PRÁTICA ORÇAMENTÁRIA E GESTÃO PÚBLICA - …©m aos Estados e Municípios) e de planos nacionais, regionais e setoriais, levando a crer que o exercício da função de planejamento

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PARTE I

Orçamento Público

Elaboração e Execução

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1.Fundamentos do Orçamento Público

O Orçamento Público, segundo a doutrina, teve como marco inicial a famosa Constituição

Britânica de 1217, outorgada pelo Rei João Sem Terra, que no seu artigo 12 assim dizia: “Nenhum

tributo ou auxílio será instituído no Reino, senão pelo seu conselho comum, exceto com o fim de

resgatar a pessoa do Rei, fazer seu primogênito cavaleiro e casar sua filha mais velha uma vez, e os

auxílios para esse fim serão razoáveis em seu montante”.

Tinha-se ali não só os primórdios do orçamento público como também ficava caracterizado o

controle político em matéria orçamentária, cujo parlamento à época era formado pelos barões feudais

que, com tal atitude, tentavam reduzir o poder discricionário do rei em matéria tributária, na vigência do

período absolutista.

Portanto, o Orçamento é um dos mais antigos e tradicionais instrumentos utilizados na gestão dos

negócios públicos, sendo concebido inicialmente como um mecanismo eficaz de controle parlamentar

sobre o Executivo. Ao longo do tempo sofreu mudanças no plano conceitual e técnico (aspectos jurídico,

econômico, financeiro, de planejamento e programação, gerencial e controle administrativo, por

exemplo) para acompanhar a própria evolução das funções do Estado.

Por isso, torna-se um tanto difícil apresentar um conceito genérico de Orçamento Público, sem

que traga algum prejuízo às suas múltiplas funções. No aspecto de controle político, típico nos Estados

Democráticos, pode-se conceituar o Orçamento, conforme Aliomar Baleeiro1, como o ato pelo qual o

Poder Legislativo prevê e autoriza, em pormenor, a administração pública a realizar as despesas

necessárias ao funcionamento dos serviços públicos e a outros fins necessários às políticas públicas

estabelecidas, assim como arrecadar as receitas legalmente instituídas.

Num ponto de vista mais técnico/financeiro/jurídico, pode-se conceituar2 o Orçamento, como o

documento que prevê as quantias de moeda que, num determinado período (normalmente um ano),

devem entrar e sair dos cofres públicos (receitas e despesas), com especificação de suas principais

fontes de financiamento e das categorias de despesas mais relevantes, formalizado através de lei,

proposta pelo Poder Executivo e apreciada e ajustada pelo Poder Legislativo na forma definida pela

Constituição.

1.1. Funções Econômicas do Estado cumpridas através do Orçamento

Segundo Giacomoni apud Musgrave

3, são três as funções econômicas do Estado realizadas

através do Orçamento, considerado o principal instrumento de ação estatal na economia, que são: Função

Alocativa, Função Distributiva e Função Estabilizadora.

A Função Alocativa ocorre quando o Estado aloca recursos para prover a sociedade de

determinados bens e serviços, em que o setor privado não teria a plena capacidade e a mesma eficiência

em supri-la. A Função Distributiva se caracteriza, por exemplo, quando o Estado impõe maior carga

tributária a alguns para melhorar a situação da camada mais pobre da população (distribuição de renda).

Já a Função Estabilizadora se concretiza quando o Estado intervém na economia para manter estáveis

os preços de bens e serviços oferecidos pelo setor privado, por exemplo.

1 Citado por Oswaldo Maldonado Sanches, in Dicionário de Orçamento e Áreas Afins, pg.168, Editora Prisma, Brasília,

1997. 2 Baseado no conceito de Sanches.

3 James Giacomoni, in Orçamento Público, pg. 22. 14ª Edição. Ed. Atlas. S. Paulo, 2007.

4

1.2. Orçamento Tradicional e Orçamento Moderno

O pouco já falado neste trabalho sobre Orçamento Público que ora inicia, demonstra que o

mesmo vem sofrendo evolução em termos funcional, conceitual e técnico, caminhando pari passu com a

evolução da própria Administração Pública.

A história divide a evolução conceitual do Orçamento Público em duas fases: o orçamento

tradicional e o orçamento moderno.

Até o século XIX, os doutrinadores consideram que perdurou o Orçamento Tradicional, que, é

marcado pelo controle político (orçamento como instrumento de controle), influenciado grandemente

pelo liberalismo econômico, cuja preocupação seria controlar os gastos públicos, pois, quanto mais eles

se expandiam, mais seria necessário o aumento da carga tributária para custeá-los. Vigorou, portanto, a

idéia de que a despesa pública era um mal necessário, como diziam os tratadistas. Diante de tal controle,

levava a Administração a preocupar-se com seus próprios gastos (as coisas que o Governo irá comprar) e

ao estrito emprego das dotações nos fins (elementos e itens de despesas/classificações) apenas para

instrumentalizar o controle das despesas para as quais foram concedidas e não nas necessidades da

população. Geralmente se faziam as projeções de gastos baseados no consumo passado.

Por isso, o orçamento recebeu então a conhecida denominação de “Lei de Meios”, significando

que ele seria, antes de qualquer coisa, um inventário dos meios com os quais o Governo contava para

conduzir a administração. Outra característica marcante é a que o mesmo não tinha qualquer vinculação

a um planejamento.

A partir dos primórdios do século XX, tendo como indutor os EUA, desenvolveu-se na

Administração Pública a preocupação em ser mais eficiente, visando promover o desenvolvimento

econômico e social. O orçamento, antes era considerado um mero demonstrativo de autorizações

legislativas e que não atendia as necessidades, passou a ser visto como algo mais que uma simples

previsão de receitas ou estimativa de despesa. O mesmo passaria a ser considerado como um instrumento

de administração visando cumprir os programas de governo.

Se antes o orçamento era voltado para “as coisas que o governo compra”, teria agora como

finalidade “as coisas que o governo faz”, característica principal do Orçamento Moderno. Sua maior

intensidade ocorreu a partir de 1950, com várias experiências de modelos de orçamentos postos em

prática pelo governo americano, e que serviram de orientação a vários países que pretendiam implantar o

novo modelo, destacando-se: o Orçamento de Desempenho (visava especialmente instrumentalizar a

ação gerencial); o Sistema de Planejamento, Programação e Orçamento – PPBS (orientado para o

planejamento) e o Orçamento Base Zero – OBZ (voltava-se às avaliações de resultado do orçamento em

curso) e o Orçamento-Programa (constituído de certos componentes dos anteriores) que, dada a sua

importância, foi inclusive recomendado pela ONU para ser implantado nos países em desenvolvimento,

entre eles o Brasil.

O Orçamento-programa é aquele que apresenta os propósitos, objetivos e metas para os quais a

administração solicita os recursos necessários, identifica os custos dos programas propostos para

alcançar tais objetivos e os dados quantitativos que medem as realizações e o trabalho realizado dentro

de cada programa.

5

PRINCIPAIS DIFERENÇAS ENTRE O ORÇAMENTO TRADICIONAL E O ORÇAMENTO-

PROGRAMA (ORÇAMENTO MODERNO)

ORÇAMENTO TRADICIONAL ORÇAMENTO PROGRAMA

1. O processo orçamentário é dissociado dos

processos de planejamento e programação.

1. O orçamento é o elo de ligação entre o planejamento e

as funções executivas da organização.

2. A alocação de recursos visa à aquisição de

meios.

2. A alocação de recursos visa à consecução de objetivos e

metas.

3. As decisões orçamentárias são tomadas tendo em

vista as necessidades das unidades

organizacionais.

3. As decisões orçamentárias são tomadas com base em

avaliações e análises técnicas das alternativas possíveis.

4. Na elaboração do orçamento são consideradas as

necessidades financeiras das unidades

organizacionais

4. Na elaboração do orçamento são considerados todos os

custos dos programas, inclusive os que extrapolam o

exercício.

5. A estrutura do orçamento dá ênfase aos aspectos

contábeis da gestão.

5. A estrutura do orçamento está voltada para os aspectos

administrativos e de planejamento.

6. Principais critérios classificatórios: unidades

administrativas e elementos.

6. Principal critério de classificação: funcional

programático.

7. Inexistem sistemas de acompanhamento e

medição do trabalho, assim como dos resultados

7. Utilização sistemática de indicadores e padrões de

medição do trabalho e dos resultados.

8. O controle visa a honestidade dos agentes

governamentais e a legalidade no cumprimento

do orçamento.

8. O controle visa a avaliar a eficiência, a eficácia e a

efetividade das ações governamentais.

Segundo Giacomoni4, o Orçamento Tradicional e o Orçamento Moderno são caracterizações

“ideais” das situações extremas dessa evolução. Ainda conforme o referido autor, supondo-se que essa

trajetória esteja processando-se sobre um contínuo, o orçamento tradicional e o moderno estão,

respectivamente, nos pontos inicial e final da linha, entre os quais estão, presentemente, todos os

orçamentos públicos: uns a meio caminho, outros mais adiantados e outros ainda próximos ao ponto de

partida. Por ser “ideal”, a posição do orçamento moderno é inalcançável. À medida que os orçamentos

reais vão se aproximando do ideal moderno, esse é enriquecido por novos conceitos e novas técnicas e se

distancia, indo para uma nova posição que nunca é final.

2. Planejamento

2.1. Conceito

Planejamento, em linhas gerais, consiste na definição de objetivos, na ordenação de recursos

materiais e humanos, na determinação de métodos e formas de organização, no estabelecimento de

medidas de tempo, quantidade, na localização espacial de atividades e outras especificações necessárias

para canalizar racionalmente a conduta de uma pessoa, um grupo ou uma organização, quer seja pública

ou privada.

O Planejamento Governamental, por sua vez, vem a ser o conjunto de ações integradas, situadas

no tempo e no espaço, objetivas e realistas, visando à solução de problemas (apontados por prévios

diagnósticos), através do emprego racional e produtivo dos recursos. Em outras palavras, segundo

Sanches5, planejamento governamental é o processo articulado de definição de objetivos e de

equacionamento dos meios para atingi-los. Requer: a) previsões confiáveis, fundadas em adequado

diagnóstico da realidade atual, da evolução histórica dos fenômenos e das tendências existentes; b) clara

4 James Giacomoni, in Orçamento Público, pg. 159. 14ª Edição. Ed. Atlas. S. Paulo, 2007.

5 Oswaldo Maldonado Sanches, in Dicionário de Orçamento e Áreas Afins, pg.188, Editora Prisma, Brasília, 1997

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e seletiva definição dos objetivos, evitando delineamentos que não sejam factíveis; c) a quantificação

dos resultados a obter em cada período de tempo; d) o envolvimento dos altos escalões do Governo, de

modo a garantir a implementabilidade às decisões; e) a continuidade, a fim de que a experiência

realimente e enriqueça o processo; e, f) a legitimação pelos ambientes internos (entidades do Governo) e

externo (instituições da sociedade).

O Planejamento Governamental tem como base legal o art. 174 da CF/88, que diz: Como agente

normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções

de.....planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado. Por

sua vez, o art. 165, §1º e §4º, também da CF, exigem da União a elaboração do plano plurianual (válido

também aos Estados e Municípios) e de planos nacionais, regionais e setoriais, levando a crer que o

exercício da função de planejamento é um dever do Estado e não uma faculdade.

Na realidade, o planejamento governamental se materializa, principalmente, através do Plano

Plurianual, que tem caráter de grande moldura legal (institucional) para a ação nacional, bem como para

as demais esferas de governo.

– maior flexibilidade e maior agilidade na tomada de decisões nos diversos níveis da

2.2 Exigências Atuais quanto ao Planejamento Governamental

2.2.1. Participação Social

Em um país como o Brasil, cujo regime político é o de Estado Democrático de Direitos6, os

governantes, como legítimos representantes do povo, têm a obrigação de promover meios para que haja

participação social na gestão pública. A sociedade está cada vez mais tendo consciência do direito de

pleno exercício da cidadania.

Na elaboração do planejamento governamental é essencial ouvir a comunidade, pois somente

ela conhece os verdadeiros problemas que lhe atinge.Tal participação exige que a sociedade se organize

em formas de associações, conselhos independentes, ONG’s, etc.

O direito de participação popular na elaboração do planejamento e na sua execução, não

obstante está implícito no art. 5º da Constituição Federal (direitos e garantias fundamentais), acha-se

nítido no art. 48, parágrafo único da Lei de Responsabilidade Fiscal, exigindo a participação popular na

elaboração e discussão dos planos e orçamentos, que assim dispõe:

“A transparência será assegurada também mediante incentivo à participação popular e realização de audiências públicas,

durante os processos de elaboração e de discussão dos planos, lei de diretrizes orçamentárias e orçamentos.”

O Estatuto das Cidades (Lei nº 10.257/2001), em seu art. 44, também dispõe sobre a

participação popular no âmbito municipal, ao mencionar que:

“No âmbito municipal, a gestão orçamentária participativa de que trata a alínea f do inciso III do art. 4º desta Lei incluirá a

realização de debates, audiências e consultas públicas sobre as propostas do plano plurianual, da lei de diretrizes orçamentárias

e do orçamento anual, como condição obrigatória para sua aprovação pela Câmara Municipal.”

Vale salientar que essa participação ainda está a passos lentos, ora por culpa dos governantes,

que não demonstram muito interesse em incentivar, ora por culpa da sociedade, que não demonstra

grande interesse em participar. No entanto, dada a evolução cultural, aos poucos essas atitudes tendem a

ser modificadas.

.

6 Constituição Federal, Art. 1º.

7

2.2.2. Ênfase nas realizações e resultados

A ênfase nas realizações e resultados é a principal característica do Orçamento Moderno,

deixando para trás a preocupação que tinha a administração pública de dar ênfase aos meios e não aos

fins, que é ser voltada a atender os interesses da sociedade.

2.2.3. O planejamento deve refletir a realidade

Deve o mesmo ser elaborado dentro de uma metodologia que comprove sua viabilidade

econômica. De igual modo, tem que refletir a maior realidade possível, tudo comprovado através de

memórias de cálculo. Tal exigência tem pressuposto na Lei de Responsabilidade Fiscal – no que se

refere ao equilíbrio entre receitas e despesas, e, principalmente, na legislação dos órgãos fiscalizadores

(Tribunais de Contas, como é o caso do TCE de Rondônia, através da IN nº 09/2003, que será comentada

adiante).

2.3. Sistema de Planejamento/Orçamento

Ao contrário do que acontecia no passado, hoje o orçamento deve ser visto como parte de

um sistema maior, integrado por planos e programas de onde saem as definições e os elementos que vão

possibilitar a própria elaboração orçamentária.

O modelo recomendado pela ONU, sobretudo aos países da América Latina, é um Sistema

Integrado de Planejamento e Orçamento, do qual se espera uma forma mais eficaz de

desenvolvimento.

Na composição do sistema se tem, pela ordem, os seguintes elementos e partes principais7:

I- Estratégias de desenvolvimento (planos estratégicos de longo prazo) – escolha de certas

alternativas de grande vulto das quais se espera a contribuição mais eficaz para o

desenvolvimento, que se apóiam em três principais elementos: a) a formulação de uma

imagem prospectiva, que é a escolha de objetivos e metas substantivas que possam provocar

mudanças concretas no plano econômico-social; b) determinados projetos estratégicos

destinados a gerar as mudanças fundamentais pretendidas pela imagem prospectiva; e, c) o

enunciado de políticas básicas, que condicionam as ações e decisões dos setores público e

privado.

II- Os planos de médio prazo – constituídos de programas que expressam de forma mais

detalhada cada etapa das estratégias, que determinam os objetivos e as metas em cada área,

fixando também os recursos necessários. No Brasil se destaca o PPA.

III- Os planos operativos anuais – elaborado com base nas definições das estratégias e dos

planos de médio prazo, estabelecem as metas de curto prazo. Neles constam as necessidades

financeiras, materiais e humanas das diversas metas, definindo ainda cronograma para seu

cumprimento. O Orçamento anual é o principal plano operativo.

O processo de planejamento e orçamento no Brasil, de acordo com a Constituição, acontece por

intermédio dos Planos de Desenvolvimento Econômico e Social, do Plano Plurianual-PPA e dos

Orçamentos Anuais, sendo estes últimos explicitados pelas Leis de Diretrizes Orçamentárias, que, além

de fornecer orientações para a elaboração orçamentária, tem por função principal destacar do PPA as

prioridades e metas a serem realizadas em cada orçamento anual.

7 Segundo modelo (com pequenas modificações deste autor) de James Giacomoni, in Orçamento Público, pgs. 202/203. 14ª

Edição. Ed. Atlas. S. Paulo, 2007.

8

PROCESSO INTEGRADO DE PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO NO BRASIL

Fonte: Giacomoni, pg. 209.

2.4. Instrumentos do Processo de Planejamento e Orçamentação na área

pública A Constituição Federal (art. 165) estabelece os instrumentos fundamentais para a viabilização do

processo de planejamento e sua execução, que são: o Plano Plurianual (PPA), a Lei de Diretrizes

Orçamentárias (LDO) e a Lei Orçamentária Anual (LOA). Desses três, o principal instrumento de

planejamento é o PPA, haja vista que a própria Constituição estatui que os demais planos (§4º do art.

165) e orçamentos (§7º do art. 165) devem ser elaborados em consonância com o Plano Plurianual.

Com a criação do PPA e da LDO pela CF/88, valoriza-se o planejamento, ficando as

Administrações (Federal, Estaduais e Municipais), obrigadas a elaborar planos de médio prazo e estes

mantêm vínculos estreitos com os orçamentos anuais.

2.4.1 – PPA – Peça de Planejamento Estratégico

PLANO PLURIANUAL Instrumento constitucional de planejamento estratégico

estabelecendo diretrizes, objetivos e metas para despesas de

capital, e outras delas decorrentes, e para programas de

duração continuada.

Elaboração e Revisão

do PPA

Elaboração e Revisão

de planos e programas

nacionais, regionais e

setoriais

Controle e avaliação

da execução

orçamentária

Execução

orçamentária

Elaboração e

aprovação da LDO

Elaboração da

proposta orçamentária

anual - LOA

Discussão, votação e

aprovação da LOA

9

2.4.2 – LDO e Orçamento Anual – Peças de Planejamento Operacional

3. Plano Plurianual O Plano Plurianual é uma lei de periodicidade quadrienal, de hierarquia especial e sujeita a prazos

e ritos peculiares de tramitação.

Criado pela CF/88, o Plano Plurianual – PPA passa a ser a refletir a união de esforços do

planejamento de toda a administração pública, orientando a elaboração dos demais planos e programas

de governo, assim como do próprio orçamento anual.

Consiste o PPA no planejamento de médio prazo, que contém os programas, compostos por

projetos e atividades, que o governo pretende realizar, ordenando suas ações e visando à consecução de

objetivos e metas a serem atingidos nos quatro anos de mandato.

3.1. Conteúdo conforme a CF/88

Conforme art. 165, inciso I, §1º da CF/88, a lei que instituir o Plano Plurianual estabelecerá as

diretrizes, objetivos e metas da administração pública para as despesas de capital e outras despesas

decorrentes, bem como os programas de duração continuada.

DIRETRIZES orientações gerais ou princípios que nortearão a captação e gastos de

recursos, bem como a gestão, durante o período, com vistas a alcançar os

objetivos do Governo no período do plano.

OBJETIVOS discriminação dos resultados que se pretende alcançar com a execução das

ações governamentais que permitirão a superação das dificuldades

diagnosticadas. Exemplos: melhorar a qualidade do ensino; reduzir o número

de acidentes em estradas; reduzir a mortalidade infantil.

METAS Especificação e quantificação física dos objetivos definidos. Exemplos:

construção de 10 escolas, capacitação de 100 professores; distribuição de 500

cestas básicas.

DESPESAS DE

CAPITAL São as despesas com investimentos, ou seja, aquelas relativas a adquirir

ou constituir bens de capital, que têm prazo de início e conclusão (ex.:

construção/aquisição de imóveis, bens móveis) que contribuirão para a

produção ou geração de novos bens ou serviços que integrarão o patrimônio

público.

DESPESAS

DECORRENTES

São as despesas correntes decorrentes dos investimentos (despesas de

capital) previstos no PPA, ou seja, operação e manutenção. Ex.: pessoal,

material de consumo, equipamentos, etc.

PROGRAMAS DE

DURAÇÃO

CONTINUADA

Programas cuja execução ultrapassa um exercício financeiro. Ex. limpeza

pública, manutenção de vias, prestação de serviços de saúde pública,

manutenção do ensino, etc., enfim, as despesas com operação, manutenção e

conservação de serviços destinados à comunidade.

Conforme §1º do art. 167 da CF, nenhum investimento cuja execução ultrapasse um exercício

financeiro poderá ser iniciado sem prévia inclusão no PPA, ou em lei que autorize a inclusão, sob pena

de crime de responsabilidade.

DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS

E

ORÇAMENTO ANUAL

Instrumentos constitucionais de planejamento

operacional, estabelecendo prioridades, programas,

objetivos e metas, para o exercício seguinte.

10

3.2. Vigência e Prazos

O PPA tem duração de quatro anos, iniciando no segundo ano de mandato governamental, tendo

vigência até o final do primeiro ano de mandato governamental subseqüente, tendo, portanto, a mesma

duração do mandato do Chefe do Poder Executivo, embora não coincida integralmente com este. Esse

período de cobertura do PPA foi definido com grande sentido prático; em primeiro lugar, por que, dada a

sua abrangência, não seria possível a sua elaboração, discussão, aprovação e colocá-lo em execução no

mesmo exercício; em segundo, por ser racional que se articulem mecanismos de continuidade

administrativa que levem as administrações que se iniciam a dar seguimento às ações deixadas em

andamento pelas administrações anteriores.

O art. 35, §2º, I, do ADCT da CF/88 estabelece que, no âmbito federal, o projeto de lei do PPA

será encaminhado pelo Poder Executivo ao Congresso Nacional até quatro meses antes do encerramento

do exercício (31 de agosto) e devolvido para sanção até o encerramento da sessão legislativa (15 de

dezembro).

Os Estados e Municípios poderão dispor nas respectivas constituições estaduais e leis orgânicas

de prazos diferenciados em relação ao estipulado pela CF/88, válido apenas para a União.

Na Constituição do Estado de Rondônia consta que, não sendo o primeiro ano de mandato, o

prazo de encaminhamento pelo Governador à Assembléia Legislativa do projeto de lei do PPA será de

até 15 de setembro, devendo ser devolvido para sanção até 15 de dezembro (art. 135, §3º, III, da

Cons.Est). Sendo o primeiro ano de mandato, o prazo é de até 30 de agosto, devendo ser devolvido para

sanção até 15 de outubro (art. 135, §4º, I, da Const. Estadual – Modificado primeiramente pela EC nº

37/05 e posteriormente pela EC. Nº 62/2008). Por sua vez, o Legislativo terá o prazo para devolução de,

não sendo o primeiro ano de mandato, até 15 de dezembro (art. 135, §3º, III, da Cons.Est.); sendo o

primeiro ano de mandato, até 15 de outubro (art. 135, §4º, I, da Const. Estadual) – Modif. pela EC nº

37/05.

Para os municípios do Estado de Rondônia, vale os prazos definidos na Constituição Estadual,

caso não dispuserem de outros prazos definidos nas Leis Orgânicas ou em leis específicas (art. 135, §5º

da Const.Est.- inserido pela EC nº 037/05).

O PPA não é imutável no seu período de vigência. Lei específica com a mesma tramitação

poderá alterá-lo.

3.3. O novo modelo de PPA voltado para resultados O novo modelo do Plano Plurianual que se tenta implantar efetivamente na Administração

Pública brasileira, reflexo da evolução do orçamento tradicional para o orçamento moderno, consiste

num planejamento que expressa as realizações pretendidas de forma programada, com ênfase a

objetivos, realizações e resultados, aderindo aos fundamentos e às técnicas do orçamento-programa,

cujas pretensões são concretizadas através da execução do orçamento. Este modelo de planejamento é

estruturado por programas, que são orientados para: o enfrentamento e resolução de problemas na

sociedade; para atender demandas da própria sociedade; e ainda, para o aproveitamento de uma

oportunidade de investimento.

Enquanto instrumento de planejamento, o PPA, direcionado para resultados, inova a forma de

gestão da administração pública, que se volta para uma maior afirmação da cidadania. Decorre ainda da

mudança de cultura burocrática para a cultura gerencial, influenciada pela Reforma do Estado,

acontecida no final da década de 90.

Eis que no modelo gerencial as atividades de gestão (busca da eficiência, da eficácia, da

economicidade, da produtividade e da qualidade) são semelhantes às do setor privado, porém,

centralizadas nas necessidades do cidadão, em termos da oferta de bens e serviços públicos.

11

O PPA da União 2000-2003 (Plano Avança Brasil) já adotou tal modelo, posteriormente os

demais Planos da Administração Pública Federal vêm se aperfeiçoando, expandido-se a mesma filosofia

de planejamento a Estados e Municípios brasileiros.

Este novo modelo apresenta as seguintes características:

O foco da ação do Estado volta-se para o cidadão;

Definição dos objetivos a atingir visando à solução de problemas básicos identificados junto à

sociedade;

Organização das ações em programas, que resultem em incremento de bens ou serviços que

atendam em demandas da sociedade.

Definição com clareza das metas e prioridades da administração, bem como os resultados

esperados;

O Programa é considerado unidade de gestão;

A integração entre planejamento, orçamento e gestão é consubstanciada, possibilitando a

alocação de recursos nos orçamentos anuais, coerente com as diretrizes e metas do plano;

Facilita o gerenciamento da administração, através de definição de responsabilidades pelo

desempenho e resultados dos programas e do plano como um todo;

A avaliação de desempenho e de resultados é o grande desafio que o modelo impõe;

estimula parcerias com entidades públicas e privadas na busca de fontes alternativas de recursos

para o financiamento dos programas;

A transparência quanto à aplicação dos recursos e seus resultados é um dos princípios adotados

pelo modelo.

A nova concepção ambiciosa integra de forma sistemática: os diagnósticos e prognósticos, os

objetivos, análise de cursos alternativos, os programas e projetos com suas metas, os recursos a serem

empregados, a indicação de custos, bem como os esquemas de avaliação e controle.

Convém ressaltar que o Tribunal de Contas do Estado de Rondônia editou a Instrução Normativa

nº 09/TCER/03, de 08.03.2003, dispondo sobre a elaboração e fiscalização do Plano Plurianual, no

âmbito estadual e municipal. Através de tal norma, fica claro a preocupação da Corte de Contas em

promover junto aos seus jurisdicionados a idéia de se elaborar um plano plurianual voltado para

resultados, conforme pode ser visto a partir do art. 2º da mencionada Instrução Normativa, ante a

exigência da sustentação em pesquisas junto às comunidades das necessidades públicas que serão

transformadas em programas de trabalho para a composição do PPA.

3.3. Etapas do Plano Plurianual

Os trabalhos relacionados ao Plano Plurianual compreendem as etapas de elaboração, aprovação,

execução, avaliação e revisão.

CICLO DO PLANEJAMENTO/ORÇAMENTO

Revisão do PPA, LDO e LOA

ELABORAÇÃO

APROVAÇÃO

EXECUÇÃOAVALIAÇÃO

REVISÃO

12

I - Etapa de elaboração

1ª) Levantamento dos problemas sociais básicos que devem ser resolvidos, segregando-os por

área de atuação do governo;

2º) Adaptação dos recursos disponíveis aos problemas identificados, priorizando os que precisam

de soluções mais rápidas;

3º) Elaboração dos programas por parte das unidades setoriais, visando por fim a determinados

problemas identificados junto à comunidade, bem como para satisfazer necessidades da própria

administração;

4º) Consolidação das propostas e elaboração da proposta final por parte do órgão central de

planejamento, que acontece somente após constatar que tais propostas acham-se alinhadas às políticas,

diretrizes e macro-objetivos do governo e que há recursos suficientes para custeá-las.

II - Etapa de Aprovação

Discussão e aprovação pelo Poder Legislativo e sanção por parte do Chefe do Poder Executivo

III - Etapa de Execução

Fase em que o PPA é implantado e entra efetivamente em execução.

IV - Etapa de Avaliação

A avaliação é o procedimento anual, no mínimo, que tem por objetivo assegurar o

aperfeiçoamento contínuo dos programas e do plano, provendo subsídios para corrigir falhas de

concepção e execução, revisar objetivos e metas, visando melhorar os resultados desejados. A avaliação,

enquanto instrumento de gestão, permite otimizar os recursos da sociedade e dar maior transparência da

ação governamental. Tal etapa, dada a sua extrema importância na gestão pública, será explanada em

tópico específico.

V- Etapa de Revisão

Esta etapa sucede a anterior, sendo possível haver a revisão somente se ocorrer a avaliação, onde

serão identificados os pontos de ajustes, supressões e adições de novos programas e/ou ações, visando o

plano atingir seus objetivos. A revisão do Plano Plurianual serve de subsídio para a elaboração da Lei de

Diretrizes Orçamentárias e do Orçamento Anual.

3.4. Programas do PPA

Programa é o instrumento de organização da ação governamental visando à concretização dos

objetivos pretendidos, sendo mensurado por indicadores estabelecidos no plano plurianual8. Utiliza-se a

palavra para designar o resultado do trabalho, ou seja, um produto ou serviço final, representativo dos

propósitos para que a unidade foi criada9.

O programa deve ser genericamente conceituado como o campo em que se desenvolvem ações

homogêneas que visem o mesmo fim, ex: Programa de melhoria da qualidade do ensino, Programa de

combate à mortalidade infantil, Programa de desenvolvimento urbano, etc.

O programa é a categoria básica na organização do Plano Plurianual, e constitui-se no elo entre

ele (PPA) e os orçamentos anuais.

8 Definição contida no art. 2º, alínea “a”, da Portaria nº 42/99 do Ministério do Orçamento e Gestão (MOG).

9 Conforme o Manual de Orçamento por Programas e Realizações, da ONU (1971, p. 40).

13

O programa é estruturado visando o alcance dos objetivos concretos pretendidos pela

administração pública, sendo mensurado por indicadores. A mensuração dos programas também será

feita por metas e por custos explicitados no PPA.

O PPA deve ter como elemento organizativo central o programa, cuja estrutura contém um

conjunto articulado de ações (projetos, atividades e operações especiais) e uma composição de entidades

e pessoas envolvidas em sua realização.

Facilita a integração entre o planejamento e o orçamento. O fato de todos os eventos do ciclo de

gestão do governo estar ligados a programas garante maior eficácia à gestão pública.

Desempenha papel importante no processo orçamentário, ao estabelecer uma linguagem comum

para as atividades de elaboração, revisão e avaliação do PPA, a definição de prioridades e metas na

LDO, a elaboração dos orçamentos e a programação orçamentária e financeira.

3.4.1. Tipos de Programas

Para atender à necessidade de organizar todas as ações do Governo e diante da impossibilidade de

se alocar determinadas despesas aos programas finalísticos, como seria desejável, podem ser

considerados, na elaboração do Plano Plurianual, dois tipos de programa, tal qual ocorre no PPA federal:

a) Programa Finalístico - resulta em bens ou serviços ofertados diretamente à sociedade. Exemplos:

“Programa de fomento à produção agrícola”, “Programa saúde da família”, “Programa de inserção do

trabalhador no mercado de trabalho”.

b) Programa de Apoio Administrativo - engloba ações de natureza tipicamente administrativa que,

embora colaborem para a consecução dos objetivos dos programas finalísticos e demais programas, não

têm suas despesas passíveis, no momento, de apropriação àqueles programas. Conforme ocorre na

União, é recomendável que haja um único Programa de Apoio Administrativo por unidade orçamentária.

Exemplos: “Manutenção da Frota de Veículos”, “Administração de Recursos Humanos”.

3.4.2. Concepção do Programa e Estrutura Programática

São elementos essenciais na formulação dos programas:

a) Definição dos objetivos do programa: diz respeito ao resultado que o programa tem por fim

alcançar, levando em consideração a clientela a ser beneficiada. A seleção de objetivos é parte

integrante da função de planejamento. O Objetivo tem que ser claramente definido.

A doutrina classifica os objetivos do programa em finais e intermediários. São objetivos

finais os que expressam os fins últimos do programa em termos de resultados a alcançar, ou seja,

qual(ais) o(s) produto(s) final (s) do programa; já os objetivos derivados correspondem a propósitos

específicos e cuja consecução concorre para o alcance dos objetivos finais, sendo as ações-meio

implementadas (produtos intermediários) que possibilitarão o programa atingir seu resultado.

O produto final do programa é o seu resultado e não simplesmente o que o programa produz em

termos de ações-meio. Num programa de melhoria da qualidade do ensino, por exemplo, o produto final

não é a quantidade de professores reciclados, ou a quantidade de escolas construídas ou equipadas, mas

sim em que grau a qualidade do ensino elevou-se decorrente das ações implementadas.

14

Em certos casos é impossível identificar a unidade de produto final do programa, situação

freqüente no caso de programas caracterizadamente amplos e variados, como por exemplo, Programa de

Desenvolvimento do Ensino Fundamental, Programa de Atenção Básica à Saúde.

A definição dos objetivos dos produtos intermediários que serão produzidos pelas ações

(projetos/atividades) exige menos esforços, uma vez que está relacionada às quantidades do volume de

trabalho a ser desenvolvido, por exemplo: km de estrada construída, m² de obra realizada, quantidade de

pessoas contratadas, quantidade de equipamentos comprados, etc.

b) Identificação dos meios alternativos para atingir os objetivos do programa: são as ações que

serão implementadas que contribuem para o alcance do objetivo principal do programa. Num programa

de redução da mortalidade infantil poderiam ser levadas a efeito as ações de cuidados pré-natais, pós-

natais, implantação de postos de saúde, treinamento de pessoal paramédico, distribuição de alimentos,

dentre outros. Segundo Giacomoni apud Haldi10

, as alternativas programáticas criativas não emergem de

computadores ou de modelos matemáticos, mas provém de indivíduos criativos na totalidade dos casos.

c) Levantamento dos custos e ponderação das alternativas (ações): deve-se os custos das ações

que serão implementadas, comparando-o com o grau de contribuição de cada uma delas para o alcance

dos objetivos programáticos, é o que a doutrina chama de “custo-eficácia”, procedimento menos

dispendioso com o avento da informática. É indispensável conhecer todos os custos do programa , de

maneira a associá-los aos produtos e, na etapa seguinte, os benefícios. Para tal definição, deve-se utilizar

de técnicas de apropriação de custos. Deve-se reconhecer que os avanços na incorporação do cálculo de

custos na Administração Pública tem sido modestos. Na definição dos custos das ações

(projetos/atividades) deve-se levar em consideração os insumos empregados em cada produto gerado.

d) A Gestão e a Responsabilização centrada no Desempenho: a definição de quem são os agentes

responsáveis pela condução do programa e de suas ações, bem como a responsabilidade bem definida de

cada um deles, constitui em elementos da mais alta importância; assim como deve está clara a

responsabilização (penalização) para a má e premiação para a boa gestão.

Tem-se a seguir informações essenciais que devem compor a estrutura de um programa

finalístico, visando satisfazer, inclusive, as exigências da Instrução Normativa Nº 09/TCER-2003:

3.4.2.1. As exigências do Tribunal de Contas de Rondônia quanto à elaboração do PPA e seus

Programas

Em 08 de maio de 2003, o Tribunal de Contas do Estado de Rondônia editou a Instrução

Normativa nº 09/TCER-03 (com validade para as propostas de PPA para o ano de 2004 em diante),

dispondo sobre a elaboração e fiscalização do Plano Plurianual, abrangendo o Estado e Municípios de

Rondônia. A referida norma tem como principal objetivo estabelecer critérios mínimos de elaboração do

PPA, a fim de viabilizar sua fiscalização e avaliação por parte daquela Corte de Contas, bem como o

acompanhamento pelo controle interno da própria entidade. Por outro lado, contribui grandemente para

que seus jurisdicionados possam elaborar um PPA, dentro da mais nova visão administrativa, que é a

busca da satisfação das necessidades públicas ou resultados, através de dados reais e compatível com a

realidade financeira.

10

James Giacomoni, in Orçamento Público, pg. 173. 14ª Edição. Ed. Atlas. S. Paulo, 2007.

15

Conforme art. 2º, §§ 1º e 2º, o programa de trabalho deve ser sustentado em pesquisas junto às

comunidades sobre as necessidades públicas. Ainda para maior respaldo, tais pesquisas deverão possuir

memórias de cálculo (poderá ser entendido como todos os dados necessários que comprovem a pesquisa

efetuada e melhor esclarecimento da necessidade pública, como por exemplo: descrição do problema,

público-alvo, quantificação da população que sofre com o problema, faixa etária, localização,

mapeamentos, outros dados estatísticos importantes).

Conforme o art. 3º, a necessidade pública deve ser transformada em Programa de Governo,

devendo possuir a seguinte estrutura mínima:

a) Denominação do Programa;

b) Objetivo do Programa;

c) Meta do programa;

d) Montante do dispêndio orçamentário/financeiro para a realização do Programa;

e) Duração do Programa;

f) Ações Governamentais (descrição sumária);

g) Responsabilidades Gerenciais (Participação Setorial/Multisetorial – órgãos responsáveis pelo

Programa Governamental);

h) Principais Externalidades ao Programa (efeitos estratégicos esperados, impactos; repercussões

financeiras, orçamentárias e patrimoniais).

A IN nº 09/TCER-03 exige que a estruturação do PPA deve ser segundo as disposições

institucionais (por órgãos e unidades orçamentárias) e Funcional-Programática (por função, subfunção,

programa, projeto/atividade, elemento de despesa), devendo estar uniformizadas segundo as disposições

da Lei nº 4.320/64, Lei Complementar nº 101/00, Portaria nº 42/99/MOG e Portaria Interministerial nº

163/01-SOF/STN.

4. Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO

A Lei de Diretrizes Orçamentárias é de periodicidade anual, de hierarquia especial e sujeita a

prazos e ritos peculiares de tramitação. É também inovação da Constituição Federal de 1988, cuja

exigência acha-se contida no art. 165, II. Surgiu como importante instrumento de conexão entre o

planejamento estratégico das ações governamentais (PPA) e o plano operacional a ser executado

(orçamento anual), pois, antes de sua existência, havia uma divergência de realização das ações, uma vez

que os planos plurianuais raramente conseguiam balizar as ações incorporadas e implementadas

constantes do orçamento anual, tornando-os, ao longo de vários anos, meras peças de ficção para o

cumprimento de obrigação legal. Não obstante a existência desses dois instrumentos de planejamento,

um de longo prazo (PPA) e o outro de curto prazo (orçamento), faltava um instrumento que fizesse a

conexão entre esses dois planos, visando a convergência para realização dos objetivos propostos, o que

foi solucionado com o surgimento da LDO, inserida na CF/88.

A LDO disciplina a forma e o conteúdo com que a lei orçamentária de cada exercício deve se

apresentar, tendo também como principal finalidade destacar, da programação plurianual, as prioridades

e metas a serem executadas em cada orçamento anual. Com a edição da Lei de Responsabilidade Fiscal

seu conteúdo, bem como sua função tornou-se mais elástico, uma vez ter por finalidade também prevê

metas fiscais para o exercício a que se refere e para os dois seguintes, dentre outras atribuições.

Portanto, a LDO se caracteriza como uma lei muito mais importante do que a Lei Orçamentária, a

qual cabe apenas traduzir em valores e ações específicas as grandes opções de alocação definidas pela

LDO, ao fixar as prioridades e metas da Administração para o exercício seguinte.

16

Dentro do caráter dinâmico do processo orçamentário a Lei de Diretrizes Orçamentária funciona

como um balizador para a Lei Orçamentária Anual – LOA - e sua execução, a fim de não comprometer

as metas de resultado fiscal pactuadas na LDO. A Lei de Diretrizes Orçamentárias permanece mais num

estágio de persecução de metas e a LOA no campo da efetiva execução das metas.

4.1. Prazos

O art. 35, §2º, II, do ADCT da CF/88 estabelece que, no âmbito federal, o projeto de lei da LDO

será encaminhado pelo Poder Executivo ao Congresso Nacional até oito meses e meio antes do

encerramento do exercício (15 abril) e devolvido para sanção até o encerramento do primeiro período da

sessão legislativa (17 de julho).




prazo de encaminhamento pelo Governador à Assembléia Legislativa do projeto de lei da LDO será de

até 15 de abril e devolvido para sanção até 30 de junho de cada ano (art. 135, §3º, I, da Cons.Est.). Sendo

o primeiro ano de mandato do Chefe do Executivo, o prazo de encaminhamento é de até 15 de maio e

devolvido para sanção até 30 de junho (art. 135, §4º, I, da Const. Estadual) – Modificado primeiramente

pela EC nº 37/05 e posteriormente pela EC nº 62/2008.

Para os municípios do Estado de Rondônia, vale os prazos definidos na Constituição Estadual,

caso não dispuserem de outros prazos definidos nas Leis Orgânicas ou em leis específicas (art. 135, §5º

da Const.Est., inserido pela EC. Nº 35/07).

4.2. Conteúdo da LDO

O conteúdo da LDO é estabelecido em dispositivos da CF/88 e, a partir de 2000, também por

meio da Lei de Responsabilidade Fiscal.

Conforme a Constituição (art. 165, .........), a LDO:

- compreenderá as metas e prioridades da administração pública federal, incluindo as despesas de capital

para o exercício financeiro subseqüente;

- orientará a elaboração da lei orçamentária anual;

- disporá sobre as alterações na legislação tributária; e

- estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento.

A CF/88 incumbe ainda a LDO de disciplinar outros importantes assuntos, cuja definição

antecipada representa importante apoio na preparação do projeto de lei orçamentária. Na LDO

deverão constar:

- parâmetros para iniciativa de lei de fixação das remunerações no âmbito do Poder Legislativo;

- limites para a elaboração das propostas orçamentárias dos Poderes Legislativo, Judiciário e do

Ministério Público;

- autorização para a concessão de qualquer vantagem ou aumento de remuneração, para a criação de

cargos, empregos e funções ou alteração de estrutura de carreiras, bem como para a admissão ou

contratação de pessoal, a qualquer título, pelos órgãos e entidades da administração direta e indireta,

ressalvadas as empresas públicas e sociedade de economia mista.

17

Conforme a Lei de Responsabilidade Fiscal

A Lei de Responsabilidade Fiscal ampliou o significado e a importância da LDO ao atribuir-lhe a

incumbência de disciplinar inúmeros temas específicos. Assim a LDO passa a dispor também sobre:

- equilíbrio entre receitas e despesas;

- metas fiscais;

- riscos fiscais;

- programação financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso, a serem estabelecidos pelo

Poder Executivo trinta dias após a publicação da lei orçamentária;

- critérios e forma de limitação de empenho, a serem efetivados na hipótese de risco de não-cumprimento

das metas fiscais ou de ultrapassagem do limite da dívida consolidada;

- normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos programas financiados com

recursos dos orçamentos;

- condições e exigências para transferências de recursos a entidades públicas e privadas;

- forma de utilização e montante da reserva de contingência a integrar a lei orçamentária anual;

- demonstrações trimestrais apresentadas pelo Banco Central sobre o impacto e o custo fiscal das suas

operações;

- concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia de

receita.

A LDO deverá ser acompanhada pelos Anexos de Metas Fiscais e de Riscos Fiscais.

No AMF deverá constar:

- metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas e despesas, resultado nominal e

primário e o montante da dívida pública para o exercício a que se referirem e para os dois seguintes;

- avaliação do cumprimento das metas relativas ao ano anterior;

- demonstrativo das metas anuais, instruído com memória e metodologia de cálculo que justifique os

resultados pretendidos, comparando-as com as fixadas nos três exercícios anteriores, e evidenciando a

consistência delas com as premissas e os objetivos da política econômica nacional;

- evolução do patrimônio líquido, também nos últimos três exercícios, destacando a origem e a aplicação

dos recursos obtidos com a alienação de ativos;

- avaliação da situação financeira e atuarial: dos regimes geral de previdência social e próprio dos

servidores públicos e do Fundo de Amparo do Trabalhador; dos demais fundos públicos e programas

estatais de natureza atuarial;

- demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de receita e da margem de expansão das

despesas obrigatórias de caráter continuado.

O Anexo de Riscos Fiscais, por seu turno, deverá trazer avaliação sobre os passivos contingentes e

outros riscos capazes de afetar as contas públicas, informando as providências a serem tomadas, caso se

concretizem.

4.3. Estrutura da LDO

Seguindo exemplo da estrutura básica das LDO’s federais mais recentes, referida lei poderá

possuir a seguinte estrutura:

Capítulo I – Das metas e prioridades da administração pública

Compatibilização aos programas do PPA a serem executados pela LOA

Capítulo II- Da estrutura e organização dos orçamentos

18

Menção dos demonstrativos que devem integrar o projeto e a lei orçamentária, classificação da despesas, dentre outros.

Capítulo III – Das diretrizes para elaboração e execução dos orçamentos (fiscal, seguridade social

e investimentos em empresas estatais) e suas alterações

Orientações sobre medidas que garantam a transparência da execução do PPA, do orçamento e da gestão fiscal; parâmetros

para a elaboração das propostas orçamentárias dos Poderes Legislativo, Judiciário, do Ministério Público e Tribunal de

Contas; normas para inclusão de dotações de precatórios; proibição para realização de determinadas despesas; disposições

sobre investimentos; autorização da edição, pelos próprios Poderes (Legislativo e Judiciário) e Ministério Público, de atos de

abertura de créditos suplementares quando os recursos compensatórios forem das próprias unidades; autorização para a

execução provisória do orçamento; e, regras para a elaboração da programação financeira e para a limitação de empenho,

especificando as medidas que a administração deverá tomar em caso de não atingir as metas estabelecidas.

Seção I – Das Diretrizes Gerais

Subseção I – Das Disposições sobre Débitos Judiciais

Subseção II – Das Transferências para o Setor Privado

Subseção III – Das Transferências Voluntárias

Subseção IV – Dos Empréstimos, Financiamentos e Refinanciamentos

Seção II – Das Diretrizes Específicas do Orçamento da Seguridade Social

Seção III – Das Diretrizes Específicas do Orçamento de Investimento

Seção IV – Das Alterações da Lei Orçamentária e da Execução Provisória do Projeto de Lei

Orçamentária

Seção V – Das Disposições sobre Limitação Orçamentária e Financeira

Capítulo IV – Das Disposições Relativas à Dívida Pública Federal

Capítulo V – Das Disposições Relativas às Despesas com Pessoal e Encargos Sociais

Capítulo VI – Da Política de Aplicação dos Recursos das Agências Financeiras Oficiais de

Fomento

Capítulo VII – Das Alterações na Legislação Tributária

Capítulo VIII – Da Fiscalização pelo Poder Legislativo e das Obras e Serviços com Indícios de

Irregularidades Graves

Capítulo IX – Das Disposições Gerais

Na atual fase em que as questões fiscais afetam de maneira crucial a gestão do Estado, as LDO’s

têm um papel fundamental, pois se responsabilizam pela fixação das metas fiscais, no marco

estabelecido pela LRF. No Anexo de Metas Fiscais constam:

- metas de resultado primário e nominal e de dívida pública para o exercício da LDO e para os

dois seguintes;

- memória e metodologia de cálculo das metas anuais;

- metas fiscais dos três exercícios anteriores;

- avaliação das metas relativas ao exercício anterior;

- avaliação da evolução do patrimônio líquido, com destaque para a origem e aplicação dos

recursos obtidos com a alienação de ativos;

- avaliação financeira e atuarial dos regimes de previdência e dos fundos de natureza atuarial

como o FAT;

19

- demonstrativo da renúncia de receita e da margem de expansão das despesas obrigatórias de

caráter continuado.

A LDO teve estar acompanhada também do Anexo de Riscos Fiscais.

Um dos importantes conteúdos atribuídos às leis de diretrizes orçamentárias pela LRF, é dispor

sobre as normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos programas

financiados com recursos dos orçamentos. A adoção do cálculo de custos é um dos grandes desafios

no âmbito da administração pública. Para que haja efetivos avanços nessa área é fundamental que

as LDOs façam exigências claras e exeqüíveis e criem condições favoráveis para que essa prática

possa tornar-se realidade. No caso da União, as LDO’s não têm cumprido esse papel.

Conteúdo da LDO conforme a Constituição Federal

Definição de estratégias, metas e prioridades da Administração Pública, incluindo as

despesas de capital para o exercício subseqüente; Constitui função típica da LDO a priorização dos programas (finalísticos e de apoio), ações e suas metas contidas no PPA para serem

executados no exercício a que ela se refere. Programas e ações que não compuseram o PPA também poderão ser objetos de prioridade,

desde que compatíveis com os recursos a serem alocados no orçamento. A LDO tem, portanto, o condão de avaliar se realmente haverá

receitas suficientes para a realização da programação no exercício a que se refere.

As orientações a serem seguidas na elaboração da Lei Orçamentária do exercício

subseqüente; São as diretrizes para elaboração e execução do orçamento, estrutura e organização.

Disposições relativas às alterações da política de pessoal; São as possibilidades de ocorrerem admissões, reajustes ou aumentos salariais, edição de plano de carreira, redução de quadro, etc.,

que podem impactar o orçamento.

Disposições relativas às alterações na legislação tributária; É a previsão de modificações na legislação tributária, tais como criação ou extinção de tributos, aumento ou redução de alíquotas, etc,

sempre demonstrando o impacto que poderá causar no orçamento, economia, setores.

Política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento (aplicável mais para a

União e Estados). É a política de aplicação destinada ao Banco do Brasil, BNDES, Caixa Econômica Federal e demais agências financeiras fomentadoras do

desenvolvimento.

Acréscimos da Lei de Responsabilidade Fiscal para a LDO

Com o advento da Lei Complementar nº 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal), a LDO

obteve maior relevância para o efetivo planejamento do comportamento das finanças públicas, e

verdadeiro norteador da elaboração do Orçamento. Conforme se verifica a partir do art. 4º da LRF, a

LDO também deverá dispor sobre:

Equilíbrio entre receitas e despesas; É a demonstração que há preocupação em cumprir o princípio do equilíbrio das contas públicas, mediante uma gestão fiscal responsável,

que traduz em gastos compatíveis com a efetiva arrecadação.

Critério e forma de limitação de empenho, quando for verificado que as metas de

resultados primário e nominal poderão estar comprometidas; É a confirmação que se pretende observar o princípio do equilíbrio das contas públicas, pois, caso haja frustração na arrecadação, deve

haver previsão de limitação de empenho, visando não comprometer as metas de resultado primário e nominal estabelecidas no Anexo de

Metas Fiscais. Devem ser discriminadas as áreas e respectivos programas sujeitos a corte até que haja a normalidade na arrecadação.

20

Controle de custos e avaliação dos resultados dos programas financiados com recursos dos

orçamentos; Previsão na LDO que se pretende implantar controle de custos e avaliar desempenho e resultados de programas, é indício que há

preocupação em praticar uma gestão eficiente e econômica. Melhor ainda é se houver concretização da pretensão. O controle de custos

permite fazer mais, mesmo com um orçamento reduzido. A avaliação permite a correção do rumo na busca dos objetivos.

Condições e exigências para transferências de recursos a entidades públicas e privadas; É a disposição na LDO de regras gerais para as transferências de recursos para outros setores (subvenções), no sentido de haver uma

prestação de serviços eficiente e vantajosa para a administração.

Anexo de Metas Fiscais, com previsão de receita e despesa, resultado primário e nominal e

possibilidade de redução do montante da dívida pública, para o exercício a que se referirem

e para os dois seguintes; Nada mais é que um bom planejamento das metas fiscais, no sentido de projetar, inclusive, sobra financeira para reduzir estoque da dívida

(principal e juros), confirmação da manutenção do equilíbrio fiscal e do patrimônio público. Constitui em um anexo que deve compor a

LDO. A matéria é regulamentada pela Secretaria do Tesouro Nacional através de portarias, editadas em formato de manuais explicativos,

sendo a última em vigência a de nº 587/05. Tal anexo é composto de oito demonstrativos, que são:

I – Demonstrativo das metas anuais;

II – Demonstrativo da avaliação do cumprimento das metas fiscais do exercício anterior;

III – Demonstrativo das metas fiscais atuais comparadas com as fixadas nos três exercícios anteriores;

IV – Demonstrativo da evolução do patrimônio líquido;

V – Demonstrativo da origem e aplicação dos recursos obtidos com a alienação de ativos;

VI – Demonstrativo da avaliação da situação financeira e atuarial do regime próprio de previdência dos servidores públicos;

VII – Demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de receita;

VIII – Demonstrativo da margem de expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado.

A elaboração desses demonstrativos requer técnicas econômicas e contábeis apropriadas à matéria.

Estipulação da reserva de contingência e sua destinação, no caso de se efetivar os passivos

contingentes e/ou riscos fiscais; A LDO deve um percentual da receita corrente líquida para compor a reserva de contingência, visando cobrir passivos contingentes e/ou

riscos fiscais imprevistos em caso de se concretizarem.

Anexo de Riscos Fiscais, onde serão avaliados os passivos contingentes e outros riscos

capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, informando as providências a serem

tomadas, caso concretizem; Tal anexo deve acompanhar a LDO, listando os possíveis riscos fiscais e passivos contingentes, comparativamente às providências que

serão tomadas, principalmente quanto à destinação de recursos para suportá-los. Geralmente, utiliza-se da reserva de contingência para

cobrir riscos fiscais, podendo ser também utilizados outros recursos do orçamento para cobrir tais riscos, tais como abertura de créditos

adicionais, a partir de cancelamento de despesas discricionárias (que não são despesas obrigatórias).

Renúncia de receitas e expansão de despesas continuadas. São dois demonstrativos integrantes do Anexo de Metas Fiscais que acompanha a LDO. Um mostra as possíveis renúncias de receitas

tendentes a ocorrerem no exercício e a forma de compensação. O Outro mostra o possível surgimento de despesas de caráter continuado

(cuja execução ultrapassa dois anos) e também a forma de compensação.

Conforme §1º do art. 14 da LRF, a renúncia de receita compreende: anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção de

caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributo ou contribuições, e

outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado. Conforme inciso II do referido artigo, a forma de compensação deve ser por

meio de aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou

contribuição.

Conforme art. 17 da LRF, considera-se despesa obrigatória de caráter continuado a despesa corrente derivada de lei, medida provisória ou

ato administrativo normativo que fixem para o ente a obrigação legal de sua execução por um período superior a dois exercícios. O § 1º do

mesmo artigo reza que os atos que criarem ou aumentarem despesa dessa natureza, deverão mostrar a estimativa do impacto orçamentário-

financeiro no exercício em que deva entrar em vigor e nos dois subseqüentes, comprovar que a despesa criada ou aumentada não afetará as

metas fiscais e demonstrar a origem de recursos para seu custeio que pode ser por aumento permanente de receita ou pela redução

permanente de despesa. O aumento permanente de receita poderá ser mediante: elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo,

majoração ou criação de tributo ou contribuição.

21

4.4. Anexo de Metas Fiscais

A LRF (art. 4º, §1º) determina que a LDO deverá conter um Anexo de Metas Fiscais onde serão

estabelecidas metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados

nominal e primário e montante da dívida pública, para o exercício a que se referirem e para os dois

seguintes, devendo ainda estar acompanhado de:

a) avaliação do cumprimento das metas relativas ao ano anterior;

b) demonstrativo das metas anuais, instruído com memória e metodologia de cálculo que justifiquem os

resultados pretendidos, comparando-as com as metas fixadas nos três exercícios anteriores, e

evidenciando a consistência das mesmas com as premissas e os objetivos da política econômica nacional;

c) evolução do patrimônio líquido, também nos últimos três exercícios, destacando a origem e a

aplicação dos recursos obtidos com a alienação de ativos;

d) avaliação da situação financeira e atuarial:

d.1) do regime geral de previdência social, do regime próprio dos servidores públicos e do Fundo de

Amparo ao Trabalhador;

d.2) dos demais fundos públicos e programas estatais de natureza atuarial;

e) demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de receita e da margem de expansão das


O Anexo de Metas Fiscais abrangerá os Órgãos da Administração Direta dos Poderes, e entidades

da Administração Indireta, constituídas pelas autarquias, fundações, fundos especiais, empresas públicas

e sociedades de economia mista que recebem recursos dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social,

inclusive sob a forma de subvenções para pagamento de pessoal e custeio, ou de auxílios para pagamento

de despesas de capital, excluídas, neste caso, aquelas empresas lucrativas que recebam recursos para

aumento de capital.

A fim de dar cumprimento ao preceito da LRF, o Anexo de Metas Fiscais deve ser composto

pelos seguintes demonstrativos:

- Demonstrativo I – Metas Anuais;

- Demonstrativo II – Avaliação do Cumprimento das Metas Fiscais do Exercício Anterior;

- Demonstrativo III – Metas Fiscais Atuais Comparadas com as Metas Fiscais Fixadas nos Três

Exercícios Anteriores;

- Demonstrativo IV – Evolução do Patrimônio Líquido;

- Demonstrativo V – Origem e Aplicação dos Recursos Obtidos com a Alienação de Ativos;

- Demonstrativo VI – Avaliação da Situação Financeira e Atuarial do RPPS;

- Demonstrativo VII – Estimativa e Compensação da Renúncia de Receita;

- Demonstrativo VIII – Margem de Expansão das Despesas Obrigatórias de Caráter Continuado.

Cabe observar que, no momento da publicação da Lei de Diretrizes Orçamentárias (e do Anexo

de Metas Fiscais), o administrador estará assumindo um compromisso público que deverá estar

fundamentado com memória e metodologia de cálculo, conforme dispõe o inciso II do § 2º do art. 4 da

LRF, e conseqüentemente, ser buscado ao longo do exercício, mesmo que para isso tenha que recorrer à

limitação de empenho prevista no art. 9º da LRF. O cumprimento das metas deve ser acompanhado com

base nas informações divulgadas no Relatório Resumido da Execução Orçamentária e no Relatório de

Gestão Fiscal.

Por ser o Demonstrativo I – Metas Anuais, o mais importante de todo esse conjunto, já que

direcionará os demais, convém que seja explicado de forma detalhada. Como já dito, serão demonstradas

metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados nominal e

primário e montante da dívida pública, para o exercício a que se referirem e para os dois seguintes.

Primeiramente convém esclarecer o que vem a ser:

22

Metas de Receita – São as estimativas de receita total para o exercício orçamentário a que se refere a

LDO e para os dois exercícios seguintes, utilizando-se de um método adequado e confiável de previsão.

A STN recomenda em seus manuais que tais projeções tenham por base a média dos três últimos

exercícios, aplicando a taxa de crescimento do exercício em análise, considerando fatores de ordem

político econômica e social que poderão afetar as projeções, de modo que, valores estimados sejam

calculados com o máximo grau de previsibilidade. Também sugere que eventuais erros ocorridos em

projeções passadas sejam analisados evitando assim, projeções incorretas e ou fora da realidade

constatada.

Metas de Despesa - São os valores estimados para as despesas totais para o exercício orçamentário a

que se refere a LDO e para os dois exercícios seguintes, utilizando método adequado de projeção para

que haja o máximo grau de previsibilidade.

Resultado Primário - é definido pela diferença entre as receitas e despesas não financeiras. Seu objetivo

é avaliar o desempenho das contas e a sustentabilidade da política fiscal em um dado exercício

financeiro, em função da situação atual da dívida consolidada e a capacidade de pagamento da mesma

pelo ente público no longo prazo. É considerado um dos melhores indicadores da saúde financeira do

ente público, demonstrando o quanto o ente (União, Estados e Municípios) dependerá de recursos de

terceiros para a cobertura de suas despesas (em caso de déficit primário). Indica também se os níveis de

gastos orçamentários dos entes federativos são compatíveis com a sua arrecadação, ou seja, se as

Receitas Primárias são capazes de suportar as Despesas Primárias.

5. Lei Orçamentária Anual (LOA) A Lei Orçamentária Anual é considerada uma lei de natureza especial em razão do seu objeto e

da forma peculiar de tramitação definida pela CF/88, através da qual são previstas as receitas e

autorizadas as despesas públicas, estando nela contida a política econômica financeira e o programa de

trabalho do Governo.

Através do orçamento anual concretiza-se a realização dos programas e suas respectivas ações

planejadas no plano plurianual, obviamente, obedecida a lei de diretrizes orçamentárias, visando alcançar

os objetivos determinados.

A Constituição Federal de 1988 traçou normas gerais para a elaboração da Lei Orçamentária

Anual, determinando no §5º do art. 165 o que ela deverá conter:

I- O orçamento fiscal referente aos Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário, seus fundos,

órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e

mantidas pelo poder público;

II- O orçamento de investimento das empresas em que a União, Estados e Municípios, direta

ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; e,

III- O orçamento da seguridade social (saúde, previdência e assistência social), abrangendo

todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como

os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público.

Kohama11

explica que não se trata de uma lei específica para cada orçamento (fiscal,

investimento das empresas e seguridade social), mas sim de uma única lei que contenha os referidos

orçamentos. Cabe ressaltar que vem sendo adotada na esfera federal a prática de apenas possuir

orçamento individualizado o orçamento de investimentos das empresas, enquanto os outros dois (fiscal e

seguridade social), são tratados como categorias classificatórias de receita e despesa, e apresentados

conjuntamente no mesmo documento.

11

KOHAMA, Heilio. Contabilidade Pública, Teoria e Prática. 7ª edição, Atlas, 2000. Pg. 63.

23

Deve-se observar a exclusividade da lei orçamentária, conforme ordena o §5º do art. 165 da

CF/88, que diz: A lei orçamentária anual não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e à

fixação da despesa, não se incluindo na proibição a autorização para a abertura de créditos

suplementares e contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação da receita, nos termos

da lei.

A Lei de Responsabilidade Fiscal, no seu art. 5º, reforça o mandamento constitucional que a

LOA deverá ser elaborada de forma compatível com o PPA, com a LDO e, inclusive com ela (LRF),

dispondo ainda que a referida lei orçamentária anual deverá conter:

I- demonstrativo da compatibilidade da programação dos orçamentos com os objetivos e metas

constantes do anexo de metas fiscais;

II- demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrentes de isenções,

anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia (só reforço da

exigência contida no art. 165, §6º da CF/88);

III- reserva de contingência, com valor definido na LDO, para eventuais riscos fiscais ou outras

situações imprevistas que poderão acontecer.

Portanto, a lei do orçamento anual é o instrumento utilizado para a conseqüente materialização do

conjunto de programas, com suas ações e respectivos objetivos, que foram planejados (PPA) visando o

melhor atendimento e bem-estar da coletividade, obedecendo às diretrizes estabelecidas na LDO.

5.1. Vedações Constitucionais

Conforme previsto no art. 167, são vedados:

O início de programas ou projetos não incluídos na Lei Orçamentária Anual;

A realização de despesas ou a assunção de obrigações diretas que excedam os créditos

orçamentários ou adicionais;

A realização de operações de crédito que excedam o montante das despesas de capital,

ressalvadas as autorizadas mediante créditos suplementares ou especiais com finalidade precisa,

aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta;

A vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição das

receitas tributárias a serem entregues aos Estados e Municípios, a destinação de recursos para as

ações e serviços públicos de saúde e para a manutenção e desenvolvimento do ensino e a

prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita. No entanto, é permitida

a vinculação de receitas próprias geradas pelos impostos a que se referem os arts. 155 e 156 (de

competência dos Estados e Municípios) e dos recursos de que tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a

e b, e II (repartição das receitas tributárias a serem entregues aos Estados e Municípios), para a

prestação de garantia à União e para pagamento de débitos para com esta;

A abertura de crédito suplementar ou especial sem prévia autorização legislativa e sem indicação

dos recursos correspondentes;

A transposição, o remanejamento ou a transferência de recursos de uma categoria de

programação para outra ou de um órgão para outro, sem prévia autorização legislativa;

A concessão ou utilização de créditos ilimitados;

A utilização, sem autorização legislativa específica, de recursos dos orçamentos fiscal e da

seguridade social para suprir necessidade ou cobrir déficit de empresas, fundações e fundos;

A instituição de fundos de qualquer natureza, sem prévia autorização legislativa;

24

A transferência voluntária de recursos e a concessão de empréstimos, inclusive por antecipação

de receita, pelos Governos Federal e Estaduais e suas instituições financeiras, para pagamento de

despesas com pessoal ativo, inativo e pensionistas, dos Estados, do Distrito Federal e dos

Municípios.

5.2. Iniciativa e prazo de apresentação do Projeto de Lei e devolução

A iniciativa da apresentação do projeto de lei orçamentária é privativa do chefe do Poder

Executivo (lei de iniciativa reservada).

O art. 35, §2º, III, do ADCT da CF/88 estabelece que, no âmbito federal, o projeto de lei

orçamentária anual será encaminhado pelo Poder Executivo ao Congresso Nacional até quatro meses

antes do encerramento do exercício (31 de agosto) e devolvido para sanção até o encerramento da sessão

legislativa (22 de dezembro).




prazo de encaminhamento pelo Governador à Assembléia Legislativa do projeto de lei orçamentária

anual será de até 15 de setembro, devendo o legislativo devolvê-lo para sanção até 15 de dezembro de

cada ano (art. 135, §3º, II, da Const. Est.) Sendo o primeiro ano de mandato, o prazo de encaminhamento

é de até 30 de outubro, devendo o legislativo devolvê-lo para sanção até o final da sessão legislativa, que

ocorre geralmente em 15 de dezembro (art. 135, §4º, II, da Const. Estadual – Modificado pela EC nº

37/05).

Por força da Constituição Federal, a lei orçamentária deve ser estruturada em três orçamentos:

fiscal, seguridade social e investimentos das empresas; ainda segundo a CF/88, deve conter ainda:

evidenciação de que a programação orçamentária enfrenta a questão das disparidades inter-regionais

(válido para a União) e o demonstrativo sobre isenções, anistias, subsídios e benefícios.

A Lei de Responsabilidade Fiscal, no seu art. 5º, reforça o mandamento constitucional que a

LOA deverá ser elaborada de forma compatível com o PPA, com a LDO e, inclusive com ela (LRF),

dispondo ainda que a referida lei orçamentária anual deverá conter:








Estrutura básica da LOA Federal:

Nos termos do que estabelece a Lei nº 4.320/64, observadas as complementações realizadas pelas LDOs

dos últimos anos, pode-se dizer que a LOA federal (2008) é atualmente estruturada assim:

I – Texto da Lei;

II – Quadros orçamentários consolidados, incluindo os complementos referenciados no art. 22, inciso

III, da Lei no 4.320, de 1964, conforme Anexo I.1 desta Lei;

III – Anexo dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social, contendo:

a) Receitas, discriminadas por natureza, identificando a fonte de recurso correspondente a cada cota-

parte de natureza de receita, o orçamento a que pertence e a sua natureza financeira (F) ou primária (P),

observado o disposto no art. 6 o da Lei nº 4.320, de 1964; e

b) Despesas, discriminadas na forma prevista no art. 8º e nos demais dispositivos pertinentes desta Lei;

25

IV – Discriminação da legislação da receita e da despesa, referente aos

Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social; e

V – Anexo do Orçamento de Investimento a que se refere o art. 165, § 5º , inciso II, da Constituição, na

forma definida nesta Lei.

6. Integração PPA, LDO e LOA

Por força constitucional, o PPA, com vigência para quatro anos, deverá conter as despesas de

capital que ultrapassam um exercício e outras delas decorrentes, bem como as despesas relativas aos

programas de duração continuada. Por sua vez, os programas que integrarão o PPA deverão ser

pertinentes a esses tipos de despesas, a menos que a Administração resolva inserir no PPA todas as

demais despesas que compõem o orçamento público (investimentos que não ultrapassam um exercício,

manutenção da máquina administrativa, por exemplo), que nada a impede que faça, inclusive, refletirá

melhor planejamento.

De qualquer modo, cada programa constante do Plano Plurianual recebe uma codificação, que

deverá estar adequada na forma determinada pela Portaria nº 42/99 do Ministério do Orçamento e

Gestão, bem como para atender a exigência da Instrução Normativa 09/TCER/2003, qual seja,

desdobrado por função, subfunção, programa, projeto, atividade, operações especiais, podendo

desdobrar-se até o elemento de despesa.

Conforme já mencionado, a Lei de Diretrizes Orçamentárias tem vigência anual, ou seja, durante

a realização do PPA haverá quatro Leis de Diretrizes Orçamentárias. Referida lei tem como uma de suas

funções definir as prioridades que serão realizadas naquele exercício que lhe compete, conforme os

recursos que serão alocados.

Dessa forma, ela extrai do PPA o conjunto de programas que serão levados a efeito naquele

exercício, obviamente após constatar a efetiva viabilidade de realização em decorrência da

compatibilidade de recursos, orientando a elaboração da Lei Orçamentária Anual.

A Lei Orçamentária Anual, portanto, discriminará, primeiramente, as receitas a serem arrecadadas

naquele exercício para então fixar as despesas, tanto as programadas no PPA, como as que não

constaram do referido plano (manutenção/apoio da máquina administrativa, por exemplo).

Portanto, todos os programas constantes do PPA, desde que possível a implementação (conforme

LDO), são transportados para o orçamento anual de cada exercício, inclusive com a mesma codificação

(função, subfunção, programa, projeto, atividade, operações especiais, elemento de despesa), com vistas

à sua execução.

INTER-RELACIONAMENTO PPA X LDO X LOAPPA

2006-2009

OBRIGATÓRIO

Despesas de Capital

Outras Decorrentes

Despesas de Duração

Continuada

OPCIONAL

Investimento que não ultrapasse um

exercício

Desp. Manutenção

Observação à Classif. Funcional (Portaria nº42/99)

LDO2006

ProgramasPriorizados após

ver equilíbrio Receitas x Despesas

Outras Determinações

LDO2007

LDO2008

LDO2009

LOA2006

Execução dos ProgramasPriorizados

Outras DespesasNão contidas no

PPA

LOA2007

LOA2008

LOA2009

26

7– Princípios Orçamentários

São premissas (ou regras) norteadoras de ação, a serem observadas no processo de elaboração,

aprovação, execução e controle do orçamento, objetivando assegurar o cumprimento dos fins a que o

mesmo se propõe.

Os princípios orçamentários podem ser encontrados na própria Constituição Federal e na

legislação complementar, de forma implícita ou por intermédio de interpretações doutrinárias acerca da

matéria orçamentária.

Eis os mais difundidos, sendo distribuídos doutrinariamente nas seguintes espécies:

Princípio da

Anualidade ou

Periodicidade

O orçamento deve ser elaborado e autorizado para execução em um período

determinado de tempo, que se denomina exercício financeiro, geralmente um ano.

No Brasil o exercício financeiro coincide com o ano civil.

Ver arts. 2º e 34 da Lei nº 4.320/64; arts. 48, II, 165, III e § 5º, e 166 da CF/88.

Princípio da

Unidade O orçamento deve ser uno, isto é, deve existir, somente, um único orçamento para

cada ente da federação em cada exercício financeiro. Assim, o princípio da

unidade estabelece que todas as receitas previstas e despesas fixadas das

entidades da Administração Direta e Indireta (excluídas as empresas não-

dependentes) de um ente federativo devem estar contidas numa só Lei

Orçamentária. A finalidade é evitar orçamentos paralelos.

Ver art. 165 da CF/88.

Princípio da

Universalidade De acordo com esse princípio, o orçamento (uno) deve conter todas as receitas e

todas as despesas do Estado. A CF/88, em seu artigo 165, §5º, caracteriza tal

princípio, quando estabelece que o orçamento deve conter todas as receitas e as

despesas referentes aos Poderes da União, seus Fundos, Órgãos e Entidades da

Administração Direta e Indireta, inclusive as Fundações instituídas e mantidas

pelo Poder Público.

Ver art. 165, §5º da CF/88; arts. 2º ao 4º da Lei 4.320/64.

Princípio do

Orçamento Bruto Todas as parcelas da receita e da despesa devem aparecer no orçamento em seus

valores brutos, sem qualquer tipo de dedução. A regra pretende impedir a

inclusão apenas do saldo positivo ou negativo, resultante do confronto entre as

receitas e as despesas de determinado serviço público.

Ver art. 6º da Lei nº 4.320/64.

Princípio do

Equilíbrio Prevê a igualdade entre a previsão da receita e a fixação da despesa em cada

exercício financeiro. A adoção desse princípio representa uma ferramenta

essencial ao controle dos gastos governamentais, apesar de que o equilíbrio

atualmente tem sido uma simples questão de técnica contábil, haja vista que

possíveis excessos de gastos podem ser cobertos pela realização de operações de

crédito, oferecendo, assim, o “equilíbrio formal”. No caso de serem previstas

receitas de operações de crédito, estas devem estar limitadas às despesas de

capital. A igualdade deve ser no sentido de preservar o equilíbrio das contas

públicas, pois já na elaboração do orçamento as despesas têm que se adequarem

às receitas, prevenindo uma gestão fiscal responsável.

Ver art. 1º, §1º, da LRF.

Princípio da

Exclusividade A lei orçamentária não poderá conter dispositivo estranho à previsão das

receitas e fixação das despesas.

Exceções:

27

Autorização para abertura de créditos adicionais suplementares;

Contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de receitas;

Ver art. 165, § 8º da CF.

Princípio da

Especificação,

Discriminação ou

Especialização

São vedadas as autorizações globais, tanto para arrecadar tributos como para

aplicar os recursos financeiros.

O plano de cobrança dos tributos e o programa de custeios e investimentos deverão

ser expostos detalhadamente, no sentido de facilitar a análise por parte do

legislativo, dos órgãos fiscalizadores e até mesmo da sociedade. A Lei nº 4.320/64

determina que a discriminação da despesa na Lei do Orçamento seja no mínimo por

elementos. As Portarias nº42/99 e 163/01 da STN normatizam sobre a classificação

orçamentária da despesa (institucional, funcional, programática e natureza da

despesa). Exceção ao princípio da especificação é a dotação destinada à Reserva de

Contingência que recebe codificação única.

Ver arts. 5º e 15 da Lei 4.320/64.

Princípio da

Publicidade Refere-se à eficácia dos atos administrativos e ao cumprimento do princípio da

publicidade contido no art. 37 caput da CF.

O orçamento deve ser objeto de publicidade:

em sua preparação;

em sua discussão legislativa;

em sua execução; e

em seu controle subsequente.

Ver art. 37, caput, da CF/88.

Princípio da

Clareza O orçamento deve ser claro e compreensível para qualquer indivíduo, sem, no

entanto, descuidar das exigências da técnica orçamentária, especialmente em

matéria de classificação das receitas e despesas.

Princípio da

Uniformidade Consistência:

O orçamento deve conservar estrutura uniforme através dos distintos exercícios,

permitindo uma comparação ao longo do tempo.

Princípio da Não-

Vinculação ou

Afetação da Receita

Doutrinariamente a idéia é de que nenhuma parcela da receita geral poderá ser

reservada ou comprometida para atender determinados gastos, fundamentando-se na

tese de que os recursos devem ser utilizados conforme necessidades, uma vez que as

vinculações pode significar sobra de recursos em programas de menor importância e

faltas em outros de maior prioridade.

A Constituição de 1988 consagrou este princípio para as receitas provenientes de

impostos, vedando a sua vinculação a determinado órgão, fundo ou despesa. (Ver

CF/88, art.167, inc.IV)

Exceções quanto à não vinculação de receitas de impostos, conforme a CF/88:

a) repartição do produto da arrecadação:

do Imposto de Renda incidente na fonte sobre

rendimentos;

do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural;

do Imposto sobre a Propriedade de Veículos

Automotores;

28

do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e

Serviços;

do Imposto de Renda;

do Imposto sobre Produtos Industrializados;

b) a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde e para a

manutenção e desenvolvimento do ensino.

(Ver CF/88, arts. 198, § 2º e 212)

c) a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita ou à União.

Princípio da

Unidade de

Tesouraria ou

Unidade de Caixa

O recolhimento de todas as receitas far-se-á em estrita observância ao princípio de

unidade de tesouraria, vedada qualquer fragmentação para criação de caixas

especiais.

Ver art. 56 da Lei nº 4.320/64.

Princípio da

Exatidão Desde os primeiros diagnósticos e levantamentos das necessidades, para fins de

elaboração da proposta orçamentária, deve existir grande preocupação com a

realidade e com a efetiva capacidade do setor público intervir para solucioná-las

através do orçamento. A regra é válida não apenas para os setores encarregados da

política orçamentária, mas também para todos os órgãos que solicitam recursos para

execução em programas e projetos. Tal princípio tem concepção doutrinária, porém

passou a ter também previsão legal a partir da LRF, que exige memória e

metodologia de cálculo para as metas fiscais de receitas, despesas, resultado primário

e nominal, dentre outros.

Princípio da

Legalidade da

Tributação

Tal princípio acha-se adstrito às receitas. Diz respeito às limitações que o Estado

possui quanto ao seu poder de tributar, sempre observando os princípios de natureza

tributária, principalmente o da legalidade e o da anterioridade tributária, porém, sem

perder de vista as exceções prescritas na CF/88.

Princípio da

Programação Considerado um dos princípios orçamentários mais modernos, consistindo na

organização das ações governamentais através de programas de trabalho, com

objetivos claramente definidos e dispondo de meios para alcançá-los, sendo ainda

elos de ligação entre o planejamento e o orçamento.

8. Ciclo Orçamentário O ciclo orçamentário pode ser definido tradicionalmente como uma série de passos (ou processos)

articulados entre si, que se repetem em períodos pré-fixados, através dos quais orçamentos sucessivos

são elaborados, votados, executados, controlados/avaliados e as contas submetidas ao crivo do Tribunal

de Contas para emissão de parecer ao Legislativo, a quem compete julgá-las. Em geral, o ciclo

orçamentário envolve quatro fases: Elaboração, aprovação, execução e controle/avaliação.

29

a) Elaboração da proposta orçamentária e apresentação

A cargo do Poder Executivo, através de órgãos específicos, onde, além das tarefas relacionadas à

estimativa da receita, são realizadas as atividades relativas à: formulação da proposta parcial de

orçamento de cada unidade gestora (ações que se pretende executar através de cada órgão/Poder);

compatibilização das propostas setoriais à luz das prioridades estabelecidas e dos recursos disponíveis,

conforme orientações e diretrizes da LDO, e; consolidação e montagem, por parte do órgão central de

orçamento, da proposta orçamentária a ser submetida à apreciação do Poder Legislativo.

O processo adotado no Brasil na elaboração do orçamento é denominado Processo Misto, onde as

diretrizes e objetivos são traçados pelos níveis hierárquicos mais altos, em função dos meios disponíveis.

Com base nesses parâmetros, as unidades operacionais elaboram os planos de trabalho que serão

consolidados setorialmente nos Ministérios, Secretarias de Estado ou Secretarias Municipais, e,

finalmente, no órgão central de planejamento.

b) Apreciação ou Autorização Legislativa A cargo do Parlamento, onde a proposta orçamentária é revisada, podendo ocorrer emendas

oferecidas a uma comissão de parlamentares previamente designada, que sobre elas emitirá parecer.

Após consolidação das emendas, o orçamento é colocado em votação. Após a aprovação pelo plenário

do Poder Legislativo, o projeto deverá ser devolvido ao Chefe do Poder Executivo, que poderá sancioná-

lo ou propor vetos totais ou parciais. Havendo a sanção do projeto de lei, o mesmo deverá ser remetido

para publicação.

Processo Legislativo

ETAPAS

RESPONSABILIDADE

DESCRIÇÃO

INICIATIVA PODER EXECUTIVO

Responsabilidade pela apresentação do projeto de lei

orçamentária ao Poder Legislativo

Embora a iniciativa seja do titular do Poder Executivo, o

mesmo está obrigado ao prazo fixado (iniciativa vinculada).

DISCUSSÃO PODER LEGISLATIVO

Compreende as seguintes etapas:

emendas;

voto do relator;

redação final;

votação em plenário.

OBS: Segundo o §3º do art. 166 da CF/88, as emendas ao

projeto de lei do orçamento anual ou aos projetos que o

modifiquem somente podem ser aprovados caso:

I – sejam compatíveis com o PPA e com a LDO;

II – indiquem os recursos necessários, admitidos apenas os

provenientes de anulação de despesa, excluídas as que incidam

sobre:

a) dotação para pessoal e seus encargos;

b) serviço da dívida;

c) transferências tributárias constitucionais para Estados,

Municípios e Distrito Federal; ou

III – sejam relacionadas:

a) com a correção de erros ou omissões; ou

b) com os dispositivos do texto do projeto de lei.

O § 4º do mencionado artigo reza que as emendas ao

projeto da LDO não poderão ser aprovadas quando

incompatíveis com o PPA.

SANÇÃO PODER EXECUTIVO Aquiescência ao projeto de lei aprovado.

VETO PODER EXECUTIVO Desacordo ao projeto de lei aprovado.

30

Prazo 15 dias úteis do recebimento do projeto.

As razões do(s) veto(s) deverão ser comunicadas ao Presidente

do Senado Federal.

O veto poderá ser total ou parcial.

PROMULGAÇÃO PODER EXECUTIVO

Atestado da existência de uma lei. Ocorre simultaneamente à

sanção. Mostra que a lei é executável.

OBS: Decorrido o prazo para a sanção, mantido o silêncio do

Executivo por mais de 48 horas, a promulgação ocorrerá pelo

Presidente do Senado.

PUBLICAÇÃO PODER EXECUTIVO Divulgação da lei na Imprensa Oficial. A lei está em vigor,

impondo a sua obrigatoriedade.

c) Programação e Execução

A cargo do Poder Executivo, onde o orçamento é programado – ajustando o fluxo de dispêndios às

sazonalidades da arrecadação, visando compatibilizar os gastos à efetiva entrada de recursos; as cotas às

unidades orçamentárias são estabelecidas, e as programações são executadas; a partir de então se tem a

ocorrência dos diversos atos e fatos administrativos, como emissão de empenhos, registro da liquidação

da despesa, emissão de ordens bancárias e registro da arrecadação da receita, dentre outros.

d) Avaliação e Controle

Fase que ocorre concomitantemente com a execução, correspondendo à última etapa do ciclo

orçamentário. É o acompanhamento e a avaliação do processo de execução orçamentária, consistindo nas

ações que caracterizam o exercício da fase do controle. O processo de avaliação deve ser o de contribuir

positivamente para a qualidade da elaboração de uma nova proposta orçamentária, reiniciando, assim, o

ciclo do orçamento. Ainda sobre o controle, segundo a legislação, poderá ser: interno, quando realizado

por agentes do próprio órgão, ou externo, quando realizado pelo Poder Legislativo, auxiliado

tecnicamente pelo Tribunal de Contas.

Controle Interno (Art. 74 da CF) – deve ser estruturado de forma integrada entre os Poderes, com a

finalidade de:

Avaliar o cumprimento das metas previstas no PPA, a execução dos programas de governo e

dos orçamentos da União;

Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficiência e eficácia, da gestão

orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da Administração Pública, bem

como da aplicação de recursos públicos por entidades de Direito Privado;

Exercer o controle das operações de créditos, avais e garantias, bem como dos direitos e

haveres da União, dos Estados e Municípios;

Apoiar o controle externo no exercício de sua missão constitucional.

Controle Externo (Art. 71 da CF) – de competência do Poder Legislativo, exercido com o auxílio

do Tribunal de Contas, cabendo a este, entre outras atribuições:

Apreciar as contas do Chefe do Poder Executivo;

Julgar as contas de administradores (ordenadores de despesas) e demais responsáveis por

dinheiro, bens e valores públicos;

Apreciação dos atos de admissão de pessoal e concessões de aposentadorias;

Realização de inspeções e auditorias de natureza contábil, financeira, orçamentária,

operacional e patrimonial nas entidades da administração direta e indireta do poder

público;

Aplicação aos responsáveis das sanções previstas em lei, que estabelecerá, entre outras

cominações, multa proporcional ao dano causado ao erário público.

31

8.1. Receita Pública

Conceito

Conjunto de recursos ou rendas que são entregues ao Poder Público através da contribuição das

coletividades, para fazer face a todos os encargos com a manutenção da sua organização, com o custeio

dos seus serviços, com a segurança de sua soberania, com as iniciativas de fomento e desenvolvimento

econômico e social e com seu próprio patrimônio. Dessa forma, todo o ingresso orçamentário constitui

uma receita pública, pois tem por finalidade atender às despesas públicas.

Método para previsão da Receita Apesar da existência de vários métodos para a previsão da receita orçamentária, a Lei de

Responsabilidade Fiscal determina em seu art. 12 que as previsões de receita observarão as normas

técnicas e legais, considerarão os efeitos das alterações na legislação, da variação do índice de preços, do

crescimento econômico ou de qualquer outro fator relevante e serão acompanhadas de demonstrativo de

sua evolução nos últimos três anos, de projeção para os dois seguintes àquele a que se referirem, e da

metodologia de cálculo e premissas utilizadas.

O Estado de Rondônia e seus Municípios, na previsão de suas receitas, devem adotar a

metodologia imposta pelo Tribunal de Contas do Estado, através da Instrução Normativa nº 01/99, que é

levantada com base na média de arrecadação dos últimos cinco anos, verificando ainda tendência de

arrecadação do exercício em que se elabora a LOA. Tal metodologia já fora testada e aprovada, estando

de certa forma compatível com a exigência da LRF, sendo principal motivo da redução do déficit público

nas finanças desses entes, já comprovada em estudo deste autor, publicado por aquela Corte.

Ressalta-se que, no prazo máximo de trinta dias antes de encaminharem a proposta orçamentária

ao legislativo, os municípios e o Estado devem encaminhar a estimativa de receita ao Tribunal de

Contas, sobre a qual emitirá parecer de viabilidade no prazo máximo de sessenta dias. A tolerância de

dispersão é de 5% para mais ou 5% para menos.

A Lei nº 4.320/64 regulamenta os ingressos de disponibilidades de todos os entes da federação,

classificando-os em dois grupos: orçamentários e extra-orçamentários.

RECEITA NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

CONTABILIDADE PELO REGIME DE CAIXA

TODOS OS RECEBIMENTOS

RECEITA ORÇAMENTÁRIA RECEITA EXTRAORÇAMENTÁRIA

- RECURSOS PERTENCENTES AO ESTADO -PREVISÍVEIS OU NÃO NA LOA - FONTE DE RECURSOS PARA FINANCIAMENTO DA DESPESA PÚBLICA

-RECURSOS NÃO PERTENCENTES AO ESTADO - DE TERCEIROS - TRANSITÓRIAS - OUTRAS OPERAÇÕES NÃO ORÇAMENTÁRIAS

32

RECEITA ORÇAMENTÁRIA

Os ingressos orçamentários são aqueles pertencentes ao ente público, arrecadados exclusivamente

para aplicação em programas e ações governamentais. Esses ingressos são estabelecidos na Lei

Orçamentária Anual, sendo chamados de receita orçamentária ou receita pública. Tais recursos são

enquadráveis nos diversos itens da tabela da receita codificada pela legislação12

relacionada à espécie,

previsíveis nos orçamentos públicos, como receitas correntes e receitas de capital.

RECEITA EXTRA-ORÇAMENTÁRIA

Os ingressos extra-orçamentários são aqueles pertencentes a terceiros, arrecadados pelo ente

público exclusivamente para fazer face às exigências contratuais pactuadas para posterior devolução.

Estes ingressos são denominados recursos de terceiros e não integram o orçamento. São classificados em

contas financeiras adequadas conforme plano de contas da entidade. Como exemplo, temos: cauções,

fianças, consignações em folha de pagamento a favor de terceiros, retenções na fonte e, inclusive

operações de crédito por antecipação de receita orçamentária.

A arrecadação das receitas extra-orçamentárias não depende de autorização legislativa (exceção

às operações de créditos por antecipação de receita orçamentária). Sua realização não se vincula à

execução do orçamento, nem constitui renda do Ente Público, já que este é apenas depositário desses

valores. Em cumprimento ao princípio da unidade de tesouraria o dinheiro recebido soma-se às

disponibilidades financeiras, contudo, constitui um passivo exigível (dívida flutuante) e como tal será

restituído quando de direito for reclamado.

8.1.1.Classificação Legal da Receita Orçamentária Receita Orçamentária é assim classificada, por Categorias Econômicas, na forma da Lei nº

4.320/64, com as alterações advindas da Portaria nº 163/2001 da STN e alterações posteriores, bem

como através da Portaria nº338/2006 da STN/SOF13

:

RECEITAS CORRENTES RECEITAS DE CAPITAL

Receita Tributária Operações de Crédito

Receita de Contribuições Alienação de Bens

Receita Patrimonial Amortização de Empréstimos

Receita Agropecuária Transferências de Capital

Receita Industrial

Receita de Serviços

Transferência Corrente

(1) RECEITAS CORRENTES

São os ingressos de recursos financeiros oriundos das atividades operacionais, para aplicação em

despesas correspondentes, também em atividades operacionais, correntes ou de capital, visando o

atingimento dos objetivos constantes dos programas e ações de governo.

12

Lei 4.320/64, atualizada pela Portaria nº 163/2001 da STN/MF, com atualizações posteriores. 13

Através da Portaria nº 338/2006 da STN/SOF foram adicionadas às categorias econômicas da Receita, as Receitas

Correntes Intraorçamentárias e as Receitas de Capital Intraorçamentárias, cuja inserção é obrigatória na elaboração da

proposta orçamentária das três esferas de Governo para o exercício de 2007.

33

Receitas Correntes Intra-Orçamentárias (Introduzida pela Portaria STN/SOF No 338, de 26 de

abril de 2006) – válida na elaboração da proposta orçamentária para o exercício financeiro de

2007,

Receitas correntes de órgãos, fundos, autarquias, fundações, empresas estatais dependentes e outras

entidades integrantes dos orçamentos fiscal e da seguridade social decorrentes do fornecimento de

materiais, bens e serviços, recebimentos de impostos, taxas e contribuições, além de outras operações,

quando o fato que originar a receita decorrer de despesa de órgão, fundo, autarquia, fundação, empresa

estatal dependente ou outra entidade constante desses orçamentos, no âmbito da mesma esfera de

governo.

As receitas correntes intra-orçamentárias serão classificadas nos mesmos níveis de subcategorias

econômicas em que são classificadas as receitas correntes. No entanto, atendem à especificidade de se

referirem a operações entre órgãos, fundos, autarquias, fundações, empresas estatais dependentes e

outras entidades integrantes dos orçamentos fiscal e da seguridade social da mesma esfera

governamental.

Classificação das Receitas Correntes

De acordo com a Lei nº 4.320/64, as receitas correntes serão classificadas nos seguintes níveis de

subcategorias econômicas:

(1) Receita Tributária

É a receita derivada que o Estado arrecada mediante o emprego de sua soberania, nos termos fixados em

lei, sem contraprestação diretamente equivalente, e cujo produto se destina ao custeio das atividades

gerais ou específicas que lhe são próprias. É proveniente dos impostos, taxas e contribuições de

melhoria.

OBS: O Código Tributário Nacional define tributo no art. 3º como “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se

possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”

e define suas espécies da seguinte forma:

Impostos – conforme art. 16, “imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade

estatal específica, relativa ao contribuinte”;

Taxa – de acordo com o art. 77, “as taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas

respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço

público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição”;

Contribuição de Melhoria – segundo o art. 81, “a contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou

pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra

valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para

cada imóvel beneficiado”.

(2) Receita de Contribuições

É o ingresso proveniente de contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse

das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de intervenção nas respectivas áreas.

Apesar da controvérsia doutrinária sobre o tema, suas espécies podem ser definidas da seguinte forma:

Contribuições sociais – destinadas ao custeio da seguridade social, compreendendo a previdência social, a saúde e a assistência social.

Contribuições de Intervenção no domínio econômico – deriva da contraprestação à atuação estatal exercida em favor de determinado

grupo ou coletividade.

Contribuições de Interesse das categorias profissionais ou econômicas – destinadas ao fornecimento de recursos aos órgãos

representativos de categorias profissionais legalmente regulamentadas ou a órgãos de defesa de interesse dos empregadores ou empregados.

(3) Receita Patrimonial

É a proveniente da exploração econômica do patrimônio (de ativos) da instituição, tais como aluguéis,

arrendamentos, juros, dividendos, etc.

34

(4) Receita Agropecuária

É a proveniente da exploração de atividades agropecuárias: agricultura, pecuária, silvicultura, extração

de produtos vegetais.

(5) Receita Industrial

É a proveniente da exploração de atividades industriais: indústria de transformação, indústria editorial e

gráfica, indústria de lixo, etc.

(6) Receita de Serviços

É a proveniente de atividades caracterizadas pelas prestações de serviços comerciais, serviços

financeiros, serviços de transportes, etc.

(7) Transferências Correntes

É o ingresso proveniente de outros entes ou entidades, referentes a recursos pertencentes ao ente ou

entidade recebedora ou ao ente ou entidade transferidora, efetivados mediante condições

preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigência, desde que o objetivo seja a aplicação em despesas

correntes.

(8) Outras Receitas Correntes

São os ingressos provenientes de outras origens não classificáveis nas subcategorias econômicas

anteriores, tais como: multas, juros de mora, indenizações e restituições, cobranças da dívida ativa, etc.

(2) RECEITAS DE CAPITAL

São os ingressos de recursos financeiros oriundos de atividades operacionais ou não operacionais para

aplicação em despesas operacionais, correntes ou de capital, visando ao atingimento dos objetivos

traçados nos programas e ações de governo. São denominados receita de capital porque são derivados da

obtenção de recursos mediante a constituição de dívidas, amortização de empréstimos e financiamentos

e/ou alienação de componentes do ativo permanente, constituindo-se em meios para atingir a finalidade

fundamental do órgão ou entidade, ou mesmo, atividades não operacionais visando estímulo às

atividades operacionais do ente.

Receitas de Capital Intra-Orçamentárias (Introduzida pela Portaria STN/SOF No 338, de 26 de

abril de 2006) – válida na elaboração da proposta orçamentária para o exercício financeiro de

2007

Receitas de capital de órgãos, fundos, autarquias, fundações, empresas estatais dependentes e outras

entidades integrantes dos orçamentos fiscal e da seguridade social decorrentes do fornecimento de

materiais, bens e serviços, recebimentos de impostos, taxas e contribuições, além de outras operações,

quando o fato que originar a receita decorrer de despesa de órgão, fundo, autarquia, fundação, empresa

estatal dependente ou outra entidade constante desses orçamentos, no âmbito da mesma esfera de

governo.

As receitas de capital intra-orçamentárias serão classificadas nos mesmos níveis de subcategorias

econômicas em que são classificadas as receitas de capital. No entanto, atendem à especificidade de se

referirem a operações entre órgãos, fundos, autarquias, fundações, empresas estatais dependentes e

outras entidades integrantes dos orçamentos fiscal e da seguridade social da mesma esfera

governamental.

Classificação das Receitas de Capital

De acordo com a Lei nº 4.320/64, as receitas de capital serão classificadas nos seguintes níveis de

subcategorias econômicas:

35

(1) Operações de Crédito

São os ingressos provenientes de compromissos contraídos para atender a desequilíbrio orçamentário ou

a financiamento de obras e serviços. Podem ser internas e externas (compromissos assumidos dentro e

fora do país).

(2) Alienação de Bens

É o ingresso proveniente da alienação (venda) de bens móveis e imóveis.

(3) Amortização de Empréstimos

Constituem receitas decorrentes do retorno de valores anteriormente emprestados, ou seja, de

recebimento de empréstimo concedido a outro ente.

(4) Transferências de Capital

São recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quando destinados a atender

despesas de capital.

(5) Outras Receitas de Capital

São todas as demais receitas de capital não classificáveis nas subcategorias econômicas anteriores.

8.1.2. Codificação Orçamentária da Receita

CODIFICAÇÃO DA NATUREZA DA RECEITA

Conforme o Manual de Procedimentos da Receita Pública, editado pela Secretaria do Tesouro

Nacional, na elaboração do orçamento público a codificação econômica da receita orçamentária é

composta dos níveis abaixo:

1º Nível – Categoria Econômica

2º Nível – Subcategoria Econômica

3º Nível – Fonte

4º Nível – Rubrica

5º Nível – Alínea

6º Nível – Subalínea

DETALHAMENTO DE CÓDIGO DA NATUREZA DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA

Conforme ordena a STN através do Manual de Procedimentos da Receita Pública (Portaria nº

340/06), para atender as necessidades internas, a União, Estados, Distrito Federal e Municípios poderão

detalhar as classificações orçamentárias constantes do anexo I, a partir do nível ainda não detalhado. A

administração dos níveis já detalhados cabe à União.

Exemplo a: 1.1.1.2.04.10 – Pessoas Físicas:

1 = Receita Corrente (Categoria Econômica);

1 = Receita Tributária (Subcategoria Econômica);

1 = Receita de Impostos (Fonte);

2 = Impostos sobre o Patrimônio e a Renda (Rubrica);

04 = Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (Alínea);

10 = Pessoas Físicas (Subalínea) - NÍVEL EXCLUSIVO DA STN.

XX = NÍVEL DE DETALHAMENTO OPTATIVO.

36

8.1.3. Estágios da Receita Pública Estágio da receita orçamentária é cada passo identificado que evidencia o comportamento da

receita e facilita o conhecimento e a gestão dos ingressos de recursos.

Os estágios da receita orçamentária são os seguintes:

Previsão – estimativa de arrecadação da receita, constante da Lei Orçamentária Anual – LOA,

utilizando de uma metodologia própria.

Lançamento, que é tratado pela Lei nº 4.320/64 nos seus artigos 51 e 53, é o assentamento dos

débitos futuros dos contribuintes de impostos diretos, cotas ou contribuições prefixadas ou

decorrentes de outras fontes de recursos, efetuados pelos órgãos competentes que verificam a

procedência do crédito a natureza da pessoa do contribuinte quer seja física ou jurídica e o valor

correspondente à respectiva estimativa. O lançamento é a legalização da receita pela sua

instituição e a respectiva inclusão no orçamento.

Arrecadação – entrega, realizada pelos contribuintes ou devedores aos agentes arrecadadores ou

bancos autorizados pelo ente, dos recursos devidos ao Tesouro. A arrecadação ocorre somente

uma vez, vindo em seguida o recolhimento. Quando um ente arrecada para outro ente, cumpre-

lhe apenas entregar-lhe os recursos pela transferência dos recursos, não sendo considerada

arrecadação, quando do recebimento pelo ente beneficiário.

Recolhimento – transferência dos valores arrecadados à conta específica do Tesouro,

responsável pela administração e controle da arrecadação e programação financeira, observando

o Princípio da Unidade de Caixa representado pelo controle centralizado dos recursos

arrecadados em cada ente.

8.2 – Despesa Pública

8.2.1. Conceito Corresponde aos desembolsos financeiros efetuados pelo Estado no atendimento dos serviços e

encargos assumidos no interesse geral da comunidade (despesa orçamentária), bem como para cumprir

outros compromissos, tais como cauções, fianças, etc. (despesa extra-orçamentária).

8.2.2 – Classificação

DESPESA ORÇAMENTÁRIA

As despesas orçamentárias ou despesas públicas constituem o conjunto dos gastos públicos autorizados

por intermédio do orçamento ou de créditos adicionais, devendo evidenciar a política econômica-

financeira e o programa do Governo, destinado a satisfazer as necessidades da comunidade.

DESPESA EXTRA-ORÇAMENTÁRIA

É a despesa que não consta da lei do orçamento, compreendendo as diversas saídas de numerário

decorrentes do levantamento de depósitos, cauções, pagamento de restos a pagar, resgate de operações

de crédito por antecipação de receita, bem como quaisquer valores que se revistam de características de

simples transitoriedade, recebidos anteriormente e que, na oportunidade, constituíram receitas extra-

orçamentárias.

37

8.2.3 – Classificação Legal da Despesa Orçamentária As despesas orçamentárias devem ser classificadas sob o enfoque administrativo-legal, em

conformidade com os anexos da Lei Federal nº 4.320/64, com as alterações sofridas através da Portaria

nº 42/1999 do Ministério do Planejamento (SOF), e Portaria nº 163/2001 do Ministério do Planejamento

(SOF) junto com o Ministério da Fazenda (STN). Tal classificação visa operacionalizar o chamado

princípio da especificação, dando origem ao que se chama de programa de trabalho de governo,

propiciando informações úteis ao processo de tomada de decisões, ao mesmo tempo em que se evidencia

a sua política econômica e financeira.

Compõe a classificação da despesa pública, quatro grandes grupos, que em termos gerais,

consiste em: institucional, funcional, programática e natureza da despesa. Ressalta-se que cada

grupo possui uma função ou finalidade específica que justifica sua criação, que, segundo Jund (2006, pg.

239), podem responder as seguintes questões:

ITEM ATRIBUTO/INDAGAÇÃO RESPONDE À

SEGUINTE

COMPLEMENTO

1 Classificação Institucional “Quem” é o responsável pela programação?

2 Classificação Funcional “Em que área” de ação governamental a despesa será

realizada?

3 Estrutura Programática “Para que” os recursos são alocados? (finalidade)

4 Classificação econômica da

despesa por natureza

“O que”

“Qual”

será adquirido; e o efeito econômico da

realização da despesa?

CLASSIFICAÇÃO INSTITUCIONAL

Corresponde aos órgãos e às unidades orçamentárias que constituem o agrupamento de serviços

subordinados ao mesmo órgão ou repartição a que serão consignadas dotações próprias. Tem por

objetivo demonstrar quanto cada órgão ou unidade orçamentária está autorizado a gastar num

determinado exercício financeiro com base nos créditos fixados no orçamento. Outra vantagem é a

possibilidade de se realizar uma comparação imediata, em termos de dotações recebidas, entre os

diversos órgãos, possibilitando ao ordenador de despesas identificar as dotações orçamentárias

autorizadas pelo Poder Legislativo ao órgão ou unidade orçamentária sob sua competência.

Exemplo (a nível municipal):

Órgão: Secretaria Municipal de Educação

Unidades ou Sub-Unidades Orçamentárias: Departamento de Ensino Infantil

Departamento de Ensino Fundamental

Setor de Merenda Escolar

O código da classificação institucional geralmente compõe-se de cinco algarismos, sendo os dois

primeiros reservados à identificação do órgão e os demais à unidade orçamentária ou sub-unidade.

00.000

Unidade ou Sub-Unidade Orçamentária

Órgão

Por ser uma classificação de natureza meramente operacional e de conveniência mais localizada,

sua classificação dar-se-á aleatoriamente, por atos administrativos próprios de cada esfera político-

institucional.

38

Cabe observar que um órgão ou uma unidade orçamentária pode não corresponder a uma

estrutura administrativa como, por exemplo (no caso da União), “Transferências a Estados, Distrito

Federal e Municípios”, Encargos Financeiros da União” e no caso dos entes das três esferas de Governo,

“Reserva de Contingência”.

CLASSIFICAÇÃO FUNCIONAL

Composta por um rol de funções e subfunções prefixadas pela Portaria STN nº 42/99. Serve

como agregadora dos gastos públicos por área de ação governamental, nas três esferas. Possibilita

identificar as grandes áreas de atuação do governo, fixando-se objetivos para cada uma delas, resultando

em ações que se pretende desenvolver para o alcance desses propósitos. A classificação funcional

consiste em demonstrar as funções e subfunções as quais estejam vinculados os programas.

Funções: São as ações desenvolvidas pelo Governo, direta ou indiretamente reunidas em seus grupos

maiores, por meio das quais o Governo procura alcançar os objetivos nacionais, estaduais e municipais

(conforme a esfera), ou seja, a função representa o maior nível de agregação das diversas áreas de

despesa que competem ao setor público. Por exemplo: Legislativo, Agricultura, Administração,

Transporte etc.

A função “Encargos Especiais engloba as despesas em relação às quais não se possa associar um bem ou

serviço a ser gerado no processo produtivo corrente, tais como: dívidas, ressarcimento, indenizações e

outras afins, representando, portanto, uma agregação neutra.

Subfunções: As subfunções representam uma partição da função, a fim de agregar determinado

subconjunto de despesas do setor público. Na nova classificação, a subfunção identifica a natureza básica

das ações que se aglutinam em torno das funções.

As subfunções poderão ser combinadas com funções diferentes daquelas a que estiverem

relacionadas, conforme a Portaria nº 42/99.

A classificação funcional, instituída pela Portaria nº 42/99 da STN, foi introduzida nos

orçamentos federal e estaduais no exercício de 2000, e nos Municípios em 2002, e apresenta a seguinte

estrutura padronizada e obrigatória para as três esferas de governo:

XX. XXX

Função

Subfunção

FUNÇÕES E SUBFUNÇÕES DE GOVERNO CONFORME PORTARIA Nº 42/99

FUNÇÕES SUBFUNÇÕES

01 0 1- Legislativa 03 031 - Ação Legislativa

032 - Controle Externo

02 02- Judiciária 06 061 - Ação Judiciária

062 - Defesa do Interesse Público no Processo Judiciário

03 03- Essencial à Justiça 09 091 - Defesa da Ordem Jurídica

092 – Representação Judicial e Extrajudicial

04 04- Administração

121 121- Planejamento e Orçamento

122 - Administração Geral 123 - Administração Financeira

124 - Controle Externo

125 - Normatização e Fiscalização 126 - Tecnologia da Informatização

127 - Ordenamento Territorial

128 - Formação de Recursos Humanos 129 - Administração de Receitas

130 - Administração de Concessões

39

131 - Comunicação Social

05 05- Defesa Nacional 15 151 - Defesa Área

152 - Defesa Naval

153 - Defesa Terrestre

06 06- Segurança Pública

18 181 – Policiamento

182 - Defesa Civil 183 - Informação e Inteligência

07 07- Relações Exteriores 21 211 - Relações Diplomáticas

212 - Cooperação Internacional

08 08- Assistência Social

24 241 - Assistência ao Idoso 242 - Assistência ao Portador de Deficiência

243 - Assistência à Criança e ao Adolescente

244 - Assistência Comunitária

09 09- Previdência Social

27 271 - Previdência Básica

272 - Previdência do Regime Estatutário

273 - Previdência Complementar 274 - Previdência Especial

10 10- Saúde

30 301 - Atenção Básica

302 - Assistência Hospitalar e Ambulatorial

303 - Suporte Profilático e Terapêutico 304 - Vigilância Sanitária

305 - Vigilância Epidemiológica

306 - Alimentação e Nutrição

11 11- Trabalho

33 331 - Proteção e Benefícios ao Trabalhador

332 - Relação de Trabalho

333 - Empregabilidade 334 - Fomento ao Trabalho

12 12- Educação

36 361 - Ensino Fundamental

362 - Ensino Médio 363 - Ensino Profissional

364 - Ensino Superior

365 - Educação Infantil 366 - Educação de Jovens e Adultos

367 - Educação Especial

13 13- Cultura 39 391 - Patrimônio Histórico, Artístico e Arqueológico

392 - Difusão Cultural

14 14- Direitos da Cidadania

421 421- Custódia e Reintegração Social

422 - Direitos Individuais, Coletivos e Difusos

423 - Assistência aos Povos Indígenas

15 15- Urbanismo 45 451 – Infra-Estrutura Urbana

452 - Serviços Urbanos

453 - Transportes Coletivos Urbanos

16 16- Habitação 48 481 - Habitação Rural

482 - Habitação Urbana

17 17- Saneamento 51 511 - Saneamento Básico Rural

512 - Saneamento Básico Urbano

18 18- Gestão Ambiental

54 541 - Preservação e Conservação Ambiental 542 - Controle Ambiental

543 - Recuperação de Áreas Degradadas

544 - Recursos Hídricos 545 – Meteorologia

19 19- Ciência e Tecnologia

57 571 - Desenvolvimento Científico

572 - Desenvolvimento Tecnológico e Engenharia 573 - Difusão do Conhecimento Científico e Tecnológico

20 20- Agricultura

60 601 - Promoção da Produção Vegetal

602 - Promoção da Produção Animal

603 - Defesa Sanitária Vegetal 604 - Defesa Sanitária Animal

605 - Abastecimento

606 - Extensão Rural 607 – Irrigação

21 21- Organização Agrária 63 631 - Reforma Agrária

632 – Colonização

22 22- Indústria

66 661 - Promoção Industrial 662 - Produção Industrial

663 - Mineração

664 - Propriedade Industrial

665 - Normalização e Qualidade

23 23- Comércio e Serviços

69 691 - Promoção Comercial

692 - Comercialização 693 - Comércio Exterior

694 - Serviços Financeiros

695 – Turismo

24 24- Comunicações 72 721 - Comunicações Postais

722 – Telecomunicações

25 25- Energia 75 751 - Conservação de Energia

752 - Energia Elétrica

40

753 - Petróleo

754 – Álcool

26 26- Transporte

78 781 - Transporte Áreo

782 - Transporte Rodoviário

783 - Transporte Ferroviário 784 - Transporte Hidroviário

785 - Transportes Especiais

27 27- Desporto e Lazer

81 811 - Desporto de Rendimento

812 - Desporto Comunitário 813 – Lazer

28 28- Encargos Especiais

84 841 - Refinanciamento da Dívida Interna

842 - Refinanciamento da Dívida Externa 843 - Serviço da Dívida Interna

844 - Serviço da Dívida Externa

845 - Transferências 846 - Outros Encargos Especiais

CLASSIFICAÇÃO PROGRAMÁTICA

Composta por programas que articulam um conjunto de ações que concorrem para um objetivo

comum preestabelecido, mensurado no PPA, visando à solução de um problema ou ao atendimento de

necessidade ou demanda da sociedade, por exemplo: Educação de Jovens e Adultos, Alimentação

Saudável, Saneamento Básico, Educação Ambiental, etc. A classificação por programas (ou estrutura

programática) é centrada no modelo de Gerenciamento de Programas. Foi criada com a edição da

Portaria nº 42/99, passando a ser obrigatória no planejamento governamental e na elaboração do

orçamento público das três esferas de governo a partir do exercício de 2000.

Com a edição da Portaria nº 42/99, os programas deixaram de ter o caráter de classificador e cada

nível de governo passou a ter a sua estrutura própria, adequada à solução de seus problemas, e originária

do processo de planejamento desenvolvido durante a formulação do PPA. Facilitou ainda a convergência

entre as estruturas do PPA e do orçamento anual a partir do programa, considerado “módulo” comum

integrador do PPA com o orçamento. Já os projetos e atividades, por intermédio de ações orçamentárias

específicas, atuarão como instrumentos de realização e execução dos respectivos programas.

Os projetos e atividades são os instrumentos orçamentários de viabilização dos programas e nada

mais são que as ações que gerarão bens e serviços destinados à população. A Portaria nº 42/99 apresenta

a seguinte conceituação:

Projeto: um instrumento de programação para alcançar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operações, limitadas no

tempo, das quais resulta um produto que concorre para a expansão ou o aperfeiçoamento da ação de governo;

Atividade: um instrumento de programação para alcançar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operações que se

realizam de modo contínuo e permanente, das quais resulta um produto necessário à manutenção da ação de governo:

Operações Especiais: as despesas que não contribuem para a manutenção das ações de governo, das quais não resulta um produto, e não

geram contraprestação direta sob a forma de bens ou serviços.

A classificação programática é considerada a mais moderna das classificações orçamentárias da

despesa, sendo uma das suas principais finalidades demonstrar as realizações do governo, o resultado

final de seu trabalho junto à sociedade. Também permite a realização de novas funções do orçamento, tal

como a representação do programa de trabalho, centrado num modelo de gestão com objetivos concretos

a atingir e possibilidade real de avaliação de resultados, em razão do detalhamento e divisão das

estruturas implantadas.

41

Consolidando, até o momento, as classificações institucional, funcional e programática, qual seja:

agrupando a despesa por institucional, função, subfunção, programa, projeto, atividade ou operações

especiais, tem-se uma codificação de 22 (vinte e dois) dígitos, da seguinte forma:

00.000.00.000.0000.0000.0000

Detalhamento do proj., ativid. ou operac. espec.(opcional)

Cód. do projeto, atividade ou operações especiais

Identificação de proj., ativ. ou oper. Espec. (1º dígito)

Código do programa

Código da subfunção

Código da função de Governo

Código da Unidade Orçamentária ou Sub-Unidade

Código do Órgão

Exemplo

36.211.10.302.0012.1035.0011

Const. de Unid. de Saúde na Z. Urbana (localização)

Construção de Unidades de Saúde (Projeto)

Programa Saúde Para Todos

Assistência Hospitalar e Ambulatorial

Saúde

Fundo Municipal de Saúde

Secretaria Municipal de Saúde

CLASSIFICAÇÃO QUANTO À NATUREZA DA DESPESA

Conforme fora demonstrado, a despesa sob os enfoques Institucional, Funcional e Programático

apresenta uma abordagem de cunho político-gerencial, pois trata da aplicação dos recursos públicos dos

órgãos e das metas governamentais a eles inerentes.

Já a classificação quanto à natureza da despesa tem por finalidade indicar os meios necessários à

consecução dos objetivos programados pelas unidades orçamentárias. Possibilita ainda a análise dos

efeitos dos gastos públicos sobre a economia em termos globais, inclusive quanto aos reflexos

patrimoniais.

Foram editadas pela Secretaria do Tesouro Nacional algumas portarias alterando a classificação

da despesa por categoria econômica prevista na Lei nº 4.320/64, estando em vigor atualmente a Portaria

nº 163/2001, que introduziu um novo ementário da despesa por natureza da despesa, que passou a ter

uma nova estrutura de codificação para uso nos orçamentos das três esferas de governo, com o objetivo

de consolidar as Contas Públicas Nacionais, em obediência ao disposto no art. 51 da LRF.

De acordo com a referida portaria, a nova classificação da despesa, segundo a sua natureza,

compõe-se de:

I – categoria econômica;

II – grupo de natureza da despesa;

III – elemento de despesa.

A natureza da despesa será complementada pela informação gerencial denominada “modalidade

de aplicação”, a qual tem por finalidade indicar se os recursos são aplicados diretamente por órgãos ou

entidades no âmbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federação e suas respectivas

42

entidades, e objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminação da dupla contagem dos recursos

transferidos ou descentralizados.

A estrutura da natureza da despesa a ser observada na execução orçamentária de todas as esferas

de governo será: “c.g.mm.ee.dd”, onde:

a) “c” (1º dígito) representa a categoria econômica;

b) “g” (2º dígito), o grupo de natureza da despesa;

c) “mm” (3º/4º dígitos), a modalidade de aplicação;

d) “ee” (5º/6º dígitos), o elemento de despesa; e

e) “dd” (7º/8º dígitos), o desdobramento, facultativo, do elemento de despesa.

Portanto, para classificar uma despesa quanto à sua natureza, deve-se considerar a categoria

econômica, o grupo a que pertence, a modalidade de aplicação e o elemento de despesa.

Sua estrutura é assim identificada:

0.0.00.00.00

Desdobramento do elemento – sub-elemento (facultativo)

Elemento de despesa

Modalidade de aplicação

Grupo de natureza da despesa

Categoria econômica

CATEGORIA ECONÔMICA

A classificação econômica, que abrange a despesa, possibilita analisar o impacto das ações

governamentais em toda a economia. Ela pode proporcionar uma indicação de contribuições do Governo

na formação bruta do país.

O art. 12 da Lei nº 4.320/64 classifica a despesa nas seguintes categorias econômicas:

(3) Despesas Correntes: classificam-se nesta categoria todas as despesas que não contribuem,

diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital. Representam encargos que não

produzem acréscimos no patrimônio, respondendo, assim, pela manutenção das atividades de cada

órgão/entidade. Excluem-se as aquisições de materiais para a formação de estoques, todos os demais

dispêndios correntes proporcionam diminuição patrimonial (despesa efetiva).

(4) Despesas de Capital: classificam-se nesta categoria aquelas despesas que contribuem, diretamente,

para a formação ou aquisição de um bem de capital, resultando no acréscimo do patrimônio do órgão ou

entidade que a realiza, aumentando, dessa forma, sua riqueza patrimonial. À exceção das transferências

de recursos financeiros repassados a outras instituições, para realizarem despesas de capital, os gastos

desta natureza constituem fatos permutativos nos elementos patrimoniais (despesa por mutações).

GRUPOS DE NATUREZA DE DESPESA

Entende-se por grupos de natureza de despesa a agregação de elementos de despesa que

apresentem as mesmas características quanto ao objeto de gasto. Abaixo estão discriminados os grupos:

Pertencentes ao grupo das Despesas Correntes

43

(1) Pessoal e Encargos Sociais – despesas com o pagamento pelo efetivo exercício do cargo ou

do emprego ou de função de confiança no setor público, quer seja civil ou militar; ativo ou

inativo, bem como as obrigações de responsabilidade do empregador.

(2) Juros e Encargos da Dívida Interna e Externa – despesas com pagamento de juros,

comissões e outros encargos de operações de crédito internas e externas contratadas.

(3) Outras Despesas Correntes – despesas com aquisição de material de consumo, pagamento

de serviços prestados por pessoa física sem vínculo empregatício ou pessoa jurídica

independente de forma contratual, e outras da categoria econômica “despesas correntes”,

não-classificáveis nos três grupos acima.

Pertencentes ao grupo das Despesas de Capital

(4) Investimentos – são as aplicações diretas em programas que visem ao desenvolvimento ou

aprimoramento de serviços prestados pelo Estado, através de construções, inclusive a

aquisição de terrenos para este fim e aquisição de materiais permanentes novos, bem como

para aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou outras entidades que

impliquem aumento do PIB (Produto Interno Bruto).

(5) Inversões Financeiras – são as aplicações para aquisições de bens imóveis, quando não

destinados a edificações, ou outros bens patrimoniais já em utilização, constituição e/ou

aumento de capital de empresas comerciais e/ou financeiras.

(6) Amortização da Dívida Interna – despesas com o pagamento do principal e da atualização

monetária ou cambial referente a operações de crédito internas contratadas.

(7) Amortização da Dívida Externa – despesas com o pagamento do principal e da atualização

monetária ou cambial referente a operações de crédito externas contratadas.

MODALIDADE DE APLICAÇÃO

A modalidade de aplicação indica por meio de quem se realiza o gasto, complementando a

classificação das despesas quanto à natureza. Destina-se a indicar se os recursos serão aplicados

diretamente pela unidade detentora do crédito orçamentário, ou transferidos, ainda que na forma de

descentralização, a outras formas de governo, órgãos ou entidades. Exemplo:

(20) Transferência à União - despesas realizadas pelos Estados, Municípios ou pelo Distrito Federal, mediante

transferência de recursos financeiros à União, inclusive para suas entidades da administração indireta.

(30) Transferência a Estados e ao Distrito Federal - despesas realizadas mediante transferência de recursos

financeiros da União ou dos Municípios aos Estados e ao Distrito Federal, inclusive para suas entidades da

administração indireta.

(40) Transferência a Município - despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros da União

ou dos Estados aos Municípios, inclusive para suas entidades da administração indireta.

(50) Transferência a Instituições Privadas sem Fins Lucrativos - despesas realizadas mediante transferência

de recursos financeiros a entidades sem fins lucrativos que não tenham vínculo com a administração pública.

(60) Transferência a Instituições Privadas com Fins Lucrativos - despesas realizadas mediante

transferência de recursos financeiros a entidades com fins lucrativos que não tenham vínculo com a

administração pública.

(70) Transferência a Instituições Multigovernamentais - despesas realizadas mediante transferência de

recursos financeiros a entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federação ou por dois ou mais

países, inclusive o Brasil.

(71) - Transferências a Consórcios Públicos (inserida através da Portaria nº 688 da STN, de 14.10.05) -

despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a entidades criadas sob a forma de

consórcios públicos nos termos da Lei no 11.107, de 6 de abril de 2005, objetivando a execução dos programas

e ações dos respectivos entes consorciados.

44

(80) Transferência ao Exterior - despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a órgãos e

entidades governamentais pertencentes a outros países, a organismos internacionais e a fundos instituídos por

diversos países, inclusive aqueles que tenham sede ou recebam os recursos no Brasil.

(90) Aplicação Direta - aplicação direta, pela unidade orçamentária, dos créditos a ela alocados ou oriundos de

descentralização de outras entidades integrantes ou não dos Orçamentos Fiscal ou da Seguridade Social, no

âmbito da mesma esfera de governo.

(91) Aplicação Direta Decorrente de Operação entre Órgãos, Fundos e Entidades Integrantes dos

Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social (inserida através da Portaria nº 688 da STN, de 14.10.05) - despesas de órgãos, fundos, autarquias, fundações, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes

dos orçamentos fiscal e da seguridade social decorrentes da aquisição de materiais, bens e serviços, pagamento

de impostos, taxas e contribuições, além de outras operações, quando o recebedor dos recursos também for

órgão, fundo, autarquia, fundação, empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses orçamentos,

no âmbito da mesma esfera de Governo.

(99) A Definir - modalidade de utilização exclusiva do Poder Legislativo, vedada a execução orçamentária

enquanto não houver sua definição, podendo ser utilizada para classificação orçamentária da Reserva de

Contingência, nos termos do parágrafo único do art. 8o desta Portaria.

Dentro dessa metodologia, a despesa poderá ocorrer por aplicação direta, por meio de

transferências, na mesma ou a outras esferas da Administração, ou mesmo entidades privadas, no País

ou no exterior.

ELEMENTO DE DESPESA

O elemento de despesa tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como vencimentos

e vantagens fixas, juros, diárias, material de consumo, serviços de terceiros, prestados sob qualquer

forma, subvenções sociais, obras e instalações, equipamentos e material permanente, auxílios,

amortização e outros de que a administração pública se serve para a consecução de seus fins. Eis a

classificação da despesa pública por elemento de despesa conforme Portaria da STN nº 163/01e

alterações posteriores: 01 - Aposentadorias e Reformas

03 - Pensões

04 - Contratação por Tempo Determinado

05 - Outros Benefícios Previdenciários

06 - Benefício Mensal ao Deficiente e ao Idoso

07 - Contribuição a Entidades Fechadas de Previdência

08 - Outros Benefícios Assistenciais

09 - Salário-Família

10 - Outros Benefícios de Natureza Social

11 - Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Civil

12 - Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Militar

13 - Obrigações Patronais

14 - Diárias - Civil

15 - Diárias - Militar

16 - Outras Despesas Variáveis - Pessoal Civil

17 - Outras Despesas Variáveis - Pessoal Militar

18 - Auxílio Financeiro a Estudantes

19 - Auxílio-Fardamento

20 - Auxílio Financeiro a Pesquisadores

21 - Juros sobre a Dívida por Contrato

22 - Outros Encargos sobre a Dívida por Contrato

23 - Juros, Deságios e Descontos da Dívida Mobiliária

24 - Outros Encargos sobre a Dívida Mobiliária

25 - Encargos sobre Operações de Crédito por Antecipação da Receita

26 - Obrigações decorrentes de Política Monetária

27 - Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares

28 - Remuneração de Cotas de Fundos Autárquicos

30 - Material de Consumo

31 - Premiações Culturais, Artísticas, Científicas, Desportivas e Outras

32 - Material de Distribuição Gratuita

45

33 - Passagens e Despesas com Locomoção

34 - Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirização

35 - Serviços de Consultoria

36 - Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Física

37 - Locação de Mão-de-Obra

38 - Arrendamento Mercantil

39 - Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica

41 - Contribuições

42 - Auxílios

43 - Subvenções Sociais

45 - Equalização de Preços e Taxas

46 - Auxílio-Alimentação

47 - Obrigações Tributárias e Contributivas

48 - Outros Auxílios Financeiros a Pessoas Físicas

49 - Auxílio-Transporte

51 - Obras e Instalações

52 - Equipamentos e Material Permanente

61 - Aquisição de Imóveis

62 - Aquisição de Produtos para Revenda

63 - Aquisição de Títulos de Crédito

64 - Aquisição de Títulos Representativos de Capital já Integralizado

65 - Constituição ou Aumento de Capital de Empresas

66 - Concessão de Empréstimos e Financiamentos

67 - Depósitos Compulsórios

71 - Principal da Dívida Contratual Resgatado

72 - Principal da Dívida Mobiliária Resgatado

73 - Correção Monetária ou Cambial da Dívida Contratual Resgatada

74 - Correção Monetária ou Cambial da Dívida Mobiliária Resgatada

75 - Correção Monetária da Dívida de Operações de Crédito por Antecipação da Receita

76 - Principal Corrigido da Dívida Mobiliária Refinanciado

77 - Principal Corrigido da Dívida Contratual Refinanciado

81 - Distribuição de Receitas

91 - Sentenças Judiciais

92 - Despesas de Exercícios Anteriores

93 - Indenizações e Restituições

94 - Indenizações e Restituições Trabalhistas

95 - Indenização pela Execução de Trabalhos de Campo

96 - Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado

99 - A Classificar

Exemplo de Classificação Orçamentária Completa (a nível municipal)

36.211.10.302.0012.1035.0011.449051 Desp. de Capital/Invest./Aplic.Direta/Obras e Inst.

Construção de Unid. de Saúde na Zona Urbana

Construção de Unidades de Saúde (Projeto)

Programa “Saúde Para Todos”

Assistência Hospitalar e Ambulatorial

Saúde

Fundo Municipal de Saúde

Secretaria Municipal de Saúde

Institucional Órgão 36 - Secretaria Municipal de Saúde

Unidade Orçamentária 211 - Fundo Municipal de Saúde

Funcional Função 10 - Saúde

Subfunção 302 - Assistência Hospitalar e Ambulatorial

Programática

Programa 0012 - Saúde Para Todos

Projeto (Ação) 1035 - Construção de Unidades de Saúde

Subtítulo (Detalhamento) 0011– Construç. de Unid. de Saúde na Zona Urbana

46

Natureza da Despesa

Categoria Econômica 4 - Despesa de Capital

Grupo 4 – Investimento

Modalidade 90 - Aplicação Direta

Elemento de Despesa 51 - Obras e Instalações

8.2.4 – FASES (ESTÁGIOS) DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA

a) FIXAÇÃO

Apesar da Lei nº 4.320/64 não fazer menção explícita de tal estágio, a doutrina majoritária o

insere entre os demais, em virtude de haver menção na própria Constituição. Constitui a primeira etapa

obrigatória da despesa pública, correspondente à autorização dada pelo Poder Legislativo ao Poder

Executivo quando da fixação de dotações orçamentárias aprovadas na Lei Orçamentária Anual, visando

a execução de programas pelos diversos setores governamentais. Quando autorizada a despesa, o

ordenador de despesas possui o poder de gasto mediante a emissão de empenho até o limite fixado.

Compreende as seguintes etapas:

Organização das estimativas (elaboração da proposta)

Conversão da proposta em orçamento público (ato legislativo)

Programação das despesas (contingenciamento do orçamento)

Obs: É vedada a concessão de créditos ilimitados

Ver CF/88, art. 167, inc. VII, § 1º

LC 101/00, art .5º, §§ 4º, 5º

b) LICITAÇÃO

É o conjunto de procedimentos administrativos que objetivam a procura e a escolha das melhores

condições para o Estado adquirir materiais, contratar obras e serviços, ceder ou alienar bens a terceiros,

bem como fazer concessões de serviços públicos, sempre observando, dentre outros, os princípios da

oportunidade, da universalidade e da livre concorrência entre os licitantes. A norma que regulamenta a

matéria é a Lei nº 8.666/93 com as alterações posteriores.

c) EMPENHO

Ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado uma obrigação de pagamento,

pendente ou não de implemento de condição (art. 58 da Lei nº 4.320/64).

O empenho é sempre prévio, ou seja, deve preceder a realização da despesa e está restrito ao

limite do crédito (art. 59 da Lei nº 4.320/64). Conforme art. 60 da referida Lei, é vedado a realização de

despesa sem prévio empenho.

FIXAÇÃO LICITAÇÃO EMPENHO LIQUIDAÇÃO PAGAMENTO

47

d) LIQUIDAÇÃO

Verificação do direito do credor (implemento de condição), tendo por base os títulos e

documentos comprobatórios do respectivo crédito.

Ato do órgão de controle que, após o exame da documentação, torna, em princípio, líquido e

certo o direito do credor contra o Erário.

Finalidade da liquidação

A Liquidação tem por finalidade verificar:

a origem e o objeto do que se deve pagar;

a importância exata a pagar;

a quem se deve pagar para extingüir a obrigação

Elementos para a liquidação

A Liquidação da despesa por fornecimento feito, serviço prestado ou obra executada terá por

base:

o contrato, ajuste ou acordo, se houver;

a nota de empenho;

os documentos fiscais;

os comprovantes da entrega do material, da execução da obra ou da prestação efetiva do

serviço.

OBS: De acordo com o art. 62, da Lei 4320/64, o pagamento da despesa só será efetuado quando

ordenado após sua regular liquidação.

e) PAGAMENTO

Ato pelo qual a Fazenda Pública satisfaz o credor e extingue a obrigação, mediante o pagamento.

8.2.5. Créditos adicionais A autorização legal para a realização da despesa pública constitui um crédito, o qual poderá ser

orçamentário ou adicional. Estudamos anteriormente acerca do crédito orçamentário (inicial ou

ordinário), que vem a ser a despesa autorizada mediante inclusão da respectiva dotação na Lei

Orçamentária.

Já os créditos adicionais são autorizações para despesas não computadas ou insuficientemente

dotadas na Lei Orçamentária. São abertos durante a execução do orçamento para a efetivação de ajustes

ou adição de novas dotações orçamentárias não-consignadas na LOA, em razão de fatos novos ou

imprevisíveis que ampliam ou reduzem as necessidades coletivas já planejadas, fazendo com que o

orçamento em vigor seja retificado.

48

Classificação dos Créditos Adicionais

CRÉDITOS ADICIONAIS

TIPO FINALIDADE

SUPLEMENTARES Os destinados a reforço de dotação orçamentária já

existente que se tornou insuficiente durante a execução do

orçamento, decorrentes, geralmente, de erros de

orçamentação.

ESPECIAL Os destinados a despesas com programas ou categoria de

programas (projeto, atividade ou operações especiais)

novos, por não haver dotações orçamentárias

anteriormente criadas. Sua ocorrência indica, geralmente,

a existência de erros de planejamento.

EXTRAORDINÁRIO Os destinados a atender despesas imprevisíveis e urgentes,

como as decorrentes de guerra, comoção interna, ou

calamidade pública.

Ver Lei 4320/64, arts.40/42

CF/88, art. 167, inc.V, §§ 2º, 3º

O crédito suplementar incorpora-se ao orçamento, adicionando-se a importância autorizada à

dotação orçamentária a que se destinou reforçar.

Os créditos especiais e extraordinários também se incorporam ao orçamento, mais conservam

sua especificidade, demonstrando-se as despesas à conta dos mesmos, separadamente.

Os créditos suplementares e especiais serão autorizados por lei e abertos por decreto do Poder

Executivo.

Os créditos extraordinários independem de lei autorizativa, mas sua abertura será feita por

decreto do Poder Executivo, após decretado o estado de calamidade pública ou outro de natureza

idêntica, que deles dará imediato conhecimento ao Poder Legislativo.

Recursos para a Abertura de Créditos Adicionais

Os créditos suplementares e especiais somente poderão ser abertos se houver recursos para

lastrear a despesa, mediante prévia exposição justificativa. Já para a abertura dos créditos extraordinários

não necessita da existência de recursos disponíveis, mas sua abertura deve ser precedida do

reconhecimento expresso de uma das situações que o justifiquem.

O art. 43 da Lei Nº 4.320, de 17/03/64, assim reza:

“Art. 43 – A abertura dos créditos suplementares e especiais depende da existência de recursos

disponíveis para acorrer à despesa e será precedida de exposição justificativa.

§1º. Consideram-se recursos, para o fim deste artigo, desde que não comprometidos:

I – o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior;

II – os provenientes de excesso de arrecadação;

III – os resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos

adicionais, autorizados em lei; e

IV – o produto de operações de crédito autorizadas, em forma que juridicamente possibilite ao

Poder Executivo realizá-las.” (grifei)

49

Prazos de Vigência dos Créditos Adicionais

Os créditos adicionais suplementares vigoram, desde sua abertura, até o fim do ano a que se

refere o orçamento em execução.

Os créditos especiais e extraordinários, vigoram até o final do exercício em que forem abertos,

salvo se o ato de autorização (Lei, no caso dos créditos especiais, e Decreto ou Medida Provisória, no

caso dos créditos extraordinários) for promulgado nos últimos quatro meses do exercício, quando

poderão vigorar até o término do exercício subseqüente. A reabertura será feita por novo Decreto, que

considerará apenas o saldo remanescente do crédito não utilizado no exercício anterior. Nesse caso, não

há necessidade da indicação do recurso.

Os créditos extraordinários só atendem aos prazos supracitados, enquanto perdurar a situação

emergencial que justificou sua abertura, caso contrário a despesa estará passível de ser considerada ilegal

pelo Tribunal de Contas.

Principais Características

O quadro a seguir ressalta as principais características dos Créditos Adicionais:

CRÉDITOS ADICIONAIS

TIPO AUTORIZAÇÃO

LEGISLATIVA

INSTRUMENTO

P/ABERTURA

VIGÊNCIA FONTE DE

RECURSOS

SUPLEMENTAR Prévia.

Em lei especial, ou

incluída na Lei

Orçamentária

Decreto do Executivo.

No exercício financeiro em

que for autorizado.

Indicação

Obrigatória.

ESPECIAL Prévia.

Em lei especial.

Decreto do Executivo No exercício financeiro em

que for autorizado.

Autorização promulgada

nos 4 últimos meses, será

reaberto, no limite de seu

saldo.

Indicação

Obrigatória.

EXTRAORDINÁRIO Independente. Medida Provisória ou

Decreto do Executivo.

Imediatamente

submetido ao

Legislativo

No exercício financeiro em

que for autorizado.

Autorização promulgada

nos 4 últimos meses, será

reaberto, no limite de seu

saldo.

Independente

de indicação.

8.2.6. Programação Financeira

O instituto da programação financeira de desembolso veio a tornar-se um dos instrumentos

financeiros básicos da ação governamental e se integra no processo de planejamento-orçamento-

programa, isto é, visa tornar operante o Orçamento.

Estabelece a Lei Complementar nº 101/00 que, em até 30 dias após a publicação dos orçamentos,

nos termos do disposto na LDO, o Poder Executivo estabelecerá a programação financeira e o

cronograma de execução mensal de desembolso.

O cálculo das cotas deverá ser efetuado levando-se em consideração o total de despesas fixas e

variáveis, e, ainda, aquelas de caráter sazonal.

50

Objetivos da Programação Financeira

A fixação das cotas tem por objetivo:

Assegurar às unidades orçamentárias, em tempo útil, a soma de recursos necessários e suficientes

à melhor execução de seu programa anual de trabalho;

Manter durante o exercício, na medida do possível, o equilíbrio entre a receita arrecadada e a

despesa realizada, de modo a reduzir ao mínimo eventuais insuficiências de caixa.

9. Avaliação de Planos, Programas e Projetos Públicos

Avaliação de programas públicos é uma operação na qual é julgado o valor de uma iniciativa

governamental visando satisfazer alguma necessidade pública, a partir de um quadro referencial ou

padrão comparativo, previamente definido pelos diversos atores interessados no seu resultado.

Segundo Weiss (1998) apud Monteiro (2002, pg. 1), numa visão amplamente aceita, avaliação é

a estimativa sistemática da operação e/ou dos resultados de um programa ou de uma política (policy),

em comparação com um conjunto de parâmetros implícitos ou explícitos, como forma de contribuir para

o aprimoramento do programa ou política.

Parte-se do pressuposto, portanto, que a avaliação de programas públicos, conforme já afirmado,

é emitir um juízo de valor de uma determinada ação governamental, com base em um quadro referencial,

elaborado a partir de um consenso governo/sociedade, não se limitando apenas na medição de metas

físicas ou financeiras ou mesmo cumprimento de normas, indo muito mais além, adentrando aos aspectos

da eficiência, eficácia, economicidade, produtividade, qualidade e efetividade da realização

governamental, dentre outros parâmetros.

Segundo Ghirlanda (2002, pg. 1), o grande mérito da avaliação é ser um importante instrumento

de feedback para os governantes, uma vez que detecta erros, indica como corrigi-los e contribui para a

melhoria da eficiência e eficácia das ações governamentais. Para Wholey (1992)14

, a avaliação fomenta

uma saudável comunicação entre cidadãos e governo, fortalecendo a confiança da sociedade nos

dirigentes públicos.

9.1. Bom planejamento de planos/programas facilita a avaliação

Para que o trabalho de avaliação se torne facilitado, é fundamental que os programas e suas

respectivas ações constantes de um plano, possuam objetivo e metas (qualitativas e quantitativas)

claramente definidos. Do mesmo modo, deve haver clareza dos aspectos que se pretende avaliar.

O desenho dos planos atuais, especialmente do Plano Plurianual voltado para resultado, cuja

legislação pátria exige a participação social15

em sua elaboração e discussão, devidamente constituído

por programas (cada um com objetivo específico a ser perseguido), deve atender os requisitos mínimos

para que possa ser monitorado e avaliado. Por isso, cada programa deve conter o problema, objetivo

claramente definido, a população a ser beneficiada, o indicador de resultado, as ações que permitirão o

atingimento do objetivo do programa com as respectivas metas físicas e financeiras, prazos e recursos

previstos, além de outras informações importantes, tudo isso proposto dentro da maior realidade

possível.

Conforme diz Garcia (2001, pg.12), as avaliações de políticas, programas e projetos que não

foram desenhados para serem avaliados são necessariamente precárias e inconclusas, por mais

competentes e dedicados que sejam os avaliadores. Passado o tempo da implementação, torna-se muito

mais difícil mapear adequadamente a situação inicial que deveria ser alterada pela iniciativa

governamental a fim de compará-la com a situação presente ou com a final. Garcia afirma ainda que

“também não é possível reconstruir todo o processo de intervenção, em suas múltiplas dimensões, nem

14

Citado por Ghirlanda (2002, pg. 1) 15

Conforme Parágrafo único do artigo 48 da Lei Complementar nº 101/2000 (LRF), deve haver incentivo à participação

popular durante os processos de elaboração e discussão de planos e orçamentos.

51

os contextos particulares nos quais seus diversos segmentos ocorreram. De igual maneira, não é

possível reconstituir os caminhos e as circunstâncias que levaram ao erro ou acerto, prescrevendo

sugestões corretivas”.

9.2. A avaliação como um processo de gestão e de aprendizado A avaliação, para ser eficiente, deve integrar o contexto da Administração como uma atividade

rotineira, servindo de instrumento de gestão, no sentido de ser útil na tomada de decisão. Na visão de

Firme (1994) apud Garcia (2001, pg. 28), as verdadeiras avaliações são aquelas que subsidiam decisões,

que facilitam a resolução de preocupações e problemas dos que conduzem políticas, programas ou

projetos, que examinam e julgam a ação governamental e que se dirigem, também, ao

usuário/beneficiário, concentrando-se nos valores e necessidades sociais.

A avaliação deve ser oportuna, no sentido de permitir correções das ações propensas a desvios,

trazendo-as ao caminho da realização dos seus objetivos. Ainda segundo o pensamento desse autor,

aqueles que fazem a verdadeira avaliação são considerados educadores, com o sucesso do avaliador

sendo medido pelo que aprende do processo de avaliação e pelo que ensina.

Alguns pontos propostos por Capitani (1993) apud Garcia (2001, pg. 28) merecem destaque, em

relação ao que já fora dito:

A avaliação não é um elemento agregado ao design organizacional de instituições do setor

público, mais é parte integrante de aprendizado institucional;

A responsabilidade é uma condição que permite governar melhor e a avaliação é um dos

instrumentos mais importantes para a melhoria do setor público, pois possibilita a tomada e a

prestação de contas pela atribuição de responsabilidade;

Para ser eficiente a avaliação precisa ser sustentada por uma cultura de aprendizado: sem esta,

corre o risco de se tornar um exercício irrelevante, ou pior, uma restrição burocrática sufocante;

Como parte integrante do aprendizado organizacional, a avaliação é um processo contínuo e

interativo – uma conversa ou um discurso crítico com as pessoas envolvidas na execução ou

atingidas pelas políticas, programas, projetos avaliados e, principalmente, com os que podem

tomar decisões pertinentes;

No setor público, a avaliação é ao mesmo tempo um medidor de eficácia e um veículo de

responsabilidade. Nesse sentido, é um instrumento indispensável ao governo.

9.3. A avaliação no ciclo do planejamento A avaliação integra o ciclo (ou processo) de planejamento, constituindo sua penúltima

etapa.

Tradicionalmente a avaliação é um procedimento realizado pelos entes das três esferas de

governo apenas uma vez ao ano, voltada à análise do atingimento do objetivo dos programas e suas

ações, além do atingimento dos macro-objetivos do Plano Plurianual, executados no ano anterior,

gerando um relatório geral de avaliação a ser encaminhado ao Parlamento, conforme disciplinado em lei

que aprovou o PPA. Teoricamente, ela tem por objetivo assegurar o aperfeiçoamento contínuo dos

programas e do plano, provendo subsídios para corrigir falhas de concepção e execução, subsidiando a

etapa seguinte (revisão), visando melhorar os resultados desejados, proporcionando, inclusive, subsídios

para elaboração da Lei de Diretrizes Orçamentárias e da Lei Orçamentária Anual do ano seguinte.

Como atualmente o setor público vive a fase da administração gerencial, exigindo de seus órgãos

a adoção dessa prática na condução das tarefas, voltando-se todos os esforços para o atingimento dos

objetivos especificados em um plano, no caso, o Plano Plurianual. E que este plano é totalmente

desmembrado em programas, cujos macro-objetivos de governo só serão atingidos se os objetivos

específicos dos programas forem alcançados. Tendo em vista que os programas são considerados

unidades de gestão, requerendo a nomeação de gerentes16

para o acompanhamento do seu desempenho

16

No PPA da União os gerentes de programas são responsáveis por conduzirem o programa do início até o seu término;

inclusive, com determinado poder de decisão para resolverem problemas que poderão surgir; eles realizam a primeira etapa de

52

operacional na produção de bens e/ou serviços, e ainda do alcance dos seus objetivos. Certamente, a

tarefa de avaliar o programa, a princípio, recai sobre o gerente de programa, contando com a colaboração

de sua equipe de trabalho.

A União adota esse critério, posto que a primeira etapa, o Plano Plurianual, em relação a seus

programas, sofre a avaliação dos gerentes destes e de suas equipes, sendo recomendado a inclusão de

outras percepções (usuários/beneficiários do serviço), além da visão do gerente do programa, cujo papel

é desempenhado pelo titular da unidade onde o programa acha-se vinculado. Na segunda etapa ocorre a

avaliação setorial, a cargo dos secretários executivos de cada Ministério (Subsecretaria de Planejamento,

Orçamento e Administração, órgãos setoriais do sistema de planejamento e orçamento). Na terceira etapa

ocorre a avaliação do PPA como um todo, principalmente em relação ao cumprimento dos seus macro-

objetivos, ficando a cargo de monitores do Ministério do Planejamento, de pesquisadores do IPEA

(Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada) e outros técnicos ligados à área, gerando um relatório

completo de avaliação do PPA.

Fonte: Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão – Secretaria de Planejamento e Investimento Estratégico –

Plano de Gestão do PPA 2004-2007 (Texto para discussão).

9.4. Base legal da avaliação

A exigência da avaliação de planos e programas públicos consta na Lei Maior, art. 74, incisos I e

II, in verbis:

Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema

de controle interno com a finalidade de:

I – avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas

de governo e dos orçamentos da União;

II – comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão

orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem

como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado.

avaliação, gerando relatórios para a unidade setorial que os programas estão vinculados. O Tribunal de Contas do Estado de

Rondônia, por sua vez, através da Instrução Normativa nº 09/TCER/2003, estabeleceu aos seus jurisdicionados (Estado e

Municípios), uma estrutura mínima que deve conter um programa do PPA, sendo um dos pontos a necessidade de ser definida

a responsabilidade gerencial do programa.

53

Através da Emenda Constitucional nº 19/98, foi inserido no caput do artigo 37 da Constituição

Federal mais um princípio que a Administração Pública deve obedecer: o Princípio da Eficiência. A

eficiência possui um laço muito estreito com a avaliação, pois não é possível saber se a gestão está sendo

eficiente se não avaliá-la.

Outros normativos, tal como a lei do PPA ou decreto específico, podem dispor sobre a avaliação

de planos, seus respectivos programas e ações, regulamentando as formas de avaliação, a periodicidade,

as etapas da avaliação, os avaliadores, a data de encaminhamento do relatório ao Legislativo, ao Tribunal

de Contas, e formas de dar conhecimento à sociedade.

9.5. Funções (benefícios/utilidades) da avaliação:

São várias as funções que se traduzem em verdadeiros benefícios ou utilidades que a avaliação

pode proporcionar para a Administração. Eis alguns, com base no pensamento unânime de vários

autores:

contribuir para conferir melhor visibilidade ao processamento de políticas públicas, desde sua

iniciação até os passos finais de sua implementação, instrumentando seu controle social e o

reconhecimento de sua pertinência e eficácia;

melhorar a capacidade de gestão do Estado, por meio de informações e análises que permitam a

maior efetividade de suas ações e formulação estratégica, propiciando a melhor gerência, pelas

melhores condições para a concepção do planejamento, pela maior eficiência alocativa, e pela

integração entre os esforços de cunho privado e governamentais.

melhorar a capacidade gerencial;

fornecer subsídios para tomada de decisão, a partir de seus resultados, permitindo o

aprimoramento das ações governamentais (feedback);

permitir revisão tempestiva dos procedimentos de decisão, gestão e aplicação de recursos;

proporcionar elementos concretos para aferição do desempenho dos programas públicos;

permitir melhor alocação de recursos no orçamento;

melhorar a eficiência das ações governamentais, evitando desperdício de recursos públicos e,

conseqüentemente, contribuir para a consecução da eficácia dos objetivos pretendidos;

melhorar a relação Estado e sociedade, facilitando a legitimidade e melhorando os padrões da

democracia;

permitir aos cidadãos, a partir do conhecimento do resultado da avaliação (transparência),

controlar a eficiência e a eficácia das ações públicas (accountability), de maneira a correlacionar

os gastos públicos efetuados aos resultados obtidos na implementação das políticas.

9.6. A importância do monitoramento

O monitoramento faz parte do ciclo de gestão de um plano. No caso do Plano Plurianual, consiste

no acompanhamento contínuo da execução físico-financeira das ações e dos programas que o compõe,

permitindo análises para a identificação e superação das restrições, corrigindo rumos, subsidiando a

alocação de recursos, provendo meios para as etapas de avaliação e revisão. Assim, contribui

grandemente para a obtenção dos resultados desejados.

A partir daí, surge a necessidade de serem produzidos indicadores, com base em programas e

ações bem desenhadas, através dos quais será possível proceder avaliações, capazes de identificar

deficiências em tempo de corrigi-las por quem de direito. Se assim não for feito, certamente o

acompanhamento que se pretende realizar não será eficaz e tampouco será possível a tomada de decisão

54

no tempo certo. Por isso, o monitoramento torna-se indispensável para esta importante fase do processo

de gestão, que é a avaliação.

9.7. A utilização de indicadores

Os indicadores são ferramentas básicas para o gerenciamento de um sistema organizacional e as

informações que fornecem são essenciais para o processo de tomada de decisão, fornecendo aos

decisores informações para a opção do melhor direcionamento para atingir os objetivos da organização.

São medidas qualitativas e quantitativas que fornecem aos dirigentes indícios do grau de eficiência,

eficácia, economicidade, qualidade e efetividade com que estão sendo conduzidas as operações de uma

organização ou de um plano, programa ou projeto, no sentido de atingir um determinado objetivo.

Podem ser expressos em termos monetários, estatísticos, quantitativos e qualitativos.

Segundo Tironi (1993) apud Toledo & Oprime (1996, p. 148), os indicadores atuam como

instrumentos de planejamento, gerenciamento e mobilização, pois concretizam objetivos, organizam

ações e conferem visibilidade dos resultados alcançados.

O desempenho de uma organização, quer seja pública ou privada, sendo monitorada por seus

gerentes e dirigentes por meio de um conjunto coerente de indicadores, funcionando como um painel de

instrumentos, fornecendo informações sempre atualizadas para a tomada de decisão, constitui

ferramenta essencial para o atingimento das metas planejadas.

55

BIBLIOGRAFIA

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1988.

______. Lei Complementar nº 101, de 04.05.2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal). Brasília, Senado

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_______. Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão. Ministério da Fazenda. Portaria

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_______. Ministério da Fazenda. Portaria nº 303, de 28.04.2005 (aprova a 2ª edição do Manual de

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_______. Decreto Federal Nº 2.828, de 29/10/98.

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__________, Tribunal de Contas do Estado de Rondônia, Instrução Normativa nº 09, de 08.05.2003.

http://www.sfc.gov.br/

56

PARTE II

GESTÃO FISCAL

RESPONSÁVEL

57

1. A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF)

1.1. Histórico/Contexto

Em épocas passadas, mais evidente na década de 80, o cenário era de gastos públicos excessivos. O

desequilíbrio entre as receitas e despesas era coberto pela emissão descontrolada de moeda e títulos

públicos, responsáveis em grande parte pela astronômica inflação e aumento desenfreado da dívida

pública daquele período.

No outro extremo desse círculo vicioso, que parecia interminável, existia um setor público extremamente

endividado, apesar da elevada carga tributária a sobrecarregar os segmentos da população que cumpria

honestamente seus deveres para com o fisco. Nesse contexto, situava-se igualmente, a crise fiscal, o

déficit público, o desempenho ineficiente de grande parte das empresas estatais.

A partir da promulgação da atual Constituição começava a surgir a inversão daquele cenário fiscal. Com

a inserção de dispositivo de controle de gasto com pessoal na Carta Política, principal responsável do

déficit.

Durante o primeiro governo Fernando Henrique Cardoso, foram promovidas várias reformas visando o

fortalecimento da economia, das finanças públicas e da estrutura do Estado brasileiro com o objetivo de

adaptá-lo às novas realidades da economia mundial. Tais como, reforma administrativa e previdenciária,

desregulamentação de mercados, flexibilização das regras de contratação de mão-de-obra, privatizações.

Foram criados e regulamentados os programas: de Estabilidade Fiscal – PEF, de Fortalecimento do

Sistema Financeiro Nacional – Proer, de Apoio à Reestruturação e ao Ajuste Fiscal de Estados, Plano

Diretor de Reforma do Aparelho do Estado, medidas que objetivavam manter a estabilidade fiscal.

No resto do mundo, também ocorreram profundas mudanças exigindo que os governantes

empreendessem esforços para obter uma maior eficiência, eficácia e efetividade da administração

pública; assim, agilizar e modernizar o Estado vinha sendo objetivo político de diversos países. A tarefa

de gerar um Estado mais barato e eficiente exige um maior controle dos gastos públicos e uma maior

transparência na aplicação dos recursos públicos. O Brasil também optou em desenvolver medidas para

alcançar um Estado menor, ágil e inteligente.

A proposta da elaboração e aprovação da LRF surgiu nesse contexto. A partir de maio de 2000, o plano

de estabilização fiscal recebeu um reforço importante, com a edição da Lei Complementar n° 101,

chamada de Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF. A lei fiscal veio intensificar o controle da dívida

pública, expandindo as premissas do Plano Real a todas as esferas de governo. A partir do equilíbrio das

contas públicas, Estados e Municípios, assim como o Governo Federal foram inseridos dentro de um

programa de desenvolvimento auto-sustentável, o que implica gastar apenas aquilo que as receitas

permitirem, sem necessidade de se recorrer a operações de crédito e, portanto, sem aumento da dívida

pública. Tal dívida pública fora o principal problema de ordem macroeconômica enfrentado pelo País

nos últimos tempos, em todos os níveis de governo.

1.2. Fundamentos/Objetivos

O controle da dívida pública é o principal motivo que se invocou para a elaboração de uma lei como a

LRF. Assim, diante dos constantes desequilíbrios das contas públicas e das administrações

irresponsáveis frente aos entes públicos, houve a necessidade de enrijecer o controle sobre as finanças

públicas e fortalecer os instrumentos de planejamento, estabelecendo metas, objetivos e resultados a

serem alcançados pelos administradores públicos, por meio da Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF.

58

A LRF incorpora alguns princípios e normas, decorrentes de experiências internacionais aplicadas na

correção de problemas semelhantes aos enfrentados pelo setor público brasileiro, como os provenientes

de países e organismos abaixo listados:

a. Fundo Monetário Internacional – FMI – Fiscal Transparency – características: transparência dos

atos que envolvam atividades fiscais passadas, presentes e programadas ou futuras; reforça o

planejamento; informações orçamentárias apresentadas periodicamente aumentando a publicidade e a

prestação de contas.

b. Comunidade Econômica Européia – CEE – Tratado de Maastricht - características: critério para

verificação da sustentabilidade financeira dos Estados-membros; comprometimento dos membros com

metas fiscais e com redução de déficits fiscais excessivos; metas orçamentárias e para o endividamento,

monitorados por uma comissão.

c. Nova Zelândia – Fiscal Responsibility Act: - características: o Executivo tem liberdade para orçar e

gastar, porém, exige-se forte transparência sobre esses itens; redução das dívidas públicas a níveis

prudentes; alcançar e manter níveis de patrimônio líquido para enfrentar possíveis riscos fiscais;

gerenciamento dos riscos fiscais existentes.

d. Estados Unidos da América – EUA – Budget Enforcement Act – características: a) aplicado apenas

ao Governo Federal; b) Congresso fixa metas de superávit e os mecanismos de controle seguem as regras

do Budget Enforcement Act; c) Sequestration: limitação de empenho para garantir limites e metas

orçamentárias; d) compensação orçamentária: atos que levem ao aumento das despesas devem ser

compensados com redução de outras despesas ou aumento de receitas.

O fundamento da Lei de Responsabilidade Fiscal, que trata das finanças públicas, está nos artigos 163 a

169 da Constituição Federal, mas especificamente no artigo 163, pois regulamenta este dispositivo. Os

dois artigos citados expressam a intenção do legislador de promover uma administração financeira

eficiente, atendendo ao critério de maior controle da sociedade sobre o Estado. Trata-se de uma norma

inovadora, porque foi desenvolvida a partir da fixação de princípios definidores de uma gestão fiscal

responsável, experiência que não tem precedente na história brasileira e encontra poucos paralelos, todos

recentes, em outros países.

No texto legal, está explícito o propósito de corrigir rumos da administração pública, seja no âmbito dos

Estados-membros, dos municípios, como da própria União, limitando os gastos às receitas, mediante

adoção das técnicas de planejamento governamental, organização, controle interno e externo e

transparência das ações de governo em relação à população. Ainda nos termos desse documento, ficam

os administradores públicos expressamente responsáveis por ações implementadas no exercício de suas

funções e sujeitos às penalidades, definidas em legislação própria (Lei nº 10.028/2000, reforçada pela

Lei Complementar nº 101).

A LRF dá suporte à criação de um sistema de planejamento, execução orçamentária e disciplina fiscal,

até então inexistente no cenário brasileiro. Tem o objetivo de controlar o déficit público, para estabilizar

a dívida em nível compatível com o status de economia emergente. Seu aspecto inovador reside no fato

de responsabilizar o administrador público pela gestão financeira, criando mecanismos de

acompanhamento sistemático (mensal, bimestral, trimestral, quadrimestral, anual e plurianual) do

desempenho.

59

A referida lei representa a clara manifestação de repúdio da sociedade brasileira à administração

irresponsável dos recursos públicos, arrecadados sob a forma de impostos e contribuições. Significa um

grito de basta ao desperdício, à falta de informações sobre o destino de contribuições dos cidadãos

brasileiros, à ausência de compromissos com resultados e à impunidade pelo descaso no trato com a

coisa pública.

Na verdade, na lei está o desejo de impedir que todo gestor de recursos públicos gaste mais do que se

arrecade e de que tome consciência da responsabilidade fiscal. A LRF pode contribuir significativamente

para impedir heranças fiscais desastrosas, que imobilizam governos recém-empossados, quando têm que

assumir dívidas e compromissos financeiros de antecessores. Por isso, reforça-se a proibição de

aumentos salariais em final de governo e a contratação de obrigações que não possam ser pagas com

recursos pertinentes àquele mandato. Obriga limitar despesas, caso necessário, dar transparência das

contas e prever sanções para os desvios de conduta, inclusive de ordem criminal. Portanto, constitui um

código de conduta gerencial a ser observado, na administração da coisa pública.

1.3. Quem a LRF alcança

A LRF é válida para as três esferas de governo e para cada um dos seus Poderes. Também alcança os

Ministérios Públicos (Federal e os Estaduais), como também os Tribunais de Contas (TCU, TCE’s e

TCM’s). Por parte do Poder Executivo das três esferas de governo, a referida norma tem jurisdição

também sobre as Autarquias, Fundações, Fundos Especiais e Empresas Estatais Dependentes. Portanto,

são considerados responsáveis perante a LRF os gestores públicos dessas entidades e órgãos.

Responsabilidade se refere à qualidade de ser responsável, portanto, a condição de responder por

determinado evento regrado pela LRF.

1.4. Conceito de Gestão Fiscal Responsável

Consta do §1º do Art. 1º da LRF a definição do que vem ser a gestão fiscal responsável:

§ 1o A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e transparente, em que se previnem

riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de

metas de resultados entre receitas e despesas e a obediência a limites e condições no que tange a

renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dívidas

consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por antecipação de receita, concessão de

garantia e inscrição em Restos a Pagar.

Identificam-se os seguintes pontos componentes do conceito de gestão fiscal responsável, com base neste

dispositivo:

a) ação planejada e transparente;

b) prevenção de riscos e correção de desvios;

c) cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas;

d) obediência a limites, visando ao equilíbrio das contas públicas;

e) condições no que tange a renúncia de receita;

f) condições no que tange a geração de despesas com pessoal;

g) condições no que tange a geração de despesas com a seguridade social;

h) condições no que tange a geração de despesas com as dívidas consolidadas e mobiliárias;

i) condições no que tange as operações de crédito, inclusive por antecipação de receita;

j) condições no que tange a concessão de garantias;

l) condições no que tange a inscrição em restos a pagar.

60

1.5. Princípios da gestão fiscal responsável

A LRF apóia-se sobre quatro pilares ou princípios, dos quais depende o alcance de seus objetivos,

principalmente ao alcance do tão sonhado equilíbrio das contas públicas. São eles: o planejamento, a

transparência, o controle e a responsabilização.

Fonte: Omar P. Dias

O planejamento dará suporte técnico à gestão fiscal, através de mecanismos operacionais, como o Plano

Plurianual - PPA, a Lei de Diretrizes Orçamentárias - LDO e a Lei Orçamentária - LOA. Por meio desses

instrumentos, haverá condições objetivas de programar a execução orçamentária e atuar no sentido do

alcance de objetivos e metas prioritárias.

Por seu turno, a transparência colocará à disposição da sociedade diversos mecanismos de cunho

democrático, entre os quais merecem destaque: a participação em audiências públicas e a ampla

divulgação das informações gerenciais, através do Relatório Resumido da Execução Orçamentária, do

Relatório de Gestão Fiscal, bem como dos Anexos de Metas e Riscos Fiscais.

Os sistemas de controle deverão ser capazes de tornar efetivo e factível o comando legal, fiscalizando a

direção da atividade administrativa para que ocorra em conformidade com os ditames da referida Lei

Fiscal. A fiscalização, que há de ser rigorosa e contínua, exigirá atenção redobrada de seus executores,

ou seja, tanto do controle interno como do controle externo, cuja atuação técnica deste último cabe aos

tribunais de contas.

O último princípio, referente à responsabilidade ou responsabilização, é importantíssimo, pois ele impõe

ao gestor público o cumprimento da lei, sob pena de responder por seus atos e sofrer as sanções inseridas

na própria Lei Complementar 101/2000 e na Lei nº 10.028/2000, conhecida como Lei dos Crimes de

Responsabilidade Fiscal.

61

2. A importância do planejamento na gestão fiscal responsável

O planejamento é o primeiro sustentáculo, a ferramenta básica para que o Estado alcance o seu fim

último, que deve ser o bem-comum. Do ponto de vista administrativo e gerencial, tem o propósito de

identificar os objetivos e metas prioritárias e definir modos operacionais que garantam, no tempo

adequado, a estrutura e os recursos necessários para a execução de ações (programas, planos, projetos e

atividades) consideradas relevantes e de interesse público.

O que se quer hoje é a utilização do planejamento como instrumental técnico e político, para garantir

qualidade nos resultados das ações empreendidas; como também para que sejam definidas prioridades

socialmente relevantes, segundo interesse da maioria.

A partir da LRF, o planejamento adquire novo enfoque e sua elaboração requer mais responsabilidade;

pois ela preconiza que todos os entes da federação passem a elaborar planos de desenvolvimento mais

efetivos, forçando-os a atingir resultados e metas fiscais.

A referida lei estabelece mecanismos norteadores para fomentar grandes avanços na política de

planejamento brasileira, inserindo no seu texto o elo entre orçamento, a programação financeira e o fluxo

de caixa, além de instrumento de acompanhamento, avaliação e ajuste do que foi planejado e orçado.

Caso não haja assim, o gestor público poderá ser chamado a responder no campo da responsabilidade

fiscal em razão de praticar uma gestão imprudente.

Assim, diante dos constantes desequilíbrios das contas públicas e das administrações irresponsáveis

frente aos entes públicos, houve a necessidade de enrijecer o controle sobre as finanças públicas e

fortalecer os instrumentos de planejamento, estabelecendo metas, objetivos e resultados a serem

obedecidos pelos administradores públicos, por meio da Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF.

Extrai-se do Art.1º, §1º da LRF que a ação planejada e transparente há de balizar a gestão fiscal em todos

os seus aspectos econômicos e financeiros, por constituir responsabilidade dos agentes públicos. Ele atua

como instrumento de prevenção e correção de desvios no curso da execução do orçamento público.

Busca a efetividade na aplicação das receitas, sem que se faça necessário dispor de parte de seu

patrimônio para cobrir gastos, estabelecendo uma perfeita relação entre as receitas e despesas, nos

limites e condições legais.

A atividade estatal tem como ponto alto o processo de planejamento contínuo e permanente com a

adoção dos instrumentos preconizados na CF/88. Portanto, a gestão fiscal há de se pautar em

comportamento equilibrado, com a utilização racional do PPA, da LDO e dos Orçamentos.

Cabe aos gestores a tarefa de limitar gastos, manter o equilíbrio das contas públicas e atuar na prevenção

de déficits, de maneira a estabelecer a compatibilização entre as receitas e a satisfação das demandas

sociais. Minimizar os efeitos da dívida estatal com medidas saneadoras, atuando na prevenção de riscos

fiscais, efetivando as devidas correções, a fim de cumprir as metas perseguidas pelo interesse público,

especialmente de resultados entre os recursos financeiros disponíveis e os gastos do setor público.

2.1. Regras para o PPA, LDO e LOA

A ação planejada é aquela baseada em planos previamente traçados. Os instrumentos preconizados pela

LRF para o planejamento do gasto público são os mesmos adotados na Constituição Federal: o Plano

Plurianual (PPA), a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e a Lei Orçamentária Anual (LOA). O que a

LRF reforça é o papel da atividade de planejamento e de execução do gasto público.

62

Portanto, o planejamento é o ponto de partida da LRF e é constituído por três instrumentos, que já

existiam, qual sejam: o PPA, a LDO e a LOA, sendo a LDO e a LOA, aprimoradas. A LDO é o elo entre

o PPA e os orçamentos anuais, compatibilizando as diretrizes do plano às estimativas das

disponibilidades financeiras para determinado exercício. Sob a égide da LRF, a compatibilização da

despesa com o PPA e com a LDO deverá ser observada constantemente durante a elaboração e execução

da LOA, principalmente no seu surgimento durante o exercício; assim, o gestor deverá demonstrar que a

mesma foi previamente planejada.

Com a vigência da LRF, esses instrumentos de planejamento do setor público – PPA, LDO e LOA –

precisam manter estreita sintonia, devendo as ações entendidas como prioritárias, para determinado

exercício, estarem contempladas na execução do planejamento, bem como as metas fiscais e de resultado

devem ser compatíveis entre os instrumentos, reforçando o papel da ação de planejar.

No contexto prescrito pela LRF, a LDO é o meio mais importante de planejar a contenção do déficit e da

dívida. Grande parte das inovações tem previsão nesse instrumento orçamentário. A LDO, pois, passou a

ter novas e importantes funções, agregando ao seu conteúdo regras de planejamento que convergem para

o equilíbrio entre receitas e despesas durante a execução do orçamento.

Ficam, para tanto, obrigados os entes federativos a preverem nos respectivos planos plurianuais os

objetivos de sua política fiscal, com base em estimativas de evolução de suas receitas, gastos, resultados

primários, endividamento e patrimônio público. Das leis de diretrizes orçamentárias, deverão constar as

metas quantitativas relativas ao exercício a que se referir e aos dois exercícios subseqüentes. Desse

instrumento deverá constar ainda, quando necessário, justificativa para eventuais desvios de trajetória,

acompanhada de indicação quanto aos procedimentos que serão adotados para promover a desejada

convergência entre objetivos e metas. O orçamento anual tem a função de executar a política fiscal

traçada nas peças anteriores.

Após a vigência da LRF, a LDO, além da principal determinação constitucional já existente, que é

destacar do PPA as prioridades e metas a serem executadas em cada orçamento anual, passou ainda a

versar sobre: o equilíbrio entre receitas e despesas; critérios e formas de limitação de empenho, visando

o cumprimento de metas fiscais e do resultado primário e nominal; dos gastos com pessoal; limites de

dívidas; estipulação e o uso da reserva de contingência; avaliação dos passivos contingentes e outros

riscos que possam afetar o equilíbrio das contas públicas; a inclusão de anexos de Metas Fiscais e Riscos

Fiscais; limites e condições para a renúncia de receita e para a geração de despesa, inclusive com pessoal

e de seguridade; assunção de dívidas; realização de operações de crédito, incluindo aquelas relativas à

antecipação de receita orçamentária; concessão de garantias; e, o controle de custos e avaliação dos

resultados dos programas financiados com recursos orçamentários.

.

Decorre daí a necessidade de estudo sistemático sobre a real efetividade dos gastos, com enfoque na

avaliação, resultante de comparação entre objetivos pretendidos e efetivamente alcançados. Outra

conseqüência é a maior especificidade da Lei de Diretrizes Orçamentárias, a par da criação de um Anexo

de Metas Fiscais, a ser estabelecido em conjunto com o projeto da LDO (art. 4º, §2º). Junto a esse,

deverá ser apresentado um Anexo de Riscos Fiscais, que nada mais é do que uma descrição dos passivos

que, porventura, venham a apresentar distorções resultantes, contrapondo-se aos elementos propostos na

LDO.

Em suma, eis os trechos que contêm as diretrizes da LRF para PPA, LDO e LOA:

A lei orçamentária não consignará dotação para investimento com duração superior a um

exercício financeiro que não esteja previsto no plano plurianual ou em lei que autorize a sua

inclusão, conforme disposto no § 1o do art. 167 da Constituição (Art. 5º, § 5º);

63

A criação, expansão ou aperfeiçoamento de ação governamental que acarrete aumento da

despesa deverá estar compatível com o PPA, LDO e LOA (Art. 16);

A despesa obrigatória de caráter continuado (despesa corrente derivada de lei, medida provisória

ou ato administrativo normativo que fixem para o ente a obrigação legal de sua execução por um

período superior a dois exercícios), para ser criada, necessariamente se exige sua inclusão no

PPA, LDO e LOA (Art. 17)

A Lei de Diretrizes Orçamentárias atenderá o disposto no § 2o do art. 165 da Constituição,

devendo dispor sobre:

- equilíbrio entre receitas e despesas (Art. 4º, I, a);

- critérios e forma de limitação de empenho, a serem efetivados na hipótese de risco de não-

cumprimento das metas fiscais ou de ultrapassagem do limite da dívida consolidada (Art. 4º, I, b);

- normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos programas financiados

com recursos dos orçamentos (Art. 4º, I, e);

- condições e exigências para transferências de recursos a entidades públicas e privadas (Art.4º,

I, f);

- Anexo de Metas Fiscais (Art. 4º, §1º);

- Anexo de Riscos Fiscais (Art. 4º, §3º);

- Regulamentação sobre a programação financeira e o cronograma de execução mensal de

desembolso (Art. 9º);

- forma de utilização e montante da reserva de contingência a integrar a lei orçamentária anual

(Art. 5º, III);

- demonstrações trimestrais apresentadas pelo Banco Central sobre o impacto e o custo fiscal das

suas operações (Art. 7º, §2º);

- Regulamentação sobre concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária

da qual decorra renúncia de receita (Art.14).

A Lei Orçamentária Anual deverá ser elaborada de forma compatível com o PPA, com a LDO e,

inclusive com ela (LRF), dispondo ainda que a referida lei deverá conter (Art. 5º):








É vedado consignar na lei orçamentária crédito com finalidade imprecisa ou com dotação ilimitada

(§4º, Art.5º);

A lei orçamentária não consignará dotação para investimento com duração superior a um exercício

financeiro que não esteja previsto no plano plurianual ou em lei que autorize a sua inclusão,

conforme disposto no § 1o do art. 167 da Constituição (§ 5

o do Art.5º);

Deverá constar previsão orçamentária de contrapartida das transferências voluntárias (convênios)

(Art. 25, §1º, d);

Deverá estar incluso no orçamento ou em créditos adicionais os recursos provenientes da operação de

crédito, exceto no caso de operações por antecipação de receita (Art. 32, §1º, II);

Observado o disposto no § 5o do art. 5

o, a lei orçamentária e as de créditos adicionais só incluirão

novos projetos após adequadamente atendidos os em andamento e contempladas as despesas de

conservação do patrimônio público, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes orçamentárias

(Art. 45);

Os Municípios só contribuirão para o custeio de despesas de competência de outros entes da

Federação se houver autorização na lei de diretrizes orçamentárias e na lei orçamentária anual (Art.

62, I).

64

2.2. O planejamento e a execução das metas fiscais

Conforme falado anteriormente, a partir da LRF, a elaboração dos instrumentos de planejamento (PPA,

LDO e LOA) requer mais responsabilidade e rigor técnico; já que essas peças deverão estar direcionadas

para o atingimento dos resultados e metas fiscais almejados. Exige-se, portanto, um planejamento

contínuo e permanente, já que deverá haver também rigoroso acompanhamento, avaliação e ajuste do

que foi planejado e orçado, a fim de possibilitar correção de desvios no curso da execução do orçamento

público.

O PPA é o ponto de partida de previsão do equilíbrio fiscal, pois terá de contemplar as políticas públicas

coerentes com a realidade econômico-financeira do ente federado, ou seja, deverá buscar o

desenvolvimento, mas sustentável economicamente; para isso, o primeiro passo é promover as

estimativas de evolução de suas receitas para o período de vigência do plano por meio de confiável

metodologia e, com base nesse lastro, propor os gastos voltados à satisfação das demandas sociais.

As Leis de Diretrizes Orçamentárias deverão, primeiramente, avaliar no exercício que cada uma se

destina, as receitas orçadas, para em seguida destacar os programas do PPA até o teto financeiro

previsto, cuja medida é imprescindível para o equilíbrio fiscal; outro passo é a fixação das metas fiscais

relativas ao exercício a que se referir e aos dois exercícios subseqüentes (metas relativas a receitas,

despesas, resultados nominal e primário e montante da dívida pública). A LDO deverá indicar os

procedimentos que serão adotados para promover a desejada convergência entre objetivos e metas, caso

haja desvio da trajetória (possibilidade da limitação de empenho, por exemplo).

O orçamento anual, além de realizar a programação planejada no PPA e priorizada na LDO, tem a

função de executar a política fiscal traçada nesta última; para isso, deverá apresentar um demonstrativo

da compatibilidade da sua programação com os objetivos e metas constantes do anexo de metas fiscais,

bem como possuir uma dotação denominada “reserva de contingência”, com valor definido na LDO,

para eventuais riscos fiscais ou outras situações imprevistas que poderão acontecer.

Um outro momento que exige atuação dos setores de planejamento e orçamento é quando da execução

orçamentária, pois hão de serem feitos, no prazo de até 30 dias da publicação do orçamento, a

Programação Financeira e o Cronograma de Desembolso; tal procedimento requer nova avaliação das

receitas previstas na LOA, dentro de uma realidade mais próxima de sua arrecadação, que dará margem

para estabelecer o cronograma de desembolso.

Durante a execução orçamentária, bimestralmente, deverá ser realizado acompanhamento da arrecadação

e, se necessário, traçar novo cronograma de desembolso, recorrendo à limitação de empenho e de

pagamento. Como se percebe, o planejamento e o acompanhamento são contínuos, tudo isso visando

uma gestão fiscal equilibrada e voltada ao atingimento das metas fiscais estabelecidas.

65

Planejamento Orçamentário Planejamento Financeiro

Fonte: Omar P. Dias

2.2.1. Elaboração do Anexo de Metas Fiscais

O Anexo de Metas Fiscais17

, que integrará o Projeto de Lei de Diretrizes Orçamentárias, em atendimento

ao disposto no § 1o do art. 4º da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, deverá ser elaborado

de acordo com o § 2o do art. 1° da LRF, pelo Poder Executivo da União, Estados, Distrito Federal e

Municípios, abrangendo tanto o Poder Executivo quanto os Poderes Legislativo e Judiciário.

O Anexo de Metas Fiscais abrangerá os órgãos da Administração Direta dos Poderes, e entidades da

Administração Indireta, constituídas pelas autarquias, fundações, fundos especiais, empresas públicas e

sociedades de economia mista que recebem recursos dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social,

inclusive sob a forma de subvenções para pagamento de pessoal e custeio, ou de auxílios para pagamento

de despesas de capital, excluídas, neste caso, aquelas empresas lucrativas que recebam recursos para

aumento de capital.

Na elaboração desse anexo da LDO, deverão ser observados os critérios e medidas constantes no Manual

de Demonstrativos Fiscais, Volume I, Anexo de Riscos Fiscais e Anexo de Metas Fiscais, 2ª edição,

aprovado pela Portaria STN nº 462/2009 (disponível no site www.stn.fazenda.gov.br), a fim de se

estabelecer padrões para as informações que deverão ser demonstradas.

A LRF determina que no Anexo de Metas Fiscais serão estabelecidas metas anuais, em valores correntes

e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados nominal e primário e montante da dívida pública,

para o exercício a que se referirem e para os dois seguintes, e conterá ainda:

17

Texto retirado do Manual de Demonstrativos Fiscais, Volume I, Anexo de Riscos Fiscais e Anexo de Metas Fiscais, 2ª edição, aprovado pela Portaria STN

nº 462/2009, pg. 29.

Programação Financeira e

Cronograma de Desembolso

(anual – janeiro) Nova Avaliação das receitas, inclusive conforme

cronologia de recebimentos

Elaboração do cronograma de desembolso

Se necessário, limitar empenhos e pagamentos

Execução Orçamentária Acompanhamento bimestral da Arrecadação

(através do RREO)

Se necessário, limitar empenhos e pagamentos

Final do Exercício Equilíbrio Receitas/Despesas

Metas Fiscais Atingidas

Revisão do

PPA e LDO

PPA (4 anos) Programação Plurianual compatível com os

recursos

LDO (anual – 15/abril) Avaliação das receitas

Definição da programação anual compatível

com os recursos

Fixação das Metas Fiscais

Regras de ajustes

LOA (anual – 31 agosto) Estima receitas e fixa despesas conforme

LDO e PPA

Compatível com as metas fiscais

66

a) avaliação do cumprimento das metas relativas ao ano anterior;

b) demonstrativo das metas anuais, instruído com memória e metodologia de cálculo que justifiquem os

resultados pretendidos, comparando-as com as metas fixadas nos três exercícios anteriores, e

evidenciando a consistência das mesmas com as premissas e os objetivos da política econômica nacional;

c) evolução do patrimônio líquido, também nos últimos três exercícios, destacando a origem e a

aplicação dos recursos obtidos com a alienação de ativos;

d) avaliação da situação financeira e atuarial:

1. do regime geral de previdência social, do regime próprio de previdência dos servidores e do Fundo de

Amparo ao Trabalhador;

2. dos demais fundos públicos e programas estatais de natureza atuarial;

e) demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de receita e da margem de expansão das


A fim de dar cumprimento ao preceito da LRF, o Anexo de Metas Fiscais deve ser composto pelos

seguintes demonstrativos:

a) Demonstrativo I – Metas Anuais;

b) Demonstrativo II – Avaliação do Cumprimento das Metas Fiscais do Exercício Anterior;

c) Demonstrativo III – Metas Fiscais Atuais Comparadas com as Metas Fiscais Fixadas nos Três

Exercícios Anteriores;

d) Demonstrativo IV – Evolução do Patrimônio Líquido;

e) Demonstrativo V – Origem e Aplicação dos Recursos Obtidos com a Alienação de Ativos;

f) Demonstrativo VI – Avaliação da Situação Financeira e Atuarial do RPPS;

g) Demonstrativo VII – Estimativa e Compensação da Renúncia de Receita;

h) Demonstrativo VIII – Margem de Expansão das Despesas Obrigatórias de Caráter Continuado.

O cumprimento das metas deve ser acompanhado com base nas informações divulgadas no Relatório

Resumido da Execução Orçamentária e no Relatório de Gestão Fiscal.

2.2.2. A Elaboração do Anexo de Riscos Fiscais18

O § 3o do art. 4o da LRF, transcrito a seguir, determina o que deverá conter no Anexo de Riscos Fiscais.

“§ 3o A lei de diretrizes orçamentárias conterá Anexo de Riscos Fiscais, onde serão avaliados os

passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas públicas, informando as providências

a serem tomadas, caso se concretizem.”

No processo de planejamento orçamentário, do qual a Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO – é parte

integrante, o ente deverá avaliar os passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas

públicas, com o objetivo de dar maior transparência às metas de resultado estabelecidas, informando as

providências a serem tomadas caso tais riscos se concretizem.

Riscos Fiscais podem ser conceituados como a possibilidade da ocorrência de eventos que venham a

impactar negativamente as contas públicas, eventos estes resultantes da realização das ações previstas no

programa de trabalho para o exercício ou decorrentes das metas de resultados, correspondendo, assim,

aos riscos provenientes das obrigações financeiras do governo.

18

Texto retirado do Manual de Demonstrativos Fiscais, Volume I, Anexo de Riscos Fiscais e Anexo de Metas Fiscais, 2ª edição, aprovado pela Portaria STN

nº 462/2009, pg. 20 em diante.

67

O Anexo de Riscos Fiscais, como parte da gestão de riscos fiscais no setor público, é o documento que

identifica e estima os riscos fiscais, além de informar sobre as opções estrategicamente escolhidas para

enfrentar os riscos.

A gestão de riscos fiscais não se resume à elaboração do Anexo de Riscos Fiscais, mas é composta por

seis funções necessárias, a saber:

1) Identificação do tipo de risco e da exposição ao risco;

2) Mensuração ou quantificação dessa exposição;

3) Estimativa do grau de tolerância das contas públicas ao comportamento frente ao risco;

4) Decisão estratégica sobre as opções para enfrentar o risco;

5) Implementação de condutas de mitigação do risco e de mecanismos de controle para prevenir perdas

decorrentes do risco;

6) Monitoramento contínuo da exposição ao longo do tempo, preferencialmente através de sistemas

institucionalizados (controle interno).

Dessas funções, o Anexo de Riscos Fiscais dá transparência às de número 1, 2 e 4. As demais poderão

ser tratadas em audiências públicas.

Recomenda-se que a política de gestão de riscos fiscais seja adotada gradualmente, iniciando pela

identificação dos riscos (1) e evoluindo até o seu monitoramento (6), concentrando-se nas áreas com

maior risco de perda. À medida que a gestão de riscos fiscais for aperfeiçoada, o Anexo de Riscos

Fiscais tornar-se-á um documento mais complexo e completo, e a gestão fiscal será mais transparente e

terá melhores condições de atingir os resultados pretendidos.

É importante ressaltar que riscos repetitivos deixam de ser riscos, devendo ser tratados no âmbito do

planejamento, ou seja, devem ser incluídos como ações na Lei de Diretrizes Orçamentárias e na Lei

Orçamentária Anual do ente federativo. Por exemplo, se a ocorrência de catástrofes naturais – como

secas ou inundações – ou de epidemias – como a dengue – tem sazonalidade conhecida, as ações para

mitigar seus efeitos, assim como as despesas decorrentes, devem ser previstas na LDO e na LOA do ente

federativo afetado, e não ser tratada como risco fiscal no Anexo de Riscos Fiscais.

Recomenda-se, ainda, que contingências passivas sejam evidenciadas pela contabilidade em quadros

auxiliares e nas Notas Explicativas dos Demonstrativos Contábeis e Fiscais.

Contingência passiva é uma possível obrigação presente cuja existência será confirmada somente pela

ocorrência de um ou mais eventos futuros que não estão totalmente sob o controle da entidade; ou é uma

obrigação presente que surge em decorrência de eventos passados, mas que não é reconhecida ou porque

é improvável que a entidade tenha de liquidá-la; ou porque o valor da obrigação não pode ser estimado

com suficiente segurança.

De modo abrangente, as obrigações financeiras do governo podem ser classificadas:

a) Quanto à transparência, em:

Explícitas – estabelecidas por lei ou contrato;

Implícitas – obrigação moral ou esperada do governo, devido a expectativas do público, pressão política

ou à histórica intervenção do Estado na Economia;

b) Quanto à possibilidade de ocorrência, em:

Diretas – de ocorrência certa, previsíveis e baseadas em algum fator bem conhecido;

Contingentes – associadas à ocorrência de algum evento particular, que pode ou não acontecer, e cuja

probabilidade de ocorrência e magnitude são difíceis de prever; em outras palavras, as obrigações

68

contingentes podem ou não se transformar em dívida, dependendo da concretização de determinado

evento.

As obrigações explícitas diretas do ente da Federação – inclusive os precatórios judiciais – devem ser

reconhecidas, quantificadas e planejadas como despesas na Lei Orçamentária Anual e não constituem

riscos fiscais; logo, não podem ser incluídas no Anexo de Riscos Fiscais. Por se tratarem de passivos

alocados no orçamento, os precatórios não se enquadram no conceito de risco fiscal.

Os riscos orçamentários referem-se à possibilidade de as obrigações explícitas diretas sofrerem impactos

negativos devido a fatores tais como as receitas previstas não se realizarem ou à necessidade de execução

de despesas inicialmente não fixadas ou orçadas a menor. Como riscos orçamentários, podem-se citar,

dentre outros casos:

a) Frustração na arrecadação devido a fatos não previstos à época da elaboração da peça orçamentária;

b) Restituição de tributos realizada a maior que a prevista nas deduções da receita orçamentária;

c) Discrepância entre as projeções de nível de atividade econômica, taxa de inflação e taxa de câmbio

quando da elaboração do orçamento e os valores efetivamente observados durante a execução

orçamentária, afetando o montante de recursos arrecadados;

d) Discrepância entre as projeções, quando da elaboração do orçamento, de taxas de juros e taxa de

câmbio incidente sobre títulos vincendos e os valores efetivamente observados durante a execução

orçamentária, resultando em aumento do serviço da dívida pública;

e) Ocorrência de epidemias, enchentes, abalos sísmicos, guerras e outras situações de calamidade pública

que não possam ser planejadas e que demandem do Estado ações emergenciais, com conseqüente

aumento de despesas;

Sob o ponto de vista fiscal, as obrigações explícitas contingentes (ou passivos contingentes) decorrem de

compromissos firmados pelo Governo em função de lei ou contrato e que dependem da ocorrência de um

ou mais eventos futuros para gerar compromissos de pagamento. Tais eventos futuros não estão

totalmente sob o controle da entidade, e podem ou não ocorrer. Como a probabilidade de ocorrência do

evento e a magnitude da despesa resultante dependem de condições externas, a estimativa desses

passivos é, muitas vezes, difícil e imprecisa. No entanto, o Anexo de Riscos Fiscais deve espelhar a

situação da forma mais fiel possível.

Como exemplos de passivos contingentes podem-se citar, dentre outros casos:

a) Demandas judiciais contra a atividade reguladora do Estado, com impacto na despesa pública: em sua

maior parte, controvérsias sobre indexação e controles de preços praticados durante planos de

estabilização e soluções propostas para sua compensação, bem como questionamentos de ordem

tributária e previdenciária;

b) Demandas judiciais contra empresas estatais dependentes;

c) Demandas judiciais contra a administração do Ente, tais como privatizações, liquidação ou extinção de

órgãos ou de empresas, e reajustes salariais não concedidos em desrespeito à lei;

d) Demandas trabalhistas contra o ente federativo e órgãos da sua administração indireta;

e) Dívidas em processo de reconhecimento pelo Ente e sob sua responsabilidade;

f) Avais e garantias concedidas pelo Ente a entidades públicas, tais como empresas e bancos estatais, a

entidades privadas e a fundos de pensão, além de outros riscos. Verificar se não há restrição legal na

LRF no tocante à concessão de garantias às empresas do próprio ente.

As obrigações implícitas diretas surgem em virtude dos compromissos assumidos pelo governo, no

médio prazo, em sua política de despesas públicas. Um exemplo dessas obrigações são aquelas

relacionadas ao fluxo futuro de despesas com o pagamento de aposentadorias e pensões.

69

As obrigações implícitas contingentes surgem em função de objetivos declarados de políticas

governamentais. Dado o caráter da imprevisibilidade inerente a esse tipo de risco, é muito difícil

identificá-lo e estimá-lo. A possibilidade de sua ocorrência se amplia quando os fundamentos

macroeconômicos estão fracos, se o setor financeiro encontra-se em situação de vulnerabilidade, se os

sistemas regulatórios e de fiscalização são deficientes ou se não há suficiente acesso à informação.

Exemplo de Demonstrativo Preenchido19

2.2.3. A Programação Financeira e o Cronograma de Desembolso

A Seção IV da LRF trata da execução orçamentária e do cumprimento de metas, estando contida no Art.

8º a determinação ao Poder Executivo, de elaborar a programação financeira e o cronograma de

desembolso:

19

Apresentado no Manual de Demonstrativos Fiscais, Volume I, Anexo de Riscos Fiscais e Anexo de Metas Fiscais, 2ª edição, aprovado pela Portaria

STN nº 462/2009.

70

Art. 8o Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes

orçamentárias e observado o disposto na alínea c do inciso I do art. 4o, o Poder Executivo estabelecerá

a programação financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso.

Adequar o ritmo de pagamentos ao ritmo dos ingressos de recursos financeiros no caixa é problema que

se apresenta aos administradores de qualquer organização, no setor público ou no setor privado.

A realização de um “orçamento de caixa”, ou programação financeira, permite ao gestor financeiro

antecipar providências para garantir que sejam executados, nos prazos pactuados, os pagamentos aos

fornecedores, aos credores e aos trabalhadores da instituição, assim como o recolhimento dos encargos

sociais e fiscais.

Um bom planejamento do fluxo de caixa deve ser estabelecido para que:

a) eventuais insuficiências de caixa deixem de ocorrer;

b) os recursos disponíveis não se mantenham ociosos;

c) se possível, uma reserva mínima de caixa se mantenha disponível, para atendimento de eventuais

contingências;

e) programas em andamento não sejam paralisados por falta de recursos;

f) a execução dos programas se mantenha em ritmo regular, em conformidade com o planejamento

pertinente, com elevado grau de eficiência;

g) recursos de terceiros a serem utilizados sejam previamente negociados, para que se obtenham as

melhores condições do mercado de crédito;

g) o mercado de crédito não seja negativamente afetado pelo não cumprimento das obrigações; e,

h) problemas sociais não sejam criados por atrasos nos pagamentos de salários.

Sabe-se que é comum ocorrerem divergências expressivas entre os valores das receitas estimadas no

orçamento aprovado e aqueles que efetivamente se realizam, devido às dificuldades naturais a quaisquer

estimativas de receita, tais como incertezas na economia, devido o cenário macroeconômico não estar

muito favorável, ausência de critérios técnicos adequados de estimação, etc.

Na realidade, a norma prevê tal programação devido à fragilidade dos instrumentos de planejamento

adotados no País. De fato, não haveria necessidade de ajuste nos limites de gastos autorizados na LOA se

os mecanismos utilizados para estimar as receitas e programar as despesas não oferecessem risco ao

alcance das metas de resultado fiscal.

Porém, as dificuldades técnicas e a conjuntura política, muitas vezes, se impõem e levam os agentes

envolvidos na elaboração da LOA a embutir nas estimativas de arrecadação elevada margem de

incertezas, como perspectivas muito otimistas para o crescimento econômico, ou muito pessimistas para

o comportamento da inflação, assim como receitas que ainda se encontram pendentes de aprovação

legislativa. Os setores encarregados do planejamento das metas fiscais devem se aprimorar cada vez

mais, a fim de se evitar ajustes durante a execução do orçamento, que certamente causam prejuízos ao

andamento dos projetos governamentais, levando ainda às dificuldades de gestão.

Dessa forma, o estabelecimento da programação anual não pode prescindir da atualização das

estimativas de arrecadação, logo no início de cada exercício, após aprovada a LOA. Nesse cálculo

deverão ser consideradas eventuais mudanças no cenário anteriormente adotado para a realização das

estimativas de arrecadação, bem como fatos ocorridos que alterem tais estimativas.

Assim, para se garantir que o nível de execução do orçamento seja efetivamente ajustado às novas

estimativas de arrecadação, além da programação do fluxo de caixa deverá ser também objeto de

programação a parcela do orçamento que cada órgão poderá comprometer.

71

Recomenda-se que o ato (Decreto) de estabelecimento da programação anual deverá conter, no mínimo,

os seguintes elementos:

- Valor que cada órgão do governo poderá empenhar durante o exercício; e,

- Valor dos pagamentos (desembolsos financeiros) que cada órgão poderá realizar a cada mês.

A programação de desembolsos mensais deverá conter nos valores mensais dos pagamentos os principais

itens de despesa do governo, tais como pessoal, custeio e investimentos, constituindo-se em quadros que

conterão os valores a serem pagos mensalmente por cada órgão. Devem-se agregar ao quadro da despesa

os créditos orçamentários adicionais (já aprovados e os que estão em fase de aprovação no Legislativo)

assim como as necessidades de gastos ainda não previstas nas programações anteriores.

Deve-se atentar ainda ao que consta no Parágrafo único do Art. 8º, o qual determina que os recursos

legalmente vinculados a finalidade específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de

sua vinculação.

2.2.4. A limitação de empenho e de movimentação financeira

Seguidamente à exigência da elaboração da programação financeira e do cronograma de desembolso, a

LRF impõe o corte de despesas, caso necessário, para restaurar a possibilidade do atingimento das metas

fiscais:

Art. 9

o Se verificado, ao final de um bimestre, que a realização da receita poderá não comportar o cumprimento das metas de

resultado primário ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministério Público promoverão, por

ato próprio e nos montantes necessários, nos trinta dias subseqüentes, limitação de empenho e movimentação financeira,

segundo os critérios fixados pela lei de diretrizes orçamentárias.

Estabelece este dispositivo que, ao final de cada bimestre, caso novas estimativas indiquem a

possibilidade de frustração da receita prevista na LOA (se a arrecadação se realizar em montante menor

que o estimado), e não comportarem o cumprimento das metas de resultado fiscal, haverá necessidade de

corte no valor das despesas (empenho), visando conduzi-la a valores compatíveis com a nova estimativa

de arrecadação, consequentemente para que seja mantida a trajetória de atingimento das metas de

resultado fiscal. A limitação da movimentação financeira (pagamentos) também é outra exigência da Lei

Fiscal.

O §1º do Art. 9º menciona que:

§ 1

o No caso de restabelecimento da receita prevista, ainda que parcial, a recomposição das dotações cujos empenhos foram

limitados dar-se-á de forma proporcional às reduções efetivadas.

É, portanto, possível restabelecer a programação primitiva de gastos, paulatinamente, conforme o

comportamento da arrecadação.

O §2º do Art. 9º exclui a possibilidade de corte de algumas despesas:

§ 2o Não serão objeto de limitação as despesas que constituam obrigações constitucionais e legais do

ente, inclusive aquelas destinadas ao pagamento do serviço da dívida, e as ressalvadas pela lei de

diretrizes orçamentárias.

Entende-se por obrigações constitucionais aquelas relativas às transferências constitucionais obrigatórias

de um ente para outro (exemplo: FPM, ICMS), bem como a obrigatoriedade da aplicação de recursos

mínimos na educação e saúde; por obrigações legais, são aquelas obrigações determinadas por leis

específicas (exemplo: transferências e aplicação de recursos do FNDE). A LRF isenta ainda de limitação

72

de empenho o pagamento do serviço da dívida (principal e juros), bem como as despesas ressalvadas na

LDO de cada ente. Algumas despesas, tais como aquela com a folha de pagamento, que representa um

dos maiores itens da despesa nos orçamentos, tem pouca flexibilidade, devendo os ajustes ocorrerem em

dotações de custeio e de investimento.

Desse modo, as despesas de investimentos são as primeiras passíveis de corte; por outro lado, tais

despesas representam ampliação da capacidade do Estado em gerar produtos para a sociedade e, sendo

restringidas, o governo limita ou compromete a capacidade de crescimento da economia e da melhoria da

qualidade de vida do cidadão.

Eventual necessidade de redução no valor da despesa autorizada certamente terá como obstáculo o fato

de que parcela das dotações já se encontrarem comprometidas; neste caso, deverá ser avaliado quais

dotações podem absorver o corte adicional e, caso não haja disponibilidade de créditos a empenhar que

comporte o valor de corte, o ajuste necessário terá de acontecer mediante cancelamento de empenhos

emitidos, se ainda possível. Importa salientar que obrigações líquidas e certas já assumidas pelo governo

não devem ser objetos de cancelamento dos respectivos empenhos simplesmente com o objetivo de

atingimento das metas, haja vista que a medida imposta pela LRF de limitar empenhos tem por

finalidade a contenção das despesas e não o estabelecimento de mecanismo de escrituração contábil.

3. A importância da Receita Pública na gestão fiscal.

Assim estabelece a LRF acerca da responsabilidade quanto à arrecadação da receita pública na gestão

fiscal:

Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de

todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação.

Parágrafo único. É vedada a realização de transferências voluntárias para o ente que não observe o disposto no caput, no

que se refere aos impostos.

As administrações públicas, tanto as municipais, como as das demais esferas de governo, para atender

suas finalidades perante a sociedade, necessitam de receitas para custear suas despesas. Tais receitas

públicas são constituídas pelos fluxos monetários arrecadados e formam os recursos financeiros

utilizados para o financiamento das despesas públicas.

As receitas públicas arrecadadas pelos entes seguem várias legislações específicas, mas basicamente as

de competência dos municípios se dividem em quatro grupos: o primeiro contempla as oriundas da

própria capacidade de arrecadar receitas de seus contribuintes, como o IPTU e as provenientes do

próprio patrimônio municipal; o segundo são as decorrentes da participação do município nas receitas de

competência do Estado e da União, onde podem ou não haver contribuições de seus munícipes, como é o

caso do imposto de renda que compõem o FPM; o terceiro grupo refere-se às transferências voluntárias

de recursos de entidades públicas ou privadas para os municípios, geralmente com finalidades

específicas, como é o caso das receitas de convênios; e o quarto grupo contempla os empréstimos

obtidos.

Assim, tem-se que a LRF determina que os entes federados ultimem esforços para maximizar suas

receitas próprias Os municípios, principalmente devem explorar com eficiência o seu potencial de

arrecadação, desvinculando-se, cada vez mais, da tutela e do paternalismo da União e dos Estados. Por

isso, a intenção da LRF, ao ressaltar a instituição, a previsão e a efetiva arrecadação de todos os tributos

como requisito essencial da responsabilidade na gestão fiscal, é resgatar a importância das receitas

próprias na realização de projetos e na manutenção da máquina pública.

73

A instituição, a previsão e arrecadação: obriga o agente público a cumprir em toda a sua plenitude o

mandato que lhe é conferido pela sociedade. O texto da LRF busca coibir as indevidas e demagógicas

isenções de tributos que se verificam no dia a dia dos entes, a exemplo, inexigência de IPTU municipal.

Trata-se da observância do Princípio da indisponibilidade do bem público: o Estado não pode abrir mão

de suas prerrogativas, devendo exercer toda a extensão de sua competência tributária, incluindo a sua

eficiência na arrecadação. Deve ultimar esforços para maximizar suas receitas próprias.

A competência para a instituição de tributos, conforme a Constituição, decorre do poder tributário,

outorgado por ela, à União, Estados Distrito Federal e Municípios. A inércia derivada do seu não

exercício implica responsabilidade do governante pelo seu descumprimento.

O descumprimento dessa norma, conforme Parágrafo único do supracitado artigo, no que se refere aos

impostos, terá como conseqüência a imediata suspensão das transferências voluntárias ao ente federado,

tratando-se de uma espécie de sanção institucional imposta pela LRF.

A previsão da receita tributária no orçamento necessita de sua instituição através de lei. Nela deverá ser

informada primeiramente a legislação que a criou, com vistas à preparação da proposta orçamentária,

ficando assim seu delineamento legal. Na elaboração da previsão devem ser consideradas as receitas

diretamente arrecadadas pelo tesouro e outras fontes, bem como das entidades e órgãos da

Administração Pública integrantes da LOA.

Arrecadação significa o ato de arrecadar tributos, ensejando iniciativa do contribuinte, a quem cabe

satisfazer a prestação impositiva dentro do prazo legal. Aprovada a Lei Orçamentária Anual – LOA,

elaborada a programação financeira para as receitas e o cronograma de desembolso para as despesas,

ocorre sua execução, por meio da arrecadação das receitas previstas e da realização das despesas fixadas

para exercício financeiro em questão. É o momento do Estado impor seu poder de império, ultimando

todos os esforços para arrecadar os recursos necessários para manter os serviços públicos destinados aos

cidadãos em funcionamento, além dos investimentos tão essenciais e do funcionamento da máquina

administrativa.

O Art. 12 e §§ da LRF tratam dos critérios para a previsão da receita, conforme transcritos:

Art. 12. As previsões de receita observarão as normas técnicas e legais, considerarão os efeitos das alterações na legislação,

da variação do índice de preços, do crescimento econômico ou de qualquer outro fator relevante e serão acompanhadas de

demonstrativo de sua evolução nos últimos três anos, da projeção para os dois seguintes àquele a que se referirem, e da

metodologia de cálculo e premissas utilizadas.

§ 1

o Reestimativa de receita por parte do Poder Legislativo só será admitida se comprovado erro ou omissão de ordem

técnica ou legal.

§ 2

o O montante previsto para as receitas de operações de crédito não poderá ser superior ao das despesas de capital

constantes do projeto de lei orçamentária.

§ 3

o O Poder Executivo de cada ente colocará à disposição dos demais Poderes e do Ministério Público, no mínimo trinta

dias antes do prazo final para encaminhamento de suas propostas orçamentárias, os estudos e as estimativas das receitas

para o exercício subseqüente, inclusive da corrente líquida, e as respectivas memórias de cálculo.

Muito se discutiu a respeito de como deveria ser calculada a receita. Algumas posições eram no sentido

de que sua estimativa deveria tomar como ponto de partida a arrecadação do penúltimo exercício. Outros

entendem a necessidade de se estabelecer como parâmetro a média das receitas do triênio anterior. Tal

sistemática vem sendo aperfeiçoada a cada dia com a utilização das estatísticas e de outros elementos

capazes de permitir o equilíbrio do sistema orçamentário. Isto certamente suporta cálculos mais seguros

e estruturados em dados mais realísticos.

74

O certo é que as previsões da receita deverão levar em conta critérios técnicos que possam determinar

com alguma segurança a estimativa do montante a ser arrecadado, tratando-se de procedimento

importante, pois elas darão margens para os gastos. Exige-se que, na mensuração, sejam consideradas

dentro de parâmetros estabelecidos pela metodologia de cálculo adotada. Portanto, a lei impõe a

necessidade de que as previsões de receitas sejam estabelecidas com base em metodologias transparentes

e economicamente consistentes.

O Estado e Municípios de Rondônia dispõem de uma norma editada pelo Tribunal de Contas, a Instrução

Normativa nº 01/TCE-RO/99, que fornece uma fórmula adequada de se fazer a estimativa orçamentária

da receita.

No plano da realização das estimativas há de se observar ainda a legislação pertinente e os

procedimentos técnicos indispensáveis a sua feitura. Também alterações na legislação tributária, no

tocante às suas repercussões no orçamento, bem como a variação de índices de preços, o crescimento

econômico ou outros fatores capazes de afetar a sistemática de previsão deverão ser considerados nos

demonstrativos de evolução de receita.

Quanto à alteração na previsão da receita, a regra geral imposta pela LRF é de que a reestimativa da

receita por iniciativa do Poder Legislativo é procedimento não permitido, ressalvada a hipótese de erro

comprovado ou omissão de natureza legal ou de ordem técnica.

Por outro lado, as receitas de operações de crédito não poderão ser superiores às despesas de capital

expressas no projeto da LOA, como também sua ocorrência durante a execução orçamentária. É a

chamada “Regra de Ouro”, tendo a LRF reforçado o que consta no Art. 167, III, da CF, que veda a

realização de operações de créditos que excedam o montante das despesas de capital, ressalvadas as

autorizadas mediante créditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder

Legislativo por maioria absoluta. Constitui uma forma de coibir o que acontecia no passado, quando

governos de estados e municípios recorriam a empréstimos para o custeio da folha de pagamento, sendo

uma das maiores causas do déficit público.

Os estudos técnicos e as estimativas das receitas são elementos valiosos para a consecução dos objetivos

orçamentário-financeiros. Isto requer uma estrutura necessária, inclusive pessoal técnico capacitado na

área de planejamento governamental, para elaborar projetos parciais de seus órgãos e entidades, bem

como efetivar a consolidação dos orçamentos da administração direta e indireta.

Estando devidamente realizada a previsão da receita, o Poder Executivo deve colocar à disposição dos

demais Poderes e do Ministério Público, no mínimo trinta dias antes do prazo final para encaminhamento

de suas propostas orçamentárias, os estudos e as estimativas das receitas para o exercício subseqüente,

inclusive da receita corrente líquida, e as respectivas memórias de cálculo.

Certamente este material servirá de base para os demais Poderes e órgãos fixarem seus gastos,

obedecendo-se o lastro que lhes compete.

O Art. 13, assim dispõe:

Art. 13. No prazo previsto no art. 8

o, as receitas previstas serão desdobradas, pelo Poder Executivo, em metas bimestrais de

arrecadação, com a especificação, em separado, quando cabível, das medidas de combate à evasão e à sonegação, da

quantidade e valores de ações ajuizadas para cobrança da dívida ativa, bem como da evolução do montante dos créditos

tributários passíveis de cobrança administrativa.

75

Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, portanto, no mesmo prazo do estabelecimento da

programação financeira e do cronograma de execução mensal de desembolso, deve o Poder Executivo

providenciar o desdobramento das receitas previstas em metas bimestrais de arrecadação. Há de constar

a especificação, em separado, quando cabível, das medidas de: a) combate à evasão e à sonegação; b)

quantidade e valores de ações ajuizadas para cobrança da dívida ativa; c) evolução do montante dos

créditos tributários passíveis de cobrança administrativa.

Evasão tributária é o procedimento ou forma atípica ou anormal pela qual o contribuinte procura, por

todos os meios e modos de que dispõe evitar, retardar ou reduzir a ocorrência do fato gerador da

obrigação tributária, deixando de pagar o tributo, deferindo o seu pagamento ou pagando menos que o

devido.

Todos os esforços, inclusive de ordem estrutural dos setores responsáveis, devem ser feitos para o

combate à evasão e a sonegação fiscal, que causam tanta diminuição das receitas públicas. Medidas

eficazes de se arrecadar valores inscritos em dívida ativa também devem ser promovidas, quer seja

administrativa ou judicial.

A LRF neste tópico preocupa-se em que se demonstre a quantidade de valores de ações ajuizadas para a

cobrança da dívida ativa por parte do ente, como resultante do vínculo obrigacional que se instaurou

entre ele e o sujeito passivo; ele tem o respaldo legal de constranger o sujeito passivo ao cumprimento da

prestação necessária ao custeio dos encargos que lhe são cometidos constitucionalmente.

Vale ressaltar que tais prestações decorrem de créditos fiscais, cujos pagamentos não foram feitos pelo

contribuinte no prazo regular. São obrigações convertidas, portanto, em dívida ativa, visando sua

cobrança por meios judiciais. Nesse plano, ela constitui ato de iniciativa da Fazenda Pública, buscando a

satisfação de seu crédito, com o adimplemento da dívida.

Instaura-se, pois, o executivo fiscal de alçada do ente e de suas respectivas autarquias, objetivando a

cobrança de seus créditos tributários. Configura-se assim o ato pelo qual o contribuinte é compelido, por

via judicial, ao cumprimento da prestação contida na obrigação fazendária, registrada como dívida ativa.

O Tribunal de Contas do Estado de Rondônia, através da Instrução Normativa nº 18/2006, exige que os

Municípios lhe remeta, até 5 de fevereiro de cada ano, o Relatório anual especificando as medidas de

combate à evasão e à sonegação de tributos de competência do Município, a quantidade e valores das

ações ajuizadas para cobrança da dívida ativa, bem como a evolução do montante de créditos passíveis

de cobrança administrativa. Tal relatório é juntado ao processo relativo à gestão fiscal, sendo analisado

em conjunto com os relatórios fiscais (RREO e RGF) que também compõem os autos.

3.1. As precauções com a Renúncia de Receitas

A LRF, dada a importância do tema para os fins a que se propõe, dedica tópico exclusivo (Seção II, Art.

14, incisos e §§) para tratar da renúncia de receita, conforme transcritos a seguir, vindo os comentários

posteriores:

Da Renúncia de Receita

Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia de receita

deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência

e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições:

76

I - demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa de receita da lei orçamentária, na forma

do art. 12, e de que não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo próprio da lei de diretrizes orçamentárias;

II - estar acompanhada de medidas de compensação, no período mencionado no caput, por meio do aumento de receita,

proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição.

§ 1

o A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral,

alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e

outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado.

§ 2

o Se o ato de concessão ou ampliação do incentivo ou benefício de que trata o caput deste artigo decorrer da condição

contida no inciso II, o benefício só entrará em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso.

§ 3

o O disposto neste artigo não se aplica:

I - às alterações das alíquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituição, na forma do seu §

1o;

II - ao cancelamento de débito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrança.

Este é um ponto importante da lei, já que as renúncias de receitas representam uma perda significativa de

recursos para os entes federados, razão pela qual devem ser evitadas. Com este fim, a lei impõe uma

série de restrições à concessão de benefícios fiscais. A perda fiscal que significa renúncia, envolve

benefícios tributários, creditícios e financeiros; neste plano pode ser considerados as isenções, reduções

de alíquotas, anistias, remissões etc.).

Renúncia de receita é a desistência de um direito sobre determinado tributo, por abandono ou desistência

expressa do ente federativo competente para sua instituição. Portanto, importa sempre num abandono ou

numa desistência voluntária, pela qual o titular de um direito deixa de usá-lo ou anuncia que não o quer

utilizar. Neste caso, a renúncia decorre da concessão de incentivos fiscais.

Incentivo fiscal é o subsídio concedido pelo governo, na forma de parte de sua receita com impostos, em

troca do investimento em operações ou atividade por ele estimuladas. Os incentivos fiscais são

instrumentos de que dispõe o Poder Público para promover o desenvolvimento da economia e

possibilitar o incremento de empregos em determinadas regiões onde são aplicados. Implicam redução

do montante devido pelo contribuinte que ostenta a função de beneficiário, mediante isenção, anistia,

remissão e outras concessões autorizadas por lei. Podem ocorrer também benefícios fiscais para pessoa

física, caracterizando renúncia de receita, sujeitando-se de igual modo às regras da LRF.

Qualquer benefício que implique diminuição de receita demanda a necessidade de estimativa do impacto

financeiro que possa causar, bem como de que a renúncia foi levada em conta na elaboração da LOA, no

momento das previsões de receita ou indicação de medidas compensatórias, decorrentes de elevação de

alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição.

As LDO’s federais têm versado que a lei ou medida provisória que conceda ou amplie incentivo ou

benefício de natureza tributária só será aprovada ou editada se atender as exigências do Art. 14 da LRF.

A renúncia fiscal pode ter como contrapartida, em face da redução de receita, a majoração ou criação de

tributo, bem como a instituição de contribuição de natureza compensatória. O entendimento é de que a

renúncia fiscal fere uma situação normal, que já foi estampado tanto na LDO, quanto na LOA, sobre a

expectativa de arrecadação e recolhimento da receita e, por conseqüência, resulta de maneira indireta

numa frustração de atendimento de alguma necessidade social, exigindo uma compensação junto à

receita.

77

A renúncia contempla os seguintes institutos: anistia, remissão, subsídio, crédito presumido,

concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo

que implique redução discriminada de tributos ou contribuições e outros benefícios que correspondam a

tratamento diferenciado.

Eis a seguir o comentário sobre cada um desses institutos que caracterizam renúncia de receitas, tendo

por base o entendimento de Martins et all20:

a) Anistia

A anistia é uma das cláusulas excludentes do crédito tributário que contempla as infrações cometidas

antes da vigência da lei que a concede. Ressalta-se que a infração não pode ter decorrido de atos

criminosos ou dolo. A anistia de caráter geral é concedida sem quaisquer exigências, portanto, de modo

absoluto. É autorizada por lei, alcançando tributos e penalidades. É concedida a todos indistintamente,

pois se dirige a contribuintes em idêntica situação, visto que se funda no princípio da legalidade. Há

também a anistia limitada, que pode ser efetivada em cada caso que for submetido ao exame do Fisco

competente.

b) Remissão

A remissão corresponde ao perdão da dívida, como prova de desoneração do devedor e seus co-

responsáveis. É o ato de redimir ou perdoar a dívida por parte do credor, que renuncia seu direito. A

renúncia é gratuita, visto que a gratuidade é da essência da remissão.

c) Subsídio

O subsídio também é uma espécie de incentivo a determinados contribuintes, fornecedores

principalmente de alimentos, sendo concedido pelo Estado com o propósito de resultar em benefícios à

população.

d) Crédito presumido

O crédito presumido decorre da conversão de incentivo atribuído a programas executados nas áreas

consideradas prioritárias, como o norte e nordeste, por exemplo, constituindo em redução de impostos

como o IPI e o ICMS, cuja legislação concede ao contribuinte um crédito fictício (presumido) destinado

a ressarcir o ônus do imposto sobre determinada operação. É um prêmio à exportação dos

manufaturados.

c) Isenção em caráter não geral

Consta no Art. 150, §6º da CF que: qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão

de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser

concedido mediante lei específica federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente às matérias

acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155,

§2º, XII, g.

A isenção é a forma de eximir-se o sujeito passivo da constituição do crédito tributário, nos termos do

CTN, visto que, como elemento excludente, impede seja o lançamento materializado. Neste caso, a

atividade vinculada ao lançamento é obstada legalmente, não se concretizando.

d) Alteração de alíquota ou base de cálculo: redução de tributo ou contribuição

As reduções de bases de cálculos e de alíquotas decorrem do modo de calcular o conteúdo pecuniário do

dever tributário, determinando uma forma de pagamento – elemento liberatório do dever – que implica,

necessariamente, redução do quantum tributário em relação à generalidade dos contribuintes (ou em

relação à situação impositiva imediatamente anterior). Tecnicamente as reduções de bases de cálculo e

20 Martins. Ives Gandra da Silva, NASCIMENTO, Carlos Valder do. Lei de Responsabilidade Fiscal. São Paulo: Saraiva, 2001.

78

de alíquotas deveriam ser sempre parciais, porquanto as exonerações totais já são atendidas através das

fórmulas isentantes e imunizantes. O termo redução, tem o significado de diminuir, ou seja, reduzir o

quantum do montante do tributo, como incentivo à atividade produtiva.

Se o ato concessivo que incorrer em renúncia de receita, a ser compensado no exercício de sua vigência,

operar-se por meio da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de

tributo ou contribuição, tal benefício somente será liberado a partir da implementação das referidas

medidas.

Ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites fixados em leis, é facultado alterar as alíquotas

dos impostos sobre: I – importação de produtos estrangeiros; II – exportação, para o exterior, de produtos

nacionais ou nacionalizados; (....) IV – produtos industrializados; V – operações de crédito, câmbio e

seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (Art. 153, I, II, IV e V, e §1º). Em razão disso, a

concessão de benefício que implique renúncia de receita é inaplicável à regra em questão, podendo ser

processadas as modificações nas alíquotas daqueles impostos. De igual sorte, não se aplica ao

cancelamento do débito cujo montante não compense os custos a serem desembolsados com sua

cobrança.

Se é certo que a renúncia fiscal se pode recorrer com o objetivo de estimular as atividades empresariais,

não menos verdade é que deve ser permeada de compensações racionais, a não causar prejuízos à

economia e aos interesses da sociedade pagadora de tributos.

Tanto os subsídios como as renúncias de receitas significam benefícios que são concedidos a grupos de

pessoas ou de contribuintes em relação aos demais. A concessão desse benefício afeta a receita ou a

despesa do Ente.

A LRF obriga a União, Estados e Municípios a evidenciarem a estimativa do impacto orçamentário-

financeiro com a concessão de tais benefícios, o que não é tarefa das mais fáceis.

3.2. A Receita Corrente Líquida (RCL)

A Receita Corrente Líquida - RCL é um parâmetro previsto na Lei de Responsabilidade Fiscal. É sobre

esse parâmetro que se calculam os principais limites de gastos estabelecidos por esta lei, tais como gasto

de pessoal (por nível de governo e por poder), de despesas previdenciárias, da reserva de contingência e

da dívida consolidada, além, dos limites para realização de novos empréstimos (operações de crédito),

para o pagamento dos serviços da dívida, das operações de antecipação de receita orçamentária (AROs) e

do fornecimento de garantias.

O cálculo do montante da RCL abrange um período de 12 (doze) meses, o mês de referência e os onze

meses anteriores a este.

Como o próprio nome demonstra, a Receita Corrente Líquida é uma receita corrente, logo, as receitas

de sua composição pertencem à categoria econômica das receitas correntes, portanto, não se consideram

os recebimentos esporádicos, episódicos, tais como as receitas de capital. Outro ponto a se destacar: se é

líquida é porque tem algumas deduções.

O conceito de liquidez está atrelado ao conceito de disponibilidade, uma vez que as ações

governamentais devem fixar suas despesas de acordo com disponibilidade real para que o planejamento,

juntamente com sua execução, possa promover o desenvolvimento sustentável economicamente. Esse

conceito traduz ainda a efetiva e normal capacidade de financiamento de despesa com recursos próprios.

79

A regra de cálculo da RCL é dada no art. 2º, II, da LRF: A receita corrente líquida é o somatório das

receitas tributárias, de contribuições, patrimoniais, agropecuárias, industriais, de serviços,

transferências correntes e outras receitas também correntes, de forma consolidada, deduzidos:

a) na União, os valores transferidos aos Estados e Municípios por determinação constitucional ou legal,

e as contribuições sociais do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada incidentes sobre a

folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos a qualquer título, bem como das

contribuições sociais do trabalhador e dos demais segurados da previdência social.

b) nos Estados, as parcelas entregues aos Municípios por determinação constitucional;

c) na União, nos Estados e nos Municípios, a contribuição dos servidores para o custeio do seu sistema

de previdência e assistência social e as receitas provenientes da compensação financeira dos diversos

regimes de previdência social.

ESPECIFICAÇÃO

RECEITAS CORRENTES (I)

Receita Tributária

Receita de Contribuições

Receita Patrimonial

Receita Agropecuária

Receita Industrial

Receita de Serviços

Transferências Correntes

Outras Receitas Correntes

DEDUÇÕES (II)

Transferências Constitucionais e Legais

Contrib. Empregadores e Trab. para Seg. Social

Contrib. para o Plano de Previdência do

Servidor

Contrib. para o Custeio das Pensões Militares

Compensação Financ. entre Regimes

Previdência

Dedução de Receita para Formação do

FUNDEB

Contribuições para PIS/PASEP

RECEITA CORRENTE LÍQUIDA (III) = (I - II)

Especificamente para a União, as deduções são as seguintes:

a) valores transferidos aos Estados e Municípios por determinação constitucional ou legal;

b) contribuições sociais para a seguridade social do trabalhador e dos demais segurados da previdência

social;

c) contribuições sociais para a seguridade social do empregador, da empresa e da entidade a ela

equiparada na forma da lei, incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos

ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

d) a contribuição dos servidores para o custeio do seu sistema de previdência;

e) arrecadação decorrente das contribuições para o Programa de Integração Social – PIS e para o

Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PASEP;

80

f) as receitas provenientes da compensação financeira dos diversos regimes de previdência, na contagem

recíproca do tempo de contribuição na administração pública e na atividade privada, rural e urbana.

Já nos Estados, as deduções são as seguintes:

a) as parcelas entregues aos Municípios, por determinação constitucional ou legal;

b) a contribuição dos servidores para o custeio do seu sistema de previdência;

c) as receitas provenientes da compensação financeira dos diversos regimes de previdência, na contagem


d) deduções de receita para formação do FUNDEB

Na RCL dos Estados do Amapá e de Roraima, não serão considerados os recursos recebidos para

atendimento das despesas com pessoal a cargo da União prevista nos incisos XIII e XIV do art. 21 da

Constituição e no art. 31 da Emenda Constitucional nº 19.

Nos Municípios, as deduções são essas:

a) a contribuição dos servidores para o custeio do seu sistema de previdência;

b) as receitas provenientes da compensação financeira dos diversos regimes de previdência, na contagem


c) dedução de receita para formação do FUNDEB

Os Municípios de Rondônia, por força do Parecer Prévio nº 177/2003, emitido pelo Tribunal de Contas

podem deduzir ainda alguns recursos repassados pela União, para atender programas, tais como Saúde da

Família e Agentes Comunitários de Saúde, utilizados para pagamento de pessoal contratados por prazo

determinado para exercer atividades exclusivas a esses programas. Assim, mesmo que os Municípios

sejam encarregados de implementar os aludidos programas, os dispêndios com pessoal a eles

relacionados devem impactar somente a despesa com pessoal da União. Da mesma forma, os recursos

repassados aos Municípios com esse fim não podem ser computados na receita corrente líquida dos

mesmos. O entendimento é de que tais recursos não integram a receita corrente líquida e a despesa com

pessoal dos Municípios.

Mês a mês, a receita corrente liquida será apurada não por seu resultado apenas – ou resumido – do

exercício, mas de forma anualizada, somando-se as receitas arrecadadas no mês da apuração – em

referência, aos 11 imediatamente anteriores. Isso porque também dessa forma será apurada a despesa

total com pessoal e de maneira similar – ao final de cada quadrimestre – se fará a apuração do montante

da dívida consolidada, estas duas últimas referenciadas àquela. Dá-se uniformidade aos valores

acumulados, neutralizando-se, dessa forma, os efeitos da sazonalidade anual do comportamento das

receitas e despesas.

81

4. A Despesa Pública na Gestão Fiscal

Todo o texto da LRF é construído com a intenção de se evitar o endividamento público, pois a referida

lei surgiu em face aos grandes déficits públicos e ao acúmulo de dívidas resultante deles. As dificuldades

de gestão dos recursos públicos vinham-se arrastando de um governo a outro. Assim, se viam obrigados

a recorrer repetidas vezes aos endividamentos para cobrir as deficiências orçamentárias, submetendo-se a

altos juros para continuar financiando sua dívida. Isto resultava, conseqüentemente, na incerteza de

saldar os compromissos assumidos.

Com as regras impostas pela LRF, todo o gasto público está atrelado à arrecadação das receitas; além do

mais, caso haja frustração das receitas programadas para bimestre importará na limitação dos empenhos,

proporcional à queda de arrecadação.

Fora fixado pela LRF limites para o montante da dívida, limites e condições para o aumento de gastos

com as despesas de pessoal, de seguridade social, e despesas relativas às ações continuadas. Em relação

a essas variáveis cruciais das finanças públicas, consagram-se não só os limites máximos existentes, mas

introduzem-se também os respectivos limites prudenciais. Ademais, institui-se o mecanismo de

compensação compulsório para todo ato que implique aumento permanente de despesa, seja pela criação

de receita, seja pelo corte de gasto equivalente, sob pena do ato ser considerado nulo.

Há ainda diversos dispositivos que regulam a atuação dos governantes no último ano de mandato. Nesse

sentido, a LRF estabelece limitações mais rígidas a serem observadas nos últimos oito meses que

antecedem o final do mandato, relativamente às regras gerais para as despesas de pessoal, inscrição em

restos a pagar, contratação de operações de crédito por antecipação de receita orçamentária.

Destaca-se, ainda, a necessidade de se planejar adequadamente as despesas, a partir do PPA, prestando

os serviços necessários à população, porém mantendo equilíbrio tão necessário entre receitas e despesas.

A LRF dedicou o Capítulo IV para estabelecer regras e controle para a despesa pública, cujos pontos

mais importantes serão objetos de comentário a seguir.

4.1. Geração da Despesa

Segundo o Art. 15, serão consideradas não autorizadas, irregulares e lesivas ao patrimônio público a

geração de despesa ou assunção de obrigação que não atendam o disposto nos Arts. 16 e 17, que

basicamente são: a) exigência, para a criação, expansão ou aperfeiçoamento da ação governamental que

acarrete aumento da despesa, da estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que

deva entrar em vigor e nos dois subseqüentes; b) declaração do ordenador de despesa de que o aumento

tem adequação orçamentária e financeira com a LOA e compatibilidade com o PPA e com a LDO; c)

demonstração da origem de recursos para seu custeio; comprovação de que a despesa criada ou

aumentada não afetará as metas de resultados fiscais, previstas no AMF, devendo seus efeitos financeiros

nos períodos seguintes ser compensados pelo aumento permanente de receita e redução permanente de

despesa; e, d) existência de prévia dotação orçamentária.

Eis o Art. 16 da LRF:

Art. 16. A criação, expansão ou aperfeiçoamento de ação governamental que acarrete aumento da despesa será acompanhado de:

I - estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva entrar em vigor e nos dois subseqüentes; II - declaração do ordenador da despesa de que o aumento tem adequação orçamentária e financeira com a lei orçamentária anual e compatibilidade

com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias.

§ 1o Para os fins desta Lei Complementar, considera-se:

82

I - adequada com a lei orçamentária anual, a despesa objeto de dotação específica e suficiente, ou que esteja abrangida por crédito genérico, de forma que somadas todas as despesas da mesma espécie, realizadas e a realizar, previstas no programa de trabalho, não sejam ultrapassados os limites

estabelecidos para o exercício;

II - compatível com o plano plurianual e a lei de diretrizes orçamentárias, a despesa que se conforme com as diretrizes, objetivos, prioridades e metas previstos nesses instrumentos e não infrinja qualquer de suas disposições.

§ 2o A estimativa de que trata o inciso I do caput será acompanhada das premissas e metodologia de cálculo utilizadas.

§ 3o Ressalva-se do disposto neste artigo a despesa considerada irrelevante, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes orçamentárias.

§ 4o As normas do caput constituem condição prévia para:

I - empenho e licitação de serviços, fornecimento de bens ou execução de obras; II - desapropriação de imóveis urbanos a que se refere o § 3o do art. 182 da Constituição.

O demonstrativo do impacto orçamentário-financeiro para a despesa nova deverá estar acompanhada das

premissas e metodologia de cálculo utilizadas.

As despesas irrelevantes poderão ficar de fora dessas obrigatoriedades, desde que disciplinadas pela

LDO. Essa irrelevância pode ser, por exemplo, quanto o valor não atingir licitação.

As exigências previstas para a geração da despesa é prévia condição para empenho e licitação de

serviços, fornecimento de bens ou execução de obras, como também para desapropriação de imóveis

urbanos.

4.1.2. Despesa Obrigatória de Caráter Continuado

Diz o Art. 17 da LRF que: considera-se obrigatória de caráter continuado a despesa corrente derivada de

lei, medida provisória ou ato administrativo normativo que fixem para o ente a obrigação legal de sua

execução por um período superior a dois exercícios.

Nota-se que o dispositivo legal, referente à despesa obrigatória de caráter continuado, se aplica à despesa

corrente, que emana de lei, medida provisória ou ato administrativo normativo, que é condição para

caracterizar-se uma despesa obrigatória. Trata-se de uma despesa atinente à manutenção e operação de

serviços.

Outra característica, de ser uma despesa continuada, é que a Administração fica vinculada a executá-la

por um período superior a dois exercícios, o que exige recursos suficientes para suportá-la; assim, a LRF

exige mecanismo compensatório, quer seja incrementando receitas ou diminuindo despesas.

Convém transcrever o que consta dos parágrafos do Art. 17 relacionado ao assunto:

§ 1o Os atos que criarem ou aumentarem despesa de que trata o caput deverão ser instruídos com a estimativa prevista no inciso I do art.

16 e demonstrar a origem dos recursos para seu custeio.

§ 2o Para efeito do atendimento do § 1o, o ato será acompanhado de comprovação de que a despesa criada ou aumentada não afetará as

metas de resultados fiscais previstas no anexo referido no § 1o do art. 4o, devendo seus efeitos financeiros, nos períodos seguintes, ser

compensados pelo aumento permanente de receita ou pela redução permanente de despesa.

§ 3o Para efeito do § 2o, considera-se aumento permanente de receita o proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de

cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição.

§ 4o A comprovação referida no § 2o, apresentada pelo proponente, conterá as premissas e metodologia de cálculo utilizadas, sem prejuízo

do exame de compatibilidade da despesa com as demais normas do plano plurianual e da lei de diretrizes orçamentárias.

§ 5o A despesa de que trata este artigo não será executada antes da implementação das medidas referidas no § 2o, as quais integrarão o

instrumento que a criar ou aumentar.

§ 6o O disposto no § 1o não se aplica às despesas destinadas ao serviço da dívida nem ao reajustamento de remuneração de pessoal de que

trata o inciso X do art. 37 da Constituição.

§ 7o Considera-se aumento de despesa a prorrogação daquela criada por prazo determinado.

83

Portanto, no surgimento da despesa obrigatória de caráter continuado, deverá: ser demonstrado o

impacto orçamentário-financeiro para o exercício em que deva entrar em vigor e para os dois

subseqüentes; apresentar comprovação, na forma exigida pelo §4º, de que a despesa criada ou aumentada

não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo de metas fiscais, devendo seus efeitos

financeiros, nos períodos seguintes ser compensado pelo aumento permanente de receita ou pela redução

permanente de despesa (na forma do §3º).

Tal despesa não poderá ser executada antes da implementação das medidas referidas no § 2o, as quais

integrarão o instrumento que a criar ou aumentar.

As exceções destas obrigatoriedades se referem às despesas destinadas ao serviço da dívida e ao

reajustamento de remuneração de pessoal de que trata o inciso X do art. 37 da Constituição.

Considera-se aumento de despesa a prorrogação daquela criada por prazo determinado, sujeitando-se as

mesmas exigências.

4.2. As Despesas com Pessoal: cenário, definições, limites e controle

Em épocas passadas, mais evidente na década de 80 e no início da década de 90, o desequilíbrio fiscal

era exorbitante; o rombo era coberto pela emissão descontrolada de moeda e títulos públicos,

responsáveis em grande parte pela astronômica inflação e aumento desenfreado da dívida pública

daquele período. O Brasil tinha nas três esferas de governo (União, Estados e Municípios)

aproximadamente oito milhões de servidores públicos. Para a manutenção da folha de pagamento desse

efetivo o Estado gastava mais do que arrecadava dos contribuintes e não sobrava quase nada para os

investimentos (construção de hospitais, pontes, estradas, moradias etc.).

É evidente que as despesas com pessoal devem se limitar apenas ao suficiente para a implementação das

políticas públicas, mas, em virtude de distorção acumulada por décadas e décadas, tais despesas

chegaram a alcançar percentuais inacreditavelmente elevados, comprometendo, em alguns casos, quase

todos os recursos arrecadados pelo ente federativo ou por seus órgãos. Assim, surgiu a necessidade da

administração pública promover ajustes em suas contas, no sentido de patrocinar um crescimento

econômico sustentável.

A partir de promulgação da atual Constituição começa a surgir a inversão daquele cenário fiscal. Com a

inserção de dispositivo de controle de gasto com pessoal na Carta Política, observa-se a partir de então os

efeitos do novo dispositivo.

O Art. 169 da CF assevera que: A despesa com pessoal ativo e inativo da União, dos Estados, do Distrito

Federal e dos Municípios não poderá exceder os limites estabelecidos em lei complementar.

Na reforma administrativa em 1998, a Emenda n º 19 alterou a CF, dando nova redação aos parágrafos

do art. 169, tornando mais rígido, ainda, o controle dos gastos com pessoal na Administração Pública,

autorizando o administrador a demitir, se necessário, até mesmo o servidor estável, para cumprimento do

limite estabelecido em lei complementar, quando verificado o excesso do quadro provocador do inchaço

da folha de pagamento. Eis a transcrição completa do texto constitucional já com as alterações:

Art. 169 A despesa com pessoal ativo e inativo da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios não poderá exceder os

limites estabelecidos em lei complementar.

§ 1º A concessão de qualquer vantagem ou aumento de remuneração, a criação de cargos, empregos e funções ou alteração de

estrutura de carreiras, bem como a admissão ou contratação de pessoal, a qualquer título, pelos órgãos e entidades da administração

direta ou indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo poder público, só poderão ser feitas: (Renumerado do parágrafo único,

pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998)

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc19.htm#art21.


84

I - se houver prévia dotação orçamentária suficiente para atender às projeções de despesa de pessoal e aos acréscimos dela

decorrentes; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998)

II - se houver autorização específica na lei de diretrizes orçamentárias, ressalvadas as empresas públicas e as sociedades de

economia mista. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998)

§ 2º Decorrido o prazo estabelecido na lei complementar referida neste artigo para a adaptação aos parâmetros ali previstos, serão

imediatamente suspensos todos os repasses de verbas federais ou estaduais aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios que não

observarem os referidos limites. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998)

§ 3º Para o cumprimento dos limites estabelecidos com base neste artigo, durante o prazo fixado na lei complementar referida no

caput, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios adotarão as seguintes providências: (Incluído pela Emenda Constitucional

nº 19, de 1998)

I - redução em pelo menos vinte por cento das despesas com cargos em comissão e funções de confiança; (Incluído pela Emenda

Constitucional nº 19, de 1998)

II - exoneração dos servidores não estáveis. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998)

§ 4º Se as medidas adotadas com base no parágrafo anterior não forem suficientes para assegurar o cumprimento da determinação da

lei complementar referida neste artigo, o servidor estável poderá perder o cargo, desde que ato normativo motivado de cada um dos

Poderes especifique a atividade funcional, o órgão ou unidade administrativa objeto da redução de pessoal. (Incluído pela Emenda


§ 5º O servidor que perder o cargo na forma do parágrafo anterior fará jus a indenização correspondente a um mês de remuneração

por ano de serviço. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998)

§ 6º O cargo objeto da redução prevista nos parágrafos anteriores será considerado extinto, vedada a criação de cargo, emprego ou

função com atribuições iguais ou assemelhadas pelo prazo de quatro anos. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998)

§ 7º Lei federal disporá sobre as normas gerais a serem obedecidas na efetivação do disposto no § 4º. (Incluído pela Emenda


Primeiramente surgiu a Lei Complementar nº 82, de 27 de março de 1995 – Lei Camata I - que instituiu

o controle de gastos do governo, estabelecendo, dentre outras disposições, limites de gastos de pessoal

para as três esferas administrativas, incorporando o desejo do constituinte ao escrever o caput artigo 169

da Constituição Federal.

Visando aperfeiçoar a Lei Complementar nº 82, o Congresso Nacional a substituiu pela Lei

Complementar n º 96, de 31 de maio de 1999 (Lei Camata II), embrionária da Lei de Responsabilidade

Fiscal, que dentre outras novidades, reduziu o limite de gasto global com pessoal do Governo Federal

para 50% da Receita Corrente Líquida (RCL). A Lei anterior o fixava em 60%, embrionária da Lei de

Responsabilidade Fiscal.

Tal Lei Complementar já previa a limitação de gasto com pessoal na administração pública, sem, no

entanto, indicar claramente quais medidas corretivas a adotar, caso fosse ultrapassado o limite, bem

como inexistia, de modo explícito, sanções para os infratores de tais medidas de responsabilidade fiscal.

Percebeu-se também que o dispositivo era inócuo, uma vez que, sendo tal limite, global aos três Poderes

(Executivo, Legislativo e Judiciário), o controle do gasto não seria eficiente, levando-se em consideração

que sendo os Poderes independentes, uma medida administrativa adotada por um não obrigava aos

demais a cumpri-la. Ora, toda vez que havia necessidade de adequação dos gastos com pessoal em

obediência ao limite, o ônus recaía integralmente sobre o Poder Executivo, o qual é o responsável pela

arrecadação de receitas e adoção de políticas de ajuste fiscal. Essa mazela ia de encontro à harmonia que

deve existir entre eles.

A LRF veio aperfeiçoar e disciplinar a geração das despesas públicas, adequando-a a uma gestão

financeira correta, transparente e honesta, procurando corrigir vícios que se acumularam ao longo dos

anos, principalmente através do descontrole e excesso de quadro de pessoal. A referida lei trouxe















85

também importante inovação quanto à repartição entre os Poderes dos limites globais de gasto de pessoal

atribuídos a cada esfera de governo.

Essa inovação deu a cada gestor a responsabilidade de administrar os gastos sob sua responsabilidade,

sem a necessidade de preocupar-se com a situação orçamentária dos demais, haja vista, o descolamento

dos limites de gasto dado pela nova regra. Assim, os irresponsáveis não agirão em detrimento dos mais

austeros, como acontecia antes, quando sabiam que o ônus do corte era repartido entre todos, mas, no

entanto, sendo efetivado pelos órgãos menos corporativistas. Previu, ainda, medidas punitivas para

aqueles que a infringirem.

A LRF trouxe em seu texto instrumentos de controle tempestivo, para que seja feita a promoção e

manutenção do controle fiscal, inovando ao criar punições para as infrações cometidas pelos gestores ao

descumprirem o que determina. Vai mais além, haja vista, que esse controle tempestivo não é

temporário. Deve ser instrumento de controle permanente das contas públicas.

Aperfeiçoou-se o limite de gasto com pessoal da União (50% da RCL), dividindo-o proporcionalmente

entre os três Poderes e corrigindo a deficiência de harmonia do ônus do corte de gasto com pessoal,

quando necessário. De igual modo fazendo aos Estados e Municípios (60% da RCL).

Avançou ainda mais ao criar o Relatório de Gestão Fiscal, instrumento que tem por finalidade

acompanhar, fiscalizar e dar transparência às atividades financeiras do Estado. Portanto, fica claro que,

considerando as despesas com pessoal como principal gasto corrente dos entes da federação, o controle

tempestivo (quadrimestral), exercido pelos Relatórios de Gestão Fiscal, é condição fundamental para o

alcance e manutenção do equilíbrio fiscal das contas do governo.

Na Lei de Responsabilidade Fiscal, as definições e os limites das despesas com pessoal constam de seus

artigos 18 a 20. Seu conceito consta do artigo 18. Para melhor entendimento, transcreveremos abaixo tais

artigos completos, para em seguida tecer alguns comentários:

Seção II

Das Despesas com Pessoal

Subseção I

Definições e Limites

Art. 18. Para os efeitos desta Lei Complementar, entende-se como despesa total com pessoal: o somatório dos gastos do ente da

Federação com os ativos, os inativos e os pensionistas, relativos a mandatos eletivos, cargos, funções ou empregos, civis, militares e de

membros de Poder, com quaisquer espécies remuneratórias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variáveis, subsídios, proventos da

aposentadoria, reformas e pensões, inclusive adicionais, gratificações, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como

encargos sociais e contribuições recolhidas pelo ente às entidades de previdência.

§ 1o Os valores dos contratos de terceirização de mão-de-obra que se referem à substituição de servidores e empregados públicos

serão contabilizados como "Outras Despesas de Pessoal".

§ 2o A despesa total com pessoal será apurada somando-se a realizada no mês em referência com as dos onze imediatamente

anteriores, adotando-se o regime de competência.

Art. 19. Para os fins do disposto no caput do art. 169 da Constituição, a despesa total com pessoal, em cada período de apuração e

em cada ente da Federação, não poderá exceder os percentuais da receita corrente líquida, a seguir discriminados:

I - União: 50% (cinqüenta por cento);

II - Estados: 60% (sessenta por cento);

III - Municípios: 60% (sessenta por cento).

§ 1o Na verificação do atendimento dos limites definidos neste artigo, não serão computadas as despesas:

I - de indenização por demissão de servidores ou empregados;

II - relativas a incentivos à demissão voluntária;

III - derivadas da aplicação do disposto no inciso II do § 6o do art. 57 da Constituição;

IV - decorrentes de decisão judicial e da competência de período anterior ao da apuração a que se refere o § 2o do art. 18;

86

V - com pessoal, do Distrito Federal e dos Estados do Amapá e Roraima, custeadas com recursos transferidos pela União na forma

dos incisos XIII e XIV do art. 21 da Constituição e do art. 31 da Emenda Constitucional no 19;

VI - com inativos, ainda que por intermédio de fundo específico, custeadas por recursos provenientes:

a) da arrecadação de contribuições dos segurados;

b) da compensação financeira de que trata o § 9o do art. 201 da Constituição;

c) das demais receitas diretamente arrecadadas por fundo vinculado a tal finalidade, inclusive o produto da alienação de bens,

direitos e ativos, bem como seu superávit financeiro.

§ 2o Observado o disposto no inciso IV do § 1o, as despesas com pessoal decorrentes de sentenças judiciais serão incluídas no limite

do respectivo Poder ou órgão referido no art. 20.

Art. 20. A repartição dos limites globais do art. 19 não poderá exceder os seguintes percentuais:

I - na esfera federal:

a) 2,5% (dois inteiros e cinco décimos por cento) para o Legislativo, incluído o Tribunal de Contas da União;

b) 6% (seis por cento) para o Judiciário;

c) 40,9% (quarenta inteiros e nove décimos por cento) para o Executivo, destacando-se 3% (três por cento) para as despesas com

pessoal decorrentes do que dispõem os incisos XIII e XIV do art. 21 da Constituição e o art. 31 da Emenda Constitucional no 19, repartidos

de forma proporcional à média das despesas relativas a cada um destes dispositivos, em percentual da receita corrente líquida, verificadas

nos três exercícios financeiros imediatamente anteriores ao da publicação desta Lei Complementar;

d) 0,6% (seis décimos por cento) para o Ministério Público da União;

II - na esfera estadual:

a) 3% (três por cento) para o Legislativo, incluído o Tribunal de Contas do Estado;

b) 6% (seis por cento) para o Judiciário;

c) 49% (quarenta e nove por cento) para o Executivo;

d) 2% (dois por cento) para o Ministério Público dos Estados;

III - na esfera municipal:

a) 6% (seis por cento) para o Legislativo, incluído o Tribunal de Contas do Município, quando houver;

b) 54% (cinqüenta e quatro por cento) para o Executivo.

§ 1o Nos Poderes Legislativo e Judiciário de cada esfera, os limites serão repartidos entre seus órgãos de forma proporcional à média

das despesas com pessoal, em percentual da receita corrente líquida, verificadas nos três exercícios financeiros imediatamente anteriores

ao da publicação desta Lei Complementar.

§ 2o Para efeito deste artigo entende-se como órgão:

I - o Ministério Público;

II- no Poder Legislativo:

a) Federal, as respectivas Casas e o Tribunal de Contas da União;

b) Estadual, a Assembléia Legislativa e os Tribunais de Contas;

c) do Distrito Federal, a Câmara Legislativa e o Tribunal de Contas do Distrito Federal;

d) Municipal, a Câmara de Vereadores e o Tribunal de Contas do Município, quando houver;

III - no Poder Judiciário:

a) Federal, os tribunais referidos no art. 92 da Constituição;

b) Estadual, o Tribunal de Justiça e outros, quando houver.

§ 3o Os limites para as despesas com pessoal do Poder Judiciário, a cargo da União por força do inciso XIII do art. 21 da

Constituição, serão estabelecidos mediante aplicação da regra do § 1o.

§ 4o Nos Estados em que houver Tribunal de Contas dos Municípios, os percentuais definidos nas alíneas a e c do inciso II do caput

serão, respectivamente, acrescidos e reduzidos em 0,4% (quatro décimos por cento).

§ 5o Para os fins previstos no art. 168 da Constituição, a entrega dos recursos financeiros correspondentes à despesa total com

pessoal por Poder e órgão será a resultante da aplicação dos percentuais definidos neste artigo, ou aqueles fixados na lei de diretrizes

orçamentárias.

87

No conceito da despesa com pessoal computam-se:

I- servidores públicos em atividade (ocupante de cargo, função ou emprego, quer seja permanente ou

transitório, estatutário ou celetista, civil ou militar);

II- inativos (aposentados, servidor em disponibilidade e o militar reformado);

III- pensionistas (dependentes de servidores falecidos);

IV- mandatos eletivos, cargos, funções ou empregos, civis, militares e membros de Poder.

Conforme o Art. 18, nas referidas despesas estão inclusas: vencimentos; vantagens físicas e variáveis;

subsídios; proventos de aposentadorias, reformas e pensões; adicionais; gratificações; horas extras;

vantagens pessoais de qualquer natureza; encargos sociais; e, contribuições recolhidas pelo ente às

entidades de previdência.

Nos termos do §1º, devem ser ainda contabilizadas como “outras despesas de pessoal” os valores dos

contratos de terceirização de mão-de-obra referentes à substituição de servidores e empregados públicos.

Neste caso, não se pode confundir as despesas com contratos de terceirização de empreitada ou locação

de serviços (obra, projeto, pesquisa, parecer, auditoria, bem como as atividades referentes à vigilância,

limpeza, assistência técnica etc.) com contratos de terceirização de mão-de-obra; naquela modalidade o

objeto é o resultado, não sendo, portanto, consideradas terceirização de mão-de-obra, desde que não haja

a pessoalidade e a subordinação, enquanto que nesta é a pessoa física (o empregado), havendo inclusive

pessoalidade e a subordinação, o que se encaixa no Art. 18, §1º da LRF.

As informações de pessoal deverão ser calculadas pelo valor total do grupo de natureza de despesa 1 –

Pessoal e Encargos Sociais, deduzidas as espécies indenizatórias, e por alguns elementos do grupo de

natureza de despesa 3 – Outras Despesas Correntes.

Conforme o Manual de Demonstrativos Fiscais, Volume III, Relatório de Gestão Fiscal, 2ª edição,

aprovado pela Portaria STN nº 462/2009, o conceito de despesa bruta com pessoal inclui despesas de

natureza assistencial, salário-família, sentenças judiciais e despesas de exercícios anteriores (referentes

ao período de apuração), que serão registradas em Pessoal Ativo ou em Pessoal Inativo e Pensionistas,

conforme o caso.

São exemplos de despesas de natureza assistencial o auxílio-funeral, o auxílio-natalidade, o auxílio-

creche ou a assistência pré-escolar, o auxílio-invalidez, o abono de permanência do servidor ativo, entre

outros benefícios assemelhados da assistência social definidos na legislação própria de cada ente da

88

Federação, que devem ser registrados no Grupo de Natureza de Despesa 1 – Pessoal e Encargos Sociais;

elemento de despesa 8 – Outros Benefícios Assistenciais. O auxílio-reclusão não compõe os benefícios

assistenciais, por tratar-se de benefício previdenciário.

Não devem ser consideradas, no cálculo da despesa bruta com pessoal, as espécies indenizatórias, tais

como ajuda de custo, diárias, auxílio-transporte, auxílio-moradia e auxílio-alimentação. As despesas

indenizatórias são aquelas cujo recebimento possui caráter eventual e transitório, em que o Poder Público

é obrigado a oferecer contraprestação por despesas extraordinárias não abrangidas pela remuneração

mensal e realizadas no interesse do serviço, razão pelas quais as indenizações não se incorporam ao

vencimento ou provento para qualquer efeito.

O §2º trata do período de apuração da despesa com pessoal, sendo tal período apurado no lapso de um

ano, compreendendo o mês em referência e os onze imediatamente anteriores, portanto, não se considera

o ano civil. Neste caso, em qualquer mês em que se levante a despesa total com pessoal, terão de ser

levados em consideração também os onze meses anteriores. O regime de competência mencionado no

final do referido dispositivo se refere à competência patrimonial (contábil) e não a competência

orçamentária (empenho da despesa), significando que deverá ser computada a despesa com pessoal de

cada mês, independentemente de estar empenhada.

O Art. 19 estabelece para cada esfera de governo o limite de despesa com pessoal, tendo a receita

corrente líquida como parâmetro, que é 50% para a União e 60% para Estados e Municípios.

O §1º do Art. 19 exclui do limite certas despesas com pessoal, tais como:

a) de indenização por demissão de servidores ou empregados, quando ocorrer a necessidade de redução

da despesa com pessoal por ter ultrapassado o limite, após o gestor ter tomado as medidas previstas no

§3º (redução em pelo menos 20% das despesas com cargos em comissão e funções de confiança e

exoneração dos não-estáveis), bem como dispensa sem justa causa de servidor celetista, conforme prevê

a CLT;

b) relativas a incentivos à demissão voluntária;

c) no caso de convocação extraordinária do Congresso Nacional – esta alínea tornou-se inócua pois está

vetada a possibilidade de parcela indenizatória, em razão da convocação, conforme Art. 57, § 7º, da CF,

com a redação dada pela Emenda Constitucional nº 50, de 2006;

d) decorrente de decisão judicial e da competência de período anterior ao da apuração do mês de

referência e dos onze anteriores;

e) despesas com pessoal do Distrito Federal e dos Estados do Amapá e Roraima, custeados com recursos

transferidos da União, por ser desta a competência, conforme incisos XIII e XIV do Art. 21 da CF e do

Art. 31 da EC nº 19/98;

f) com inativos, ainda que por intermédio de fundo específico, custeadas por recursos provenientes: da

arrecadação de contribuições dos segurados; da compensação financeira entre os entes; das demais

receitas diretamente arrecadadas por fundo vinculado a tal finalidade, inclusive o produto da alienação

de bens, direitos e ativos, bem como superávit financeiro.

Por sua vez, o art. 20 reparte os limites globais fixados no art. 19, determinando percentuais em nível de

Poder ou órgão nas esferas federal, estadual e municipal.

Os Arts. 21 a 23 tratam acerca do controle da despesa total com pessoal, conforme transcritos abaixo:

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc50.htm#art1

89

Subseção II

Do Controle da Despesa Total com Pessoal

Art. 21. É nulo de pleno direito o ato que provoque aumento da despesa com pessoal e não atenda:

I - as exigências dos arts. 16 e 17 desta Lei Complementar, e o disposto no inciso XIII do art. 37 e no § 1o do art. 169 da Constituição;

II - o limite legal de comprometimento aplicado às despesas com pessoal inativo.

Parágrafo único. Também é nulo de pleno direito o ato de que resulte aumento da despesa com pessoal expedido nos cento e oitenta dias

anteriores ao final do mandato do titular do respectivo Poder ou órgão referido no art. 20.

Art. 22. A verificação do cumprimento dos limites estabelecidos nos arts. 19 e 20 será realizada ao final de cada quadrimestre.

Parágrafo único. Se a despesa total com pessoal exceder a 95% (noventa e cinco por cento) do limite, são vedados ao Poder ou órgão

referido no art. 20 que houver incorrido no excesso:

I - concessão de vantagem, aumento, reajuste ou adequação de remuneração a qualquer título, salvo os derivados de sentença judicial ou

de determinação legal ou contratual, ressalvada a revisão prevista no inciso X do art. 37 da Constituição;

II - criação de cargo, emprego ou função;

III - alteração de estrutura de carreira que implique aumento de despesa;

IV - provimento de cargo público, admissão ou contratação de pessoal a qualquer título, ressalvada a reposição decorrente de

aposentadoria ou falecimento de servidores das áreas de educação, saúde e segurança;

V - contratação de hora extra, salvo no caso do disposto no inciso II do § 6o do art. 57 da Constituição e as situações previstas na lei de

diretrizes orçamentárias.

Art. 23. Se a despesa total com pessoal, do Poder ou órgão referido no art. 20, ultrapassar os limites definidos no mesmo artigo, sem

prejuízo das medidas previstas no art. 22, o percentual excedente terá de ser eliminado nos dois quadrimestres seguintes, sendo pelo menos

um terço no primeiro, adotando-se, entre outras, as providências previstas nos §§ 3o e 4o do art. 169 da Constituição.

§ 1o No caso do inciso I do § 3o do art. 169 da Constituição, o objetivo poderá ser alcançado tanto pela extinção de cargos e funções

quanto pela redução dos valores a eles atribuídos. (Vide ADIN 2.238-5)

§ 2o É facultada a redução temporária da jornada de trabalho com adequação dos vencimentos à nova carga horária.(Vide ADIN 2.238-5)

§ 3o Não alcançada a redução no prazo estabelecido, e enquanto perdurar o excesso, o ente não poderá:

I - receber transferências voluntárias;

II - obter garantia, direta ou indireta, de outro ente;

III - contratar operações de crédito, ressalvadas as destinadas ao refinanciamento da dívida mobiliária e as que visem à redução das

despesas com pessoal.

§ 4o As restrições do § 3o aplicam-se imediatamente se a despesa total com pessoal exceder o limite no primeiro quadrimestre do último

ano do mandato dos titulares de Poder ou órgão referidos no art. 20.

O Art. 21 deixa claro que é nulo de pleno direito o ato que provoque aumento da despesa com pessoal e

não atenda as exigências dos Arts. 16 e 17, que basicamente são:

- exigência, para a criação, expansão ou aperfeiçoamento da ação governamental que acarrete aumento

da despesa, da estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva entrar em vigor

e nos dois subseqüentes;

- declaração do ordenador de despesa de que o aumento tem adequação orçamentária e financeira com a

LOA e compatibilidade com o PPA e com a LDO;

- demonstração da origem de recursos para seu custeio; comprovação de que a despesa criada ou

aumentada não afetará as metas de resultados fiscais, previstas no AMF, devendo seus efeitos financeiros

nos períodos seguintes ser compensados pelo aumento permanente de receita;

- existência de prévia dotação orçamentária;

- obediência ao limite legal de comprometimento aplicado às despesas líquida com pessoal inativo, que

conforme a Lei nº 9.717/98, é de 12% da RCL, sendo que tal despesa líquida é calculada pela diferença

entre a despesa total com pessoal inativo e pensionistas dos RPPS’s de cada ente e a contribuição dos

respectivos segurados.

Restrição das mais importantes quanto ao aumento dos gastos com pessoal consta do Parágrafo único

do Art. 21 da LRF, imputando nulidade de pleno direito ao ato de que resulte aumento da despesa

http://gemini.stf.gov.br/cgi-bin/nph-brs?d=ADIN&s1=2238&u=http://www.stf.gov.br/Processos/adi.asp&Sect1=IMAGE&Sect2=THESOFF&Sect3=PLURON&Sect6=ADINN&p=1&r=2&f=G&n=&l=20


90

com pessoal nos 180 dias anteriores ao final do mandato do titular do respectivo Poder ou órgão

referido no Art.20.

Neste caso, a Lei Fiscal visa impedir que, em fim de mandato, o governante pratique atos que aumentem

o total de despesa com pessoal, comprometendo o orçamento subseqüente ou até mesmo superando o

limite imposto pela lei, deixando para o sucessor a obrigação de adotar as medidas cabíveis para alcançar

o ajuste.

Em evento realizado sobre transição de mandato, nos dias 04.04.2008 (Ji-Paraná) e 14.11.2008 (Porto

Velho), o Procurador do Ministério Público de Contas, Dr. Paulo Curi Neto, expôs seu entendimento

sobre tal regra, cujos pontos principais tomamos por base para comentarmos este dispositivo.

Primeiramente é bom frisar que a irregularidade não se caracteriza pelo aumento nominal da despesa

com pessoal, e sim pelo aumento corrente; melhor explicando: a base de cálculo é a RCL, assim, é

possível a despesa com pessoal no período restritivo elevar-se proporcionalmente em relação à RCL,

conquanto esta possa permitir, dando margem para isso.

Caso ocorra um aumento da despesa com pessoal nesse período em decorrência da queda da RCL,

também não caracteriza o ilícito, pois o fato não decorreu de um ato praticado pelo gestor. Apenas se a

redução da receita corrente líquida estiver combinada com o aumento de gasto com pessoal em números

correntes é que estará caracterizada a infração à norma legal.

Ainda nos termos do entendimento bem embasado do ilustre Procurador, para se determinar se ocorreu

ou não o aumento, é imprescindível comparar o gasto com pessoal após um ano do início da execução da

nova despesa, com a despesa com pessoal que toma como referência o mês que antecede o início dos tais

180 dias. O mês que antecede o início do período sujeito à restrição (5 de julho até 31 de dezembro) é o

de junho. Esse, portanto, é o “mês em referência 12”.

Assim, o ato praticado entre 5 de julho e 31 de dezembro do último ano do mandato que resulte em

aumento de despesa com pessoal neste período ou ulteriormente, comparativamente à despesa com

pessoal tendo como referência do mês de junho, é nulo.

O cálculo da despesa com pessoal é realizado sempre levando em conta o período de 12 meses (mês em

referência e os 11 anteriores). Desse modo, na verificação do cumprimento do limite não basta que se

proceda apenas ao levantamento de gasto com pessoal tomando como referência o mês de dezembro do

último ano do mandato. Como a despesa com pessoal proveniente do ato editado nos últimos 180 dias do

mandato tende a se repetir mensalmente, a constatação definitiva da consumação ou não do aumento está

condicionada à aferição que considere ao menos 12 meses dessa despesa.

Eis a transcrição do exemplo proposto pelo Nobre Procurador:

No Município “A” foi editada lei no período sob restrição concedendo aumento a uma categoria de servidores municipais a partir do mês

de setembro do último ano do mandato. O controle da observância do limite em debate será efetuado da seguinte forma: após

transcorridos 12 meses de execução dessa despesa – em agosto do exercício seguinte – faz-se levantamento da despesa com pessoal, o qual

deverá ser confrontado com a despesa com pessoal cuja referência é o mês de junho do último ano do mandato.

Importante mencionar que, na apuração realizada em agosto, devem ser expurgadas da despesa com pessoal, para fins do controle do

presente limite, aquelas que resultam de atos praticados após o encerramento do mandato. Assim, v.g, novos aumentos concedidos na

gestão seguinte devem ser excluídos no momento em que se apura a observância do art. 21, parágrafo único.

Se, no exemplo dado, o percentual da despesa com pessoal que toma como referência o mês de agosto for igual ou inferior ao percentual

da despesa que toma como referência o mês de junho do último ano do mandato, terá havido observância ao art. 21, parágrafo único, da

Lei Complementar nº 101. Do contrário, se o percentual for superior, consumado estará o descumprimento dessa norma.

Se a despesa resultante de ato emitido no período sob restrição tiver a duração inferior a 12 meses, por razões óbvias, o levantamento deve

ocorrer no último mês em que essa despesa for executada.

91

Existem exceções ao limite em exame, apesar de não expressas, que são:

- Pagamento de Professores em efetivo exercício do magistério com recursos do FUNDEB – neste caso,

ainda que concedido por força de lei aprovada nos últimos 180 dias do mandato, que intente assegurar o

cumprimento da determinação constitucional, não se sujeita à vedação do parágrafo único do art. 21, em

razão da supremacia da constituição sobre a LRF;

- Em caso de contratação em decorrência de calamidade pública – este fato, consoante o art. 65, I, da Lei

Complementar nº 101/00, suspende a contagem do prazo previsto para o reenquadramento da despesa

com pessoal ao limite (art. 23);

- Crescimento vegetativo da folha – são as vantagens pessoais dos servidores (anuênios, qüinqüênios)

que derivam de legislação constitucional ou legal anterior à LRF. Materializam elas o chamado

crescimento vegetativo da folha salarial. Nesse caso, não há ato voluntário, discricionário do ordenador

da despesa; ele está, na verdade, vinculado a direito anterior.

- Contratação de pessoal por prazo determinado para atender programas da União - Alguns programas da

União, e.g., saúde da família e agentes comunitários, são executados com recursos dessa pessoa política

pelos Municípios. Trata-se de matérias sujeitas à competência da União. Assim, mesmo que os

Municípios sejam encarregados de implementar os aludidos programas, os dispêndios com pessoal a eles

relacionados devem impactar somente a despesa com pessoal da União. Da mesma forma, os recursos

repassados aos Municípios com esse fim não podem ser computados na receita corrente líquida dos

mesmos. O entendimento de que tais recursos não integram a receita corrente líquida e a despesa com

pessoal dos Municípios já foi assentado por esta Corte, por meio do Parecer Prévio nº 177/03.

- Decisão Judicial - o incremento de despesa com pessoal ocasionado por decisão judicial, ainda que

concretizado nos últimos 180 dias do mandato, não está sujeito à vedação do art. 21, parágrafo único.

Como sanções, o gestor que descumprir a determinação emanada do citado dispositivo, poderá ser

enquadrado no 359-G do Código Penal, cuja pena é a reclusão de 1 a 4 anos, como também o ato

inquinado, por disposição expressa do art. 21, parágrafo único, “é nulo de pleno direito”. Poderá ainda

ter suas contas reprovadas pelo Tribunal de Contas, sujeitando-se a elevada multa e ficar inelegível por

um longo período.

Conforme o Art. 22, a verificação do cumprimento do limite tem de ser feita a cada quadrimestre,

podendo ser verificado a qualquer mês do ano, uma vez que a despesa com pessoal será sempre apurada

somando-se a realizada no mês em referência com as onze imediatamente anteriores. A demonstração é

levada a efeito por meio do anexo denominado Demonstrativo da Despesa com Pessoal, que compõe o

Relatório de Gestão Fiscal, que deve ser elaborado e publicado quadrimestralmente.

Ressalta-se que, por força do Art. 59 da LRF, o monitoramento do cumprimento do limite deverá ser de

responsabilidade do sistema de controle interno, bem como do controle externo (Poder Legislativo e

Tribunal de Contas).

Conforme Parágrafo único do citado artigo, caso a despesa com pessoal exceder 95% do limite, o Poder

ou órgão fica sujeito às cinco vedações contida no mesmo. Porém, cabe observar que existem exceções

quanto às vedações do inciso I, que são:

a) quando o benefício resultar de sentença judicial (princípio da segurança jurídica da coisa

julgada);

92

b) quando resultar de determinação legal, ou seja, a vedação refere-se à concessão de novas

vantagens aos servidores (aumento, reajuste, adequação a qualquer título), porém não impede o

pagamento daquelas já asseguradas por lei (adicionais por tempo de serviço, adicional de férias,

adicional noturno, dentre outras);

c) quando resultar de contrato (refere-se a contratos de terceirização de mão-de-obra);

d) quando for em decorrência de revisão anual de vencimentos ou subsídios, conforme determina o

Art. 37, X, da CF.

A proibição expressa no inciso II se trata da proibição da criação de cargo, emprego ou função no

período restritivo, devendo ser entendido como provimento de cargo público, uma vez que a simples

criação do cargo não implica em aumento da despesa com pessoal.

O inciso III veda a alteração da estrutura de carreira que implique aumento da despesa com pessoal,

neste caso, caso não haja aumento, não se pode falar em proibição.

A proibição que consta no inciso IV está bem clara, referente à proibição de provimento de cargo

público, admissão ou contratação de pessoal a qualquer título, ressalvada a reposição decorrente de

aposentadoria ou falecimento de servidores das áreas de educação, saúde e segurança.

A restrição contida no inciso V veda a contratação de hora extra, com as exceções referentes ao

pagamento de sessões extraordinárias no período de recesso parlamentar, o que já caiu com a EC nº

50/2006 comentada linhas atrás, bem como quando a LDO prevê as situações de novas despesas com

pessoal consideradas prioritárias.

O Art. 23 determina a forma e prazo de adaptação ao teto máximo quando a despesa total com

pessoal, do Poder ou órgão ultrapassá-lo, que é a redução do percentual excedente nos dois

quadrimestres seguintes, sendo pelo menos um terço no primeiro, adotando-se, entre outras, as

providências previstas nos §§ 3o e 4

o do art. 169 da Constituição, já referidas anteriormente, que são:

redução em pelo menos vinte por cento das despesas com cargos em comissão e funções de confiança;

exoneração dos servidores não estáveis; e, exoneração do servidor estável, caso as medidas anteriores

não forem suficientes.

Cabe observar que os municípios que publicam o Relatório de Gestão Fiscal semestralmente, por

possuírem população abaixo de 50 mil habitantes (conforme Art. 63, II), se ultrapassarem os limites

relativos à despesa total com pessoal ou à dívida consolidada, enquanto perdurar esta situação, ficarão

sujeitos aos mesmos prazos de verificação e de retorno ao limite definidos para os demais entes, ou seja,

deverão elaborar e divulgar o RGF quadrimestralmente, nos dois quadrimestres de adequação.

Diz o § 1o do Art. 23 que, no caso do inciso I do § 3

o do art. 169 da Constituição, o objetivo poderá ser

alcançado tanto pela extinção de cargos e funções quanto pela redução dos valores a eles atribuídos.

Também no §2º consta que é facultada a redução temporária da jornada de trabalho com adequação dos

vencimentos à nova carga horária, sendo ambos os dispositivos objetos de Ação Direta de

Inconstitucionalidade por meio da ADIN 2.238-5 e ADIN 2.238-5, respectivamente. O que se questiona

nessas ADIN’s é a previsão de redução dos vencimentos, que é inconstitucional.

O § 3o apresenta uma sanção de cunho institucional ao ente que não se adequar ao limite no prazo

estabelecido, pois enquanto perdurar o excesso ele não poderá: I - receber transferências voluntárias; II -

obter garantia, direta ou indireta, de outro ente; III - contratar operações de crédito, ressalvadas as

destinadas ao refinanciamento da dívida mobiliária e as que visem à redução das despesas com pessoal.

Já o § 4o menciona que as restrições do § 3

o se aplicam imediatamente se a despesa total com pessoal

exceder o limite no primeiro quadrimestre do último ano do mandato dos titulares de Poder ou órgão.

Isto significa que nesse período o ente não terá o prazo tolerável dos dois quadrimestres para se adequar


93

ao limite legal, pois já está sujeito às sanções institucionais, principalmente não podendo receber

transferências voluntárias.

4.3. As despesas com a Seguridade Social

Determina o Art. 24 da LRF que nenhum benefício ou serviço relativo à seguridade social poderá ser

criado, majorado ou estendido sem a indicação da fonte de custeio total, nos termos do § 5o do art. 195

da Constituição, atendidas ainda as exigências do art. 17. Tal dispositivo repete o que diz a CF no § 5o do

art. 195. A referida regra está direcionada à União, Estados e Municípios, que oferecem os benefícios da

seguridade social destinados aos servidores públicos e militares, ativos e inativos, como também aos

pensionistas.

Nos termos do Art. 194 da CF, combinado com o §2º do Art. 24, da LRF, a seguridade social se refere

aos benefícios ou serviços relativos à saúde, à previdência e à assistência social. No que tange à

previdência, sabe-se que existe o regime geral, de competência da União, como também o regime

próprio dos servidores públicos, de competência da União, Estados e Municípios. Ressalta-se que, não

tendo o Estado ou Município regime próprio de previdência, os servidores são amparados pelo regime

geral da União.

A intenção da LRF com mais esta disposição relacionada à despesa pública é evitar que seja concedida

vantagens ou benefícios sem que o Poder ou órgão demonstre a existência de recursos orçamentários

para atendê-la. Assim, além da fonte de custeio para suportar o benefício, terá de cumprir o que

determina o Art. 17 da referida lei, por enquadra-se como uma despesa obrigatória de caráter continuado,

que é: I - estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva entrar em vigor e nos

dois subseqüentes; II - declaração do ordenador da despesa de que o aumento tem adequação

orçamentária e financeira com a lei orçamentária anual e compatibilidade com o plano plurianual e com

a lei de diretrizes orçamentárias; III - comprovação de que a despesa não afetará as metas de resultados

fiscais previstas no anexo de metas fiscais, devendo seus efeitos financeiros, nos períodos seguintes,

serem compensados pelo aumento permanente de receita ou pela redução permanente de despesa; IV -

premissas e metodologia de cálculos utilizados.

Segundo o §1º do supracitado artigo, ficam dispensadas da compensação referida no Art. 17 (aumento

permanente de receita ou pela redução permanente de despesa) somente as seguintes situações:

I - concessão de benefício a quem satisfaça as condições de habilitação prevista na legislação pertinente

– ou seja, quando o benefício for concedido a quem já esteja abrangido pela lei, pois a intenção da LRF é

que sejam previstos em lei outros benefícios, majore o valor dos já existentes ou os conceda a outras

categorias anteriormente não alcançadas sem a devida previsão da respectiva fonte para seu custeio.

II - expansão quantitativa do atendimento e dos serviços prestados – refere-se à ampliação do

atendimento e dos serviços prestados, ficando isento da compensação da despesa referida no Art. 17.

III - reajustamento de valor do benefício ou serviço, a fim de preservar o seu valor real – trata-se do

aumento de um benefício ou serviço já existente, ficando também o responsável isento da compensação

referida.

4.4. Das Transferências Voluntárias: regras para a emissão e recebimento

A LRF dedicou capítulo exclusivo (Cap. V), para dispor acerca das transferências voluntárias,

conceituando-a no Art. 25 da seguinte forma:

Art. 25. Para efeito desta Lei Complementar, entende-se por transferência voluntária a entrega de recursos correntes ou de

capital a outro ente da Federação, a título de cooperação, auxílio ou assistência financeira, que não decorra de

determinação constitucional, legal ou os destinados ao Sistema Único de Saúde.

94

Como se vê, em tal conceito de transferências voluntárias não se insere as entregas de recursos que

decorram de determinação constitucional (p. ex: FPM, FPE, ICMs, IPVA), legal (p. ex: Transferências

da Lei Complementar nº 87/96 - Lei Kandir, Transferências do FNDE como: Apoio à Alimentação

Escolar para Educação Básica, Apoio ao Transporte Escolar para Educação Básica, Programa

Brasil Alfabetizado, Programa Dinheiro Direto na Escola) ou os recursos destinados ao SUS.

Nos incisos do § 1o constam as condições para o ente que fará a realização das transferências voluntárias,

estando claro que, além dessas, poderá ter outras estabelecidas na sua LDO, como também os requisitos

para o ente beneficiário. As exigências são:

Para o ente transferidor

I - existência de dotação específica;

II - (VETADO)

Obs: exigia a formalização através de convênio entre os entes como uma das condições para a realização de transferências

voluntárias, o que não é mais necessário.

III - observância do disposto no inciso X do art. 167 da Constituição;

Obs: O dispositivo constitucional citado se refere à vedação de se transferir recursos voluntários, ou mesmo a realização de

operações de crédito, inclusive por antecipação de receitas para pagamento de despesas com pessoal Ativo, inativo e

pensionista dos Estados, DF e Municípios.

Para o ente beneficiário:

IV - comprovação, por parte do beneficiário, de:

a) que se acha em dia quanto ao pagamento de tributos, empréstimos e financiamentos devidos ao ente transferidor,

bem como quanto à prestação de contas de recursos anteriormente dele recebidos; b) cumprimento dos limites constitucionais relativos à educação e à saúde; c) observância dos limites das dívidas consolidada e mobiliária, de operações de crédito, inclusive por antecipação de

receita, de inscrição em Restos a Pagar e de despesa total com pessoal; d) previsão orçamentária de contrapartida.

O § 2o diz que é vedada a utilização de recursos transferidos em finalidade diversa da pactuada. Já o § 3

o

reza que, para fins da aplicação das sanções de suspensão de transferências voluntárias constantes desta

Lei Complementar, excetuam-se aquelas relativas a ações de educação, saúde e assistência social. É uma

restrição à aplicação dessa sanção institucional justa, pois a atuação nas áreas de educação, saúde e

assistência social é um dever da União, Estados e Municípios.

Por outro lado, a proibição do ente receber transferências voluntárias, considerada uma sanção

institucional, acha-se prevista nos seguintes trechos da LRF:

- Art. 11, parágrafo único – no caso do ente deixar de instituir, prever e efetivamente arrecadar os

impostos de sua competência;

- Art. 23, §3º, I – quando não alcançar o limite da despesa com pessoal ao final de cada quadrimestre

obrigado a se adequar;

- Art. 31, §2º - quando não cumprir o prazo para atingir o limite da dívida consolidada ao final de cada

quadrimestre;

- Art. 33, §3º - em caso de operação de crédito contratada por instituição financeira com ente da

Federação com inobservância das condições e limites estabelecidos em lei;

- Art. 51, §2º - quando o Estado ou Município não encaminhar à União suas contas, no prazo de até 30

de abril de cada ano, para fins de consolidação;

- Art. 52, §2º - quando não for apresentado o Relatório Resumido da Execução Orçamentária, até 30 dias

após o encerramento de cada bimestre;

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp101veto.htm

95

- Art. 52, §3º - quando deixar de publicar o Relatório de Gestão Fiscal, até trinta dias após o

encerramento do período a que corresponder;

- Art. 70, parágrafo único – quando o ente não obedecer o prazo de até dois exercícios posteriores ao da

publicação da LRF para cumprir o limite da despesa com pessoal.

5. Dívida Pública: definições

A LRF discorre, no Capítulo VII, sobre a dívida e o endividamento, apresentando conceitos, limites e

formas de controle, dentre outras observações importantes, a partir do Art. 29, que transcreveremos a

seguir:

Art. 29. Para os efeitos desta Lei Complementar, são adotadas as seguintes definições:

I - dívida pública consolidada ou fundada: montante total, apurado sem duplicidade, das obrigações financeiras do

ente da Federação, assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de operações de crédito,

para amortização em prazo superior a doze meses; II - dívida pública mobiliária: dívida pública representada por títulos emitidos pela União, inclusive os do Banco

Central do Brasil, Estados e Municípios;

III - operação de crédito: compromisso financeiro assumido em razão de mútuo, abertura de crédito, emissão e aceite

de título, aquisição financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e serviços,

arrendamento mercantil e outras operações assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros;

IV - concessão de garantia: compromisso de adimplência de obrigação financeira ou contratual assumida por ente da

Federação ou entidade a ele vinculada;

V - refinanciamento da dívida mobiliária: emissão de títulos para pagamento do principal acrescido da atualização

monetária.

§ 1

o Equipara-se a operação de crédito a assunção, o reconhecimento ou a confissão de dívidas pelo ente da Federação,

sem prejuízo do cumprimento das exigências dos arts. 15 e 16.

§ 2

o Será incluída na dívida pública consolidada da União a relativa à emissão de títulos de responsabilidade do Banco

Central do Brasil.

§ 3

o Também integram a dívida pública consolidada as operações de crédito de prazo inferior a doze meses cujas

receitas tenham constado do orçamento.

§ 4

o O refinanciamento do principal da dívida mobiliária não excederá, ao término de cada exercício financeiro, o

montante do final do exercício anterior, somado ao das operações de crédito autorizadas no orçamento para este efeito e

efetivamente realizadas, acrescido de atualização monetária.

Como se vê, a lei conceitua tudo o que caracteriza dívida pública, sendo a principal a denominada dívida

fundada ou consolidada, definida no inciso I. No entanto, entendemos que o conceito mais completo

sobre a referida dívida, acha-se contido na Resolução - nº 40, de 2001, do Senado Federal, que é:

A Dívida Consolidada – DC ou fundada corresponde ao montante total, apurado sem duplicidade, das obrigações

financeiras, inclusive as decorrentes de emissão de títulos do ente da Federação, assumidas em virtude de leis,

contratos, convênios ou tratados e da realização de operações de crédito para amortização em prazo superior a

12 (doze) meses, dos precatórios judiciais emitidos a partir de 5 de maio de 2000 e não pagos durante a execução

do orçamento em que houverem sido incluídos, e das operações de crédito, que, embora de prazo inferior a 12

(doze) meses, tenham constado como receitas no orçamento.

O conceito acima abrange as disposições inclusive do §3º do Art. 29, que é a possibilidade de integrarem

a dívida pública consolidada as operações de crédito de prazo inferior a doze meses cujas receitas

tenham constado do orçamento, como também do §7º do Art. 30 o qual determina que os precatórios

96

judiciais não pagos durante a execução do orçamento em que houverem sido incluídos integram a dívida

consolidada, para fins de aplicação dos limites, com a ressalva dada pela referida Resolução aos

precatórios não incluídos, que são aqueles emitidos a partir da edição da LRF (5.5.2000).

Outra definição importante é sobre a dívida pública mobiliária, que vem a ser a dívida decorrente da

emissão de títulos por parte da União, Estados e Municípios.

5.1. Operações de Crédito: definições

Sobre o conceito de Operações de Crédito, além do já apresentado conforme a LRF, convém apresentar o

que diz a Resolução nº 43, de 2001, do Senado Federal:

Art. 3º Constitui operação de crédito, para os efeitos desta Resolução, os compromissos assumidos com credores situados no

País ou no exterior, em razão de mútuo, abertura de crédito, emissão e aceite de título, aquisição financiada de bens,

recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e serviços, arrendamento mercantil e outras

operações assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros.

§ 1º Equiparam-se a operações de crédito: (NR) Renumeração dada pela Resolução nº 19, de 05/11/2003

I - recebimento antecipado de valores de empresa em que o Poder Público detenha, direta ou indiretamente, a maioria do

capital social com direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da legislação;

II - assunção direta de compromisso, confissão de dívida ou operação assemelhada, com fornecedor de bens, mercadorias ou

serviços, mediante emissão, aceite ou aval de títulos de crédito;

III - assunção de obrigação, sem autorização orçamentária, com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e

serviços.

§ 2º Não se equiparam a operações de crédito: (AC) Redação dada pela Resolução nº 19, de 05/11/2003

I - assunção de obrigação entre pessoas jurídicas integrantes do mesmo Estado, Distrito Federal ou Município, nos termos

da definição constante do inciso I do art. 2º desta Resolução; (AC) Redação dada pela Resolução nº 19, de 05/11/2003

II - parcelamento de débitos preexistentes junto a instituições não-financeiras, desde que não impliquem elevação do

montante da dívida consolidada líquida. (AC) Redação dada pela Resolução nº 19, de 05/11/2003

Ressalta-se que a caracterização mais comum de uma operação de crédito é o mútuo, que são todos os

tipos de empréstimos. As demais, elencadas no caput do Art. 3, como nos incisos dos §§ 1º e 2º, por mais

que fujam desta peculiaridade, a legislação resolveu assim considerá-las.

5.2. Dívida Pública e Operações de Crédito (inclusive por Antecipação de Receita): limites e

controle

Em seguida, a LRF dispõe sobre os limites da dívida pública e das operações de crédito, informando no

Art. 30, que, no prazo de noventa dias após a sua publicação, o Presidente da República submeteria ao

Senado Federal proposta de limites globais para o montante da dívida consolidada da União, Estados e

Municípios, como também dispor sobre limites globais e condições para as operações de crédito,

concessão de garantia da União em operações de crédito externo e interno e estabelecer limites globais e

condições para o montante da dívida mobiliária desses entes.

Menciona no § 3° que os referidos limites seriam fixados em percentual da receita corrente líquida para

cada esfera de governo e aplicados igualmente a todos os entes da Federação que a integrem,

constituindo, para cada um deles, limites máximos. E que, para fins de verificação do atendimento do

limite, a apuração do montante da dívida consolidada seria efetuada ao final de cada quadrimestre (§4°).

O Senado Federal, através da Resolução nº 40/2001, fixou os seguintes limites para a dívida consolidada:

97

Art. 3º A dívida consolidada líquida dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, ao final do

décimo quinto exercício financeiro contado a partir do encerramento do ano de publicação desta

Resolução, não poderá exceder, respectivamente, a:

I - no caso dos Estados e do Distrito Federal: 2 (duas) vezes a receita corrente líquida, definida na

forma do art. 2; e

II - no caso dos Municípios: a 1,2 (um inteiro e dois décimos) vezes a receita corrente líquida, definida

na forma do art. 2.

Parágrafo único. Após o prazo a que se refere o caput, a inobservância dos limites estabelecidos em

seus incisos I e II sujeitará os entes da Federação às disposições do art. 31 da Lei Complementar nº

101, de 4 de maio de 2000.

Verifica-se que a citada resolução apresenta uma derivação para a dívida consolidada, que é dívida

consolidada líquida, conceituando-a no Art.1º, §1º, V, como dívida pública consolidada deduzidas as

disponibilidades de caixa, as aplicações financeiras e os demais haveres financeiros. É esta, portanto,

que deverá ser objeto de monitoramento pelos entes. Segundo Manual de Demonstrativos Fiscais, 2ª

edição, aprovado pela Portaria STN nº 462, de 2009, válido para o exercício de 2010, os demais haveres

financeiros são valores a receber líquidos e certos (devidamente deduzidos das respectivas provisões

para perdas prováveis reconhecidas nos balanços) como empréstimos, financiamentos e outros créditos a

receber.

Na seqüência (Art. 31) a LRF estabelece que, se a dívida consolidada de um ente da Federação

ultrapassar o respectivo limite ao final de um quadrimestre, deverá ser a ele reconduzida até o término

dos três subseqüentes, reduzindo o excedente em pelo menos 25% (vinte e cinco por cento) no primeiro.

E, que enquanto perdurar o excesso, o ente que nele houver incorrido (§1°):

I - estará proibido de realizar operação de crédito interna ou externa, inclusive por antecipação de receita,

ressalvado o refinanciamento do principal atualizado da dívida mobiliária;

II - obterá resultado primário necessário à recondução da dívida ao limite, promovendo, entre outras

medidas, limitação de empenho, na forma do art. 9o.

§ 2o Vencido o prazo para retorno da dívida ao limite, e enquanto perdurar o excesso, o ente ficará também

impedido de receber transferências voluntárias da União ou do Estado.

§ 3o As restrições do § 1

o aplicam-se imediatamente se o montante da dívida exceder o limite no primeiro

quadrimestre do último ano do mandato do Chefe do Poder Executivo.

§ 4o O Ministério da Fazenda divulgará, mensalmente, a relação dos entes que tenham ultrapassado os

limites das dívidas consolidada e mobiliária.

§ 5o As normas deste artigo serão observadas nos casos de descumprimento dos limites da dívida mobiliária

e das operações de crédito internas e externas.

Como se ver, durante o período dos três quadrimestres concedidos para adequação o ente ficará

impedido de realizar empréstimos, inclusive por antecipação de receitas, e demais procedimentos que

caracterizam operações de crédito elencados no Art. 3º e §1º da referida lei; ficará ainda obrigado a obter

superávit primário, que é uma sobra financeira forçada para pagar a dívida, nem que seja preciso limitar

empenhos, ou seja, cortar gastos.

98

Caso não haja adequação ao limite no prazo de três quadrimestres e enquanto perdurar o excesso, o ente

se submeterá à sanção, denominada pela doutrina de institucional, que é ficar impedido de receber

transferências voluntárias da União ou do Estado.

No último ano de mandato do Chefe do Poder Executivo as restrições estatuídas nos incisos I e II se

aplicam imediatamente se o montante da dívida exceder o limite no primeiro quadrimestre do último ano

do mandato do Chefe do Poder Executivo.

Através da Resolução - nº 43, de 2001, do Senado Federal, foi definido limites e condições para a

realização de operações de crédito interno e externo dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,

inclusive por antecipação de receita orçamentária, como também para a concessão de garantias.

Conforme Art. 7º da citada resolução, o montante global das operações de crédito interno e externo dos

Estados, do Distrito Federal, dos Municípios, realizadas em um exercício financeiro, não poderá ser

superior a 16% (dezesseis por cento) da receita corrente líquida.

Diz ainda que o comprometimento anual com amortizações, juros e demais encargos da dívida

consolidada, inclusive relativos a valores a desembolsar de operações de crédito já contratadas e a

contratar, não poderá exceder a 11,5% (onze inteiros e cinco décimos por cento) da receita corrente

líquida.

A aludida norma do Senado Federal estabeleceu também (Art. 9º), que o saldo global das garantias

concedidas pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios não poderá exceder a 22% (vinte e

dois por cento) da receita corrente líquida.

Definiu também (Art. 10) que o saldo devedor das operações de crédito por antecipação de receita

orçamentária não poderá exceder, no exercício em que estiver sendo apurado, a 7% (sete por cento) da

receita corrente líquida.

5.3. Regras de contratação e controle das Operações de Crédito Orçamentária e ARO

Conforme Art. 32 da LRF, o Ministério da Fazenda é o responsável para verificar o cumprimento dos

limites e condições relativos à realização de operações de crédito de cada ente da Federação, inclusive

das empresas por eles controladas, direta ou indiretamente.

O ente interessado formalizará seu pleito fundamentando-o em parecer de seus órgãos técnicos e

jurídicos, demonstrando a relação custo-benefício, o interesse econômico e social da operação e o

atendimento das seguintes condições:

I - existência de prévia e expressa autorização para a contratação, no texto da lei orçamentária, em

créditos adicionais ou lei específica;

II - inclusão no orçamento ou em créditos adicionais dos recursos provenientes da operação, exceto

no caso de operações por antecipação de receita;

III - observância dos limites e condições fixados pelo Senado Federal;

IV - autorização específica do Senado Federal, quando se tratar de operação de crédito externo;

V - atendimento do disposto no inciso III do art. 167 da Constituição, que se refere à vedação da

realização de operações de créditos que excedam o montante das despesas de capital.

O §4º do Art. 32 reflete o princípio da transparência que permeia a LRF, determinando ao Ministério da

Fazenda que efetue o registro eletrônico centralizado e atualizado das dívidas públicas interna e externa,

garantido o acesso público às informações, que incluirão: I - encargos e condições de contratação; II -

99

saldos atualizados e limites relativos às dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito e

concessão de garantias.

Está claro no § 1o do Art. 33 que a operação realizada em desacordo com a LRF será considerada nula,

procedendo-se ao seu cancelamento, mediante a devolução do principal, vedados o pagamento de juros e

demais encargos financeiros. Se a devolução não for efetuada no exercício de ingresso dos recursos, será

consignada reserva específica na lei orçamentária para o exercício seguinte. Enquanto não efetuado o

cancelamento, a amortização, ou constituída a reserva, aplicam-se as sanções institucionais previstas nos

incisos do § 3o do Art. 23, que são: I - receber transferências voluntárias; II - obter garantia, direta ou

indireta, de outro ente; III - contratar operações de crédito.

Segundo o Art. 35, é vedada a realização de operação de crédito entre um ente da Federação,

diretamente ou por intermédio de fundo, autarquia, fundação ou empresa estatal dependente, e outro,

inclusive suas entidades da administração indireta, ainda que sob a forma de novação, refinanciamento

ou postergação de dívida contraída anteriormente. Nos termos do § 1o, excetuam-se da vedação a que se

refere o caput as operações entre instituição financeira estatal e outro ente da Federação, inclusive suas

entidades da administração indireta, que não se destinem a: I - financiar, direta ou indiretamente,

despesas correntes; II - refinanciar dívidas não contraídas junto à própria instituição concedente.

Porém não há impedimento dos Estados e Municípios comprarem títulos da dívida da União como

aplicação de suas disponibilidades.

Conforme Art. 36, é proibida a operação de crédito entre uma instituição financeira estatal e o ente da

Federação que a controle, na qualidade de beneficiário do empréstimo. Porém isto não impede que uma

instituição financeira controlada possa adquirir, no mercado, títulos da dívida pública para atender

investimento de seus clientes, ou títulos da dívida de emissão da União para aplicação de recursos

próprios.

Outras equiparações à operações de crédito, só que proibidas são as elencadas no Art. 37, que são:

I - captação de recursos a título de antecipação de receita de tributo ou contribuição cujo fato

gerador ainda não tenha ocorrido, sem prejuízo do disposto no § 7o do art. 150 da Constituição, o qual

diz que a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo

pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a

imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido;

II - recebimento antecipado de valores de empresa em que o Poder Público detenha, direta ou

indiretamente, a maioria do capital social com direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da

legislação;

III - assunção direta de compromisso, confissão de dívida ou operação assemelhada, com

fornecedor de bens, mercadorias ou serviços, mediante emissão, aceite ou aval de título de crédito, não

se aplicando esta vedação a empresas estatais dependentes;

IV - assunção de obrigação, sem autorização orçamentária, com fornecedores para pagamento a

posteriori de bens e serviços.

O Art. 38 dispõe sobre as Operações de Crédito por Antecipação de Receita Orçamentária. As ARO’s

destinam-se a atender insuficiência de caixa durante o exercício financeiro e cumprirá as exigências

mencionadas no art. 32 e mais as seguintes:

I - realizar-se-á somente a partir do décimo dia do início do exercício;

100

II - deverá ser liquidada, com juros e outros encargos incidentes, até o dia dez de dezembro de

cada ano;

III - não será autorizada se forem cobrados outros encargos que não a taxa de juros da operação,

obrigatoriamente prefixada ou indexada à taxa básica financeira, ou à que vier a esta substituir;

IV - estará proibida:

a) enquanto existir operação anterior da mesma natureza não integralmente resgatada;

b) no último ano de mandato do Presidente, Governador ou Prefeito Municipal.

Conforme § 1o do Art. 38, as ARO’s não serão computadas para efeito do que dispõe o inciso III do art.

167 da Constituição (proibição das operações de crédito serem superiores às despesas de capital ao ano),

desde que liquidadas no prazo de dez de dezembro de cada ano.

O § 2o determina que as operações de crédito por antecipação de receita, realizadas por Estados ou

Municípios, serão efetuadas mediante abertura de crédito junto à instituição financeira vencedora em

processo competitivo eletrônico promovido pelo Banco Central do Brasil.

O § 3o diz que o Banco Central do Brasil manterá sistema de acompanhamento e controle do saldo do

crédito aberto e, no caso de inobservância dos limites, aplicará as sanções cabíveis à instituição credora.

6. Dos Restos a Pagar: definições

A denominação “restos a pagar” provém, principalmente, do princípio da anualidade do orçamento, uma

vez que por este princípio decorre a necessidade de se lançar a despesa à conta do exercício em que

houve a respectiva autorização orçamentária.

Devido exigências legais, para a execução da despesa pública há cronogramas que consomem vários

meses, abrangendo atividades como publicação de editais, realização de processos licitatórios que

demandam tempo, o acompanhamento de contratos e a entrega dos bens e serviços. Devido todo esse

percurso, poderá haver atrasos de etapas e algumas de suas fase, principalmente o pagamento, pode se

estender para exercícios futuros. Em decorrência da legislação (princípio da competência da despesa

pública), as despesas legalmente empenhadas em determinado exercício financeiro, devem ser

apropriadas nesse mesmo exercício, independentemente da fase em que se encontre a sua realização.

Caso ainda não tenha sido paga, a despesa orçamentária é registrada em 31 de dezembro em “restos a

pagar”, como uma obrigação do poder público frente ao fornecedor.

Conforme a Lei nº 4.320/64, os restos a pagar são divididos em restos a pagar processados e restos a

pagar não processados. São denominados de restos a pagar processados aquelas obrigações, cujos bens

ou serviços já foram entregues e aceitos pela administração, faltando apenas serem pagas. Quando se

chega em 31 de dezembro e a execução da despesa se encontra em qualquer outra fase, a obrigação passa

a se chamar restos a pagar não processados. Em qualquer das situações, posteriormente o pagamento da

despesa inscrita em restos a pagar dar-se-á de forma extraorçamentária.

Portanto, restos a pagar são despesas empenhadas, mas não pagas dentro do mesmo exercício financeiro

(art. 36 da Lei nº 4.320/64). Restos a pagar processados são despesas em que o credor já tenha cumprido

com as suas obrigações, ou seja, já tenha entregues os bens ou serviços, e em que tenha reconhecido

como líquido e certo o seu direito ao respectivo pagamento, tratando-se de empenhos liquidados no

exercício anterior e ainda não pagos. Os restos a pagar não processados são despesas que ainda

dependem da entrega, pelo fornecedor, dos bens ou serviços ou, ainda que tal entrega tenha se efetivado,

101

o direito do credor ainda não foi apurado e reconhecido, sendo despesas empenhadas no exercício

anterior, ainda não liquidadas e não pagas.

6.1. Precauções no último ano de mandato, limite de inscrição de Restos a Pagar

Até a edição da LRF era comum inscrever despesas em restos a pagar sem suporte financeiro, o que

acarretava débitos junto a fornecedores, comprometendo as receitas futuras e acarretando dificuldades na

condução da gestão pública. Quando o fato acontecia em final de mandato, levava a gestão posterior,

sem qualquer culpa, a passar por sérias dificuldades financeiras, pois já comprometia parte da

arrecadação para o pagamento dessas dívidas.

A LRF veio frear esta conduta, cujo Art. 42 determina que: É vedado ao titular de Poder ou órgão

referido no art. 20, nos últimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa que

não possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício

seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito. Com essa determinação, a

inscrição em restos a pagar, em final de cada mandato, ficou restrita às situações em que a administração

disponha de saldos financeiros que suporte o valor inscrito.

De forma indireta, a LRF tornou inviável também a transferência para o futuro governante, de restos a

pagar que tenham se acumulado até o penúltimo ano de mandato, haja vista que o governante não

poderá, no último ano de mandato, deixar de pagar os restos a pagar acumulados para priorizar os

pagamentos das despesas do exercício corrente. Se assim proceder, estará desrespeitando o art. 5º da Lei

nº 8.666/93, o qual determina que nos pagamentos devidos pelo governo deve ser observada a ordem

cronológica das exigibilidades por fonte de recursos.

Há de se observar que os restos a pagar, que são “obrigações de pagamento”, não se confundem com

“obrigações de despesas”, enquanto estas sempre representam não somente a despesa empenhada, mas

também todo o compromisso assumido (contrato firmado, por exemplo) e que, por qualquer motivo, não

tenha sido materializado sob o mecanismo do empenho, os restos a pagar correspondem a obrigações de

pagamento, que só passa a ser efetiva quando da liquidação da despesa (entrega do bem ou serviço).

Ressalta-se que o Tribunal de Contas de Rondônia apresentou na cidade de Ji-Paraná (dia 04.04.2008) e

em Porto Velho (14.11.2008), entendimento técnico que o artigo 42 da LRF deve ser interpretado da

forma mais rígida, ou seja, a lei restringe contrair obrigação de despesa nos oito meses finais de mandato

sem suporte financeiro para custeá-la; dessa forma, todos os contratos a serem firmados a partir de tal

período, mesmo que as parcelas de execução ultrapassem o exercício, deve haver recursos suficientes

para cobri-los em sua totalidade.

O Parágrafo único do referido artigo reza que: Na determinação da disponibilidade de caixa serão

considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar até o final do exercício. Isso significa

que, para o cálculo das disponibilidades financeiras, ao final do mandato são abatidos os encargos e

demais compromissos a vencer até o final do exercício, respeitadas as vinculações legais, a exemplo das

provenientes de convênios, FUNDEB e reservas previdenciárias, os quais devem ser aplicados

exclusivamente nas finalidades previstas na legislação, e, por essa razão, não devem ser considerados

disponíveis para pagamento de despesas de natureza diversa.

Uma das condições para que o gestor assuma uma obrigação de despesa, a partir de maio até o mês de

dezembro do seu último ano de mandato, é a verificação prévia da disponibilidade financeira para

pagamento, que poderá ser apurada por meio de um fluxo de caixa em que se leve em consideração os

valores a ingressar nos cofres públicos, bem como os encargos e as despesas compromissadas a pagar até

o final do exercício.

102

É totalmente ilegal anular empenhos ou cancelar restos a pagar realizado com o propósito de fugir à

responsabilização da LRF e da Lei de Crimes Fiscais, especialmente se esses já estiverem liquidados ou

processados. Tal procedimento caracteriza “calote público” e apenas mascara os demonstrativos

contábeis, que passam a não apresentar a real situação financeira e patrimonial da entidade.

Segundo Albuquerque et all21

, a norma do artigo 42 da LRF não representa mero princípio moralizador,

no sentido de impedir o administrador público de legar, ao seu sucessor, dívidas a pagar. O foco desse

dispositivo é o atingimento do equilíbrio das contas públicas, com adequado controle do endividamento,

requisitos para uma gestão fiscal responsável.

O descumprimento do artigo supra está tipificado como crime no código penal – Art.359-C (inserido

pela Lei nº 10.028/2000), sujeitando o responsável a pena de reclusão de 1 a 4 anos. Além de outras

sanções legais. A responsabilização é de caráter pessoal e aplica-se no último ano de mandato dos chefes

dos Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário, bem como dos chefes dos órgãos como Ministério

Público e Tribunais de Contas. A avaliação, portanto, da disponibilidade financeira, é por cada Poder e

Órgão. A regra é aplicável no último ano de mandato, independentemente de quem seja o sucessor, e

mesmo que esse seja a mesma pessoa, nos casos de reeleição.

O equilíbrio das contas públicas deve ser buscado durante toda a gestão e não somente nos últimos oito

meses do mandato, portanto, o art. 42 da LRF deve guardar conformidade com os demais dispositivos

legais.

7. Da Gestão Patrimonial

Cuida o Capítulo VIII da LRF de disciplinar a gestão patrimonial, dando ênfase a dois pontos

importantes: Das Disponibilidades de Caixa (Art. 43) e Da Preservação do Patrimônio Público (Art. 44).

7.1. Das Disponibilidades de Caixa

Determina a LRF no Art. 43 que as disponibilidades de caixa dos entes da Federação serão depositadas

conforme estabelece o § 3o do art. 164 da Constituição. No dispositivo constitucional referido consta que

as disponibilidades de caixa da União serão depositadas no banco central; as dos Estados, do Distrito

Federal, dos Municípios e dos órgãos ou entidades do Poder Público e das empresas por ele controladas,

em instituições financeiras oficiais, ressalvados os casos previstos em lei.

O § 1o do referido artigo reza que as disponibilidades de caixa dos regimes de previdência social, geral e

próprio dos servidores públicos, ainda que vinculadas a fundos específicos a que se referem os arts. 249

e 250 da Constituição, ficarão depositadas em conta separada das demais disponibilidades de cada ente e

aplicadas nas condições de mercado, com observância dos limites e condições de proteção e prudência

financeira.

Conforme o § 2o

, é vedada a aplicação das disponibilidades dos regimes de previdência social, geral e

próprio dos servidores públicos em: I - títulos da dívida pública estadual e municipal, bem como em

ações e outros papéis relativos às empresas controladas pelo respectivo ente da Federação; II -

empréstimos, de qualquer natureza, aos segurados e ao Poder Público, inclusive a suas empresas

controladas. A proteção enfocada trata-se do que a doutrina denomina de “princípio de proteção dos

sistemas previdenciários e dos fundos de pensão públicos”.

21

Claudiano Albuquerque et al., in “Gestão de Finanças Públicas”, pg. 371, 2ª edição. Ed. Brasília.Brasília-DF, 2008.

103

7.2. Da Preservação do Patrimônio Público

Nos termos do Art. 44 da LRF, não é permitida a aplicação da receita de capital derivada da alienação de

bens e direitos que integram o patrimônio público para o financiamento de despesa corrente, salvo se

destinada por lei aos regimes de previdência social, geral e próprio dos servidores públicos.

Com essa disposição, a Lei Fiscal quer impedir a alienação de bens públicos somente para destinar os

recursos para o custeio da manutenção das atividades administrativas. É a prevenção da dilapidação do

patrimônio público.

A única exceção é se o recurso, oriundo da alienação de bens e direitos, for destinado por lei aos regimes

de previdência social, geral e próprio dos servidores públicos.

Continuando, no Art. 45 há a determinação que a lei orçamentária e as de créditos adicionais só incluirão

novos projetos após adequadamente atendidos os em andamento e contempladas as despesas de

conservação do patrimônio público, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes orçamentárias. Com

isso, impede gastos com investimentos em novos projetos sem o provimento adequado dos anteriores ou

daqueles em andamento.

Complementa no Parágrafo único, determinando ao Poder Executivo de cada ente o encaminhamento ao

Legislativo, até a data do envio do projeto de lei de diretrizes orçamentárias, do relatório com as

informações necessárias ao cumprimento do disposto neste artigo, ao qual será dada ampla divulgação.

Pelo teor do Art. 46, é nulo de pleno direito ato de desapropriação de imóvel urbano expedido sem o

atendimento do disposto no § 3o

do art. 182 da Constituição, ou prévio depósito judicial do valor da

indenização. No dispositivo constitucional referido consta que as desapropriações de imóveis urbanos

serão feitas com prévia e justa indenização em dinheiro.

8. A Transparência da Gestão Fiscal: audiências públicas, as recentes mudanças, publicações dos

relatórios

A Transparência na área pública significa dar publicidade e clareza aos atos. O cidadão tem direito

assegurado pela Constituição de receber dos órgãos públicos informações de seu interesse particular ou

de interesse geral (CF, Art. 5º, XXXIII). Ela está intimamente relacionada com o disposto no art. 37 da

Constituição, que traz à lume os princípios que a administração pública deve observar, entre eles o

princípio da publicidade. Nesse plano, a publicidade é definida como a divulgação oficial do ato, para

conhecimento público e início de seus efeitos externos, constituindo, sem dúvida, requisito de eficácia e

controle da moralidade dos atos administrativos que, no âmbito da gestão fiscal, volta-se, especialmente,

ao aspecto financeiro.

Tal como exposta no Código de Boas Práticas para a Transparência Fiscal do FMI, a transparência

representa importante contribuição à causa da boa governança, pois promove um debate público melhor

qualificado a respeito da concepção e os resultados da política fiscal. Dessa forma, tornar-se possível

ampliar o controle sobre os governos, no tocante à execução das políticas e aumentar a credibilidade

popular acerca das opções governamentais.

De maneira coerente com o disposto no art. 37 da Constituição da República, que dá suporte ao princípio

da publicidade, a seção I do capítulo IX da LRF trata da transparência, pois a gestão fiscal responsável

tem como um de seus pilares a transparência fiscal, instrumento fundamental para a manutenção da

disciplina nos gastos públicos. A publicidade é definida como a divulgação oficial do ato, para

conhecimento público e início de seus efeitos externos, constituindo, sem dúvida, requisito de eficácia e

controle da moralidade dos atos administrativos, especialmente, no tocante ao aspecto financeiro.

104

Não basta apenas ao administrador pautar sua atividade dentro do estrito campo da legalidade, embora

seja um dos pontos a orientar sua conduta; exige-se ainda um comportamento ético-moral na condução

da coisa pública. Assim, é salutar que seu agir não deva escapar do controle social.

Portanto, o princípio da transparência fiscal trata-se de princípio amplo que consiste no acesso público às

informações veiculadas em documentos orçamentários, contábeis e financeiros, bem como na

publicidade dos atos praticados no curso da gestão das finanças públicas. Assim, envolve a divulgação

de dados que constituem os objetivos e metas da política de governo e dos resultados conseguidos com

os procedimentos de aplicação do dinheiro público na execução dos planos e programas governamentais.

A transparência tem muita intimidade com o conceito de accountability, que, dentre suas várias

definições, corresponde ao dever legal e moral do gestor público de prestar contas à sociedade.

Assim determina a LRF:

Art. 9°. (...)

§ 4o Até o final dos meses de maio, setembro e fevereiro, o Poder Executivo demonstrará e avaliará o

cumprimento das metas fiscais de cada quadrimestre, em audiência pública na comissão referida no §

1o do art. 166 da Constituição ou equivalente nas Casas Legislativas estaduais e municipais.

Esse é um instrumento relevante para o incremento do controle social, estabelecendo que, até o final dos

meses de maio, setembro e fevereiro, o Poder Executivo demonstrará e avaliará o cumprimento das

metas fiscais de cada quadrimestre, em audiência pública, na Casa Legislativa. Assim, o Poder Executivo

vai até o Poder Legislativo demonstrar ao cidadão o cumprimento de metas fiscais de cada um dos

quadrimestres, que compuseram o Anexo de Metas Fiscais constante da LDO.

Ressalta-se que a Instrução Normativa nº 18/2006-TCE-RO, determina que os Municípios de Rondônia

remetam ao Tribunal de Contas, cópia da ata da audiência pública realizada perante a Comissão

Permanente da Câmara de Vereadores, para demonstração e avaliação do cumprimento das Metas

Fiscais, nos seguintes prazos:

a) Municípios com população acima de 50 mil habitantes: 10 de março (ref. 3º quadrimestre do ano

anterior), 10 de junho (ref. 1º quadrimestre) e 10 de outubro (ref. 2º quadrimestre);

b) Municípios com população abaixo de 50 mil habitantes: 10 de março (ref. 2º semestre do ano

anterior) e 10 de agosto (ref. 1º semestre).

O Capítulo IX da LRF discorre acerca da Transparência, Controle e Fiscalização. A Seção I, que trata

Transparência da Gestão Fiscal, passou por reforma em muitos dos seus dispositivos através da Lei

Complementar nº 131, de 2009. A alteração, sem dúvida, foi para ampliar ainda mais a transparência da

gestão fiscal. Eis o trecho completo transcrito abaixo:

Art. 48. São instrumentos de transparência da gestão fiscal, aos quais será dada ampla divulgação, inclusive em meios

eletrônicos de acesso público: os planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e o

respectivo parecer prévio; o Relatório Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal; e as versões

simplificadas desses documentos.

Parágrafo único. A transparência será assegurada também mediante incentivo à participação popular e realização de

audiências públicas, durante os processos de elaboração e de discussão dos planos, lei de diretrizes orçamentárias e

orçamentos.

Parágrafo único. A transparência será assegurada também mediante: (Redação dada pela Lei Complementar nº 131,

de 2009).

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp131.htm#art1


105

I – incentivo à participação popular e realização de audiências públicas, durante os processos de elaboração e

discussão dos planos, lei de diretrizes orçamentárias e orçamentos; (Incluído pela Lei Complementar nº 131, de 2009).

II – liberação ao pleno conhecimento e acompanhamento da sociedade, em tempo real, de informações pormenorizadas

sobre a execução orçamentária e financeira, em meios eletrônicos de acesso público; (Incluído pela Lei Complementar nº

131, de 2009).

III – adoção de sistema integrado de administração financeira e controle, que atenda a padrão mínimo de qualidade

estabelecido pelo Poder Executivo da União e ao disposto no art. 48-A. (Incluído pela Lei Complementar nº 131, de 2009).

Art. 48-A. Para os fins a que se refere o inciso II do parágrafo único do art. 48, os entes da Federação disponibilizarão

a qualquer pessoa física ou jurídica o acesso a informações referentes a: (Incluído pela Lei Complementar nº 131, de 2009).

I – quanto à despesa: todos os atos praticados pelas unidades gestoras no decorrer da execução da despesa, no

momento de sua realização, com a disponibilização mínima dos dados referentes ao número do correspondente processo, ao

bem fornecido ou ao serviço prestado, à pessoa física ou jurídica beneficiária do pagamento e, quando for o caso, ao

procedimento licitatório realizado; (Incluído pela Lei Complementar nº 131, de 2009).

II – quanto à receita: o lançamento e o recebimento de toda a receita das unidades gestoras, inclusive referente a

recursos extraordinários. (Incluído pela Lei Complementar nº 131, de 2009).

Art. 49. As contas apresentadas pelo Chefe do Poder Executivo ficarão disponíveis, durante todo o exercício, no

respectivo Poder Legislativo e no órgão técnico responsável pela sua elaboração, para consulta e apreciação pelos cidadãos

e instituições da sociedade.

Parágrafo único. A prestação de contas da União conterá demonstrativos do Tesouro Nacional e das agências

financeiras oficiais de fomento, incluído o Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social, especificando os

empréstimos e financiamentos concedidos com recursos oriundos dos orçamentos fiscal e da seguridade social e, no caso das

agências financeiras, avaliação circunstanciada do impacto fiscal de suas atividades no exercício.

Segundo o art. 48 da LRF, a transparência é assegurada através da divulgação ampla, inclusive por meios

eletrônicos de acesso público (internet), de planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias;

relatórios de prestações de contas e respectivos pareceres prévios; relatórios resumidos da execução

orçamentária e gestão fiscal, bem como das versões simplificadas de tais documentos.

De fato, o uso inclusive da internet para se fazer a publicidade fortalece a transparência, pois contribui

para ampliar o acesso dos cidadãos aos dados referentes à gestão da coisa pública.

Com idêntico propósito, deve o poder público incentivar a participação popular e a realização de

audiências públicas, durante o processo de elaboração e discussão dos planos, Lei de Diretrizes

Orçamentárias e orçamentos anuais. Esta atitude traz vários benefícios, tais como: maior legitimidade

que adquirirão tais instrumentos de planejamento e orçamento, já que sua elaboração foi feita com o

respaldo da sociedade, e, submetendo ao crivo popular, o poder público poderá acatar mais sugestões de

melhorias, tanto a nível de atendimento dos reclamos da população, como a nível de aprimoramento

técnico por outros segmentos da sociedade.

Quanto à publicação dos Relatórios Resumidos da Execução Orçamentária e do Relatório de Gestão

Fiscal, o Tribunal de Contas do Estado de Rondônia determina no Art. 2º, §2 da Instrução Normativa nº

18/2006, que, se o Município optar pela divulgação de tais no Mural, deverá publicar previamente em

jornal que tenha circulação local ou regional comunicado contendo a data a partir da qual os relatórios

estarão disponíveis para consulta. Disciplina ainda, no § 3º desse artigo que a publicação dos relatórios

na Rede Mundial de Computadores (internet) poderá ser utilizada como meio complementar de

informação à população.

Inovação mesmo em termos de transparência da gestão, é a inclusão, através da Lei Complementar nº

131/2009, das exigências contidas nos incisos II, III do Art. 48, que é a liberação ao pleno conhecimento










106

e acompanhamento da sociedade, em tempo real, de informações pormenorizadas sobre a execução

orçamentária e financeira, através da internet, e a adoção de sistema integrado de administração

financeira e controle, que atenda a padrão mínimo de qualidade estabelecido pelo Poder Executivo da

União e o acesso à informação a qualquer pessoa física ou jurídica relativas às despesas e às receitas, na

forma do Art. 48-A. Tal exigência poderá se tornar bastante dificultosa, principalmente aos pequenos e

médios municípios.

No entanto, o legislador complementar, com muita coerência, inseriu nas disposições finais e transitórias

da LRF, através da LC nº 131/2009, o Art. 73-B, o qual estabelece os seguintes prazos para o

cumprimento das determinações dispostas nos incisos II e III do parágrafo único do art. 48 e do art. 48-

A:

I – 1 (um) ano para a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios com mais de 100.000

(cem mil) habitantes;

II – 2 (dois) anos para os Municípios que tenham entre 50.000 (cinquenta mil) e 100.000 (cem mil)

habitantes;

III – 4 (quatro) anos para os Municípios que tenham até 50.000 (cinquenta mil) habitantes.

Diz ainda no Art. 73-C, também inserido, que o não atendimento, até o encerramento dos prazos

previstos no art. 73-B, das determinações contidas nos incisos II e III do parágrafo único do art. 48 e no

art. 48-A sujeita o ente à sanção prevista no inciso I do § 3o do art. 23, que são as sanções institucionais

já conhecidas: receber transferências voluntárias; obter garantia, direta ou indireta, de outro ente; e,

contratar operações de crédito.

Outra determinação importante é a que consta no Art. 49, ao mencionar que as contas prestadas pelo

Chefe do Executivo devem ficar disponíveis, durante todo o exercício, no respectivo Legislativo e no

órgão técnico responsável pela sua elaboração, para consulta e apreciação pelos cidadãos e instituições

da sociedade. Isto constitui mais uma inovação de caráter democrático, pois que a consulta popular deixa

de ser mera recomendação, para tornar-se determinação legal: o que era indicado como salutar passa a

ser incorporado pelo direito, tornando-se obrigação legal do governante. Cabe lembrar que o Art. 31, §3º

da CF/88 determina que as contas dos Municípios ficarão, durante sessenta dias, anualmente, à

disposição de qualquer contribuinte, para exame e apreciação, cujo prazo difere do que consta na LRF, o

que poderá gerar questionamentos por parte dos municípios.

9. A Contabilidade na Gestão Fiscal: escrituração e consolidação das contas públicas.

Sabe-se que as administrações públicas, de todas as esferas de governo, desenvolvem suas atividades em

prol da sociedade mediante a execução do orçamento público, que consiste, basicamente, em arrecadar

as receitas orçamentárias e aplicá-las por meio das despesas orçamentárias na realização dos serviços

públicos ou na expansão das ações governamentais, por intermédio de novos bens públicos. Esses fatos

econômico-financeiros gerados pelas organizações públicas são registrados pela contabilidade pública.

O objeto da contabilidade pública é o patrimônio público e suas variações. E seus objetivos são produzir

com oportunidade e fidedignidade, informações por meio de relatórios que sirvam aos administradores

públicos como ferramenta no processo de tomada de decisões e que essas possam ser tomadas de forma

segura. Ela contribui grandemente para a busca da eficiência e eficácia da ação governamental.

A finalidade dos serviços contábeis nas administrações públicas, além, de auxiliar os gestores com suas

informações no processo de tomada de decisões, também, buscam evidenciar a situação destes gestores

quanto à arrecadação das receitas, a realização de despesas e a situação dos bens públicos que estão sob

sua administração, contribuindo, desta forma, para o fortalecimento do accountability.

107

A Lei de Responsabilidade Fiscal atribuiu novas funções à contabilidade pública objetivando o controle

orçamentário e financeiro, garantindo-lhe um caráter mais gerencial. Com essa Lei enfatizou-se o

interesse das informações contábeis não apenas à Administração Pública e aos seus gestores, mas

também à sociedade que se tornou mais ativa no processo de acompanhamento e fiscalização das contas

governamentais.

Tanto os usuários internos (gestores) como os externos utilizam a informação contábil, mas a maneira

como o fazem difere. O tipo de informação contábil que eles demandam também pode diferir. A

contabilidade gerencial refere-se à informação contábil desenvolvida para gestores dentro da

organização. Em outras palavras, a contabilidade gerencial é o processo de identificar, mensurar,

acumular, analisar, preparar, interpretar e comunicar informações que auxiliem os gestores a atingir seus

objetivos organizacionais.

A contabilidade pública gerencial tem por finalidade gerar informações sobre: os custos de produção

e/ou prestação de serviços públicos; a aplicação dos recursos disponíveis; mensuração física e financeira

das metas e resultados alcançados pela organização pública.

Assim, a contabilidade pública se enquadra perfeitamente no contexto da LRF, gerando as informações

necessárias acerca da gestão fiscal para o controle interno, contribuindo significativamente para o

processo de tomada de decisões, como também para os órgãos fiscalizadores e para a sociedade,

contribuindo para a observação aos princípios da transparência e controle.

Na Seção II, pertencente ao Capítulo IX que trata da transparência, controle e fiscalização, a LRF

apresenta algumas regras quanto à escrituração e consolidação das contas públicas, conforme transcrição

abaixo: Seção II

Da Escrituração e Consolidação das Contas

Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes:

I - a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória

fiquem identificados e escriturados de forma individualizada;

II - a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter

complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa;

III - as demonstrações contábeis compreenderão, isolada e conjuntamente, as transações e operações de cada órgão, fundo ou

entidade da administração direta, autárquica e fundacional, inclusive empresa estatal dependente;

IV - as receitas e despesas previdenciárias serão apresentadas em demonstrativos financeiros e orçamentários específicos;

V - as operações de crédito, as inscrições em Restos a Pagar e as demais formas de financiamento ou assunção de compromissos

junto a terceiros, deverão ser escrituradas de modo a evidenciar o montante e a variação da dívida pública no período, detalhando, pelo

menos, a natureza e o tipo de credor;

VI - a demonstração das variações patrimoniais dará destaque à origem e ao destino dos recursos provenientes da alienação de

ativos.

§ 1o No caso das demonstrações conjuntas, excluir-se-ão as operações intragovernamentais.

§ 2o A edição de normas gerais para consolidação das contas públicas caberá ao órgão central de contabilidade da União, enquanto

não implantado o conselho de que trata o art. 67.

§ 3o A Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária,

financeira e patrimonial.

Art. 51. O Poder Executivo da União promoverá, até o dia trinta de junho, a consolidação, nacional e por esfera de governo, das

contas dos entes da Federação relativas ao exercício anterior, e a sua divulgação, inclusive por meio eletrônico de acesso público.

§ 1o Os Estados e os Municípios encaminharão suas contas ao Poder Executivo da União nos seguintes prazos:

108

I - Municípios, com cópia para o Poder Executivo do respectivo Estado, até trinta de abril;

II - Estados, até trinta e um de maio.

§ 2o O descumprimento dos prazos previstos neste artigo impedirá, até que a situação seja regularizada, que o ente da Federação

receba transferências voluntárias e contrate operações de crédito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da

dívida mobiliária.

Como se percebe pelo texto acima, a escrituração contábil pública deverá obedecer todas as normas

voltadas a ela (Lei nº 4.320/64, Resoluções do CFC, Princípios Contábeis, dentre outras), bem como as

mencionadas pela LRF. A primeira (inciso I) refere-se à escrituração da disponibilidade de caixa, que

deverá constar de registro próprio, de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa

obrigatória fiquem identificados e escriturados de forma individualizada. Tal medida é pertinente, tem a

finalidade, dentre outras, de ser identificado o saldo financeiro realmente livre, que abatendo as

obrigações financeiras, serve de suporte para a abertura de créditos adicionais no exercício seguinte.

A determinação contida no inciso II, que a despesa e a assunção de compromisso serão registradas

segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos

financeiros pelo regime de caixa, obriga que seja adotada pela contabilidade pública a escrituração da

despesa pelo regime de competência patrimonial e não a competência orçamentária que era de costume

privilegiar. Significa que o compromisso e a despesa deverão sofrer registro contábil independente do

momento do seu empenho, em obediência aos princípios contábeis da competência e da oportunidade.

Outra determinação importante é quanto à remessa das contas pelos Municípios e Estados à União, no

prazo ali definido para consolidação das contas nacionais, como forma de avaliar até mesmo o PIB,

dentre outras utilidades.

10. O Relatório Resumido da Execução Orçamentária: definições, objetivo, periodicidade, anexos e

demonstrativos

Nas Seções III e IV do Cap. IX, a LRF determina dois procedimentos da mais alta importância, que é a

elaboração do Relatório Resumido da Execução Orçamentária e do Relatório de Gestão Fiscal, pelos

quais o gestor público promoverá a transparência de suas ações, servindo ainda como instrumento de

controle para uma gestão fiscal responsável. Cumpre discorrer, primeiramente sobre o Relatório

Resumido da Execução Orçamentária.

O RREO já era exigido pela CF/88, que estabelece no Art. 165, §3º, que o Poder Executivo o publicará,

até trinta dias após o encerramento de cada bimestre. A União já o divulga, há vários anos, mensalmente.

O objetivo dessa periodicidade é permitir que, cada vez mais, a sociedade, por meio dos diversos órgãos

de controle, conheça, acompanhe e analise o desempenho da execução orçamentária dos entes da

Federação.

A LRF estabelece as normas para elaboração e publicação do RREO, servindo de diretrizes para a

Secretaria do Tesouro Nacional – STN, editar normas (portarias), regulamentando sua elaboração, o que

já vem sendo feito desde 2001.

Conforme o Art. 52 da LRF, o RREO abrangerá todos os Poderes e o Ministério Público, ou seja, seus

demonstrativos abrangerão os órgãos da Administração Direta e entidades da Administração Indireta, de

todos os Poderes, constituídos pelas autarquias, fundações, fundos especiais, empresas públicas e

sociedades de economia mista que recebem recursos dos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social,

inclusive sob a forma de subvenções para pagamento de pessoal ou de custeio em geral ou de capital,

excluídos, no último caso, aqueles provenientes de aumento de participação acionária.

109

O RREO será elaborado e publicado pelo Poder Executivo da União, dos Estados, do Distrito Federal e

dos Municípios até trinta dias após o encerramento de cada bimestre. As informações deverão ser

elaboradas a partir dos dados contábeis consolidados de todas as unidades gestoras, no âmbito da

Administração Direta, autarquias, fundações, fundos especiais, empresas públicas e sociedades de

economia mista.

Os Municípios do Estado de Rondônia, conforme Instrução Normativa nº 18/2006-TCE-RO, deverão

encaminhá-los ao Tribunal de Contas, por meio eletrônico (internet), nas datas de 05 de fevereiro (6º

bim. ano anterior), 5 de abril (1º bim.), 5 de junho (2º bim.), 5 de agosto (3º bim.), 5 de outubro (4º bim.)

e 5 de dezembro (5º bim.).

Tal relatório deverá ser assinado pelo Chefe do Poder Executivo que estiver no exercício do mandato na

data da publicação do relatório, ou por pessoa a quem ele tenha legalmente delegado essa competência,

qualquer dos dois deve fazê-lo em conjunto com o profissional de contabilidade responsável pela

elaboração do relatório22

.

Nos incisos dos Arts. 52 e 53 constam as informações requeridas em formas de demonstrativos, relativas

à execução orçamentária e financeira, bem como outras de resultado fiscal, tais como resultados nominal

e primário e endividamento. A competência de elaborar, propor e exigir os demonstrativos que compõem

o RREO é da Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda.

O §2º do Art. 53 determina que, quando for o caso, devem ser apresentadas justificativas da limitação de

empenho e da frustração de receitas, especificando as medidas de combate à sonegação e à evasão fiscal,

adotadas e a adotar, e as ações de fiscalização e cobrança.

O Manual de Demonstrativos Fiscais, 2ª edição, volume II – Relatório Resumido da Execução

Orçamentária, válido para o exercício de 2010, aprovado pela Portaria da STN nº 462/2009, constam as

informações solicitadas e que deverão ser apresentadas em forma de demonstrativos pelas três esferas de

governo. Importa informar que tal manual ensina campo por campo como preenchê-los. Os

demonstrativos do RREO, listados a seguir23

, deverão ser elaborados e publicados até trinta dias após o

encerramento do bimestre de referência, durante o exercício:

a) Balanço Orçamentário;

b) Demonstrativo da Execução das Despesas por Função/Subfunção;

c) Demonstrativo da Receita Corrente Líquida;

d) Demonstrativo das Receitas e Despesas Previdenciárias do Regime Geral de Previdência Social;

e) Demonstrativo das Receitas e Despesas Previdenciárias do Regime Próprio dos Servidores;

f) Demonstrativo do Resultado Nominal;

g) Demonstrativo do Resultado Primário;

h) Demonstrativo dos Restos a Pagar por Poder e Órgão;

i) Demonstrativo das Receitas e Despesas com Manutenção e Desenvolvimento do Ensino;

j) Demonstrativos das Despesas com Saúde;

k) Demonstrativo Simplificado do Relatório Resumido da Execução Orçamentária.

Além dos demonstrativos acima citados, também deverão ser elaborados e publicados até trinta dias após

o encerramento do último bimestre, os seguintes:

a) Demonstrativo das Receitas de Operações de Crédito e Despesas de Capital;

b) Demonstrativo da Projeção Atuarial do Regime Geral de Previdência Social;

22 Recomendação constante do Manual de Demonstrativos Fiscais, 2ª edição, volume II – Relatório Resumido da Execução Orçamentária, válido para o

exercício de 2010, aprovado pela Portaria da STN nº 462/2009, pg. 6. 23

Os demonstrativos do RREO constam no final da apostila.

110

c) Demonstrativo da Projeção Atuarial do Regime Próprio de Previdência dos Servidores;

d) Demonstrativo da Receita de Alienação de Ativos e Aplicação dos Recursos; e

e) Demonstrativo das Parcerias Público-Privadas.

Conforme o referido manual, em todos os demonstrativos, será permitido o desdobramento de

informações cujos entes julgarem necessárias, para melhor transparência.

11. O Relatório de Gestão Fiscal: definições, objetivo, periodicidade, anexos e demonstrativos

Os relatórios visam, dentre outras coisas, possibilitar que a sociedade acompanhe e interprete o resultado

da política fiscal do governo. Tratou-se no item anterior do Relatório Resumido da Execução

Orçamentária, cuja principal finalidade é demonstrar a execução do orçamento em termos de receitas e

despesas, com periodicidade bimestral. Neste tópico será discorrido sobre o Relatório de Gestão Fiscal

(RGF) o principal instrumento de controle e transparência dos limites de despesa com pessoal, dívida

consolidada, concessão de garantias e contragarantias de valores, bem como operações de crédito.

Os artigos 54 e 55 da Lei Complementar n º 101, de 4 de maio de 2000, assim determinam: Art. 54. Ao final de cada quadrimestre será emitido pelos titulares dos Poderes e órgãos referidos no art. 20 Relatório de Gestão Fiscal,

assinado pelo:

I - Chefe do Poder Executivo;

II - Presidente e demais membros da Mesa Diretora ou órgão decisório equivalente, conforme regimentos internos dos órgãos do

Poder Legislativo;

III - Presidente de Tribunal e demais membros de Conselho de Administração ou órgão decisório equivalente, conforme regimentos

internos dos órgãos do Poder Judiciário;

IV - Chefe do Ministério Público, da União e dos Estados.

Parágrafo único. O relatório também será assinado pelas autoridades responsáveis pela administração financeira e pelo controle

interno, bem como por outras definidas por ato próprio de cada Poder ou órgão referido no art. 20.

Art. 55. O relatório conterá:

I - comparativo com os limites de que trata esta Lei Complementar, dos seguintes montantes:

a) despesa total com pessoal, distinguindo a com inativos e pensionistas;

b) dívidas consolidada e mobiliária;

c) concessão de garantias;

d) operações de crédito, inclusive por antecipação de receita;

e) despesas de que trata o inciso II do art. 4o;

II - indicação das medidas corretivas adotadas ou a adotar, se ultrapassado qualquer dos limites;

III - demonstrativos, no último quadrimestre:

a) do montante das disponibilidades de caixa em trinta e um de dezembro;

b) da inscrição em Restos a Pagar, das despesas:

1) liquidadas;

2) empenhadas e não liquidadas, inscritas por atenderem a uma das condições do inciso II do art. 41;

3) empenhadas e não liquidadas, inscritas até o limite do saldo da disponibilidade de caixa;

4) não inscritas por falta de disponibilidade de caixa e cujos empenhos foram cancelados;

c) do cumprimento do disposto no inciso II e na alínea b do inciso IV do art. 38.

§ 1o O relatório dos titulares dos órgãos mencionados nos incisos II, III e IV do art. 54 conterá apenas as informações relativas à

alínea a do inciso I, e os documentos referidos nos incisos II e III.

§ 2o O relatório será publicado até trinta dias após o encerramento do período a que corresponder, com amplo acesso ao público,

inclusive por meio eletrônico.

§ 3o O descumprimento do prazo a que se refere o § 2o sujeita o ente à sanção prevista no § 2o do art. 51.

§ 4o Os relatórios referidos nos arts. 52 e 54 deverão ser elaborados de forma padronizada, segundo modelos que poderão ser

atualizados pelo conselho de que trata o art. 67.

111

Depreende-se do texto legal acima referenciado, que o Relatório de Gestão Fiscal tem periodicidade

quadrimestral, devendo ser emitido pelos titulares dos Poderes e órgãos. Estão obrigados a emitir o

Relatório de Gestão Fiscal a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, estando

compreendido24

:

a) na esfera federal: o Poder Legislativo (incluído o Tribunal de Contas da União), o Poder Judiciário

(incluindo o Tribunal de Justiça e o Ministério Público do Distrito Federal), o Poder Executivo e o

Ministério Público da União;

b) na esfera distrital: o Poder Legislativo (incluído o Tribunal de Contas do Distrito Federal) e o Poder

Executivo;

c) na esfera estadual e Distrito Federal: o Poder Legislativo (incluído o Tribunal de Contas do Estado e

do Distrito Federal), o Poder Judiciário, o Poder Executivo e o Ministério Público dos Estados e do

Distrito Federal; e

d) na esfera municipal: o Poder Legislativo (incluído o Tribunal de Contas do Município, quando

houver) e o Poder Executivo.

Para fins de emissão do Relatório de Gestão Fiscal, entende-se como órgão:

a) o Ministério Público;

b) as respectivas Casas do Poder Legislativo Federal;

c) o Tribunal de Contas da União;

d) a Assembléia Legislativa e os Tribunais de Contas do Poder Legislativo Estadual;

e) a Câmara Legislativa e o Tribunal de Contas do Distrito Federal;

f) a Câmara de Vereadores do Poder Legislativo Municipal e o Tribunal de Contas do Município, quando

houver;

g) o Supremo Tribunal Federal;

h) o Conselho Nacional de Justiça;

i) o Superior Tribunal de Justiça;

j) os Tribunais Regionais Federais e Juízes Federais;

k) os Tribunais e Juízes do Trabalho;

l) os Tribunais e Juízes Eleitorais;

m) os Tribunais e Juízes Militares;

n) os Tribunais e Juízes dos Estados e do Distrito Federal e Territórios;

o) o Tribunal de Justiça dos Estados e outros, quando houver.

O Relatório de Gestão Fiscal dos Poderes e órgãos abrange administração direta, autarquias, fundações,

fundos, empresas públicas e sociedades de economia mista, incluindo os recursos próprios, consignados

nos orçamentos fiscal e da seguridade social, para manutenção de suas atividades, excetuadas aquelas

empresas que recebem recursos exclusivamente para aumento de capital oriundos de investimentos do

respectivo ente.

As empresas estatais dependentes e as entidades da administração indireta terão que constar dos

orçamentos fiscal e da seguridade social, inclusive com seus recursos próprios. O relatório será emitido

pelos titulares dos Poderes e órgãos e assinado pelo:

a) Chefe do Poder Executivo;

b) Presidente e demais membros da Mesa Diretora ou órgão decisório equivalente, conforme regimentos

internos dos órgãos do Poder Legislativo;

c) Presidente de Tribunal e demais membros de Conselho de Administração ou órgão decisório

equivalente, conforme regimentos internos dos órgãos do Poder Judiciário; e

d) Chefe do Ministério Público, da União e dos Estados.

24 Conforme o Manual de Demonstrativos Fiscais, válido para o exercício de 2010 (Portaria STN nº 462, de 2009) 2ª edição, Relatório de Gestão Fiscal.

112

O relatório será assinado, também, pelas autoridades responsáveis pela administração financeira e pelo

controle interno, bem como por outras definidas por ato próprio de cada Poder ou órgão.

Conforme Art. 55, incisos I e III, o RGF conterá demonstrativos com informações relativas à despesa

total com pessoal, dívida consolidada, concessão de garantias e contragarantias de valores, bem como

operações de crédito No último quadrimestre, também serão acrescidos os demonstrativos referentes ao

montante da disponibilidade de caixa em trinta e um de dezembro e às inscrições em Restos a Pagar. O

inciso II do referido artigo determina a indicação das medidas corretivas adotadas ou a adotar, se

ultrapassado qualquer dos limites.

O RGF dos titulares do Poder Legislativo, Poder Judiciário, Ministério Público e Tribunal de Contas

conterá apenas as informações relativas à despesa total com pessoal, a indicação das medidas corretivas

adotadas ou a adotar, se ultrapassado qualquer dos limites e, demonstrativos, no último quadrimestre, do

montante das disponibilidades de caixa em trinta e um de dezembro, como também da inscrição das

despesas em Restos a Pagar (§1º do Art. 55).

Nos termos do §2º do Art. 55, o relatório deverá ser publicado e disponibilizado ao acesso público,

inclusive em meios eletrônicos, até trinta dias após o encerramento do período a que corresponder. Prazo

que, para o primeiro quadrimestre, se encerra em 30 de maio, para o segundo quadrimestre, se encerra

em 30 de setembro e, para o terceiro quadrimestre, se encerra em 30 de janeiro do ano subseqüente ao de

referência.

A LRF, no Art. 63, II, b, faculta aos Municípios com população inferior a cinqüenta mil habitantes optar

por divulgar, semestralmente, o Relatório de Gestão Fiscal. Neste caso, a divulgação do relatório com os

seus demonstrativos deverá ser realizada em até trinta dias após o encerramento do semestre. Prazo que,

para o primeiro semestre, se encerra em 30 de julho e, para o segundo semestre, se encerra em 30 de

janeiro do ano subseqüente ao de referência.

Porém, conforme Art. 63, §2º, se ultrapassados os limites relativos à despesa total com pessoal ou à

dívida consolidada, enquanto perdurar essa situação, o Município com população inferior a cinqüenta

mil habitantes, que tiver optado em divulgar os referidos anexos do Relatório de Gestão Fiscal

semestralmente, ficará sujeito aos mesmos prazos de verificação e de retorno ao limite definidos para os

demais entes.

Cabe observar que o Tribunal de Contas do Estado de Rondônia, através da Instrução Normativa nº

18/2006, determina no Art. 5º que os Municípios com população inferior a 50 mil habitantes que

optarem pela faculdade mencionada acima, deverão encaminhar ao Tribunal de Contas cópia do ato de

formalização da opção, no prazo de 30 (trinta) dias a contar de sua publicação. Menciona ainda no § 1º

que a opção pela divulgação semestral é do Município, devendo ser única para os Poderes Executivo e

Legislativo. Conforme § 2º, a opção de que trata o caput deverá ser formalizada por ato do Prefeito

Municipal até o final do primeiro mês de mandato.

Também, por força da referida norma, os Municípios do Estado de Rondônia deverão encaminhar ao

Tribunal de Contas, por meio eletrônico (internet), o Relatório de Gestão Fiscal, nas seguintes datas:

a) Municípios com população acima de 50 mil habitantes: 5 de fevereiro (3º quadrimestre do ano

anterior), 5 de junho (1º quadrimestre) e 5 de outubro (2º quadrimestre);

b) Municípios com população abaixo de 50 mil habitantes: 5 de fevereiro (2º semestre do ano

anterior) e 5 de agosto (1º semestre).

113

Conforme Art. 5º, I, e §1º, da Lei nº 10.028/2000, a não divulgação e o envio ao Poder Legislativo e ao

Tribunal de Contas do RGF, nos prazos e condições estabelecidos em lei, constitui infração, punida com

multa de trinta por cento dos vencimentos anuais do agente que lhe der causa, sendo o pagamento da

multa de sua responsabilidade pessoal. Além disso, conforme §3º do Art. 55, o ente da Federação estará

impedido, até que a situação seja regularizada, de receber transferências voluntárias e contratar

operações de crédito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da dívida

mobiliária.

A Secretaria do Tesouro Nacional entende25

que a extrapolação dos limites definidos na legislação em

um dos Poderes (Legislativo, Judiciário ou Executivo) compromete toda a esfera correspondente

(federal, estadual ou municipal), não havendo, portanto, compensação entre os Poderes.

12. Prestação de Contas da Gestão Fiscal

Também pertencente ao Capítulo IX, referente à Transparência, Controle e Fiscalização, a Seção V

discorre sobre a necessidade da apresentação da Prestação de Contas dos Poderes e Órgãos submissos à

LRF, como também da apreciação por parte do Órgão Técnico Competente, o Tribunal de Contas dos

respectivos entes federados.

Diz a LRF na referida parte:

Das Prestações de Contas

Art. 56. As contas prestadas pelos Chefes do Poder Executivo incluirão, além das suas próprias, as dos Presidentes dos órgãos dos

Poderes Legislativo e Judiciário e do Chefe do Ministério Público, referidos no art. 20, as quais receberão parecer prévio, separadamente,

do respectivo Tribunal de Contas.

§ 1o As contas do Poder Judiciário serão apresentadas no âmbito:

I - da União, pelos Presidentes do Supremo Tribunal Federal e dos Tribunais Superiores, consolidando as dos respectivos tribunais;

II - dos Estados, pelos Presidentes dos Tribunais de Justiça, consolidando as dos demais tribunais.

§ 2o O parecer sobre as contas dos Tribunais de Contas será proferido no prazo previsto no art. 57 pela comissão mista permanente

referida no § 1o do art. 166 da Constituição ou equivalente das Casas Legislativas estaduais e municipais.

§ 3o Será dada ampla divulgação dos resultados da apreciação das contas, julgadas ou tomadas.

Art. 57. Os Tribunais de Contas emitirão parecer prévio conclusivo sobre as contas no prazo de sessenta dias do recebimento, se

outro não estiver estabelecido nas constituições estaduais ou nas leis orgânicas municipais.

§ 1o No caso de Municípios que não sejam capitais e que tenham menos de duzentos mil habitantes o prazo será de cento e oitenta

dias.

§ 2o Os Tribunais de Contas não entrarão em recesso enquanto existirem contas de Poder, ou órgão referido no art. 20, pendentes de

parecer prévio.

Art. 58. A prestação de contas evidenciará o desempenho da arrecadação em relação à previsão, destacando as providências

adotadas no âmbito da fiscalização das receitas e combate à sonegação, as ações de recuperação de créditos nas instâncias administrativa

e judicial, bem como as demais medidas para incremento das receitas tributárias e de contribuições.

Pelo exposto, as contas deverão ser apresentadas, consolidadas pelo Poder Executivo de cada esfera de

governo e individualmente por Poder e órgão, para emissão de parecer pelo Tribunal de Contas

competente, no prazo de 60 dias, se outro não estiver estabelecido nas constituições estaduais ou nas leis

orgânicas. Somente no caso de municípios que não sejam capitais e que tenham menos de 200 mil

habitantes que o prazo para emissão de parecer prévio será de 180 dias. Caso o Tribunal de Contas

competente não emitir parecer prévio nesse prazo, não poderá entrar de recesso.

25 No Manual de Demonstrativos Fiscais, válido para o exercício de 2010 (Portaria STN nº 462, de 2009) 2ª edição, Relatório de Gestão Fiscal, pg. 8.

114

A Constituição do Estado de Rondônia estipula prazo apenas para emissão de parecer por parte do

Tribunal de Contas apenas para as contas do Governo do Estado, que é de 60 dias, a contar do seu

recebimento. Porém, a Lei Complementar nº 154/96 (Lei Orgânica do TCE-RO), no Art. 35, estabelece o

prazo de 60 (sessenta) dias, para as contas do Governador, e 180 (cento e oitenta) dias, para as dos Prefeitos

Municipais, a contar de seus recebimentos.

Importa observar que as contas da gestão fiscal, constituídas basicamente dos relatórios exigidos pela

LRF, encaminhados bimestralmente (RREO’s) e quadrimestralmente ou semestralmente (RGF’s),

constituem um processo e são apreciadas em separado da prestação de contas anual normal, cujo parecer

emitido é pela regularidade ou não da gestão fiscal desenvolvida naquele exercício.

13. Fiscalização da Gestão Fiscal: O papel do Controle Interno e do Controle Externo

A Seção IV do Cap. IX da LRF, sobre o título “Da Fiscalização da Gestão Fiscal”, é a parte final que

dispõe acerca da transparência, controle e fiscalização da gestão fiscal, contendo apenas o Art. 59 e

incisos e parágrafos com incumbências para a fiscalização do cumprimento dessa lei pelos órgãos de

controle interno e externo, que assim dizem:

Art. 59. O Poder Legislativo, diretamente ou com o auxílio dos Tribunais de Contas, e o sistema de controle interno de cada Poder e

do Ministério Público, fiscalizarão o cumprimento das normas desta Lei Complementar, com ênfase no que se refere a:

I - atingimento das metas estabelecidas na lei de diretrizes orçamentárias;

II - limites e condições para realização de operações de crédito e inscrição em Restos a Pagar;

III - medidas adotadas para o retorno da despesa total com pessoal ao respectivo limite, nos termos dos arts. 22 e 23;

IV - providências tomadas, conforme o disposto no art. 31, para recondução dos montantes das dívidas consolidada e mobiliária aos

respectivos limites;

V - destinação de recursos obtidos com a alienação de ativos, tendo em vista as restrições constitucionais e as desta Lei

Complementar;

VI - cumprimento do limite de gastos totais dos legislativos municipais, quando houver.

§ 1o Os Tribunais de Contas alertarão os Poderes ou órgãos referidos no art. 20 quando constatarem:

I - a possibilidade de ocorrência das situações previstas no inciso II do art. 4o e no art. 9o;

II - que o montante da despesa total com pessoal ultrapassou 90% (noventa por cento) do limite;

III - que os montantes das dívidas consolidada e mobiliária, das operações de crédito e da concessão de garantia se encontram acima

de 90% (noventa por cento) dos respectivos limites;

IV - que os gastos com inativos e pensionistas se encontram acima do limite definido em lei;

V - fatos que comprometam os custos ou os resultados dos programas ou indícios de irregularidades na gestão orçamentária.

§ 2o Compete ainda aos Tribunais de Contas verificar os cálculos dos limites da despesa total com pessoal de cada Poder e órgão

referido no art. 20.

§ 3o O Tribunal de Contas da União acompanhará o cumprimento do disposto nos §§ 2o, 3o e 4o do art. 39.

A LRF determina a implantação de mecanismos de controle sobre a gestão fiscal, a ser exercido

externamente pelo Poder Legislativo e pelo Tribunal de Contas, como internamente pelo controle interno

de cada Poder e do Ministério Público.

Os pontos a serem expressamente acompanhados são aqueles tidos como mais importantes em termos de

controle para a consecução da gestão fiscal responsável, que são: atingimento das metas fiscais, limites

para contrair operações de crédito para inscrição em restos a pagar, para os gastos com pessoal, para o

endividamento. Devem ainda os órgãos de controle procederem o acompanhamento das medidas para a

recondução aos limites impostos, caso tenham sido ultrapassados ou se estiverem próximos a esses

limites.

115

Os Tribunais de Contas têm à incumbência específica de alertarem os gestores das três esferas de Poder e

do Ministério Público quanto: a necessidade de limitação de empenho e movimentação financeira,

quando verificarem a tendência do não atingimento das metas de resultado primário e nominal

estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais; ao montante da despesa total com pessoal quando ultrapassou

90% do limite; aos montantes das dívidas consolidada e mobiliária, das operações de crédito e da

concessão de garantia quando se encontrarem acima de 90% dos respectivos limites; aos gastos com

inativos e pensionistas quando se encontrarem acima do limite definido em lei; aos fatos que

comprometam os custos ou os resultados dos programas ou indícios de irregularidades na gestão

orçamentária.

Compete ainda aos Tribunais de Contas não só alertar, mas também verificar os cálculos dos limites da

despesa total com pessoal de cada Poder e órgão.

O Tribunal de Contas da União acompanhará o cumprimento do disposto nos §§ 2o, 3

o e 4

o do art. 39,

referente às operações dos entes da Federação com o Banco Central do Brasil.

Disposição da mais alta importância, que reflete a preocupação do legislador em fomentar o controle

social é a contida no Art. 73-A (incluído pela Lei Complementar nº 131, de 2009), que permite qualquer

cidadão, partido político, associação ou sindicato ser parte legítima para denunciar ao respectivo

Tribunal de Contas e ao órgão competente do Ministério Público o descumprimento das prescrições

estabelecidas na LRF.

14. Infrações da Lei de Responsabilidade Fiscal e suas Penalidades

Como se viu ao longo deste trabalho, a LRF tem como princípio ou objetivo fundamental promover o

equilíbrio das contas públicas. Este objetivo é sustentado por diversos pilares, os quais servem de suporte

em relação ao objetivo, que são: o Planejamento; a Transparência; o Controle; e, a Responsabilização.

Discorreremos a seguir sobre a responsabilização, com ênfase às infrações impostas em face do

descumprimento da LRF, a nível institucional, administrativo e penal.

Ao longo da LRF percebe-se o estabelecimento apenas das chamadas "Sanções Institucionais", ou seja,

aquelas sanções que afetam o ente federado ou o órgão/entidade da administração pública, considerado

como um todo, sem implicar em responsabilização de agente público. As sanções de ordem institucional

ou estruturais estão dispostas na própria Lei Complementar n° 101/2000 e, como exemplo, pode-se citar

a vedação de recebimento de transferência voluntária por parte dos Estados e Municípios que

deixarem de prever, instituir e arrecadar efetivamente os impostos constitucionalmente atribuídos

consoante dispõe o parágrafo único do art. 11; a vedação na obtenção de garantia de outro ente e na

contratação de operações de crédito, caso não se promova a redução da despesa total com pessoal (art.

23, § 3°, II); a vedação ao órgão ou Poder, cuja despesa total com pessoal exceder a 95% (noventa por

cento) do limite, de criar cargo, emprego ou função e de alterar a estrutura de carreira que implique

aumento de despesa, dentre outras hipóteses elencadas no parágrafo único do art. 22 da mencionada lei.

Porém, o legislador entendeu que, para a plena eficácia da LRF, devia-se elaborar uma Lei que

importasse sanções aos agentes públicos responsáveis pela violação aos seus preceitos. Foi editada então

a Lei n° 10.028/2000, também chamada de Lei dos Crimes Fiscais, que trata dos chamados crimes contra

as finanças públicas, inserindo os Arts. 359-A a 359-H, no Código Penal Brasileiro.

As sanções de ordem pessoal não estão dispostas na Lei de Responsabilidade Fiscal que, resumidamente,

apenas determina, em seu art. 73, que as infrações aos seus dispositivos serão punidas segundo o Código

Penal, o Decreto-Lei n° 201/67, as Leis n. 1.079/50 e 8.429/92 e demais normas da legislação pertinente.


116

Essas sanções, na verdade, estão previstas na Lei n° 10.028 de 20 de outubro de 2000, oriunda do Projeto

de Lei n° 621/99 que acompanhou a Lei de Responsabilidade Fiscal. Por conta desse mandamento

legislativo foi modificada a redação do art. 339 do Código Penal que tipifica o crime de denunciação

caluniosa e acrescentado oito novos tipos penais com um capítulo chamado Crimes contra as Finanças

Públicas que foi inserido no rol dos Crimes contra a Administração Pública.

Conforme a doutrina, os Crimes contra as Finanças Públicas dispostos no Código Penal são todos crimes

dolosos e não necessitam, via de regra, que seja produzido o resultado naturalístico para a sua

consumação, classificando-se também como crimes de mera conduta. A cominação máxima de pena a

ser aplicada aos agentes ativos desses crimes é de quatro anos. Por este motivo, poderá ser aplicada ao

infrator uma pena alternativa, em substituição a pena privativa de liberdade, conforme o disposto no art.

44, I, do Código Penal. Assim, caso o gestor da administração pública cometa algum desses crimes,

dificilmente ele irá ser preso, pois o legislador seguiu a orientação do direito penal mínimo, já bastante

difundido em outros países e que consiste no fato de viabilizar ao máximo a aplicação de medidas

alternativas à prisão.

Aqueles crimes contra as finanças públicas, que possuírem penas mínimas iguais ou inferiores a 01 (um)

ano26

, também estão sujeitos a suspensão condicional do processo disposta no art. 89 da Lei n 9.099/95,

devendo o juiz, se cumpridos os demais requisitos legais e se for aceita a proposta de suspensão, ao

receber a denúncia, suspender o processo por dois a quatro anos, findo o qual estará extinta a

punibilidade do acusado. Ressalte-se que a reparação civil do dano decorrente do crime é uma das

principais obrigações impostas ao acusado que a aceitar.

Além dos Crimes contra as Finanças Públicas, a Lei n° 10.028/2000, através de seu art.. 4°, acrescentou

ao antigo rol constante do art. 1° do Decreto- Lei 201/67, mais oito novos tipos penais, aumentando

dessa forma o número de crimes (pois podem ser cometidos pelos Prefeitos Municipais e por outras

pessoas em co-autoria com eles). Vale ressaltar que já foi sedimentado tanto na doutrina como na

jurisprudência que enquanto as figuras penais dispostas no art. 1° do mencionado decreto são crimes

comuns, punidos com pena privativa de liberdade e processados e julgados pelo Poder Judiciário, as

infrações do art.. 4° são político-administrativas, sancionadas com a perda do cargo e a inabilitação para

o exercício da função, além de serem processadas e julgadas pela Câmara dos Vereadores. Todos os

tipos penais acrescentados ao art. 1° do Decreto- Lei 201 /67 são punidos com detenção de 03 (três)

meses a 03 (três) anos. Tanto no caso dos crimes comuns definidos no Código Penal como naqueles que

estão definidos no art. 1° do Decreto- Lei 201/67, o prefeito acusado estará sujeito ao processo e

julgamento perante o Tribunal de Justiça, devido à prerrogativa de foro da qual ele é detentor. Caso o

infrator não detenha mais o mandato eletivo, será processado e julgado perante o juiz de primeira

instância e não mais terá foro privilegiado, tendo o Supremo Tribunal Federal revogado recentemente a

Súmula 394.

No tocante à Lei n° 1.079/50 que define os crimes de responsabilidade, encontramos no Capítulo VI, os

Crimes contra as Leis Orçamentárias. Nesse capítulo, disposto no art. 10, foram acrescentados pela Lei

n° 10.028/2000, oito novos tipos penais. Além disso, foi ampliado o rol dos sujeitos ativos através dos

arts. 39-A e 40-A, atribuindo a responsabilidade, para essas mesmas condutas, ao Presidente do Supremo

26

Um dos crimes contra as finanças públicas é a contratação de operação de crédito, disposto no art. 359-A cuja pena é de 1 (um) a 2 (dois) anos de

reclusão e consiste nas condutas que ordenem, autorizem ou realizem operação de crédito (definida no art. 29, III, da LRF), interno ou externo, sem prévia autorização legislativa, incorrendo na mesma pena aquele que ordene, realize ou autorize operação de crédito com inobservância de limite, condição ou

montante estabelecido em lei ou em resolução do Senado ou quando o montante da dívida consolidada ultrapassa o limite máximo autorizado por lei. Os

demais são a inscrição de despesas não empenhadas em restos a pagar (art. 359-B), a assunção de obrigação no último ano de mandato ou legislatura (art. 359-C), a ordenação de despesa não autorizada (art. 359-D), a prestação de garantia graciosa (art. 359-E), o não-cancelamento de restos a pagar (art. 359-F),

o aumento de despesa total com pessoal no último ano do mandato ou legislatura (art. 359-G) e a oferta pública ou colocação de títulos no mercado (art. 359-

H)

117

Tribunal Federal ou ao seu substituto quando no exercício da Presidência, bem assim aos Presidentes dos

Tribunais Superiores, dos Tribunais de Contas, dos Tribunais Regionais Federais, do Trabalho e

Eleitorais, dos Tribunais de Justiça e de Alçada dos Estados e do Distrito Federal e aos Juízes Federais e

Estaduais diretores de foro enquanto ordenadores de despesa. Também estão incluídos como sujeitos

ativos desses crimes o Procurador- Geral da República ou seu substituto, o Advogado- Geral da União,

os Procuradores- Gerais do Trabalho, Eleitoral e Militar, os Procuradores- Gerais de Justiça dos Estados

e do Distrito Federal, os Procuradores-Gerais dos Estados e do Distrito Federal, os membros do

Ministério Público da União e dos Estados, da Advocacia-Geral da União, das Procuradorias dos Estados

e do Distrito Federal, quando no exercício de função de chefia das unidades regionais ou locais das

respectivas instituições.

Vale lembrar que o processo e julgamento do crime de responsabilidade não exclui o processo e

julgamento do acusado, na justiça comum, pela prática de crime contra as finanças públicas disposto no

Código Penal. Ademais, de acordo com o art. 41-A da Lei n° 1.079/50 que também foi acrescentado pela

Lei n" 10.028/2000, será respeitada a prerrogativa de foro das autoridades, bem como as ações penais

contra elas ajuizadas pela prática dos crimes de responsabilidade previstos no art. 10 serão processadas e

julgadas na forma da lei n° 8.038/90, permitindo-se a todo cidadão o oferecimento da denúncia.

Além das sanções decorrentes da prática de crime contra as finanças públicas e do cometimento de crime

de responsabilidade sujeito ao processo de impeachment, o gestor público que violar a Lei de

Responsabilidade Fiscal, também estará sujeito à prática de infração administrativa com a conseqüente

aplicação de multa. Estabelece o art. 5º da Lei n" 10.028/2000 as hipóteses de infrações administrativas

sancionadas com multa de 30% dos vencimentos anuais do agente que lhe der causa, sendo de sua

responsabilidade pessoal o pagamento dessa multa.

Tem-se a seguir todas as infrações cometidas contra a Lei de Responsabilidade Fiscal e respectivas

penalidades.

LEI DE CRIMES FISCAIS 10.028/00 - PUNIÇÕES PELO NÃO CUMPRIMENTO DA LEI DE

RESPONSABILIDADE FISCAL

Essa Lei introduz dispositivos no:

1) Código Penal (inserções no artigo 359-A até o artigo 359-H),

2) Decreto Lei 201/67 e

3) Tipificações introduzidas pela própria Lei de Crimes Fiscais.

1º - Inclusões no Código Penal

Infração Referência Artigo no Código

Penal Pena

Ordenar operação de crédito sem autorização legislativa ou que supere os limites

estabelecidos na Resolução do Senado art.30 da LRF 359 - A

Reclusão:

01 a 02 anos

Inscrever Despesa em Restos a Pagar sem prévio empenho e/ou superando limite legal

artigos 60 da Lei 4.320/64 e 42 da LRF

359 - B

Detenção:

06 meses a 2 anos

Assumir obrigações nos oito últimos meses do mandato sem cobertura de caixa art.42 da LRF 359 - C Reclusão:

1 a 4 anos

Ordenar despesa não autorizada por lei arts. 15 a 17 da LRF 359 - D Reclusão:

01 a 04 anos

Prestar garantia em operação de crédito sem que tenha sido constituída

contragarantia em valor igual ou superior art.40 LRF 359 - E

Detenção:

03 meses a

01 ano

Deixar de cancelar o montante de restos a pagar inscrito em valor superior ao art.42 da LRF 359 - F Detenção:

118

permitido em lei 06 meses a 02 anos

Aumentar despesa com pessoal nos últimos 180 dias do mandato art. 21, parágrafo único, da

LRF 359 - G

Reclusão:

01 a 04 anos

Ofertar títulos públicos sem autorização legislativa e sem registro no SELIC

(Sistema Especial de Liqüidação de Títulos em Custódia) do Banco Central 359 – H Reclusão:

01 a 04 anos

2º - Inclusões no Decreto-Lei 201/67

O artigo 1º do Decreto Lei 201/67 define os crimes de responsabilidade dos Prefeitos Municipais,

sujeitos ao julgamento do Poder Judiciário, independentemente da manifestação da Câmara. Em caráter

definitivo e irrevogável, a condenação acarreta perda de cargo e inabilitação por 5 anos para exercício de

cargo ou função pública, sem prejuízo das ações penais. Abaixo, as inclusões da Lei 10.028/00 no

Decreto Lei 201/67:

I n f r a ç ã o Referência

Deixar de ordenar a redução do montante da dívida consolidada que ultrapassar o limite fixado pelo Senado Federal

(inciso XVI) Art.30 da LRF

Autorizar abertura de crédito em desacordo com os limites determinados pelo Senado, sem fundamento na lei orçamentária (inciso XVII)

Art.30 da LRF

Não cancelar operação de crédito, indevidamente contratada

(inciso XVIII) Art.33, §1º, da LRF

Não quitar, integralmente, operação de crédito por antecipação da receita orçamentária (ARO) até o encerramento do

exercício financeiro (inciso XIX) Art.38, II, da LRF

Ordenar empréstimos para outro ente federado (inciso XX) Art.35 da LRF

Captar recursos a título de antecipação de tributos, cujo fato gerador ainda não tenha ocorrido (inciso XXI) Art.37, I, da LRF

Utilizar recursos de títulos públicos em finalidade diversa daquela constante na lei autorizadora (inciso XXII) Art. 33, do ADCT, da CF

Conceder ou receber transferência voluntária em desacordo com condições estabelecidas em lei (inciso XXIII) Art.25 da LRF

3º - Tipificações Introduzidas pela Lei de Crimes Fiscais

O artigo 5º da Lei 10.028/00 tipificou quatro infrações administrativas contras as finanças públicas.

Todas as tipificações abaixo serão punidas com multa de 30% dos vencimentos anuais do agente que

lhes der causa. Tais desvios serão processados e julgados pelo Tribunal de Contas do Estado.

I n f r a ç ã o Referência

na LRF

Deixar de enviar ou de divulgar o relatório de gestão fiscal, nos prazos e condições estabelecidos em lei Arts. 54 e 55

Apresentar LDO sem o Anexo de Metas Fiscais Art. 4º, §1º

Não limitar a expedição de empenhos e a movimentação financeira, nos casos estabelecidos em lei Art.9º

Deixar de adotar medidas para se reduzir a despesa com pessoal que superou os limites máximos Arts. 23 e 70

119

INFRAÇÕES TIPIFICADAS COMO ATO DE IMPROBIDADE ADMINISTRATIVA

Infração Fundamento Legal Penalidade

Ordenar ou permitir despesas não autorizadas em lei ou

regulamento. Art. 10, IX – Lei 8.429/92 – Improbidade Administrativa

- Ressarcimento integral do

dano;

- Perda da função pública;

- Suspensão dos direitos

políticos – 5 a 8 anos;

Multa de até 2 vezes o

valor do dano;

- Proibição de contratar ou

receber

benefícios/incentivos

fiscais pelo prazo de 5

anos.

Infrações da Lei de Responsabilidade Fiscal e suas penalidades

Infração Sanção/Penalidade

Deixar de apresentar e publicar o Relatório de Gestão Fiscal, no

prazo e com o detalhamento previsto na lei (LRF, artigos 54 e 55;

Lei nº 10.028/2000, art. 5º, inciso I).

Multa de 30% dos vencimentos anuais (Lei nº 10.028/2000, art. 5º,

inciso I e § 1º).Proibição de receber transferências voluntárias e

contratar operações de crédito, exceto as destinadas ao

refinanciamento do principal atualizado da dívida mobiliária (LRF,

art. 51, § 2º).

Ultrapassar o limite de Despesa Total com Pessoal em cada

período de apuração (LRF, art 19 e 20).

Cassação do mandato (Decreto-Lei nº 201, art. 4º, inciso VII).

Expedir ato que provoque aumento da Despesa com Pessoal em desacordo com a lei (LRF, art. 21).

Nulidade do ato (LRF, art. 21);Reclusão de um a quatro anos (Lei nº 10.028/2000, art. 2º)

Expedir ato que provoque aumento da Despesa com Pessoal nos

cento e oitenta dias anteriores ao final do mandato do titular do

respectivo Poder ou órgão (LRF, art. 21).

Nulidade do ato (LRF, art. 21, § único);Reclusão de um a quatro

anos (Lei nº 10.028/2000, art. 2º)

Deixar de adotar as medidas previstas na LRF, quando a Despesa

Total com Pessoal do respectivo Poder ou órgão exceder a 95%

do limite (LRF, art. 22).

Reclusão de um a quatro anos (Lei nº 10.028/2000, art.

2º).Proibições previstas em lei (LRF, art. 22, § único).

Deixar de adotar as medidas previstas na lei, quando a Despesa Total com Pessoal ultrapassar o limite máximo do respectivo

Poder ou órgão (LRF, art. 23).

Reclusão de um a quatro anos (Lei nº 10.028/2000, art. 2º).

Manter gastos com inativos e pensionistas acima do limite

definido em lei (LRF, artigos 18 a 20, art. 24 § 2º, art. 59, § 1º,

inciso IV).


Não cumprir limite de Despesa Total com Pessoal em até dois

anos, caso o Poder ou órgão tenha estado acima desse limite em 1999 (LRF, art. 70).

Proibição de receber transferências voluntárias, contratar operações

de crédito e de obter garantias (LRF, art. 23, § 3º). Cassação do mandato (Decreto-Lei nº 201, art. 4º, inciso VII).

Não cumprir, até 2003, o limite de Despesa Total com Pessoal do

exercício em referência que não poderá ser superior, em

percentual da Receita Corrente Líquida, a despesa verificada no

exercício imediatamente anterior, acrescida de até dez por cento,

se esta for inferior ao limite definido em lei (LRF, art. 71).


Deixar de reduzir o montante da Dívida Consolidada que exceda

o respectivo limite, no prazo previsto em lei (LRF, art. 31,§1º).

Detenção de três meses a três anos, perda do cargo e inabilitação

para a função por cinco anos (Lei nº 10.028/2000, art. 4º, inciso XVI).Proibição de realizar operação de crédito, enquanto perdurar

o excesso. Obrigatoriedade de obtenção de resultado primário, com

limitação de empenho (LRF, art. 31, § 1º).

Exceder, ao término de cada ano, o refinanciamento do principal

da dívida mobiliária do exercício anterior (LRF, art. 29, § 4º).


Não obter o resultado primário necessário para recondução da

dívida aos limites (LRF, art. 31,§1º, inciso II).

Multa de 30% dos vencimentos anuais (Lei nº 10.028/2000, art. 5º,

inciso III e § 1º).

Ultrapassar o prazo para o retorno da Dívida Mobiliária e das Cassação do mandato (Decreto-Lei nº 201, art. 4º, inciso

120

Operações de Crédito aos limites (LRF, art. 31, §§ 2º e 3º). VII).Proibição de receber transferências voluntárias (LRF, art. 31, §§ 2º e 3º).

Conceder Garantia em desacordo com a lei (LRF, art. 40). Cassação do mandato (Decreto-Lei nº 201, art. 4º, inciso VII).

Conceder Garantia sem o oferecimento de Contra-garantia

determinada pela lei (LRF, art. 40, § 1º).

Detenção de três meses a um ano (Lei nº 10.028/2000, art. 2º).

Conceder Garantia acima dos limites fixados pelo Senado

Federal (LRF, art. 40 § 5º).

Nulidade do ato (LRF, art. 40 § 5º).Cassação do mandato (Decreto-

Lei nº 201, art. 4º, inciso VII).

As entidades da administração indireta, inclusive suas empresas

controladas e subsidiárias concederem Garantia, ainda que com recursos de fundos, (LRF, art. 40, § 6º).


Não ressarcir pagamento de dívida honrada pela União ou

Estados, em decorrência de Garantia prestada em Operação de

Crédito (LRF, art. 40, § 9º).

Condicionamento de transferências constitucionais para o

ressarcimento. Não ressarcir pagamento de dívida honrada pela

União ou Estados (LRF, art. 40, § 9º).

Não liquidar a dívida total que tiver sido honrada pela União ou

por Estado, em decorrência de Garantia prestada em Operação de

Crédito (LRF, art. 40, § 10º).

Suspensão de acesso a novos financiamentos (LRF, art. 40, § 10º).

Contratar Operação de Crédito por Antecipação de Receita

Orçamentária, em desacordo com a lei (LRF, art. 38).


Realizar Operação de Crédito fora dos limites estabelecidos pelo

Senado Federal (LRF, art. 32, § 1º, inciso III).


para a função por cinco anos (Lei nº 10.028/2000, art. 4º, inciso

XVI).

Realizar Operação de Crédito com outro ente da Federação, ainda

que sob a forma de novação, refinanciamento ou postergação de

dívida contraída anteriormente (LRF, art. 35).



XVI).

Não liquidar integralmente as Operações de Crédito por

Antecipação de Receita Orçamentária, inclusive os respectivos

juros e demais encargos, até o encerramento do exercício

financeiro, especificamente até o dia 10 de dezembro de cada ano

(LRF, art. 38, inciso II).



XVI).

Receita de Operações de Crédito em montante superior ao das

despesas de capital, no projeto da lei orçamentária (LRF, art. 12,

§2º).


Aplicar Disponibilidade de Caixa em desacordo com a lei. (LRF,

art. 43, §§ 1º e 2º).


Não depositar, em conta separada das demais disponibilidades de

cada ente, as Disponibilidades de Caixa dos regimes de

previdência social e não aplicá-las nas condições de mercado,

com observância dos limites e condições de proteção e prudência

financeira (LRF, art. 43, § 1º).


Aplicar Disponibilidade de Caixa dos regimes de previdência

social em títulos estaduais ou municipais, ações e outros papéis

de empresas controladas e conceder empréstimos aos segurados e

ao Poder Público (LRF, art. 43, § 2º).


Inscrever, em Restos a Pagar, despesa que não tenha sido

previamente empenhada ou que exceda o limite estabelecido na

lei (LRF, art. 42 e art. 55, inciso III, alínea “b”).

Detenção de seis meses a dois anos (Lei nº 10.028/2000, art. 2º,

inciso XVI).

Não cumprir, até 2002, o limite de Despesa com Serviços de Terceiros do exercício em referência que não poderá ser superior,

em percentual da Receita Corrente Líquida, a despesa verificada

no exercício de 1999 (LRF, art. 72).


121

BIBLIOGRAFIA

ALBUQUERQUE, Claudiano Albuquerque et all. Gestão de Finanças Públicas. Editora Brasília, 2ª edição,

Brasília, 2008.

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, Senado Federal, Centro Gráfico, 1988.

______. Lei Complementar nº 101, de 04.05.2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal). Brasília, Senado Federal,

Centro Gráfico, 2000.

________.Lei n º 10.028, de 19 de outubro de 2004. Altera o Decreto-Lei nº 2.848 (Código Penal) a Lei 1.079, de

10 de abril de 1950, e o Decreto-Lei nº 201, de 27 de fevereiro de 1967. Diário Oficial da União, Brasília, 20 de

outubro de 2000, Seção 1, p.1.

_______. Manual de Demonstrativos Fiscais, Volume I, 2ª Edição, aprovado pela Portaria STN no 462/2009,

Anexo de Riscos Fiscais e Anexo de Metas Fiscais, válido para o exercício de 2010, disponível em

WWW.stn.fazenda.gov.br.

_______. Manual de Demonstrativos Fiscais, Volume II, 2ª Edição, aprovado pela Portaria STN no 462/2009,

Relatório Resumido da Execução Orçamentária, válido para o exercício de 2010, disponível em

WWW.stn.fazenda.gov.br.

_______. Manual de Demonstrativos Fiscais, Volume III, 2ª Edição, aprovado pela Portaria STN no 462/2009,

Relatório de Gestão Fiscal, válido para o exercício de 2010, disponível em WWW.stn.fazenda.gov.br.

______. Senado Federal. Resolução n° 43/2001. Dispõe sobre as operações de crédito interno e externo dos

Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, inclusive concessão de garantias, seus limites e condições de

autorização, e dá outras providências. Disponível em: www.tesouro.fazenda.gov.br.

______. Senado Federal. Resolução n° 40/2001. Dispõe sobre os limites globais para o montante da dívida pública

consolidada e da dívida pública mobiliária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, em atendimento ao

disposto no art. 52, VI e IX, da Constituição Federal. Disponível em: www.tesouro.fazenda.gov.br.

FIGUEIREDO, Carlos Maurício Cabral, FERREIRA, Cláudio Soares de Oliveira, TORRES, Fernando Raposo

Gameiro, et al. Comentários à lei de Responsabilidade Fiscal. Recife: Nova Livraria, 2001.

MARTINS, Ives Gandra da Silva, NASCIMENTO, Carlos Valder do. Lei de Responsabilidade Fiscal. São Paulo:

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NASCIMENTO, E. R.; DEBUS, I. Lei complementar n° 101/2000: entendendo a lei de responsabilidade fiscal.

Brasília: ESAF, 2002.

TOLEDO JR, F. C.; ROSSI, S. C. Lei de responsabilidade fiscal: comentada artigo por artigo. 3º ed. São Paulo:

NDJ, 2005.

Rondônia, Estado de Rondônia, Lei Complementar nº 154, de 26.07.1996 (Lei Orgânica do Tribunal de

Contas).

_________,Tribunal de Contas do Estado de Rondônia, Instrução Normativa nº 18, de 13.03.2006.

_________, Tribunal de Contas do Estado de Rondônia, Resolução nº 54, de 04.06.2009.

http://www.stn.fazenda.gov.br/

http://www.tesouro.fazenda.gov.br/

122

PARTE III

Noções de CONTABILIDADE PÚBLICA

Apresentando as Mudanças Provocadas pela Legislação

TEORIA PRÁTICA

123

1. CONTABILIDADE PÚBLICA

1.1. Fundamentos

Os órgãos públicos, assim como qualquer entidade privada empresarial, são capazes de adquirir

bens, direitos e de assumir obrigações. Ainda como qualquer outro, eles compram, vendem, produzem,

constroem etc. Isto se realiza por meio da execução de suas tarefas, que são os programas de trabalho,

devidamente previstos nas peças de planejamento (PPA) e orçamento anual. Todos esses fatos

necessitam de registros, para fins de controle, transparência, tomada de decisão etc., gerando as mais

variadas operações contábeis típicas, envolvendo as áreas orçamentária, financeira e patrimonial. Como

exemplo de algumas operações típicas, temos:

Recebimento de recursos financeiros próprios e de terceiros;

Pagamento de pessoal e fornecedores;

Compra de materiais de consumo e bens permanentes;

Gastos com obras e instalações, etc.

Além dos fatos descritos acima, que são os mais conhecidos, dada a semelhança com as

operações praticadas pelas entidades de direito privado, acontecem outros não tão comuns, que também

necessitam de registros contábeis, tais como:

Registro do orçamento;

Emissão de empenho;

Inscrição de restos a pagar;

Cancelamento de dívidas;

Reconhecimento de dívidas;

Registro de doação de bens (recebidos ou doados a terceiros);

Registro de uma garantia contratual (recebida ou dada a terceiros);

Registro de um contrato ao ser firmado com terceiros;

Registro de responsabilidade de agente público ou de terceiros perante a administração

etc.

Importa ressaltar que algumas das operações exemplificadas decorrem diretamente da execução

orçamentária, outras decorrem apenas indiretamente e algumas não decorrem. Contudo, a maior fonte

que permite a realização de operações contábeis dos órgãos e entidades públicas é o orçamento, sendo

também o que mais contribui para as modificações que ocorrem no patrimônio público.

O Processo Orçamentário - os três instrumentos de

planejamento

PPAPPA

LDOLDO

LOALOAExeExe--cucuççãoão

PrograProgra. . FinancFinanc..

O Marco Legal do PPA

PROGRAMAS DE

TRABALHO (4 ANOS)

PRIORIZAÇÃO ANUAL

DOS PROGRAMAS

EXECUÇÃO

ANUAL DOS

PROGRAMAS

ADEQUAÇÃO DO

DESEMBOLSO

MENSAL AO

FLUXO DE CAIXA

REGISTRO DOS ATOS E FATOS,

LEVANTAMENTO DE

BALANCETES, BALANÇOS E

RELATÓRIOS CONTÁBEIS

O Processo de Planejamento/Orçamentação e a Função da

Contabilidade na Gestão Pública

124

Para Slomski (2003, pg. 36), “a Contabilidade Pública é essencialmente uma contabilidade

orçamentária”. Há que se concordar com tal assertiva, haja vista que a escrituração contábil da área

pública inicia seus registros pelo que consta da Lei do Orçamento, em termos de receitas e despesas, seus

créditos adicionais e sua plena execução, permitindo o entendimento do planejamento estatal e suas

variações. A partir daí tem-se o controle do fluxo financeiro, o conhecimento das modificações ocorridas

no patrimônio, em termos de acréscimos e decréscimos patrimoniais, decorrentes e não decorrentes da

execução orçamentária, permitindo, por último, o levantamento dos balanços e demais demonstrativos

contábeis.

Obs: O fluxograma acima mostra as modificações patrimoniais decorrentes apenas da execução orçamentária, porém o

patrimônio pode também ser alterado por fatos independentes da execução orçamentária.

Os recursos financeiros que ingressam (receitas públicas) são decorrentes da contribuição da

sociedade, estando previstos na lei orçamentária, com o objetivo de financiarem as despesas, que são

autorizadas pelos representantes do povo (senadores, deputados federais e estaduais e vereadores,

conforme a esfera de governo).

A partir da arrecadação das receitas e da realização das despesas, o patrimônio público é gerado,

em termos de constituição de bens, direitos e obrigações e começa a sofrer modificações, para mais ou

para menos, chamadas de alterações quantitativas, ou mesmo modificações que não provocam

diminuição ou aumento patrimonial, chamadas de alterações qualitativas. Como já falado, o orçamento é

o principal indutor das alterações patrimoniais, mas que há também modificações não provenientes da

execução orçamentária.

A necessidade de se controlar, quantificar, qualificar, analisar e demonstrar esse conjunto de

bens, direitos e obrigações, formadores do patrimônio, provoca o surgimento da Contabilidade Pública.

As finalidades da contabilidade aplicada à Administração Pública, além da mais conhecida que é

o controle do patrimônio e a elaboração de balanços e demonstrativos contábeis, são vastas. Podemos

elencar as principais, que são:

fornecer informações, atualizadas e exatas, à Administração, para subsidiar as decisões dos

gestores;

fornecer informações aos órgãos de controle interno e externo;

fornecer informações às instituições governamentais e particulares, para fins estatísticos ou de

interesses dessas instituições;

servir como principal instrumento de controle para fins de: organização e execução dos

orçamentos; registro, controle e acompanhamento das variações do patrimônio público; prestação

de contas dos responsáveis por bens e valores; prestação de contas do governo; controle de

custos, eficiência e eficácia na gestão dos recursos públicos;

servir como instrumento de controle social, possibilitando a participação da população, no

sentido de saber como estão sendo aplicados os recursos que lhes foram arrecadados.

Patrimônio

Rec. e Desp. Efetivas =

Aumento ou diminuição

Rec. e Desp. Ñ Efet.=

Não causam aum. ou dim.

Rec. e Desp. Efetivas

Execução Arrec. Receitas

Realiz. Despesas

Rec. Efetivas

Rec.nãoEfet.

(Mutação)

Desp. Efet.

Desp. ñ Efet.

(Mutação)

Orçamento Receitas/Despesas

125

1.2. Conceitos, objetivo e objeto da Contabilidade Pública

Em termos gerais, conceitua-se a contabilidade como o sistema de informações capaz de captar,

registrar, reunir, interpretar e divulgar os fenômenos avaliáveis monetariamente que afetam as situações

patrimoniais, financeiras e econômicas das entidades, quer sejam privadas ou públicas.

A contabilidade governamental ou pública corresponde a um dos ramos da Ciência Contábil,

responsável pelo registro, o controle e a demonstração dos fatos mensuráveis em moeda que afetam o

patrimônio da União, dos Estados (incluso o Distrito Federal) e dos Municípios e suas respectivas

autarquias e fundações (entidades de direito público interno). Resumindo, a Contabilidade Pública é o

ramo da Ciência Contábil aplicado à Administração Pública.

O objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, segundo a NBC T 16.1, é fornecer

aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária,

econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em

apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário suporte para a

instrumentalização do controle social.

O objeto da Ciência Contábil, em seu sentido amplo, é o patrimônio, constituído por bens,

direitos e obrigações, vinculados a uma entidade (pessoa física ou jurídica). Dentro dessa ótica, define-se

o objeto da contabilidade praticada por entidades privadas, como sendo o patrimônio privado, de

propriedade de cada empresa.

No caso do Patrimônio Público, o objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o

patrimônio público.

Segundo João Eudes B. Filho (2005, p. 127), “O Patrimônio do Estado constitui o conjunto de

bens, valores, créditos e obrigações de conteúdo econômico e avaliáveis em moeda que a Fazenda

Pública possui e utiliza na consecução dos seus objetivos”.

Ela aplica na Administração Pública as técnicas de registro dos atos e fatos administrativos,

apurando resultados e elaborando relatórios periódicos, levando em conta as normas de Direito

Financeiro (Lei nº 4.320/64), os princípios gerais de finanças públicas e os princípios de contabilidade.

CAMPO DE APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE PÚBLICA

ADMINISTRAÇÃO DIRETA (CENTRALIZADA)

ADMINISTRAÇÃO INDIRETA (DESCENTRALIZADA)

TIPOLOGIA PATRIMONIAL EMPRESAS

TRANSPORT.

PATRIMÔNIO

DOS

TRANSPORTES

EMPRESAS

COMERCIAIS

PATRIMÔNIO

COMERCIAL

EMPRESAS

AGROPEC.

PATRIMÔNIO

RURAL

EMPRESAS

INDUSTRIAIS

PATRIMÔNIO

INDUSTRIAL

SINDICATO

PATRIMÔNIO

SINDICAL

EMPRESAS

HOSPIT.

PATRIMÔNIO

HOSPITALAR

EMPRESAS

BANCÁRIAS

PATRIMÔNIO

BANCÁRIO

EMPRESAS

DE

SEGUROS

PATRIMÔNIO

SEGUROS

GOVERNOS

PATRIMÔNIO

PÚBLICO

ESPECIALIZAÇÕES CONTABILID.

DE

TRANSPORTES

CONTABILID.

COMERCIAL

CONTABILID.

RURAL

CONTABILI.D.

INDUSTRIAL

CONTABILID.

SINDICAL

CONTABILID.

HOSPITALAR

CONTABILID.

BANCÁRIA

CONTABILID.

DE

SEGUROS

CONTABILID.

PÚBLICA

CONTABILIDADE

GERAL

126

PODER EXECUTIVO

União = Ministérios / Sec. Especiais

Estados e Municípios = Secretarias

PODER LEGISLATIVO

União = Congresso Nacional

Estados = Assembléias Legislativas

Municípios = Câmaras Municipais

Obs: incluem-se os Tribunais de Contas

PODER JUDICIÁRIO

Federal e Estadual

Obs: inclui-se o Ministério Público

AUTARQUIAS

Obs: incluem-se as Agências Reguladoras

FUNDAÇÕES PÚBLICAS

EMPRESAS ESTATAIS DEPENDENTES

(somente aquelas que utilizam recursos à conta do orçamento

público para despesas de custeio e investimentos específicos)

CONSÓRCIOS PÚBLICOS

Segundo as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, editadas

recentemente, especialmente o que diz a NBC T 16.1, o campo de aplicação da contabilidade pública

atinge:

(a) integralmente, as entidades governamentais, os serviços sociais e os conselhos

profissionais;

(b) parcialmente, as demais entidades do setor público, para garantir procedimentos

suficientes de prestação de contas e instrumentalização do controle social, tais como: órgãos, fundos

e pessoas jurídicas de direito público ou que, possuindo personalidade jurídica de direito privado,

recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos, na execução de suas

atividades. Equiparam-se, para efeito contábil, as pessoas físicas que recebam subvenção,

benefício, ou incentivo, fiscal ou creditício, de órgão público.

A Contabilidade

Pública

Na área pública, até recentemente deveria ser considerado como patrimônio, a ser controlado

(contabilizado) pelos órgãos e entidades públicas, tão somente aqueles bens que atendiam à característica

de uso restrito, específico e não generalizado, de propriedade dessas entidades. Assim, não eram

considerados, para efeito de incorporação patrimonial, os bens de uso comum do povo, tais como:

praças, rodovias, viadutos etc.

Esses bens não eram incorporados ao patrimônio dos órgãos encarregados de sua construção e/ou

manutenção, apesar de terem sido utilizados recursos públicos na sua construção e manutenção, mesmo

sendo denominados de bens públicos. Contabilizavam-se, nesse caso, apenas os gastos realizados com a

sua construção, manutenção e conservação. Compunha o patrimônio público contábil os bens de uso

especial e os bens dominiais, classificação empregada pelo Código Civil.

Com o advento das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público,

especialmente da NBC T 16.10, os bens de uso comum devem ser contabilizados e incorporados ao

patrimônio.

Além disso, como são dotados de personalidade jurídica, os órgãos e entidades públicas podem

adquirir direitos sobre bens e valores a receber e assumir obrigações a pagar. Esses elementos

patrimoniais também devem ser contabilizados e apresentados no Balanço Patrimonial.

Dessa forma, os bens (de uso exclusivo e os bens de uso comum do povo), direitos a receber e

obrigações a pagar, integram o patrimônio dos órgãos e entidades públicas, formando o objeto da

contabilidade pública.

Estuda

Registra

Controla e

Demonstra

O orçamento aprovado e acompanha a sua execução

Os atos administrativos da Fazenda Pública

Os fatos contábeis e

O patrimônio público e suas variações

127

Também faz parte dos objetos da contabilidade pública o orçamento. Assim entendido como a

peça autorizativa para a arrecadação de recursos financeiros (receitas) e realização de gastos (despesas).

A preocupação da lei orçamentária reside no montante de recursos financeiros que poderão

ingressar nos órgãos, sendo representado pelo título de “receita”, identificando e prevendo cada uma de

suas origens, bem como no montante de recursos que deverão ser despendidos pelos órgãos,

representado pelo título de “despesas”, na realização de seus programas de trabalho (tarefas),

identificando (fixando) o montante de cada uma dessas aplicações.

Ainda, igualmente à contabilidade privada, a contabilidade pública, atualmente, desempenha as

funções administrativa e econômica. Tem por função administrativa o controle do patrimônio e, como

função econômica, apurar o resultado do exercício (positivo ou negativo).

1.3. Legislação aplicada à Contabilidade Pública

A contabilidade pública está baseada em normas próprias: Lei nº 4.320/64; normas emanadas da

Secretaria do Tesouro Nacional/STN (portarias); Lei de Responsabilidade Fiscal (Art.50); Resoluções do

Conselho Federal de Contabilidade/CFC, especialmente através das Resoluções CFC nºs 750/93 e

1.111/07, que estabelecem, respectivamente, os Princípios Fundamentais de Contabilidade e sua

interpretação para o setor público e, por último, por meio das Resoluções 1.128 a 1.137, de 21.11.2008,

publicadas no D.O.U. em 25.11.2008, que aprovam dez Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC T

16.1 a 16.10) Aplicadas ao Setor Público, com adoção de forma facultativa, a partir de suas

publicações, e de forma obrigatória para os fatos ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2010.

Conforme art. 85 da Lei nº 4.320/64, a contabilidade das entidades públicas deve permitir o

acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a

determinação dos custos industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos

resultados econômicos e financeiros.

A Lei de Responsabilidade Fiscal traz no artigo 50, regras relacionadas à escrituração contábil,

visando principalmente facilitar a Consolidação das Contas. Do mesmo modo, faz a Secretaria do

Tesouro Nacional/STN, órgão central de contabilidade da União, pertencente ao Ministério da Fazenda,

amparada pelo artigo 50, § 2o da LRF, regulamenta e cria demonstrativos contábeis, cujo preenchimento

é obrigatório às três esferas de governo.

Todavia, a contabilidade pública deve dar atenção maior aos Princípios Fundamentais de

Contabilidade, contidos na Resolução CFC nº 750/93. O CFC editou também a Res. Nº 1.111/07, que

dispõe sobre a interpretação desses princípios sob a perspectiva do setor público.

Tais princípios representam a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da

Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos científico e profissional de nosso

país, transformando-se em postulados ou premissas básicas acerca dos fenômenos econômicos

contemplados pela contabilidade, sendo sua observância obrigatória no exercício da profissão. A

contabilidade pública deve observá-los mais ainda, ante a vigência das NBCASP’s.

128

PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE

I – da Entidade

O patrimônio da Pessoa Física não se confunde com o patrimônio da Pessoa Jurídica.

Segundo o Apêndice II à Resolução CFC nº 750/1993, o Princípio da Entidade se afirma, para o ente

público, pela autonomia e responsabilização do patrimônio a ele pertencente. A autonomia

patrimonial tem origem na destinação social do patrimônio e a responsabilização pela

obrigatoriedade da prestação de contas pelos agentes públicos.

II – da Continuidade

Considera-se a entidade com vida ilimitada para a contabilidade. Sob a perspectiva do setor público,

a continuidade está vinculada ao estrito cumprimento da destinação social do seu patrimônio, ou

seja, a continuidade da entidade se dá enquanto perdurar sua finalidade (Apêndice II à Resolução CFC

nº 750/1993).

III – da Oportunidade

Refere-se, simultaneamente, à tempestividade e à integridade do registro do patrimônio e das suas

mutações. O Princípio da Oportunidade determina o registro das variações patrimoniais, mesmo

na hipótese de existir razoável certeza de sua ocorrência, enfatizando ainda o reconhecimento

universal das variações ocorridas no patrimônio da Entidade.

Para o setor público, o Princípio da Oportunidade é base indispensável à integridade e à

fidedignidade dos registros contábeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimônio da

entidade pública, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público.

A integridade e a fidedignidade dizem respeito à necessidade de as variações serem reconhecidas na sua

totalidade, independentemente do cumprimento das formalidades legais para sua ocorrência,

visando ao completo atendimento da essência sobre a forma (Apêndice II à Resolução CFC nº

750/1993).

É importante ressaltar que, para atender ao Princípio da Oportunidade, a contabilidade não pode se

restringir ao registro dos fatos decorrentes da execução orçamentária, pois o fato gerador da despesa

pode não ocorrer no mesmo momento da liquidação da despesa orçamentária.

IV – do Registro pelo

Valor Original

Os bens devem ser registrados pelo valor de compra/entradas.

Sob a perspectiva do setor público, nos registros dos atos e fatos contábeis será considerado o valor

original dos componentes patrimoniais que, ao longo do tempo, não se confunde com o custo

histórico. Ou seja, o registro pelo valor original corresponde ao valor resultante de mensuração

com agentes internos ou externos, com base em valores de entrada – a exemplo de custo histórico,

custo histórico corrigido e custo corrente.

Para obedecer ao princípio, é importante que os elementos patrimoniais sejam avaliados com

suficiente regularidade, de maneira que o seu valor registrado não difira significativamente daquele que

possa ser determinado utilizando-se o seu valor justo ou o valor de mercado na data de

encerramento do balanço patrimonial.

V – da Competência

As receitas e despesas devem ser reconhecidas independentemente de recebimento ou pagamento.

O Princípio da Competência define que as alterações no ativo ou passivo que resultem em

aumento ou diminuição no patrimônio líquido devem ser incluídas na apuração do resultado do

período em que ocorrerem, independentemente de recebimento ou pagamento. Veja trechos da Res.

CFC nº 750/93 sobre tal princípio:

“Art. 9° As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que

ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou

pagamento.

§ 1° O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo

resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para

classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da

OPORTUNIDADE.

§ 2° O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência

natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração.

[...]

§ 3º As receitas consideram-se realizadas:

I – nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem

compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente

pertencentes à ENTIDADE, quer pela fruição de serviços por esta prestados;

II – quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o

desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;

III – pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros;

129

IV – no recebimento efetivo de doações e subvenções.”

§ 4º Consideram-se incorridas as despesas:

I – quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para

terceiros.

II – pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;

III – pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.”

VI – da Prudência

Determina a adoção do menor valor para os componentes do Ativo e do maior para os do Passivo. O

Princípio da Prudência institui a adoção da hipótese de que resulte menor patrimônio líquido, com o

menor valor para os componentes do Ativo, com ênfase quando, para definição dos valores relativos

às variações patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvam incertezas de grau variável.

O princípio da prudência adquire relevância quando são feitas estimativas, tais como os

passivos contingentes que representam dívidas, cuja existência depende de fatores imprevisíveis,

tais como resultados dos julgamentos de processos judiciais. Nesse caso, se existirem alternativas

igualmente válidas para a quantificação do fato, será escolhida aquela que resultar no maior valor para o

passivo.

Torna-se oportuno mencionar que praticamente todos os princípios, demonstrados acima, não são

muito acatados na área pública, talvez pelo fato da contabilidade pública achar-se muito atrelada à Lei nº

4.320/64, que prega mais a contabilidade orçamentária/financeira do que a patrimonial. No entanto, com

a edição das NBCASP’s, os Princípios Fundamentais de Contabilidade ficam totalmente em evidência e

devem ser obedecidos na íntegra e por primeiro; em segundo plano vêm as demais normas. Eis alguns

trechos de algumas das NBCASP’s, a NBC T 16.4 – que trata das transações no setor público, e a NBC

T 16.5 – que dispõe sobre os registros contábeis:

“Transações no setor público: os atos e os fatos que promovem alterações qualitativas ou quantitativas,

efetivas ou potenciais, no patrimônio das entidades do setor público, as quais são objeto de registro

contábil em estrita observância aos Princípios Fundamentais de Contabilidade e às Normas Brasileiras de

Contabilidade Aplicadas ao Setor Público”.

“As transações no setor público devem ser reconhecidas e registradas integralmente no momento em que

ocorrerem”.

“Os registros da entidade, desde que estimáveis tecnicamente, devem ser efetuados, mesmo na hipótese

de existir razoável certeza de sua ocorrência”.

“Os registros contábeis devem ser realizados e os seus efeitos evidenciados nas demonstrações

contábeis do período com os quais se relacionam, reconhecidos, portanto, pelos respectivos fatos

geradores, independentemente do momento da execução orçamentária”.

Os trechos transcritos acima estão relacionados, principalmente, aos princípios da oportunidade e

da competência, não observados até então pela contabilidade pública na sua integralidade. Um exemplo

claro de inobservância ao princípio da oportunidade é a não contabilização de toda a dívida fundada de

determinado município, muitas vezes por desconhecimento do real montante. Um exemplo de

descumprimento ao princípio da competência é a contabilização da receita somente quando efetivado seu

recebimento e da despesa apenas quando empenhada, ou seja, adoção do regime misto conforme ordena

a Lei nº 4.320/64, que trata da contabilidade orçamentária e não patrimonial, que é o caso dos princípios

da competência e da oportunidade.

1.4. Patrimônio Público

Segundo as NBC’s T 16.1 e T 16.2, Patrimônio Público é o conjunto de direitos e bens,

tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos

ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo de

benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por

entidades do setor público e suas obrigações.

130

REPRESENTAÇÃO DO PATRIMÔNIO PÚBLICO (Estrutura segundo a Lei nº 4.320/64)

ATIVO PASSIVO

Ativo Financeiro

Disponível

Realizável

Passivo Financeiro

Restos a Pagar

Serviços da Dívida a Pagar

Depósitos

Débito de Tesouraria

Ativo Permanente

Bens

Valores

Créditos

Passivo Permanente

Dívida Interna

Dívida Externa

Total do Ativo Real Total do Passivo Real

Saldo Patrimonial

Passivo a Descoberto (AR<PR)

Saldo Patrimonial

Ativo Real Líquido (AR>PR)

a) Ativo

Constitui os bens e direitos da entidade que representa a parte positiva do patrimônio.

No patrimônio público, o ativo é subdividido em:

Ativo Financeiro – constituído de numerário, em caixa ou depositado em conta corrente

bancária, vinculado a programas especiais, em aplicações financeiras (disponibilidades), bem como

constituído de créditos financeiros realizáveis em curto prazo (realizável).

Ativo Permanente – constituído dos Bens (Móveis, Imóveis e Semoventes), dos Valores (Ações,

Títulos etc.) e dos Créditos não financeiros (Dívida Ativa, Empréstimos Concedido etc.).

Obs: Quanto aos bens, cabe observar que antes do advento das NBCASP’s, nem todos eram

incorporados ao Patrimônio Público, conforme já mencionado anteriormente, porém, a partir da edição

de tais normas, já podem sofrer incorporação patrimonial os bens de uso comum do povo.

Bens Públicos constitui o conjunto de meios pelos quais o Estado desenvolve suas atividades de

prestação de serviços à comunidade. São subdivididos em:

Bens de Uso Comum – são imóveis de domínio público e já podem ser apropriados

contabilmente ao Patrimônio Público. Tais bens constituem o Patrimônio Comunitário ou Social. Ex:

estradas, ruas, pontes, praças, etc.

Bens de Uso Especial – são os bens móveis e/ou imóveis destinados ao uso das

repartições públicas, como instrumentos do Estado para a prestação de serviços à comunidade. São

contabilizados, incorporáveis ao Patrimônio, avaliados e inventariados. São inalienáveis quando

empregados no serviço público, caso contrário, podem ser alienados, sempre nos casos e na forma

ATIVO FINANCEIRO DISPONÍVEL: caixa, bancos, aplicações financeiras etc. REALIZÁVEL: créditos financeiros com tendência de realização nos próximos 12 meses em que

se levanta o Balanço.

ATIVO PERMANENTE BENS: móveis, imóveis, almoxarifado, semoventes etc. VALORES: ações, títulos etc. CRÉDITOS NÃO-FINANCEIROS: dívida ativa, empréstimo concedido, etc, com possibilidade de

realização após os próximos 12 meses em que se levanta o Balanço.

131

estabelecidos em lei. Ex: hospitais, prédios escolares, prédios administrativos, instalações militares,

residências oficiais, museus, bibliotecas, com seus mobiliários e/ou equipamentos.

Bens Dominiais – são os que integram o domínio público com características diferentes,

pois podem ser utilizados em qualquer fim, ou mesmo, alienados, caso a administração julgue

conveniente. Tais bens são contabilizados, incorporáveis ao patrimônio, avaliados e inventariados.

b) Passivo Conjunto dos elementos patrimoniais, representativos das obrigações estatais para com terceiros,

subdividido em:

Passivo Financeiro – constituído pela Dívida Flutuante (originada no exercício anterior pendente de

pagamento).

Passivo Permanente – constituído pela Dívida Fundada (Interna e Externa).

c) Saldo Patrimonial

Representa a situação patrimonial líquida, ou seja, a diferença entre o ativo e o Passivo

(SP = A – P), que pode ser:

Ativo Real Líquido – quando o Ativo for maior que o Passivo (A > P);

Passivo Real Líquido ou Passivo a Descoberto – Quando o Passivo for maior que o Ativo (A < P);

Nulo - quando o Ativo for igual ao Passivo (A = P), sendo um tanto difícil acontecer tal situação.

REPRESENTAÇÃO DO PATRIMÔNIO PÚBLICO (Estrutura com base na NBC T 16.6)

ATIVO PASSIVO

Circulante

Disponíveis

Créditos Realizáveis

Não Circulante

Realizável a Longo Prazo

Investimentos

Imobilizado

Compensado

Circulante

Obrigações (curto prazo)

Não Circulante

Obrigações (longo prazo)

Patrimônio Líquido

Compensado

Total Total

PASSIVO FINANCEIRO RESTOS A PAGAR: despesas empenhadas e não-pagas. SERVIÇOS DA DÍVIDA A PAGAR: restos a pagar da dívida e encargos. DEPÓSITOS: consignações, retenções e cauções etc. DÉBITO DE TESOURARIA: operação de crédito por antecipação da receita.

PASSIVO PERMANENTE DÍVIDA INTERNA DÍVIDA EXTERNA (operações de crédito, dívida mobiliária, confissões de dívidas, etc.)

SALDO PATRIMONIAL (SP) ATIVO REAL LÍQUIDO (A > P) PASSIVO REAL LÍQUIDO OU PASSIVO A DESCOBERTO (P > A) NULO (A = P)

132

Segundo a NBC T 16.6, os ativos devem ser classificados como “circulante” quando satisfizerem a um dos

seguintes critérios:

(a) estarem disponíveis para realização imediata;

(b) tiverem a expectativa de realização até o término do exercício seguinte.

Os demais ativos devem ser classificados como não circulante.

Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem um dos seguintes critérios:

(a) corresponderem a valores exigíveis até o final do exercício seguinte;

(b) corresponderem a valores de terceiros ou retenções em nome deles, quando a entidade do setor público for

a fiel depositária, independentemente do prazo de exigibilidade.

Os demais passivos devem ser classificados como não circulante.

Continuando o estudo sobre o Patrimônio Público, ele deve ser analisado sob dois aspectos:

qualitativo e quantitativo.

O aspecto qualitativo não indaga valor dos elementos patrimoniais, mas sim, a sua qualidade

funcional. Neste aspecto, o patrimônio é visto como o conjunto de elementos ou espécies de que é

constituído, qual seja: Bens, Valores, Créditos (aplicações) e Obrigações (origens).

Sob o aspecto quantitativo o patrimônio é visto como um fundo de valores, ou seja, o

agrupamento dos vários componentes do patrimônio nos três elementos básicos da equação patrimonial

(Ativo – Passivo = Saldo Patrimonial), avaliados monetariamente.

COMPOSIÇÃO

PATRIMONIAL

ASPECTOS DE AVALIAÇÃO

QUALITATIVO

(Função das Contas)

QUANTITATIVO

(Fundo de Valores)

APLICAÇÕES

Bens

Valores

Créditos

SOMA

250

100

450

800

ORIGENS

Dívidas

Situação Líquida

SOMA

350

450

800 Fonte: Adaptado de Sérgio Jund (2006, p. 447)

Obs: Quando a avaliação dos elementos patrimoniais:

Segundo a Lei nº 4.320/64, em seu artigo 106 e parágrafos, estabelece que a avaliação dos bens

patrimoniais deverá ser da seguinte forma:

Os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, pelo seu valor nominal, feita a

conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do balanço;

Os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de produção ou de

construção;

Os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado das compras;

Os valores em espécie, assim como os débitos e créditos, quando em moeda estrangeira,

deverão figurar ao lado das correspondentes importâncias em moeda nacional;

As variações resultantes da conversão dos débitos, créditos e valores em espécie, serão

levados à conta patrimonial;

Poderão ser feitas reavaliações dos bens móveis e imóveis.

Cabe fazermos comentário acerca da avaliação dos bens de almoxarifado que, segundo a referida

lei, deve ser pelo preço médio ponderado das compras. Presume-se, então, que a adoção deste critério

baseia-se na ordem em que os materiais são comprados com seus respectivos valores; neste caso, os

valores relativos às saídas serão definidos mediante divisão do valor das compras pela quantidade.

133

Os critérios de avaliação dos bens patrimoniais contidos na Lei nº 4.320/64, de certa forma não

confrontam com as NBCASP’s, que possui uma norma específica para tratar desses critérios, a NBC T

16.10; nela constam critérios de avaliação e mensuração não somente para os bens e direitos (ativo)

como também para as obrigações (passivo), além de outras definições técnicas importantes.

Tal norma deixa claro a obrigação dos elementos patrimoniais sofrerem reavaliação, bem como a

depreciação, amortização e exaustão. Existe, inclusive norma específica, a NBC T 16.9, para tratar da

depreciação, amortização e exaustão.

d) Variações Patrimoniais

Conjunto das modificações sofridas pelo patrimônio, ou seja, as ocorrências que proporcionam

aumento ou diminuição nos elementos componentes do Ativo ou do Passivo.

VARIAÇÔES

PATRIMONIAIS ATIVAS

COMPORTAMENTO

DAS VARIAÇÕES:

VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

PASSIVAS

Receita Orçamentária

Ex: Tributos em geral, Dívida Ativa,

Transferências, Operações de

Crédito, Alienação de Bens

RESULTANTES DA

EXECUÇÃO

ORÇAMENTÁRIA

Despesa Orçamentária Ex: Pessoal e encargos, material de

consumo, juros e encargos da dívida,

equip. e mat. Permanente, obras e

instalações, amortização da dívida.

Mutação da Despesa

Orçamentária Ex: Incorporação de bens, baixa da

dívida.

Mutação da Receita

Orçamentária Ex: Baixa de bens, Baixa de Créditos,

incorporação de dívida.

Superveniência Ativa Ex: Inscrição de créditos (dívida

ativa), incorporação de bens por

doação, diferença positiva da

reavaliação de bens, nascimento de

animal.

INDEPENDENTES

DA EXECUÇÃO

ORÇAMENTÁRIA

Superveniência Passiva

Ex: inscrição de dívida

(reconhecimento).

Insubsistência Passiva

Ex: Baixa da dívida (prescrição,

anistia)

Insubsistência Ativa Ex: Baixa de bens por doação (ou

mesmo por sinistro), baixa de crédito

(anistia, prescrição), diferença

negativa da reavaliação de bens, morte

de animal.

TOTAL VPA: RESULTADO

PATRIMONIAL

TOTAL VPP:

Déficit quando VA for menor Superávit quando VP for menor

Obs: conforme art. 100 da Lei nº 4.320/64

Classificam-se em:

I – Resultantes da Execução Orçamentária

São os acréscimos ou decréscimos ocasionados pela execução orçamentária, subdivididos em:

Variações Patrimoniais Ativas – são as que acarretam aumento patrimonial:

Receita Orçamentária – são as receitas correntes e as receitas de capital.

Mutações da Despesa – aquisição de bens (material de consumo para estoque e material permanente)

e/ou valores, amortização da dívida fundada e concessão de empréstimos. São chamadas de mutações

pelo fato de constituírem apenas uma troca de elementos patrimoniais, sem afetar o resultado

patrimonial (modificações qualitativas). Por exemplo: na aquisição de um veículo (despesa de capital)

há o pagamento (saída do dinheiro), mas ao mesmo tempo ocorre a incorporação desse bem no

patrimônio público, não havendo qualquer modificação no resultado patrimonial para mais ou para

menos.

Variações Patrimoniais Passivas – são as que provocam diminuição patrimonial:

Despesa Orçamentária – são as despesas correntes e as despesas de capital.

134

Mutações da Receita – alienação de bens e/ou valores, recebimento de créditos e realização de

operações de créditos. São chamadas de mutações pelo fato de constituírem apenas uma troca de

elementos patrimoniais, sem afetar o resultado patrimonial (modificações qualitativas). Por exemplo:

quando ocorre a arrecadação de uma receita de alienação de bens (receita de capital), ou seja uma venda

de bens, há a entrada do dinheiros, mas ao mesmo tempo ocorre a desincorporação desse bem no

patrimônio público, não havendo qualquer modificação no resultado patrimonial para mais ou para

menos.

II - Independentes da Execução Orçamentária – são os acréscimos ou decréscimos verificados nos elementos

ativos e passivos, de forma fortuita e ocasional, não relacionados às operações orçamentárias, subdividindo-se em:

Variações Patrimoniais Ativas (VPA) – são aquelas que proporcionam aumento patrimonial, quais

sejam:

Superveniências Ativas – exemplo: nascimento de semoventes (animais), incorporação e/ou

reavaliação de bens, inscrição, encampação e/ou atualização monetária de créditos;

Insubsistências Passivas – referem-se a cancelamento de dívidas em geral.

Variações Patrimoniais Passivas (VPP) – são aquelas que acarretam diminuição

patrimonial, tais como:

Insubsistências Ativas – exemplo: morte de semoventes, desincorporação e/ou

baixa residual de bens, cancelamento de créditos;

Superveniências Passivas – são as encampações e/ou atualização monetária de

dívidas em geral.

e) Resultado Patrimonial do Exercício

Também conhecido por Resultado Econômico, representa a diferença entre as Variações Patrimoniais

Ativas e as Variações Patrimoniais Passiva, podendo acontecer as seguintes situações

As contas de variações patrimoniais são contas de resultado e servem para informar os diversos

fatos que ocorrem e alteram cada um dos elementos patrimoniais para mais ou para menos; portanto,

quando ocorre uma alteração em determinada conta patrimonial, certamente há o registro nas variações

patrimoniais, influenciando no resultado do exercício, apurado na Demonstração das Variações

Patrimoniais e, conseqüentemente, alterando o saldo patrimonial constante do Balanço Patrimonial. Veja

o exemplo a seguir:

Suponhamos que determinada entidade pública possuía saldo inicial em certo exercício na conta

de Bens de R$ 100 e de Obrigações de longo prazo de R$ 50.

Balanço Patrimonial em 31.12.X1

ATIVO PASSIVO

Bens Móveis 100

Obrigações (longo prazo) 50

Patrimônio Líquido 50

Total 100 Total 100

Durante o exercício de X2 aconteceram as seguintes movimentações nessas duas contas:

RESULTADO PATRIMONIAL (SP) SUPERAVITÁRIO (VPA>VPP) DEFICITÁRIO (VPA < VPP) NULO (VPA = VPP)

135

Bens Móveis Obrigações Saldo Inicial 100 Saldo Inicial 50

Aquisição de Bens Móveis 40 Amortização De Dívidas (25)

Alienação de Bens Móveis (10) Empréstimos tomados 35

Bens Móveis doados por terceiros 5 Dívidas prescritas (10)

Bens Móveis baixados por inservíveis (3) Dívidas reconhecidas 20

Saldo Final 132 Saldo Final 70

D.V.P em 31.12.X2

VARIAÇÕES ATIVAS VARIAÇÕES PASSIVAS

Result. da Exec. Orçamentária

Aquis. Bens Móveis 40

Amortização de Dívidas 25

Indep. da Exec. Orçamentária

Doação de Bens 5

Dívidas Prescritas 10

Sub-total...................................80

Result. da Exec. Orçamentária

Baixa de Bens Móveis 10

Empréstimos Tomados 35

Indep. da Exec. Orçamentária

Baixa Bens Inservíveis 3

Dívidas Reconhecidas 20

Sub-total.........................................68

Resultado Patrimonial Superávit 12

Total 80 Total 80

Balanço Patrimonial em 31.12.X2

ATIVO PASSIVO

Bens Móveis 132

Obrigações (longo prazo) 70

Patrimônio Líquido 62

Total 132 Total 132

1.5. Atos e Fatos Administrativos

Diferentemente do que ocorre nas entidades privadas, cuja ênfase é dada aos fatos administrativos

que provocam alteração patrimonial, nas entidades públicas são feitos os registros não somente dos fatos

administrativos ocorridos que geram alteração patrimonial, como também dos atos administrativos que

mediatamente não trazem qualquer alteração no patrimônio público. Deve-se isto por força do art. 87 da

Lei nº 4.320/64, que diz: “Haverá controle contábil dos direitos e obrigações oriundos de ajustes ou

contratos em que a administração pública for parte”.

Para efeito contábil, consideram-se atos administrativos aqueles que, embora necessários e visem

a resultados, não provocam imediata mudança na composição patrimonial. Como exemplo de registro

contábil proveniente de atos administrativos, temos: previsão da receita, dotação da despesa, abertura de

créditos adicionais, assinatura de contratos, convênios, acordos, concessão de avais, cauções em títulos e

garantias, etc.

Já os fatos administrativos geralmente decorrem da execução de um ato e, quando praticados,

importam necessariamente em alteração ou modificação imediata na composição patrimonial, pois

envolvem bens, direitos ou obrigações. Como exemplo de registro contábil originado de fatos

administrativos, temos: arrecadação de receitas e realização de despesas, aquisição de bens, baixa de

bens por sinistro, incorporação de dívidas, recebimento de dívidas, dentre outros.

VARIAÇÕES

PATRIMONIAS

136

Os atos administrativos sofrem registro nas contas de compensação por força do art. 105, § 5º, da

Lei nº 4.320/64, que assim diz: “Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores,

obrigações....que, mediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio.”

É bom ressaltar que não são quaisquer atos administrativos que serão controlados pela

contabilidade, mas apenas aqueles que têm a característica de poder vir a alterar o patrimônio, em termos

de bens, direitos e obrigações, no futuro, conhecidos no meio acadêmico como atos potenciais.

1.5.1. Fato Contábil

Na visão de Mota (2006, pg. 199), os fatos contábeis são resultantes da escrituração de atos e

fatos administrativos. Quando estes são contabilizados, tendo em vista a principal função da

contabilidade ser o controle do patrimônio, tornam-se fatos contábeis. Em razão disso, tudo aquilo que

possa provocar de imediato ou no futuro qualquer alteração qualitativa ou quantitativa no patrimônio,

deve ser objeto de controle e contabilização, tornando-se um fato contábil.

ATO ADMINISTRATIVO (não envolve bens, direitos ou obrigações)

FATO CONTÁBIL OU

FATO ADMINISTRATIVO (envolve bens, direitos ou obrigações)

Como conseqüência desse esforço, a contabilidade cataloga atos administrativos como sendo

aqueles em que não estão envolvidos de imediato nenhum elemento patrimonial (bens, direitos e

obrigações), mas cuja característica desses atos seja a de ter a possibilidade de alterá-los no futuro, como

é o caso da assinatura de um contrato para a execução de serviços.

No momento em que a administração assina um contrato não surgem de imediato obrigações a

pagar, porém, essas obrigações poderão surgir no futuro quando o contrato for executado, por isso é que

se faz necessário o registro contábil.

Como já falamos, os atos administrativos são registrados em contas de controle (compensação),

fora do universo das contas comuns que poderão influenciar diretamente no resultado patrimonial, no

momento em que forem praticados pelos administradores. Após efetuado o registro, o mesmo poderá ser

baixado somente após ser constatado que o contrato foi extinto por distrato ou por execução total ou

parcial.

Exemplos de fatos contábeis oriundos de atos administrativos:

Orçamentários (dependem do orçamento) – previsão da receita, dotação da despesa etc.

Não orçamentários (independem do orçamento) – assinatura de contrato, concessão de

fianças ou avais etc.

Por outro lado, os fatos administrativos sempre envolverão de imediato um bem, direito ou

obrigação, como é o caso da aquisição de material de consumo e permanente, pagamento de contas

diversas, recebimento de receitas etc.

Exemplos de fatos contábeis oriundos de fatos administrativos:

Orçamentários (dependem do orçamento) – arrecadação da receita, liquidação da despesa

etc.

Não orçamentários (independem do orçamento) – recebimento de bens em doação, baixa do

almoxarifado por consumo etc.

Classificação dos fatos administrativos quando a alteração ou não do patrimônio líquido:

Fato Permutativo – quando um fato administrativo não altera o valor do patrimônio líquido,

havendo apenas mudanças qualitativas de elementos patrimoniais, exemplo: compra de

137

materiais ou bens (troca de dinheiro por bens), pagamento de dívida (há a saída do dinheiro

como também a baixa da obrigação).

Fato Modificativo – quando um fato administrativo alterar o valor do patrimônio líquido

para mais ou para menos (aumentativo ou diminutivo). Exemplos de fato modificativo

aumentativo: arrecadação de receitas tributárias (onde há entrada do dinheiro), bens

recebidos por doação, perdão de dívidas etc. Como exemplos de fato modificativo

diminutivo temos: liquidação de despesa com aquisições de bens ou serviços (incorporação

de dívidas), confissões de dívidas, baixa de bens por sinistros, etc.

Fato Misto – representa apenas a combinação de fato permutativo com fato modificativo,

simultaneamente, por exemplo, quando ocorre o pagamento de uma dívida com juros, ou

seja, há a permuta do dinheiro pelo resgate da dívida, mas ao mesmo tempo há o encargo da

dívida pago que causa também uma alteração para menos no patrimônio líquido.

1.6. Regime Contábil

RECEITAS ARRECADADAS CAIXA

MISTO

DESPESAS EMPENHADAS COMPETÊNCIA

Obs: Esquema proposto por Mota, pg. 190.

O regime contábil para apuração de resultados, utilizado pela contabilidade pública brasileira, é o

regime misto, ou seja, o regime de caixa para a receita e o da competência para a despesa, devidamente

embasado no Art. 35 da Lei nº 4.320/64. Isto significa que a receita orçamentária é considerada receita

apenas no momento de sua arrecadação; enquanto que a despesa orçamentária é considerada quando do

seu empenhamento. Isto tem um sentido lógico, pois as entidades e órgãos públicos apenas devem contar

com recursos para financiar seus gastos após o seu efetivo ingresso nos cofres públicos.

A despesa segue o mesmo caminho da prudência proposta pelo legislador, pois a Lei nº 4.320/64

estabelece que sua apropriação ocorra tendo como fato gerador o saldo de despesa empenhada,

independente de seu pagamento e ainda que os serviços e os bens contratados não tenham sido recebidos,

até o final do ano de emissão do empenho.

Contudo, tal regime misto choca-se com os preceitos da receita e despesa sob o enfoque

patrimonial dados pela Ciência Contábil, especialmente com o Princípio da Competência, que em síntese

significa que as receitas devem ser reconhecidas independentemente de recebimento e as despesas

independentemente do pagamento, conforme o surgimento dos fatos geradores. Os atos e os fatos que

afetam o patrimônio público devem ser contabilizados por competência, e os seus efeitos devem

ser evidenciados nas Demonstrações Contábeis do exercício financeiro com o qual se relacionam,

complementarmente ao registro orçamentário das receitas e das despesas públicas (Resolução CFC nº

1.111/07).

O setor público deve observar ainda o Princípio da Oportunidade, que é base indispensável à

integridade e à fidedignidade dos registros contábeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o

patrimônio da entidade pública, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor

Público. A integridade e a fidedignidade dizem respeito à necessidade de as variações serem

reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento das formalidades legais para

sua ocorrência, visando ao completo atendimento da essência sobre a forma (Apêndice II à

Resolução CFC nº 750/1993).

É importante ressaltar que, para atender ao Princípio da Oportunidade, a contabilidade não

pode se restringir ao registro dos fatos decorrentes da execução orçamentária, devendo registrar

tempestivamente todos os fatos que promovem alteração no patrimônio.

138

Certamente, além dos Princípios Fundamentais de Contabilidade, a Contabilidade Aplicada

ao Setor Público deve seguir o disposto nas normas de Direito Financeiro, em especial na Lei nº

4.320/64, que instituiu um regime contábil misto para receitas e despesas orçamentárias no seu artigo 35.

A referida lei menciona no seu art. 89 que a contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração

orçamentária, financeira, patrimonial e industrial. Portanto, observa-se que, além do registro dos

fatos ligados à execução orçamentária, exige-se a evidenciação dos fatos ligados à execução

financeira e patrimonial, exigindo que os fatos modificativos sejam levados à conta de resultado e que

as informações contábeis permitam o conhecimento da composição patrimonial e dos resultados

econômicos e financeiros de determinado exercício.

De acordo com o Manual da Receita Nacional, 1º edição, Portaria Conjunta STN/SOF nº 3, de

2008, deve haver o registro da receita em função do fato gerador, observando os princípios da

competência e da oportunidade. Ainda, no momento da arrecadação da receita, deve haver o registro

em contas específicas, demonstrando a visão orçamentária exigida no artigo 35 da Lei nº

4.320/64. Observa-se que é possível compatibilizar e evidenciar, de maneira harmônica, as alterações

patrimoniais e as alterações orçamentárias ocorridas na entidade.

Eis os lançamentos contábeis recomendados pelo Manual da Receita Nacional para fins de

reconhecimento da receita sob o enfoque patrimonial:

Exemplo: Receita do IPTU

Obs: A legislação que regulamenta o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana –

IPTU, estabelece, de modo geral, que o fato gerador deste tributo ocorrerá no dia 1º de janeiro de

cada ano. Nesse momento, deve ser efetuado o seguinte registro contábil:

Lançamento no Sistema Patrimonial

D - Ativo Circulante – IPTU a Receber

C - Variação Ativa Extra-Orçamentária

Esse registro provoca o aumento do ativo e do resultado do exercício, atendendo ao disposto nos

artigos 100 e 104 da Lei nº 4.320/64.

Na arrecadação, registra-se a receita orçamentária e procede-se à baixa do ativo registrado.

Lançamento no Sistema Orçamentário

D - Receita Realizada

C - Receita a Realizar

Lançamento no Sistema Financeiro

D - Banco Conta Movimento

C - Receita Orçamentária Corrente

Lançamento no Sistema Patrimonial

D - Variação Passiva Extra-Orçamentária

C - Ativo Circulante – IPTU a Receber

Com os registros contábeis demonstrados acima, há o reconhecimento da receita, sob o enfoque

patrimonial, em cumprimento aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, reconhecendo a

variação ativa ocorrida no patrimônio, em contrapartida ao registro do direito no momento da

ocorrência do fato gerador, antes da efetivação do correspondente ingresso de disponibilidades.

Quando há o ingresso da disponibilidade, ocorre seu registro no sistema financeiro e conseqüente baixa

do direito utilizando-se conta de variação passiva.

139

Para a Despesa Pública deve ser adotada metodologia similar à receita, em obediência aos

princípios contábeis da oportunidade e da competência, bem como em obediência ao Manual da Despesa

Nacional, 1º edição, Portaria Conjunta STN/SOF nº 3, de 2008, que determina o registro da despesa a

partir do seu fato gerador e não apenas no momento do empenho. Para isso, o referido manual se

respalda no art. 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal – Lei Complementar 101/2000, que diz:

“Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará

as seguintes:

(...)

II – a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter

complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa;”

Os lançamentos recomendados no referido manual para o reconhecimento da despesa sob o

enfoque patrimonial, orçamentário e financeiro, são os seguintes:

a) Reconhecimento da despesa, tendo ocorrido o fato gerador mesmo que não haja dotação

orçamentária/empenho.

Sistema Patrimonial

D - Variação Passiva Extra-Orçamentária

C - Passivo Circulante

b) Empenho da Despesa Orçamentária


D - Crédito Disponível

C - Crédito Empenhado a Liquidar

c) Liquidação da Despesa Orçamentária e Apropriação da Despesa


D - Crédito Empenhado a Liquidar

C - Crédito Empenhado Liquidado


D - Despesa Orçamentária Efetiva

C - Passivo Circulante

d) Pagamento da despesa


D - Passivo Circulante

C - Bancos

Obs: O lançamento no sistema financeiro mostra o reconhecimento da despesa apenas no momento da

sua liquidação. O ato da emissão do empenho não constitui passivo para a administração pública, em

virtude de ainda não ter havido a entrega do bem/serviço contratado. Na maioria das vezes, o

momento mais adequado para o reconhecimento da obrigação no ente público coincide com a

liquidação da despesa orçamentária, conforme artigo 63 da lei nº 4.320/1964:

Portanto, o reconhecimento da despesa por competência deve ocorrer mesmo que ainda

pendentes as fases de execução da despesa orçamentária. Ou seja, tendo ocorrido o fato gerador,

deve haver o registro da obrigação no sistema patrimonial até que seja empenhada e liquidada a

despesa orçamentária, quando então deverá ser reclassificado o passivo para o sistema financeiro.

140

Por exemplo: reconhecimento de dívida. Mesmo que não haja dotação orçamentária na LOA, enquanto

não for empenhada e liquidada a despesa orçamentária, esta deverá estar registrada no Passivo

Patrimonial.

2. ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL

As mutações do patrimônio das entidades públicas, sejam no aspecto qualitativo, sejam no

aspecto quantitativo, precisam ser acompanhadas através de um sistema lógico de anotações, visando

não apenas registrar o fato, mas que, ao mesmo tempo produza informações úteis ao administrador na

tomada de decisões.

Escrituração, portanto, é a técnica de manter sob registros escritos, através de lançamentos, os

fatos que ocorrem no patrimônio. Esses registros obedecem a princípios e normas contábeis consagrados

pela doutrina e pela técnica.

Para que a escrituração se processe, faz-se necessário:

Existência de símbolos que representem os diversos componentes patrimoniais;

Livros adaptados à Técnica Contábil;

Utilização de método e linguagem próprios;

Observância a princípios e convenções usualmente aceitos;

Documentação legal que comprove a ocorrência do fato, objeto de registro.

A regulamentação da escrituração contábil na área pública a partir das NBCASPs passa a ser da

NBC T 16.5, a qual menciona que a entidade do setor público deve manter procedimentos uniformes

de registros contábeis, por meio de processo manual, mecanizado ou eletrônico, em rigorosa ordem

cronológica, como suporte às informações.

Salienta-se que os aplicativos (sistemas de informática) são ferramentas que contribuem para o

aperfeiçoamento da contabilidade e da gestão pública, mas não se confundem com a contabilidade.

Segundo a referida norma, a escrituração deve ser feita suportada por documento, que é qualquer

documento hábil, físico ou eletrônico que comprove a transação na entidade do setor público,

utilizado para sustentação ou comprovação do registro contábil.

2.1. Livros Obrigatórios

O Livro Diário e o Livro Razão constituem fontes de informações contábeis permanentes

e neles são registradas as transações que afetem ou possam vir a afetar a situação patrimonial.

Podem ter o formato eletrônico, porém devem obedecer os requisitos legais. Os livros ou meios

eletrônicos da escrituração devem ser arquivados de forma segura.

Segundo a NBC T 16.5, os registros contábeis devem ser efetuados de forma analítica,

refletindo a transação constante em documento hábil, em consonância com os Princípios

Fundamentais de Contabilidade.

Tal norma menciona que os registros contábeis devem ser validados por contabilistas, com

base em documentação hábil e em conformidade às normas e às técnicas contábeis.

Determina que os registros extemporâneos devem consignar, nos seus históricos, as datas

efetivas das ocorrências e a razão do atraso.

141

A dita norma elenca os elementos essenciais do registro contábil:

(a) a data da ocorrência da transação;

(b) a conta debitada;

(c) a conta creditada;

(d) o histórico da transação de forma descritiva ou por meio do uso de código de histórico

padronizado, quando se tratar de escrituração eletrônica, baseado em tabela auxiliar inclusa em plano

de contas;

(e) o valor da transação;

(f) o número de controle para identificar os registros eletrônicos que integram um mesmo lançamento

contábil.

Ainda segundo a norma, os documentos em papel podem ser digitalizados e armazenados

em meio eletrônico ou magnético, desde que assinados e autenticados, em observância à norma

brasileira de contabilidade que trata da escrituração em forma eletrônica (a NBC T 2.8). A NBC T 2.8

estabelece critérios e procedimentos para a escrituração contábil em forma eletrônica e a sua certificação

digital, sua validação perante terceiros, manutenção dos arquivos e responsabilidade de contabilista.

Após a escrituração do Diário, faz-se o registro do “Razão”. Através do Razão é possível rápida

visualização do estado de cada componente patrimonial, em termos de débito, crédito e saldo,

permitindo, então, a elaboração de balancetes, balanços, e demais demonstrativos contábeis.

Exemplo de escrituração (lançamento) no Diário Data: Sistema: Orçamentário

Lanç. nº1 Código Título da Conta/Histórico Valor

D/C

D 1.1.0

1.1.1

1.1.2

Receita Prevista

Receitas Correntes

Receitas de Capital

800,00

200,00

C 1.4.0 Previsão da Receita 1.000,00

Valor ref. à previsão de arrecadação no

exercício financeiro de.............

Exemplo de Lançamentos no Razão (para cada conta uma ficha)

1.1.1.1- Rec. Corrente Prevista 1.1.1.2- Rec. Capital Prevista 1.4.1.0- Previsão da Receita

D C D C D C

(1) 800,00 (1) 200,00 (1) 1.000,00

2.2. O Método das partidas dobradas: débito e crédito

Através do método das partidas dobradas (de uso universal), convencionou-se que a todo débito

(aplicação) corresponde um crédito (origem) de igual valor ou vice-versa, ou seja, não há débito sem

crédito correspondente.

Tal teoria, é extremamente lógica, pois, se “A” tem um crédito de R$ 1.000,00 para com “B”,

certamente “B” tem um débito de igual valor para com “A”.

Débito = Crédito, ou Aplicações = Origens

Débito de uma conta: situação de dívida de uma conta. As contas que representam bens, direitos e

despesas têm saldo devedor.

142

Crédito de uma conta: situação de direito de crédito de uma conta. As contas que representam

obrigações, patrimônio líquido e receitas têm saldo credor.

Obs: Débito e Créditos são também conhecidos, na explicação do método das partidas dobradas, como:

Débito: tudo que entra no patrimônio.

Crédito: tudo que sai do patrimônio.

Conta: Consiste no instrumento de registros de débito e crédito oriundos de fatos contábeis da

mesma natureza ou espécie, identificadas por nomes (títulos) que qualificam elementos patrimoniais

(bens, direitos, obrigações, patrimônio líquido, receitas e despesas). Por exemplo: o ato de receber

dinheiro ou de pagar uma dívida representa transações diferentes; no entanto, ambas regulam a

natureza do dinheiro. Para tal, temos a conta representativa desta semelhança, denominada caixa ou

bancos, que será utilizada para registrar os fatos contábeis que envolvam as transações referentes à

entrada ou saída do dinheiro.

Uma conta deve conter os seguintes elementos:

- Nome (título) da conta;

- Data da Operação;

- Débito (valor);

- Crédito (valor);

- Saldo (valor).

As contas, segundo a Teoria Patrimonialista, são classificadas em:

contas patrimoniais – representam a situação estática, ou seja, o patrimônio, os elementos ativos

e passivos, que são os bens, direitos, obrigações com terceiros e o patrimônio líquido.

contas de resultado – representam a situação dinâmica, as variações patrimoniais, ou seja, as

contas que alteram o patrimônio líquido e demonstram o resultado do exercício.

A equação fundamental da Contabilidade é: Ativo = Passivo + Patrimônio Líquido

Para que o equilíbrio mantenha-se, a todo aumento do ativo deve corresponder aumento igual no

Passivo ou Patrimônio Líquido, ou vice-versa, podendo também ocorrer modificações na composição

qualitativa ou quantitativa do ativo, sem que seu valor total tenha sido aumentado; para que isso ocorra,

quando houver aumento de um dos elementos do ativo, corresponderá uma diminuição de igual valor em

outro de seus elementos.

Portanto, como conseqüência do método das partidas dobradas, temos:

a) a soma dos débitos é sempre igual à soma dos créditos;

b) a soma dos saldos devedores é sempre igual à soma dos saldos credores;

c) as aquisições de bens e direitos (aplicações) registradas a débito das contas do ativo são sempre

iguais ao total das obrigações para com terceiros (origens) ou provenientes de recursos próprios

da entidade, registradas a crédito nas contas do passivo (obrigações) e do patrimônio líquido,

confirmando, portanto, que as origens (passivo + patrimônio líquido) são sempre iguais às

aplicações (ativo);

d) o patrimônio líquido representa a diferença entre a soma dos bens e dos direitos (parte positiva) e

a soma das obrigações (parte negativa), cujo produto de tal subtração representa a substância

líquida patrimonial;

e) as contas ativas (bens e direitos) são sempre debitadas, quando aumentam, e creditadas, quando

diminuem;

143

f) as contas passivas (obrigações e patrimônio líquido) são sempre creditadas, quando aumentam, e

debitadas, quando diminuem;

g) as receitas e variações ativas (resultado) são sempre creditadas, pois aumentam o patrimônio

líquido (ou saldo patrimonial);

h) as despesas e variações passivas (resultado) são sempre debitadas, pois diminuem o patrimônio

líquido (ou saldo patrimonial);

QUADRO RESUMO DOS LANÇAMENTOS CONTÁBEIS

1. Contas Patrimoniais (não se encerram)

TIPOS DE CONTAS DÉBITOS CRÉDITOS SALDO

ATIVO (Bens e Direitos) Aumentos Diminuições Devedor

PASSIVO (Obrigações) Diminuições Aumentos Credor

PATRIMÔNIO LÍQUIDO Diminuições Aumentos Credor

2. Contas de Resultado (encerram-se no final do exercício)

TIPOS DE CONTAS DÉBITOS CRÉDITOS SALDO

RECEITA e VARIAÇÕES

PATRIM. ATIVAS

Só em caso de estorno ou

encerramento da conta

Sempre Creditada Credor (antes do

encerramento)

DESPESA e VARIAÇÕES

PATRIM. PASSIVAS

Sempre Debitada Só em caso de estorno ou

encerramento da conta

Devedor (antes do

encerramento)

2.3. Plano de Contas

O Plano de Contas consiste num rol de contas contábeis utilizadas por uma entidade, estruturadas

de forma ordenada e sistematizada, visando padronizar e facilitar ao usuário da informação (interno ou

externo à entidade), a compreensão das informações e os respectivos valores representados por cada item

patrimonial (conta) que compõe o patrimônio da entidade.

O Plano de Contas deve ser criado com o objetivo de atender as reais necessidades e

particularidades da entidade, devendo, no entanto, atender a nomenclatura convencionada pela ciência

contábil. Conterá as diretrizes técnicas gerais e especiais que orientem a feitura os registros dos fatos

ocorridos e dos atos praticados. É, portanto, um guia, um estudo prévio dos fatos administrativos que

deverão ser registrados, e constitui um documento no qual são estabelecidas as regras básicas para os

registros sistemáticos desses mesmos fatos.

Deve o mesmo ser uma peça flexível, permitindo que se introduzam ou que se eliminem contas

durante o exercício, sem prejuízo de sua estrutura básica.

Nas entidades públicas, será utilizado como um manual de procedimentos contábeis de

fundamental importância no registro das informações orçamentárias, financeiras e patrimoniais, uma vez

que será fonte de consulta e o fundamento das contas que irão compor os balanços e apresentados ao

usuário da informação.

Na contabilidade pública, até mesmo visando dar cumprimento à Lei Federal nº 4.320/64 e à

Ciência Contábil, o plano de contas objetiva a demonstração ordenada dos seguintes fatos:

Registro de ativos, passivos, receitas e despesas;

estágios da receita e despesa;

entradas e saídas financeiras;

fatos contingentes e aleatórios que afetem o patrimônio;

registros de fatos e operações que não produzam alterações patrimoniais.

2.3.1. Estrutura do Plano de Contas

144

Um plano de contas bem organizado deve ter a seguinte estrutura:

elenco ou rol das contas;

função das contas;

funcionamento as contas

O elenco ou rol das contas constitui a relação orgânica das contas componentes do plano,

composto de código e denominação.

Ex.: 1.1.1.1 – Caixa

1.1.1.2 – Bancos contas-corrente

Obs: um plano de contas é estruturado, quanto à extensão, em dois tipos de contas: contas sintéticas e

contas analíticas.

O primeiro tipo de contas são as contas sintéticas - consideradas contas mestras ou contas-resumo,

podendo ser de 1º, 2º e 3º níveis. Em seu nível mais sintético (1º nível), temos, por exemplo, a classe do ativo, do

passivo, da despesa e da receita.

O segundo tipo são as contas analíticas – que constitui o desdobramento analítico das contas sintéticas.

Exemplo: caixa, bancos contas-corrente, veículos, restos a pagar processados, etc.

Exemplo de Contas Sintéticas e Analíticas num Plano de Contas:

1. ATIVO Conta Sintética de 1º nível

1.1. ATIVO FINANCEIRO Conta Sintética de 2º nível

1.1.1. DISPONÌVEL Conta Sintética de 3º nível

1.1.1.1. CAIXA Conta Analítica

Salienta-se, no entanto, que apenas as contas analíticas recebem lançamentos contábeis; as contas

sintéticas apuram os saldos, segundo seu nível hierárquico dentro do plano de contas. Contudo, dependendo da

necessidade de informações, alguns grupos de contas não descem os três níveis, podendo ter somente dois níveis

ou até mesmo somente um nível, constando em seguida a(s) conta(s) analítica(s).

A função das contas é a explicação do que a conta registra, ou seja, para que ela serve e qual o

seu papel que desempenha na escrituração.

Ex.: Caixa e Bancos

Registra os fatos e as operações que envolvam a movimentação de entrada e saída de recursos

financeiros.

O funcionamento das contas consiste na descrição das hipóteses em que a conta é debitada ou

creditada.

Ex.: Caixa e Bancos

- Será debitada no registro dos fatos que caracterizam os ingressos de recursos financeiros.

- Será creditada no registro dos fatos que caracterizam os dispêndios de recursos financeiros.

Balanços Públicos na Forma da Lei Nº 4320/64

145

BALANÇO ORÇAMENTÁRIO – ANEXO 12 DA LEI Nº 4.320/64 RECEITAS DESPESAS

TÍTULOS PREVISÃO EXECUÇÃO DIFERENÇA TÍTULOS FIXAÇÃO EXECUÇÃO DIFERENÇA

Receitas Correntes Rec. Tributária

Rec. de Contribuições

Rec. Patrimonial

Rec. Agropecuária

Rec. Industrial

Rec. de serviços

Transferências Correntes

Outras Rec. Correntes

Receitas de Capital Operações de Crédito

Alienações de Bens

Amortização de Emprést.

Transf. de Capital

Outras Rec. de Capital

Créditos Orçament. e Suplementares

Créditos Especiais

Créd. Extraordinários

SOMA SOMA

DÉFICIT SUPERAVIT

TOTAL TOTAL

BALANÇO FINANCEIRO – ANEXO 13 DA LEI Nº 4.320/64

RECEITAS DESPESAS Títulos R$ R$ R$ Títulos R$ R$ R$

RECEITA ORÇAMENTÁRIA DESPESA ORÇAMENTÁRIA

RECEITAS CORRENTES Legislativa

Receita Tributária Judiciária

Receita de Contribuições Administração

Receita Patrimonial Assistência Social

Receita Agropecuária Saúde

Receita Industrial Educação

Receita de Serviços Agricultura

Transf. Correntes Energia

Outras Receitas Correntes Transporte

RECEITAS DE CAPITAL Desporto e Lazer

Oper. De Crédito Urbanismo

Alienação de Bens

Amortização de Empréstimo

Transferências de Capital

Outras Receitas de Capital

RECEITAS

EXTRA-ORÇAMEN-TÁRIA

DESPESAS

EXTRA-ORÇAMENT.

RESTOS A PAGAR (contrapartida

de despesa a pagar)

RESTOS A PAGAR (pagos no

exercício)

Serviços da Dívida a

Pagar(contrapartida)

Serviço da Dívida a Pagar

(Pagamento)

Depósitos Depósitos

Outras Operações Outras Operações

SALDO DO EXERC.ÍCIO

ANTERIOR

SALDO PARA O EXERCÍCIO

SEGUINTE

DISPONÍVEL DISPONÍVEL

Caixa Caixa

Bancos e Correspondentes Bancos e Correspondentes

TOTAL TOTAL

146

BALANÇO PATRIMONIAL - ANEXO 14 DA LEI Nº 4.320/64 ATIVO PASSIVO

Títulos R$ R$ R$ Títulos R$ R$ R$

ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO

Disponível Restos a Pagar

Caixa Serviço da Dívida a Pagar

Bancos e Correspondentes Depósitos

Realizável Débitos de Tesouraria

ATIVO PERMANENTE PASSIVO PERMANENTE

Bens Móveis Dívida Fundada Interna

Bens Imóveis Em Títulos

Bens de Natureza Industrial Por Contratos

Créditos Dívida Fundada Externa

Valores Diversos Em Títulos

Por Contratos

Soma do Ativo Real Diversos

SALDO PATRIMONIAL

Passivo Real Descoberto Soma do Passivo Real

Soma SALDO PATRIMONIAL

Ativo Real Líquido

ATIVO COMPENSADO Soma

Valores de Terceiros PASSIVO COMPENSADO

Valores Nominais Emitidos Contrap. de Valores de Terceiros

Diversos Contr.Valores Nominais Emitidos

Diversos

TOTAL GERAL TOTAL GERAL

DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS ANEXO 15 DA LEI Nº 4.320/64

Títulos R$ R$ R$ Títulos R$ R$ R$

VARIAÇÕES ATIVAS VARIAÇÕES PASSIVAS

RESULTANTES DA EXECUÇÃO

ORÇAMENTÁRIA

RESULTANTES DA EXECUÇÃO

ORÇAMENTÁRIA

RECEITA ORÇAMENTÁRIA DESPESA ORÇAMENTÁRIA

RECEITAS CORRENTES Legislativa

Receita Tributária Judiciária

Receita de Contribuições Administração

Receita Patrimonial Assistência Social

Receita Agropecuária Saúde

Receita Industrial Educação

Receita de Serviços Agricultura

Transf. Correntes Energia

Outras Receitas Correntes Transporte

RECEITAS DE CAPITAL Desporto e Lazer

Oper. De Crédito Urbanismo

Alienação de Bens

Amortização de Empréstimo MUTAÇÕES PATRIMONIAIS

Transferências de Capital Cobrança da Dívida Ativa

Outras Receitas de Capital Alienação de Bens Móveis

MUTAÇÕES PATRIMONIAIS Alienação de Bens Imóveis

Aquisição de Bens Móveis Alienação de Bens de Natureza Industrial

Construção e Aquis. de Bens Imóveis Alienação de Títulos e Valores

Construção e Aquis. de Bens de

Natureza Industrial

Empréstimos Tomados

Empréstimos Concedidos Recebimento de Créditos

Diversas Diversas

INDEPENDENTES DA

EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA

INDEPENDENTES DA EXECUÇÃO

ORÇAMENTÁRIA

147

2.4. Escrituração conforme Plano de Contas Único do TCE-RO, para atender o SIGAP – Sistema

Integrado de Gestão e Auditoria Pública

O Plano de Contas Único, proposto pelo Tribunal de Contas do Estado de Rondônia, através da

Instrução Normativa nº 19/TCE-RO/07, foi efetuado com o propósito de atender, a partir do exercício

financeiro de 2007, de maneira uniforme e sistematizada, ao registro contábil dos atos e fatos

relacionados com os recursos do tesouro municipal sob a responsabilidade dos órgãos da administração

direta e indireta, de forma a proporcionar maior flexibilidade no gerenciamento e consolidação dos dados

e atender as necessidades de informações em todos os níveis da administração, dos órgãos de

fiscalização e de toda a sociedade.

É representado por um conjunto de títulos, organizados e codificados com o propósito de sistematizar

e uniformizar o registro contábil dos atos e fatos de gestão, e permitir a qualquer momento, com precisão e

clareza, a obtenção dos dados relativos ao patrimônio.

Tal plano de contas foi elaborado utilizando a mesma estrutura do plano de contas da União, que

visa atender o SIAFI, contemplando as contas da portaria n° 916/2003 do ministério da previdência

social, e alterações posteriores, de utilização obrigatória pelos regimes próprios de previdência social dos

servidores públicos e objetiva, principalmente:

evidenciar o patrimônio e suas variações, proporcionando o conhecimento adequado da situação

econômica, patrimonial, orçamentária e financeira de todas as entidades;

possibilitar a extração de relatórios, necessários a análise gerencial, inclusive balanço

orçamentário, financeiro e patrimonial e demonstração das variações patrimoniais, conforme

Anexos 12, 13, 14, 15, exigidos pela Lei n. 4.320 de 17 de marco de 1964, assim como todos os

relatórios necessários ao cumprimento das exigências contidas na Lei Complementar n° 101 de

2000, a Lei de Responsabilidade Fiscal;

padronizar o nível de informações dos órgãos da administração direta e indireta com a finalidade

de auxiliar o processo de tomada de decisão, ampliando a quantidade dessas informações e

facilitando a elaboração do balanço geral do município;

atender à necessidade de consolidação das contas, envolvendo a administração direta e indireta

dos municípios;

permitir, através do plano de contas, a implantação de um sistema integrado de informações

orçamentárias, financeiras e patrimoniais na administração pública municipal, capaz de atender

aos aspectos legais e gerenciais em todos os níveis da administração, assim como calcular os

custos públicos e manter controle individualizado de direitos e obrigações;

harmonizar procedimentos contábeis a fim de facilitar a leitura dos dados pelo sistema de

informática do TCE-RO, elaboração do planejamento de suas auditorias e inspeções, bem como o

acompanhamento da execução orçamentária, financeira e patrimonial das entidades municipais.

A escrituração contábil adotando o plano de contas do SIGAP, não utiliza o método fechado

de lançamentos contábeis por sistema (orçamentário, financeiro, patrimonial e de compensação). Não

permite, portanto, o levantamento de balancetes de verificação por sistema, possibilitando, no entanto, a

Inscrição da Dívida Ativa Cancelamento da Dívida Ativa

Inscrição de Outros Créditos Encampação de Dívidas Passivas

Incorporação de Bens Móveis

(doações, legados, etc.)

Diversas

Cancelamento de Dívidas Passivas Total das Variações Ativas

Diversas RESULTADO PATRIMONIAL

Total das Variações Ativas Déficit Verificado (se for o caso)

RESULTADO PATRIMONIAL

Déficit Verificado (se for o caso)

TOTAL GERAL TOTAL GERAL

148

elaboração de um balancete geral, agrupando todas as contas representativas dos elementos patrimoniais

e das contas de resultado. Não obstante ser possível a elaboração de apenas um balancete geral, permite

o levantamento dos balanços orçamentário, financeiro, patrimonial e demonstração das variações

patrimoniais.

A estrutura básica do plano de contas adotado pelo SIGAP – Sistema Integrado de Gestão e

Auditoria Pública, a nível de classe/grupo consiste na seguinte disposição:

1 - ATIVO 2 - PASSIVO

1.1 - CIRCULANTE 2.1 - CIRCULANTE

1.2 - REALIZAVEL A LONGO PRAZO 2.2 - EXIGIVEL A LONGO PRAZO

1.4 – PERMANENTE 2.3 - RESULTADO DE EXERCICIOS FUTUROS

1.9 – COMPENSADO 2.4 - PATRIMONIO LIQUIDO

2.9 - PASSIVO COMPENSADO

3 - DESPESA 4 - RECEITA

3.3 - DESPESAS CORRENTES 4.1 - RECEITAS CORRENTES

3.4 - DESPESAS DE CAPITAL 4.2 - RECEITAS DE CAPITAL

3.9 - RESERVA DE CONTINGENCIA

5 - RESULTADO DIMINUTIVO DO EXERCICIO 6 - RESULTADO AUMENTATIVO DO EXERCICIO 5.1 - RESULTADO ORCAMENTARIO 6.1 - RESULTADO ORCAMENTARIO

5.2 - RESULTADO EXTRA-ORCAMENTARIO 6.2 - RESULTADO EXTRA-ORCAMENTARIO

6.3 - RESULTADO APURADO

9 (R) DEDUÇÕES DA RECEITA

A consolidação de balanços será efetuada no 3. nível(subgrupo) de acordo com a seguinte estrutura

ESTRUTURA DE CONSOLIDACAO DE BALANCOS 1 ATIVO 2 PASSIVO

1.1 CIRCULANTE 2.1 CIRCULANTE

1.1.1 DISPONIVEL 2.1.1 DEPOSITOS

1.1.2 CREDITOS EM CIRCULACAO 2.1.2 OBRIGACOES EM CIRCULACAO

1.1.3 BENS E VALORES EM CIRCULACAO 2.1.3 EMPRESTIMOS E FINANCIAM. EM CIRCULACAO

1.1.4 VALORES PENDENTES A CURTO PRAZO 2.1.4 VALORES PENDENTES A CURTO PRAZO

1.1.5 INVESTIMENTOS DOS REGIMES PRÓPRIOS DE PREVID.

1.2 REALIZAVEL A LONGO PRAZO 2.2 EXIGIVEL A LONGO PRAZO

1.2.1 DEPOSITOS REALIZAVEIS A LONGO PRAZO 2.2.1 DEPOSITOS EXIGIVEIS A LONGO PRAZO

1.2.2 CREDITOS REALIZAVEIS A LONGO PRAZO 2.2.2 OBRIGACOES EXIGIVEIS A LONGO PRAZO

1.2.3 INVESTIMENTOS

1.2.4 CONTRIBUIÇÕES CONTRATADAS COM O ENTE PELO RPPS

2.3 RESULTADO DE EXERCICIOS FUTUROS

1.4 PERMANENTE 2.4 PATRIMONIO LIQUIDO

1.4.1 INVESTIMENTOS 2.4.1 PATRIMONIO

1.4.2 IMOBILIZADO 2.4.2 RESERVAS

1.4.3 DIFERIDO 2.4.3 DEFICIT OU SUPERAVIT ACUMULADO

1.9 COMPENSADO 2.9 COMPENSADO

1.9.1 EXECUCAO ORCAMENTARIA DA RECEITA 2.9.1 PREVISÃO ORCAMENTARIA DA RECEITA

1.9.2 FIXAÇÃO ORCAMENTARIA DA DESPESA 2.9.2 EXECUCAO ORCAMENTARIA DA DESPESA

1.9.3 EXECUCAO DA PROGRAMACAO FINANCEIRA 2.9.3 EXECUCAO DA PROGRAMACAO FINANCEIRA

1.9.4 DESPESAS E DIVIDAS DOS ESTADOS E MUNICIPIOS 2.9.4 DESPESAS E DIV. DOS ESTADOS E MUNICIPIOS

1.9.5 EXECUCAO DE RESTOS A PAGAR 2.9.5 EXECUCAO DE RESTOS A PAGAR

1.9.9 COMPENSACOES ATIVAS DIVERSAS 2.9.9 COMPENSACOES PASSIVAS DIVERSAS

3 DESPESA 4 RECEITA

3.3 DESPESAS CORRENTES 4.1 RECEITAS CORRENTES

3.4 DESPESAS DE CAPITAL 4.2 RECEITAS DE CAPITAL

3.9 RESERVA DE CONTINGENCIA 6 RESULTADO AUMENTATIVO DO EXERCICIO

5 RESULTADO DIMINUTIVO DO EXERCICIO 6.1 RESULTADO ORCAMENTARIO

5.1 RESULTADO ORCAMENTARIO 6.1.1 RECEITA ORCAMENTARIA

5.1.1 DESPESA ORCAMENTARIA 6.1.2 INTERFERENCIAS ATIVAS

5.1.2 INTERFERENCIAS PASSIVAS 6.1.3 MUTACOES ATIVAS

5.1.3 MUTACOES PASSIVAS 6.2 RESULTADO EXTRA-ORCAMENTARIO

149

5.2 RESULTADO EXTRA-ORCAMENTARIO 6.2.1 RECEITA EXTRA-ORÇAMENTÁRIA

5.2.1 DESPESAS EXTRA-ORÇAMENTÁRIAS 6.2.2 INTERFERENCIAS ATIVAS

5.2.2 INTERFERENCIAS PASSIVAS 6.2.3 ACRÉSCIMOS PATRIMONIAIS

5.2.3 DECRÉSCIMOS PATRIMONIAIS 6.3 RESULTADO DO EXERCÍCIO

9 (R) DEDUÇÕES DA RECEITA

Compreende dez níveis de desdobramento, classificados e codificados de acordo com a seguinte

estrutura:

X X X X X XX XX XX XX XX

! ! ! ! ! ¡ ¡ ¡ ¡ ¡

1. NIVEL - CLASSE __________! ! ! ! ! ! ! ¡ ¡ ¡

2. NIVEL - GRUPO ________________! ! ! ! ! ! ! ! !

3. NIVEL - SUBGRUPO _________________ ! ! ! ! ! ! ! !

4. NIVEL - ELEMENTO _______________________! ! ! ! ! ! !

5. NIVEL - SUBELEMENTO ________________________ ! ! ! ! ! !

6. NIVEL - ITEM _______________________________________ ! ! ! ! !

7. NIVEL - SUBITEM __________________________________________! ! ! !

8. NÍVEL – DESDOBRAMENTO ________________________________________! ! !

9. NÍVEL – DESDOBRAMENTO ______________________________________________! ! 10. NÍVEL – DESDOBRAMENTO _________________________________________________!

O primeiro nível representa a classificação máxima na agregação das contas nas seguintes

classes:

1- ATIVO

2- PASSIVO

3- DESPESA

4- RECEITA

5- RESULTADO DIMINUTIVO DO EXERCICIO

6- RESULTADO AUMENTATIVO DO EXERCICIO

9- DEDUÇÃO DA RECEITA

Obs.: As contas redutoras da receita, em função do que determina a Portaria Conjunta STN/SOF n.º 2 de

2007, passaram, a partir do exercício de 2008, a ser registradas a partir da classe "6", ou seja, não estarão

mais dentro da classe "4" - receita, formando uma nova classe "9".

Os níveis 08, 09 e 10 serão utilizados pelo Tribunal de Contas para colocar os desdobramentos

necessários. Os níveis 08, 09 e 10 podem ser agrupados em um único nível caso seja necessário o

desdobramento de mais de 99 contas no nível pretendido.

O Ativo inclui as contas correspondentes aos bens e direitos, demonstrando aplicação dos

recursos;

A Despesa inclui as contas representativas dos recursos despendidos na gestão, a serem

computados na apuração do resultado;

O Passivo compreende as contas relativas às obrigações, evidenciando as origens dos recursos

aplicados no Ativo;

A Receita inclui as contas representativas dos recursos auferidos na gestão, a serem computados

na apuração do resultado;

150

O Resultado Diminutivo do exercício inclui as contas representativas das variações negativas da

situação líquida do patrimônio e da apuração do resultado respectivo;

O Resultado Aumentativo do exercício inclui as contas representativas das variações positivas

da situação líquida do patrimônio e da apuração do resultado respectivo;

A Dedução da Receita registra o valor dos registros referentes às deduções da receita corrente,

de capital, intraorçamentária corrente e intraorçamentária de capital.

O Ativo compreende os seguintes grupos de contas:

1.1- ATIVO CIRCULANTE

1.2- ATIVO REALIZAVEL A LONGO PRAZO

1.4- ATIVO PERMANENTE

1.9- ATIVO COMPENSADO

O Ativo Circulante compreende as disponibilidades de numerário, os recursos a receber, as

antecipações de despesa, bem como outros bens e direitos pendentes ou em circulação, realizáveis até o

término do exercício seguinte;

O Ativo Realizável a Longo Prazo são os direitos realizáveis normalmente após o término do

exercício seguinte;

Ativo Permanente representa os investimentos de caráter permanente, as imobilizações, bem

como despesas diferidas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício;

Ativo Compensado compreende contas com função precípua de controle, relacionadas aos bens,

direitos, obrigações e situações não compreendidas no patrimônio mas que, direta ou indiretamente,

possam vir a afetá-lo, inclusive as relativas a atos e fatos relacionados com a execução orçamentária e

financeira;

O Passivo é representado pelos seguintes grupos de contas :

2.1 – PASSIVO CIRCULANTE

2.2 – PASSIVO EXIGIVEL A LONGO PRAZO

2.3 – RESULTADO DE EXERCICIOS FUTUROS

2.4 – PATRIMONIO LIQUIDO

2.9 – PASSIVO COMPENSADO

O Passivo Circulante compreende as obrigações pendentes ou em circulação, exigíveis até o

término do exercício seguinte;

O Passivo Exigível a Longo Prazo compreende as obrigações exigíveis após o término do

exercício seguinte;

O Resultado de Exercícios Futuros compreende as contas representativas de receita de

exercícios futuros, bem como as despesas a elas correspondente. O plano de contas padronizado pelo

TCE-RO, para o exercício de 2008, mantém esta conta apenas para fins de fechamento de balanço, sendo

conta sintética sem desdobramentos analíticos, ou seja, sem contas para lançamento;

O Patrimônio Líquido representa o capital, as reservas e os resultados acumulados;

151

O Passivo Compensado compreende as contas de contrapartida do ativo compensado com

função precípua de controle, relacionadas aos bens, direitos, obrigações e situações não compreendidas

no patrimônio mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo, inclusive as relativas a atos e fatos

relacionados com a execução orçamentária e financeira;

A Despesa compreende os recursos despendidos na gestão, a serem computados na apuração do

resultado do exercício, desdobradas nas seguintes categorias econômicas:

3.3 – DESPESAS CORRENTES

3.4 – DESPESAS DE CAPITAL

3.9 – RESERVA DE CONTINGÊNCIA

As despesas ainda mais detalhadas objetivam oferecer informações mais especificas sobre gastos

do setor público.

A Receita compreende os recursos auferidos na gestão, a serem computados na apuração do

resultado do exercício, desdobradas nas seguintes categorias econômicas:

4.1 – RECEITAS CORRENTES

4.2 – RECEITAS DE CAPITAL

A Portaria Interministerial SOF/STN n.º 338 de 26 de abril de 2006, alterando o anexo I da

Portaria Interministerial STN/SOF n.º 163, de 4 de maio de 2001, incluiu as seguintes classificações em

nível de categoria econômica, destinadas ao registro das receitas decorrentes de operações

intraorçamentárias:

7000.00.00 - RECEITAS CORRENTES INTRA-ORÇAMENTÁRIAS; e

8000.00.00 - RECEITAS DE CAPITAL INTRA-ORÇAMENTÁRIAS.

A natureza de receita intra-orçamentária deve ser constituída substituindo-se o 1.º nível das

categorias econômicas 1 ou 2 pelos dígitos 7, se receita intra-orçamentária corrente ou 8, se receita intra-

orçamentária de capital, mantendo-se o restante da codificação.

As classificações ora incluídas não constituem novas categorias econômicas de receita, mas

especificações das categorias econômicas corrente e capital.

O Resultado Diminutivo do exercício contém os seguintes grupos:

5.1 – RESULTADO ORÇAMENTÁRIO

5.2 – RESULTADO EXTRA-ORÇAMENTÁRIO

O Resultado Orçamentário corresponde as despesas orçamentárias, interferências passivas e as

mutações patrimoniais passivas resultantes da execução orçamentária;

O Resultado Extra-Orçamentário abrange as despesas extra-orçamentárias, as interferências

passivas e as mutações patrimoniais passivas independentes da execução orçamentária.

O Resultado Aumentativo do Exercício compreende os seguintes grupos de contas:

6.1 – RESULTADO ORÇAMENTÁRIO

6.2 – RESULTADO EXTRA-ORÇAMENTÁRIO

6.3 – RESULTADO APURADO

152

O Resultado Orçamentário representa as receitas orçamentárias, as interferências ativas e as

mutações patrimoniais ativas resultantes da execução orçamentária;

O Resultado Extra-Orçamentário abrange as receitas extra-orçamentárias, as interferências ativas

e as mutações patrimoniais ativas independentes da execução orçamentária.

O Resultado Apurado é conta transitória utilizada no encerramento do exercício para demonstrar

a apuração do resultado do exercício.

Dedução da Receita

Conforme a 1.ª edição do Manual da Receita Nacional, existem duas maneiras de se

operacionalizar as deduções de receitas: a) criar uma nova classe de contas, iniciada pelo dígito 9; e, b)

utilizar o sistema de contas correntes para o registro da dedução de forma mais detalhada.

O manual do Plano de Contas do TCE-RO determina que os municípios do Estado de Rondônia,

a partir do exercício de 2008, deverão operacionalizar a primeira sugestão trazida pelo referido manual, a

qual consiste em criar uma nova classe de contas, iniciada pelo dígito 9, para abrigar as deduções de

receitas. Os demais dígitos desta classe seriam formados pela natureza de receita original. Essa nova

classe deve estar no mesmo nível das classes do Ativo, Passivo etc. exemplos:

- Conta de dedução da receita de IPTU:

- Natureza de receita original : 1112.02.00 - IPTU;

- Conta representativa da dedução dessa receita: 91112.02.00.

- Natureza de receita original : 7210.29.01 - Contribuição Patronal - Ativo Civil;

- Conta representativa da dedução dessa receita: 97210.2901.

Esse mecanismo permite que sejam criadas contas de dedução de receitas correntes, de capital,

intra-orçamentárias correntes e intra-orçamentárias de capital.

Para aperfeiçoar as informações relativas à dedução de receitas, e termos a informação gerencial

de que a receita deduzida é proveniente de renúncia, restituições, descontos concedidos, compensações

ou outras deduções, foi adicionado ao layout do arquivo bal_rec.txt e do arquivo receita.txt um novo

campo, de 3 dígitos aonde será informado no momento do registro contábil da dedução da receita qual a

sua origem, ficando a sua natureza expressa no próprio código da conta.

2.5. O Plano de Contas Nacional

A Secretaria do Tesouro Nacional – STN/MF, órgão responsável para editar normas para fins de

consolidação das contas públicas das três esferas de governo, enquanto não for criado o Comitê de

Gestão Fiscal, conforme art. 50, §2º da LRF, por meio da Coordenação-Geral de Contabilidade –

CCONT, em conjunto com o Grupo Técnico de Procedimentos Contábeis, instituído pela Portaria STN

nº 136/2007, vem realizando estudos e discussões, com a participação de diversos órgãos e entidades

técnicas representativas da sociedade, inclusive os Tribunais de Contas, dentre os quais o de Rondônia,

visando à padronização mínima de conceitos e práticas contábeis, plano de contas e classificação

orçamentária de receitas e despesas públicas no âmbito da União, Estados, Distrito Federal e Municípios.

Especificamente ao Plano de Contas Nacional, há a Portaria nº 184, de 25 de agosto de 2008, do

Ministério da Fazenda, que dispõe sobre a necessidade de sua elaboração para fins de demonstrações

contábeis consolidadas e padronizadas.

153

O Plano de Contas Padronizado terá abrangência nacional, adequado aos dispositivos legais

vigentes, aos padrões internacionais de contabilidade do Setor Público, às regras e procedimentos de

Estatísticas de Finanças Públicas reconhecidas por organismos internacionais, e à legislação mais em

evidência no momento na área de contabilidade, que são as NBCASPs.

A padronização do registro contábil possibilitará aos usuários acesso a informações consistentes e

tempestivas para a tomada de decisão. Esta uniformização deve abranger atos e fatos no âmbito do setor

público, em todas as etapas da receita e da despesa, dentre as quais se destacam o planejamento,

orçamento, programação financeira, execução orçamentária e financeira, passando pelo controle

patrimonial e dos atos potenciais que possam afetar o patrimônio e o controle patrimonial em si.

O trabalho se encontra na primeira etapa do projeto de Plano de Contas Aplicado ao Setor

Público, a ser observado por todos os entes da federação, sendo que já existe uma minuta de manual em

circulação (em audiência pública no site da STN), trazendo sua estrutura, com toda a metodologia e

forma de manuseio. Estabelece conceitos básicos, regras para registro dos atos e fatos e estrutura

contábil padronizada. Além de atender a todos os entes da Federação e aos demais usuários da

informação contábil, permite a geração de base de dados consistente para compilação de estatísticas e

finanças públicas.

A idéia da STN é lançá-lo ainda este ano, devendo ser utilizado pela União e pelos Estados, Distrito

Federal e Municípios de forma facultativa no exercício de 2010 e obrigatoriamente a partir de 2011.

É fundamental que o PCASP possibilite a elaboração padronizada de relatórios e demonstrativos

previstos na LRF e das demais demonstrações contábeis. Visa também reduzir divergências, em

benefício da transparência da gestão fiscal, da racionalização de custos nos entes da Federação e do

controle social. A adoção de estrutura padronizada de Plano de Contas, nas três esferas de governo em

nível a ser ainda definido, para fins de consolidação nacional e compatível com a elaboração de

relatórios e demonstrativos previstos na legislação vigente e nas normas de contabilidade, de forma a

contemplar peculiaridades inerentes às empresas estatais dependentes, sendo facultativo para as

empresas estatais independentes;

A STN apresentou a estrutura do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público até o segundo nível,

pretendendo-se avançar no processo de padronização até no mínimo o quarto nível da estrutura, podendo

algumas classes ou grupos ser detalhados até níveis inferiores. Esta padronização permitirá a

consolidação das Contas Públicas das três esferas de governo. Haverá flexibilidade para que os entes

detalhem em níveis inferiores, a partir do nível de detalhamento definido como mínimo a ser observado,

de modo adequado às suas peculiaridades.

O PCASP é a estrutura primária para gerar os demonstrativos contábeis, inclusive os

demonstrativos da LRF e outros necessários a geração de informações ao público, incluindo os

organismos internacionais.

Eis as diretrizes para o PCASP, emanadas da STN:

Padronização dos registros contábeis das entidades do setor público, administração direta e

indireta, inclusive fundos, autarquias, agências reguladoras e empresas estatais dependentes, de

todas as esferas de governo;

Harmonização dos procedimentos contábeis com os princípios e normas de contabilidade, sempre

em observância à legislação vigente;

154

Adoção da estrutura do Plano de Contas, codificada e hierarquizada em classes de contas,

contemplando as contas patrimoniais, de atos potenciais, de resultado, do controle orçamentário e

com funções precípuas de controle;

Flexibilidade para que os entes detalhem, a partir do nível seguinte ao padronizado, os níveis

inferiores, conforme suas necessidades;

Controle do patrimônio, dos atos de gestão que possam afetá-lo, assim como do orçamento

público, demonstrando a situação econômico-financeira da entidade sob o ponto de vista do

passado, presente e futuro;

Distinção de institutos com conceitos e regimes próprios em classes ou grupos, como é o caso de

patrimônio e orçamento, mantendo-se seus relacionamentos;

Aspectos orçamentários serão preservados em seus conceitos, regime de escrituração e

demonstrativos. Sendo destacados em classes ou grupos e permitindo a informação sob diversos

enfoques: patrimonial, orçamentário ou fiscal;

O objetivo geral do PCASP é estabelecer normas e procedimentos para o registro contábil das

entidades do setor público e permitir a consolidação das contas públicas.

Os objetivos específicos são:

a) atender às necessidades de informação das organizações do setor público;

b) observar formato compatível com as legislações vigentes (Lei nº 4.320/1964, Lei 6.404/76, Lei

Complementar nº 101/2000, etc.), os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas

Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público - NBCASP;

c) adaptar-se, tanto quanto possível, às exigências dos agentes externos, principalmente às Normas

Internacionais de Contabilidade do Setor Público (NICSP).

155

A estrutura básica do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público é a seguinte:

CÓDIGO TÍTULO CÓDIGO TÍTULO

1 ATIVO 2 PASSIVO

1.1 Ativo Circulante 2.1 Passivo Circulante

1.1.1 Disponível 2.1.1 Depósitos

1.1.2 Créditos em Circulação 2.1.2 Obrigações em Circulação

1.1.3 Bens e Valores em Circulação

1.1.4 Valores Pendentes a Curto Prazo

1.1.5 Investimentos dos Regimes

Próprios de Previdência

1.1.6 Dívida Ativa

1.2 Ativo Não - Circulante 2.2 Passivo Não – Circulante

1.2.1 Ativo Realizável a Longo Prazo 2.2.1 Obrigações Exigíveis a Longo Prazo

1.2.2 Investimento

1.2.3 Imobilizado

1.2.4 Intangível

3 PATRIMÔNIOLÍQUIDO/SALDO

PATRIMONIAL

3.1 Patrimônio/Capital Social

3.2 Reservas de Capital

3.3 Ajustes de Avaliação Patrimonial

3.4 Reservas de Lucros

3.5 Ações em Tesouraria

3.6 Resultados Acumulados

4 VARIAÇÃO PATRIMONIAL

PASSIVA

5 VARIAÇÃO PATRIMONIAL ATIVA

4.1 Pessoal e Encargos 5.1 Tributárias

4.2 Benefícios Sociais 5.2 Contribuições

4.3 Uso de Bens e Serviços 5.3 Serviços e Exploração de Bens

4.4 Financeiras 5.4 Financeiras

4.5 Transferências 5.5 Transferências

4.9 Outras Variações Patrimoniais

Passivas 5.9 Outras Variações Patrimoniais Ativas

A Estrutura das Compensações do Ativo e do Passivo até o terceiro nível é a seguinte:

CÓDIGO TÍTULO CÓDIGO TÍTULO

6 COMPENSAÇÕES

6.1 Compensações do Ativo 6.2 Compensações do Passivo

6.1.1 Responsabilidades por Valores,

Títulos e Bens com Terceiros 6.2.1

Responsabilidades por Valores, Títulos e

Bens de Terceiros

6.1.2 Garantias e Contragarantias de

Valores Recebidas 6.2.2

Garantias e Contragarantias de Valores

Concedidas

6.1.3 Direitos Conveniados 6.2.3 Obrigações Conveniadas

6.1.4 Direitos Contratuais 6.2.4 Obrigações Contratuais

6.1.9 Outras Compensações do Ativo 6.2.9 Outras compensações do Passivo

As Compensações do Ativo e do Passivo apresentam as chamadas Contas de Compensação, nas quais são

registrados os denominados Atos Potenciais.

156

Registros relativos à execução do orçamento e de outros procedimentos que tenham natureza apenas de controle

são efetuados nas classes de Controles Orçamentários e Controles Diversos, conforme estrutura definida a seguir:

CÓDIGO TÍTULO

7 CONTROLES ORÇAMENTÁRIOS

7.1 Planejamento Orçamentário

7.1.1 Plano Plurianual

7.1.2 Projeto de Lei Orçamentária Anual

7.2 Previsão e Execução da Receita Orçamentária

7.2.1 Previsão da Receita Orçamentária

7.2.2 Execução da Receita Orçamentária

7.3 Receita Orçamentária por Natureza

7.4. Fixação e Execução da Despesa Orçamentária

7.4.1 Fixação da Despesa Orçamentária

7.4.2 Execução da Despesa Orçamentária

7.5 Despesa Orçamentária por Natureza

7.6 Restos a Pagar

CÓDIGO TÍTULO

8 CONTROLES DIVERSOS

8.1 Responsabilidades por Valores, Títulos e Bens

8.2 Garantias e Contragarantias de Valores

8.3 Direitos e Obrigações Conveniados

8.4 Direitos e Obrigações Contratuais

8.5 Outras Compensações

8.6 Programação Financeira

8.7 Dívida Ativa

8.9 Outros Controles

CÓDIGO TÍTULO

9 CUSTOS

O registro contábil deve ser feito pelo método das partidas dobradas e nos respectivos

subsistemas contábeis, conforme sua natureza seja orçamentária, financeira, patrimonial e de

compensação.

O PCASP contém uma relação de lançamentos contábeis padronizados que normatizam e

orientam a sistemática de utilização do plano. Esse conjunto de lançamentos apresenta a forma de

registro de atos e fatos típicos da Administração Pública.

Previsão da Receita

Fixação da Despesa

Receita de Prestação de Serviços

Título da Conta Código Subsistema

D Previsão Inicial da Receita Orçamentária 7.2.1 Orçamentário

C Receita Orçamentária a Realizar 7.2.2


D Despesa Orçamentária Fixada 7.4.1 Orçamentário

C Crédito Orçamentário Disponível 7.4.2

Tabela formatada

157

Reconhecimento da Variação Patrimonial Ativa/Receita de Serviços (Competência)


D Créditos a Receber 1.1.2 Não-

Financeiro C Serviços e Exploração de Bens 5.3

Arrecadação de Receita Orçamentária


D Disponibilidade/Banco 1.1.1 Financeiro

Não-

Financeiro C Créditos a Receber 1.1.2


D Receita Orçamentária a Realizar 7.2.2 Orçamentário

C Receita Orçamentária Realizada 7.2.2


D Receita Corrente - Serviços 7.3 Orçamentário

C Controles da Receita Orçamentária 7.3


D Disponibilidade por Fonte de Recursos a

Utilizar

8.6

Compensação

C Disponibilidade de Recursos 8.6

Contratação de Operação de Crédito




Não-

Financeiro C

Obrigações Exigíveis a Longo Prazo 2.1.2





D Receita de Capital – Operações de Crédito 7.3 Orçamentário




Utilizar

8.6

Compensação


Alienação de Bens

(Valor da venda é igual ao valor contábil líquido do bem)

Registro da baixa do bem


D Créditos a Receber 1.1.2 Não-

158

C Imobilizado 1.1.3 Financeiro




Não-

Financeiro C Créditos a Receber 1.1.2





D Receita de Capital – Alienação de Bens 7.3 Orçamentário




Utilizar

8.6

Compensação


Registro de Bens Recebidos por Doação

Registro da Incorporação do bem


D Imobilizado 1.1.3 Não-

Financeiro C Transferências 5.5

Despesa de Serviços

Registro do Contrato de Prestação de Serviço


D Direitos e Obrigações Contratuais –

Contratos de Serviços a Executar

8.4

Compensado C Obrigações Contratuais – Contratos de

Serviços

6.2.4

Empenho da Dotação Orçamentária


D Crédito Orçamentário Disponível 7.4.2 Orçamentário

C Crédito Empenhado a Liquidar 7.4.2

Reconhecimento da Variação Patrimonial Passiva (Competência)


D Uso de Bens e Serviços 4.3 Não-

Financeiro

Financeiro C Fornecedores 2.1.2

Liquidação da Despesa Orçamentária


159

D Despesa Corrente – Serviços de Terceiros 7.5 Orçamentário

C Controles da Despesa Orçamentária 7.5


D Obrigações Contratuais – Contratos de

Serviços

6.2.4

Compensado C Direitos e Obrigações Contratuais –

Contratos Executados

8.4


D Crédito Empenhado a Liquidar 7.4.2 Orçamentário

C Crédito Empenhado Liquidado 7.4.2


D Disponibilidade por Destinação de Recursos

– Comprometida

8.6

Compensação C Disponibilidade por Destinação de Recursos

– A Utilizar

8.6

Pagamento da Despesa Orçamentária (Saída do Recurso Financeiro)


D Fornecedores 2.1.2 Financeiro

C Bancos Conta Movimento 1.1.1



– Utilizada

8.6


– Comprometida

8.6


D Crédito Empenhado Liquidado 7.4.2 Orçamentário

C Crédito Orçamentário Pago 7.4.2

Na abertura do exercício financeiro seguinte, deve ser efetuada a baixa do saldo da conta “Disponibilidade por

Destinação de Recursos – Utilizada”, com o objetivo de que esta demonstre o valor da disponibilidade utilizada no

novo exercício.


D Disponibilidade de Recursos 8.6


– Utilizada

8.6

Aquisição de Bens do Imobilizado

Empenho da Dotação Orçamentária


D Crédito Orçamentário Disponível 7.4.2 Orçamentário

C Crédito Empenhado a Liquidar 7.4.2

Liquidação da Despesa Orçamentária e Incorporação do Bem


160

D Imobilizado 1.2.3 Não-

Financeiro

Financeiro C Fornecedores 2.1.2


D Despesa Corrente – Inversão Financeira 7.5 Orçamentário

C Controle da Despesa Orçamentária 7.5


D Crédito Empenhado a Liquidar 7.4.2 Orçamentário

C Crédito Empenhado Liquidado 7.4.2



– Comprometida

8.6


– A Utilizar

8.6

Pagamento da Despesa Orçamentária (Saída do Recurso Financeiro)


D Fornecedores 2.1.2 Financeiro

C Bancos Conta Movimento 1.1.1



– Utilizada

8.6


– Comprometida

8.6


D Crédito Empenhado Liquidado 7.4.2 Orçamentário

C Crédito Pago 7.4.2

Depreciação

Reconhecimento da Variação Patrimonial Passiva


D Uso de Bens e Serviços 4.3 Não-

Financeiro C Imobilizado – Depreciação Acumulada 1.2.3

Baixa de Bens Doados

Reconhecimento da Variação Patrimonial Passiva


D Transferências 4.5 Não-

Financeiro C Imobilizado 1.2.3

3. NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICO

(NBCASP)

161

3.1. Origens/fundamentos

O Conselho Federal de Contabilidade fomenta o debate sobre a contabilidade pública em busca

de uniformização de procedimentos desde a década de 90. Em 2006, a presidência do CFC fixou como

uma de suas metas a normatização da contabilidade pública, cujos estudos foram iniciados em 2007.

Importa mencionar que a Contabilidade Pública, como integrante da ciência contábil, deveria

aplicar no processo gerador de informações, os princípios, as normas e as técnicas contábeis

direcionados à evidenciação das mutações do patrimônio das entidades, oferecendo aos usuários

informações sobre os resultados alcançados e o diagnóstico detalhado da situação orçamentária,

econômica, financeira e física do patrimônio da entidade, além das informações sobre os atos praticados

pelos gestores públicos. No entanto, o que se vê é uma contabilidade meramente direcionada a cumprir

os aspectos formais e legais, principalmente as normas de direito financeiro contidas na Lei nº 4.320/64,

ressentindo-se de um conjunto de normas profissionais que contemple principalmente a teoria de

contabilidade como base para o registro, a mensuração e a evidenciação dos atos e dos fatos do setor

público. Para tanto, notou-se a necessidade de resgatar o tratamento dos fenômenos da área pública em

bases teóricas que reflitam a essência das transações governamentais e seu impacto no patrimônio.

A idéia implantada foi que a contabilidade aplicada ao setor público, como sistema de

informações específico, deveria incorporar novas metodologias e recuperar seu papel, adotando

parâmetros de boa governança, demonstrando a importância de um sistema que forneça o apoio

necessário à integração das informações macroeconômicas do setor público e à consolidação das contas

nacionais.

Com base em tais premissas, o CFC institui o Grupo de Estudos, constituído por profissionais de

notória especialização, com destacada atuação prática e acadêmica, para atuarem como relatores ou

revisores das NBCASPs, sendo que após a formatação dos projetos das normas, estes fossem

disseminados entre os profissionais e os diversos níveis de usuários, para fins de discussão e debates,

através de audiências públicas, fóruns e seminários com ampla liberdade para apresentação de sugestões.

Várias entidades diretamente interessadas, tais como a STN, tribunais de contas e universidades,

participaram ativamente das discussões, apresentando sugestões relevantes. Ressalta-se que todas as

sugestões foram encaminhadas ao CFC que designou grupo específico para analisá-las e, se coerentes,

acatá-las.

Na produção das NBCASPs foi considerado o acúmulo histórico da prática contábil da área, as

pesquisas desenvolvidas, a legislação aplicável no Brasil, as Normas Brasileiras de Contabilidade já

existentes (especialmente a Res. CFC nº 750/93 e a Res. CFC Nº 1.111/07, que estabelecem os

princípios fundamentais de contabilidade e sua interpretação para o setor público) e as Normas

Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, editadas pelo IFAC – Internacional

Federation of Accountants. Toda essa base teve como intuito produzir uma normatização que trouxesse a

Contabilidade Ciência para ocupar o primeiro lugar, como também propiciasse impactos positivos na

transparência e especialmente no controle social.

O momento foi bem propício, pois o próprio Governo Federal, através da Portaria nº. 184/08,

editada pelo Ministério da Fazenda, estabeleceu diretrizes a serem observadas no setor público quanto

aos procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das demonstrações contábeis, de forma a torná-

las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público.

Premissas das Normas

162

1 – Tratamento científico aos fenômenos e transações da área pública.

2 – Aplicação integral dos princípios fundamentais de contabilidade.

3 – Diferenciação entre a ciência social aplicada e a legislação.

4 – Integração entre os fenômenos e sistemas orçamentários, financeiros, patrimoniais, econômicos e

fiscais.

5 – Harmonização e uniformização dos princípios contábeis e as boas práticas governamentais para que

os demonstrativos contábeis mostrem adequadamente o conteúdo do orçamento.

6 – Os sistemas informatizados são ferramentas que contribuem para o aperfeiçoamento da contabilidade

e do controle da gestão fiscal.

7 - Convergências das normas com as já existentes no âmbito internacional.

8 – Integração com os órgãos governamentais, especialmente com a Secretaria do Tesouro Nacional e os

Tribunais de Contas.

9 – Construção coletiva, democrática, regionalizada, com a participação da classe contábil e suas

representações.

10 – Valorização do profissional da contabilidade e de suas representações individuais e coletivas.

11 – Inserção internacional para adoção das boas práticas de contabilidade pública vigentes no mundo.

12 – Desenvolvimento de pesquisas de contabilidade pública a partir de programas de graduação e de

pós-graduação em ciências contábeis.

Foram trabalhadas dez normas, devidamente convergidas para dez Normas Internacionais de

Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, de um total existente de vinte e quatro normas internacionais,

editadas pelo IFAC, sendo que o trabalho de convergência das demais continua em execução pelo

Comitê Gestor da Convergência no Brasil, devendo a totalidade estar convergida até o ano de 2012. As

NBCASPs receberam por nomenclatura/numeração a sigla “NBC T 16”, indo da NBC T 16.1 a NBC T

16.10.

3.2. As NBCASPs

Em 25 de novembro de 2008 foram publicadas no Diário Oficial da União as dez primeiras

Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público – NBCASP, aprovadas por Resolução

do CFC. Vale ressaltar que as normas deverão ser aplicadas a partir de 2010, pois em 2009 será o ano

para adaptação e treinamento dos profissionais da área contábil, deixando bem claro o CFC que no

primeiro ano de vigência seu cumprimento será opcional. O CFC já sinalizou que a próxima será a

norma que tratará das diretrizes para apuração de custos na administração pública.

163

3.3. As mudanças que acontecerão na contabilidade pública (para a contabilidade, para o

profissional e para as entidades públicas), provocadas pela NBCASP

É importante reafirmar que as NBCASPs colocam a contabilidade aplicada ao setor público no

seu verdadeiro lugar, assumindo o que realmente ela é: um ramo da ciência contábil cujo objeto de

estudo é o patrimônio. Constitui, portanto, um marco, deixando, a partir das normas, um pouco o aspecto

orçamentário e trazendo a contabilidade para ocupar o primeiro lugar.

Na elaboração das normas partiu-se do princípio de que a contabilidade aplicada ao setor público

não deve se limitar a questões orçamentárias e legais, pois o processo de controle do patrimônio público

deve partir do estudo dos fenômenos e das transações que o afetam e, consequentemente estar

referenciado em bases conceituais capazes de proporcionar a necessária harmonização na interpretação

dos atos e fatos administrativos.

O objetivo estratégico do grupo que fez a convergência das normas partiu da premissa de que a

área pública seja dotada de um conjunto de normas que possam fornecer a orientação contábil, em

observância aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, ao mesmo tempo em que se avance na

consolidação e integração com as normas internacionais, possibilitando ao setor público um tratamento

adequado, respeitando-se as normas gerais de direito financeiro (Lei nº 4.320/64) e gestão fiscal. Por

isso, a evidenciação orçamentária continuará existindo para a contabilidade pública, só que de forma

secundária. As normas devem respeitar o sistema legal, sem prejuízo de que o patrimônio seja tratado

como objeto de uma ciência, pautando-se nos seus princípios e postulados, pois do contrário não se terão

avaliações corretas, nem tão pouco se alcançará a tão desejada transparência.

No âmbito do setor público, as normas internacionais de contabilidade foram elaboradas pela

IFAC, tomando como referência os padrões aplicados ao setor empresarial. De modo geral, as IPSAS

buscam a convergência dos critérios de reconhecimento de receitas e despesas, ativos e passivos, bem

como da forma de evidenciação da situação financeira, dos resultados dos exercícios, das mutações da

posição financeira e das mutações do patrimônio líquido no âmbito do setor público. Assim, na

elaboração das NBCASPs foi adotada essa premissa.

Considerando que as normas internacionais dispõem sobre a contabilidade patrimonial de forma

integral, as NBCASPs seguem a mesma linhagem, o que requer o registro de todos os itens de bens,

direitos, obrigações e patrimônio líquido da entidade pública, e estabelecem o regime de competência

Resolução CFC NBCASP

Resolução CFC nº 1.128, 21/11/2008 NBC T 16.1 – Conceituação, Objeto e Campo de

Aplicação

Resolução CFC nº 1.129, 21/11/2008 NBC T 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis

Resolução CFC nº 1.130, 21/11/2008 NBC T 16.3 – Planejamento e seus Instrumentos sob o

Enfoque Contábil

Resolução CFC nº 1.131, 21/11/2008 NBC T 16.4 – Transações no Setor Público

Resolução CFC nº 1.132, 21/11/2008 NBC T 16.5 – Registro Contábil

Resolução CFC nº 1.133, 21/11/2008 NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis

Resolução CFC nº 1.134, 21/11/2008 NBC T 16.7 – Consolidação das Demonstrações

Contábeis

Resolução CFC nº 1.135, 21/11/2008 NBC T 16.8 – Controle Interno

Resolução CFC nº 1.136, 21/11/2008 NBC T 16.9 – Depreciação, Amortização e Exaustão

Resolução CFC nº 1.137, 21/11/2008 NBC T 16.10 – Avaliação e Mensuração de Ativos e

Passivos em Entidades do Setor Público

164

para o reconhecimento de receitas e despesas. Sem a adoção desse regime, diversos ativos e passivos

podem não ser reconhecidos, e o objetivo de se evidenciar a situação financeira e os resultados do

exercício fica fortemente prejudicado.

Além das mudanças já comentadas, a edição das normas vai também ensejar: a implementação de

procedimentos e práticas contábeis que permitam o reconhecimento, a mensuração, a avaliação e a

evidenciação dos elementos que integram o patrimônio público; implantação de sistema de custos no

âmbito do setor público (exigência da NBC T 16.2), o que facilita mensurar a eficiência, eficácia e a

efetividade; melhoria das informações que integram as demonstrações contábeis e os relatórios

necessários à consolidação das contas nacionais, até mesmo pelo fato do surgimento de mais dois

demonstrativos contábeis, que são: Demonstração dos Fluxos de Caixa e Demonstração do Resultado

Econômico (conforme NBC T 16.6); avaliação do impacto das políticas públicas e da gestão nas

dimensões social, econômica e fiscal, segundo aspectos relacionados à variação patrimonial, a partir da

contabilização da peça de planejamento (PPA), conforme NBC T 16.3; reforço do papel da contabilidade

como principal instrumento de controle interno (conforme NBC T 16.8).

Certamente, a partir dessas necessidades de mudanças, os responsáveis pela administração

pública, com o auxílio de órgãos como a STN e o próprio CFC, terão que adotar medidas, sugeridas pelo

próprio CFC27

, tais como:

a) reestruturação das áreas de contabilidade e do quadro funcional;

b) organização de controles administrativos e contábeis necessários à boa governança;

c) definição de modelos e demonstrativos de prestação de contas dos resultados obtidos e aplicados em

benefício da sociedade.

Os profissionais de contabilidade, principais responsáveis pela adoção dessas novas regras,

devem ter mais ainda conhecimento dos princípios, conceitos, normas e procedimento de contabilidade

aplicada ao setor público, base de consulta, registro, mensuração e evidenciação das políticas e dos atos

da gestão pública. Deverão participar ativamente de reciclagem, através de treinamentos, cursos,

seminários etc., pois serão ainda mais cobrados no exercício profissional.

Como ação complementar ao fortalecimento da contabilidade, o CFC, os profissionais, os

formadores de conhecimento e os dirigentes públicos devem buscar no Poder Legislativo a alteração das

regras vigentes e/ou implementar novas, definindo responsáveis e oferecendo condições para o

fortalecimento institucional, e, consequentemente, do Estado Democrático de Direito. Devem ainda:

I – articular ações voltadas ao fortalecimento da contabilidade aplicada ao setor público;

II – estimular cooperação com instituições envolvidas com a contabilidade aplicada ao setor público;

III – promover o intercâmbio de experiências, nacionais e internacionais, relacionadas ao controle social,

à boa gestão dos recursos públicos e à redução da desigualdade social;

IV – conferir a existência e fortalecer a estruturação e ações correspondentes ao pleno funcionamento do

controle interno, em cada órgão respectivo do setor público.

3.3.1. Demonstração de algumas mudanças na contabilização de atos e fatos contábeis

I – Ênfase às receitas e despesas efetivas para fins de apuração de resultado do exercício

Segundo os doutrinadores que trabalharam na elaboração das NBCASPs, a Lei nº 4.320/64 não

constitui um obstáculo à adoção de normas de contabilidade, inclusive no que diz respeito ao regime de

competência. Na verdade, alguns de seus artigos revelam a preocupação de que a composição

patrimonial da entidade seja conhecida e de que os fatos modificativos da situação líquida sejam levados

27

No livreto “Orientações estratégicas para a Contabilidade Aplicada ao Setor Público no Brasil”, distribuído no II Encontro

sobre Contabilidade e Gestão Públicas, promovido pelo CFC, no mês de outubro/2008 na cidade de Belo Horizonte-MG.

165

à conta de resultado. A referida lei trata da contabilidade orçamentária até artigo 83, a partir do artigo 84

ela trata da contabilidade patrimonial. Portanto, ainda segundo os doutrinadores, as variações e fluxos

patrimoniais estão na lei nº 4.320/64, só faltava utilizar.

A Contabilidade Pública cumpre uma função ordinária, comum à contabilidade empresarial

(controle patrimonial e evidenciação da situação financeira, dos resultados do exercício, dos fluxos que

alteram a situação financeira e das modificações no patrimônio líquido), e outra extraordinária

(demonstra a situação das receitas orçamentárias e despesas orçamentárias: previsão/fixação,

arrecadação, despesas liquidadas, despesas a liquidar, despesas pagas, restos a pagar e resultado

orçamentário). No entanto, a função extraordinária é mais antiga e, mesmo hoje, é o objeto de maiores

preocupações por parte das pessoas e órgãos que procedem aos registros contábeis, daqueles que prestam

contas da aplicação dos recursos e dos que examinam essas prestações de contas.

Na verdade, a Teoria Contábil não investiga questões relativas ao orçamento público, que se

constitui em um plano anual de aplicação de recursos financeiros. Porém, considerando as regras de

direito financeiro em vigência no Brasil (Lei nº 4.320/64), a contabilização orçamentária deve continuar

sendo evidenciada, só que em procedimento secundário, sendo perfeitamente possível haver a

compatibilização entre as evidenciações patrimoniais, orçamentárias e financeiras, atendendo a

legislação contábil e orçamentário-financeira, conforme gráfico abaixo:

Eis exemplos de como é feito hoje o procedimento contábil de escrituração das receitas e

despesas e a proposta de alteração a partir da edição das NBCASPs:

Considere-se a estrutura básica do Plano de Contas utilizados no âmbito federal (SIAFI) e até

mesmo no âmbito dos municípios de Rondônia (SIGAP):

166

Os montantes de receitas orçamentárias e despesas orçamentárias realizadas são contabilizadas

não apenas em contas de controle orçamentário ("1.9.1 Execução Orçamentária da Receita" e "2.9.2

Execução Orçamentária da Despesa"), mas também em um primeiro conjunto de contas de resultado ("4

Receita" e "3 Despesa"). A seguir, têm-se exemplos de registros em contas desse conjunto (códigos são

utilizados para identificação tão-somente dos grupos a que pertencem as contas). Considere-se que os

pagamentos das despesas sejam imediatos:

EVENTO DÉBITO CRÉDITO VALOR

1 Arrecadação de Impostos 1.1 Banco 4.1 Tributos 9.000

2 Alienação de Imóveis 1.1 Banco 4.2 Alienação 500

3 Operação de Crédito 1.1 Banco 4.2 Operações de Crédito 2.000

4 Gasto com Pessoal 3.3 Pessoal Ativo 1.1 Banco 4.000

5 Aquisição de Veículo 3.4 Veículo 1.1 Banco 1.000

6 Amortização da Dívida 3.4 Amortização 1.1 Banco 3.000

Segundo essas operações, a receita orçamentária é de $ 11.500 e a despesa orçamentária é $

8.000. No entanto, como parte delas corresponde a fatos modificativos, "retificações" são feitas por

outras contas ditas de resultados (segundo conjunto): variações ativas orçamentárias ("6.1 Resultado

Orçamentário") e variações passivas orçamentárias ("5.1 Resultado Orçamentário"), "aumentativas" e

"diminutivas" do patrimônio líquido, respectivamente.

As variações ativas orçamentárias são efeitos do aumento do ativo ou diminuição do passivo

decorrente da realização de despesa orçamentária. São registradas nos casos dos eventos nºs 5 e 6

anteriores:


5 Aquisição de Veículo 1.4 Veículo 6.1 Resultado Orçamentário 1.000

6 Amortização da Dívida 2.1 Empréstimos– Curto

Prazo

6.1 Resultado Orçamentário 3.000

As variações passivas orçamentárias são efeitos da diminuição do ativo ou aumento do passivo

decorrente da realização da receita orçamentária. São registradas nos casos dos eventos nºs 2 e 3:


2 Alienação de Imóveis 5.1 Resultado Orçamentário 1.4 Imóveis 500

3 Operação de Crédito 5.1 Resultado Orçamentário 2.2 Empréstimos – Longo

Prazo

2.000

Convém mencionar que, de acordo com a Resolução do CFC nº 1.121/2008, que dispõe sobre a

estrutura conceitual para a elaboração e apresentação das demonstrações contábeis (Conforme Normas

Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público), receitas são aumentos nos benefícios

econômicos durante o período contábil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos

ou diminuição de passivos, que resultem em aumento do patrimônio líquido e que não sejam

provenientes de aporte dos proprietários da entidade. Na mesma norma, o CFC define as despesas

como decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de saída de

recursos ou redução de ativos ou incremento em passivos, que resultem em decréscimo do

patrimônio líquido e que não sejam provenientes de distribuição aos proprietários da entidade.

167

Após os registros antteriores, verifica-se que as receitas e despesas (que se encaixam aos

conceitos apresentados) importaram em:

• Receita (4.1 + 4.2 - 5.1): $ 9.000

• Despesa (3.3 + 3.4 - 6.1): $ 4.000

Há fatos contábeis modificativos que não decorrem da execução orçamentária. Tais fatos são

contabilizados em um terceiro conjunto de contas de resultado: variações ativas extra-orçamentárias

("6.2 Resultado Extra-Orçamentário) e variações passivas extra-orçamentárias. ("5.2 Resultado Extra-

Orçamentário"), aumentativas e diminutivas do patrimônio líquido, respectivamente.


7 Consumo de materiais 5.2 Resultado Extra-

Orçamentário

1.1 Almoxarifado 300

8 Baixa de bens

inservíveis

5.2 Resultado Extra-

Orçamentário

1.4 Bens Móveis 200

9 Reavaliação de bens

imóveis

1.4 Bens Imóveis 6.2 Resultado Extra-

Orçamentário

400

10 Dívidas Prescritas 2.2 Dívidas a Pagar 6.2 Resultado Extra-

Orçamentário

800

Após essas operações a composição de receitas e despesas (conceitos das NICSP) passa a ser a

seguinte:

Receita [(4.1 + 4.2 - 5.1) + 6.2] = $ 10.200

Despesa [(3.3 + 3.4 - 6.1) + 5.2] = $ 4.500

Dessa forma, receitas e despesas a que se referem as NICSP correspondem, no atual modelo

utilizado no Brasil, a uma parte das receitas orçamentárias e despesas orçamentárias (aquelas que não

são "retificadas") e às variações ativas extra-orçamentárias e variações passivas extra-orçamentárias.

Receitas e Despesas na visão patrimonial são contas de resultado e, contas de resultado

representam a situação dinâmica, compondo as variações patrimoniais, ou seja, as contas que alteram o

patrimônio líquido e demonstram o resultado do exercício. As variações patrimoniais ativas e as

variações patrimoniais passivas são decorrentes de transações que aumentem ou diminuem o patrimônio

líquido.

Sabe-se que no rol das receitas orçamentárias nem todas alteram a situação líquida das entidades

governamentais, tais como: receitas de alienação de bens e receitas de operações de crédito, consideradas

receitas não efetivas, pois não causam efeito para mais no resultado patrimonial, uma vez que em

compensação ao ingresso financeiro deve ser dada a baixa dos bens alienados ou a inscrição da dívida

contraída. Da mesma forma, no elenco das despesas orçamentárias existem despesas que não

influenciam para menos o resultado patrimonial, conhecidas como despesas não efetivas, tais como:

despesas com aquisição de bens, amortização de dívidas, uma vez que em compensação à entrada dos

bens no patrimônio há a saída financeira (se pagamento a vista) ou a inscrição da dívida (se a prazo), e,

no segundo caso, há a baixa da obrigação inscrita no passivo permanente. Ressalta-se que o

Demonstrativo das Variações Patrimoniais (Anexo15) apresenta o grupo resultante da execução

orçamentária denominada “Mutações Patrimoniais” somente para registrar essas situações.

As situações exemplificadas, de receitas e despesas orçamentárias não efetivas compondo o rol de

receitas e despesas públicas e sendo demonstradas nas variações patrimoniais, como se faz hoje, chocam-

se com os conceitos e critérios científicos destas. Portanto, em obediência aos preceitos contábeis, devem

compor o resultado do exercício apenas as receitas e despesas efetivas, ou seja, somente aquelas que

168

causam modificação patrimonial (aumentativo ou diminutivo), como exemplo: receitas de tributos,

receitas de serviços, receitas de transferências, despesas com a folha de pagamento, despesas com

serviços, despesas com transferências.

Veja o exemplo de contabilização de receitas e despesas não efetivas, sem a utilização das

mutações patrimoniais ativas e passivas, em contrapartida direto com as contas correspondentes do ativo

e passivo, bem como efetuando o controle orçamentário no compensado:

Alienação (venda) de Bens EVENTO DÉBITO CRÉDITO SISTEMA

1 Previsão da Receita 1.9 Receita a Realizar 2.9 Previsão Inicial da Receita Compensação

2 Arrec. Rec. Alienação de

Bens

1.1 Banco 1.4 Bens Móveis Financ./Patrimonial

3 Baixa Arrecadação

Receita

1.9 Receita Realizada 1.9 Receita a Realizar Compensação

Operações de Crédito (empréstimos tomados) EVENTO DÉBITO CRÉDITO SISTEMA


2 Arrec. Rec. Operações

de Crédito

1.1 Banco 2.2 Obrigações a Pagar Financ./Patrimonial


Receita


Aquisição de Bens EVENTO DÉBITO CRÉDITO SISTEMA

1 Fixação da Despesa 1.9 Crédito Inicial 2.9 Crédito Disponível Compensação

2 Empenho da Despesa 2.9 Crédito Disponível 2.9 Crédito Emp. a Liquidar Compensação

3 Liquidação da Despesa 2.9 Créd. Emp. A

Liquidar

2.9. Crédito Emp. Liquidado Compensação

4 Despesa Aquis. de Bens 1.4 Bens Móveis 1.1 Bancos Financ./Patrimonial

Amortização de Dívidas EVENTO DÉBITO CRÉDITO SISTEMA




Liquidar


4 Desp. Amortiz. de Dív. 2.2 Dívidas a Pagar 1.1 Bancos Financ./Patrimonial

Trabalhamos acima com a contabilização de receitas e despesas não efetivas, não utilizando as

classes 5 e 6, ou seja, resultados diminutivo e aumentativo, considerando que essas receitas e despesas

exemplificadas não causam qualquer modificação no resultado patrimonial, para mais ou para menos,

dentro da nova visão da Contabilidade Pública. Ao mesmo tempo, houve a contabilização normal do

orçamento em termos de receitas e despesas previstas e realizadas, utilizando contas de compensação

(contas de controle), que fazem o controle orçamentário e possibilitam a elaboração do Balanço

Orçamentário, satisfazendo a Lei nº 4.320/64.

169

Mostraremos a seguir a contabilização de receitas e despesas efetivas, adotando a nova

metodologia:

Receita de Impostos EVENTO DÉBITO CRÉDITO SISTEMA


2 Arrec. Rec. de Impostos 1.1 Bancos 4.1 Rec. Impostos Financeiro


Receita


4 Composição do

Resultado do Exercício

4.1 Rec. Impostos 6.1. Resultado Orçamentário

Aumentativo

Patrimonial

Despesa com a folha de pagamento EVENTO DÉBITO CRÉDITO SISTEMA




Liquidar


4 Apropriação da Despesa 3.1 Desp. Pessoal e

Encargos

2.1 Obrigações a Pagar Financeiro/Patrim.

5 Pagamento da Despesa 2.1 Obrigações a Pagar 1.1 Bancos Financeiro/Patrim.

6 Composição do

Resultado do Exercício

5.1 Resultado Orçam.

Diminutivo

3.1. Desp. Pessoal e Encargos Patrimonial

Trabalhamos acima com a contabilização de receitas e despesas efetivas, utilizando as classes 5 e

6, ou seja, resultados diminutivo e aumentativo, considerando que essas receitas e despesas

exemplificadas causam modificação no resultado patrimonial, para mais ou para menos, dentro da nova

visão da Contabilidade Pública. Ao mesmo tempo, houve a contabilização normal do orçamento em

termos de receitas e despesas previstas e realizadas, utilizando contas de compensação (contas de

controle), que fazem o controle orçamentário e possibilitam a elaboração do Balanço Orçamentário,

satisfazendo a Lei nº 4.320/64.

A Secretaria do Tesouro Nacional/STN estuda a possibilidade de que as receitas e despesas que

integrarão as variações patrimoniais e que constarão do Plano de Contas Nacional Único, em fase de

elaboração, serão os seguintes grupos e nomenclaturas, sem prejuízo de serem demonstradas e

controladas no compensado todas as receitas e despesas orçamentárias, efetivas e não efetivas:

3 VARIAÇÃO PATRIMONIAL PASSIVA

(DESPESA)

3.1 Pessoal e Encargos

3.2 Benefícios Sociais

3.3 Uso de Bens e Serviços

3.4 Financeiras

3.5 Transferências

3.9 Outras Variações Patrimoniais Passivas

4 VARIAÇÃO PATRIMONIAL ATIVA

(RECEITA)

4.1 Tributárias

4.2 Contribuições

4.3 Serviços e Exploração de Bens

4.4 Financeiras

4.5 Transferências

4.9 Outras Variações Patrimoniais Ativas

170

A classe da VARIAÇÃO PATRIMONIAL PASSIVA compreende os seguintes grupos de contas:

3.1 Pessoal e Encargos – Representa o somatório das variações patrimoniais passivas/despesas de natureza salarial

decorrentes do exercício efetivo do cargo ou do emprego público, quer seja civil ou militar, função de confiança, bem

como as obrigações trabalhistas e os benefícios de responsabilidade do empregador incidentes sobre a folha de salários.

Compreende: salários, remunerações, gratificações, funções, 1/3 de férias, décimo terceiro salário, encargos patronais,

entre outros. (as despesas com aposentadorias, reformas e pensões serão registradas em grupo específico denominado

"Despesas de Benefícios Sociais").

3.2 Benefícios Sociais – Representa o somatório das variações patrimoniais passivas/despesas com benefícios

previdenciários e assistenciais. Compreende: aposentadorias, pensões, reformas, benefícios de assistenciais, programas

sociais tais como, Programa Fome Zero, Prouni, Farmácia Popular, Luz para Todos, Programa de Erradicação do Trabalho

Infantil, bolsas, auxílios, entre outros.

3.3 Uso de Bens e Serviços – Representa o somatório das variações patrimoniais passivas/despesas com manutenção e

operação da máquina pública, exceto despesas com pessoal e encargos que serão registradas em grupo específico

(Despesas de Pessoal e Encargos). Compreende: diárias, material de consumo, material de distribuição gratuita, passagens

e despesas com locomoção, serviços de terceiros, arrendamento mercantil operacional, aluguel, depreciação, amortização,

exaustão, entre outras

3.4 Financeiras – Representa o somatório das variações patrimoniais passivas/despesas com operações financeiras.

Compreende: juros incorridos, descontos concedidos, comissões e despesas bancárias, correções monetárias, despesas com

obrigações tributárias, remunerações de depósitos, entre outras.

3.5 Transferências – Representa o somatório das variações patrimoniais passivas/despesas com transferências

intergovernamentais e intragovernamentais para entes governamentais, instituições multigovernamentais, instituições

privadas com ou sem fins lucrativos e transferências ao exterior, compreende subvenções sociais, subvenções econômicas

e doações concedidas.

3.9 Outras Variações Patrimoniais Passivas – Representa o somatório das demais variações patrimoniais passivas não

incluídas nos grupos anteriores. Compreende: provisões para crédito de liquidação duvidosa, ajuste ao valor recuperável,

perda na alienação de ativos, resultado negativo da equivalência patrimonial, assunção de passivos, indenizações, perdas

por obsolescência e inservibilidade, entre outras.

A classe da VARIAÇÃO PATRIMONIAL ATIVA compreende os seguintes grupos de contas:

4.1 Tributárias – Representa o somatório da variação patrimonial ativa/receita decorrente de impostos, taxas e

contribuições de melhoria. Compreende: impostos sobre importação de produtos estrangeiros, exportação de produtos

nacionais, rendas e proventos de qualquer natureza, produtos industrializados, propriedade territorial rural, grandes

fortunas, propriedade predial e territorial urbana, transmissão causa mortis e doação, circulação de mercadorias e

prestação de serviços, serviços de qualquer natureza, entre outros.

4.2 Contribuições – Representa o somatório das variações patrimoniais ativas/receitas de contribuições sociais, de

intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas como instrumento de

intervenção nas respectivas áreas. Compreende: contribuições previdenciárias, contribuição para o financiamento da

seguridade social, contribuições sobre a receita de concurso de prognósticos, contribuição para o "Programa de Integração

Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público", entre outras.

4.3 Serviços e Exploração de Bens – Representa o somatório das variações patrimoniais ativas/receita industriais

compostas de: receita de produção vegetal, animal e derivados, decorrentes das atividades ou explorações agropecuárias;

receita da indústria de extração mineral, de transformação, de construção e outros; receita originária da prestação de

serviços, tais como: atividades comerciais, de transporte, de comunicação, de saúde, de armazenagem, serviços científicos

e tecnológicos, de metrologia, agropecuários e etc., e; de remuneração pela exploração de bens como alugueis, royalties,

entre outras.

4.4 Financeiras – Representa o somatório das variações patrimoniais ativas/receitas com operações financeiras.

Compreende: descontos obtidos, juros auferidos, prêmio de resgate de títulos e debêntures, entre outros.

4.5 Transferências – Representa o somatório das variações patrimoniais ativas/receitas com transferências

intergovernamentais (interferências) e intragovernamentais para entes governamentais, instituições multigovernamentais,

instituições privadas com ou sem fins lucrativos e transferências ao exterior, além de subvenções sociais, subvenções

econômicas e doações recebidas.

171

4.9 Outras Variações Patrimoniais Ativas – Representa o somatório das demais variações patrimoniais ativas não

incluídas nos grupos anteriores. Compreende: reavaliação, ganho na alienação de ativos, ganhos na variação cambial,

resultado positivo a equivalência patrimonial, cancelamento de passivos, reversão de provisões, recuperação de despesas,

multas (exceto tributária), entre outras.

Neste caso, a estrutura da Demonstração das Variações Patrimoniais poderá ser parecida com a

Demonstração do Resultado do Exercício – DRE da contabilidade empresarial, havendo apenas o

confronto das receitas e despesas, chegando-se ao resultado do exercício.

II – Contabilização de receitas e despesas pelo regime de competência

(vide comentários e exemplos de lançamentos no item 1.6, que trata dos Regimes Contábeis)

III – Incorporação patrimonial dos Bens de Uso Comum do Povo

Os bens de uso comum do povo, que antes apenas os gastos eram contabilizados como despesas,

agora são incorporados ao patrimônio, por exigência da NBC T 16.10, que no item 30 diz: “Os bens de

uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, ou aqueles eventualmente recebidos

em doação, devem ser incluídos no ativo não circulante da entidade responsável pela sua

administração ou controle, estejam, ou não, afetos a sua atividade operacional.”

Após os lançamentos no compensado das fases do empenho e liquidação, bem como da fase do

pagamento no sistema financeiro, o lançamento de incorporação dos bens de uso comum construídos

deve ser assim:

Incorporação na forma do plano de contas atual EVENTO DÉBITO CRÉDITO SISTEMA

Incorp de Bens Uso Comum 1.4 Bens de Uso Comum 6.1 Resultado Aumentativo Patrimonial

Incorporação na forma do futuro plano de contas nacional EVENTO DÉBITO CRÉDITO SISTEMA

Incorp de Bens Uso Comum 1.2 Bens de Uso Comum 1.1 Bancos Financ./Patrimonial Obs: se incorporado quando do pagamento

IV – Escrituração das Dívidas

Considerando a intenção das NBCASPs, no sentido de exigir à contabilidade aplicada às

entidades públicas a obrigatoriedade de registrar todos os atos e fatos administrativos/contábeis,

oportunamente, refletindo assim a verdadeira posição patrimonial em determinado momento, os

profissionais de contabilidade deverão evitar omissões na escrituração, principalmente das obrigações a

pagar relacionadas às dívidas que deveriam compor o passivo permanente, tais como: dívidas

trabalhistas, dívidas para com o INSS e FGTS, dentre outras, não só o principal, como os seus encargos.

O lançamento de incorporação de dívidas, não decorrentes da execução orçamentária deve ser da

seguinte forma:

Incorporação na forma do plano de contas atual EVENTO DÉBITO CRÉDITO SISTEMA

Assunção de Obrigações 5.2 Resultado Diminutivo 2.2 Obrigações a Pagar Patrimonial

Incorporação na forma do futuro plano de contas nacional EVENTO DÉBITO CRÉDITO SISTEMA

Assunção de Obrigações 3.9 Outras Variações

Patrimoniais Passivas

2.2 Obrigações a Pagar Patrimonial

172

(Assunção de Dívidas)

V – Contabilização das Depreciações, Amortizações e Exaustões

O consumo de materiais permanentes não é apropriado ao longo de sua vida útil. Quando se

tornam inservíveis ou antieconômicos, são baixados de uma só vez. Dentre as NBCASPs há a NBC T

16.9 que torna obrigatório o reconhecimento da depreciação, da amortização e da exaustão e estabelece

critérios e procedimentos para o registro contábil para essas situações. Segundo a norma, entende-se

por:

Amortização: a redução do valor aplicado na aquisição de direitos de propriedade e quaisquer

outros, inclusive ativos intangíveis, com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto

sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado.

Depreciação: a redução do valor dos bens tangíveis pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ação

da natureza ou obsolescência.

Exaustão: a redução do valor, decorrente da exploração, dos recursos minerais, florestais e outros

recursos naturais esgotáveis.

O valor depreciado, amortizado ou exaurido, relacionado a determinado bem, deve ser

apurado mensalmente, devendo ser reconhecido nas contas de resultado do exercício. Tal valor é

apurado com base na vida útil econômica do elemento patrimonial, correspondente ao período de

tempo definido ou estimado tecnicamente, durante o qual se espera obter fluxos de benefícios futuros

de um ativo. O valor da parcela que deve ser reconhecida no resultado como decréscimo patrimonial, e,

no balanço patrimonial, representada em conta redutora do respectivo ativo.

A depreciação, a amortização e a exaustão devem ser reconhecidas até que o valor líquido

contábil do ativo seja igual ao valor residual. A vida útil econômica deve ser definida com base em

parâmetros e índices admitidos em norma ou laudo técnico específico.

Ainda segundo a referida norma, sem prejuízo da utilização de outros métodos de cálculo

dos encargos de depreciação, podem ser adotados: (a) o método das quotas constantes; (b) o método

das somas dos dígitos; (c) o método das unidades produzidas.

Abaixo apresentamos exemplo do registro contábil da depreciação de bens.

Registro da depreciação, amortização ou exaustão de bens na forma do plano de contas atual EVENTO DÉBITO CRÉDITO SISTEMA

Deprec. Amortiz. ou

Exaustão de bens

5.2 Resultado Diminutivo 1.4 Deprec., Amort. ou Exaustão Patrimonial

Registro na forma do futuro plano de contas nacional EVENTO DÉBITO CRÉDITO SISTEMA

Deprec. Amortiz. ou

Exaustão de Bens

3.9 Outras Variações Patrimoniais

Passivas (Deprec. Amortiz. ou

Exaustão de Bens Permanentes)

1.4 Bens Permanentes Patrimonial

VI – Registro da Provisão para Devedores Duvidosos

A escrituração das provisões relativas a devedores duvidosos, decorrente de créditos a receber da

dívida ativa principalmente, apesar de já existir norma editada pela STN desde 2004 (Manual de

Procedimentos da Dívida Ativa) obrigando seu registro e mostrando a forma de se fazer, isso não vinha

sendo normalmente realizado. Porém, a partir da edição das NBCASPs, (NBC T 16.10), os créditos de

difícil recebimento devem ser estimados, com vistas à contabilização das perdas que afetam o patrimônio

173

líquido, para que se tenha uma adequada evidenciação da situação financeira e dos resultados do

exercício.

Segundo a NBC T 16.10, os riscos de recebimento de dívidas são reconhecidos em conta de

ajuste, a qual será reduzida ou anulada quando deixarem de existir os motivos que a originaram. As

provisões são constituídas com base em estimativas pelos prováveis valores de realização para os ativos

e de reconhecimento para os passivos.

Abaixo apresentamos exemplo do registro contábil da provisão para devedores duvidosos.

Registro da provisão para devedores duvidosos na dívida ativa, na forma do plano de contas atual EVENTO DÉBITO CRÉDITO SISTEMA

Registro da provisão 5.2 Resultado Diminutivo 1.2 Prov. para Deved.Duvidosos Patrimonial

Registro na forma do futuro plano de contas nacional EVENTO DÉBITO CRÉDITO SISTEMA

Registro da provisão 3.9 Outras Variações Patrimoniais

Passivas (provisões para crédito de

liquidação duvidosa)

1.2 Prov. para

Deved.Duvidosos

Patrimonial

A constituição da provisão para o recebimento de créditos inscritos em Dívida Ativa atende ao

disposto na NBCT 4, aprovada pela Resolução CFC 732/1992 e ao Princípio da Prudência,

estabelecido pela Resolução CFC nº 750/1993, que impõe a escolha da hipótese que resulte o menor

Patrimônio Líquido, quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos demais Princípios

Fundamentais de Contabilidade.

VII – Registro dos Passivos Contingentes e das Provisões Passivas

Conforme a NBC T 16.2, que dispõe sobre o Patrimônio e Sistemas Contábeis, o Passivo

compreende as obrigações assumidas pelas entidades do setor público ou mantidas na condição de fiel

depositário, bem como as contingências e as provisões.

Contingência é uma condição ou situação, cujo resultado final, favorável ou desfavorável,

depende de eventos futuros incertos. Como exemplo de evento futuro e incerto tem-se as ações judiciais

em andamento, cujo desfecho tende a ser desfavorável para a Administração. Passivos contingentes

devem ser estimados. Dependendo do grau de certeza de sua exigibilidade, deverão ser reconhecidos ou,

pelos menos, mencionados em notas explicativas. O passivo relacionado à obrigação legal em discussão

judicial é mantido até o desfecho da ação; caso a decisão judicial seja favorável, sobre a qual não cabem

mais recursos, ou a sua prescrição, deverá ocorrer a reversão desse passivo.

Já as provisões passivas correspondem a futuros pagamentos de obrigações que por certo surgirá,

tais como férias, 13.° salário, imposto sobre a renda, licenças e outras. Segundo a NBC T 16.10, as

provisões são constituídas com base em estimativas pelos prováveis valores de realização para os ativos

e de reconhecimento para os passivos. No momento da ocorrência da despesa, deverá ser feita a baixa da

provisão ou da contingência. Veja os exemplos a seguir:

Exemplo de lançamentos referentes Contingências passivas

EVENTO DÉBITO CRÉDITO SISTEMA

Registro da Contingência 5.2 Resultado Diminutivo 2.1 Contingência ref. Ações

Judiciais em Andamento

Patrimonial

Apropriação da Desp. Ref.

Sentença Judicial

3.1 Despesa (sentenças

judiciais)

2.1 Obrigações a Pagar Financeiro

Baixa da Contingência 2.1 Contingência ref. Ações 6.2 Resultado Aumentativo Patrimonial

174

Judiciais em Andamento

Pagamento 2.1 Obrigações a Pagar 1.1 Bancos Financeiro

Exemplo de registro da provisão para 13º salário, situação em que se apropriam, mensalmente, os direitos do

trabalhador em função do mês trabalhado, e o empenho, liquidação e pagamento ocorrem no mês de

dezembro.

EVENTO DÉBITO CRÉDITO SISTEMA

Apropriação mensal da

Provisão (1/12 do 13º

salário)

5.2 Resultado Diminutivo 2.1 Provisão para 13º Salário Patrimonial

Apropriação da Despesa 3.1 Despesa (13º salário) 2.1 Obrigações a Pagar (13º sal.) Financeiro

Baixa da Provisão 2.1 Provisão para 13º Salário 6.2 Resultado Aumentativo Patrimonial

Pagamento 2.1 Obrigações a Pagar (13º sal.) 1.1 Bancos Financeiro

Obs: Apropriação da despesa antes da liquidação – No registro da provisão para 13º salário, situação

em que se apropriam, mensalmente, os direitos do trabalhador em função do mês trabalhado, e o

empenho, liquidação e pagamento ocorrem no mês de dezembro.

3.4. As peculiaridades que passa a ter a Contabilidade Pública: Contabilidade Orçamentária,

Fiscal e Patrimonial. Como compatibilizá-las?

A NOVA CONTABILIDADE AGREGANDO VALOR

CUMPRIMENTO INTEGRAL DA LEGISLAÇÃO

A contabilidade aplicada ao setor público mantém um processo de registro apto para

sustentar o dispositivo legal do regime orçamentário da receita e despesa (regime misto), de forma que

atenda a todas as demandas de informações da execução orçamentária sob a ótica de caixa para a

receita e de competência para a despesa (art. 35 da Lei nº 4.320/64). No entanto, deve observar os

Princípios Fundamentais de Contabilidade: da Competência, Prudência e Oportunidade, além dos

demais princípios.

O orçamento é instrumento de planejamento de qualquer entidade, pública ou privada, e

representa o fluxo de ingressos e aplicação de recursos em determinado período. Pode ser evidenciado

contabilmente sem prejudicar que a contabilidade possa evidenciar os fatos ligados à administração

financeira e patrimonial, exigindo que os fatos modificativos sejam levados à conta de resultado e que

as informações contábeis permitam o conhecimento da composição patrimonial e dos resultados

econômicos e financeiros de determinado exercício.

175

A própria Lei nº 4.320/64 se acha adequada a essa compatibilização, conforme alguns dos seus

dispositivos, tais quais:

“Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execução

orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o

levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros.”

“Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, financeira, patrimonial e industrial.”

“Art. 100. As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da execução orçamentária, bem como as

variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistências ativas e passivas, constituirão elementos da conta

patrimonial.”

“Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou

independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício.”

Dessa forma, aplica-se o princípio contábil da competência em sua integralidade, ou seja,

tanto na receita quanto na despesa, como também secundariamente os registros orçamentários,

especialmente decorrente do regime misto já falado.

É importante esclarecer que, em se tratando da despesa, o regime contábil da competência não se

confunde com o regime orçamentário da competência, pois neste regime a despesa é reconhecida no ato

do empenho, enquanto no regime contábil deve ser registrada no momento da ocorrência do seu fato

gerador, independentemente do empenho ou pagamento.

Aliás, o regime contábil da competência da despesa acha-se em sintonia com a Lei de

Responsabilidade Fiscal, que em seu artigo 50, determina que a despesa seja reconhecida por tal regime

(contábil):

“Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará

as seguintes:

(...)

II – a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter

complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa;”

A preocupação da LRF em adotar tal regime é devido a Despesa Pública estar envolvida em

situações singulares como o estabelecimento de limites legais, tais como gasto com pessoal e

endividamento. Da mesma forma, a receita também assume especial importância em termos fiscais, pois

constitui fonte de recursos para financiar os gastos, como também para conceder lastro para a inscrição

de restos a pagar. Em síntese, a contabilidade fiscal adota critério semelhante da contabilidade

patrimonial na evidenciação das receitas e despesas, cuja principal finalidade é maior controle para

manter o equilíbrio fiscal das contas públicas.

O cumprimento das disposições do Conselho Federal de Contabilidade relativas aos

Princípios Fundamentais de Contabilidade e as demais normatizações orientadoras do exercício do

profissional de contabilidade, principalmente as NBCASPs, bem como da LRF e da Lei nº 4.320/64,

dependem exclusivamente daqueles que militam na área contábil. São eles os principais responsáveis

para fazer com que a contabilidade patrimonial ocupe o primeiro lugar na evidenciação dos atos e fatos

da Administração Pública.

I – Exemplo de contabilização da receita pelas contabilidades patrimonial e fiscal (competência) e

pela contabilidade orçamentária (caixa) a) Registro do imposto a arrecadar (IPTU) no exercício, no mês de janeiro, quando do lançamento

(sistema patrimonial), no valor de R$ 2.000;

176

b) Registro da arrecadação da receita (sistema orçamentário), com controle no compensado;

c) Registro da arrecadação da receita (sistema financeiro);

d) Registro da baixa do crédito recebido (sistema patrimonial).

II – Exemplo de contabilização da despesa pelas contabilidades patrimonial e fiscal (competência)

e pela contabilidade orçamentária (competência, a partir do empenhamento)

e) Registro do reconhecimento de uma obrigação na ocorrência do fato gerador, no valor de R$ 1.000,00,

sem ainda ter sido empenhada, podendo ser: aquisição de bens ou serviços ou mesmo uma provisão

(apropriação mensal de 1/12 do 13º salário, por exemplo) – sistema patrimonial;

f) Registro do empenho da despesa (sistema orçamentário, controle no compensado);

g) Registro da Liquidação da Despesa (sistema orçamentário, controle no compensado);

h) Registro da apropriação da despesa para posterior pagamento, após empenhamento e liquidação –

sistema financeiro;

i) Registro da baixa da obrigação anteriormente reconhecida ( sistema patrimonial).

Obs: os lançamentos “l” e “j” referem-se ao encerramento das contas de receita e despesa.

1 – ATIVO 2 - PASSIVO D - Bancos (c) 2.000 (c) C – Obrigação Reconhecida 1.000 (e)

D - Créditos a Receber/IPTU 2.000 (a) C – Obrigação a Pagar 1.000 (h)

C - Créditos a Receber/IPTU 2.000 (d) D – Obrigação Reconhecida 1.000 (i)

2.000 1.000

Patrimônio Líquido 1.000

1.9 – ATIVO COMPENSADO 2.9 – PASSIVO COMPENSADO D - Receita Realizada 2.000 (b) C - Receita a Realizar 2.000 (b)

D - Crédito Disponível 1.000 (f) C - Crédito Empenhado a Liquidar 1.000 (f)

D - Crédito Empenhado a Liquidar 1.000 (g) C – Crédito Empenhado Liquidado 1.000 (g)

4.000 4.000

Total do Ativo................................6.000 Total do Passivo....................................6.000

3 – DESPESA 4 – RECEITA D – Despesa Realizada 1.000 (h) C - Receita de IPTU 2.000 (c)

C - Despesa Realizada 1.000 (j) D – Receita de IPTU 2.000 (l)

5 – RESULTADO DIMINUTIVO 6 – RESULTADO AUMENTATIVO D - Baixa de Créditos 2.000 (d) C - Incorporação de Créditos 2.000(a)

D – Incorporação de Dívidas 1.000(e) C – Baixa de Obrigação Reconhecida 1.000 (i)

D – Despesa Realizada 1.000 (j) C – Receita de IPTU 2.000 (l)

4.000 5.000

Superávit.........................1.000

4. QUESTÕES ESPECÍFICAS DOS RPPS’S (portarias, plano de contas e outras exigências

atuais).

A contabilidade dos Regimes Próprios de Previdência Social-RPPS’s tem por base legal a Lei nº

4.320/64, a LRF, bem como a Portaria MPS 916/2003 e agora as NBCASP’s.

A Portaria 916/03 surgiu com a finalidade principal de dotar os entes públicos de instrumentos

para registro dos atos e dos fatos relacionados à administração orçamentária, financeira e patrimonial dos

Regimes Próprios de Previdência Social – RPPS, como também face à necessidade de padronizar os

procedimentos contábeis dos Regimes Próprios de Previdência Social – RPPS às normas previdenciárias

vigentes, à Lei nº 4.320/64 e também na busca do fortalecimento da contabilidade patrimonial.

177

A referida portaria possui quatro anexos, contendo: o Plano de Contas aplicado aos RPPS’s

(Anexo I), o Manual das Contas, indicando a função e funcionamento das contas (Anexo II), os

Demonstrativos (Anexo III) e as Normas de Procedimentos Contábeis (Anexo IV). A Portaria MPS

916/2003 teve aplicação facultativa no período 2004 e obrigatória a partir de 2005, porém, pode-se dizer

que o MPS veio fiscalizar rigorosamente sua aplicação a partir de 2007. A portaria sofreu quatro

atualizações, através das Portarias nºs 1.768/03, 66/05, 183/05 e 95/07, sendo as modificações mais na

extinção, criação de contas e pequenas alterações nos demonstrativos.

O RPPS, direcionado aos servidores efetivos (concursados), pode ser autarquia, fundação ou

simples fundo. De qualquer modo, tem a personalidade de entidade contábil e deve seguir o plano de

contas da Portaria nº 916/93 e elaborar os demonstrativos e balanços naqueles moldes. Deve se ter em

mente que todas as contas constantes da Portaria MPS 916 já existem no Plano de Contas da Secretaria

do Tesouro Nacional, que é o órgão responsável pelo gerenciamento do Plano de Contas da União

(SIAFI). Ressalta-se que o Plano de Contas adotado pelos municípios de Rondônia (SIGAP), por ser

similar ao SIAFI, também detém as contas dos RPPS incorporadas, inclusive está atualizado até as

últimas portarias expedidas pelo MPS que alteraram a Portaria 916/2003.

A Portaria MPS 916 traz em seu Anexo III os modelos e as instruções de preenchimento dos

Balanços dos RPPS, que são muito parecidos aos da Lei 4.320/64. Para atender ao Tribunal de Contas,

deve-se adaptar os balanços aos padrões da referida lei, sem prejuízo de serem apresentados ao MPS os

balanços no formato do Anexo III da citada portaria.

Alguns procedimentos contábeis aplicáveis aos Regimes Próprios de Previdência Social (RPPS)

devem ser readequados em 2009 com a publicação das Portarias das 402/2008 e 403/2008 do Ministério

da Previdência Social (MPS). A adaptação deve ser feita para atender a legislação previdenciária que,

conseqüentemente, trará mudanças no Plano de Contas dos RPPS.

A Portaria MPS 402/2008, que disciplinou os parâmetros e as diretrizes gerais para organização e

funcionamento dos RPPS, trouxe na seção VI as normas de contabilidade a serem observadas,

confirmando o disposto no anexo IV da Portaria MPS 916/2003 e suas atualizações. Segundo a portaria,

a escrituração contábil do RPPS deve ser distinta da mantida pelo ente federativo e ser elaborados

demonstrativos contábeis específicos, mesmo que a unidade gestora não possua personalidade jurídica

própria.

A Portaria enfatiza a necessidade de ser escrituradas todas as operações que envolvam direta ou

indiretamente a responsabilidade do RPPS e que modifiquem ou possam modificar o patrimônio,

devendo ser adotados registros contábeis auxiliares para apuração das depreciações, avaliações e

reavaliações de bens, direitos e ativos – inclusive dos investimentos e da evolução das reservas. Também

fica estabelecido que o ente federativo deve elaborar os demonstrativos contábeis relativos ao seu RPPS

conforme modelo e periodicidade estabelecidos pelo MPS. Atualmente exigidos semestralmente.

Outra Portaria que promove mudanças nos procedimentos contábeis aplicáveis ao RPPS é a

Portaria MPS 403/2008 – normas aplicáveis às avaliações e reavaliações atuariais. Dentre as alterações, a

Portaria 403 estabelece o conceito de segregação da massa para os municípios que assim desejarem, o

que possibilita a separação dos segurados em dois grupos distintos que integrarão o Plano Previdenciário

e o Plano Financeiro.

O Plano Previdenciário é um sistema estruturado com a finalidade de acumulação de recursos

para pagamento dos compromissos definidos no plano de benefícios do RPPS. Esse plano tem seu

custeio calculado atuarialmente em conformidade com a legislação previdenciária, atualmente praticado

em todas as unidades gestoras dos RPPS.

178

Já o Plano Financeiro é estruturado somente em caso de opção pela segregação da massa, onde as

contribuições a serem pagas pelo ente federativo, servidores e pensionistas vinculados serão fixadas sem

objetivo de acumulação de recursos, devendo as insuficiências financeiras ser aportadas pelo ente

federativo. Neste caso, a unidade gestora mantém parte dos segurados no Plano Previdenciário e parte no

Plano Financeiro.

Em função das alterações trazidas pela publicação dos novos normativos do MPS, algumas

mudanças no Plano de Contas dos RPPS estão sendo finalizadas, e serão brevemente disponibilizadas

pelo MPS, entre elas:

Segregação das contas que compõem as provisões matemáticas previdenciárias (passivo exigível

a longo prazo) em plano previdenciário e plano financeiro, visando atender democraticamente

tanto o Município que manterá apenas o Plano Previdenciário como o Município que fará a opção

pelos dois planos;

Reestruturação das contas de Repasses Previdenciários Recebidos pelo RPPS, segregadas

também em plano previdenciário e plano financeiro.

Naturalmente, a segregação da massa deverá estar prevista na avaliação atuarial – documento

contábil hábil que permitirá o registro contábil da avaliação atuarial segregada em planos distintos. É

importante que ao iniciar o novo exercício financeiro, a unidade gestora promova as alterações

necessárias no Plano de Contas, de modo a possibilitar o registro contábil integral de todas as transações

envolvendo os RPPS. Ressalta-se que a versão dos demonstrativos previdenciários, exigida pela Lei de

Responsabilidade Fiscal para 2009, encontra-se estruturada desta forma.

5. ATUALIZAÇÕES CONTÁBEIS PROVOCADAS PELAS PORTARIAS DA STN

Manual de Receita e Despesa Nacional - Portaria Conjunta STN/SOF No 3 , de 14 de

outubro DE 2008 - Aprova os Manuais de Receita Nacional e de Despesa Nacional e dá

outras providências. Aplicado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a

partir da elaboração e execução da lei orçamentária de 2009.

Conforme a referida portaria, ambos manuais surgiram, considerando a necessidade de:

a) padronizar os procedimentos contábeis nos três níveis de governo, de forma a garantir a

consolidação das contas na forma estabelecida na Lei Complementar nº 101/2000 (LRF);

b) aprimorar os critérios de reconhecimento de despesas e receitas;

c) uniformizar a classificação das despesas e receitas orçamentárias, em âmbito nacional;

d) instituir instrumento eficiente de orientação comum aos gestores nos três níveis de governo,

mediante consolidação, em um só documento, de conceitos, regras e procedimentos de

reconhecimento e apropriação contábil das receitas e despesas; e

e) proporcionar maior transparência sobre as contas públicas.

Consta ainda na Portaria Conjunta STN/SOF nº 3/2008 que:

A STN/MF e a SOF/MP publicarão, anualmente, até o dia 30 de junho, as atualizações dos

Manuais de Receita e Despesa Nacional.

A despesa e a receita serão reconhecidas por critério de competência patrimonial, visando

conduzir a contabilidade do setor público brasileiro aos padrões internacionais e ampliar a

transparência sobre as contas públicas.

179

São mantidos os procedimentos usuais de reconhecimento e registro da receita e da despesa

orçamentárias, de tal forma que a apropriação patrimonial: I - não modifique os procedimentos

legais estabelecidos para o registro das receitas e das despesas orçamentárias; II - não implique

necessariamente modificação dos critérios estabelecidos no âmbito de cada ente da Federação para

elaboração das estatísticas fiscais e apuração dos resultados fiscais de que trata a LRF; III - não

constitua mecanismo de viabilização de execução de despesa pública para a qual não tenha havido a

devida fixação orçamentária.

Essa Portaria entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-se seus efeitos a partir do

exercício financeiro de 2009, inclusive no que se refere à elaboração do respectivo projeto de lei

orçamentária.

Revogam-se os §§ 1º, 2º e 3ª do art. 2º da Portaria Interministerial STN/SOF nº163/2001,

bem como a Portaria Conjunta STN/SOF nº 1/2008.

a) Manual de Receita Nacional – Pontos importantes

i) Traz todo o embasamento teórico e legal (princípios contábeis, normas do CFC, Lei nº 4.320/64,

LRF), para o reconhecimento da Receita Pública sobre o enfoque patrimonial, sem prejudicar o

reconhecimento também sob o enfoque orçamentário.

ii) Demonstra as etapas da receita orçamentária, para melhor compreensão do processo

orçamentário, e da gestão da receita orçamentária em três etapas: planejamento, execução, controle e

avaliação (as mesmas do ciclo orçamentário).

iii) Ficou mantida a mesma metodologia recomendada, apresentada no Manual de Receitas anterior,

para o registro das Deduções da Receita (renúncias, restituições, descontos, Fundeb, compensações,

retificações e outras deduções).

O critério utilizado para registro da receita orçamentária é o do ingresso de

disponibilidades. Se a receita arrecadada possuir parcelas a serem destinadas a outros entes, a

transferência deverá ser registrada como dedução de receita ou como despesa orçamentária, de

acordo com a legislação em vigor. Se houver parcelas a serem restituídas, em regra, esses fatos

não devem ser tratados como despesa, mas como dedução de receita, isso porque estes são recursos

arrecadados que não pertencem e não são aplicáveis em programas e ações governamentais sob a

responsabilidade do ente arrecadador, não necessitando, portanto, de autorização orçamentária para a

sua execução.

No âmbito da administração pública, a dedução de receita é utilizada nas seguintes situações,

entre outras: Restituição de tributos recebidos a maior ou indevidamente; Recursos que o ente tenha a

competência de arrecadar, mas que pertencem a outro ente, de acordo com a lei vigente; (neste caso,

a contabilização também pode ser como despesa).

Uma das sugestões apresentada refere-se à criação de nova classe de contas contábeis para

registro da dedução, acrescentando-se o dígito “9” na classificação original da receita, conforme

exemplo:

Conta de dedução da receita de IPTU:

Natureza de receita original: 1112.02.00 – IPTU;

Conta representativa da dedução dessa receita: 91112.02.00.

180

Esse mecanismo permite que sejam criadas contas de dedução de receitas correntes, de capital,

intra-orçamentárias correntes e intra-orçamentárias de capital.

A outra forma é através da utilização de contas-correntes, um sistema extra-contábil contendo

contas relacionadas à conta que está sofrendo dedução, com codificação própria. Ao consultar o razão

da conta 9200.00.00, por exemplo, o saldo estará detalhado de acordo com o conta-corrente, no caso,

natureza de receita. Vejamos:

9200.00.00 Restituições R$ 1.000,00

1111.01.01 Imposto sobre Importação R$ 200,00

1112.01.00 Imposto Territorial Rural R$ 100,00

1112.04.10 IRPF R$ 700,00

Ressalta-se que o Plano de Contas/SIGAP contempla a primeira metodologia demonstrada.

iv) Procedimento recomendado para o registro das Transferências de Recursos Intergovernamentais

As Transferências Intergovernamentais compreendem a entrega de recursos, correntes ou de

capital, de um ente (chamado “transferidor”) a outro (chamado “beneficiário”, ou “recebedor”). Podem

ser voluntárias, nesse caso destinadas à cooperação, auxílio ou assistência, ou decorrentes de

determinação constitucional ou legal. Exemplos de transferências constitucionais: FPM, FPE. Exemplos

de transferências Legais: Transferências da Lei Complementar nº 87/96 (Lei Kandir),

Transferências do FNDE como: Apoio à Alimentação Escolar para Educação Básica, Apoio ao

Transporte Escolar para Educação Básica, Programa Brasil Alfabetizado, Programa Dinheiro

Direto na Escola.

Ainda sobre o conceito de transferência intergovernamental, é importante destacar que, como seu

próprio nome indica, essas transferências ocorrem entre esferas distintas de governo, não guardam

relação, portanto, com as operações intraorçamentárias.

O assunto era tratado especificamente na Portaria nº 447/02. Posteriormente, passou a ser

disciplinado pela Portaria Conjunta nº 2/2007

(4a edição do Manual de Procedimentos das Receitas Públicas). Com base naquela norma, era possível

um ente contabilizar como receita arrecadada um recurso financeiro que fazia jus (decorrente do

fornecimento de bens, materiais e serviços de qualquer natureza, participação tributária e até mesmo de

convênios), oriundo de outro ente, desde que a despesa já estivesse registrada como liquidada (despesa

processada ou restos a pagar processados) no ente transferidor, registrando em contra-partida um direito

no ativo financeiro, principalmente quando se tratasse de transferência constitucional ou legal. A única

restrição seria para as transferências voluntárias, que não era recomendado o mesmo procedimento.

Com a edição do Manual de Receita Nacional, o procedimento determinado ficou mais rígido,

conforme explicado a seguir.

Transferências Constitucionais e legais: o ente recebedor deve reconhecer um direito a

receber, no sistema patrimonial, no momento da arrecadação pelo ente transferidor. No momento do

ingresso efetivo do recurso no ente recebedor, deverá ser efetuada a baixa do ativo patrimonial

contra uma conta de variação passiva e deve haver o registro de uma receita orçamentária, contra

bancos. Esse procedimento evita a formação de um superávit financeiro superior ao lastro

financeiro existente no ente recebedor. Eis o exemplo de contabilização na entidade recebedora:

http://www.stn.fazenda.gov.br/legislacao/download/contabilidade/PortConjunta02_08ago2007.pdf

181

Reconhecimento do direito a receber no momento da arrecadação pelo ente transferidor (quando

for transf. const.) ou no momento da inscrição da apropriação da despesa no passivo financeiro do ente

transferidor (quando for transf. Legal)

D – Direito a Receber (Realizável a Longo Prazo)

C - Variação Ativa (Resultado aumentativo)

Quando da arrecadação

D – Banco Conta Movimento

C – Receita Orçamentária

D – Variação Passiva (Resultado Diminutivo)

C – Direito a Receber (Realizável a Longo Prazo)

.

Quanto às Transferências Voluntárias, manteve-se o último entendimento, ou seja, o ente

recebedor deve registrar a receita orçamentária apenas no momento da efetiva transferência financeira,

pois, sendo uma transferência voluntária, não há garantias reais da transferência. Por esse mesmo

motivo, a regra para transferências voluntárias é o beneficiário não registrar o ativo relativo a essa

transferência.

Apenas nos casos em que houver cláusula contratual garantindo a transferência de recursos após

o cumprimento de determinadas etapas do contrato, o ente beneficiário, no momento em que já tiver

direito à parcela dos recursos e enquanto não ocorrer o efetivo recebimento a que tem direito, deverá

registrar um direito a receber no ativo – sistema patrimonial (na forma da contabilização das

transferências constitucionais e legais, exemplo anterior). Nesse caso não se trata de um ativo financeiro,

pois ainda está pendente o registro da receita orçamentária para que esse recurso possa ser utilizado,

conforme definições constantes no art. 105 da Lei nº 4.320/64.

v) O manual traz tudo sobre Dívida Ativa, embasamento teórico, legal, doutrinário e contábil,

mostrando, inclusive formas de contabilização do crédito, na forma das contabilidades patrimonial e

orçamentária.

vi) Por fim, é apresentado a classificação da receita, de utilização pelas três esferas de governo.

b) Manual de Despesa Nacional

i) O Manual de Despesa Nacional, tem como objetivo iniciar o processo de consolidação dos

conceitos, regras e procedimentos relativos à despesa no setor público, por meio da harmonização, com o

estabelecimento de padrões a serem observados pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios,

permitindo a evidenciação e a consolidação das contas públicas em nível nacional.

ii) Da mesma forma que fez para a Receita, traz todo o embasamento teórico e legal (princípios

contábeis, normas do CFC, Lei nº 4.320/64, LRF), para o reconhecimento da Receita Pública sobre o

enfoque patrimonial, sem prejudicar o reconhecimento também sob o enfoque orçamentário.

iii) A despesa assume fundamental importância na Administração Pública por estar envolvida

em situações singulares como o estabelecimento de limites legais impostos pela Lei de Responsabilidade

Fiscal – Lei Complementar nº 101/2000. Dessa forma, este Manual subsidia a realização de estudos e

análises acerca da qualidade do gasto público e do equilíbrio fiscal das contas públicas.

182

iv) De forma análoga ao Manual de Receita Nacional, esse Manual busca distinguir os

conceitos de despesa pelo enfoque orçamentário e pelo enfoque patrimonial, visando à disseminação da

idéia de que a execução da despesa orçamentária nem sempre causa um impacto patrimonial simultâneo.

v) Apresenta a estrutura orçamentária completa da despesa pública visando a elaboração de um

programa do PPA, nos moldes da classificação utilizada pela União, constituindo numa ótima ferramenta

para a elaboração do planejamento. A estrutura apresentada da despesa é: institucional, funcional,

programática e por natureza da despesa; há conceitos, atributos e codificação dos principais componentes

de um programa/ação do PPA. Na classificação por natureza da despesa traz todo o detalhamento

constante da Portaria nº 163/2001. Dessa forma é consolidada a importância da elaboração do

planejamento/orçamento por resultado com a visão de que é mais relevante o legislativo aprovar ações

de governo buscando a aplicação efetiva do gasto, do que aprovar itens de gastos. A idéia é mostrar à

população e ao legislativo o que será realizado num determinado período, por meio de programas e

não o de apresentar objetos de gastos dissociados dos programas.

vi) Demonstra as etapas da despesa orçamentária, para melhor compreensão do processo

orçamentário, e da gestão, cujas etapas são: planejamento (orçamentário e financeiro), execução,

controle e avaliação (as mesmas do ciclo orçamentário).

.vii) Discorre sobre os créditos adicionais, nos aspectos teórico, legal e prático, trazendo alguns

exemplos que acontecem na União.

viii) Trata da fonte de recursos da despesa orçamentária. Como mecanismo integrador entre a

receita e despesa, o código de destinação/fonte de recursos exerce um duplo papel na execução

orçamentária. Para a receita orçamentária, esse código tem a finalidade de indicar a destinação de

recursos para a realização de determinadas despesas orçamentárias. Para a despesa orçamentária esse

código identifica a origem dos recursos que estão sendo utilizados. Demonstra através de lançamentos

contábeis a importância que exerce o controle por destinação de recursos, ligando receitas às despesas.

ix) Firma entendimento que a despesa deve ser reconhecida sob o enfoque patrimonial, em

obediência aos Princípios da Oportunidade e da Competência, ou seja, as despesas devem ser

reconhecidas no momento da ocorrência do fato gerador, independentemente de pagamento, mostrando o

embasamento legal e exemplos de registros contábeis na forma do reconhecimento patrimonial e

orçamentário.

x) Classificação da Despesa Orçamentária (conceituação, diferenciação e forma de

apropriação de materiais de consumo, materiais permanente e serviços), conforme constava na

Portaria nº 448/02.

Nesse tópico do Manual são tratados procedimentos típicos da administração pública que visam à

padronização da classificação das despesas por todas as esferas de governo, enfatizando determinadas

aquisições nos elementos de despesas que geram mais dúvidas, conforme transcrição a seguir.

Material Permanente x Material de Consumo

Entende-se como material de consumo e material permanente:

a) Material de Consumo, aquele que, em razão de seu uso corrente e da definição da Lei nº 4.320/64,

perde normalmente sua identidade física e/ou tem sua utilização limitada a dois anos;

183

b) Material Permanente, aquele que, em razão de seu uso corrente, não perde a sua identidade

física, e/ou tem uma durabilidade superior a dois anos.

Além disso, na classificação da despesa com aquisição de material devem ser adotados

alguns parâmetros que, tomados em conjunto, distinguem o material permanente do Material de

Consumo, sendo o principal o Critério da Durabilidade – Se em uso normal perde ou tem

reduzidas as suas condições de funcionamento, no prazo máximo de dois anos.

Serviços de Terceiros x Material de Consumo

O elemento de despesa tem por finalidade identificar o objeto de gasto e pode ser identificado

pela

forma de aquisição. Na classificação de despesa de material adquirido por encomenda, se a aquisição for

de produto disponível no mercado, então caracteriza como material, porque o ente não está

agregando serviço, apenas adquirindo o produto com serviço já agregado. Se a aquisição for de

produção e elaboração de um produto, então caracteriza como serviço, porque o ente está agregando

serviço à produção de bens para consumo. O fornecedor estará fornecendo serviço, embora o

resultado final seja um produto para consumo.

Nesse contexto, na classificação da despesa de material por encomenda, a despesa só

deverá ser classificada como serviços de terceiros se o próprio órgão ou entidade fornecer a

matéria-prima. Caso contrário, deverá ser classificada na natureza 4.4.90.52, em se tratando de

confecção de material permanente, ou na natureza 3.3.90.30, se material de consumo.

Algumas vezes ocorrem dúvidas, em virtude de divergências entre a adequada

classificação da despesa orçamentária e a legislação fiscal. Nesses casos, a Contabilidade Aplicável ao

Setor Público deve procurar bem informar, seguindo, se for necessário para tanto, a essência ao invés

da forma e buscar a consecução de seus objetivos, o patrimônio e o controle do orçamento. Logo, não há

que se cogitar vinculação entre a Contabilidade e a Legislação Fiscal, embora, naturalmente, seja

desejável que os critérios contábeis e fiscais se aproximem tanto quanto possível. Em outras

palavras, os princípios contábeis não podem ser restringidos pela Legislação Fiscal, que é modificável

e, no caso de uma Federação como a brasileira, variável de estado para estado e de município para

município.

Portanto, independentemente do tratamento dispensado pela Legislação Tributária, a

despesa em questão só deve ser classificada como serviços de terceiros se o próprio órgão fornecer

a matéria-prima.

Um exemplo clássico dessa divergência é despesa com confecção de placas de

sinalização, classificada como serviço pelo artigo 1º, § 2º, item 24 da Lei Complementar nº 116, de 31 de

julho de 2003 e na classificação orçamentária da despesa como material de consumo, se o órgão

não fornecer a matéria-prima.

Obras e Instalações x Serviços de Terceiros

Serão considerados serviços de terceiros as despesas com:

− Reparos, consertos, revisões, pinturas, reformas e adaptações de bens imóveis sem que ocorra a

ampliação do imóvel;

− Reparos em instalações elétricas e hidráulicas;

− Reparos, recuperações e adaptações de biombos, carpetes, divisórias e lambris;

− Manutenção de elevadores, limpeza de fossa e afins.

184

Quando a despesa ocasionar a ampliação do imóvel, tal despesa deverá ser considerada como

obras e instalações, portanto, despesas com investimento.

xi) Restos a Pagar

O manual apresenta tópico específico sobre os Restos a Pagar, conceituando-os e fazendo a

distinção entre os processados e os não processados, a fim de recomendar procedimentos específicos

para cada caso. Deixa claro que os Processados não podem ser cancelados, tendo em vista que o

fornecedor de bens/serviços cumpriu com a obrigação de fazer e a administração não poderá deixar de

cumprir com a obrigação de pagar sob pena de estar deixando de cumprir o Princípio da Moralidade que

rege a Administração Pública (art. 37 da CF).

Como já é sabido, somente poderão ser inscritas em Restos a Pagar as despesas de

competência do exercício financeiro, considerando-se como despesa liquidada aquela em que o

serviço, obra ou material contratado tenha sido prestado ou entregue e aceito pelo contratante, e

não liquidada, mas de competência do exercício, aquela em que o serviço ou material contratado

tenha sido prestado ou entregue e que se encontre, em 31 de dezembro de cada exercício financeiro, em

fase de verificação do direito adquirido pelo credor ou quando o prazo para cumprimento da obrigação

assumida pelo credor estiver vigente.

Invocando o Princípio da Anualidade Orçamentária, a STN enfatiza que as parcelas dos

contratos e convênios somente deverão ser empenhadas e contabilizadas no exercício financeiro se a

execução for realizada até 31 de dezembro ou se o prazo para cumprimento da obrigação

assumida pelo credor estiver vigente. As parcelas remanescentes deverão ser registradas nas

Contas de Compensação e incluídas na previsão orçamentária para o exercício financeiro em que

estiver prevista a competência da despesa.

A inscrição de despesa em Restos a Pagar não-processados é procedida após a depuração

das despesas pela anulação de empenhos, no exercício financeiro de sua emissão, ou seja, verificam-se

quais despesas devem ser inscritas em Restos a Pagar, anulam-se as demais e inscrevem-se os Restos a

Pagar não-processados do exercício.

A inscrição de Restos a Pagar deve observar aos limites e condições de modo a prevenir

riscos e corrigir desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, conforme estabelecido na Lei

de

Responsabilidade Fiscal – LRF. A referida lei determina ainda, em seu artigo 42, que qualquer despesa

empenhada nos últimos oito meses do mandato deve ser totalmente paga no exercício, acabando por

vetar sua inscrição ou parte dela em Restos a Pagar, a não ser que haja suficiente disponibilidade

de caixa para viabilizar seu correspondente pagamento.

Por fim, a STN lembra que é prudente que a inscrição de despesas orçamentárias em Restos a

Pagar não-processados observe a disponibilidade de caixa e a competência da despesa.

xii) O Suprimentos de Fundos (Regime de Adiantamento ), que consiste na entrega de numerário a

servidor, sempre precedida de empenho na dotação própria, para o fim de realizar despesas que

não possam subordinar-se ao processo normal de aplicação, também é tratado no manual.

É caracterizado por ser um adiantamento de valores a um servidor para futura prestação de

contas. Esse adiantamento constitui despesa orçamentária, ou seja, para conceder o recurso ao suprido

é necessário percorrer os três estágios da despesa orçamentária: empenho, liquidação e pagamento.

185

Segundo disposto no manual, a concessão do adiantamento não representa uma despesa pelo

enfoque patrimonial, pois no momento da concessão não ocorre redução no patrimônio líquido. Na

liquidação da despesa orçamentária, ao mesmo tempo em que ocorre o registro de um passivo, há

também a incorporação de um ativo, que representa o direito de receber um bem ou serviço, objeto do

gasto a ser efetuado pelo suprido, ou a devolução do numerário adiantado. Há exemplo de lançamentos

contábeis mostrando a contabilização de todas as fases do suprimento de fundos.

xiii) São demonstrados ainda conceitos, embasamento legal e outras orientações no tocante às

Despesas de Exercícios Anteriores, que são despesas fixadas, no orçamento vigente, decorrentes de

compromissos assumidos em exercícios anteriores àquele em que deva ocorrer o pagamento. Não se

confundem com restos a pagar, tendo em vista que sequer foram empenhadas ou, se foram,

tiveram seus empenhos anulados ou cancelados.

O reconhecimento da obrigação de pagamento das despesas com exercícios anteriores cabe

à autoridade competente para empenhar a despesa. As despesas que não se tenham processado na época

própria são aquelas cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e anulado no encerramento do

exercício correspondente, mas que, dentro do prazo estabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigação.

Os restos a pagar com prescrição interrompida são aqueles cancelados, mas ainda vigente o

direito do credor. Os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício são aqueles

cuja obrigação de pagamento foi criada em virtude de lei, mas somente reconhecido o direito do

reclamante após o encerramento do exercício correspondente.

xiv) Recomenda o registro de passivos sem execução orçamentária.

Consta do manual que a característica fundamental da despesa orçamentária é de ser precedida

de autorização legislativa, por meio do orçamento. A Constituição Federal veda, no inciso II do

artigo 167, a realização de despesas ou a assunção de obrigações diretas que excedam os créditos

orçamentários ou adicionais.

Não obstante a exigência constitucional, para evidenciar a real situação patrimonial da

entidade, todos os fatos devem ser registrados na sua totalidade e no momento em que

ocorrerem. Assim, mesmo pendente de autorização legislativa, deve haver o reconhecimento de

obrigação pelo enfoque patrimonial no momento do fato gerador, observando-se o regime de

competência e da oportunidade da despesa, conforme estabelece a Resolução do Conselho Federal de

Contabilidade nº 750/93 que trata dos Princípios Fundamentais de Contabilidade.

Portanto, ocorrendo o fato gerador de uma despesa e não havendo dotação no orçamento,

a contabilidade, em observância aos Princípios Fundamentais de Contabilidade e às legislações

citadas, deverá registrá-la no sistema patrimonial.

O reconhecimento dessa despesa ocorrerá com a incorporação de passivo em contrapartida

ao registro no Sistema Patrimonial de variação passiva, conforme já exemplificado anteriormente. A

obrigação constante no sistema patrimonial deve ser baixada por prescrição, ou substituída por

uma obrigação do sistema financeiro quando do registro da despesa pelo enfoque orçamentário.

No momento do registro da despesa orçamentária, o passivo patrimonial deve ser baixado

em contrapartida de variação ativa patrimonial. Simultaneamente, ocorre o registro de passivo

correspondente no Sistema Financeiro em contrapartida da despesa orçamentária, em substituição ao

passivo do Sistema Patrimonial.

186

Logo, tendo ocorrido a contraprestação de bens e serviços ou qualquer outra situação que

enseje obrigação a pagar para uma determinada unidade gestora, mesmo sem previsão orçamentária,

esta deverá registrar o passivo correspondente, sem prejuízo das possíveis responsabilidades e

providências previstas na legislação, inclusive as citadas pela Lei de Crimes Fiscais.

Caso o crédito orçamentário conste em orçamento de exercício posterior à ocorrência do fato

gerador da obrigação, deverá ser utilizada natureza de despesa com elemento 92 – Despesas de

Exercícios Anteriores.

O manual deixa claro que a falta de registro de obrigações oriundas de despesas já

incorridas resultará em demonstrações incompatíveis com as normas de contabilidade, além da

geração de informações incompletas em demonstrativos exigidos pela LRF, a exemplo do

Demonstrativo da Dívida Consolidada Líquida, tendo como conseqüência análise distorcida da situação

fiscal e patrimonial do ente.

xv) Também discorre acerca da Depreciação, Amortização e Exaustão, mostrando o referencial

teórico, legal e prático, com demonstrações através de lançamento contábeis.

Deixa claro que a entidade pública necessita apropriar ao resultado de um período, o

desgaste do seu ativo imobilizado, intangível ou diferido, por meio do registro da despesa de

depreciação, amortização ou exaustão, obedecendo ao princípio da competência.

Segundo o manual, as taxas anuais de depreciação a serem aplicadas no setor público

ainda não foram definidas. Atualmente existem taxas definidas pela Secretaria da Receita Federal do

Brasil, visando à apuração do lucro para as empresas privadas, pois a depreciação tem impacto direto

nessa apuração. Como para o setor público ainda não foi feito estudo para definir os percentuais e

estimativa de vida útil a serem aplicados, os entes que desejarem podem depreciar os seus bens

utilizando essas taxas definidas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. A relação dos bens objeto

de depreciação, o prazo de vida útil e as taxas anuais podem ser consultados na Instrução Normativa SRF

nº 162, de 31 de dezembro de 1998, alterada pela Instrução Normativa SRF nº 130, de 10 de novembro

de 1999.

Informa que existem vários métodos de cálculos de depreciação, porém, o mais utilizado é o

Método Linear ou de quotas constantes, abaixo descrito:

Método Linear ou de quotas constantes – é o método que distribui o custo do bem em

função exclusiva do tempo de acordo com a seguinte fórmula de cálculo:

Quota Anual de Depreciação = Custo – Valor Residual

Nº de Períodos de Vida Útil

Recomenda alguns critérios ao registrar a depreciação:

I. A depreciação deve ser divulgada em Notas Explicativas para cada classe do Imobilizado nas

Demonstrações Contábeis, esclarecendo o método utilizado, a vida útil e a taxa utilizada.

II. O valor residual e a vida útil de um bem devem ser revisados no final de cada exercício, quando as

expectativas diferirem das estimativas anteriores;

III. A depreciação deve ser reconhecida até que o valor contábil do ativo seja igual ao valor residual; e

IV. Não se deprecia bens em estoque, que ainda não entraram em uso. Porém, a depreciação não

cessa quando o ativo torna-se obsoleto ou for retirado temporariamente de operação.

187

xvi) Consta ainda comentários sobre Sistema de Custos, sendo apresentado embasamento teórico,

legal e prático sobre o assunto.

Conforme o manual, o sistema de custos na administração pública está previsto no artigo 99 da

Lei nº 4.320/1964, porém de forma restrita aos serviços públicos industriais; todavia, o Decreto-Lei nº

200/1967, estendeu para toda a administração pública, principalmente a federal, a necessidade de

apuração de custos de forma a evidenciar os resultados de gestão. O parágrafo 3º do artigo 50 da LRF

estabeleceu que a administração pública deve manter sistema de custos que permita a avaliação e o

acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial.

No controle da ação governamental com enfoque para os resultados, é crescente a necessidade de

a administração pública possuir sistema de contabilização de custos que permita a análise da eficiência

da utilização dos recursos colocados à disposição dos gestores, para execução dos programas de

governo.

São demonstrados possíveis critérios para a apuração de custos, podendo ser a utilização

dos parâmetros da classificação orçamentária:

1 – Classificação Institucional – Apuração de Custos por Departamento (Órgão)

2 – Classificação Funcional – Apuração de Custos por Função ou Subfunção

3 – Classificação Programática – Apuração de Custos por Programa

Tal escolha decorre da classificação orçamentária da despesa refletir o equivalente financeiro de

um plano de ação do governo, possibilitando avaliação dos resultados das gestões orçamentárias,

financeira e patrimonial, segundo os conceitos de eficiência e eficácia determinado no inciso II do

artigo 74 da Constituição Federal de 88.

Ainda segundo consta no manual, para viabilizar a implantação de sistema de custos, o ente deve

ainda, efetuar os registros contábeis observando os Princípios Fundamentais de Contabilidade, de

modo que a despesa seja registrada com enfoque patrimonial, possibilitando identificar o momento

exato em que afetam o resultado.

xvii) O manual traz ainda Perguntas e Respostas sobre temas relacionados à despesa pública,

consistindo na maioria das perguntas, de dúvidas de técnicos de órgãos e entidades públicas, que

acontecem no cotidiano e que a STN aproveita o manual para estender seu entendimento a todos que se

interessarem.

xiii) Por fim, o Manual de Despesa Nacional traz o Anexo I, contento a discriminação das naturezas

de despesas para uso nas três esferas de Governo.

5. FALHAS COM MAIORES INCIDÊNCIAS CONSTATADAS NA PRESTAÇÃO DE

CONTAS ANUAL

Relacionamos a seguir algumas falhas mais constatadas pela equipe técnica do Tribunal de

Contas de Rondônia, quando das análises das contas anuais. Mostraremos, para cada item, o

embasamento legal e técnico correto.

Ocorrência de déficit na execução orçamentária (infringência ao art. 1º, §1º, DA LRF)

188

O déficit na execução orçamentária é gerado quando as despesas realizadas (empenhadas)

superam as receitas arrecadadas, ocasionando então o desequilíbrio das contas públicas, que é tão

combatido pela Lei Complementar nº 101/2000 (LRF), cujo equilíbrio constitui princípio básico de uma

boa gestão dos recursos públicos.

Tal desequilíbrio conduz ao endividamento, por gerar restos a pagar sem cobertura financeira,

sendo um dos pontos pelo qual o Corpo Técnico do TCE-RO sugere em relatório parecer prévio

desfavorável à aprovação das contas.

Só é permitido as despesas superarem as receitas quando houver sobra financeira ou superávit

financeiro (livre de compromissos), vinda do exercício anterior.

Previne-se a ocorrência de déficit já a partir da elaboração do orçamento, prevendo

adequadamente as receitas que serão arrecadadas, utilizando um método de previsão realista e confiável

(todos os municípios adotam o do TCE-RO), uma vez que, com base nas receitas, serão fixadas as

despesas.

A execução orçamentária deve ser devidamente acompanhada, para que, na medida que haja

queda de arrecadação, a despesa seja contingenciada (limitação de empenho, conforme determina a

LRF).

Tem-se visto que um dos motivos alegados pelos gestores, que contribui grandemente para a

ocorrência do déficit, é a questão dos valores de alguns convênios não serem repassados pelos entes

concedentes (União na maioria das vezes). Tal situação não poderá mais ser resolvida contabilizando

como receita arrecadada e em contrapartida lançando no realizável o crédito financeiro a receber

referentes a valores de transferências constitucionais, legais e voluntárias ainda não repassados e já

constando como despesa liquidada no órgão repassador, devido a proibição constante no Manual de

Receita Nacional (Portaria Conjunta STN/SOF nº 2/2008). De acordo com o referido manual, se houver

registro do crédito, deve ser feita no sistema patrimonial (Realizável a Longo Prazo), debitando o crédito

e creditando variação ativa, até que o financeiro seja arrecadado, procedendo-se a baixa do crédito em

contrapartida de variações passivas.

Abertura de créditos adicionais sem lei ou sem recursos

É um dos pontos com maior incidência de restrições nas análises do Tribunal de Contas.

Ressalta-se que, despesa fixada e abertura de créditos adicionais sem autorização legal, é afronta a CF/88

e à Lei nº 4.320/64, sendo ainda mais grave se tal despesa for utilizada (realizada/empenhada), podendo

culminar em reprovação das contas no TC.

Evita-se essa falha com uma eficaz conferência, da seguinte forma:

Deve ser verificada a despesa fixada na Lei Orçamentária, adicionada aos créditos adicionais

abertos durante o exercício.

Levantar decreto por decreto de abertura de créditos adicionais, separando por fonte de recursos,

adicionando à despesa inicial os créditos que tiveram como fonte de recursos: excesso de

arrecadação, superávit financeiro, operações de crédito e de recursos vinculados (convênios).

Observa-se que a utilização de anulação de dotação não altera o montante da despesa autorizada.

Preencher o Quadro Demonstrativo das Alterações Orçamentárias (Anexo TC-18), com base no

levantamento dos decretos de abertura de créditos adicionais e respectivas leis autorizativas,

verificando, inclusive, se há margem legal para tais aberturas de créditos adicionais.

É, portanto, imprescindível ter em mãos: O orçamento inicial, as leis autorizativas e os decretos

de abertura e o Quadro Demonstrativo das Alterações Orçamentárias.

189

Não encaminhamento dos demonstrativos mensais da educação e saúde

Segundo os termos da Instrução Normativa 22/TCE-RO/2007, tais demonstrativos correspondem

às prestações de contas mensais para efeito de aplicação de recursos financeiros na manutenção e

desenvolvimento do ensino, Fundeb e em ações e serviços públicos de saúde. Os Municípios, ou mais

precisamente os gestores dessas áreas, devem ser encaminhá-los ao Tribunal de Contas de Rondônia,

obrigatoriamente, até o final do mês subseqüente.

Nem todos cumprem tal determinação, culminando em apontamento nos relatórios de análises

das contas anuais, ocasião em que o Corpo Técnico do Tribunal, além de enquadrar na IN nº 22, tipifica

como descumprimento às disposições constitucionais que exigem as aplicações mínimas nessas áreas,

concluindo que a ausência desses demonstrativos evidencia não aplicação dos limites mínimos legais,

além de mencionar que a análise fica prejudicada.

Geralmente os demonstrativos ausentes são apresentados na fase de defesa, obrigando os técnicos

realizarem análise numa fase inapropriada, muitas vezes atrasando o andamento do curso regular do

processo e a apreciação das contas pelo Plenário do TCE-RO.

Recomenda-se que os controles dessas áreas atentem para o cumprimento do referido prazo de

remessa desses importantes documentos.

Não conciliação do saldo financeiro do FUNDEB

A não conciliação do saldo financeiro encontrado com base no fluxo de caixa dos recursos do

Fundeb (saldo anterior + receitas – despesas = saldo atual), confrontado com o verdadeiro saldo existente

nas contas bancárias, é um dos pontos de apontamento em relatório do TCE-RO.

A análise do fluxo de caixa do FUNDEB deverá adotar a mesma sistemática. Por isso, é

importante os controles fazerem a conferência necessária no fechamento das contas de 2008.

Trazemos a seguir um exemplo de análise que os técnicos do TCE-RO realizam, inclusive com

comentário, e que poderá ser adotado pelos controles de cada município.

QUADRO DEMONSTRATIVO DA COMPOSIÇÃO FINANCEIRA DO FUNDEB

Discriminação Valor (R$)

1 - Saldo Financeiro do FUNDEB no exercício anterior 135.231,39

2 - Recebimento Efetivo do FUNDEB 7.149.034,54

3 - Aplicações Financeiras com recursos do FUNDEB 92.929,70

4 - TOTAL DAS DISPONIBILIDADES FINANCEIRAS DO FUNDEB

(item 1+2+3)

7.377.195,63

5 - DESPESAS CERTIFICADAS (PAGAS) - art. 70 e 71 da Lei Federal nº

9.394/96 (60% e 40%), inclusive restos a pagar pagos

7.375.406,80

6 - SALDO FINANCEIRO DO FUNDEB A EXISTIR ( 4 - 5 ) 1.788,83

7 - SALDO FINANCEIRO REAL DO FUNDEB (informar neste campo o

número da(s) conta(s) corrente(s) e banco(s) )

788,83

13 - RESULTADO A MENOR (item 7-6) (1.000,00) OBS: DADOS SOMENTE PARA EFEITO DE EXEMPLIFICAÇÃO.

Fonte: Demonstrativo de Aplicação da Educação e Demonstrativo da Conta Bancos, constante do balancete de dezembro/08, apenso

aos presentes autos e ainda, Conciliação Bancária.

Conta Corrente nº. 1364-1 - Banco do Brasil – Fundef 40%......................R$ 211,06 Conta Corrente nº. 20.262-2 – Banco do Brasil – Restos a Pagar 40%.... R$ 577,77

Conta Corrente nº. 1365-X – Banco do Brasil – Fundef 60%.....................R$ 0,00

190

Analisando o quadro acima (4.3.2), verifica-se que a Prefeitura, deveria ter nas contas correntes

do FUNDEB (c/c nº. 1364-1, nº. 1365-X, nº. 20262-2), na data de 31/12/08, o saldo de R$ 1.788,83 (um

mil, setecentos e oitenta e oito reais e oitenta e três centavos), no entanto, verificou-se saldo existente no

valor de R$ 788,83 (setecentos e oitenta e oito reais e oitenta e três centavos), apresentando dessa forma,

uma diferença a menor de R$ 1.000,00 (um mil reais), evidenciando desvio de recursos para pagamento

de outras despesas alheias ao FUNDEB.

Demonstração errônea das transferências intragovernamentais como receita orçamentária

O Corpo Técnico do TCE-RO vem apontando com grande incidência, nas contas das Câmaras e

dos Fundos Municipais, a demonstração errônea das transferências intragovernamentais como Receita

Orçamentária, culminando com a elaboração errônea dos Balanços Orçamentário, Financeiro e

Demonstração das Variações Patrimoniais.

A transferência entre entes da mesma esfera de governo é regulamentada pela Portaria nº

163/STN/01, que no art. 7º assim dispõe:

Art. 7o A alocação dos créditos orçamentários na lei orçamentária anual deverá ser feita diretamente à unidade

orçamentária responsável pela execução das ações correspondentes, ficando vedada a consignação de recursos a título de

transferência para unidades integrantes dos orçamentos fiscal e da seguridade social.

Por sua vez, a Portaria nº 339/STN/01, especifica os procedimentos orçamentários e financeiros

para transferência de recursos entre os entes da mesma esfera de governo, assim:

1- ORÇAMENTÁRIOS

a) As despesas deverão ser empenhadas e realizadas na unidade responsável pela execução do objeto do gasto, mediante

alocação direta da dotação ou por meio de descentralização de créditos entre órgãos e/ou entidades executoras;

b) O empenho da despesa orçamentária será emitido somente pelo órgão ou entidade beneficiária da despesa, responsável

pela aplicação dos recursos, ficando eliminado o empenho na modalidade de transferências intragovernamentais.

2- FINANCEIROS

a) As transferências financeiras para atender as despesas da execução orçamentária referida no item 1.b anterior serão

processadas por meio dos documentos financeiros usuais, sem a emissão de novo empenho;

b) Os registros contábeis das transferências financeiras concedidas e recebidas serão efetuados em contas contábeis

específicas de resultado, que representem as variações passivas e ativas financeiras correspondentes;

c) Os saldos das mencionadas contas deverão, de forma permanente, manter igualdade entre as movimentações concedidas e

recebidas nos órgãos e entidades concedentes e recebedores.

Art. 2º Os saldos das transferências financeiras concedidas e recebidas deverão ser destacados nas Demonstrações

Contábeis de cada órgão ou entidade, sendo que, em nível consolidado de cada ente, tais saldos se compensarão, tornando

nulos seus efeitos nas Demonstrações.

Em obediência ao Princípio da Unidade de Tesouraria, todas as receitas arrecadadas, inclusive as

transferências intergovernamentais (as que vêm de outras esferas de governo) devem sofrer registro na

contabilidade central do município, que contabiliza a transferência para as outras unidades como

transferência financeira, sem empenhá-la, uma vez que o órgão recebedor, que a receberá como receita

extraorçamentária, fará o empenho quando de suas despesas normais. No balanço de cada ente

certamente aparecerá para o concedente a despesa extraorçamentária, em face da transferência

concedida, e para o beneficiário a receita extraorçamentária em fase da transferência recebida. No

balanço consolidado, tais saldos se compensarão, tornando nulos seus efeitos nas Demonstrações.

É comum as câmaras municipais e os fundos mostrarem nos balanços receita orçamentária

arrecadada das transferências totais ou somente daquelas provenientes da União, demonstrando como

receita extraorçamentária somente as transferências municipais, quando o correto seria demonstrá-las na

sua totalidade como receita extraorçamentária.

Certamente, adotando o procedimento correto, seu Balanço Orçamentário registrará apenas a

despesa realizada, evidenciando um déficit, porém, tal déficit na realidade não existiu, posto que no

Balanço Financeiro toda a receita (transferências financeiras) estará registrada como receita

extraorçamentária.

191

Ausência do Relatório do Controle Interno e Certificado de Auditoria

A obrigatoriedade de acompanhar as contas o Relatório do Controle Interno e Parecer de

Auditoria, é uma exigência recente em relatórios do Tribunal para as prestações de contas dos

municípios, câmaras, fundos, autarquias, etc., apesar que a legislação do TCE-RO, mais precisamente

sua lei orgânica e regimento interno, já os exigiam, conforme transcrição do art. 9º da Lei

Complementar nº 154/96 (Lei Orgânica do TCE-RO).

Art. 9º - Integrarão a tomada ou prestação de contas, inclusive a tomada de contas especial, dentre outros elementos

estabelecidos no Regimento Interno os seguintes:

I - relatório de gestão;

II - relatório do tomador de contas, quando couber;

III - relatório e certificado de auditoria, com parecer do dirigente do órgão de controle interno, que consignará qualquer

irregularidade ou ilegalidade constatada, indicando as medidas adotadas para corrigir as faltas encontradas.(grifei).

Ressalta-se que o relatório do controle interno que acompanha as contas é um relatório específico

e deve se reportar principalmente à execução orçamentária, financeira e patrimonial do exercício

encerrado. Por sua vez, o certificado de auditoria deverá ser exarado por profissional competente (que

compõe o órgão de controle interno), adotando os padrões de parecer de auditoria recomendável pela

doutrina contábil e legislação vigente.

Cabe lembrar que o art. 49 da referida Lei Complementar diz que o Prefeito deverá emitir, sobre

as contas e o parecer do controle interno, expresso e indelegável pronunciamento, no qual atestará haver

tomado conhecimento das conclusões nele contidas.

Inobservância ao Princípio da Exclusividade na elaboração da Lei Orçamentária

Em determinadas prestações de contas tem se constatado a abertura de créditos especiais, cuja

autorização legislativa fora dada na própria lei orçamentária, infringindo o chamado Princípio da

Exclusividade, contido no art. 165, §8º da Constituição Federal. Segundo este dispositivo, a lei

orçamentária não poderá conter dispositivo estranho à fixação das despesas e previsão das receitas.

As únicas exceções são: autorização para abertura de créditos adicionais suplementares até

determinado limite e contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de receitas.

Não elaboração da Avaliação Atuarial e de sua contabilização (apontado para os RPPS’s)

É uma impropriedade que constantemente vem sendo apontada nas análises das prestações de

contas dos Institutos de Previdência Municipais, com certa gravidade, pois pode ser motivo de

reprovação de contas e outras cominações legais.

Consiste a Avaliação Atuarial em cálculos matemáticos e estatísticos, realizada anualmente por

profissionais especializados na técnica Atuarial e legalmente habilitados ou entidade legalmente

habilitada, consoante o inciso I do artigo 1º da Lei Federal nº. 9.717/98 c/c artigo 4º da Portaria MPAS

nº. 4.992/99, cuja finalidade é a organização e revisão do plano de custeio e benefícios, de modo a

garantir o seu equilíbrio financeiro e atuarial.

No momento da constituição do RPPS, é feita uma avaliação atuarial inicial. Essa informação

será utilizada pelo contador para constituir a provisão matemática atuarial.

192

Anualmente, é exigida uma nova avaliação atuarial. Com base nessa informação, a Contabilidade

atualiza a provisão matemática inicialmente constituída, complementando ou revertendo o seu saldo.

As Provisões Matemáticas ou Passivo Atuarial referem-se aos valores apropriados pelo RPPS

para fazer face à totalidade dos compromissos líquidos do plano para com seus segurados (conhecidos

como RESERVA MATEMÁTICA).

Após levantamento da situação atuarial, a contabilidade deverá efetuar a escrituração contábil do

valor pertinente ao compromisso de cobertura de benefícios ao longo dos anos, sempre deduzindo os

recursos certos de arrecadação provenientes das contribuições dos segurados e patronal, e apresentá-lo

no Balanço Patrimonial.

Eis o lançamento contábil de escrituração da Reserva Matemática, feito com base em cálculos

atuariais, utilizando as contas do Plano de Contas Único:

LANÇAMENTO CÓDIGO DA CONTA TÍTULO DA CONTA

D 5.2.3.3.1.07.30.00.00.00 Provisão Matemática Previdenciária

C 2.2.2.5.0.00.00.00.00.00 Provisões Matemáticas Previdenciárias

Esquema ref. à incorporação da Reserva Matemátiva no Patrimônio

O relatório da avaliação atuarial deverá ser encaminhado ao Tribunal de Contas tão logo seja

elaborado.

6. DEZ IRREGULARIDADES CONSIDERADAS GRAVES QUE ENSEJAM REPROVAÇÃO

DE CONTAS NO TCER

Item Irregularidades Fundamentação Legal

1

Não aplicação dos recursos mínimos na manutenção e

desenvolvimento do ensino.

Artigo 212 da CF.

2

Não aplicação dos recursos mínimos na Saúde Pública

Municipal.

Artigo 77 do ADCT da

Constituição Federal (EC

nº 29 de 13.09.00).

4

Não aplicação dos recursos mínimos do FUNDEB,

principalmente na remuneração dos profissionais do

magistério.

CF; artigo 60 do ADCT;

Lei Federal nº 11.494/07.

DEM. DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

VARIAÇÕES PASSIVAS

Independentes da Execução Orçamentária

...

Decréscimos Patrimoniais

Provisões Matemáticas Previdenciárias

Resultado (déficit)

TOTAL GERAL

BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO PASSIVO

...

Passivo Permanente

Prov. Mat. Previdenciária

...

Total Total

193

5

Repasse de recursos financeiros do Poder Executivo para o

Poder Legislativo Municipal acima do limite máximo

estabelecido em lei.

Artigo 29-A da CF.

6

Realizar ou Contratar Despesas nos últimos 8 meses de

mandato, sem saldo financeiro suficiente para suportá-las.

Artigo 42 da Lei

Complementar nº

101/2000.

7

Realizar Despesas acima da Receita Arrecadada. Art. 1º, §1º da Lei

Complementar nº

101/2000.

8

Não adequar, na forma da lei, a despesa com pessoal que

tenha ultrapassado o limite.

Art. 23 da Lei

Complementar nº

101/2000.

9 Realizar Despesas acima da Autorizada em Lei. Artigo 167, II, da CF.

10

Completa desorganização contábil, apresentada nas contas,

não refletindo a verdadeira situação orçamentária,

financeira e patrimonial.

Art. 85 da Lei nº 4.320/64.

194

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PRÁTICA ORÇAMENTÁRIA E GESTÃO PÚBLICA - …©m aos Estados e Municípios) e de planos nacionais, regionais e setoriais, levando a crer que o exercício da função de planejamento