Prof. dr hab. Jerzy Gierusz Katedra Rachunkowości Uniwersytet Gdański

Prof. dr hab. Jerzy GieruszKatedra RachunkowościUniwersytet Gdański

Kierunki ewolucji rachunkowościna tle zadań audytu

1. Przekształcenia współczesnej rachunkowości

2. Bariery realizacji zadań audytu3. Propozycje zawarte w Zielonej Księdze


1.1. Odejście od kosztu historycznego na

rzecz wyceny w wartościach godziwych

1.2. Ujednolicenie formuły sprawozdania

finansowego (zasady: spójności i

dezagregacji)

1.3. Próby rozszerzenia sprawozdawczości

finansowej


Z punktu widzenia audytu koszt historyczny charakteryzuje:

– sprawdzalność,– obiektywizm,– prostota pomiaru,– łatwość standaryzacji,– ciągłość stosowania raz przyjętych metod,– ograniczone możliwości manipulowania wartością,– wiarygodność otrzymanych wyników,– zbieżność z prawem bilansowym.

W efekcie: duże zaufanie odbiorców informacji i relatywna łatwość weryfikacji


Z punktu widzenia audytu wartość godziwą charakteryzuje:

– brak obiektywizmu (hierarchiczność metod pomiaru),– konieczność stosowania skomplikowanych procedur (modeli

wyceny), zwłaszcza przy ograniczonym dostępie do aktywnego rynku,

– eliminacja ciągłości, co redukuje porównywalność uzyskiwanych wyników,

– możliwość wyznaczenia dla jednego obiektu wielu wartości godziwych,

– stworzenie warunków do manipulowania wartością, w tym wynikiem finansowym,

– poważne rozejście się prawa bilansowego i podatkowego (wzrost znaczenia podatku odroczonego)

W efekcie: ograniczone zaufanie odbiorców informacji


Istotne dla audytu konsekwencje stosowania wyceny w wartościgodziwej:

1. Coraz więcej w księgach szacunków, prognoz, przewidywań bazujących na subiektywnych założeniach przyjmowanych przez jednostkę. Dotyczy to zwłaszcza następujących obszarów:

– wyceny nieruchomości inwestycyjnych,– tworzenia i rozwiązywania rezerw,– dokonywania odpisów z tytułu utraty wartości aktywów i ich

odwracania,– kontraktów długoterminowych,– wyceny instrumentów finansowych.


2. Ujawniają się koszty i przychody będące rezultatem realnych transakcji kupna, sprzedaży, zużycia oraz będące wyrazem zdarzeń przyszłych i niepewnych (np. utworzenie i rozwiązanie rezerwy).

3. Ujmowane są wyniki cząstkowe o różnym prawdopodobieństwie ich realizacji (np. wskutek przeszacowania nieruchomości inwestycyjnej do wartości godziwej lub różnice kursowe ustalone na moment bilansowy).

4. Powstaje pytanie: nie tylko jak wycenić, ale czy w ogóle ująć dane zjawisko w księgach rachunkowych (np. aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego).


5. Rośnie rola polityki rachunkowości i jej ujawnień

6. W aktywach pojawia się dodatkowa kategoria: nadwyżka wartości godziwej ponad koszt historyczny – zasób wirtualny (stanie się realnym po sprzedaży przeszacowanego składnika aktywów).

7. Bilans obejmuje pozycje wyceniane wg. różnych modeli – część składników wyrażona jest w koszcie historycznym, inne w wartości godziwej. Utrudnia to dokonywanie porównań w czasie i przestrzeni.


8. Sprawozdanie finansowe odzwierciedla obok rzeczywistych, także skutki transakcji, które nie zaistniały i być może nigdy nie zaistnieją (np. wahania wartości rynkowej środka trwałego nie przeznaczonego do sprzedaży).

9. Ma miejsce zbliżenie metod rachunkowości zarządczej i finansowej (budżetowanie, dyskonto, raportowanie według segmentów).

10. Brak uwzględniających wskazane zmiany Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych.


Potwierdzeniem tendencji zmian, o których mowa są dwa dyskutowane aktualnie projekty Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej:

1. Leases, Exposure Draft, sierpień 2010 (ED /2010/9) – zastąpienie MSR 17

2. Revenue from Contracts with Customers, Exposure Draft, czerwiec 2010 (ED/2010/6) – zastąpienie MSR 18 i MSR 11


Istotą proponowanych zmian w obszarze leasingu jest:1) odejście od podziału na leasing finansowy i operacyjny,2) odzwierciedlenie skutków każdej umowy w bilansie

leasingobiorcy poprzez ujęcie w aktywach: prawa do użytkowania składnika aktywów, w pasywach: zobowiązania z tytułu leasingu,

3) wycena obu kategorii według bieżącej wartości płatności leasingowych, co wymaga oszacowania:

– okresu leasingu,– płatności leasingowych,– krańcowej stopy procentowej


W zakresie pomiaru i ujmowania przychodów projekt standardu przewiduje:

1) ujęcie przychodu w momencie przekazania kontroli nad dostarczonym towarem lub wykonaną usługą,

2) wydzielanie i alokowanie przychodów do poszczególnych elementów umowy (np. w branży telekomunikacyjnej, do telefonu i usługi telekomunikacyjnej),

3) szacowanie przychodów z uwzględnieniem prawdopodobieństwa zapłaty przez klienta


W najbliższej przyszłości poważnym wyzwaniem dla audytorów będzie nowa formuła sprawozdania finansowego, oparta na zasadach:

– spójności i – dezagregacji.

Poza zupełnie odmiennymi kryteriami klasyfikowania poszczególnych pozycji, pojawi się dodatkowy obszar badania, jakim są współzależności pomiędzy sekcjami i kategoriami sprawozdań:

– z sytuacji finansowej,– z całkowitych dochodów,– z przepływów pieniężnych

Proponowany układ i treść sprawozdania finansowego wg MSSF X

Sprawozdanie z sytuacji finansowej

Sprawozdanie z całkowitych dochodów

Sprawozdanie z przepływów pieniężnych

działalność gospodarcza• aktywa i zobowiązania działalności operacyjnej• aktywa i zobowiązania finansów operacyjnych• aktywa i zobowiązania działalności inwestycyjnej

działalność gospodarcza• przychody i koszty działalności operacyjnej•przychody i koszty finansów operacyjnych• przychody i koszty działalności inwestycyjnej

działalność gospodarcza • przepływy pieniężne działalności operacyjnej• przepływy pieniężne działalności inwestycyjnej

działalność finansująca• zobowiązania• kapitały własne

działalność finansująca• przychody i koszty z tytułu zobowiązań finansujących• przychody i koszty z tytułu kapitałów własnych

działalność finansująca• przepływy pieniężne działalności finansującej

podatki dochodowe podatki dochodowe z działalności kontynuowanej (działalność gospodarcza i finansująca)

podatki dochodoweprzepływy pieniężne związane z podatkiem dochodowym

działalność zaniechana działalność zaniechana po potrąceniu podatku

działalność zaniechanaprzepływy pieniężne działalności zaniechanej

inne całkowite dochody po potrąceniu podatku

transakcje dotyczące wielu kategorii

transakcje dotyczące wielu kategorii


Coraz więcej firm rozszerza swoje sprawozdania finansowe o nowe obszary:

– społeczną i środowiskową odpowiedzialność biznesu,– zasoby intelektualne (ludzkie, relacyjne, organizacyjne),– identyfikację i ocenę ryzyka na jakie narażone jest

przedsiębiorstwo,– realizowane strategie rozwoju.


Podsumowując,sprawozdania finansowe opisują coraz bardziej złożoną rzeczywistość gospodarczą przez co procedury ich przygotowania stają się skomplikowane, a identyfikowane w nich wartości oparte są głównie na szacunkach.W efekcie audyt takich sprawozdań staje się coraz bardziej:

– pracochłonny,– czasochłonny, a także – wymaga znacznie wyższych kwalifikacji,– obarczony jest też wysokim ryzykiem wydania nietrafnej

opinii.

2. Bariery realizacji zadań audytu

1. Rynek usług audytorskich charakteryzuje ostra konkurencja cenowa, a nie oparta na kryteriach: jakości i niezależności.

2. Prowadzi to do spadku cen za realizowane usługi.3. Niskie ceny skutkują dążeniem do redukcji kosztów badania,

co osiąga się poprzez:– standaryzację procedur,– zatrudnianie asystentów o ograniczonych kwalifikacjach,– skracanie czasu badania.4. Rodzi to realne niebezpieczeństwo niskiej jakości

świadczonych usług. Towarzyszą temu zjawiska naruszania niezależności:– koncentracja rynku,– ograniczona rotacja,– pozyskiwanie znacznej części przychodów od jednego

klienta.

2. Bariery realizacji zadań audytu

W efekcie poważna grupa klientów:

1) jest rozczarowana wynikiem audytu, gdyż w ich opinii nie wnosi on „wartości dodanej”,

2) z góry traktuje audyt jako zbędną i kosztowną procedurę wymuszoną regulacjami prawa,

3) wywiera presję na audytorach w celu uzyskania oczekiwanej opinii, zgodnie z zasadą „płacę to wymagam”.

3. Propozycje zawarte w Zielonej Księdze

Tymczasem jak stwierdza Zielona Księga:

„…badanie sprawozdań finansowych powinno być głównym czynnikiem działającym na rzecz stabilności finansowej, gdyż daje pewność co do prawdziwej kondycji finansowej wszystkich spółek…”

„…rzetelność badania sprawozdań finansowych to klucz do przywrócenia pewności i zaufania do rynku ; przyczynia się ono do ochrony inwestorów i ogranicza koszty kapitału po stronie spółek”

3. Propozycje zawarte w Zielonej Księdze

1. Zielona Księga dostrzega, iż poprawy jakości świadczonych usług nie osiągnie się jedynie poprzez mnożenie organów kontroli

2. Propozycje Zielonej Księgi, które zdaniem autora przyczynić się mogą do podniesienia poziomu usług audytorskich:

– stworzenie „paszportu europejskiego” dla biegłych rewidentów, co pozwoliłoby im świadczyć usługi na obszarze całej UE,

– powoływanie konsorcjów do badania sprawozdań finansowych z udziałem MŚFA,

– przyznawanie europejskich certyfikatów jakości firm audytorskich,– utworzenie ogólnoeuropejskiego rejestru audytorów z jednolitymi

wymaganiami kwalifikacyjnymi, o jednolitych przepisach dotyczących zarządzania, własności i niezależności, przy jednym organie regulującym,

– wprowadzenie obowiązku ograniczonych badań dla MSP,– zacieśnienie współpracy pomiędzy Komitetem ds. audytu,

biegłym rewidentem i audytorem wewnętrznym.

Documents

Prof. dr hab. Jerzy Gierusz Katedra Rachunkowości Uniwersytet Gdański