanje pomanjkljivosti

Včasih je potrebno zbiranje dodatnih dokazov ali razprava o obravnavani zadevi s poslovodstvom revidiranca, da se ugotovi, ali je pomanjkljivost osamljen ali sistematičen problem; opredeli vzrok pomanjkljivosti; ugotovi, ali problem lahko odpravi revidiranec ali pa ga ta na obvladuje; ocenijo možne posledice pomanjkljivosti. Pogosto je posledice ugotovitve mogoče kvantitativno opredeliti, npr. dragi vložki ali procesi, neproduktivne zmogljivosti, zamude itd. Vendar so pomembne tudi kvalitativne posledice, ki se kažejo kot pomanjkanje kontrole, slabe odločitve ali pomanjkanje skrbi za storitve, in jih je treba upoštevati.

Treba je vzdrževati aktiven dialog z revidirancem in z njim razpravljati o možnih revizijskih ugotovitvah, ko se pojavijo. Konstruktivna razprava z revidirancem o začetnih ugotovitvah pomaga ugotoviti količino in kakovost dokazov.

4.4.2 Priprava revizijskih ugotovitev

Jasen logičen okvir

Revizijske ugotovitve je treba postaviti v jasen in logičen okvir, da je mogoče zlahka razumeti uporabljena revizijska merila, dejstva, ugotovljena na podlagi dokazov, ter revizorjevo analizo narave, pomembnosti in vzrokov problema ali smotrnosti poslovanja, ki je boljša od pričakovane. Upoštevati je treba tudi učinek glede na gospodarnost, učinkovitost in/ali uspešnost, saj se na podlagi tega pokaže, ali so potrebni popravljalni ukrepi.

Pri navedbi revizijske ugotovitve mora revizor oceniti stopnjo zaupanja v revizijsko ugotovitev, ki temelji na trdnosti dokazov. Ocena mora biti jasno razvidna iz ubeseditve ugotovitve, ki vsebuje opredeljujoče izraze (npr. običajno, pogosto).

Revizije smotrnosti poslovanja se morajo osredotočati na zagotavljanje uravnoteženega mnenja o obravnavani zadevi ter prikazati ne samo pomanjkljivosti, temveč tudi pozitivne ugotovitve in dobre prakse, kadar je to primerno. Splošni poudarek je na konstruktivnem in uravnoteženem oblikovanju revizijskih ugotovitev.

Konstruktivne in uravnotežene ugotovitve

Poleg tega mora revizor ugotoviti, do katere mere se poslovodstvo revidiranca pozna zadevo; če se poslovodstvo problema zaveda in že izvaja popravljalne ukrepe, je treba to evidentirati in upoštevati pri poročanju.


4.5 POROČANJE O REVIZIJSKIH UGOTOVITVAH

Kot je omenjeno v razdelku 2.4.8, se proces komuniciranja med revizorjem in revidirancem začne v fazi načrtovanja revizije in se nadaljuje med celotnim revizijskim procesom, in sicer s konstruktivno interakcijo pri ocenjevanju različnih ugotovitev, argumentov in izhodišč. Poleg tega mora revizor, kot je omenjeno v prejšnjem razdelku, revidiranca obvestiti o predhodnih revizijskih ugotovitvah, da ugotovi in preveri, ali so bili že sprejeti popravljalni ukrepi. Če so bili, to upošteva pri poročanju. S poročanjem o predhodnih ugotovitvah (standardi, dejstva in analiza) se tudi potrdi točnosti dejstev in ugotovitev. Ta potrditev (ki jo npr. dajo organi države članice) lahko zagotovi dodatne revizijske dokaze ali informacije, ki niso bile na voljo ali niso bile razumljene med revizijskim obiskom. Predhodne revizijske ugotovitve je treba oceniti glede na revidirančeve odgovore. Rezultate te komunikacije in potrditve je treba dokumentirati kot del revizijskega procesa.

Po tem procesu načeloma ne bi smelo biti več nestrinjanja o vsebinskih dejstvih. Poleg tega je treba ustrezno opredeliti in skrbno analizirati zadeve, ki bi lahko v poznejšem razčiščevalnem postopku s Komisijo privedle do nasprotij pri razpravi. Razlike v izraženih pogledih o uporabljenih revizijskih merilih ali izvedeni analizi je treba skrbno preučiti, v končnih revizijskih ugotovitvah pa je treba vedno navesti razloge, zakaj revidirančevi argumenti niso bili sprejeti. V končno poročilo se sme vključiti le tiste ugotovitve, ki so bile sporočene revidirancu.

4.6 DOKUMENTIRANJE REVIZIJE 4.6.1 Namen in pristop

Zagotovitev razumevanja dokazov,

Vodilno načelo pri dokumentiranju revizijskih dokazov je, da mora revizijska dokumentacija izkušenemu revizorju, ki prej ni sodeloval pri reviziji, omogočiti, da ugotovi in razume dokaze, ki utemeljujejo bistvene presoje in zaključke revizorjev. Vse revizijsko delo mora biti dokumentirano v ASSYST.

Pravilno dokumentiranje dokazov je bistveno in ga je treba končati pred potrditvijo revizijskih ugotovitev, kar pomaga zagotoviti, da revizijske ugotovitve temeljijo na dokazih. Revizijski spisi in delovni dokumenti morajo vsebovati informacije o uporabljenem pristopu in opravljenem delu, da se odgovori na revizijska vprašanja, in biti logično strukturirani, da se omogoči enostaven dostop do revizijskih dokazov. Nerelevantna ali nepotrebna dokumentacija ne sme biti vključena v revizijske spise.


je osnova za vsebino poročila

Dobro dokumentiranje revizijskih dokazov pomaga zagotoviti, da:

• obstaja trdna osnova za revizijske ugotovitve in vsebino osnutka končnega poročila (kar je zlasti pomembno med razčiščevalnim postopkom);

• je mogoče pojasniti revizijske ugotovitve, zaključke in priporočila;

• obstaja ustrezna osnova za obvladovanje kakovosti med revizijo in pri naslednjih pregledih (zagotavljanje kakovosti, medsebojni pregledi).

in vključuje zapisnik, kadar je ustrezno

Revizor mora pripraviti zapisnik za vsak sestanek, na katerem sodelujejo uslužbenci revidiranca in ki ga namerava uporabiti kot na dokaz. Stvar presoje je, ali mora pri nekem sestanku revidiranec podpisati zapisnik, da se izboljša njegova dokazna kakovost, in kako podroben naj bo zapisnik. Pogosto zadošča že zabeležka s povzetkom ključnih točk več sestankov. Vendar se priporoča, da revizor na začetku revizije obvesti revidiranca, da se lahko zabeležke z nekaterih sestankov uporabijo kot revizijski dokazi ter da bo v teh primerih potrebno, da revidiranec potrdi zapisnik.

4.6.2 Napotila na revizijsko dokumentacijo

Povezave dela z ugotovitvami

Ker pri večini revizij smotrnosti poslovanja nastane velika količina dokazov na papirju, je pomembno, da je vzpostavljen sistem za napotila na dokumentacijo, ki opravljeno delo povezuje s pri njem nastalimi ugotovitvami. Obstajati mora preprosta dokazna sled. Ključna točka te sledi je uporaba navzkrižnih napotil, ki povezujejo revizijske ugotovitve z dokazi, pred predložitvijo pregledovalcu/osebi, ki odobri dokument. Po želji to lahko dopolnjuje kratek povzetek, v katerem je pojasnjeno, kako se je uporabljala revizijska metodologija, narava in obseg zbranih dokazov ter analize, katerih predmet so bili dokazi. Ta povzetek je lahko v obliki matrice, oblikovane glede na vsako posamezno glavno ugotovitev.

Ključni dokumenti morajo biti zabeleženi in povezani z navzkrižnimi napotili. Med temi so zlasti glavne odločitve, ki vplivajo na revizijsko delo in njegovo upravljanje, ključna korespondenca in drugi stiki z revidirancem, glavni dokazi, njihovi viri in opravljena analiza ter dokazi, da so bili nadzorni pregledi izvedeni


4.7 UPRAVLJANJE REVIZIJE IN UREDITVE OBVLADOVANJA KAKOVOSTI 4.7.1 Vodenje revizije, vključno z nadzorom in pregledom

Poslovodstvo in vodja revizijske naloge morajo zagotoviti, da:

• se revizijsko delo primerno nadzira,

• je revizijsko delo izvedeno v skladu z zahtevano kakovostjo in pravilno dokumentirano,

• se napredek spremlja glede na časovni razpored in dodeljena sredstva ter

• da se pravočasno izvedejo popravljalni ukrepi, kadar so potrebni. Bistveno je tudi, da se zavedajo spremenjenih okoliščin (npr. nova zakonodaja,

predlagana velika reforma), da lahko kritično ponovno ocenijo relevantnost revizije, tehtnost revizijskega pristopa in v nekaterih okoliščinah prednosti nadaljevanja revizije.

Ustrezen nadzor uslužbencev

Nadzor zajema nadziranje dela uslužbencev, dodeljenih reviziji, da se zagotovijo odgovori na revizijska vprašanja. Med elementi nadzora so zagotavljanje zadovoljivega usmerjanja uslužbencem, stalno obveščanje o pomembnih problemih, s katerimi se srečujejo, in pregledovanje opravljenega dela. Če so uslužbenci izkušeni, lahko nadzorniki opredelijo obseg dela in podrobnosti prepustijo uslužbencem. Če so uslužbenci manj izkušeni, nadzorniki določijo revizijske postopke, ki jih je treba izvesti, ter tehnike za zbiranje in analiziranje podatkov.

Spremljanje na različnih ravneh

Potrebno je stalno spremljanje revizijskega napredka, da se po možnosti zagotovi, da je revizijsko delo opravljeno v roku in z dodeljenimi viri. Vodja revizijske naloge in član poročevalec izvajata poglobljeno spremljanje z uporabo orodja za vodenje revizij (Audit Management System tool – AMS). Pri spremljanje napredka sodeluje tudi revizijski senat.

Izvajanje popravljalnih ukrepov Popravljalni ukrepi se izvedejo, kadar spremljanje pokaže, da kakovost revizijskega dela ni ustrezna ali da obstaja tveganje, da ne bo dokončano v določenem času in z dodeljenimi viri.

Poglavje 4: Faza preučevanja – Priloga I - stran 70

PRILOGA I: METODE ZBIRANJA IN ANALIZIRANJA PODATKOV

Metode zbiranja podatkov Metode analiziranja podatkov

Razgovori Analiza razmerij

Študije primera Štetje pogostosti pojava

Ankete Regresijska analiza

Pregled dokumentov Primerjalna analiza

Ciljne skupine Šifriranje in odvzem

Primerjalna analiza Analiza variance

Inšpekcijski pregledi Analiza trendov

Opazovanje

Poizvedba

Poglavje 5: Faza poročanja - stran 71


POGLAVJE 5 FAZA POROČANJA


Poglavja v Priročniku za revizijo smotrnosti poslovanja

KAZALO

Splošni uvod






5.1 Uvod 5.2 Kakovost poročila Objektivnost Popolnost Jasnost Prepričljivost Relevantnost Točnost Konstruktivnost Jedrnatost 5.3 Načrtovanje poročila 5.3.1 Upoštevanje naslovnikov 5.3.2 Pristop k načrtovanju poročila 5.3.3 Načrt priprave poročila 5.4 Priprava poročila 5.4.1 Pristop k pisanju poročila 5.4.2 Struktura in oblika Povzetek Uvod Obseg revizije ter revizijski pristop in metodologija Opažanja Zaključki in priporočila 5.4.3 Logika in utemeljevanje Osredotočenost na revizijska vprašanja Uporaba primerov Imenovanje tretjih oseb v poročilih Sodišča 5.4.4 Vrste informacij in podatkov, ki jih je treba vključiti 5.4.5 Slog 5.4.6 Uporaba nebesednih informacij Tabele, sheme in grafični prikazi Zemljevidi in slike Številke in odstotki 5.5 Pregled poročila 5.6 Potrditev poročila 5.7 Razširjanje poročila 5.8 Spremljanje nadaljnjega ukrepanja na podlagi poročila 5.8.1 Spremljanje nadaljnjega ukrepanja na podlagi priporočil in ugotovitev iz poročila 5.8.2 Spremljanje odzivov na revizijsko poročilo


5.1 UVOD

Pri reviziji smotrnosti poslovanja se faza poročanja začne s pripravo predhodnih opažanj in se običajno konča z objavo posebnega poročila35, včasih pa tudi z izdajo pisma predsednika36. Ta faza torej zajema pripravo predhodnih opažanj in njihovo odobritev na revizijskem senatu, razčiščevalni postopek s Komisijo, sprejetje končnega poročila na revizijskem senatu, njegov prevod, predstavitev organu za razrešnico37

Uspešno komuniciranje,

in objavo. V nadaljevanju je grafični prikaz faze poročanja.

Namen posebnega poročila je poročati organu za razrešnico, revidirancu in širši javnosti o rezultatih revizije. Ključ dobrega poročila je uspešno komuniciranje, saj morajo biti v poročilu jasno in objektivno predstavljeni glavne ugotovitve in zaključki o revizijskih vprašanjih, ki bralcu omogočijo razumeti, kaj je bilo opravljeno ter zakaj in kako je bilo to opravljeno. V poročilu so navedena tudi praktična priporočila. Ne pozabite, da morajo biti v posebnem poročilu navedena tista revizijska vprašanja, na podlagi katerih so bili oblikovani zaključki poročila. Ni pa nujno, da so povsem enaka kot prvotna revizijska vprašanja, opredeljena v revizijskem memorandumu.38

ki omogoči spremembe,

Objava pomaga zagotoviti, da delo Sodišča privede do dejanskih sprememb in

da se zagotovi pregledno upravljanje sredstev EU. Sodišče na področju revizije smotrnosti poslovanja ugled in verodostojnost pridobiva predvsem z objavo jasnih, koristnih in pravočasnih posebnih poročil, ki prispevajo k boljši gospodarnosti, učinkovitosti in uspešnosti porabe sredstev EU. Ker poročila Sodišča berejo v institucijah EU, preko medijev pa tudi širša javnost, na njihovi osnovi zakonodajni in proračunski organi ter širša javnost presojajo izdelke Sodišča.

temelji na dobri reviziji Revizijsko poročilo je končni izdelek celotnega revizijskega procesa. Pravilno zasnovana in dobro izvedena revizija zagotavlja podlago za dobro poročilo, po slabo izvedeni reviziji pa verjetno tudi poročilo ne bo dobro.

35 Posebno poročilo je sredstvo poročanja, ki se običajno uporablja za obveščanje o rezultatih revizij smotrnosti poslovanja. 36 Pismo predsednika zajema poročilo in spremni dopis predsednika Sodišča, ki se pošljeta revidirancu. Ni nujno, da se prevede ali objavi.

Sodišče odločitev o objavi pisma predsednika sprejme za vsak primer posebej. 37 Evropski parlament po svojem odboru za proračunski nadzor. Posebna poročila so predstavljena tudi Odboru za proračun, lahko pa tudi

drugim specializiranim odborom Sveta in Evropskega parlamenta. 38 Revizijsko delo se opravi zaradi pridobitve odgovorov na revizijska vprašanja iz revizijskega memoranduma. Vendar ta vprašanja pogosto

niso najustreznejša osnova za predstavitev zaključkov Sodišča v posebnem poročilu. Glede na to se revizijskim ekipam pri poročanju v posebnih poročilih ni treba strogo držati vprašanj iz revizijskega memoranduma.



5.2 KAKOVOST POROČILA V skladu z revizijskimi standardi in smernicami za revidiranje smotrnosti

poslovanja INTOSAI (in revizijskimi smernicami za pisanje poročil) morajo biti poročila Sodišča objektivna, popolna, jasna, prepričljiva, relevantna, točna, konstruktivna in jedrnata. Za zagotovitev lastnosti poročil, ki so podrobneje prikazana v nadaljevanju, je potreben uspešne sistem za obvladovanje kakovosti.

Objektivnost

Uravnoteženost, nevtralnost, poštenost

Revizijska poročila morajo biti napisana z neodvisnega in nepristranskega stališča, dejanska smotrnost poslovanja pa se presoja glede na objektivna (in po možnosti dogovorjena) merila. Vsebina poročila mora biti uravnotežena in nevtralna, poštena in ne zavajajoča, revizijski rezultati pa morajo biti umeščeni v kontekst.

V objektivnih poročilih je posvečena potrebna pozornost pozitivnim vidikom smotrnosti poslovanja, v njih pa se predstavi predvsem tisto, kar je bilo dejansko ugotovljeno, ne da bi se preveč poudarjalo premajhno smotrnost poslovanja ali se pretiravalo z njenim opisom. Razlage morajo temeljiti na poznavanju in razumevanju dejstev in razmer. To lahko pomaga zagotoviti, da bo revidiranec bolje sprejel poročilo.

Popolnost

Vse bistvene informacije

Popolnost zahteva, da poročilo vsebuje vse informacije in argumente, ki so potrebni, da se odgovori na navedena revizijska vprašanja in da se spodbudi primerno in pravilno razumevanje zadev in razmer, o katerih se poroča. Revizijska vprašanja, merila, opažanja in zaključki morajo biti logično predstavljeni za lažje razumevanje, z jasno povezavo med ugotovitvami, zaključki in priporočili.

Jasnost

Jasno sporočilo

Jasnost zahteva, da je poročilo lahko berljivo in razumljivo, da se v njem, kolikor je mogoče, uporablja enostaven in nestrokovni jezik, da so pojasnjene kratice in strokovni izrazi, ki veljajo za nujne, in da se poročilo izogiba dvoumnostim. Glavna sporočila morajo biti jasna, relevantna in lahko opredeljiva (jasnost sporočila) ter ne smejo dopuščati napačnega razumevanja.

Lahko razumljiva

Za jasnost in razumevanje sta bistveni logična organizacija vsebine ter točno navajanje dejstev in izpeljava zaključkov. Učinkovita uporaba naslovov in rubrik omogoča lažje branje in razumevanje poročila. Naslovi vseh poročil morajo po možnosti vsebovati besedo „Evropa” ali „evropski”, da se poveča verjetnost, da bodo spletni iskalniki zlahka našli poročila Sodišča. Za ponazoritev in povzetek zapletenega gradiva se lahko uporabijo vizualni pripomočki (kot so slike, grafi, sheme in zemljevidi). K bolj jasnemu razumevanju besedila pripomorejo tudi dobro izbrani primeri.


Prepričljivost

Z vsebino prepričati bralca

Nujno je, da revizijski rezultati omogočijo zaključke o navedenih revizijskih vprašanjih, da so opažanja predstavljena prepričljivo ter podkrepljena z zadostnimi informacijami in pojasnili, da bralec lahko razume obseg in pomembnost teh opažanj ter da zaključki in priporočila logično izhajajo iz predstavljenih dejstev in argumentov. Prikazane informacije morajo bralca prepričati o tehtnosti ugotovitev, razumnosti zaključkov in koristih izvrševanja teh zaključkov.

Eden od načinov za oblikovanje logičnega in prepričljivega argumenta je uporaba induktivnega sklepanja, ki povezuje ugotovitve s priporočili tako, da sprašuje, zakaj je bilo oblikovano priporočilo.

Priporočilo Povezane ugotovitve

Potrebujemo ojačana

in neprepustno zatesnjena steklena

okna.

ZAKAJ?

– Ko so okna zaprta, se v pisarni sliši hrup od zunaj.

– Ko so okna zaprta, je v pisarni prepih.

– Ko so okna zaprta, vdirajo v pisarno izpušni plini.

Relevantnost

Pravočasnost in dodana vrednost

Vsebina poročila se mora nanašati na zapisana revizijska vprašanja, za uporabnike poročila mora biti pomembna in zanimiva ter prinašati dodano vrednost, na primer tako, da pove nekaj novega o obravnavani zadevi. Pomemben vidik relevantnosti je pravočasnost. Da bi bilo poročilo kar najbolj uporabno in da bi pripomoglo k spremembam, mora zagotoviti ustrezne najnovejše informacije v trenutku, ko jih uporabniki potrebujejo. Revizorji morajo pri načrtovanju svojega dela in izvedbi revizije upoštevati, da mora biti poročilo pravočasno objavljeno.

Točnost

Točni dokazi

Predstavljeni dokazi morajo biti resnični, vse ugotovitve pa pravilno prikazane. To temelji na potrebi, da se bralcem zagotovi, da je tisto, o čemer se poroča, verodostojno in zanesljivo, saj lahko ena sama netočnost v poročilu vzbudi sum v tehtnost in verodostojnost celotnega poročila in odvrne pozornost od njegove vsebine. Poleg tega lahko netočnosti ogrozijo verodostojnost Sodišča in zmanjšajo učinek njegovih poročil.

Konstruktivnost

Pomagati in spodbujati

Poročilo mora poslovodstvu pomagati pri premagovanju ali preprečevanju problemov v prihodnosti tako, da jasno opredeljuje, kdo je odgovoren za odkrite slabosti, in da navede praktična priporočila za izboljšanje. Neprimerno je kritizirati poslovodstvo zaradi zadev, na katere ne more vplivati. Uravnotežena poročila, ki posvečajo ustrezno pozornost pozitivnim vidikom smotrnosti poslovanja, lahko pomagajo zagotoviti, da bo revidiranec bolje sprejel poročilo.


Jedrnatost

Ne daljše, kot je potrebno

Poročilo ne sme biti daljše, kot je potrebno za posredovanje in podkrepitev sporočila. Nebistvene podrobnosti ali nepomembne ugotovitve lahko odvrnejo pozornost od poročila, zakrijejo pravo sporočilo in zmedejo ali zmotijo uporabnike. Posebna poročila, ki so tako jedrnata, kot to dopušča predmet revizije, bodo verjetno dosegla večji vpliv.

5.3 NAČRTOVANJE POROČILA 5.3.1 Upoštevanje naslovnikov

Poročila Sodišča imajo celo vrsto naslovnikov, kot so organ za razrešnico, revidiranec39

Organ za razrešnico

in širša javnost. Organ za razrešnico – Evropski parlament, ki sprejme sklep na priporočilo

Sveta – je odločilna ciljna skupina, ki neposredno in v praksi uporablja poročila Sodišča, da oceni finančno poslovodenje, utemelji svoje odločitve o razrešnici ter izreče opažanja in zahteve.

Revidiranci Revidiranci upravljajo proračun in so strokovnjaki na tem področju. Ker se podrobne ugotovitve sporočijo revidirancu med revizijskim procesom, se poročilo lahko osredotoča na navajanje splošnih ugotovitev in glavnih sporočil.

Evropski državljani Večina državljanov Unije se s poročili Sodišča seznani v medijih. Ta ciljna skupina običajno nima strokovnega znanja na področju revizije.

Da bi izpolnili zahteve naslovnikov, je treba poročila pripraviti za zainteresiranega bralca, ki pa ni strokovnjak in ni nujno seznanjen s podrobnim kontekstom EU ali revizije. Tako se izognemo potrebi po pritegovanju pozornosti s senzacionalizmom in pretirano podrobnimi pojasnili osnovnih dejstev. Obenem mora biti besedilo predstavljeno na zanimiv način, kontekst in učinek ugotovitev pa jasno opisana.

5.3.2 Pristop k načrtovanju poročila Načrtovanje poročila se mora začeti v času načrtovanja revizije. Revizijska

vprašanja morajo biti določena tako, da bodo olajšala pripravo relevantnega in zanimivega poročila. Revizor ima predstavo o strukturi in vsebini poročila praviloma že v fazi načrtovanja.

Zasnova poročila na začetku revizije

Dobra praksa pri reviziji smotrnosti poslovanja je, da se že v zgodnji fazi revizije na podlagi revizijskih vprašanj pripravi dobra zasnova poročila in pri tem opredelijo glavne ugotovitve in začasne zaključke. To zasnovo poročila, ki jo običajno pripravi vodja naloge, je treba med revizijo občasno pregledati.

39 Običajno institucija, agencija ali organ EU in ne posamezni upravičenci ali države članice.


Predstavitev v poročilu o napredku

V okviru spremljanja revizij, ki ga izvaja revizijski senat, mora biti pripravljeno poročilo o napredku, predvideno v revizijskem memorandumu, kar običajno naredi vodja revizijske naloge. Poročilo je treba predstaviti revizijskemu senatu. Kadar je mogoče, morajo biti v poročilu o napredku navedena glavna opažanja in zaključki, ki so že razvidni iz revizije, ter osnutek končnega poročila. To lahko zajema kritično preučitev zaključkov o revizijskih vprašanjih, opravljenega dela, ugotovitev, zaključkov in načinov sporočanja glavnih sporočil.

5.3.3 Načrt priprave poročila

Po končani reviziji načrt priprave poročila

Med zaključkom revizijskega dela in pripravo osnutka poročila morajo revizijske ekipe oblikovati zaključke 40

Na podlagi oblikovanja zaključkov je treba zasnovo poročila razviti v podrobnejši načrt osnutka. Načrt osnutka, ki temelji na glavnih revizijskih ugotovitvah in zaključkih, običajno določi vodja revizijske naloge. V njem so opredeljeni struktura poročila, njegov ton in ključna sporočila, osredotočen pa je na omejeno število pomembnih točk. Načrt mora biti kratek in specifičen.

.

Osredotočenost na ključna sporočila

Načrt osnutka temelji na revizijskem delu, opravljenem v zvezi z odgovori na revizijska vprašanja, pridobljenimi dokazi, ključnimi zaključki in potrebi, da se bralcu, ki ni strokovnjak, pomembna opažanja prikažejo na najkoristnejši in najustreznejši način. Postopek načrtovanja poročila torej pomaga opredeliti in izločiti zaključke, ki niso podprti z dokazi. Ključna sporočila morajo biti jasno razvidna, koristna in podprta z dokazi. Na tej stopnji je treba upoštevati tudi opredelitev praktičnih, koristnih priporočil.

Ustrezna odobritev

Vodja revizijske naloge in član Sodišča morata pregledati načrt priprave poročila in ga odobriti. Pri tem preverita, ali so opažanja in zaključki pomembni in ali so dokazi, ki utemeljujejo opažanja, zaključke in priporočila, zadostni, relevantni in zanesljivi. Podrobna priprava poročila se lahko začne šele po odobritvi načrta.

5.4 PRIPRAVA POROČILA 5.4.1 Pristop k pisanju poročila

Osredotočenost na tehtna in relevantna vprašanja

Revizijsko poročilo ni evidenca vseh revizijskih ugotovitev. Za to se uporabljajo revizijski spisi v elektronski in papirni obliki. V poročilu morajo biti opredeljena pomembna in relevantna opažanja ter zaključki, med katerimi mora obstajati jasna povezava. To bo pripomoglo, da bo poročilo napisano jasno, da se bo osredotočalo na glavna sporočila in se navezovalo na revizijska vprašanja.

na podlagi načrta priprave poročila in

Celotno poročilo mora slediti strukturi načrta priprave, čeprav se lahko zgodi, da je treba med samim sestavljanjem poročila spremeniti načrt. Treba se je zavedati, da je pisanje ponavljalen se proces, kar pomeni, da je osnutek treba večkrat pregledati ter ga spremeniti in izboljšati.

40 CH 324/11 z dne 30. septembra 2011 o obvladovanju kakovosti pri revidiranju. Podrobna navodila o procesu so v Revizijski smernici za

analizo zadeve in oblikovanje zaključkov (interni dokument).


Naloga vodje revizijske naloge je zagotoviti, da se pripravijo predhodna opažanja in da se po pripombah člana poročevalca, članov senata in Sodišča opravijo vse potrebne spremembe.

Pred pripravo predhodnih opažanj je treba, da se zagotovi zadostna kakovost revizijskih rezultatov, upoštevati vprašanja iz vademekuma splošnih revizijskih postopkov – okvir za obvladovanje kakovosti revizij, kontrolni seznam v dodatkih 1.2(a)–(c) (interni dokumenti).

z napotili na ugotovitve revizije

Osnutku predhodnih opažanj mora biti priložen dokument, ki vsako opažanje (pri posameznem revidirancu) povezuje z ustreznimi revizijskimi ugotovitvami. Ta dokument pomaga revizijski ekipi zagotoviti, da so vse ugotovitve v poročilu pridobljene neposredno iz ugotovitev revizije in je potreben za pripravo sestankov pred razčiščevalnim postopkom.

5.4.2 Struktura in oblika

Poročila morajo imeti standardno obliko in biti razdeljena na pet glavnih razdelkov, kot je prikazano v nadaljevanju. V okviru tega morajo biti strukturirana tako, da bralec lahko sledi predstavljenim argumentom in jih razume. To pomeni, da je poročilo strukturirano glede na revizijska vprašanja (ali podvprašanja, če je bilo opredeljeno eno glavno revizijsko vprašanje), namen revizije, njena opažanja in zaključki pa so logično povezani. Argumenti si morajo slediti v logičnem zaporedju, kar je jasno označeno z ustrezno uporabo naslovov in podnaslovov.

Poročila Sodišča so razdeljena na naslednjih pet razdelkov: 1. Povzetek

2. Uvod

3. Obseg revizije in revizijski pristop

4. Opažanja

5. Zaključki in priporočila

Povzetek

Odraža vsebino poročila

Povzetek je med najbolj kritičnimi deli vsakega poročila, saj je najbolj bran. Pogosto je tudi podlaga za sporočilo za javnost. Zato je nujno, da ima zaželen učinek. Povzetek mora točno in izčrpno odražati vsebino poročila ter bralca usmerjati k pomembnosti revizijskih vprašanj in odgovorov nanje.

Poudarek je na glavnih zaključkih in priporočilih

Opisni deli poročila morajo biti čim krajši, tako da je besedilo še razumljivo. Obseg revizije in revizijski pristop se opišeta le na kratko skupaj z glavnimi opažanji. Poudarek mora biti na glavnih zaključkih revizije in na orisu priporočil. Zato mora povzetek vsebovati jasne izjave, kot so: „Cilj revizije je bil ...”, „Revizija je zajela obdobje ...”, „Pri reviziji je bilo preučeno ...”, „Pri reviziji je bilo ugotovljeno ...” in „Priporočila revizije so ...” Besedilo naj ne bo predolgo (približno 2 strani). Tekoč in berljiv slog bo pritegnil bralca, zato je dobro, da se izognemo uporabi dolgih odstavkov in za predstavitev poudarkov uporabimo alineje, kadar je primerno.


Povzetek je uravnotežen

Da se izognemo nepotrebnim spremembam in zmanjšamo nevarnost odstopanj, je povzetke najbolje sestaviti šele takrat, ko so ugotovitve in zaključki že napisani in pregledani. Posebno pozornost je treba posvetiti temu, da je povzetek uravnotežen in da v njem niso preveč poudarjene negativne ugotovitve.

Uvod V uvodu poročila je opredeljen kontekst revizije, ki bralcu pomaga razumeti

revizijo in opažanja. V njem je opisano področje revizije, pri čemer se navedejo:

Opis področja revizije cilji posega in njegove glavne značilnosti,

glavni predpisi,

proračunske ureditve in učinek,

glavni sistemi in postopki ter

opis vrste projektov in/ali financiranih programov.

na jedrnat način

Uvod ne sme biti predolg in preveč podroben. Vsebovati mora izjavo, ne sme pa vsebovati revizijskih opažanj. Če se zdi, da bi bralcu koristile dodatne podrobnosti, se lahko navedejo v prilogi, hkrati pa se navede, kje lahko bralec dobi dodatne informacije (npr. spletni naslovi).

Obseg revizije ter revizijski pristop in metodologija

Ključ do razumevanja

Obseg revizije in revizijski pristop sta bistvena za to, da lahko bralec razume, kaj lahko pričakuje od poročila, kako lahko uporabi rezultate in zaključke ter koliko so ti zanesljivi. Bralci imajo različne potrebe in pričakovanja. Tisti, ki poročila najprej dobijo, kot sta organ za razrešnico in sredstva javnega obveščanja, morda preberejo samo povzetek. Toda bralci iz revizorskih in akademskih krogov so običajno veseli več podrobnosti, zlasti o obsegu in metodologiji, ki sta bila uporabljena pri revizijskem delu, na podlagi katerega je nastalo posebno poročilo. Zato morajo biti v tem razdelku, ki je del glavnega dela poročila, jedrnato in brez nepotrebnih opisov opredeljeni: predmet revizije, razlogi za revizijo, revizijska vprašanja, na katera je treba odgovoriti, obseg revizije, revizijska merila, revizijska metodologija in pristop, viri podatkov ter vse omejitve v zvezi z uporabljenimi podatki. Podrobnejše informacije o tem je treba dodati v prilogah.

namena revizije

Pri navajanju podrobnosti se mora besedilo bolj osredotočiti na namen revizije kot na samo opravljeno delo. Pri revizijah smotrnosti poslovanja je opredelitev obsega revizije in revizijskega pristopa še posebej pomembna, saj so veliko bolj raznovrstne kot revizije računovodskih izkazov.

Opažanja

Struktura, ki temelji na revizijskih ciljih

Razdelek z opažanji predstavlja glavni del poročila in vsebuje revizijske ugotovitve in revizijske dokaze. Opažanja morajo biti po možnosti sestavljena tako, da temeljijo na revizijskih vprašanjih, saj to zagotavlja osredotočenost na revizijo in njene zaključke. To bralce opozori na namen revizije in jim omogoči, da imajo realistična pričakovanja v zvezi s poročilom in da lahko opažanja, zaključke in priporočila umestijo v ustrezen kontekst.


Povezanost argumentov

Vendar je znotraj tega okvira pomembneje, da je predstavitev rezultatov zasnovana tako, da bralcu pomaga slediti povezanosti argumentov. Za bralca bodo na primer opažanja bolj razumljiva, če bodo predstavljena po elementih upravljanja (npr. izbira in odobritev projektov) kot ravneh upravljanja (npr. Komisija, vladna raven države članice, lokalna raven države članice).

Na splošno to omogoča, da se povezana opažanja predstavijo skupaj (npr. izvajanje zahtev iz uredbe), zato ni potrebe po ponovnem navajanju temeljnih predpisov na vsaki ravni, kar izboljšuje jasnost in povezanost argumentov.

Pri predstavljanju revizijskih opažanj morajo biti bralcu jasni naslednji elementi:

Opredelitev štirih elementov

standard podlaga, glede na katero je bila opravljena presoja dejanskega stanja – predpisi, običajna praksa, ali standardi, ki jih opredelijo vodstvo ali revizor;

opravljeno delo

kaj je bilo preučeno in zakaj – področje in obseg preizkušanja;

dejstva ugotovljeno stanje, vključno z vzrokom zanj in njegovo pomembnostjo, z jasno navedbo vira in obsega dokazov;

učinek in

posledice

pomen ugotovitve, vključno z njenim vplivom na proračun EU, in pojasnilo, zakaj je ugotovitev pomembna.

Zaključki in priporočila41

Jasni odgovori na revizijska vprašanja

Poglavitni namen tega razdelka je zagotoviti jasne odgovore – zaključke – na

revizijska vprašanja in dati priporočila za izboljšanje. Zato se morajo zaključki, ki temeljijo na pomembnih opažanjih, navezovati na revizijska vprašanja. Zaključki morajo zagotoviti odgovore na zastavljena vprašanja in ne samo povzemati opažanj.

Izdaja priporočil za glavne probleme

Kadar se pokaže, da revizijska opažanja lahko omogočijo bistvene izboljšave pri dejavnostih in smotrnosti poslovanja, mora poročilo zajemati priporočila o spremembah, ki jih je mogoče izvesti, da se odpravijo resne pomanjkljivosti. Kadar se popravni ukrepi že izvajajo, je to dobro poudariti.

in pravim revidirancem,

Glavni revidiranec Sodišča je Komisija. Toda še posebej pri revizijah v zvezi z deljenim upravljanjem se, kadar je to primerno, priporočila lahko naslovijo na države članice (ali celo na določeno državo članico ali organ države članice (glej točko 3.2.3))42

ki so praktična

. Priporočila se navedejo samo, kadar so bili pri reviziji odkriti praktični ukrepi za

odpravo ugotovljenih slabosti. Priporočila morajo izhajati iz zaključka, povezanega z njimi, in jasno določati, katera organizacija je odgovorna za njihovo izvajanje. V njih se navede, kaj je treba storiti, ne vsebujejo pa podrobnih izvedbenih načrtov, ki so zadeva poslovodstva. Da bi lahko bila konstruktivna, morajo biti v njih navedeni glavni elementi vseh zahtevanih sprememb.

41 Za več informacij glej dodatne smernice za pripravo revizijskih priporočil, QA 012/16 (interni dokument).

42 Več informacij o obravnavanju priporočil državam članicam je v dokumentu DEC 094/15 Recommendations to Member States for special reports and annual reports (interni dokument).


in pozitivna

Učinek priporočil bo verjetno večji, kadar so po tonu in vsebini pozitivna, usmerjena k rezultatom (vsebujejo približno navedbo predvidenega izida), upoštevajo stroškovne vidike ter se je o njih razpravljalo in dogovorilo z revidirancem.

5.4.3 Logika in utemeljevanje

Osredotočenost na revizijska vprašanja

Poročanje o odgovorih na vprašanja

Revizijska vprašanja so ključni element poročila, saj določajo namen revizije in zagotavljajo osredotočenost pri razdelku o strukturi opažanj in pri vprašanjih, na katera morajo odgovoriti zaključki. Bralcu pomagajo razumeti revizijo in njene ugotovitve. V poročilu morajo biti opredeljena vprašanja, na katera je bilo dejansko odgovorjeno, tj. tista, pri katerih so bili narejeni zaključki, ne pa tista, ki so bila prvotno odobrena v revizijskem načrtu, vendar nanje ni bilo odgovorjeno.

Revizorji morajo omeniti vse bistvene primere neskladnosti in zlorab43

Uporaba primerov

, ki so jih ugotovili med revizijo ali v zvezi z njo. Četudi se ti primeri ne nanašajo na revizijska vprašanja, je o njih treba obvestiti revidiranca, po možnosti pisno, na primerni ravni.

Primeri: zanesljivi in umestni

S primeri lahko učinkovito prikažemo in ponazorimo tehnične ali teoretične ugotovitve – tako pozitivne kot negativne – s čimer bralcu, ki ni strokovnjak, pomagamo pri razumevanju obravnavanih točk. Vendar je bistveno, da se primeri uporabljajo zmerno in skrbno, saj bi jih selektivni bralci zlahka vzeli iz konteksta. Ker bodo primeri skrbno preučeni, morajo biti zanesljivi, ugotovitve pa v celoti podkrepljene z dokazi. Poleg tega morajo biti jasno prikazani, omejeni na obravnavano zadevo in ne preveč podrobni.

43 Revizijski standard MSVRI 1240/P6 – Zloraba vključuje vedenje, ki je pomanjkljivo ali neprimerno v primerjavi z vedenjem, ki bi ga

preudarna oseba štela za razumno.


Imenovanje tretjih oseb v poročilih Sodišča

Velika previdnost

Glede poimenske navedbe tretjih oseb v poročilih Sodišča je bilo v sodbi v zadevi Ismeri44

Omogočanje tretjim osebam, da podajo opažanja

navedeno, da je Računsko sodišče lahko v nekaterih primerih primorano v navedbo imen tretjih oseb, ki so neposredno vpletene v resne napake pri delovanju institucij EU. V takih primerih je lahko EU [Skupnost] za ocene, podane o zadevnih osebah, krivdno odgovorna, če se o dejstvih, na katerih so temeljile te ocene, ni točno poročalo ali pa so bila nepravilno razlagana. Zato je treba dejstva še posebej skrbno preveriti in razlagati, kadar so tretje osebe v poročilu Sodišča poimensko navedene ali kadar bi bralec zlahka ugotovil njihovo identiteto.

Pomembno je opozoriti, da ima tudi imenovana tretja oseba pravico do odgovora. V sodbi je bilo navedeno, da ima objava poročil Računskega sodišča lahko določene posledice za imenovane osebe, tako da mora biti zadevnim osebam omogočeno, da podajo pripombe glede tistih točk takih poročil, ki se nanje nanašajo z navedbo imena, še preden so ta poročila dokončno sprejeta. Revizorji morajo zagotoviti, da lahko tretja oseba te pripombe da pred sprejetjem poročila.

5.4.4 Vrste informacij in podatkov, ki jih je treba vključiti

Vključiti le tisto, kar je bistveno za razumevanje,

Revizijsko poročilo mora predstaviti samo podatke in informacije, ki so pomembni, da bralec razume kontekst revizije in njene rezultate. Namen ni popolnost podatkov, pač pa ponazoritev posameznega obravnavanega vprašanja. Če so podatki navedeni, jih je treba v besedilu opisati in analizirati, da bralec razume njihov namen. Sodobna tehnologija ter boljše in preglednejše računovodstvo Komisije sta močno izboljšala dostop bralcev do podatkov. Tako pogosto zadostuje navedba virov podrobnih podatkov (npr. spletne povezave), zato jih ni treba navesti v samem poročilu.

vključno s proračunskimi odhodki

Pomembno je, da je revizija umeščena v kontekst z informacijami o proračunskih odhodkih (prevzete obveznosti in plačila) ter o obsegu in področju opravljenih revizijskih del. Podatki ne smejo biti preveč podrobni, predstavljeni pa morajo biti tako, da jih je mogoče povezati z njihovim virom (npr. proračunska nomenklatura) in biti čim najnovejši.

5.4.5 Slog

Dostopnost

Dobro sestavljeno poročilo pomaga zagotoviti, da se ugotovitve jemljejo resno, slabo predstavljeno poročilo pa bralca zbega in lahko povzroči, da se začne spraševati o kakovosti ugotovitev. Poročila Sodišča morajo biti zanimiva, lahko berljiva in Sodišča predstavljati v pozitivni luči. Čeprav se ni mogoče izogniti strokovnosti poročil, bo dostopnost poročil naključnega bralca verjetno spodbudila k nadaljnjemu branju.

Doslednost

Doslednost je pomembna, ker je poročilo, napisano v različnih slogih, kar se tiče pristopa in izražanja, težko brati. Čeprav pri pisanju različnih delov poročila sodelujejo različne osebe, je priporočljivo, da se določi oseba, ki bo odgovorna za zagotavljanje doslednosti besedila v poročilu.

44 Sodba Sodišča prve stopnje z dne 15. junija 1999 v zadevi T-277/97 Ismeri Evropa proti Računskemu sodišču o kritikah, ki jih je proti Ismeri

izrazilo Sodišče v Posebnem poročilu št. 1/96 o programih MED.


Nedvoumnost Slog mora biti jasen in nedvoumen. Bralec mora takoj razbrati pomen iz

besedila, ne da bi se moral truditi z razlago povedanega. Zlasti velja, da:

• dolgi odstavki vzbujajo odpor, zato se jih je treba izogibati;

• je dolge zapletene povedi s številnimi odvisnimi stavki težko brati in razumeti ter prevajati. Kadar je mogoče, naj bodo stavki kratki;

• uporaba glagolov v aktivnem glagolskem načinu in pravih osebkov pomaga preprečevati dvoumnost o tem, kdo kaj počne;

• lahko za prikaz seznama točk namesto tekočega besedila uporabimo alinee (vendar ne prepogosto);

• pravilna uporaba ločil lahko pomaga bralcu in prepreči napačno razumevanje;

• se mora uporabljati strokovni jezik, pri tem pa se je treba izogibati uporabi žargona. Vendar mora besedilo ostati dovolj natančno, da ga je mogoče na delovni ravni razumeti in ukrepati na njegovi podlagi.

Neovrgljivost

Bralec pričakuje, da bodo poročila Sodišča neovrgljiva. Izjave morajo biti pritrdilne in ne smejo porajati vprašanj, domnev ali negotovosti. Pomembno je, da so trditve podprte z dokazi in da se ne uporabljajo izrazi, kot sta: „možno je“ ali „zdi se, da“, razen če ni pojasnjeno, zakaj Sodišče ni moglo priti do dokončnega zaključka. Kadar trditev predstavlja mnenje Sodišča, je treba to navesti skupaj s podlago za to mnenje. Kadar izjava izvira iz drugega vira, na primer iz ocenjevalnega poročila, je treba to izrecno navesti.

5.4.6 Uporaba nebesednih informacij

Izboljšanje videza poročila

Skrbno izbrani diagrami, grafi, podatki in slike lahko izboljšajo videz poročila in pomagajo bralcu razumeti ozadje in ugotovitve. Tehnično pomoč pri uporabi grafičnih prikazov zagotavlja Direktorat odbora za kontrolo kakovosti revizij, za iskanje idej pa se lahko uporabijo novejša poročila Sodišča in vrhovnih revizijskih institucij.

Tabele, sheme in grafični prikazi

Tabele in sheme se uporabljajo za preprosto podkrepitev pomembnih sporočil ali predstavitev zapletenih informacij, kot so organizacijska ali finančna razmerja.

Predstavitev zapletenih informacij Kadar je treba v poročilu pojasniti razmerje med dvema ali več spremenljivkami, je za to običajno najbolje uporabiti grafe, ki omogočajo vizualni prikaz takega razmerja. Grafi morajo biti jasno označeni in ne smejo biti prenatrpani s podatki in spremenljivkami. Pomembno je, da so vsi grafi v istem poročilu predstavljeni dosledno in primerljivo.


Zemljevidi in slike

Privlačnejša in zanimivejša

Poročila lahko postanejo prijaznejša za uporabnika, če se uporabijo slike in zemljevidi, kadar je primerno. V nekaterih poročilih je uporaba privlačnih ilustracij ali zanimivih zemljevidov primernejša kot v drugih, vendar je mogoče z njihovo vključitvijo vsa poročila pripraviti tako, da bodo privlačnejša in zanimivejša za bralca. Fotografije lahko prikažejo vizualno temo, ki se ponavlja skozi celotno poročilo, lahko pa jih uporabimo tudi za prikaz posameznih točk. Nebesedne informacije, kot so slike ali zemljevidi, so del poročila, zato jih je treba zajeti v vse faze odobritve in sprejetja predhodnih opažanj in posebnega poročila, vključno z razčiščevalnim postopkom.

Številke in odstotki

Številke in odstotki morajo biti predstavljeni z ustrezno stopnjo natančnosti in biti dosledni v istem stavku ali odstavku. Zaokrožene številke so na splošno lažje berljive. Direktorat odbora za kontrolo kakovosti revizij izdaja posebne smernice o teh zadevah.

5.5 PREGLED POROČILA

Član poročevalec, revizijska ekipa in senat za ocenjevanje kakovosti

posla

Član poročevalec je odgovoren za to, da so senatu predložena kakovostna poročila. Zato mora oceniti, ali je poročilo jasno napisano, ali je ustrezno, uravnoteženo in podkrepljeno z dokazi, odločiti, ali poročilo verodostojno predstavlja rezultate revizije ter ugotoviti, ali osnutek umešča smotrnost poslovanja revidiranca v pravi kontekst.

Za podporo članu poročevalcu pri zagotovitvi kakovostnega poročila sta posebno pomembna uspešen nadzor in pregled v revizijski ekipi (razdelek 2.5).

Ko se cel osnutek revizijskega poročila, imenovan predhodna opažanja, prvič predloži senatu, se zanj pripravi ocena kakovosti posla. Poleg revizijske ekipe, ki izvede začetno samooceno, si pri tem odgovornost za ocenjevanje kakovosti posla delita direktor senata (pri zadevah, ki se v glavnem nanašajo na dokaze) in Direktorat odbora za kontrolo kakovosti revizij (pri zadevah, ki se v glavnem nanašajo na predstavitev).

Podrobni postopki za te ureditve kontrole kakovosti so v vademekumu splošnih revizijskih postopkov – okvir za obvladovanje kakovosti revizij – ocena kakovosti posla (interni dokument).

Revizijski senat Revizijski senat mora nato pregledati in odobriti osnutek predhodnih opažanj.

5.6 POTRDITEV POROČILA45

Od prve obravnave do končnega sprejetja

Postopek potrditve zajema obdobje od prve predložitve osnutka predhodnih opažanj revizijskemu senatu, razčiščevalnega postopka s Komisijo in vse do končnega sprejetja na senatu.

45 Dodatne smernice so v vademekumu splošnih revizijskih postopkov: potrjevanje revizijskih ugotovitev za revizorje smotrnosti poslovanja

(interni dokument).


Ko senat odobri osnutek predhodnih opažanj, se dokument pošlje revidirancu. Z njim se opravi tudi razgovor o dokumentu. Da se zagotovi, da je proces potrditve osnutka poročila skupaj z revidirancem učinkovit in uspešen, je bistveno:

• dobro komuniciranje, ki temelji na pristopu Sodišča brez presenečenj, ves čas revizije ter

• pravočasno in ustrezno komuniciranje z revidirancem o predhodnih revizijskih rezultatih.

Člen 163 finančne uredbe določa: „ Računsko sodišče pošlje zadevni instituciji ali organu vsa opažanja, ki bi po njegovem mnenju morala biti vključena v posebno poročilo. Ta opažanja ostanejo zaupna in se obravnavajo v kontradiktornem [sic] postopku. Zadevna institucija ali organ v šestih tednih po posredovanju opažanj sporoči Računskemu sodišču svoje odgovore, ki jih želi dati na ta opažanja.”

Razčiščevalni postopek

Obdobje šestih tednov vključuje postopek, ki je znan kot razčiščevalni postopek, med katerim je organiziran sestanek med zadevno institucijo in Sodiščem. Glavni namen sestanka je, prvič, rešiti vsa nesoglasja v zvezi z dejstvi in, drugič, rešiti vsa razhajanja v mnenjih med Sodiščem in institucijo (ali drugim organom) o razlagi dokazov. Namen sestanka je tudi dokončno oblikovanje odgovorov institucij na opažanja. Pri pripravi in vodenju teh sestankov ima Direktorat odbora za kontrolo kakovosti revizij vlogo posrednika.

Sestankom pred razčiščevalnim postopkom

Da se zagotovi nemoten potek sestanka v okviru razčiščevalnega postopka, je dobro, da se tem postopkom organizira sestanek med revizijsko ekipo in revidirancem.

Spremembe, vnesene v osnutek posebnega poročila po razčiščevalnem postopku, morajo biti vidne v končnem osnutku poročila, ki se predloži v obravnavo senatu, skupaj z razlogi za glavne spremembe.

Postopki, predvideni v finančni uredbi

V istem členu finančne uredbe je navedeno tudi: „Računsko sodišče zagotovi, da se posebna poročila pripravijo in sprejmejo v ustreznem obdobju, ki praviloma ni daljše od 13 mesecev46

.. Posebna poročila se skupaj z odgovori zadevnih institucij ali organov nemudoma pošljejo Evropskemu parlamentu in Svetu, od katerih vsak odloči, kadar je ustrezno skupaj s Komisijo, kakšne ukrepe je treba sprejeti v odziv na ta poročila. Računsko sodišče stori vse potrebno, da se odgovori vsake zadevne institucije ali organa na njegova opažanja in časovni razpored za pripravo posebnega poročila objavijo skupaj s posebnim poročilom.”

Ko senat sprejme dokončno različico posebnega poročila, se ta pošlje Direktoratu Računskega sodišča za prevajanje in jezikovne storitve, ki ga prevede v uradne jezike.

46 Glej tudi dokument DEC 116/15 final Measuring the 13 month target (interni dokument).


5.7 RAZŠIRJANJE POROČILA Posebna poročila so objavljena in se razširjajo v skladu s postopki Sodišča, v

skladu s katerimi se izda sporočilo za tisk in objavi poročilo na spletni strani Sodišča. Član poročevalec poročilo običajno predstavi na naslednjem sestanku Odbora Evropskega parlamenta za proračunski nadzor in skliče tiskovno konferenco, če se mu to zdi primerno.

5.8 SPREMLJANJE NADALJNJEGA UKREPANJA NA PODLAGI POROČILA 5.8.1 Spremljanje nadaljnjega ukrepanja na podlagi priporočil in ugotovitev iz poročila

Ocenjevanje in merjenje učinka poročil Sodišča o smotrnosti poslovanja je nujen element v verigi odgovornosti. Upoštevanje priporočil iz posebnih poročil je treba spremljati, da se ugotovijo in ocenijo uvedeni ukrepi. Že sam postopek spremljanja upoštevanja lahko revidirance spodbudi k uspešnemu izvajanju priporočil iz poročila.

Spremljanje nadaljnjega ukrepanja na podlagi priporočil ima več

namenov

Spremljanje upoštevanja priporočil iz poročila ima štiri glavne namene:

povečati uspešnost revizijskih poročil – glavni razlog za spremljanje upoštevanja revizijskih poročil je povečati verjetnost, da bodo priporočila izvedena;

pomagati zakonodajnemu in proračunskemu organu (vključno z organom za razrešnico) – spremljanje nadaljnjega ukrepanja na podlagi priporočil je lahko dragoceno pri usmerjanju njihovih dejavnosti;

ovrednotiti uspešnosti Sodišča – spremljanje nadaljnjega ukrepanja daje podlago za ocenjevanje in vrednotenje uspešnosti Sodišča;

oblikovati pobude za učenje in razvoj – dejavnosti spremljanja nadaljnjega ukrepanja lahko prispevajo k večjemu znanju in boljši praksi.

Spremljanje nadaljnjega ukrepanja ima obliko omejenih pregledov, ki jih izvedejo revizijski senati. Senati ocenijo, do katere mere je revidiranec (običajno Komisija) obravnaval ugotovitve in priporočila iz posebnih poročil Sodišča. Pri pregledih pa se ne oceni uspešnost ukrepov, ki jih je sprejel revidiranec, saj bi to zahtevalo podrobno revizijsko poizvedbo. Zato lahko revizijski senati podrobno preučijo posamezno posebno poročilo s poglobljene revizijo za spremljanje nadaljnjega ukrepanja, če to štejejo za potrebno.

Spremljanje nadaljnjega ukrepanja običajno poteka tri leta po objavi posebnega poročila. Izhodišče bi lahko bila redna poročila o spremljanju, ki jih Komisija in druge institucije pripravijo za Parlament, če so na voljo, ter podatkovna zbirka Komisije za spremljanje nadaljnjega ukrepanja, imenovana RAD (Recommendations, Actions, Discharge – priporočila, ukrepi, razrešnica). Sodišče poroča o spremljanju nadaljnjega ukrepanja na podlagi posebnih poročil v letnem poročilu o spremljanju nadaljnjega ukrepanja ali v ločenih posebnih poročilih. Letno poročilo o spremljanju nadaljnjega ukrepanja vsebuje rezultate dela, ki ga je Sodišče opravilo za oceno popravljalnih ukrepov, ki jih je revidiranec uvedel zaradi revizijskih ugotovitev in priporočil Sodišča.


Izbira poročil za spremljanje nadaljnjega ukrepanja

Revizijski senati med izvajanjem letnega programa dela ob posvetovanju s senatom V izberejo posebna poročila, ki jih nameravajo spremljati kot del te letne naloge.47

Načrtovanje dela

Poročila so izbrana na podlagi dveh meril: ali je minilo več kot dve ali tri leta, v katerih je revidiranec lahko obravnaval priporočila, in ali so priporočila še vedno relevantna.

Delo, ki ga je manj kot pri reviziji za izdajo razumnega zagotovila, se opravi na osnovi kratkega dokumenta načrtovanja in ne podrobnega revizijskega memoranduma. V običajnih okoliščinah za spremljanje enega posebnega poročila ne sme biti potrebno več kot deset tednov dela enega revizorja.

Pri pregledu, ki ga opravijo revizijski senati, se spremlja revizijske ugotovitve (slabosti) in priporočila iz posebnih poročil. Faze pregleda so:

1) pregled upravljavske podatkovne zbirke Komisije (RAD) kot predhodnega vira podatkov za revizijska poročila, ki se pregledujejo, in pregled relevantnih podatkovnih zbirk Sodišča;

2) dokumentacijski pregled letnih poročil, akcijskih načrtov, dokumentov o politikah, posebnih poročil ter njihova analiza;

3) pridobivanje in analiziranje dokazov o specifičnih ukrepih Komisije za izvajanje priporočil in obravnavanje ugotovljenih slabosti;

4) pošiljanje dopisov o potrjevanju s predhodnimi ugotovitvami, pripravljenimi na podlagi standardne predloge.

Obseg in pristop

Pri pregledu, ki ga izvedejo revizijske ekipe, je treba ugotoviti, do katere mere so bila izvedena priporočila Sodišča (izvedeno v celoti, večinoma, deloma, ni izvedeno, ni več relevantno, ni bilo mogoče preveriti).

Pri pregledu izvajanja priporočil Sodišča lahko revizijska ekipa kot vir dopolnilnih informacij pregleda status akcijskih načrtov Komisije glede na zahteve organa za razrešnico (kot zahteva standard notranje kontrole Komisije št. 9).

Senat V je odgovoren za usklajevanje naloge, bodisi v obliki prispevka k poglavju letnega poročila ali kot ločeno posebno poročilo. Član poročevalec je stalni član senata V.

Podroben postopek za spremljanje nadaljnjega ukrepanja je opisan v vademekumu splošnih revizijskih postopkov (interni dokument) 48

.

5.8.2 Spremljanje odzivov na revizijsko poročilo Ko je revizija smotrnosti poslovanja končana, je mogoče informacije o tem,

kako je bila sprejeta, pridobiti na več načinov, na primer s spremljanjem reakcij revidiranca in Parlamenta ter v sredstvih javnega obveščanja. Poleg tega je mogoče zaprositi zunanje strokovnjake, naj pregledajo poročila o smotrnosti poslovanja ali izrazijo svoje mnenje o kakovosti dela.

47 DEC 006/10, CH 234/10 in DEC 44/16 (interni dokumenti). 48 Opomba: metodologija Sodišča za spremljanje je trenutno v nadaljnjem razvoju (kot je navedeno v dokumentu DEC 44/15 – interni

dokument), zlasti v zvezi s priporočili, naslovljenimi na države članice, in v okviru prihajajoče strategije Sodišča za obdobje 2018–2020.


Ker večina revizij smotrnosti poslovanja omogoča sodelujočim ekipam in celotnemu Sodišču omogoča resnično učenje, je lahko za revizijsko ekipo koristno, da po objavi poročila izvede pregled, da ugotovi:

Učno orodje

kaj je dobro delovalo in zakaj,

kaj je bilo manj uspešno in kateri so vzroki za to,

kakšna so spoznanja za prihodnost in možna širša uporaba za vse revizije smotrnosti poslovanja.

Kazalo - stran 89


PODROBNO KAZALO

PREGLED 1

SPLOŠNI UVOD 2 Namen in vsebina priročnika za revizijo smotrnosti poslovanja 3

Struktura 3

Glosar pojmov in strokovnih izrazov 4

POGLAVJE 1 OKVIR ZA REVIZIJE SMOTRNOSTI POSLOVANJA, KI JIH IZVAJA EVROPSKO RAČUNSKO SODIŠČE 6

1.1 Uvod 7 1.2 Revizija smotrnosti poslovanja in dobro finančno poslovodenje v Evropski uniji 7 1.2.1 Revizija smotrnosti poslovanja 7 1.2.2 Dobro finančno poslovodenje: Pogodba in finančna uredba 7 1.2.3 Načini upravljanja za izvrševanje proračuna 8 1.2.4 Sistem notranje kontrole za zagotavljanje dobrega finančnega poslovodenja 9 1.2.5 Odnos med revizijo smotrnosti poslovanja ter revizijo računovodskih izkazov in skladnosti 10 1.2.6 Odnos med revizijo smotrnosti poslovanja in vrednotenjem 11 1.3 Pristojnosti in cilji sodišča pri revizijah smotrnosti poslovanja 11 1.3.1 Pravne obveznosti Sodišča 11 1.3.2 Cilji Sodišča 12

POGLAVJE 2 PRISTOP K REVIZIJI SMOTRNOSTI POSLOVANJA IN TRIJE E-JI 14

2.1 Uvod 15

2.2 Revizijski pristop s poudarkom na doseženi smotrnosti poslovanja 15 2.2.1 Revidiranje same smotrnosti poslovanja 15 2.2.2 Revidiranje sistemov kontrole 16 2.3 Kako uporabljati tri e-je 16 2.3.1 Uporaba logičnih modelov pri reviziji smotrnosti poslovanja 16 2.3.2 Uporaba pojmov 18 Gospodarnost 18 Učinkovitost 20 Uspešnost 21

2.4 Bistvene lastnosti dobrih revizij smotrnosti poslovanja 23 2.4.1 Dobra presoja v celotnem revizijskem procesu 23 2.4.2 Kombinacija ustreznih metodologij, da se zajame cela vrsta podatkov 24 2.4.3 Revizijska vprašanja, ki omogočajo sprejemanje zaključkov 24 2.4.4 Analiza in obvladovanje tveganj za pripravo revizijskega poročila 25 2.4.5 Uporaba orodij, potrebnih za uspešno izvedbo revizije 25 2.4.6 Zadostni, relevantni in zanesljivi dokazi v podkrepitev revizijskih ugotovitev 26

Kazalo - stran 90

2.4.7 Upoštevanje mogočih zaključkov in priporočil iz končnega poročila od faze načrtovanja naprej 26 2.4.8 Pregleden odnos do revidiranca in drugih deležnikov, tj. pristop brez presenečenj 27 2.5 Obvladovanje kakovosti 28

POGLAVJE 3 NAČRTOVANJE REVIZIJE 29

3.1 Uvod 30

3.2 Faza načrtovanja revizije 32 3.2.1 Namen načrtovanja revizije 32 3.2.2 Predhodno delo 32 3.2.3 Pridobitev najnovejšega znanja s področja revizije 34 Opredelitev ciljev in logike posega ter s tem povezanih kazalnikov 34 Določitev virov, ki so na voljo za poseg 34 Določitev odgovornosti posameznih udeležencev 35 Opredelitev ključnih upravljavskih in kontrolnih procesov, vključno z informacijskimi sistemi 35 Opredelitev potreb po informacijah za upravljanje in kontrolo 35 Ugotovitev tveganj za dobro finančno poslovodenje 35 3.2.4 Zasnova revizije 36 Upoštevanje prejšnjih revizij in vrednotenj 36 Preučitev možnih revizijskih vprašanj, meril, dokazov, metodologije, obsega in učinka 37 Preučitev časovnega razporeda in virov za predlagano revizijo 37 3.2.5 Ocena, ali je revizija realistična in izvedljiva in ali je verjetno, da bo koristna 37

3.3 Revizijski memorandum 38 3.3.1 Nameni in vsebina revizijskega memoranduma 38 Oblikovanje revizijskih vprašanj 40 Določitev obsega revizije 43 Določitev revizijskih meril, ki se bodo uporabljala 43 Opredelitev potrebnih revizijskih dokazov in njihovih virov 44 Opredelitev revizijske metodologije, ki se bo uporabljala 44 Razmislek o možnih revizijskih opažanjih, priporočilih in učinku 45 Določitev časovnega razporeda, virov ter ureditev za nadzor in preglede 45 Komuniciranje z revidirancem 47 3.3.2 Priprava revizijskega memoranduma 48 3.4 Hitra posebna poročila 49

Priloga I: Vsebina revizijskega memoranduma 51

Priloga II: Načrt za zbiranje dokazov 54

Priloga III: Zasnova revizijskega programa 55

POGLAVJE 4 FAZA PREUČEVANJA 56

4.1 Uvod 57 4.2 Posredovanje zadostnih, relevantnih in zanesljivih revizijskih dokazov 59 4.2.1 Namen faze preučevanja in pristop k njej 59 4.2.2 Narava dokazov pri revizijah smotrnosti poslovanja 59 4.2.3 Zadostnost, relevantnost in zanesljivost dokazov 60 4.2.4 Viri dokazov 62 4.2.5 Vrste dokazov 62

4.3 Zbiranje in analiziranje podatkov 63 4.3.1 Namen zbiranja podatkov in analize ter pristop k njima 63 4.3.2 Proces zbiranja podatkov 64 4.3.3 Uporaba tujega dela 64 4.3.4 Zbiranje podatkov in etika 65 4.3.5 Analiza podatkov 65

Kazalo - stran 91

4.4 Izpeljava tehtnih revizijskih ugotovitev 66 4.4.1 Potreba po dobri osnovi 66 4.4.2 Priprava revizijskih ugotovitev 66

4.5 Poročanje o revizijskih ugotovitvah 67

4.6 Dokumentiranje revizije 67 4.6.1 Namen in pristop 67 4.6.2 Napotila na revizijsko dokumentacijo 68

4.7 Upravljanje revizije in ureditve obvladovanja kakovosti 69 4.7.1 Vodenje revizije, vključno z nadzorom in pregledom 69

Priloga I: Metode zbiranja in analiziranja podatkov 70

POGLAVJE 5 FAZA POROČANJA 71

5.1 Uvod 72 5.2 Kakovost poročila 74 Objektivnost 74 Popolnost 74 Jasnost 74 Prepričljivost 75 Relevantnost 75 Točnost 75 Konstruktivnost 75 Jedrnatost 76 5.3 Načrtovanje poročila 76 5.3.1 Upoštevanje naslovnikov 76 5.3.2 Pristop k načrtovanju poročila 76 5.3.3 Načrt priprave poročila 77 5.4 Priprava poročila 77 5.4.1 Pristop k pisanju poročila 77 5.4.2 Struktura in oblika 78 Povzetek 78 Uvod 79 Obseg revizije ter revizijski pristop in metodologija 79 Opažanja 79 Zaključki in priporočila 80 5.4.3 Logika in utemeljevanje 81 Osredotočenost na revizijska vprašanja 81 Uporaba primerov 81 Imenovanje tretjih oseb v poročilih Sodišča 82 5.4.4 Vrste informacij in podatkov, ki jih je treba vključiti 82 5.4.5 Slog 82 5.4.6 Uporaba nebesednih informacij 83 Tabele, sheme in grafični prikazi 83 Zemljevidi in slike 84 Številke in odstotki 84

5.5 Pregled poročila 84 5.6 Potrditev poročila 84

5.7 Razširjanje poročila 86

5.8 Spremljanje nadaljnjega ukrepanja na podlagi poročila 86 5.8.1 Spremljanje nadaljnjega ukrepanja na podlagi priporočil in ugotovitev iz poročila 86 5.8.2 Spremljanje odzivov na revizijsko poročilo 87

Kazalo - stran 92

PODROBNO KAZALO 89

Documents

Priročnik za revizijo smotrnosti poslovanja