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Basilio RamíRez Pascual 1

2 el nuevo tRatamiento fiscal de las oPeRaciones vinculadas


El nuevo tratamiento fiscal de las operaciones vinculadas

¿Subida de Impuestos?

Basilio Ramírez Pascual Doctor en Economía

Asesor Tributario en ejercicio


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© Basilio Ramírez Pascual

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A Marisol y a mi familiaporque me hacen sentir feliz,vivo y con ganas de trabajar.

A mi socio Juan Carlos Garcíapor compartir sus esfuerzos conmigo

A mis compañeros de Arnaut & Iberbrokerspor su ayuda con algunos ejercicios

prácticos en el día a día.



Prólogo

Como saben los que me conocen, me gusta hablar, reflexionar y opinar so-bre la evolución del mundo de los Tributos mundialmente aplicados. Siempre intento hacerlo de manera simple, sencilla y sobre todo comprensible. En esta ocasión voy a intentar que cualquier persona a la que preocupe este asunto tan complejo como es el de las operaciones vinculadas entienda las bases de la reforma que ha sufrido la legislación española.

Seguiré la técnica de otros trabajos de índole más lectivo de los que soy autor con anterioridad.

He escogido esta materia porque desde que entraron en vigor las nuevas normas, me tienen muy preocupado, ya que en mi vida profesional estoy ob-servando un desconociendo por parte de muchos obligados (empresarios y profesionales, sobre todo de reducida dimensión), preocupado además porque el incumplimiento –incluso formal–de estas normas podría tener consecuencias catastróficas en las regularizaciones fiscales que seguro realizará la Inspección de los Tributos en el futuro, preocupado porque estoy seguro de que las multi-nacionales mantienen un departamento para el cumplimiento de estas normas, si bien, las pequeñas y medianas empresas que están obligadas a guardar y documentar todas estas operaciones están muy descuidadas, y hago esta apre-ciación porque la sufro en el día a día. La empresa, en estos momentos, está tan inmersa en las medidas a tomar para superar la crisis empresarial que des-cuida estos aspectos.

En España disfrutábamos, desde 1996, de un régimen fiscal de operaciones vinculadas y precios de transferencia muy suave, que sustituyó a un anterior ré-gimen lleno de controversias. Éste permitía sólo ajustar operaciones vinculadas a la Administración, que sobre todo actuaba sobre operaciones internacionales en las que intuía fraudes, con ajustes bilaterales (en operaciones nacionales) y a veces unilaterales (operaciones con otros países), operaciones entre socios y sociedades en las que se observaba un aprovechamiento o desplazamiento de rentas socio/sociedad con claro ahorro fiscal. La aplicación práctica y, por tanto, la regularización por parte de la Inspección en este régimen era bastante escasa, puntual y en general nunca se imponían sanciones. A partir de un fallo del Tribunal Económico Administrativo Central en el que se establecía que este régimen tan favorable fuera también aplicable a todas las entidades residentes en la U.E. se decidió una reforma que, por ambiciosa y siempre desde mi punto de vista, resulta muy difícil de cumplir, sobre todo por las pequeñas y medianas empresas.

El nuevo tratamiento de estas operaciones es igual para la empresa más pe-queña que para la multinacional más grande, con un Reglamento que establece


una serie de requisitos formales aplicables a todos los obligados, sin distinción, que no tiene parangón en la U.E., y con un régimen sancionador muy duro y una serie de ajustes secundarios que hacen que me pregunte si no es éste un nuevo método para amplificar la base imponible de los Impuestos. ¿Será una nueva fórmula para subir los Impuestos, bajando el tipo de gravamen? En fin, hasta que esta norma y sobre todo su ajuste secundario sea derogada, sobre todo para su aplicación práctica en las Pymes, o bien sea incluso declarada inconstitucional por el TC, como ya ocurrió con anterioridad con la Ley de Tasas y Precios Públicos, cuyo parecido en algunos aspectos técnicos es significativo, yo seguiré teniendo esa sensación de desasosiego y de inseguridad jurídica que seguramente afectarán a mi sueño en los próximos años.

El autor


ABREVIATURAS MÁS FRECUENTES QUE APARECEN EN EL TEXTO

AEAT Agencia Estatal de la Administración TributariaAPAS Acuerdos previos de valoración de precios de transferencia o mercadoBOE Boletín Oficial del EstadoCA Comunidad AutónomaCCAA Comunidades AutónomasC de C Código de ComercioCDI Convenios de Doble ImposiciónCE Constitución EspañolaDF Decreto ForalDGT Dirección General de TributosICAC Instituto de Contabilidad y auditoria de cuentasIRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas físicasIRNR Impuesto sobre la Renta de no residentesIS Impuesto sobre SociedadesISD Impuesto sobre Sucesiones y DonacionesITPAJD Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y Actos jurídicos documentadosIVA Impuesto sobre el Valor AñadidoLF Ley ForalLGT Ley General TributariaLHL Ley de las Haciendas LocalesLIS Ley del Impuesto sobre SociedadesLIVA Ley del IVAMCDI Modelo de convenio de doble imposiciónNF Norma ForalNIF Número de Identificación fiscalNIVA Número de identificación a efectos del IVAOCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo EconómicoOM Orden MinisterialOV Operaciones vinculadasPGC Plan General de ContabilidadSA Sociedad AnónimaSL Sociedad LimitadaSLP Sociedad Limitada ProfesionalRD Real DecretoRD Leg Real Decreto LegislativoRIS Reglamento del Impuesto sobre SociedadesRSAN Reglamento SancionadorUE Unión Europea



TEMA ITRATAMIENTO DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ANTES DE LA REFORMA

Según establecía el artículo 15 de la LIS, con carácter general existían los siguientes criterios de valoración1:

a) Los ingresos y gastos deben computarse por sus valores contables, siem-pre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

b) Las partidas deducibles se valoran por su precio efectivo de adquisición o su coste de producción.

c) Las existencias de materias primas y consumibles, productos en curso y terminados deben valorarse individualmente por su precio de adquisición o su coste de producción.

Teniendo en cuenta que existe total coincidencia en estos criterios y los es-tablecidos por el PGC, solamente comentaremos brevemente en este apartado los criterios fiscales especiales de valoración, es decir, aquéllos que se alejan de algún modo de la normativa contable aplicable.

Operaciones VinculadasDesde 1996 hasta 2007 existía una regulación relativa a este tipo de opera-

ciones (artículo 16 de la LIS).El más común de los principios especiales de valoración es el que se refiere

a las operaciones vinculadas.Cualquier sociedad puede efectuar operaciones con sus socios, cónyuges

de los socios, otras sociedades en las que participe, etc. Es en estos casos en los que resultan aplicables estos criterios especiales de valoración.

En primer lugar observemos el siguiente esquema que delimitaba los su-puestos de vinculación en el anterior régimen:

1. Hemos de tener en cuenta que las referencias al Plan General de Contabilidad son ante-riores a la reforma, es decir, todo lo que mencionamos en este apartado se refiere al P. G. C. de 1990).


SUPUESTOS DE VINCULACIÓN

a) Sociedad y sus socios

- Con carácter general, se considera que un socio está vinculado a una socie-dad, cuando posea una participación igual o superior al 5 %.

- En sociedades cuyos valores coticen en mercado de valores organizado (Bolsa, etc.), cuando posea una parti-cipación igual o superior al 1 %.

b) Sociedad y los miembros del Consejo de administración o administradores de la misma.

c) Sociedad y los cónyuges, ascendientes o descendientes de los socios, consejeros o administradores.

d) Sociedad con otra u otras sociedades que puedan ser consideradas “del grupo” según las normas del Código de Comercio (artículo 42).

e) Sociedad y los socios, consejeros, administradores de otra del grupo (artículo 42 C. de C.), o sus cónyuges, ascen-dientes o descendientes.

f) Sociedad y otras participadas indirectamente por la prime-ra en, al menos, el 25 % de su capital social.

g) Sociedades en las que los mismos socios o sus cónyuges, ascendientes o descendientes participen, directa o indirec-tamente en, al menos, el 25 % de su capital social.

h) Sociedad residente en España y sus establecimientos per-manentes en el extranjero y sociedad residente en el ex-tranjero y sus establecimientos permanentes en España.

i) Entidades que forman parte de un grupo que tribute en el régimen (IS) de los grupos de sociedades cooperativas.

j) Sociedades en las que una de ellas ejerza el poder de de-cisión sobre la otra.


Todas las operaciones realizadas entre entidades o personas vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado, si bien la corrección de los valores pactados entre las partes vinculadas no podrá realizarla el sujeto pasivo, ya que será la Administración tributaria la única que podrá realizar este tipo de correcciones y siempre que aprecie un perjuicio económico para la Hacienda Pública.

EjemploLa Sociedad “Uno, S.A.” participa en un 70 % en la sociedad “Dos, S.A.” y ésta participa en un 50 % en la sociedad “Tres, S.A.”La sociedad “Uno, S.A.” posee un camión, que contablemente está contabiliza-do por un precio de adquisición de 2.000 euros, si bien se encuentra amortizado hasta la fecha en 500 euros. Decide venderlo a la sociedad “Tres, S.A.” por un precio de transferencia de 1.000 euros.“Uno, S.A.” realiza el siguiente asiento contable derivado de la venta menciona-da (por simplicidad contabilizaremos sin IVA):

––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––– 1.000 543.01- Tres, S.A. 500 282.8- Amortización Acumulada camión 500 671- Pérdidas procedentes de inmovilizado material a 228.01- Camión 2.000

––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––

Se puede observar que, en la transmisión del camión, la sociedad “Uno, S.A.” integrará una pérdida de 500 euros en su cuenta de pérdidas y ganancias. Este hecho originará que el resultado del ejercicio sea más pequeño, ingresando me-nos Impuesto sobre sociedades por este motivo.Transcurrido un año, la empresa “Uno, S.A.” es citada por la unidad de Inspec-ción de la AEAT con el fin de revisar su Impuesto sobre Sociedades. La Inspec-ción de los tributos realiza las siguientes apreciaciones:a) La sociedad “Uno, S.A.” es una entidad vinculada a efectos fiscales a la so-

ciedad “Tres, S.A.”, ya que posee indirectamente una participación superior al 25 % de su capital social (obsérvese el punto f del cuadro anterior).

b) La unidad de Inspección considera que el valor normal de mercado del ca-mión el día de la venta era de 1.500 euros por lo que procede rectificar el valor fiscal de transmisión.

c) Teniendo en cuenta lo anterior, la sociedad “Uno, S.A.” tendrá que ingresar la


cuota de Impuesto sobre Sociedades que dejó de ingresar por la cantidad de 500 euros (contabilizada en la cuenta 671- Pérdidas procedentes de inmovili-zado material), es decir, como diferencia entre el valor de transferencia (1.000 euros) y el valor que la Inspección establece como normal de mercado (1.500 euros).

d) Teniendo en cuenta que la sociedad “Uno, S.A.” ha dejado de ingresar en este ejercicio la cuota de Impuesto sobre Sociedades en lo que se refiere a los 500 euros que dedujo como pérdida, y la sociedad “Tres, S.A.” no puede deducir como gasto el camión adquirido en este ejercicio (si bien lo deducirá como gasto a través de su amortización en varios ejercicios) existe un perjuicio económico en este ejercicio para la Hacienda Pública, por lo que procede el ajuste.

Observamos que el perjuicio económico para la Hacienda Pública es el ele-mento esencial para que la Administración tributaria valore las operaciones vin-culadas. De no existir, no tiene sentido tal valoración. En el ejemplo anterior, si en vez de un camión la venta hubiera sido de mercaderías, y siempre conside-rando que las dos sociedades tengan una exacta sujeción al IS, no teniendo pérdidas a compensar, pérdidas de ese ejercicio, u otros elementos que puedan hacer que una pague más IS que otra (tipo de gravamen diferente, deducciones o bonificaciones, etc.), no existiría perjuicio, ya que entre las dos sociedades in-gresan la misma cantidad de Impuesto sobre sociedades (lo que una sociedad deduce como gasto, la otra lo imputa como ingreso).

Acuerdo previo sobre precios de transferencia en operaciones vinculadasHasta aquí hemos observado cómo es la Administración la única que tiene

capacidad para corregir la valoración de operaciones vinculadas. En la práctica resulta muy arriesgado que las sociedades o sujetos pasivos que realicen una operación vinculada establezcan un valor a la misma (también llamado precio de transferencia) sin contrastar éste con los valores normales de mercado. Con el fin de evitar futuras modificaciones o correcciones del valor de transferen-cia de operaciones vinculadas, y por tanto de la base imponible del IS, existe un procedimiento administrativo por el que el sujeto pasivo llega a un acuerdo previo con la Administración sobre cuál será el valor de mercado de una deter-minada operación.

Sin profundizar excesivamente, comentaremos los pasos que se siguen ha-bitualmente en el procedimiento descrito anteriormente:

1 Propuesta de Valoración: El sujeto pasivo propone a la Administración una determinada operación.

2 Aportación de documentación: El sujeto pasivo aporta la documentación precisa para que la Administración pueda valorar la operación.


3 Examen de la propuesta: El Departamento de Inspección Financiera y Tri-butaria de la AEAT establece un precio de transferencia basado en valo-res normales de mercado, otorgando un período de alegaciones al sujeto pasivo.

4 Finalización del procedimiento: Se fijan los valores de transferencia acor-dados. Éstos serán respetados por el sujeto pasivo y en futuro por la Administración, no pudiendo ésta última corregir dicho valor en futuras revisiones o inspecciones.

Infracciones y SancionesPodemos finalizar este breve y sencillo análisis del régimen anterior hacien-

do hincapié en que estas operaciones que solamente la Administración tenía potestad para regularizar de forma bilateral además no podían ser sancionadas, ya que la LGT en el artículo 191 considera como infracción tributaria dejar de ingresar, toda o parte de la deuda tributaria, dentro de los plazos establecidos, si bien, en las operaciones vinculadas la deuda tributaria asociada a la regulari-zación con respecto a los valores de mercado, en la medida en que solamente puede efectuarla la Administración, no podría ser liquidada por el sujeto pasivo. Podrían exceptuarse de esta generalidad algunos supuestos de infracción deri-vada de la conducta de un sujeto pasivo que tienen como finalidad el diferimien-to o ahorro fiscal en operaciones socio/sociedad transparente.



TEMA IILA REFORMA EN LAS OPERACIONES VINCULADAS EN RELACIÓN AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Nos tendríamos que remontar para comprender plenamente la reforma a los objetivos expuestos en el ámbito normativo de la OCDE (Artículos 7 y 9 CDI y Comentarios al MCDI OCDE), Directrices aplicables en materia de precios de transferencia de 1995, trabajos actuales de comparabilidad y métodos del be-neficio, atribución de beneficios a Establecimientos Permanentes, reestructura-ción de negocios y resolución de controversias por el procedimiento amistoso), también de la Unión Europea (Foro conjunto de precios de la UE, Convenio de Arbitraje de la UE y los Códigos de Conducta en relación a la documentación de precios, aplicación efectiva Convenio de Arbitraje y Directrices aplicables en APAS “Advance Pricing Agreements “en la UE).

La principal preocupación en relación con las operaciones vinculadas ha sido en el pasado y en el presente más en relación a las operaciones que realizan los grupos empresariales con entidades vinculadas residentes en otros países (incluso algunos paraísos fiscales) con la consiguiente posible pérdida en cada Estado de recaudación impositiva y control e inspección de estas operaciones.

Como tratamos de que este estudio tenga un inminente carácter didáctico, ponemos un ejemplo.

Entidad denominada “ESPAÑOLA, S.A.”, lógicamente domiciliada en Espa-ña, está participada al 52 % del capital de “PARAGUAY, S.L.”, domiciliada en Paraguay. En el presente ejercicio la sociedad ESPAÑOLA, S.A. presenta un resultado positivo de 1.000 miles de euros antes de impuestos. De cerrar con ese resultado le correspondería ingresar en el Tesoro Público español la cantidad de 300 miles de euros. Antes de cerrar el ejercicio, la sociedad PARAGUAY, S.L. factura a la sociedad española unos cánones e intereses por importe de 500 miles de euros consiguiendo así que el resultado de ES-PAÑOLA SA sume ahora 500 miles de euros y ahora el Impuesto sobre so-ciedades que recaudará el Tesoro Español ascenderá a 150 miles de euros (la mitad que antes de la factura). Por su parte la sociedad PARAGUAY SL tendrá un resultado positivo de 500 miles de euros que añadirá al que ya tuviera por otros conceptos y teniendo en cuenta que el Impuesto sobre So-ciedades aplicable en ese país es del 10 %, pues le correspondería ingresar en el Tesoro paraguayo la cantidad de 50 miles de euros (100 miles de euros menos que en España).


En este ejemplo se puede observar de una manera muy simplista la repercu-sión en la tributación en los diferentes Estados de una sola operación mercantil realizada entre las compañías. El fin principal de la regulación de los precios de transferencia y de las operaciones vinculadas no es otro que evitar estas prácti-cas, que pueden ser infinitamente complejas y enrevesadas.

2.1) Objetivos de la reforma.Podríamos considerar como principales objetivos de la reforma la adecua-

ción de la normativa interna sobre operaciones vinculadas a los principios y doctrina internacional sobre tributación de operaciones vinculadas en conso-nancia con la libre competencia.

Cabría señalar además como otros objetivos:– Ampliar a las operaciones internas las reglas de libre competencia.– Que la norma permita asegurar el ejercicio de facultades de la Administra-

ción con el menor coste de cumplimiento para las empresas.– Regular y favorecer la eliminación de la doble imposición en los proce-

dimientos recogidos en los convenios firmados por España con procedi-miento amistoso. (CDI).

Estas conclusiones sobre los objetivos aparecen claramente expuestas en la exposición de motivos de la Ley 36/2006 de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE de 30 de noviembre de 2006).

“Mención específica merece la reforma del régimen de operaciones vincula-das tanto en la imposición directa como indirecta.

Por lo que afecta a la imposición directa, dicha reforma tiene dos objetivos. El primero referente a la valoración de estas operaciones según precios de mer-cado, por lo que de esta forma se enlaza con el criterio contable existente que resulta de aplicación en el registro en cuentas anuales individuales de las ope-raciones reguladas en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impues-to sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. En este sentido, el precio de adquisición por el cual han de registrarse contablemente estas operaciones debe corresponderse con el importe que se-ría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, entendiendo por el mismo el valor de mercado, si existe un merca-do representativo o, en su defecto, el derivado de aplicar determinados modelos y técnicas de general aceptación y en armonía con el principio de prudencia.

En definitiva, el régimen fiscal de las operaciones vinculadas recoge el mismo criterio de valoración que el establecido en el ámbito contable. En tal sentido la Administración tributaria podría corregir dicho valor contable cuando determine que el valor normal de mercado difiere del acordado por las personas o enti-


dades vinculadas, con regulación de las consecuencias fiscales de la posible diferencia entre ambos valores.

El segundo objetivo es adaptar la legislación española en materia de precios de transferencia al contexto internacional, en particular a las directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro europeo sobre precios de transferencia, a cuya luz debe interpretarse la normativa modificada. De esta manera, se homogeneiza la actuación de la Administración tributaria española con los países de nuestro entorno, al tiempo que además se dota a las actuaciones de comprobación de una mayor seguridad al regularse la obligación de documentar por el sujeto pa-sivo la determinación del valor de mercado que se ha acordado en las operacio-nes vinculadas en las que interviene.

El correspondiente desarrollo reglamentario establecerá la documentación que deberá estar a disposición de la Administración tributaria a estos efectos. Las obligaciones específicas de documentación deberán responder al principio de minoración del coste de cumplimiento, garantizando a la vez a la Adminis-tración tributaria el ejercicio de sus facultades de comprobación en esta mate-ria, especialmente en aquellas operaciones susceptibles de ocasionar perjuicio económico para la Hacienda Pública. Para ello, el futuro desarrollo reglamenta-rio podrá fijar excepciones o modificaciones de la obligación general de docu-mentación, de acuerdo con las características de los grupos empresariales, las empresas o las operaciones vinculadas, en particular cuando la exigencia de determinadas obligaciones documentales pudiera dar lugar a unos costes de cumplimientos des-proporcionados”.

2.2) Principios Generales de la nueva legislación.A pesar de que principalmente la regulación española de esta materia se ha

ido aprobando desde 2006 al 2008, el primer ejercicio de impacto es el 2009, ya que a esta fecha existe el desarrollo reglamentario pertinente. Desde el punto de vista tributario, el desarrollo del tratamiento de estas operaciones nace en la Ley 36/2006 de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE 30 de noviembre de 2006) en la que se modifica, entre otros, el artículo 16 de la LIS. Esta reforma tributaria viene además acompañada y suce-dida por la Ley 16/2007 de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. (BOE de 5 de julio de2007). El desarrollo Reglamentario lo encontramos en el R.D. 1793/2008, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 18 de noviembre de 2008), éste último modifica el RIS y establece las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas en el artículo 18 del mismo.


Los principios que se aprecian en la redacción de todas las normas ante-riores, normalizados los criterios mercantiles, contables y tributarios, son los siguientes:

– Todas las operaciones vinculadas se valorarán por su VALOR DE MERCA-DO (valor razonable), incorporándose así el Principio de Libre Competen-cia.

– Se introducen una serie de requisitos de DOCUMENTACIÓN específi-cos.

– Se realiza una interpretación de las Directrices de la OCDE y de las reco-mendaciones de la UE.

– Se acomoda la norma mercantil y contable.– Se fijan reglas sobre calificación fiscal de los traspasos patrimoniales en-

tre entidades vinculadas.– Se regulan los acuerdos previos de valoración entre entidades y la Admi-

nistración a través de un procedimiento amistoso.El principio fiscal es que, con carácter general, en estas operaciones se apli-

cará el valor razonable, es decir, el precio de mercado que en circunstancias normales se acordaría entre sociedades independientes.

A efectos contables, todas las operaciones entre entidades de un mismo gru-po deben valorarse por el valor razonable, coincidente con el valor de mercado fiscal. Si el valor que pactan las partes difiere del valor de mercado, se producen dos necesarios ajustes contables con consecuencias fiscales:

a) Necesariamente ha de registrarse contablemente la operación por su va-lor de mercado.

b) Se genera un ajuste secundario añadido necesario para cuadrar la opera-ción principal anterior. Este ajuste secundario se registrará atendiendo al fondo económico (dividendo, aportación al capital, etc.).

En resumen, las entidades vinculadas tendrán un valor contabilizado que no debe de diferir del valor de mercado, si bien, la Administración Tributaria (so-lamente) podrá comprobar la exactitud y veracidad de ese valor, procediendo entonces a modificar el mismo en el caso de entender que no se corresponde con el valor contrastable de mercado. La regularización generará dos efectos, una regularización del valor por la operación principal y un ajuste secundario.

Para comprender lo manifestado podemos observar estos ejemplos:

Ejemplo 1La Sociedad AAA, que participa en el 60 % de Sociedad BBB, le vende una ma-quinaría por 100.000 euros, que tenía contabilizada por un Valor Neto Contable


de 62.000 euros. La Administración, en una comprobación de los Tributos a la Sociedad AAA, determina que el valor de mercado correcto asciende a 120.000 euros.

Ajuste primarioLa Administración realizará una regularización bilateral en las sociedades AAA y BBB, del siguiente modo:

En la Sociedad AAABeneficio declarado de la operación: (100.000 – 62.000) = 38.000 eurosBeneficio según el valor de mercado estimado por la Administración: (120.000 – 62.000) = 58.000 eurosDiferencia base imponible: (58.000 – 38.000) = 20.000 euros.Aplicación de tipo general (30 %). Cuota a pagar: 20.000 . 30 % = 6.000 euros.

En la Sociedad BBBLa Maquinaria contabilizada por valor de 100.000 tendrá que ser contabilizada por 120.000 euros. Estos 120.000 euros serán el valor sobre el que se calculará en el futuro la amortización de la misma pero, como se puede observar, en este momento no procede devolver ningún impuesto a esta sociedad con motivo de la regularización.

Ajustes secundariosLa Sociedad AAA, al contabilizar una venta por mayor valor del contabilizado con anterioridad (120.000 – 100.000) tendrá que buscar una contrapartida atendien-do a su fondo económico.La sociedad BBB tendría que contabilizar una mayor valoración de la maqui-naria, y a cambio no habría pagado ningún importe por esos 20.000 euros de exceso de valor, y la Sociedad AAA tendría un beneficio de 20.000 euros que no ha cobrado. Se podrían contabilizar esas diferencias tal y como se propone a continuación:

En la Sociedad AAA

–––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––– 20.000 240. Participaciones a L/P Vinculadas BBB a 771 Bº inmovilizado material 20.000 –––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––


Se contabilizará como mayor valor de la participación en BBB por la parte no cobrada del beneficio obtenido.

En la Sociedad BBB

–––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––– 20.000 213- Maquinaría a 10- Capital, o cualquier otra Cta. de Fondos Propios 20.000 –––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––

Ejemplo 2La sociedad FELIZ, S.L. posee una participación indirecta del 51% en la sociedad INFELIZ, S.L. Además, posee el control en el Consejo de Administración de la misma.Durante este ejercicio, FELIZ, S.L. ha vendido mercancías a INFELIZ, S.L. por importe de 250.000 euros. Al finalizar el ejercicio, FELIZ, S.L. ha obtenido un beneficio por 300.000 euros, e INFELIZ, S.L. ha obtenido pérdidas por 180.000 euros, en ambos casos antes de impuestos.La Administración en una comprobación rutinaria, propone una regularización de las operaciones vinculadas por aplicación del precio de mercado a las mercan-cías vendidas entre vinculadas, ya que entiende que el importe de las mismas tendría que haber sido de 350.000 euros.

Ajuste primarioLa Administración realizará una regularización bilateral en las sociedades FELIZ e INFELIZ, del siguiente modo:

En la Sociedad FELIZ, S.L.Beneficio del ejercicio: 300.000 eurosImpuesto Sociedades pagado por ese Beneficio: 30 % sobre 300.000 euros = 90.000 eurosBeneficio según el valor de mercado estimado por la Administración: (350.000 – 250.000): 100.000 eurosDiferencia base imponible: 100.000 eurosAplicación deL tipo general (30 %): Cuota a pagar = 100.000 . 30 % = 30.000 euros.


En la Sociedad INFELIZ, S.L.Las mercancías compradas por 250.000 euros, en el supuesto de que hayan sido consumidas, producirán una mayor pérdida de 100.000 euros por la diferencia de valores.Pérdidas previas: 180.000 euros. Impuesto Sociedades pagado = 0 euros.Pérdidas después del ajuste: 280.000 euros. Impuesto Sociedades a pagar = 0 euros.Se puede observar que la única incidencia de la modificación bilateral de bases imponibles, en esa sociedad, implica un mayor importe de la pérdida, por lo que solamente procederá un aumento del crédito por pérdidas a compensar, si es que esta sociedad entiende que será capaz de compensarlo en el futuro.

Ajustes secundariosLa Sociedad FELIZ, S.L., al contabilizar una venta por mayor valor del contabili-zado con anterioridad (350.000 – 250.000), tendrá que buscar una contrapartida, atendiendo a su fondo económico.La sociedad INFELIZ, S.L. tendría que contabilizar una mayor valoración de sus compras, y a cambio no habría pagado ningún importe por esos 100.000 euros, que producirán, además de la pérdida comentada, una deuda con FELIZ, S.L. que no va a ser pagada.Se podrían contabilizar esas diferencias tal y como se propone a continuación:

En la sociedad FELIZ, S.L.

–––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––– 100.000 240- Participaciones a L/P Vinculadas INFELIZ, S.L. a 700- Ventas 100.000 –––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––

Se contabilizará como mayor valor de la participación en INFELIZ, S.L. por la parte no cobrada del beneficio obtenido.

En la sociedad INFELIZ, S.L.

–––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––– 100.000 600- Compras a 10- Capital, o cualquier otra Cta. de Fondos Propios 100.000 –––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––


2.3) Entidades Vinculadas (Artículo 16 de la LIS).Básicamente podríamos decir que no hay cambios en las entidades que se

pueden considerar vinculadas, antes y después de la reforma.

SUPUESTOS DE VINCULACIÓN

a) Sociedad y sus socios

- Con carácter general, se considera que un socio está vinculado a una socie-dad, cuando posea una participación igual o superior al 5 %.

- En sociedades cuyos valores coticen en mercado de valores organizado (Bolsa, etc.), cuando posea una parti-cipación igual o superior al 1 %.

b) Sociedad y los miembros del Consejo de administración o administradores de la misma.

c) Sociedad y los cónyuges, ascendientes o descendientes de los socios, consejeros o administradores.

d) Sociedad con otra u otras sociedades que puedan ser consideradas “del grupo” según las normas del Código de Comercio (artículo 42).

e) Sociedad y los socios, consejeros, administradores de otra del grupo (artículo 42 C. de C.), o sus cónyuges, ascen-dientes o descendientes.

f) Sociedad y otras participadas indirectamente por la prime-ra en, al menos, el 25 % de su capital social.

g) Sociedades en las que los mismos socios o sus cónyuges, ascendientes o descendientes participen, directa o indirec-tamente en, al menos, el 25 % de su capital social.

h) Sociedad residente en España y sus establecimientos per-manentes en el extranjero y sociedad residente en el ex-tranjero y sus establecimientos permanentes en España.

i) Entidades que forman parte de un grupo que tribute en el régimen (IS) de los grupos de sociedades cooperativas.

j) Sociedades en las que una de ellas ejerza el poder de de-cisión sobre la otra.


Observemos algunos ejemplos concretos de vinculación entre sociedades:1) La sociedad A participa en el 59 % del capital de la sociedad B. La socie-

dad B participa en el 80 % del capital de la sociedad C.

Las tres sociedades, A, B y C, están vinculadas entre sí, dado que forman un grupo mercantil (de los definidos en el C de C).

Sociedad A Sociedad B Sociedad C59 % 80 %

Reseña sobre Aspectos mercantiles.

Desde el 1-1-2008, se establece la obligación de formular cuentas anuales e informe de gestión consolidados en relación a aquellas situaciones en las que una sociedad ostenta o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control sobre las demás, por lo que desaparece el concepto de unidad de decisión como determinante de la obligación de consolidar.En particular, se presume que existe control cuando una sociedad (dominan-te), se encuentre en relación con otra sociedad (dominada o dependiente), en alguna de las siguientes situaciones:a) Posee la mayoría de los derechos de voto.b) Tiene la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del

órgano de administración.c) Puede disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la ma-

yoría de los derechos de voto.d) Ha designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de

administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deben formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmedia-tamente anteriores. Se presume esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada son miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por esta. Este supuesto no da lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las letras a y b anteriores.

A estos efectos, a los derechos de voto de la entidad dominante se añaden los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.


2) La sociedad P tiene el 100% del capital de la sociedad R y esta el 35 % del capital de la sociedad T.

Aunque estas sociedades no constituyan grupo mercantil, están todas ellas vinculadas entre sí. P y R por relación entre la sociedad y el socio, R y T por la misma causa y P y T porque la primera participa indirectamente en la segunda en más del 25%.

3) La sociedad Alfa posee el 28 % de las participaciones de la Sociedad Beta (con todos los derechos de voto que otorga el porcentaje. La sociedad Gamma tiene otro 25 % del capital de la sociedad Beta.

Las sociedades Alfa y Beta están vinculadas. Igualmente lo están Gamma

y Beta por la relación socio-sociedad. Sin embargo, las sociedades Alfa y Gamma no están vinculadas.

Son sociedades multigrupo aquellas sociedades no dependientes que son gestionadas por una o varias sociedades del grupo conjuntamente con otra u otras ajenas al grupo.Las sociedades asociadas son aquellas no incluidas en la consolidación en las que una o varias sociedades del grupo ejercen una influencia notable en su gestión, y con la que están asociadas por tener una participación en ella que, creando con esta una vinculación duradera, está destinada a contribuir a la actividad de la sociedad. Se presume, salvo prueba en contrario, que existe una participación en el sentido expresado, cuando una o varias sociedades del grupo posean, al menos, el 20% de los derechos de voto de una sociedad que no pertenezca al grupo.

Sociedad P Sociedad R Sociedad T100 % 35 %

Sociedad Alfa

28 % 25 %

Sociedad Beta

Sociedad Gamma


Otro Supuesto típico de algunas empresas familiares:4) Familia que convive, formada por padre, madre e hija, en la que el padre

participa en el 45 % de la sociedad Sota, S.L. y la madre y la hija partici-pan cada una en el 25 % del capital de la Caballo, S.L.

Las sociedades SOTA, S.L Y CABALLO, S.L. están vinculadas por cuanto, dentro del grupo familiar establecido por la norma fiscal, existen socios que poseen una participación igual o superior al 25 % del capital de las mismas.

2.4) Requisitos del artículo 16.1. de la Ley 36/2006 para corregir la valora-ción entre sociedades vinculadas.

La norma establece que la base imponible del I. S. se calcula a partir del resultado contable (artículo 10.3), y el ámbito mercantil y contable establecen que estas operaciones se contabilizarán por el valor de mercado. Ahora bien, la corrección de estos valores no es automática y no será realizada por los propios sujetos pasivos, si bien, son éstos los que establecen los pactos en los precios de la operación en el momento de su realización, aplicando (en cumplimiento de la norma mercantil) el precio de mercado a las mismas.

Será la Administración tributaria quien corregirá los valores, tanto en el su-puesto de que exista perjuicio económico o no para la Hacienda Pública. La valoración a mercado se debe aplicar incluso cuando el resultado sea negativo para el Tesoro Público. El artículo 18 de la LIS regula los efectos de la sustitución del valor contable por el valor de mercado.

El sujeto pasivo tendrá que guardar una documentación (que se convierte en medio de prueba esencial) que después analizaremos en profundidad, por lo que la actual regulación traslada al contribuyente la carga de la prueba. Y la Administración tendrá la competencia de comprobarla y determinar si hay o

PADRE MADRE HIJA

SociedadSOTA, S.L.

SociedadCABALLO, S.L.

45 % 25 % 25 %


no regularización de los precios con sus correspondientes ajustes primarios y secundarios e incluso con la imposición de sanciones, que serán aplicables en virtud del perjuicio económico o simplemente por incumplimiento del régimen de documentación (no guardar los papeles necesarios).

2.5) Concepto de Perjuicio Económico para la Hacienda Pública:Básicamente podríamos dilucidar la existencia de perjuicio económico, des-

de un punto de vista muy simplista, cuando la Administración deje de ingresar algún importe en una regularización bilateral de los valores de una operación vinculada.

En los dos ejemplos que hemos analizado en el punto anterior podemos observar la existencia del mismo.

En el primer ejemplo podemos observar que la sociedad AAA deberá pagar en la regularización propuesta la cantidad de 6.000 euros, frente a que la socie-dad BBB no tendrá que ingresar nada pero tampoco obtendrá ningún importe de devolución. Existía, por tanto, un perjuicio económico para la Hacienda Pú-blica que podríamos valorar en 6.000 euros.

En el segundo ejemplo observamos igualmente un perjuicio por el importe de 30.000 euros que la sociedad FELIZ, S.L. ingresaría en la regularización. INFELIZ, S.L. no obtendría ninguna devolución.

En las regularizaciones bilaterales en las que no se observe perjuicio eco-nómico es bastante lógico que una parte vinculada pague lo que otra tenga derecho a cobrar.

Supongamos que modificamos la hipótesis de trabajo en el caso de las so-ciedades vinculadas FELIZ, S.L. e INFELIZ, S.L.

La sociedad FELIZ, SL posee una participación indirecta del 51 % en la so-ciedad INFELIZ, S. L . Además, posee el control en el Consejo de Administra-ción de la misma. Durante este ejercicio, FELIZ, S.L. ha vendido mercancías a INFELIZ, S.L. por importe de 250.000 euros. Al finalizar el ejercicio, FELIZ, S.L. ha obtenido una beneficio por 300.000 euros e INFELIZ, S.L. ha obtenido un Beneficio por 580.000 euros, en ambos casos antes de impuestos.

La Administración, en una comprobación rutinaria, propone una regulariza-ción de las operaciones vinculadas por aplicación del precio de mercado a las mercancías vendidas entre vinculadas, ya que entiende que el importe de las mismas tendría que haber sido de 350.000 euros.

En la Sociedad FELIZ, S.L.Beneficio del ejercicio = 300.000 euros


Impuesto Sociedades pagado por ese Beneficio = 30 % sobre 300.000 euros = 90.000 eurosBeneficio según el valor de mercado estimado por la Administración: (350.000 – 250.000) = 100.000 eurosDiferencia base imponible = 100.000 eurosAplicación de tipo general (30 %) Cuota a pagar = 100.000 . 30 % = 30.000 euros.

En la Sociedad INFELIZ, S.L.Las mercancías compradas por 250.000 euros, en el supuesto de que hayan sido consumidas, producirán una mayor pérdida en los 100.000 euros de diferencia de valores.Beneficio del ejercicio = 580.000 eurosImpuesto Sociedades pagado por ese Beneficio = 30 % sobre 580.000 euros = 174.000 eurosBeneficio según el valor de mercado estimado por la Administración:(580.000 – 100.000): 480.000 eurosDiferencia base imponible: ( – 100.000 euros)Aplicación de tipo general (30 %)Cuota a devolver = 100.000 . 30 % = 30.000 euros.Se puede observar que en este supuesto hipotético la incidencia de la modifica-ción bilateral de bases imponibles, en esa sociedad, implica una devolución de 30.000 euros, que serán ingresados por la sociedad FELIZ, S.L., por lo que el Tesoro Público ingresará lo mismo que tiene que pagar.Conclusión: No existe perjuicio económico.En el ajuste secundario, aunque no sea lo más común, también se puede producir tributación en el Impuesto sobre Sociedades por este motivo, por lo que no sola-mente tributará la regularización primaria, sino también la secundaria.He mencionado que ésta es una visión muy simplista que intenta que el lector entienda conceptualmente cuándo existe o no perjuicio económico. Ahora bien, a la hora de establecer este concepto en la imposición de sanciones, el perjuicio económico se determina por el porcentaje de la relación que existe entre la base de la sanción y la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliqui-dación o por la adecuada declaración del tributo, o el importe de la devolución indebidamente obtenida. El perjuicio económico incrementa la sanción mínima en una serie de puntos porcentuales, que no trataremos aquí por exceder del cometido de este estudio.


2.6) El ajuste secundario (artículo 16.8 de la LIS)Como hemos observado, todo ajuste del valor de mercado en operaciones

vinculadas tiene siempre dos efectos:Un ajuste primario, por el ajuste del precio principal sobre la operación reali-

zada (transmisión de bienes o prestación de servicios).Un ajuste secundario, por el desplazamiento patrimonial que acompaña

siempre a la operación principal.El ajuste principal o primario siempre tiene como consecuencia un ingreso

para una de las entidades, y un gasto (de este ejercicio o de futuros) en la otra u otras entidades vinculadas. Al realizar la regularización bilateral, en cambio, el ajuste secundario tendrá que ser nuevamente calificado como un hecho impo-nible nuevo y siempre en función de la naturaleza económica de las rentas que se generen.

Si la diferencia de valor de mercado es a favor del socio (transferencia sociedad a socio)– Por la parte que se corresponda con el porcentaje de participación en la

entidad:• Paraelsocio:SecalificadeDividendo(quetributaráenIRPFsielsocio

es persona física, al 18 % o en el I. S. si el socio es persona jurídica con aplicación en este caso de la deducción por doble imposición que corresponda aplicar).

• Paralasociedad:Secalificaderetribucióndefondospropiosynoesdeducible del I. S.

– Por la parte que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad:• Paraelsocio:SecalificadeutilidadytributaatipomarginalenIRPF

(en el caso de que el socio sea persona física) y en el I. S. a tipo gene-ral en el caso de que el socio sea entidad jurídica.

• Paralasociedad:Secalificaderetribucióndefondospropiosynoesdeducible en el I. S.

Si la diferencia de valor de mercado es a favor de la sociedad (transfe-rencia socio a sociedad).– Por la parte que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad:• Paraelsocio:Secalificacomomayorvalordeadquisicióndelaparti-

cipación.


• Paralasociedad:Aportacióndelsocioalosfondospropiosdelaenti-dad2.

– Por la parte que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad:• Paraelsocio:SecalificadeliberalidadynoesdeducibleenIRPF(en

el caso de que el socio sea persona física) ni en el I. S. en el caso de que el socio sea entidad jurídica.

• Paralasociedad:SecalificaderentaporloquetributaenelI.S.

Ejemplo de préstamo de sociedad a socioUn socio debe 200.000 euros a la mercantil en la que participa en el 50 %, el resto de socios no han dispuesto de préstamo alguno. Además, el socio prestatario no paga interés alguno.En el supuesto hipotético de que el tipo de interés de mercado del ejercicio que la Administración va a regularizar fuera del 5’5 % proceden los siguientes ajus-tes:

Ajuste primario o principalEn el socio: 200.000 . 5’5 % = 11.000 euros que constituyen un gasto por inte-reses que no son deducibles en su IRPF.En la sociedad: 11.000 euros de intereses que formarán parte de la base im-ponible del I.S. por lo que la sociedad tributará al tipo que le corresponda (30% general) sobre esta cantidad.

Ajuste secundarioPor la parte que se corresponde con el porcentaje de participación en la entidad (50 %):En el socio: 50% sobre 11.000 = 5.500 euros que se califican como dividendo y tributan en IRPF al 18 %; 18 % sobre 5.500 = 990 euros.En la sociedad: 5.500 euros que se califican de retribución de fondos propios, no siendo deducible el gasto en el IS.

Por la parte que no se corresponde con el porcentaje de participación en la entidad (50 %):

2. Otro motivo de controversia en esta calificación será en el futuro la discusión de si estas aportaciones del socio a los fondos propios de la sociedad deben o no tributar en la modali-dad de Actos Jurídicos Documentados del ITPyAJD.


En el socio: 50 % sobre 11.000 = 5.500 euros que se califican como utilidad y tributarán al tipo marginal del IRPF. En el supuesto de un tipo marginal del 46 %, tributará por este concepto 2.530 euros.En la sociedad: 5.500 euros que se califican de retribución de fondos propios, no siendo deducible el gasto en el IS.

Ejemplo de préstamo de socio a sociedadUn socio presta 200.000 euros a la mercantil en la que participa en el 50 %. No se están pagando intereses.En el supuesto hipotético de que el tipo de interés de mercado del ejercicio que la Administración va a regularizar fuera del 5’5 % proceden los siguientes ajus-tes:

Ajuste primario o principalEn el socio: 200.000 . 5’5 % = 11.000 euros, que constituyen ingreso sujeto a IRPF y tributará actualmente aplicando la tarifa general (por no calificarse como rentas del ahorro)3.En la sociedad: 11.000 euros de intereses que serán deducibles de la base imponible del I. S.

Ajuste secundarioPor la parte que se corresponde con el porcentaje de participación en la entidad (50 %):En el socio: 50 % sobre 11.000 = 5.500 euros, que se califican como mayor valor de la participación en la mercantil.Para la sociedad: Se califica como aportación del socio a los fondos propios de la entidad por importe de 5.500 euros.

Por la parte que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad:Para el socio: Se califica de liberalidad y no es deducible en IRPF.Para la sociedad: 5.500 euros, que se califican de renta para la sociedad, por lo que ésta pagará el 30 % sobre 5.500 euros, es decir, 1.650 euros.

3. Actualmente hay algunas propuestas legislativas que apuntan un posible cambio en la calificación de estos rendimientos con el motivo de facilitar estas operaciones en momentos de crisis económica. En el caso de que éstas prosperen, la tributación será como rentas de capital sometidas e un tipo reducido fijo del 18 % en la actualidad.


Otra consecuencia de la regularización por ajuste secundario en operacio-nes vinculadas es la aplicación de retención (Artículo 62.7 del RIS).Por si con lo explicado hasta ahora en relación a este ajuste secundario no fuera suficiente se establece, además, que cuando se realicen operaciones vinculadas en donde la renta derivada del ajuste secundario a que se refiere la LIS en el ar-tículo 16.8 esté sometida a retención o ingreso a cuenta, la base sobre la que se realiza dicha retención será la diferencia entre el valor convenido en la operación y el valor de mercado de la misma . El porcentaje de retención o ingreso a cuenta es del 18 %, a aplicar sobre dicha base.

2.7) Documentación (Artículo 16.2 de la LIS)La LIS establece la obligación de documentar estas operaciones en el artícu-

lo 16.2, y el RIS matiza el contenido necesario de esa documentación.Las personas o entidades vinculadas están obligadas a conservar la docu-

mentación que demuestre que se han sometido a criterios de valor de merca-do. Esta documentación estará a disposición de la Administración, que podrá comprobar que se ha aplicado un precio de mercado comparable con otras operaciones, con independencia entre las partes, en un mercado libre y fiable, y que se han declarado correctamente las rentas derivadas de la aplicación de esos precios de mercado.

En el supuesto de incumplimiento de conservación o anomalías en la do-cumentación, estaremos ante un supuesto de infracción grave y más adelante estudiaremos las consecuencias de la misma en el régimen sancionador.

Ahora nos vamos a ocupar del contenido esencial que tendrá la documen-tación.

Apreciamos que el RIS habla en todo momento de que la documentación exigida puede sistematizarse operación por operación, si bien se estructura en función de tipos de entidades (grupos u obligado tributario) y otras diferentes circunstancias. El denominado “master file” o sistema de archivo de la docu-mentación exigible operación por operación se elaborará teniendo en cuenta la complejidad y volumen de las operaciones realizadas.

2.7.1) Grupos de empresas (Artículo 19 del RIS).En primer lugar, la documentación relativa al grupo (organigrama, forma,

descripción de dominantes y participadas...) al que pertenezca el sujeto pasivo y obligado tributario. Así podemos distinguir entre grupos formados exclusiva-mente por entidades españolas, o bien, grupos internacionales con estableci-mientos permanentes en España, etc. En el caso de sociedades no residentes, deberán designar una entidad sujeta a tributación en España para conservar la documentación.


Tratándose de grupos mercantiles, la entidad dominante puede decidir por preparar y conservar la documentación relativa a todo el grupo.

La documentación necesaria para el caso de grupos deberá contener:a) Descripción general de la estructura organizativa, jurídica y operativa del

grupo.b) Identificación de las distintas entidades del grupo que realicen operacio-

nes vinculadas que afecten directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.

c) Descripción de la naturaleza, importes, flujos de las operaciones vincula-das entre las entidades del grupo.

d) Descripción de las funciones ejercidas y de los riesgos asumidos por las distintas sociedades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamen-te, a las operaciones realizadas por el obligado tributario, incluyendo los cambios respecto del período impositivo o de liquidación anterior.

e) Una relación de la titularidad de las patentes, marcas, nombres comer-ciales y demás activos intangibles en cuanto afecten, directa o indirecta-mente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario, así como del importe de las contraprestaciones derivadas de su utilización.

f) Política del grupo en materia de precios de transferencia.g) Acuerdos en materia de reparto de costes y contratos de prestación de

servicios entre sociedades del grupo.h) Relación de acuerdos previos de valoración (APAS) o procedimientos

amistosos celebrados o en curso.i) La memoria del grupo o informe anual equivalente.No será exigible la documentación prevista en esta Sección en relación con

las siguientes operaciones vinculadas:• Lasrealizadasentreentidadesqueseintegrenenunmismogrupode

consolidación fiscal que haya optado por el régimen regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto.

• A las realizadasconsusmiembrospor lasagrupacionesde interéseconómico de acuerdo con lo previsto en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, y las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre ré-gimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de sociedades de desarrollo industrial regional e inscritas en el registro especial del Ministerio de Economía y Hacienda.

• Lasrealizadasenelámbitodeofertaspúblicasdeventaodeofertaspúblicas de adquisición de valores


• Gruposquetenganlaconsideracióndeempresasdereducidadimen-sión.

La documentación armonizada de un grupo de empresas multinacionales consta de dos partes fundamentales:

Masterfile: Conjunto de documentos con información común armonizada relativa a todos los miembros del grupo establecido en la U.E.

En este documento se manifestará la realidad económica de la empresa y además se ofrecerá una descripción general de empresas multinacionales, mé-todo de fijación de los precios de transferencia (operaciones vinculadas) que sea accesible para todos los estados miembros de la U.E.

Documentación especifica de cada país: Documentos armonizados conte-niendo la información relativa a un único país.

Observamos el mapa de procesos recomendable para un departamento de planificación fiscal de un grupo de sociedades a la hora de definir, analizar y documentar el Masterfile:



2.7.2) Documentación: El Obligado Tributario (Artículo 20 del RIS).a) Identificación del obligado tributario y de las personas o entidades con

que se realice la operación, así como la descripción detallada de su naturaleza, características e importe.

b) Análisis de comparabilidad, que es aquél que, de acuerdo con la norma, tiene por objeto determinar si dos o más operaciones son equiparables, para lo que habrá de tenerse en cuenta, en la medida en que sean rele-vantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razona-blemente, las siguientes circunstancias:• lascaracterísticasespecíficasdelosbienesoserviciosobjetodelas

operaciones vinculadas.• lasfuncionesasumidasporlaspartesenrelaciónconlasoperaciones

objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.

• lostérminoscontractualesdelosque,ensucaso,sederivenlasope-raciones, teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y benefi-cios asumidos por cada parte contratante.

• lascaracterísticasdelosmercadosenlosqueseentreganlosbieneso se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.

• cualquier otra circunstanciaque sea relevante en cada caso, comolas estrategias comerciales, con obligación específica de documentar dichas circunstancias cuando la operación se realice con empresas independientes o cuando la fiabilidad de los datos disponibles sea limitada.

c) Selección del método de valoración escogido de entre los cinco que es-tablece y define la Ley, y que son los siguientes:• métododelpreciolibrecomparable.• métododelcosteincrementado.• métododelpreciodereventa.• métododeladistribucióndelresultado.• métododelmargennetodelconjuntodeoperaciones.

Se exige que la documentación recoja una explicación relativa a la selec-ción del método de valoración elegido, incluyendo una descripción de las razones que justificaron la elección del mismo, así como su forma de aplicación y la especificación del valor o intervalo de valores derivados del mismo.

d) En su caso, criterio de reparto de gastos en concepto de servicios pres-


tados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes.

e) Cualquier otra información relevante de la que haya dispuesto el obligado tributario para determinar la valoración de sus operaciones vinculadas, así como los pactos suscritos con otros socios.

La documentación reseñada es obligatoria para todos los obligados tri-butarios, con excepción de entidades que intervengan en operaciones y sean empresas de reducida dimensión o una persona física, en cuyo caso las obligaciones específicas serán:• EnelcasodecontribuyentesdelIRPFenestimaciónobjetiva:Cuando

realicen operaciones con sociedades en las que ellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 % del capital social o fondos propios, deben cumplir con la obligación ex-puesta en la letra d).

• Enelcasodetransmisióndenegociosovaloresnocotizadosenmer-cados regulados por empresas de reducida dimensión o personas fí-sicas: Las obligaciones previstas en los puntos a) y e) anteriores.

• Enelcasodetransmisióndeinmueblesointangiblesporempresasdereducida dimensión o personas físicas: Obligaciones previstas en las letras a), c) y e) anteriores.

• Serviciosprofesionalesfacturadosporsociosprofesionalesaentida-des vinculadas: Las previstas en la letra a) anterior.

• Paratodaslasempresasdereducidadimensiónypersonasfísicasengeneral: Las previstas en las letras a) y e) anteriores.

• EnelcasodeoperacionesconParaísosFiscales,ademásdetodaslas obligaciones expuestas en las letras a, b, c, d y e, será necesaria la identificación de las personas que, en nombre de dichas personas o entidades, hayan intervenido en la operación y, en caso de que se trate de operaciones con entidades, la identificación de los administra-dores de las mismas.

2.8) Corrección de valor (artículo 16.1 y 9 LIS).La corrección de valores será efectuada siempre por la Administración, apli-

cando el valor de mercado e imputando la misma siempre al período impositivo de realización de la operación, con independencia de posibles efectos en ejer-cicios posteriores al mismo. Lógicamente, el plazo de prescripción será medido desde la fecha de realización de la operación vinculada. También se imputarán


los intereses de demora aplicables al importe regularizado desde la fecha de realización de la operación.

El ajuste será bilateral (afectará a todas las partes que realicen la opera-ción).

El procedimiento administrativo está descrito en el artículo 16.9 de la LIS y se distinguen los siguientes pasos:

a) Inicio: Se comprueban ejercicios no prescritos en el procedimiento de comprobación tributaria del obligado.

b) Liquidación. Se corrige el valor con la emisión de una liquidación provi-sional por parte de la Administración en un Acta distinta (Actas específi-cas desarrolladas reglamentariamente) del resto de los componentes de la deuda tributaria girada.

c) El obligado podrá interponer recurso o reclamación contra la liquida-ción, en cuyo caso la liquidación y el procedimiento se notificarán a todas las partes vinculadas afectadas para que puedan presentar alegaciones o no presentar recurso o reclamación, en cuyo caso, una vez transcurridos los plazos, la Administración también lo comunicará a las partes vincula-das afectadas para no vulnerar su derecho a recurrir.

d) En los supuestos de tasación o valoración de bienes o derechos en el procedimiento, el obligado y las partes vinculadas podrán promover la ta-sación pericial contradictoria (procedimiento habitual en otros supues-tos de imposición con valoraciones, como es el caso del ITPAJD).

e) Regularización. Cuando la valoración de la liquidación es firme para to-das las partes, la Administración realiza la regularización con carácter bi-lateral según se establece reglamentariamente.

2.9) Métodos de Valoración (Artículo 16.4 LIS).La ley establece que el valor normal de mercado es el precio que hubiera sido

acordado en condiciones normales de mercado entre parte independientes en condiciones de libre competencia. En estos tiempos de inestabilidad económica es muy compleja la cuantificación, sobre todo de determinados bienes o dere-chos. Es más, la realidad económica en relación con el mercado inmobiliario en estos momentos es que se realizan muy pocas operaciones de compra venta, por lo que podríamos decir que existe un deterioro importante del mercado que hace muy compleja la determinación de un precio comparable que realmente se corresponda con los criterios fijados por la Ley. Estos hechos generarán, con total seguridad, muchos conflictos dentro de algunos años, cuando la Adminis-tración compruebe las operaciones vinculadas que se han realizado en estos momentos. Muchas de estas operaciones están impuestas en muchos casos


por la subsistencia de la empresa (vender a cualquier precio), con la renegocia-ción financiera de deudas o con la liberación de patrimonio con el que afrontar el futuro en procesos de reestructuración financiera o societaria.

Para la determinación del valor normal de mercado, la norma exige efectuar un análisis de comparabilidad en que será preciso tener en cuenta las carac-terísticas físicas de los bienes tangibles, sus cualidades, fiabilidad, disponibili-dad, volumen de ofertas, en el caso de prestación de servicios la naturaleza y alcance de los mismos, en el caso de intangibles el tipo de activo, la duración y grado de protección y sobre todo el volumen de rentas que generarán. Las diferencias en todas las características concretas de los activos podrán explicar las diferencias de valor en un mercado libre. En conclusión la comparación de todas las características esenciales de los activos pueden servir en la determina-ción de la comparabilidad entre operaciones vinculadas y no vinculadas, si bien, he de insistir en que la falta de mercado el algunos casos hacen muy complejo el análisis de comparabilidad. Se dice vulgarmente que “si no hay mercado no hay precios”.

La norma establece una serie de métodos de determinación del valor normal del mercado que podrán ser utilizados por los sujetos pasivos y la Administra-ción tributaria. Además, se establece prelación entre ellos, de modo que serán aplicados primero los que forman un primer conjunto de métodos y de forma supletoria (ante la imposibilidad de aplicar los anteriores) se aplicarán otros que forman un segundo conjunto de métodos. Los dos conjuntos son:

Vamos a explicar, poniendo algún que otro ejemplo, los diferentes métodos expuestos.

Conjunto primero en la prelación:– Precio comparable de mercado.– Precio de adquisición o coste de producción, incrementado.– Precio de reventa minorado.

De forma supletoria, y ante la imposibilidad de determinar el precio de mer-cado con la utilización de los anteriores métodos:

– Distribución del resultado conjunto de la operación.– Método del margen neto.


2.9.1) Precio comparable de mercado.El valor de mercado es el precio de mercado del bien o servicio de que se

trate o de otros de similares características, efectuando en su caso las correc-ciones necesarias para considerar las particularidades de la operación.

EjemploUna sociedad que se dedica a vender teléfonos, vende un teléfono a un socio de la misma. El valor del mismo será el precio de venta al público que tiene en tarifa la sociedad para terceros.Este método es muy fácil de usar en el caso de existencias, mercancías o servi-cios con tarifa.

2.9.2) Precio de adquisición o coste de producción, incrementado.Este método consiste en incrementar al precio de adquisición o coste de

producción de la operación vinculada, el margen habitual que aplica el sujeto pasivo a otras operaciones con terceras partes independientes.

EjemploUna Sociedad promotora de viviendas aplica un margen de beneficio bruto a cada piso del 20 % del coste de producción. En una promoción de 20 viviendas ha vendido hasta la fecha 8 y le quedan por vender el resto. Imaginemos que vende 3 viviendas a otra sociedad del mismo grupo empresarial. El coste de producción de cada vivienda asciende a 100.000 euros y se decide realizar la operación por 110.000 euros por vivienda.Si la Administración aplica este método para determinar el valor de mercado de los pisos transmitidos entre sociedades del grupo (operación vinculada) llegará a la conclusión de que el precio de mercado de cada piso asciende a 120.000 euros (coste de producción más margen, 100.000 + 20 % de 100.000) por lo que podrá proponer una regularización incrementando el precio pactado por las partes en 10.000 euros por piso.

2.9.3) Precio de reventa minorado.Este método consiste en determinar el valor normal de mercado partiendo

del precio de reventa y descontando el margen habitual que la sociedad reven-dedora aplica en operaciones independientes.

EjemploLa sociedad XXX, S.A. transmite un bien a la sociedad vinculada YYY, S.L. por importe de transacción pactado de 30.000 euros, la sociedad YYY, S.L. realiza la


reventa por 40.000 euros y el margen medio que aplica a todas las operaciones suele ser del 20 %.Precio de mercado = 40.000 – (30.000 . 20 %) = 34.000 euros.La Administración podría, aplicando este procedimiento, ajustar el precio de for-ma bilateral en 4.000 euros más.

2.9.4) Sistemas o métodos supletorios.Distribución del resultado conjunto de la operación.Este método se utilizará en el caso de que los anteriores no puedan ser usa-

dos por la complejidad de las operaciones.Consiste básicamente en realizar la distribución del resultado conjunto ob-

tenido por las sociedades vinculadas que han participado en la operación en función de criterios que reflejen adecuadamente lo que habría ocurrido en un mercado independiente, es decir, en función de los riesgos asumidos, las ins-talaciones o inversiones utilizadas para la producción del bien transmitido, el endeudamiento o coste financiero o cualquier otra circunstancia que incida en la determinación proporcional de participación.

EjemploUn grupo empresarial se dedica a la producción de vehículos. La Sociedad A los fabrica y la sociedad B los comercializa. La Sociedad A vende un vehículo a la Sociedad B por 50.000 euros , cuyo coste de producción asciende a 40.000 euros, y la sociedad B vende a terceros el vehículo por 70.000 euros.

Aplicando el método descrito tendríamos que distribuir el resultado total pro-ducido por las entidades vinculadas (10.000 + 20.000 = 30.000) entre ambas entidades A y B en función del esfuerzo empleado por cada una de ellas. Ima-ginemos que lo hacemos en función de la utilización de medios y del esfuerzo financiero que tras analizar llegamos a la conclusión de que es del 80 % para la sociedad A y del 20 % restante para la sociedad B. En este caso procederá una distribución de:

Grupo empresarial (vinculadas)

Sociedad A Sociedad B Terceros

Bº = 10.000 Bº = 20.000


80 % sobre 30.000 = 24.000 para la sociedad A20 % sobre 30.000 = 6.000 para la sociedad B

Del mismo modo, la Administración podría establecer que el precio entre A y B (operación vinculada) es de 64.000 euros, en vez de 50.000 euros, por lo que procedería un ajuste bilateral de +14.000 euros.

Margen neto del conjunto de la operación.Este método subsidiario se aplicará en caso de imposibilidad de aplicación

de todos los anteriores, y es similar al anterior pero para casos en los que sea imposible la distribución por desconocimiento del resultado de la operación. Se realiza mediante imputación de costes administrativos, de producción, etc.

2.9.5) El caso concreto de las sociedades profesionales (Artículo 16.6 de la LIS)

Hasta la reforma, se entendía que cualquier precio pactado entre las socie-dades profesionales y los profesionales (que normalmente cobran sueldos de las mismas) se consideraba válido y no revisable por la Administración. La refor-ma supone un retroceso en esta cuestión que antaño produjo muchos proble-mas y litigios, así como inseguridad en el mundo de los profesionales liberales agrupados en sociedades.

A partir de la reforma, el obligado tributario puede considerar que el valor convenido entre las partes coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional (persona física) a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

– Que la entidad sea de reducida dimensión (artículo 108 LIS), más del 75 % de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con medios materiales y humanos adecuados, y el resultado del ejercicio, previo a la deducción de las retribuciones corres-pondientes a la totalidad de socios profesionales, sea positivo.

– Que el importe de las retribuciones de todos los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 85 % del resultado previo a que se refiere el punto anterior.

– Que la cuantía de las retribuciones de cada uno de los socios-profesiona-les cumpla los siguientes requisitos:


• Sedetermineenfuncióndelacontribuciónefectuadaporéstosalabuena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por es-crito los criterios cualitativos o cuantitativos aplicables.

• Noseainferioradosveceselsalariomediodelosasalariadosdelasociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios pro-fesionales de la entidad. Si no hubiera este tipo de asalariados en la sociedad, el salario no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes4.

Indicios de dependencia y ajenidad en las sociedades profesionales.En relación a lo expuesto anteriormente hacemos referencia a que las so-

ciedades tendrán medios materiales y humanos necesarios y tendríamos que efectuar una reflexión al respecto.

Los indicios más comunes de dependencia en la doctrina jurisprudencial son la asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por éste y el sometimiento al horario, etc. En cuanto a los indicios de ajenidad, los más comunes son la entrega o puesta a disposición del empresario por par-te del trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados, la fijación por parte del empresario y no del trabajador de decisiones concernien-tes a las relaciones de mercado o de las relaciones con el público, fijación de precios en tarifas, selección de clientela, indicación de personas u organización de expedientes con personas designadas, cálculo de la retribución, etc.

Teniendo en cuenta todas las modificaciones descritas que son aplicables a todas las sociedades de profesionales, mi reflexión personal es que podría entenderse que tras la derogación de la transparencia fiscal de sociedades pro-fesionales, tan conflictiva, se establece ahora un método de control y de incre-mento en la liquidación tributaria que podría suplir la falta de recaudación del IS que la Administración ha dejado de ingresar por la misma. Por otra parte, ¿no será que se ha descubierto un método para subir los impuestos?, observamos cómo a bajadas del tipo de gravamen le sucede la aprobación de métodos que permiten a la Administración tributaria amplificar las bases imponibles, lo que lógicamente tiene como consecuencia una subida de la tributación. ¿No es pa-radójico?

4. El salario medio anual del conjunto de contribuyentes es fijado estadísticamente, analizan-do los datos de los tres últimos ejercicios, para cada ejercicio. Desde el uno de enero del 2008 está fijado en 22.100 euros.


Un ejemplo práctico de operaciones vinculadas en sociedades profesio-nales.

La sociedad ARQUITECTOS UNIDOS, S.L.P. está participada por Fernando y Luis Miguel, que son dos socios arquitectos, al 50 %.

En el ejercicio 2009, la sociedad ha facturado 700.000 euros de ingresos y ha tenido unos gastos (sin computar la nómina o factura de los socios) de 450.000 euros.

Luis Miguel factura o percibe nómina por 140.000 euros.Fernando factura o percibe nómina por 90.000 euros.La sociedad tiene dos empleados que realizan funciones análogas a las de

Fernando y Luis Miguel y que perciben anualmente un salario medio de 62.500 euros cada uno.

Observemos las consecuencias de aplicación de la norma:a) La cuantía de las retribuciones de la totalidad de los socios-profesionales

por sus servicios a la entidad no es inferior al 85 % del resultado (700.000 – 450.000), que asciende a 250.000 euros.1) 700.000 – 450.000 = 250.000 euros2) 250.000 . 85 % = 212.500 euros3) 140.000 + 90.000 = 230.000 euros4) 230.000 no es inferior a 212.500 euros

b) La cuantía de las retribuciones de los socios-profesionales no sea inferior al doble de la retribución media de empleados con funciones similares.1) Doble salario medio de empleados: 62.500 x 2 = 125.000 euros2) Luis Miguel, que percibe 140.000 euros, es superior a 125.000, por lo

que la retribución sí se ajusta a valor de mercado y no podrá ser corre-gida por la Administración.

3) Fernando, que cobra 90.000 euros, no tendría su salario acorde con los valores de mercado siguiendo este precepto, ya que 90.000 euros sí es inferior a 125.000 euros, por lo que podría ser corregida su valo-ración por la Administración.

2.10) El Acuerdo en el reparto de los costes y servicios intragrupo (artícu-los 16.5 y 16.6 LIS)

Es muy frecuente que los grupos nacionales o internacionales establezcan acuerdos conjuntos para negociar con terceros, centrales de compras, adquisi-ción conjunta de activos intangibles (programas informáticos, marcas, patentes, consultoría, etc.), también es muy frecuente que una de las sociedades del gru-


po realice prestación de servicios a las demás (contabilidad, asesoría, etc.). En estos casos hemos de tener en cuenta que todos los acuerdos en este sentido tienen que cumplir algunos requisitos establecidos en el artículo 16.5 y 16.6 de la LIS.

En relación al reparto de costes, la deducción de estos acuerdos en las so-ciedades que soporten el gasto estará supeditada al cumplimiento de los si-guientes requisitos:

a) Propiedad: Las entidades participantes en el acuerdo deben adquirir la propiedad u otro derecho similar sobre los activos adquiridos, produci-dos o desarrollados.

b) Racionalidad: La participación en los proyectos conjuntos entre varias entidades deberá fijarse en el acuerdo atendiendo a los criterios de racio-nalidad económica y proporcionalidad en función a las expectativas de utilidad o ventajas que se estima alcanzar por cada participante.

c) Contenido: Necesariamente, cualquier acuerdo en este sentido tendrá que establecer obligatoriamente:• Identificacióndetodaslasentidadesparticipantes.• Actividadesyproyectoscubiertosporlosacuerdos.• Duración estimada y criterios detalladosquepermitan cuantificar el

reparto en los beneficios estimados y su período de generación de flujos de efectivo.

• Formadecálculodelasaportacionesindividuales.• Establecimientoderesponsabilidades,aportacióndeserviciosalplan

de distribución, tanto de tareas como de medios.• Consecuencias,tantodelaadhesióncomodelaretiradadelplan,de

cada uno de los partícipes.• Previsióndeadaptaciónde términos,enelcasodequeexistancir-

cunstancias económicas que cambien en el futuro. El acuerdo debe tener un apartado que permita contemplar variaciones tanto en los partícipes, como de las circunstancias, estableciendo penalizaciones o compensaciones económicas y ajustes que se crean necesarios.

Por último, quiero precisar que es muy importante fijar criterios de racionalidad económica, y me gustaría hacer alguna reflexión en relación a este término.

La racionalidad económica es un método de elección entre alternativas, o, lo que es lo mismo, un sistema de ordenación de preferencias entre objetos económicos.

Aquí consideraremos que las preferencias se refieren a objetos económicos (necesidades-recursos) y su ordenación se basa en estimaciones de valor y


coste. Si cada sistema económico tiene asociada una forma de estimar valores y costes, entonces cada sistema económico tiene asociada una racionalidad di-ferente. Un conjunto de objetos económicos puede quedar ordenado de forma diferente bajo diferentes sistemas económicos.

Los economistas han considerado casi siempre como axioma implícito de nuestra ciencia la existencia de una única racionalidad capaz de explicar todo el comportamiento humano, incluidos los instintos de odio o de filantropía y soli-daridad. De hecho, el concepto de homo economicus ha sido utilizado siempre como equivalente al de racionalidad económica. Un homo economicus es un conjunto de supuestos que describen los criterios de decisión económica de los individuos. Ha habido diversos homo economicus pero cada uno de ellos quedaba definido por su racionalidad, por su forma de ordenar preferencias, y por tanto cada homo economicus tenía una única racionalidad.

Hayek (1988) fue el primero en cuestionar esta actitud al considerar al com-portamiento instintivo como irracional y sugirió la existencia de una especie de racionalidad intermedia o semiracionalidad situada, con sus propias palabras, “entre el instinto y la razón”. Nuestro análisis, nuestra línea argumental, va más lejos que Hayek y propone el reconocimiento de diversas racionalidades, cada una de ellas asociada a una forma de economía, todas ellas conviviendo simul-táneamente en la actualidad en la mente de todos los seres humanos y gene-rando situaciones conflictivas.

Hay una racionalidad natural, asociada al sistema de economía natural, en la que son las leyes naturales y físicas las que “toman decisiones” seleccionando individuos de especies biológicas después de la actuación de éstos. Hirshleifer (1977) la ha llamado “racionalidad ex-post”.

Hay una racionalidad instintiva, asociada al sistema de economía instintiva, en la que el individuo toma inconscientemente decisiones en función de infor-maciones que se han almacenado involuntariamente en su cerebro en forma de saber. Esta forma de racionalidad es accesible también a los animales.

Hay una racionalidad tradicional, asociada al sistema de economía tradicio-nal, en la que las decisiones las toman los individuos según las estimaciones de coste y valor basadas en criterios recibidos por tradición. Ésta fue la forma de racionalidad más alta a la que tuvieron acceso los homínidos en las culturas paleolíticas.

Hay una racionalidad política, asociada al sistema de economía política, en la que las decisiones las toman los individuos según estimaciones de coste y valor basadas en cálculos articulados expresables en términos de derechos.

Hay una racionalidad financiera, asociada al sistema de economía financiera, en la que las decisiones las toman los individuos según estimaciones de coste y valor basadas en cálculos formales expresados en términos monetarios.


Las diversas racionalidades están apoyadas unas en otras. La racionalidad financiera requiere el reconocimiento y la aceptación de derechos, de la racio-nalidad política. A su vez, la racionalidad política (también podríamos llamarla racionalidad jurídica) está apoyada en los principios de autoridad y tradición sin los cuales los derechos no podrían existir. Y la aceptación de la autoridad y la tradición como criterio de valoración y adopción de decisiones, lo que hemos llamado la racionalidad tradicional, está fundamentada en el instinto.

En cuanto a los pactos de prestación de servicios que una sociedad del grupo suscriba con otras vinculadas, se establece su regulación en el artículo 16.5 de la LIS y tenemos que decir que son cada día más frecuentes, tanto en empresas nacionales (holding prototípica que presta servicios a otras socie-dades familiares en un entorno de “empresa familiar tradicional”) o supuestos de prestación de servicios por sociedad holding radicada en país con menor tributación directa y que presta servicios a filiales internacionales. Lógicamen-te, el nivel de exigencia de requisitos sobre estos acuerdos debería ser más descafeinado para la empresas familiar que para la holding internacional, en la medida en que cada país proteja los impuestos que recauda. Por ese motivo no debería ser lo mismo el supuesto de empresa familiar (lo que una sociedad cobra a otras, las otras lo pagan, lo que en una sociedad es ingreso en la otra es gastos y lo normal es que tanto la distribución de costes como este supuesto de prestación de servicios, en una regularización bilateral sería neutra desde la perspectiva tributaria), que en el caso de la holding internacional, supuesto que en algunos casos podría llevar a pensar a la Administración tributaria que esos servicios rebajan las ganancias gravadas en cada país en beneficio de las menos gravadas.

Mi reflexión personal con respecto a lo manifestado anteriormente es que no creo que resulte proporcionalmente justa una regulación igual para los dos supuestos (empresa familiar y holding internacional) a través del control docu-mental de operaciones vinculadas. ¿Podrían pagar en un momento determina-do justos por pecadores en una regularización tributaria?

Estoy seguro, basándome en mi experiencia personal y profesional, que se producirán sin duda algunas injusticias derivadas de la aplicación de este ré-gimen, ya que la dureza y potencial liquidador y sancionador de estas normas puede ser el adecuado para evitar planificación fiscal internacional que revierte siempre en una menor recaudación del Tesoro Público español. Ahora bien, la regulación de operaciones internas españolas tendría que haber sido mucho más simplista en los requisitos.

Es común que los grupos creen centros de prestaciones de servicios a las demás sociedades del grupo, es una cuestión de economía de opción y de aho-rro general de costes. En estos centros pueden contar con personal propio e incluso es bastante frecuente que la mayor parte de asesorías externas presten


servicios de asesoramiento a estos centros como mano de obra indirecta. La prestación de servicios más frecuente suele ser de comercialización, publicidad de marca, financiera y gestión de tesorería, asesoramiento, formación de per-sonal, etc.

Para que la prestación de servicios y el precio de transferencia (precio del servicio entre entidades vinculadas) sea fiscalmente deducible e imputable es necesario que sea prestado de forma efectiva y produzca una ventaja o utilidad para las entidades beneficiarias del grupo; este requisito es indispensable que pueda ser contrastado o comparado con el que hubiera podido prestar una empresa independiente. El precio del servicio se determinará por alguno de los métodos explicados con anterioridad, y debe individualizarse entre las entida-des beneficiarias siguiendo criterios de racionalidad.

2.11) Infracciones tributarias derivadas de la regularización de operaciones vinculadas.

Como hemos visto, el régimen anterior que regulaba la regularización de operaciones vinculadas no establecía, generalmente, infracciones y sanciones en estos procesos.

En este nuevo régimen, la Administración pasará de no sancionar a sancio-nar al contribuyente por dos motivos: Por dejar de ingresar y, además, por no ser ordenado con “los papeles”.

Se incorpora a la legislación una dualidad en la conducta infractora derivada de incumplimiento, es decir, la modificación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, IRPF, IRNR e IVA por una parte y la no aportación o apor-tación incompleta, inexacta o con datos falsos de documentación mencionada anteriormente (Artículo 16.2 de la LIS) que la sociedad tiene que mantener a disposición de la Administración tributaria.

El desplazamiento de la carga de la prueba al contribuyente es un ejercicio de comodidad administrativa. Ahora, el contribuyente tiene que tener pruebas de que ha aplicado el precio de mercado y la Administración tiene capacidad para comprobar en cualquier momento esas pruebas, sancionar si están incom-pletas, regularizar bilateralmente la base imponible del impuesto que proceda aplicar, comprobar si existe perjuicio económico y sancionar y, además, por si no fuera ya suficiente, realizar un insufrible ajuste secundario, desde mi punto de vista con una desafortunada redacción jurídica. Todo este despliegue de medios que la Administración Tributaria utilizará para castigar a los que no apli-quen precios de mercado, en un mercado que por su falta de operativa en este periodo de crisis económica mundial no tienen precios estables, atenta, en mi opinión, totalmente contra los principios constitucionales de seguridad jurídica y de capacidad económica.


Observemos el panorama sancionador que será aplicado en próximas regu-larizaciones:

Infracciones tributarias graves– No aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la

documentación obligatoria.– Que el valor normal de mercado que se derive de dicha documentación

no sea el declarado en el impuesto personal de la persona o entidad que participe en las operaciones vinculadas.

Sanciones1. Si no procede realizar por parte de la Administración ninguna corrección

de valor por las operaciones vinculadas sujetas al IS, IRPF o IRNR, se establece una multa pecuniaria de 1.500 euros por dato y 15.000 euros por conjuntos de datos omitidos, inexactos o falsos, referidos a cada obli-gación documental para el grupo o para cada entidad en su condición de contribuyente.

2. Si procediera la regularización por corrección de valor de operación vin-culada sujeta al IS, IRPF o IRNR, se establece una multa pecuniaria del 15 % sobre el importe de las cantidades que resulten de estas correccio-nes valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción establecida en el punto anterior.

Esta sanción es incompatible, por la parte de bases que hayan sido uti-lizadas para el cálculo de la misma, con otras sanciones que procedan por:– Dejar de ingresar la deuda que resulta de la liquidación del Impuesto

investigado (Artículo 191 de la LGT y artículo 8 del RSAN).– Presentar de forma incompleta o incorrecta declaraciones o documen-

tos necesarios para practicar liquidaciones. (Artículo 192 de la LGT y artículo 8 del RSAN).

– Obtener indebidamente devoluciones (Artículo 194 de la LGT).– Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o nega-

tivas o créditos tributarios aparentes (Artículo 195 de la LGT y artículo 13 del RSAN).

Esta sanción se reduce por aplicación de actas con acuerdo (50 %) o supuestos de conformidad (30 %).

Las sanciones expuestas en los puntos 1 y 2 anteriores con compatibles con:


– sanción establecida por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria (Artículo 203 de la LGT y artículo 18 del RSAN).

– Por último, se establece un supuesto que no daría lugar a la imposi-ción de sanciones. La Administración podría discutir y regularizar el valor de mercado en una operación que se haya documentado correc-tamente y además esté en consonancia con un valor de mercado (que es el discutido por la Administración).

2.12) Un ejemplo de solidaridad de la Administración con una empresa en crisis

En el ejercicio 2009, la empresa “CONSTIPADA, S. A.” está pasando por al-gunos problemas económicos y la Junta General se plantea vender un inmueble que tiene contabilizado por 1.000.000 euros y que adquirió en 2006. Para ello, se pone en contacto con todas las inmobiliarias de la zona y tras varios meses no obtiene ninguna demanda. Las tensiones financieras son insoportables y procede a solicitar un valor de tasación, ya que el grupo empresarial al que pertenece el 100 % del capital de la mercantil está pensando en adquirir este inmueble y así ayudar a esta entidad a solventar sus problemas financieros. La Sociedad de tasación emite un informe en el que valora el inmueble en 800.000 euros. En el 2007 se solicitó a la misma compañía de tasación un informe sobre el mismo inmueble, y fue valorado por 1.500.000 euros. Para “colmo de males”, en 2009 la Comunidad Autónoma procede a emitir una liquidación provisional sobre el ITPAJD que se pagó en la compra, hace 4 años y que ascendió al 7 % sobre 1.000.000 euros. En esta liquidación, la CA solicita el 7 % sobre 500.000 euros de incremento de valor sobre el mismo, por lo que el importe de la liqui-dación asciende a 35.000 euros. Al final se recurre la liquidación del ITPAJD y se llega a un acuerdo con la CCAA por un valor de 1.200.000 euros, por lo que se paga una liquidación de 14.000 euros (200.000 . 7 %), importe que se contabili-za como mayor valor del inmueble.

Por fin se llega a un acuerdo con la sociedad “SALVACIÓN, S.A.” que es la que posee el 100 % del capital de CONSTIPADA, S.A., y se hace la transacción del inmueble por 800.000 euros. En este ejercicio 2009, y tras contabilizar la venta del inmueble, la sociedad presenta un resultado antes de impuestos de 50.000 euros de beneficios5.

5. Si bien la mercantil ha obtenido un beneficio, éste resulta insuficiente para hacer frente a sus obligaciones financieras.


Los responsables de CONSTIPADA, S.A. están muy preocupados en estos tiempos por desarrollar un plan de viabilidad y salvar la empresa de una situa-ción de crisis profunda y no han tenido tiempo de analizar la norma que obliga a documentar esta operación vinculada.

Al año siguiente, la Administración tributaria realiza una comprobación del I.S. de CONSTIPADA, S.A. de los últimos cuatro ejercicios, y entre otras cues-tiones propone una regularización del precio de mercado de la operación vin-culada, insistiendo en que el valor de mercado asciende a 1.200.000 euros (por otra parte valor aprobado en la liquidación practicada por la CCAA en relación al ITPAJD) emitiendo las siguientes actas por este motivo:

A LA SOCIEDAD CONSTIPADA, S.A.

Ajuste primarioPérdida de la operación declarada (1.014.000 – 800.000) = 214.000 euros de pérdida.Resultado según el valor de mercado estimado por la Administración: (1.200.000 – 1.014.000): 186.000 euros de beneficio.Diferencia base imponible = (214.000+186.000) = 400.000 euros.Aplicación de tipo general (30 %) Cuota a pagar = 400.000 . 30 % = 120.000 euros.

Ajuste secundario

––––––––––––––––––– –––––––––––––––400.000 euros ¿liberalidad o crédito con empresa del grupo? a 771 Bº inmovilizado material 400.000 euros ––––––––––––––––––– –––––––––––––––

En relación al ajuste secundario nos preguntamos si podría calificarse como un crédito con empresa del grupo (esta postura me parece más lógica), si bien, hay algunas voces que han hablado en ponencias de “liberalidad o gasto no deducible”.


Interposición de sanciones por infracción graveAl proceder la regularización de la base imponible del IS procedería una sanción del 15 % sobre 400.000, es decir, 60.000 euros.En total, CONSTIPADA, S.A. se enfrenta a una cuota tributaria total de 120.000 euros más los intereses de demora que corresponda aplicar desde la fecha en que se realizó el ingreso en período voluntario del IS y más 60.000 euros de sanción. El total, como podemos apreciar, supera los 180.000 euros.Ajuste bilateral en la sociedad SALVACIÓN, S.A.En principio, el ajuste primario procedente es una valoración del inmueble adquirido por 400.000 euros más, por lo que en principio afectará a las can-tidades que sean amortizables en función de la proporción suelo/vuelo, en los próximos ejercicios.En cuanto al ajuste secundario, procede calificar al importe de la corrección en función del fondo económico, y podríamos hablar de una deuda con la empresa filial o de una donación recibida, según advierten algunas fuentes.

––––––––––––––––––– –––––––––––––––400.000 euros 21- Inmueble (210 Terrenos + 211 Construcciones) a ¿16- Deuda con CONSTIPADA L.P. 400.0000 euros o 13- Donaciones? ––––––––––––––––––– –––––––––––––––

Espero que la calificación tributaria del ajuste secundario sea coherente y, ya que no existe contraprestación económica, no se califique de donación y a alguien se le ocurra liquidar nuevamente este importe por otro tributo, sea IS o en algunos casos incluso ISD, ya que esto tendría consecuencias desastrosas para el contribuyente al que se le ocurriera realizar una de estas operaciones de salvación, como la descrita en este ejemplo.

2.13) Acuerdos previos sobre precios de transferencia (artículo 16.7 LIS).Los sujetos pasivos y la Administración pueden llegar a pactos o acuerdos

sobre la valoración de operaciones vinculadas con carácter previo a su realiza-ción. Estos acuerdos (APAS) evitan los conflictos posteriores y aportan seguri-dad al conocer la deuda tributaria una vez alcanzado el pacto sobre el importe del precio de mercado.


Ventajas:– Evitan litigios prolongados en el tiempo y costosos.– Aportan seguridad jurídica y evitan la incertidumbre que genera este nue-

vo régimen, teniendo en cuenta que la valoración vincula al contribuyente y a la Administración.

– Evita la doble tributación por su bilateralidad.– La Administración tributaria va conociendo de primera mano la compleji-

dad de las operaciones internacionales.– Flexibilidad, ya que el contribuyente puede determinar el alcance del

APA.Inconvenientes:– Incertidumbre sobre el uso de la documentación. Por mi experiencia, el

contribuyente suele ser bastante reacio a consultar a la Administración.– No evitan la realización de actuaciones inspectoras.– Lentitud. Muchas veces y en estos tiempos, las operaciones son nece-

sarias y sobre todo son urgentes, por lo que esperar la respuesta de la Administración puede derivar en que se dejen de plantear o no se lleguen a efectuar.

– Rigidez, ya que como he mencionado con anterioridad los cambios en el mercado pueden afectar a los valores del APA de tal forma que habrá momentos en que la Administración (que suele tener una percepción más tardía en determinados mercados) valore con unos criterios obsoletos o no adaptados al nuevo ambiente económico (crisis económica o creci-miento desmesurado).

En relación al ámbito internacional, las APAS pueden ser tipificadas como:– Unilaterales, cuando obligan o vinculan a la Administración tributaria de

un solo país y al contribuyente.– Bilaterales o Multilaterales, en la medida en que vinculen a más de una

Administración fiscal y a las diferentes entidades vinculadas por razón del territorio de residencia de cada una de ellas.

Procedimiento:Las entidades vinculadas sujetas al IS podrán proponer valoraciones que

entiendan sometidas a valor de mercado a la Administración, quien examinará esas propuestas y aprobará el valor que estime oportuno, si bien, éste podrá ser discutido por sujetos pasivos y Administración mediante el mecanismo de Recursos pertinentes. Una vez que la resolución Administrativa sea firme tendrá, lógicamente, unos efectos vinculantes para las partes.


Se pueden distinguir las diferentes partes dentro del procedimiento, que son:Legitimación: Se presentarán solicitudes por los sujetos pasivos del I.S. o Establecimientos permanentes delimitados en el Artículo 15.2 del IRNR.Serán presentadas siempre antes de la realización de las operaciones pro-puestas.Documentación (fase previa o prefilling): Se aportará toda la documenta-ción que establecen las obligaciones generales de documentación a la que nos hemos referido con anterioridad.Examen de la documentación: La Administración dispone de 30 días si-guientes a la fecha fehaciente de solicitud, si bien puede solicitar aportación de datos complementarios. El contribuyente tiene 10 días para aportar docu-mentación requerida o subsanar errores, con la consecuencia de archivo del expediente en caso de incumplimiento.Resolución y posibilidades de recursos: El procedimiento es competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, finalizará antes de seis meses contados desde la fecha de la solicitud o desde la fecha de subsanación de la solicitud a requerimiento administrativo.Una vez transcurrido el plazo de resolución sin que la Administración resuel-va de forma expresa, se entenderá desestimada la propuesta.La resolución expresa, que pone fin al procedimiento, tendrá que ser moti-vada y aprobará o desestimará la propuesta de valoración solicitada por el sujeto pasivo. No son recurribles ni la resolución expresa ni el acto presunto desestimatorio, si bien sí son recurribles los actos de liquidación que en su día dicte la Administración, por la vía ordinaria.Efectos de la Resolución: La Administración y el sujeto pasivo deben apli-car los valores que resulten de una propuesta aprobada en la determinación de la base imponible. La Inspección de los Tributos se limitará en este caso solamente a comprobar que los hechos y operaciones descritos en la pro-puesta se corresponden con los realmente realizados y que la propuesta de valoración se ha aplicado correctamente. Si se determinara que hay dife-rencias, la Administración tendrá competencias para liquidarlas y regularizar como hemos descrito con anterioridad.La propuesta podrá ser modificada tanto a instancia de la Administración como del sujeto pasivo en el caso de que las circunstancias económicas que la motivaron cambien con posterioridad a la aprobación de la misma. Si el procedimiento de modificación finaliza con la revocación de la propuesta aprobada inicialmente, las operaciones realizadas entre las entidades vincu-ladas con posterioridad a la revocación no pueden valorarse de acuerdo con


aquella propuesta, siendo aplicables las normas generales sobre operacio-nes vinculadas.

Información a presentar por el sujeto pasivo sobre la aplicación de la propuesta:

Una vez aprobada una propuesta de valoración previa, el sujeto pasivo ha de presentar conjuntamente con la declaración del IS, del IRPF o del IRNR un escrito con el siguiente contenido:

• Operacionesrealizadasenelperíodoimpositivoobjetodedeclaracióna las que ha sido de aplicación la propuesta aprobada.

• Preciosalosquesehanrealizadodichasoperaciones.• Variacionessignificativasdelascircunstanciaseconómicasocurridas

en el período impositivo que deban entenderse básicas para la aplica-ción del método de valoración.

• Descripciónde lasoperacionessimilaresa lasafectadaspor lapro-puesta realizadas en el período impositivo, indicando el precio por el que se han realizado y las diferencias que existen respecto de las ope-raciones amparadas en el ámbito de la propuesta.

El desarrollo Reglamentario del contenido de esta comunicación está redac-tado en el artículo 29 del RIS. Además de lo expuesto en este apartado se es-tablece en el mismo artículo la posibilidad de que el sujeto pasivo solicite a la Administración Tributaria que inicie un procedimiento para someter la propuesta formulada al análisis y consideración de otros Estados donde esté el domicilio fiscal de las personas o entidades vinculadas afectadas por la operación u ope-raciones.


TEMA IIITRATAMIENTO DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Hemos comentado a lo largo del análisis que nos ocupa, que una de las nove-dades significativas de la nueva regulación en el tratamiento de las operaciones vinculadas es que afecta a todos los Impuestos de los que las entidades o personas vinculadas participantes sean sujetos pasivos. Así, una operación que dé lugar a una regularización del IS conforme a lo que hemos analizado hasta el momento, también afectará al IRPF (si es una operación realizada entre entidad jurídica y persona física residente) o al IRNR (si la operación es realizada entre una persona jurídica o física y un no residente) o al IVA (si se aprecia que existe perjuicio econó-mico, es decir, que de la regularización bilateral se produzca una deuda tributaria).

En resumen, en el IRPF, por lo que respecta a la valoración del hecho impo-nible, las operaciones realizadas por sujetos pasivos sujetos y cualquier entidad vinculada a los mismos y sujeta al IS se valorarán por su valor normal de merca-do, sin posibilidad de prueba en contra.

La norma que regula el IRPF desde el uno de enero de 2007 deriva toda aplicación de este régimen a lo establecido en el IS.

La vinculación se produce cuando la operación se realiza entre una sociedad y:– Sus socios, consejeros o administradores;– Los socios, consejeros o administradores de otras sociedad del mismo

grupo, o;– Los cónyuges o personas ligadas por relaciones de parentesco, en línea

directa o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el tercer grado, de cualquier de los anteriores.

La aplicación de los preceptos que regulan el régimen de operaciones vin-culadas requiere, en todo caso, la presencia de una sociedad sujeta al IS en la operación, ya que en los casos en los que la operación estuviera realizada entre varias personas físicas (que pueden también estar vinculadas por su pa-rentesco) primará lo previsto para los supuestos de presunción de onerosidad (iuristantum) previstos en el artículo 6.5 y 40 de la LIRPF6.

6. Así como la de onerosidad es una auténtica presunción (iuris tantum), la regla de operacio-nes vinculadas se ha calificado como una norma valorativa de obligado cumplimiento (TEAC 31-5-95, JT 943) y deben aplicarse los valores de mercado (TS 30-11-89, RJ 8106; 26-3-92, RJ 2348).


Las prestaciones de bienes, derechos o servicios, susceptibles de generar rendimientos del trabajo personal o del capital, se consideran retribuidas, salvo prueba en contrario. Así, producidas aquellas prestaciones, la ley presume que se ha generado un hecho imponible, salvo que el contribuyente lo desvirtúe con su actividad probatoria. El valor a considerar, si el contribuyente no puede probar la ausencia de retribución, es el valor normal de mercado. Se entiende por tal:

– en general, la contraprestación que se acordaría entre sujetos indepen-dientes; o

– el resultado de aplicar el tipo de interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo, para los préstamos y operacio-nes de captación o utilización de capitales ajenos.

Ejemplo de operación vinculadaUn socio presta 200.000 euros a la mercantil en la que participa en el 50 %, no se están pagando intereses.En el supuesto hipotético de que el tipo de interés de mercado del ejercicio que la Administración va a regularizar fuera del 5’5 % proceden los siguientes ajustes:

Ajuste primario o principalEn el socio: 200.000 . 5’5 % = 11.000 euros, que constituyen ingreso sujeto a IRPF y tributará actualmente aplicando la tarifa general (por no calificarse como rentas del ahorro)7.En el supuesto de que a esta renta le correspondiera en la escala del IRPF un 46 %, el importe a regularizar ascendería a: 11.000 . 46 % = 5.060 euros.

En la sociedad: 11.000 euros de intereses que serán deducibles de la base imponible del I.S.

Ajuste secundarioPor la parte que se corresponde con el porcentaje de participación en la entidad (50 %):

7. Los rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión de capitales propios a entida-des vinculadas se integran en la base general y no en la del ahorro (LIRPF art.46), si bien existe actualmente alguna propuesta Parlamentaria que podría modificar esta norma para facilitar la aportación de liquidez de los socios a favor de las sociedades en estos momentos de crisis económica y financiera.


En el socio: 50 % sobre 11.000 = 5.500 euros que se califican como mayor valor de la participación en la mercantil.Para la sociedad: Se califica como aportación del socio a los fondos propios de la entidad por importe de 5.500 euros.

Por la parte que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad:Para el socio: Se califica de liberalidad y no es deducible en IRPF.Para la sociedad: 5.500 euros que se califican de renta para la sociedad, por lo que ésta pagará el 30 % sobre 5.500 euros, es decir, 1.650 euros.

Otro ejemplo de operación vinculadaImaginemos ahora que el préstamo de 200.000 euros lo realiza la misma perso-na física, pero en vez de prestarlo a una sociedad vinculada, lo presta a un hijo (persona física). Pues bien, en este caso no resulta aplicable lo previsto para operaciones vinculadas, si no la presunción de onerosidad (salvo prueba en contra).La administración supondrá que el prestamista tiene que regularizar lo siguiente:Persona física prestamista: 200.000 . 5’5 % = 11.000 euros que constituyen ingreso sujeto a IRPF y tributará actualmente aplicando la tarifa prevista para rentas del ahorro del 18 %, es decir, 11.000 por 18 % = 1.980 euros a pagar. Po-demos observar que, a pesar de que el prestamista no ha cobrado interés algu-no, tiene que pagar IRPF sobre el interés presunto. Por su parte el prestatario no podrá deducir el importe del interés presuntamente pagado, ya que en principio no existe ningún supuesto de deducción de intereses para las personas físicas, si bien, tenemos que precisar en este punto que la calificación de deducible o no de los intereses presuntos dependerá del fin para el que se utilizó el capital. Si se utilizó, por ejemplo, para adquirir algún elemento afecto a alguna actividad económica, este interés podría ser deducible para el prestatario.En cualquier caso no habría ajuste secundario en esta operación y, puesto que admite prueba en contra, esta presunción podría quedar fuera de lugar si el con-tribuyente aportará a la Inspección un contrato de préstamo firmado ante Notario por las partes y sin interés8.Cabría añadir en este tema todo lo expuesto sobre sociedades profesionales en el punto 2.9.5 del presente texto.

8. La posible prueba de la gratuidad del préstamo debe realizarse conforme a los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, incluida la contabilidad (DGT 27-4-94). La jurisprudencia acepta como prueba la escritura pública ante notario (DGT 29-6-92; 26-7-00; 17-10-00).



TEMA IVTRATAMIENTO DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

La LIRNR en el artículo 15.2 establece que las operaciones con personas o entidades vinculadas se valoran según las reglas aplicables en la LIS. Por lo que todo lo explicado hasta el momento es aplicable a los no residentes.

En todo caso se consideran vinculadas las operaciones realizadas por el Establecimiento Permanente (EP) con su casa central o con otros EP de la mis-ma, situados o no en España, o con otras sociedades vinculadas con la casa central.

El artículo 17 de la LIS obliga por otra parte a aplicar un valor normal de mer-cado a un supuesto especial de cese de la actividad o transferencia al extranjero de activos por parte de un Establecimiento Permanente. Podríamos decir que la filosofía de este artículo es que un no residente que ha pagado IS en España en tanto ha realizado operaciones en el país, cuando decide abandonar el mismo y fijar su domicilio en otro lugar, antes tendrá que pagar el IS correspondiente a la actualización de los valores al precio normal de mercado. En resumen: “Pague usted antes de irse”. Sobre este punto cabe insistir en esta regla especial de va-loración en caso de cese o transferencias de activos de un EP, que ha ocasiona-do la apertura a España en 2008 de un expediente de infracción por la Comisión Europea, como contraria a la libertad de establecimiento en la UE.



TEMA VTRATAMIENTO DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

El artículo 79.5 de la LIVA se encarga del tratamiento de las operaciones vin-culadas en este Impuesto. Cuando se trata de la base imponible del IVA en ope-raciones realizadas entre personas vinculadas, con devengo posterior al uno de diciembre del 2006, el importe será aquél que estuviera de acuerdo con el valor normal de mercado, es decir aquél que estuviera dispuesto a pagar el destina-tario o adquirente de la operación, en territorio del IVA y en condiciones de libre competencia, a un proveedor independiente. Si no hubiera un valor comparable en el mercado, el valor normal de mercado será:

1) En entregas de bienes, el precio de adquisición de los bienes y en su defecto su precio de coste o producción, referidos al momento de la en-trega.

2) En prestaciones de servicios, la totalidad de los costes imputables a la misma.

El ajuste de valor en la base imponible del IVA, conforme a lo manifestado en el punto anterior, se realizará siempre que sea aplicable lo expuesto en el artículo 16 de la LIS.

Los lazos de vinculación deberán ser probados por la Administración por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, y se presumirán en los si-guientes casos:

a) Si una de las partes que intervienen en la operación es sujeto pasivo del IS, del IRPF o del IRNR, cuando así resulte de las normas reguladoras de dichos impuestos;

b) en las operaciones entre sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones laborales o administrativas;

c) en las operaciones entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado civil;

d) en las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos y sus fundadores, asociados, patrones, representantes, cónyuges o parientes consanguíneos hasta el tercer grado civil.

e) entre una entidad que actúe como sujeto pasivo y sus socios, miembros o partícipes.

En cualquier caso, la regla de operaciones vinculadas sólo se aplicará una vez probada la vinculación entre las partes contratantes, y en aque-llos casos en los que la regularización bilateral no fuera neutra, es decir,


que en la regularización a una de las partes le resultara a ingresar más IVA que a la otra parte a devolver.

Esto último se produce con los siguientes requisitos:a) El destinatario o adquirente tenga prorrata inferior al 100 % y la contra-

prestación sea inferior al valor normal de mercado o al precio de libre competencia.

b) El sujeto pasivo tenga prorrata inferior al 100 % y, tratándose de una ope-ración que no genere derecho a deducción, la contraprestación sea infe-rior al valor normal de mercado.

c) El sujeto pasivo tenga prorrata inferior al 100 % y, tratándose de una ope-ración que genere derecho a deducción, la contraprestación sea superior al valor normal de mercado.

Recordatorio de definiciones: La prorrata. Regla de prorrata9.Con carácter general, los sujetos pasivos que realicen exclusivamente ope-

raciones que generan derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado podrán deducir el 100 % de las cuotas soportadas.

Ahora bien, en el momento en que un empresario realiza operaciones que disfrutan de exención limitada a efectos del IVA, ya no tendrá derecho a deducir el 100 % de las cuotas soportadas de IVA.

El problema está en determinar qué proporción del IVA soportado será de-ducible en estos casos.

Para resolver esta cuestión se establece un sistema proporcional denomina-do regla de prorrata, mediante el que se realiza el cálculo del porcentaje de IVA soportado que se puede deducir.

En la Ley existen dos modalidades de regla de prorrata:a) Prorrata general, que se aplica con carácter general y es la de aplicación

más común.b) Prorrata especial, que es de aplicación en determinados casos descritos

en el artículo 106 de la Ley del IVA.En este texto vamos a analizar la regla de prorrata general, con el fin de que

el lector asimile el mecanismo básico de aplicación de esta restricción al de-recho de deducir cuotas soportadas. La complejidad que puede alcanzar este procedimiento en algunos casos nos obliga a dejar de lado el procedimiento

9. Este recordatorio tiene como finalidad recordar el concepto de la regla de prorrata. Este recordatorio de definiciones está extractado del libro “Fiscalidad, teoría y ejercicios” de Palo-mero Delgado Editores.


especial. Todo aquél que quiera profundizar en el mismo puede hacerlo consul-tando el artículo de la Ley señalado.

Prorrata general: Es el procedimiento por el que se determina de forma global el tanto por ciento que, aplicado al IVA soportado en un período, nos da el importe del IVA deducible.

El porcentaje es el resultado de multiplicar por cien la fracción en cuyo nu-merador se computan el importe total, durante el año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que generan derecho a deducción (opera-ciones sujetas y exenciones plenas) y en el denominador figura el importe total, durante el mismo año, de todas las operaciones realizadas, incluidas las que no generan derecho a la deducción (exenciones limitadas).

Si el resultado obtenido no resulta exacto, lo redondearemos por exceso a la unidad superior.

EjemploUn Hospital ha realizado a lo largo del ejercicio las siguientes operaciones:– Prestaciones de servicios exentas de IVA ................ 359.000 euros ................................................................................... (exención limitada)– Prestaciones de servicios sujetas al IVA .................. 210.000 euros ––––––––––––––––––––Volumen total de operaciones realizadas ................ 569.000 euros

Vamos a realizar el cálculo de la prorrata general: 210.000Prorrata general (%) = –––––––––– x 100 = 36’91 569.000

Procedemos a redondear por exceso a la unidad superior, obteniendo un por-centaje de prorrata del 37 %.En el supuesto de que haya soportado durante el ejercicio un IVA de 89.000 euros, observemos que sólo podrá deducir:IVA Soportado deducible = 89.000 x 37 % = 32.930 euros

IVA SOPORTADO DEDUCIBLE = IVA SOPORTADO TOTAL x tanto % PRORRATA GENERAL

Importe total anual de operaciones con derecho a deducciónPRORRATA GENERAL ( %) = ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x 100

Importe total anual de operaciones realizadas


Ejemplos de regularización de base Imponible en IVA por operaciones vin-culadas:La sociedad PLAN, S.A. vendió un inmueble a GENERAL, S.L. La primera socie-dad posee el 75 % de los derechos de voto de la segunda. El valor de venta en Escritura Pública ascendió a 2.000.000 euros y la operación se sometió al IVA, realizando la renuncia prevista para las exenciones previstas en el artículo 20 de la LIVA para segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones. La Adminis-tración tributaria procede ahora a comprobar la operación y, tras probar la vincu-lación entre las partes, procede a practicar la siguiente regularización, teniendo en cuenta que propone un valor normal de mercado de 3.000.000 euros para el bien transmitido.En el supuesto de que GENERAL, S.L. tuviera una prorrata general del ejercicio del 100 %, la operación no tendría que ser regularizada por la Administración. Observemos estos cálculos:

EN LA SOCIEDAD PLAN, S.A.Si se regulariza la base imponible del IVA en 1.000.000 euros (3.000.000 – 2.000.000), esta sociedad tendría que ingresar el 16 % sobre el incremento de la base imponible, es decir, 16 % sobre 1.000.000 = 160.000 euros.

EN LA SOCIEDAD GENERAL, S.L.Si se regulariza la base imponible del IVA soportado en la operación en 160.000 euros (1.000.000 por 16%) y la prorrata es del 100 % (todo el IVA es deducible), a esta sociedad procedería devolverle 160.000 euros.No se regulariza una operación en la que el importe que procede pagar es el mismo que el que procede devolver por IVA a las sociedades vinculadas partici-pantes en la operación.Ahora bien, si GENERAL, S.L. tuviera una prorrata del 65 % procedería la siguien-te regularización:

EN LA SOCIEDAD PLAN, S.A.Si se regulariza la base imponible del IVA en 1.000.000 euros (3.000.000 – 2.000.000), esta sociedad tendría que ingresar el 16 % sobre el incremento de la base imponible, es decir, 16 % sobre 1.000.000 = 160.000 euros.

EN LA SOCIEDAD GENERAL, SLSi se regulariza la base imponible del IVA soportado en la operación en 160.000 euros (1.000.000 por 16%) y la prorrata es del 65 %, esta mercantil puede dedu-cir solamente el 65 % de los 160.000 euros, es decir, 104.000 euros, por lo que procede devolver 104.000 euros.Hay una diferencia en la regularización, ya que PLAN, S.A. tiene que ingresar 160.000 euros, de los que solamente procede devolver a GENERAL, S.L. 104.000 euros. El grupo tendría que ingresar 160.000 – 104.000 = 56.000 euros.


TEMA VITRATAMIENTO DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN LOS TERRITORIOS FORALES

Vamos a hacer un breve análisis de las normas en vigor en los territorios forales.

País VascoEn general, la normativa foral no ha sido adaptada a las modificaciones que

la norma Estatal introdujo mediante la Ley 16/2007 y que hemos comentado en el presente texto.

Las normas que regulan el IS son: en Álava la NF Álava 24/1996, en Guipúz-coa la NF Guipúzcoa 7/1996, y en Vizcaya la NF Vizcaya 6/2007.

Es en Guipúzcoa en la que se establece un régimen de corrección de valores pactados entre partes vinculadas para operaciones realizadas entre ellas y en supuestos de no coincidencia con el valor normal de mercado y de forma no au-tomática. La Administración tributaria puede hacer una regularización siempre que se derive un perjuicio económico para la Hacienda Pública. No hay ninguna norma que establezca obligaciones de documentación, ni un régimen de infrac-ciones concretas para este tipo de operaciones.

En Álava y Vizcaya no hay diferencias dignas de comentario con el anterior régimen aplicable al territorio común con anterioridad a la reforma, y que de forma sucinta fue tratado en el tema I de esta obra.

NavarraLa NF Navarra 24/1996 trata en el artículo 28 la regulación de las operaciones

vinculadas. La norma Navarra no prevé ninguna especialidad al respecto, no hay régimen de documentación, ni tampoco régimen sancionador específico para OV. Sí existe una previsión legal para supuestos de tramitación de pro-puestas de valoración cuando se realicen operaciones entre personas físicas o jurídicas residentes en territorio navarro con otras personas físicas o jurídicas a las que les sea aplicable la norma vigente en territorio común.

Recientemente se ha publicado el DECRETO FORAL 69/2009, de 28 de sep-tiembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, (BON 127 de 14 de octubre de 2009), que se adjunta al final del texto, en el que el lector interesado puede observar todo el régimen Navarro, reglamentario y práctico, en relación a estas operaciones.


NORMATIVA LEGALTERRITORIO COMÚN

Ministerio de Economía y Hacienda (BOE número 278 de 18/11/2008)REAL DECRETO 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento del Impues-

to sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.El presente real decreto tiene por objeto principal el desarrollo reglamentario de la Ley 36/2006, de

29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, en materia de operaciones vincula-das, mediante la modificación del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades al objeto de adaptarlo al nuevo régimen de estas operaciones contenido en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo.

Las modificaciones del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, además de la finalidad se-ñalada en el párrafo anterior, tienen por objeto adaptarlo a las recientes novedades introducidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades llevadas a cabo por diversos textos legales: la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea; la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio; la Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empre-sariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera; la Ley 4/2006, de 29 de marzo, de adaptación del régimen de las entidades navieras en función del tonelaje a las nuevas directrices comunitarias sobre ayudas de Estado al transporte marítimo y de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias y la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los partidos políticos.

Este real decreto se estructura en un artículo, tres disposiciones transitorias, una disposición de-rogatoria y dos disposiciones finales.

IILa modificación del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades se aborda en el artículo único

de este real decreto. En desarrollo del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Sociedades, se da nueva redacción a los capítulos V y VI título I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

El capítulo V regula ciertos aspectos relativos a la determinación del valor normal de mercado, as-pectos procedimentales, así como las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas y con personas o entidades residentes en paraísos fiscales, dividiéndose en seis secciones.

En la primera de ellas se señalan las pautas necesarias para realizar el análisis de comparabilidad a efectos de establecer el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades in-dependientes en condiciones de libre competencia, por cuanto este análisis constituye un elemento determinante del método de valoración que se emplee y por lo tanto de la valoración resultante.

La segunda sección regula los requisitos de deducibilidad de los acuerdos de reparto de costes suscritos entre personas o entidades vinculadas.

La sección tercera está dedicada a la documentación que el obligado tributario deberá aportar a requerimiento de la Administración tributaria para la determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas, desarrollando así lo dispuesto en el artículo 16.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Se distinguen dos tipos de obligaciones de documentación: la correspondiente al grupo al que pertenece el obligado tributario, y la relativa al propio obligado tributario. Estas obligaciones están inspiradas tanto en el Código de Conducta sobre la documentación relacionada con los precios de transferencia exigida a las empresas asociadas en la Unión Europea, que ha sido fruto de las activida-des del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre precios de transferencia en el ámbito de la fiscalidad de las empresas asociadas en la Unión Europea, como en la exposición de motivos de la propia Ley 36/2006.

Al tratarse de una documentación armonizada y parcialmente centralizada, para los contribuyentes constituye una garantía de simplificación de sus obligaciones formales en relación con sus actividades


transfronterizas. En la medida en que otros Estados miembros adopten disposiciones análogas, se evitará la exigencia de distintas obligaciones documentales por cada una de las Administraciones implicadas.

En la configuración de estas nuevas obligaciones se ha ponderado la necesidad de garantizar la actividad de comprobación de las operaciones vinculadas por parte Administración tributaria y el principio de minoración del coste de cumplimiento para los obligados tributarios.

Así, la exigencia de las obligaciones de documentación se ha modulado en función de dos crite-rios: las características de los grupos empresariales y el riesgo de perjuicio económico para la Hacien-da Pública, de tal forma que para las empresas de reducida dimensión y para las personas físicas se simplifican al máximo estas obligaciones salvo que se refieran a operaciones de especial riesgo, en cuyo caso se exige la documentación correspondiente a la naturaleza de las operaciones de que se trate. Finalmente, no se exige documentación alguna en relación con operaciones en las que el riesgo fiscal es reducido.

La sección cuarta regula los aspectos procedimentales relativos a la comprobación del valor nor-mal de mercado de las operaciones vinculadas, de acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 16.9 de la Ley del Impuesto.

La sección quinta regula el denominado ajuste secundario, es decir, aborda la calificación de la renta que se pone de manifiesto cuando existe una diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado.

En la sección sexta se regulan las obligaciones de documentación exigibles a quienes realicen operaciones con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales.

Asimismo se modifica el artículo 62 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aclarando que la base de la retención o ingreso a cuenta cuando la obligación de retener o ingresar a cuenta tenga su origen en el ajuste secundario, será la diferencia entre el valor de mercado y el valor convenido.

El capítulo VI regula el procedimiento de los acuerdos de valoración previa de operaciones entre personas o entidades vinculadas así como el procedimiento para el acuerdo sobre operaciones vin-culadas con otras Administraciones tributarias, de acuerdo con el mandato contenido en el apartado 7 del artículo 16 de la Ley del Impuesto.

IIILas restantes modificaciones del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades contempladas en el

artículo único son las que se citan a continuación:En primer lugar se modifican los artículos 1, 2 y 5 en materia de amortizaciones al objeto de su

adaptación al nuevo marco contable establecido en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y se da nueva redacción al capítulo III del título I como consecuencia de las modificaciones de la Ley del Impuesto sobre Sociedades introducidas por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.

En concreto, la nueva redacción de este capítulo responde a las adaptaciones de la Ley del Im-puesto en materia de provisiones contables, así como en el tratamiento del régimen especial de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común. Así, por una parte, se suprime la regu-lación de los planes de reparaciones extraordinarias y de los gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal que se regulaban en el artículo 13.2.d) de la Ley del Impuesto antes de la citada modificación, dado que se asume el criterio contable de imputación de tales gastos. No obstante, se desarrollan los planes de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales al objeto de su deducción en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

En cuanto al régimen especial de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común, se desarrollan los planes especiales de inversiones y gastos de estas comunidades para el caso en que no pueda aplicarse el beneficio obtenido dentro del plazo general de cuatro años, en consonancia con la nueva regulación dada al artículo 123 de la Ley del Impuesto.

En el título II del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades se modifica el artículo 39, que, en relación con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, regula los planes especiales de reinversión, para adaptarlo a las modificaciones que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, introdujo en el artículo 42 de


la Ley del Impuesto, en particular, para el caso en que la entrada en funcionamiento de los elementos objeto de reinversión no pueda realizarse dentro del plazo de los tres años que, con carácter general, establece dicho artículo 42.

Se modifica el capítulo II del título III del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dedicado al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Las modificaciones introducidas responden a la necesidad de adaptar el texto reglamentario a las modificaciones que en la regulación de dicho régimen especial por la ley del Impuesto, introdujo la Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reor-ganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financia-ción sanitaria y para el sector del transporte por carretera, para cumplir con las previsiones de la de la Directiva 2005/19/CE del Consejo, de 17 de febrero de 2005, por la que se modifica la Directiva 90/434/CEE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros. En particular, se incorpora la regulación de las obligaciones de comunicación de las nuevas operaciones amparadas en el régimen fiscal especial de cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro del la Unión Europea.

Asimismo, se modifica el título IV del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades al objeto de desarrollar el régimen especial de los partidos políticos establecido por la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los partidos políticos, en lo que se refiere tanto al procedimiento de reconocimiento de la exención por las explotaciones económicas propias que realicen, como de acre-ditación a efectos de la exclusión de la obligación de retener o ingresar a cuenta respecto de las rentas exentas percibidas por los partidos políticos.

Por último, se modifica el título VI del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dedicado a la aplicación del régimen de las entidades navieras en función del tonelaje, con objeto de adaptarlo a las modificaciones de dicho régimen introducidas en la Ley del Impuesto por la Ley 4/2006, de 29 de marzo, de adaptación del régimen de las entidades navieras en función del tonelaje a las nuevas directrices comunitarias sobre ayudas de Estado al transporte marítimo y de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias. En particular, se regula la aplicación de este régimen fiscal especial para las entidades que realicen, en su totalidad, la gestión técnica y de tripulación de buques.

En su virtud, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda, de acuerdo con el Consejo de Estado y previa deliberación del Consejo de Ministros en su reunión del día 31 de octubre de 2008,

DISPONGO:Artículo único. Modificación del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real

Decreto 1777/2004, de 30 de julio.Se introducen las siguientes modificaciones en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades,

aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio:Uno. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008, se

modifica el artículo 1 que quedará redactado de la siguiente manera:«Artículo 1. Amortización de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inver-

siones inmobiliarias: normas comunes.1. Se considerará que la depreciación de los elementos patrimoniales del inmovilizado material,

intangible e inversiones inmobiliarias es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los métodos previstos en el apartado 1 del artículo 11 de la Ley del Impuesto.

2. Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual. Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo excluidos, en su caso, los costes de rehabilitación. Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastra-les del suelo y de la construcción en el año de adquisición. No obstante, el sujeto pasivo podrá utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición.

3. La amortización se practicará elemento por elemento.Cuando se trate de elementos patrimoniales de naturaleza análoga o sometidos a un similar gra-

do de utilización, la amortización podrá practicarse sobre el conjunto de ellos, siempre que en todo


momento pueda conocerse la parte de la amortización acumulada correspondiente a cada elemento patrimonial.

Las instalaciones técnicas podrán constituir un único elemento susceptible de amortización. Se considerarán instalaciones técnicas las unidades complejas de uso especializado en el proceso pro-ductivo que comprenden edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos, incluidos los siste-mas informáticos que, aun siendo separables por su naturaleza, están ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización, así como los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones.

4. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos.

Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias deberán amorti-zarse dentro del período de su vida útil, entendiéndose por tal el período en que, según el método de amortización adoptado, debe quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual, excepto que dicho período exceda del período concesional, caso de activos sometidos a reversión, donde el límite anual máximo se calculará atendiendo a este último período. Los costes relacionados con gran-des reparaciones se amortizarán durante el período que medie hasta la gran reparación.

Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado intangible su vida útil será el período durante el cual se espera, razonablemente, que produzcan ingresos.

5. Los elementos patrimoniales del inmovilizado intangible con vida útil definida, deberán amor-tizarse de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 del artículo 11 de la Ley del Impuesto. Cuando la vida útil sea inferior a diez años, el límite anual máximo se calculará atendiendo a dicha duración.

6. Para un mismo elemento patrimonial no podrán aplicarse, ni simultánea ni sucesivamente, dis-tintos métodos de amortización. No obstante, en casos excepcionales que se indicarán y se justifica-rán en la memoria de las cuentas anuales, podrá aplicarse un método de amortización distinto del que se venía aplicando, dentro de los previstos en este capítulo.

7. Cuando las renovaciones, ampliaciones o mejoras de los elementos patrimoniales del inmovili-zado material e inversiones inmobiliarias se incorporen a dicho inmovilizado, el importe de las mismas se amortizará durante los períodos impositivos que resten para completar la vida útil de los referidos elementos patrimoniales. A tal efecto, se imputará a cada período impositivo el resultado de aplicar al importe de las renovaciones, ampliaciones o mejoras el coeficiente resultante de dividir la amorti-zación contabilizada del elemento patrimonial practicada en cada período impositivo, en la medida en que se corresponda con la depreciación efectiva, entre el valor contable que dicho elemento pa-trimonial tenía al inicio del período impositivo en el que se realizaron las operaciones de renovación, ampliación o mejora.

Los elementos patrimoniales que han sido objeto de las operaciones de renovación, ampliación o mejora, continuarán amortizándose según el método que se venía aplicando con anterioridad a la realización de las mismas.

Cuando las operaciones mencionadas en este apartado determinen un alargamiento de la vida útil estimada del activo, dicho alargamiento deberá tenerse en cuenta a los efectos de la amortización del elemento patrimonial y del importe de la renovación, ampliación o mejora.

8. Las reglas del apartado anterior también se aplicarán en el supuesto de revalorizaciones con-tables realizadas en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable.

9. En los supuestos de fusión, escisión, total y parcial, y aportación, deberá proseguirse para cada elemento patrimonial adquirido el método de amortización a que estaba sujeto, excepto si el sujeto pasivo prefiere aplicar a los mismos su propio método de amortización, para lo cual deberá formular un plan de amortización, en los términos previstos en el artículo 5 de este Reglamento.

10. Las normas relativas a la amortización de los elementos actualizados de acuerdo con lo pre-visto en las leyes de regularización o actualización continuarán siendo aplicables hasta la extinción de la vida útil de los mismos.

La misma regla se aplicará respecto de los elementos patrimoniales revalorizados al amparo de la Ley 76/1980, de 26 de diciembre.»

Dos. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008, se modifica el apartado 4 del artículo 2 que quedará redactado de la siguiente manera:


«4. Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias que se adquieran usados, es decir, que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por prime-ra vez, el cálculo de la amortización se efectuará de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por 2 la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo.

b) Si se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, éste podrá ser tomado como base para la aplicación del coeficiente de amortización lineal máximo.

c) Si no se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, el sujeto pasivo po-drá determinar aquél pericialmente. Establecido dicho precio de adquisición o coste de producción se procederá de acuerdo con lo previsto en la letra anterior.

Tratándose de elementos patrimoniales usados adquiridos a entidades pertenecientes a un mismo grupo de sociedades en el sentido del artículo 67 de la Ley del Impuesto, la amortización se calculará de acuerdo con lo previsto en el párrafo b), excepto si el precio de adquisición hubiese sido superior al originario, en cuyo caso la amortización deducible tendrá como límite el resultado de aplicar al precio de adquisición el coeficiente de amortización lineal máximo.

A los efectos de este apartado no se considerarán como elementos patrimoniales usados los edificios cuya antigüedad sea inferior a diez años.»

Tres. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008, se modifica el apartado 1 del artículo 5 que queda redactado de la siguiente manera:

«1. Los sujetos pasivos podrán proponer a la Administración tributaria un plan para la amortización de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias.»

Cuatro. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008, se modifica la rúbrica del capítulo III del título I que quedará redactada de la siguiente manera:

CAPÍTULO IIIPlanes de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales. Planes especiales de inver-

siones y gastos de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común»Cinco. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008, se

modifica el artículo 10, que quedará redactado de la siguiente manera:«Artículo 10. Planes de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales.1. Los sujetos pasivos podrán someter a la Administración tributaria un plan de gastos correspon-

dientes a actuaciones medioambientales.2. La solicitud deberá contener los siguientes datos:a) Descripción de las obligaciones del sujeto pasivo o compromisos adquiridos por el mismo para

prevenir o reparar daños sobre el medio ambiente.b) Descripción técnica y justificación de la necesidad de la actuación a realizar.c) Importe estimado de los gastos correspondientes a la actuación medioambiental y justificación

del mismo.d) Criterio de imputación temporal del importe estimado de los gastos correspondientes a la ac-

tuación medioambiental y justificación del mismo.e) Fecha de inicio de la actuación medioambiental.3. La solicitud se presentará dentro de los tres meses siguientes a la fecha de nacimiento de la

obligación o compromiso de la actuación medioambiental.El sujeto pasivo podrá desistir de la solicitud formulada.4. La Administración tributaria podrá recabar del sujeto pasivo cuantos datos, informes, antece-

dentes y justificantes sean necesarios.El sujeto pasivo podrá, en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite de audiencia,

presentar las alegaciones y aportar los documentos y justificantes que estime pertinentes.5. Instruido el procedimiento, e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución, se

pondrá de manifiesto al sujeto pasivo, quien dispondrá de un plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estime pertinentes.

6. La resolución que ponga fin al procedimiento podrá:a) Aprobar el plan de gastos formulado por el sujeto pasivo.b) Aprobar un plan alternativo de gastos formulado por el sujeto pasivo en el curso del procedi-

miento.


c) Desestimar el plan de gastos formulado por el sujeto pasivo.La resolución será motivada.El procedimiento deberá finalizar en el plazo de tres meses.7. Transcurrido el plazo a que hace referencia el apartado anterior, sin haberse notificado una reso-

lución expresa, se entenderá aprobado el plan de gastos formulado por el sujeto pasivo.»Seis. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008, se

modifica el artículo 11, que quedará redactado de la siguiente manera:«Artículo 11. Modificación del plan de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales.Los planes de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales aprobados podrán mo-

dificarse a solicitud del sujeto pasivo, observándose las normas previstas en el artículo anterior. Dicha solicitud habrá de presentarse dentro de los tres últimos meses del período impositivo en el cual deba surtir efecto la modificación.»

Siete. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008, se modifica el artículo 12, que quedará redactado de la siguiente manera:

«Artículo 12. Planes especiales de inversiones y gastos de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común.

1. Cuando se pruebe que las inversiones y gastos deben efectuarse necesariamente en un plazo superior al previsto en el apartado 1 del artículo 123 de la Ley del Impuesto, los sujetos pasivos podrán presentar planes especiales de inversiones y gastos.

2. La solicitud deberá contener los siguientes datos:a) Descripción de los gastos, inversiones y sus importes realizados dentro del plazo previsto en el

apartado 1 del artículo 123 de la Ley del Impuesto.b) Descripción de las inversiones o gastos pendientes objeto del plan especial.c) Importe efectivo o previsto de las inversiones o gastos del plan.d) Descripción del plan temporal de realización de la inversión o gasto.e) Descripción de las circunstancias específicas que justifican el plan especial de inversiones y

gastos.3. El plan especial de reinversión se presentará antes de la finalización del último período imposi-

tivo a que se refiere el apartado 1 del artículo 123 de la Ley del Impuesto.El sujeto pasivo podrá desistir de la solicitud formulada.4. La Administración tributaria podrá recabar del sujeto pasivo cuantos datos, informes, antece-

dentes y justificantes sean necesarios. Asimismo, será preceptivo recabar informe de los organismos de las Comunidades Autónomas que tengan competencia en materia forestal en las que tenga su domicilio fiscal el sujeto pasivo.

El sujeto pasivo podrá, en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite de audiencia, presentar las alegaciones y aportar los documentos y justificantes que estime pertinentes.

5. Instruido el procedimiento, e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución, se pondrá de manifiesto al sujeto pasivo, quien dispondrá de un plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estime pertinentes.

6. La resolución que ponga fin al procedimiento podrá:a) Aprobar el plan especial de inversiones y gastos formulado por el sujeto pasivo.b) Aprobar un plan especial de inversiones y gastos alternativo formulado por el sujeto pasivo en

el curso del procedimiento.c) Desestimar el plan especial de inversiones y gastos formulado por el sujeto pasivo.La resolución será motivada.El procedimiento deberá finalizar en el plazo de tres meses.7. Transcurrido el plazo a que hace referencia el apartado anterior, sin haberse notificado una

resolución expresa, se entenderá aprobado el plan especial de inversiones y gastos.8. En caso de incumplimiento total o parcial del plan, el sujeto pasivo regularizará su situación

tributaria en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 137 de la ley del Impuesto, teniendo en cuenta la inversión o gasto propuesta y la efectivamente realizada.»

Ocho. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008, se modifica el artículo 13, que quedará redactado de la siguiente manera:

«Artículo 13. Órgano competente.Será competente para instruir y resolver el procedimiento relativo a planes de gastos correspon-


dientes a actuaciones medioambientales y de inversiones y gastos de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común, el órgano de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda de acuerdo con sus normas de estructura orgánica.»

Nueve. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008, se modifica el artículo 15 que quedará redactado de la siguiente manera:

«Artículo 15. Obligaciones de información.A los efectos de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 12 de la Ley del Impuesto, los sujetos

pasivos deberán presentar, conjuntamente con su declaración por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios en los que practiquen la deducción contemplada en dicho apartado, la siguiente infor-mación:

a) En relación con la entidad directamente participada:1.º Identificación y porcentaje de participación.2.º Descripción de sus actividades.3.º Valor y fecha de adquisición de las participaciones, así como el valor del patrimonio neto con-

table correspondiente a éstas, determinado a partir de las cuentas anuales homogeneizadas.4.º Justificación de los criterios de homogeneización valorativa y temporal, así como de imputa-

ción a los bienes y derechos de la entidad participada, de la diferencia existente entre el precio de adquisición de sus participaciones y el patrimonio neto contable imputable a las mismas en la fecha de su adquisición.

b) Importe de la inversión realizada en la adquisición de participaciones en entidades no residen-tes en territorio español incluida en la base de deducción del artículo 37 de la Ley del Impuesto.»

Diez. Se modifica el capítulo V del título I, que queda redactado en los siguientes términos:

CAPÍTULO VDeterminación del valor normal de mercado y obligaciones de documentación de las operaciones

vinculadas y con personas o entidades residentes en paraísos fiscalesSección 1.ª Determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadasArtículo 16. Determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas: análisis

de comparabilidad.1. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o

entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias.

a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, iden-

tificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en

cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios,

u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales.

En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.

Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obliga-do tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis.

En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.

3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrecha-mente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración in-dependiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere este apartado se


efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas

en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correc-ciones necesarias.

El análisis de comparabilidad así descrito forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el párrafo b) del apartado 1 del citado artículo.

5. El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, el método de valoración mas adecuado.

6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto, el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto, más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la socie-dad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del con-junto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.

Sección 2.ª Requisitos de deducibilidad de las operaciones vinculadasArtículo 17. Requisitos de los acuerdos de reparto de costes suscritos entre personas o entidades

vinculadas.A efectos de lo previsto en el apartado 6 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, los acuerdos de

reparto de costes de bienes y servicios suscritos por el obligado tributario deberán incluir la identifi-cación de las demás personas o entidades participantes, en los términos previstos en la letra a) del apartado 1 del artículo 20 de este Reglamento, el ámbito de las actividades y proyectos específicos cubiertos por los acuerdos, su duración, criterios para cuantificar el reparto de los beneficios espe-rados entre los partícipes, la forma de cálculo de sus respectivas aportaciones, especificación de las tareas y responsabilidades de los partícipes, consecuencias de la adhesión o retirada de los partícipes así como cualquier otra disposición que prevea adaptar los términos del acuerdo para reflejar una modificación de las circunstancias económicas.

Sección 3.ª Obligaciones de documentación de las operaciones vinculadasArtículo 18. Obligación de documentación de las operaciones entre personas o entidades vincu-

ladas.1. A los efectos de lo dispuesto en artículo 16.2 de la Ley del Impuesto, y para la determinación

del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, el obligado tributario deberá aportar, a requerimiento de la Administración tributaria, la documentación establecida en esta sección, la cual deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación.

Dicha obligación se establece sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria de solicitar


aquella documentación o información adicional que considere necesaria en el ejercicio de sus funcio-nes, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

2. La documentación a que se refiere esta sección deberá elaborarse teniendo en cuenta la com-plejidad y volumen de las operaciones, de forma que permita a la Administración comprobar que la valoración de las mismas se ha ajustado a lo previsto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto. En su preparación, el obligado tributario podrá utilizar aquella documentación relevante de que disponga para otras finalidades. Dicha documentación estará formada por:

a) La documentación relativa al grupo al que pertenezca el obligado tributario. Se entiende por grupo, a estos efectos, el establecido en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, así como el constituido por una entidad residente o no residente y sus establecimientos permanentes en el extranjero o en territorio español.

Tratándose de un grupo en los términos previstos en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, la entidad dominante podrá optar por preparar y conservar la documentación relativa a todo el grupo. Cuando la entidad dominante no sea residente en territorio español, deberá designar a una entidad del grupo residente en territorio español para conservar la documentación.

Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio del deber del obligado tributario de aportar a requerimiento de la Administración tributaria en plazo y de forma veraz y completa la docu-mentación relativa al grupo al que pertenezca.

b) La documentación del obligado tributario.3. No será exigible la documentación prevista en esta Sección en relación con las siguientes ope-

raciones vinculadas:a) Las realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal que

haya optado por el régimen regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto.b) A las realizadas con sus miembros por las agrupaciones de interés económico de acuerdo

con lo previsto en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, y las unio-nes temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de sociedades de desarrollo industrial regional e inscritas en el registro especial del Ministerio de Economía y Hacienda.

c) Las realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores.

4. El obligado tributario deberá incluir en las declaraciones que así se prevea, la información relativa a sus operaciones vinculadas en los términos que se establezca por Orden del Ministro de Economía y Hacienda.

Artículo 19. Obligación de documentación del grupo al que pertenezca el obligado tributario.1. La documentación relativa al grupo comprende la siguiente:a) Descripción general de la estructura organizativa, jurídica y operativa del grupo, así como cual-

quier cambio relevante en la misma.b) Identificación de las distintas entidades que, formando parte del grupo, realicen operaciones

vinculadas en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.

c) Descripción general de la naturaleza, importes y flujos de las operaciones vinculadas entre las entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.

d) Descripción general de las funciones ejercidas y de los riesgos asumidos por las distintas entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario, incluyendo los cambios respecto del período impositivo o de liquidación anterior.

e) Una relación de la titularidad de las patentes, marcas, nombres comerciales y demás activos intangibles en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario, así como el importe de las contraprestaciones derivadas de su utilización.

f) Una descripción de la política del grupo en materia de precios de transferencia que incluya el método o métodos de fijación de los precios adoptado por el grupo, que justifique su adecuación al principio de libre competencia.

g) Relación de los acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de servicios entre entidades del grupo, en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.


h) Relación de los acuerdos previos de valoración o procedimientos amistosos celebrados o en curso relativos a las entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operacio-nes realizadas por el obligado tributario.

i) La memoria del grupo o, en su defecto, informe anual equivalente.2. Las obligaciones documentales previstas en el apartado anterior se referirán al período im-

positivo o de liquidación en el que el obligado tributario haya realizado operaciones vinculadas con cualquier otra entidad del grupo, y serán exigibles para los grupos que no cumplan con lo previsto en el artículo 108 de la Ley del Impuesto.

Cuando la documentación elaborada para un período impositivo o de liquidación continúe siendo válida en otros posteriores, no será necesaria la elaboración de nueva documentación, sin perjuicio de que deban efectuarse las adaptaciones que fueran necesarias.

3. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.10 de la Ley del Impuesto constituyen distintos con-juntos de datos las informaciones a que se refieren cada una de las letras a), c), d), f) e i) del apartado 1 de este artículo. A estos mismos efectos, tendrá la consideración de dato la información relativa a cada una de las personas, entidades o importes mencionados las letras b) y e) de dicho apartado. También tendrá la consideración de dato cada uno de los acuerdos de reparto de costes, contratos de prestación de servicios, acuerdos previos de valoración y procedimientos amistosos a los que se refieren las letras g) y h).

Artículo 20. Obligación de documentación del obligado tributario.1. La documentación específica del obligado tributario deberá comprender:a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de

identificación fiscal del obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realice la ope-ración, así como descripción detallada de su naturaleza, características e importe.

Asimismo, cuando se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, deberá identificarse a las personas que, en nombre de dichas personas o entidades, hayan intervenido en la operación y, en caso de que se trate de operaciones con entidades, la identificación de los administradores de las mismas.

b) Análisis de comparabilidad en los términos descritos en el artículo 16.2 de este Reglamento.c) Una explicación relativa a la selección del método de valoración elegido, incluyendo una des-

cripción de las razones que justificaron la elección del mismo, así como su forma de aplicación, y la especificación del valor o intervalo de valores derivados del mismo.

d) Criterios de reparto de gastos en concepto de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes a que se refiere el artículo 17 de este Reglamento.

e) Cualquier otra información relevante de la que haya dispuesto el obligado tributario para de-terminar la valoración de sus operaciones vinculadas, así como los pactos parasociales suscritos con otros socios.

2. Las obligaciones documentales previstas en el apartado anterior se referirán al período imposi-tivo o de liquidación en el que el obligado tributario haya realizado la operación vinculada.


3. Las obligaciones documentales previstas en el apartado 1 anterior serán exigibles en su totali-dad, salvo cuando una de las partes que intervenga en la operación sea una de las entidades a que se refiere el artículo 108 de la Ley del Impuesto o una persona física y no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, en cuyo caso las obligaciones específicas de documentación de los obligados tributarios comprenderán:

a) Las previstas en las letras a), b), c) y e) del apartado 1 cuando se trate de operaciones realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a los que resulte de aplicación el régimen de estimación objetiva con sociedades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 por 100 del capital social o de los fondos propios.

b) Las previstas en las letras a) y e) del apartado 1, así como las magnitudes, porcentajes, ratios, tipos de interés aplicables a los descuentos de flujos, expectativas y demás valores empleados en la


determinación del valor cuando la operación consista en la transmisión de negocios o valores o par-ticipaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE.

c) Las previstas en las letras a), c) y e) del apartado 1 en los supuestos de transmisión de inmue-bles o de operaciones sobre intangibles.

d) La prevista en la letra a) del apartado 1, así como la justificación del cumplimiento de los re-quisitos establecidos en el artículo 16.6 de este Reglamento cuando se trate de las prestaciones de servicios profesionales a las que les resulte de aplicación lo previsto en el citado artículo.

e) Las previstas en las letras a) y e) del apartado 1, así como la identificación del método de valo-ración utilizado y el intervalo de valores derivados del mismo, en el resto de los casos.

4. En relación con cada operación o conjunto de operaciones, cuando éstas se encuentren es-trechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua por el obligado tributario, y a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 16.10 de la Ley del Impuesto, constituyen distintos conjuntos de datos las informaciones a que se refieren cada una de las letras b), c), d) y e) del apartado 1 y las descritas en las letras b), d) y e) del apartado 3. A estos mismos efectos, tendrá la consideración de dato la información relativa a cada una de las personas o entidades a que se refiere la letra a) del apartado 1.

Sección 4.ª Comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadasArtículo 21. Comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas.1. Cuando la corrección valorativa no sea el objeto único de la regularización que proceda prac-

ticar en el procedimiento de inspección en el que se lleve a cabo, la propuesta de liquidación que derive de la misma se documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria. En dicha acta se justificará la determinación del valor normal de mercado conforme a alguno de los métodos previstos en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto y se señalarán adecuadamente los motivos que determinan la corrección de la valoración efectuada por el obligado. La liquidación derivada de este acta tendrá carácter provisional de acuerdo con lo establecido en el artículo 101.4.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

2. Si el obligado tributario interpone recurso o reclamación contra la liquidación provisional prac-ticada como consecuencia de la corrección valorativa, se notificará dicha liquidación y la existencia del procedimiento revisor a las demás personas o entidades vinculadas afectadas al objeto de que puedan personarse en el procedimiento, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 223.3 y 232.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o re-clamación, se notificará la liquidación provisional practicada a las demás personas o entidades vin-culadas afectadas para que aquellas que lo deseen puedan optar de forma conjunta por interponer el oportuno recurso de reposición o reclamación económico-administrativa. Si, por no existir acuerdo entre las distintas partes o entidades vinculadas se simultanearan ambas vías de revisión, se tramitará el recurso o reclamación presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo o ulterior.

3. Cuando para la aplicación de los métodos previstos en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto haya sido necesario comprobar el valor de bienes o derechos por alguno de los medios establecidos en el artículo 57.1 de la Ley General Tributaria, el obligado tributario podrá promover la tasación pericial contradictoria para corregir el valor comprobado de dicho bien o derecho. Si el obligado tributario promueve la tasación pericial contradictoria, el órgano competente notificará al obligado tributario y a las demás personas o entidades vinculadas afectadas el informe emitido por un perito de la Administración, concediéndoles un plazo de 15 días para que puedan proceder al nombra-miento de común acuerdo de un perito, que deberá tener título adecuado a la naturaleza de los bienes o derechos a valorar, tramitándose el procedimiento de tasación pericial contradictoria conforme a lo dispuesto en el artículo 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Una vez finalizado el procedimiento de tasación pericial contradictoria, se procederá conforme a lo señalado en el apartado 2 anterior, en cuanto a los posibles recursos o reclamaciones a interponer contra la liquidación provisional derivada del valor resultante de la tasación.

Cuando conforme a lo dispuesto en este apartado sea posible promover el procedimiento de tasación pericial contradictoria y hayan transcurrido los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya promovido dicha tasación o interpuesto recurso o reclamación, la liquidación provisional prac-


ticada se notificará a las demás personas o entidades vinculadas afectadas para que aquellas que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial contradictoria o interponer el oportuno recurso o reclamación. Si, por no existir acuerdo entre las distintas partes o entidades vinculadas la solicitud de tasación pericial contradictoria se simultaneara con un recurso o reclama-ción, se sustanciará aquélla en primer lugar, a efectos de determinar el valor a que se refiere el artículo 16.1.2.º de la Ley del Impuesto. La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria surtirá efectos suspensivos conforme a lo dispuesto en el artículo 135.1 de la Ley General Tributaria y determinará la inadmisión de los recursos y reclamaciones que se hubieran podido simultanear con dicha tasación pericial contradictoria.

Una vez finalizado el procedimiento de tasación pericial contradictoria a que se refiere el párrafo anterior, las partes o entidades vinculadas podrán optar de forma conjunta en los términos previstos en el apartado 2 anterior, por interponer recurso de reposición o reclamación económico-administrativa contra la liquidación provisional derivada del valor resultante de la tasación.

4. Una vez que la liquidación practicada al obligado tributario haya adquirido firmeza, la Admi-nistración tributaria regularizará la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme, reconociendo, en su caso, los correspondientes intereses de demora. Esta regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca tal firmeza. Tratándose de impuestos en los que no exista periodo impositivo, dicha regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al momento en que se produzca la firmeza de la liquidación practicada al obligado tributario.

En esta liquidación se tendrán en cuenta los efectos correspondientes al valor comprobado y firme respecto de todos y cada uno de los periodos impositivos afectados por la corrección valorativa llevada a cabo por la Administración tributaria e incluirá, en su caso, los correspondientes intereses de demora calculados desde la finalización del plazo establecido para la presentación de la autoliqui-dación o desde la fecha de la presentación fuera de plazo de la autoliquidación si la regularización da lugar a una devolución de cada uno de los ejercicios en los que la operación vinculada haya producido efectos, hasta la fecha en que se practica la liquidación correspondiente al ejercicio en que el valor comprobado de dicha operación es eficaz frente a las demás personas o entidades vinculadas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 16.9.3.º de la Ley del Impuesto y en el párrafo anterior.

Los obligados tributarios deberán, asimismo, aplicar el valor comprobado en las declaraciones de los períodos impositivos siguientes a aquel al que se refiera la regularización administrativa cuando la operación vinculada produzca efectos en los mismos.

Para la práctica de la liquidación anterior, los órganos de inspección podrán ejercer las facultades previstas en el artículo 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y realizar las actuaciones de obtención de información que consideren necesarias.

5. El procedimiento regulado en este artículo no se aplicará a las personas o entidades afectadas por la corrección valorativa que no sean residentes en territorio español o establecimientos perma-nentes situados en el mismo, de acuerdo con lo dispuesto en el número 4.º del apartado 9 del artículo 16 de la Ley.

Las personas o entidades afectadas no residentes en territorio español, salvo que se trate de establecimientos permanentes radicados en el mismo, que puedan invocar un tratado o convenio que haya pasado a formar parte del ordenamiento interno, deberán acudir al procedimiento amistoso o al procedimiento arbitral para eliminar la posible doble imposición generada por la corrección valorativa, de acuerdo con lo dispuesto en el número 5.º del apartado 9 del artículo 16 de la Ley.

Sección 5.ª Ajuste secundarioArtículo 21 bis. Diferencias entre el valor convenido y el valor normal de mercado de las operacio-

nes vinculadas.1. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mer-

cado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

2. En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación so-cios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá con carácter general el siguiente tratamiento:

a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la diferencia que se corres-


ponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad, y como participación en beneficios de entidades para el socio.

La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, para la entidad tendrá la consideración de retribución de los fondos propios, y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o participe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe.

La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1.i).4.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

3. La calificación de la renta puesta de manifiesto por la diferencia entre el valor normal de merca-do y el valor convenido, podrá ser distinta de la prevista en el apartado 2 anterior, cuando se acredite una causa diferente a las contempladas en el citado apartado 2.

Sección 6.ª Obligaciones de documentación de las operaciones con personas o entidades no vinculadas residentes en paraísos fiscales

Artículo 21 ter. Obligación de documentación de las operaciones con personas o entidades no vinculadas residentes en paraísos fiscales.

1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.2 de la Ley del Impuesto, quienes realicen operaciones con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, que no tengan la consideración de personas o entidades vinculadas en los términos previstos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto, estarán sujetos a las siguientes obligaciones de documentación:

a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realice la ope-ración, así como descripción detallada de su naturaleza, características e importe.

Asimismo, deberá identificarse a las personas que, en nombre de dichas personas o entidades, hayan intervenido en la operación y, en caso de que se trate de operaciones con entidades, la identi-ficación de los administradores de las mismas.



d) Criterios de reparto de gastos en concepto de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades residentes en paraísos fiscales, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes a que se refiere el artículo 17 de este Reglamento.

e) Cualquier otra información de que haya dispuesto el obligado tributario para determinar la valoración de sus operaciones.

2. No serán exigibles las obligaciones de documentación previstas en el apartado anterior respec-to de servicios y compraventas internacionales de mercancías, incluidas las comisiones de mediación en éstas, así como los gastos accesorios y conexos, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el obligado tributario pruebe que la realización de la operación a través de un país o territo-rio considerado como paraíso fiscal responde a la existencia de motivos económicos válidos.

b) Que obligado tributario realice operaciones equiparables con personas o entidades no vincula-das que no residan en países o territorios considerados como paraísos fiscales y acredite que el valor convenido de la operación se corresponde con el valor convenido en dichas operaciones equipara-bles, una vez efectuadas, en su caso, las correcciones necesarias.

3. En relación con cada operación o conjunto de operaciones, cuando éstas se encuentren estre-chamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua por el obligado tributario, a que


se refiere el apartado 1 y a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 16.10 de la Ley del Impuesto, constituyen distintos conjuntos de datos las informaciones a que se refieren cada una de las letras b), c), d) y e) del apartado 1. A estos mismos efectos, tendrá la consideración de dato la informa-ción relativa a cada una de las personas o entidades a que se refiere la letra a) del apartado 1.»

Once. Se modifica el capítulo VI del título I, que queda redactado en los siguientes términos:

CAPÍTULO VIAcuerdos de valoración previa de operaciones entre personas o entidades vinculadasArtículo 22. Actuaciones previas.1. Las personas o entidades vinculadas que pretendan solicitar a la Administración tributaria que

determine el valor normal de mercado de las operaciones efectuadas entre ellas podrán presentar una solicitud previa, cuyo contenido será el siguiente:

a) Identificación de las personas o entidades que vayan a realizar las operaciones.b) Descripción sucinta de las operaciones objeto del mismo.c) Elementos básicos de la propuesta de valoración que se pretenda formular.2. La Administración tributaria analizará la solicitud previa, pudiendo recabar de los interesados

las aclaraciones pertinentes y comunicará a los interesados la viabilidad o no del acuerdo previo de valoración.

Artículo 23. Inicio del procedimiento.1. Las personas o entidades vinculadas podrán presentar la solicitud de determinación del valor

normal de mercado, que contendrá una propuesta de valoración fundamentada en el valor de mer-cado con una descripción del método propuesto y un análisis justificando que la forma de aplicación del mismo respeta el principio de libre competencia, de las operaciones efectuadas entre ellas con carácter previo a su realización. Asimismo, podrán presentar ante la Administración tributaria una propuesta para la aplicación de un coeficiente distinto del establecido en el apartado 1 del artículo 20 de la Ley del Impuesto.

La solicitud deberá ser suscrita por las personas o entidades solicitantes, que deberán acreditar ante la Administración que las demás personas o entidades vinculadas que vayan a realizar las opera-ciones cuya valoración se solicita conocen y aceptan la solicitud de valoración.

2. La solicitud deberá acompañarse de la documentación a que se refieren los artículos 19.1 y 20.1 de este Reglamento, en cuanto resulte aplicable a la propuesta de valoración, y se adaptará a las circunstancias del caso.

3. En las propuestas relativas al coeficiente de subcapitalización deberá aportarse la siguiente documentación:

a) Cuentas anuales de la entidad.b) Endeudamiento que, en relación al capital fiscal, estima el sujeto pasivo que hubiere podido

obtener en condiciones normales de mercado de personas o entidades no vinculadas y justificación del mismo.

c) Descripción del grupo de sociedades al que pertenece la entidad.d) Identificación de las entidades no residentes vinculadas con las que la entidad ha contraído o

contraerá el endeudamiento.e) Coeficiente de endeudamiento que se propone y justificación del mismo, destacando las cir-

cunstancias económicas que deban entenderse básicas en orden a su aplicación.f) Justificación del tratamiento de reciprocidad.4. En los 30 días siguientes a la fecha en que la solicitud de inicio haya tenido entrada en el registro

del órgano competente, éste podrá requerir al solicitante para que, en su caso, subsane los errores o la complete con cualquier otra información que la Administración tributaria considere relevante para la determinación del valor normal de mercado. El solicitante dispondrá del plazo de 10 días para aportar la documentación o subsanar los errores. La falta de atención del requerimiento determinará el archivo de las actuaciones y se tendrá por no presentada la solicitud.

5. Se podrá acordar motivadamente la inadmisión a trámite de la solicitud cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que la propuesta de valoración que se pretende formular carezca manifiestamente de funda-mento para determinar el valor normal de mercado.

b) Que se hubieran desestimado propuestas de valoración sustancialmente iguales a la propuesta que se pretende formular.


c) Que se considere que no hay un riesgo de doble imposición que puede evitarse mediante la propuesta de valoración.

d) Cualquier otra circunstancia que permita determinar que la propuesta que se pretende formular será desestimada.

6. Transcurrido el plazo señalado en el apartado 4 anterior, sin haber notificado a los obligados tributarios la inadmisión de la solicitud, el procedimiento se entenderá iniciado.

Artículo 24. Régimen de la documentación presentada.1. La documentación presentada únicamente tendrá efectos en relación al procedimiento regula-

do en este capítulo y será exclusivamente utilizada respecto del mismo.2. Lo previsto en los artículos anteriores no eximirá a los sujetos pasivos de las obligaciones que

les incumben de acuerdo con lo establecido en el artículo 29 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, o en otra disposición, en cuanto el cumplimiento de las mismas pudiera afectar a la documentación referida en el artículo 22 de este Reglamento.

3. En los casos de desistimiento, caducidad o desestimación de la propuesta se procederá a la devolución de la documentación aportada.

Artículo 25. Tramitación.La Administración tributaria examinará la propuesta junto con la documentación presentada. A

estos efectos, podrá requerir a los obligados tributarios cuantos datos, informes, antecedentes y jus-tificantes tengan relación con la propuesta, así como explicaciones o aclaraciones adicionales sobre la misma.

Artículo 26. Terminación y efectos del acuerdo.1. La resolución que ponga fin al procedimiento podrá:a) Aprobar la propuesta de valoración presentada por el obligado tributario.b) Aprobar, con la aceptación del obligado tributario, una propuesta de valoración que difiera de

la inicialmente presentada.c) Desestimar la propuesta de valoración formulada por el obligado tributario.2. El acuerdo previo de valoración se formalizará en un documento que incluirá al menos:a) Lugar y fecha de su formalización.b) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal

de los de los obligados tributarios a los que se refiere la propuesta.c) Conformidad de los obligados tributarios con el contenido del acuerdo.d) Descripción de las operaciones a las que se refiere la propuesta.e) Elementos esenciales del método de valoración e intervalo de valores que, en su caso, se deri-

van del mismo, así como las circunstancias económicas que deban entenderse básicas en orden a su aplicación, destacando las asunciones críticas.

f) Períodos impositivos o de liquidación a los que será aplicable el acuerdo y fecha de entrada en vigor del mismo.

3. En la desestimación de la propuesta de valoración se incluirá junto con la identificación de los obligados tributarios los motivos por los que la Administración tributaria desestima la propuesta.

4. El procedimiento deberá finalizar en el plazo de 6 meses. Transcurrido dicho plazo sin haberse notificado la resolución expresa, la propuesta podrá entenderse desestimada.

5. La Administración tributaria y los obligados tributarios deberán aplicar lo que resulte de la pro-puesta aprobada.

6. La Administración tributaria podrá comprobar que los hechos y operaciones descritos en la propuesta aprobada se corresponden con los efectivamente habidos y que la propuesta aprobada ha sido correctamente aplicada.

Cuando de la comprobación resultare que los hechos y operaciones descritos en la propuesta aprobada no se corresponden con la realidad, o que la propuesta aprobada no ha sido aplicada correctamente, la Inspección de los Tributos procederá a regularizar la situación tributaria de los obli-gados tributarios.

7. El desistimiento de cualquiera de las obligados tributarios determinará la terminación del pro-cedimiento.

Artículo 27. Recursos.La resolución que ponga fin al procedimiento o el acto presunto desestimatorio no serán recurri-

bles, sin perjuicio de los recursos y reclamaciones que contra los actos de liquidación que en su día se dicten puedan interponerse.


Artículo 28. Órganos competentes.Será competente para iniciar, instruir y resolver el procedimiento el Departamento de Inspección

Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. El titular de dicho Depar-tamento designará el Equipo o Unidad al que corresponderá la tramitación del procedimiento y la propuesta de resolución.

Artículo 29. Información sobre la aplicación del acuerdo para la valoración de las operaciones efectuadas con personas o entidades vinculadas.

Conjuntamente con la declaración del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, los obligados tributarios pre-sentarán un escrito relativo a la aplicación del acuerdo previo de valoración aprobado, cuyo contenido deberá comprender, entre otra, la siguiente información:

a) Operaciones realizadas en el período impositivo o de liquidación al que se refiere la declaración a las que ha sido de aplicación el acuerdo previo.

b) Precios o valores a los que han sido realizadas las operaciones anteriores como consecuencia de la aplicación del acuerdo previo.

c) Descripción, si las hubiere, de las variaciones significativas de las circunstancias económicas que deban entenderse básicas para la aplicación del método de valoración a que se refiere el acuerdo previo.

d) Operaciones efectuadas en el período impositivo o de liquidación similares a aquéllas a las que se refiere el acuerdo previo, precios por los que han sido realizadas y descripción de las diferencias existentes respecto de las operaciones comprendidas en el ámbito del acuerdo previo.

No obstante, en los acuerdos firmados con otras Administraciones, la documentación que deberá presentar el obligado tributario anualmente será la que se derive del propio acuerdo.

Artículo 29 bis. Modificación del acuerdo previo de valoración.1. En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el mo-

mento de la aprobación del acuerdo previo de valoración, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas. El procedimiento de modificación podrá iniciarse de oficio o a instancia de los obligados tributarios.

2. La solicitud de modificación deberá ser suscrita por las personas o entidades solicitantes, que deberán acreditar ante la Administración que las demás personas o entidades vinculadas que vayan a realizar las operaciones cuya valoración se solicita, conocen y aceptan la solicitud de modificación, y deberá contener la siguiente información:

a) Justificación de la variación significativa de las circunstancias económicas.b) Modificación que, a tenor de dicha variación, resulta procedente.El desistimiento de cualquiera de las personas o entidades afectadas determinará la terminación

del procedimiento de modificación.La Administración tributaria, una vez examinada la documentación presentada, y previa audiencia

de los obligados tributarios, quienes dispondrán al efecto de un plazo de quince días, dictará resolu-ción motivada, que podrá:

a) Aprobar la modificación formulada por los obligados tributarios.b) Aprobar, con la aceptación del obligado tributario, una propuesta de valoración que difiera de

la inicialmente presentada.c) Desestimar la modificación formulada por los obligados tributarios, confirmando o dejando sin

efecto el acuerdo previo de valoración inicialmente aprobado.3. Cuando el procedimiento de modificación haya sido iniciado por la Administración tributaria, el

contenido de la propuesta se notificará a los obligados tributarios quienes dispondrán de un plazo de un mes contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta para:

a) Aceptar la modificación.b) Formular una modificación alternativa, debidamente justificada.c) Rechazar la modificación, expresando los motivos en los que se fundamentan.La Administración tributaria, una vez examinada la documentación presentada, dictará resolución

motivada, que podrá:a) Aprobar la modificación, si los obligados tributarios la han aceptado.b) Aprobar la modificación alternativa formulada por los obligados tributarios.c) Dejar sin efecto el acuerdo por el que se aprobó la propuesta inicial de valoración.d) Declarar la continuación de la aplicación de la propuesta de valoración inicial.


4. En el caso de mediar un acuerdo con otra Administración tributaria, la modificación del acuerdo previo de valoración requerirá la previa modificación del acuerdo alcanzado con dicha Administración. A tal efecto se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 29 quater y siguientes de este Regla-mento.

5. El procedimiento deberá finalizarse en el plazo de 6 meses. Transcurrido dicho plazo sin haber-se notificado una resolución expresa, la propuesta de modificación podrá entenderse desestimada.

6. La resolución que ponga fin al procedimiento de modificación o el acto presunto desestimatorio no serán recurribles, sin perjuicio de los recursos y reclamaciones que puedan interponerse contra los actos de liquidación que puedan dictarse.

7. La aprobación de la modificación, tendrá los efectos previstos en el artículo 26 de este Regla-mento, en relación a las operaciones que se realicen con posterioridad a la solicitud de modificación o, en su caso, a la comunicación de propuesta de modificación.

8. La resolución por la que se deje sin efecto el acuerdo previo de valoración inicial determinará la extinción de los efectos previstos en el artículo 26 de este Reglamento, en relación a las operaciones que se realicen con posterioridad a la solicitud de modificación o, en su caso, a la comunicación de propuesta de modificación.

9. La desestimación de la modificación formulada por los obligados tributarios determinará:a) La confirmación de los efectos previstos en el artículo 26 de este Reglamento, cuando no quede

probada la variación significativa de las circunstancias económicas.b) La extinción de los efectos previstos en el artículo 26 de este Reglamento, respecto de las ope-

raciones que se realicen con posterioridad a la desestimación, en los demás casos.Artículo 29 ter. Prórroga del acuerdo previo de valoración.1. Los obligados tributarios podrán solicitar a la Administración tributaria que se prorrogue el plazo

de validez del acuerdo de valoración que hubiera sido aprobado. Dicha solicitud deberá presentarse antes de los 6 meses previos a la finalización de dicho plazo de validez y se acompañará de la docu-mentación que consideren conveniente para justificar que las circunstancias puestas de manifiesto en la solicitud original no han variado.

2. La solicitud de prórroga del acuerdo previo de valoración deberá ser suscrita por las personas o entidades que suscribieron el acuerdo previo cuya prórroga se solicita, y deberán acreditar ante la Administración que las demás personas o entidades vinculadas que vayan a realizar las operaciones conocen y aceptan la solicitud de prórroga.

3. La Administración tributaria dispondrá de un plazo de seis meses para examinar la documenta-ción a que se refiere el apartado 1 anterior, y notificar a los obligados tributarios la prórroga o no del plazo de validez del acuerdo de valoración previa. A tales efectos, la Administración podrá solicitar cualquier información y documentación adicional así como la colaboración del obligado tributario.

4. Transcurrido el plazo a que se refiere el apartado anterior sin haber notificado la prórroga del plazo de validez del acuerdo de valoración previa, la solicitud podrá considerarse desestimada.

5. La resolución por la que se acuerde la prórroga del acuerdo o el acto presunto desestimatorio no serán recurribles, sin perjuicio de los recursos y reclamaciones que puedan interponerse contra los actos de liquidación que en puedan dictarse.

Artículo 29 quáter. Procedimiento para el acuerdo sobre operaciones vinculadas con otras Admi-nistraciones tributarias.

El procedimiento para la celebración de acuerdos con otras Administraciones tributarias se regirá por las normas previstas en este capítulo con las especialidades establecidas en los artículos 29 quin-quies a 29 nonies de este Reglamento.

Artículo 29 quinquies. Inicio del procedimiento.1. En el caso de que los obligados tributarios soliciten que la propuesta formulada se someta a

la consideración de otras Administraciones tributarias del país o territorio en el que residan las per-sonas o entidades vinculadas, la Administración tributaria valorará la procedencia de iniciar dicho procedimiento. La desestimación del inicio del procedimiento deberá ser motivada, y no podrá ser impugnada.

2. Cuando la Administración tributaria en el curso de un procedimiento previo de valoración, consi-dere oportuno someter el asunto a la consideración de otras Administraciones tributarias que pudieran resultar afectadas, lo pondrá en conocimiento las personas o entidades vinculadas. La aceptación por parte del obligado tributario será requisito previo a la comunicación a la otra Administración.


3. El obligado tributario deberá presentar la solicitud de inicio acompañada de la documentación prevista en el artículo 23.

Artículo 29 sexies. Tramitación.1. En el curso de las relaciones con otras Administraciones tributarias, las personas o entidades

vinculadas vendrán obligados a facilitar cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes tengan relación con la propuesta de valoración.

Los obligados tributarios podrán participar en las actuaciones encaminadas a concretar el acuer-do, cuando así lo convengan los representantes de ambas Administraciones tributarias.

2. La propuesta de acuerdo de las Administraciones tributarias se pondrá en conocimiento de los sujetos interesados, cuya aceptación será un requisito previo a la firma del acuerdo entre las Adminis-traciones implicadas.

La oposición a la propuesta de acuerdo determinará la desestimación de la propuesta de valora-ción.

Artículo 29 septies. Resolución.En caso de aceptación de la propuesta de acuerdo, el órgano competente suscribirá el acuerdo

con las otras Administraciones tributarias, dándose traslado de una copia del mismo a los interesa-dos.

Artículo 29 octies. Órganos competentes.Corresponderá al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Ad-

ministración Tributaria iniciar, informar, instruir el procedimiento, establecer las relaciones pertinentes con las Administraciones a que se refiere el artículo anterior, resolver el procedimiento y suscribir el acuerdo con la otra Administración tributaria. El titular de dicho Departamento designará el Equipo o Unidad al que corresponderá la tramitación del procedimiento y la propuesta de resolución.

Artículo 29 nonies. Solicitud de otra Administración tributaria.Cuando otra Administración tributaria solicite a la Administración tributaria la iniciación de un pro-

cedimiento dirigido a suscribir un acuerdo para la valoración de operaciones realizadas entre perso-nas o entidades vinculadas se observarán las reglas previstas en los artículos anteriores en cuanto resulten de aplicación.»

Doce. Con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir del 1 de enero de 2007, se modifican los apartados 1 y 2 del artículo 39, que quedarán redactados de la siguiente manera:

«1. Cuando se pruebe que, por sus características técnicas, la inversión o su entrada en funciona-miento deba efectuarse necesariamente en un plazo superior al previsto en el apartado 6 del artículo 42 de la Ley del Impuesto, los sujetos pasivos podrán presentar planes especiales de reinversión.

2. La solicitud deberá contener los siguientes datos:a) Descripción de los elementos patrimoniales transmitidos o que serán transmitidos.b) Importe efectivo o previsto de la transmisión.c) Descripción de los elementos patrimoniales en los que se materializará la reinversión.d) Descripción del plan temporal de realización de la reinversión y de su entrada en funcionamien-

to.e) Descripción de las circunstancias específicas que justifican el plan especial de reinversión.»Trece. Con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir del 1 de enero de

2006, se modifica la rúbrica del título III, que quedará redactado de la siguiente manera:«Aplicación de los regímenes especiales de las entidades de tenencia de valores extranjeros y de

fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.»

Catorce. Con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir del 1 de enero de 2006, se modifica la rúbrica del capítulo II del título III que quedará redactado de la siguiente ma-nera:

«Régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domi-cilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.»

Quince. Con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir del 1 de enero de 2006, se modifica el artículo 42, que quedará redactado de la siguiente manera:


«Artículo 42. Comunicación de la opción por el régimen especial.1. La aplicación del régimen establecido en el capítulo VIII del título VII de la Ley del Impuesto

requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 96 de dicha Ley.

2. La opción deberá comunicarse, en los términos establecidos en este capítulo, a la Administra-ción tributaria.

3. La comunicación de la opción deberá efectuarse dentro del plazo de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación.

Si la inscripción no fuera necesaria, el plazo se computará desde la fecha en que se otorgue la escritura pública que documente la operación y en la cual, conforme al apartado 1 del artículo 96 de la Ley del Impuesto, ha de constar necesariamente el ejercicio de la opción.

En las operaciones de cambio de domicilio social, la comunicación deberá efectuarse dentro del plazo de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción en el registro del Estado miembro del nuevo domicilio social de la escritura pública o documento equivalente en que se documente la operación.»

Dieciséis. Con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir del 1 de enero de 2006, se modifica el artículo 43, que quedará redactado de la siguiente manera:

«Artículo 43. Sujeto obligado a realizar la comunicación. Órganos administrativos competentes.1. En el caso de operaciones de fusión o escisión, la comunicación a que se refiere el artículo

anterior deberá ser efectuada por la entidad o entidades adquirentes.Tratándose de operaciones de fusión o de escisión en las cuales ni la entidad transmitente ni la

entidad adquirente tengan su residencia fiscal en España y en las que no sea de aplicación el régimen establecido en el artículo 84 de la Ley del Impuesto, por no disponer la transmitente de un estable-cimiento permanente situado en este país, la opción por el régimen especial corresponderá al socio residente afectado. El ejercicio de la opción se efectuará por éste, cuando así lo consigne en la casilla correspondiente del modelo de declaración del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2. En el caso de operaciones de aportación no dineraria, la comunicación deberá ser presentada por la entidad o entidades adquirentes.

Si éstas no tuviesen su residencia fiscal en España, ni actuasen en este país por medio de un establecimiento permanente, la obligación de comunicar recaerá sobre la persona o entidad trans-mitente.

3. En las operaciones de canje de valores la comunicación se presentará por la entidad adqui-rente.

Cuando ni la entidad adquirente de los valores ni la entidad participada cuyos valores se canjean sean residentes en España, la opción por el régimen especial corresponderá al socio residente afec-tado. El ejercicio de la opción se efectuará por éste, cuando así lo consigne en la casilla correspon-diente del modelo de declaración del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

4. En las operaciones de cambio de domicilio social la comunicación se presentará por la propia sociedad.

5. La comunicación se dirigirá a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de las entidades, o establecimientos permanentes si se trata de entidades no resi-dentes, que, conforme a los apartados anteriores, estén obligadas a efectuarla, o a las Dependencias Regionales de Inspección o a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, tratándose de sujetos pasivos adscritos a las mismas.

Cuando, conforme a lo establecido en el apartado 3 para las operaciones de canje de valores, la comunicación se deba efectuar por una entidad no residente en España, la comunicación se dirigirá al órgano que, de entre los indicados, corresponda en función de las circunstancias que concurran en la entidad participada.»

Diecisiete. Con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir del 1 de enero de 2006, se modifica el artículo 44, que quedará redactado de la siguiente manera:

«Artículo 44. Contenido de la comunicación.En la comunicación se expresarán los datos identificativos de las entidades participantes en la

operación y se describirá ésta. A la comunicación se acompañará, en su caso, la siguiente documen-tación:


a) En los supuestos de fusión o escisión, copia de la escritura pública de fusión o escisión inscrita en el Registro Mercantil, y de aquellos documentos que, según la normativa mercantil, deben obliga-toriamente acompañar a la escritura para su inscripción en el Registro.

Si la inscripción no fuera necesaria, copia de la escritura pública que documente la operación y en la cual, conforme al artículo 96.1 de la Ley del Impuesto, ha de constar necesariamente el ejercicio de la opción.

b) En los supuestos de aportación no dineraria o de canje de valores, copia de la escritura pública de constitución o aumento de capital social, y de los documentos que, según la normativa mercantil, deben obligatoriamente acompañar a la misma.

Si no fuese precisa escritura de constitución o aumento de capital social, copia de la escritura en que se documente la operación.

c) En el caso de que las operaciones anteriores se hubieran realizado mediante una oferta pública de adquisición de acciones, también deberá aportarse copia del correspondiente folleto informativo.

d) En las operaciones de cambio de domicilio social, copia de la escritura pública o documento equivalente en que se documente la operación y de aquellos otros documentos que deban obligato-riamente acompañar para su inscripción en el Registro del Estado miembro de destino.»

Dieciocho. Con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir del 1 de enero de 2008, se modifica el artículo 45, que quedará redactado de la siguiente manera:

«Artículo 45. Obligación de información.En los supuestos a los que se refiere el segundo párrafo del apartado 3 del artículo 89 de la Ley

del Impuesto, la entidad adquirente deberá presentar, conjuntamente con su declaración del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios en los que aplique la deducción contemplada en el mencionado precepto, la siguiente información:

a) Identificación de la entidad transmitente y del porcentaje de participación ostentado en ella.b) Valor y fecha de adquisición de las participaciones de la entidad transmitente, así como el valor

de los fondos propios correspondiente a dichas participaciones, determinados a partir de las cuentas anuales homogeneizadas.

c) Justificación de los criterios de homogeneización valorativa y temporal, de la imputación a los bienes y derechos de la entidad transmitente de la diferencia existente entre el precio de adquisición de sus participaciones y el valor de los fondos propios correspondiente a las mismas en la fecha de di-solución de dicha entidad, así como del cumplimiento de los requisitos contemplados en los párrafos a) y b) del apartado 3 del artículo 89 de la Ley del Impuesto.»

Diecinueve. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 6 de julio de 2007, se modifica la rúbrica del título IV que quedará redactado de la siguiente manera:

TÍTULO IVRegímenes especiales de agrupaciones de interés económico españolas y europeas, uniones

temporales de empresas, sociedades patrimoniales, consolidación fiscal y de los partidos políticos»Veinte. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 6 de julio de 2007, se

añaden los artículos 48 bis y 48 ter que quedarán redactados de la siguiente manera:«Artículo 48 bis. Explotaciones económicas propias de los Partidos Políticos exentas en el Impues-

to sobre Sociedades.1. Para disfrutar de la exención prevista en el artículo 10. Dos d) de la Ley Orgánica 8/2007, de 4

de julio, sobre financiación de los partidos políticos, estos deberán formular solicitud dirigida al Depar-tamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria antes de que finalice el periodo impositivo en que deba surtir efectos.

El partido político solicitante aportará, junto con el escrito de solicitud, copia simple de la escritura de constitución y estatutos, certificado de inscripción en el Registro de Partidos Políticos del Ministerio de Interior así como, memoria, en la que se explique y justifique que las explotaciones económicas para las que solicita la exención coinciden con su propia actividad.

A estos efectos, se entenderá que las explotaciones económicas coinciden con la actividad propia del partido político cuando:

a) Contribuyan directa o indirectamente a la consecución de sus fines.b) Cuando el disfrute de esta exención no produzca distorsiones en la competencia en relación

con empresas que realicen la misma actividad.


c) Que se preste en condiciones de igualdad a colectividades genéricas de personas. Se entende-rá que no se cumple este requisito cuando los promotores, afiliados, compromisarios y miembros de sus órganos de dirección y administración, así como los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado inclusive de cualquiera de ellos, sean los destinatarios principales de la actividad o se beneficien de condiciones especiales para utilizar sus servicios.

2. El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria re-solverá de forma motivada la exención solicitada. Dicha exención quedará condicionada, a la concu-rrencia en todo momento, de las condiciones y requisitos previstos en la Ley Orgánica 8/2007 y en el presente artículo.

Se entenderá otorgada la exención si el citado Departamento no ha notificado la resolución en un plazo de seis meses.

3. Una vez concedida la exención a que se refieren los apartados anteriores no será preciso reite-rar su solicitud para su aplicación a los períodos impositivos siguientes, salvo que se modifiquen las circunstancias que justificaron su concesión o la normativa aplicable.

El partido político deberá comunicar al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria cualquier modificación relevante de las condiciones o requisitos exigibles para la aplicación de la exención. Dicho Departamento podrá declarar, previa audiencia del partido po-lítico por un plazo de 10 días, si procede o no la continuación de la aplicación de la exención. De igual forma se procederá cuando la Administración tributaria conozca por cualquier medio la modificación de las condiciones o los requisitos para la aplicación de la exención.

4. El incumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de esta exención determinará la pérdida del derecho a su aplicación a partir del propio período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.

5. Para favorecer el adecuado control de la actividad económico-financiera de los partidos políti-cos, la Agencia Estatal de Administración Tributaria comunicará al Tribunal de Cuentas las solicitudes de exención presentadas y el resultado de las mismas.

Artículo 48 ter. Acreditación a efectos de la exclusión de la obligación de retener o ingresar a cuen-ta respecto de las rentas exentas percibidas por los partidos políticos.

La acreditación de los partidos políticos a efectos de la exclusión de la obligación de retener o ingresar a cuenta a que se refiere el artículo 11.º Dos de la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los partidos políticos, se efectuará mediante certificado expedido por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, previa solicitud a la que se acompañará copia del certificado de inscripción en el Registro de Partidos Políticos del Ministerio del Interior.

Este certificado hará constar su período de vigencia, que se extenderá desde la fecha de su emi-sión hasta la finalización del período impositivo en curso del solicitante.»

Veintiuno. Con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir del 31 de mar-zo de 2006, se modifica el apartado 1 del artículo 50, que quedará redactado de la siguiente manera:

«1. Podrán optar por la tributación por este régimen:a) Las entidades cuyo objeto social incluya la explotación de buques propios o arrendados. La

opción deberá referirse a todos los buques, propios o arrendados, que explote el solicitante, así como a los que se adquieran o arrienden con posterioridad.

b) Las entidades que realicen, en su totalidad, la gestión técnica y de tripulación de buques. La opción comprenderá todos los buques gestionados por el solicitante, así como los que gestione con posterioridad.

En ambos supuestos, los buques deberán cumplir los requisitos del apartado 2 del artículo 124 de la Ley de Impuesto.»

Veintidós. Con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir del 31 de marzo de 2006, se modifican los apartados 1, 3 y 7 del artículo 51, que quedarán redactados de la siguiente manera:

«1. La solicitud que, en su caso, deberá estar referida a la totalidad de los buques explotados, o respecto de los que se realice la gestión técnica y de tripulación, por las entidades del mismo grupo fiscal que cumplan las condiciones indicadas en el artículo anterior deberá ir acompañada de los siguientes documentos:

a) Estatutos de la entidad, o proyecto de éstos si aún no se ha constituido.


b) Respecto de las entidades ya constituidas, certificado de inscripción de la entidad en el registro de buques y empresas navieras o en el registro especial de buques y empresas navieras, y respecto de las no constituidas, proyecto de constitución o solicitud de inscripción en los citados registros. Esta documentación no se exigirá a las entidades que realicen, en su totalidad, la gestión técnica y de tripulación de buques.

c) Identificación y descripción de las actividades de las entidades respecto de las cuales se solicita la aplicación del régimen.

d) Acreditación, respecto de cada buque, del título en virtud del cual se utiliza o se utilizará, o se lleva a cabo, en su totalidad, la gestión técnica y de tripulación, del ámbito territorial en el que se llevará a cabo su gestión estratégica y comercial, de su abanderamiento y de su afectación exclusiva a las actividades contempladas en el artículo 124.2.b) de la Ley del Impuesto.

e) En el caso de sociedades ya constituidas, el último balance aprobado de la entidad.f) Acreditación o, en el caso de entidades no constituidas, previsión del valor neto contable y del

valor de mercado de los buques en que concurran las circunstancias previstas en el párrafo segundo del apartado 2 del artículo 125 de la Ley del Impuesto.

g) En el caso de entidades que realicen, en su totalidad, la gestión técnica y de tripulación de buques, documento demostrativo del cumplimiento de las prescripciones del código CGS, expedido en los términos establecidos en la prescripción 13.2 del Código Internacional de Gestión y para la Seguridad de la Explotación de los buques y la prevención de la contaminación, adoptado por la Organización Marítima Internacional mediante la Resolución A 741.»

«3. El órgano competente para la instrucción y resolución de este procedimiento será la Dirección General de Tributos, que podrá solicitar del sujeto pasivo cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes sean necesarios.

Asimismo, podrá recabar informe de los organismos competentes para verificar la existencia de una contribución a los objetivos de la política comunitaria de transporte marítimo, especialmente en lo relativo al nivel tecnológico de los buques que garantice la seguridad en la navegación y la pre-vención de la contaminación del medio ambiente y al mantenimiento del empleo comunitario tanto a bordo como en tareas auxiliares al transporte marítimo, y para verificar la actividad realizada por las entidades que realicen, en su totalidad, la gestión técnica y de tripulación de buques. La solicitud del citado informe determinará la interrupción del plazo de resolución a que se refiere el apartado 5 de este artículo.

El sujeto pasivo podrá, en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite de audiencia, presentar las alegaciones y aportar los documentos y justificantes que estime pertinentes.»

«7. Si con posterioridad a la concesión de una autorización el sujeto pasivo adquiere, arrienda, toma en fletamento o gestiona, en su totalidad, otros buques que cumplan los requisitos del régimen, deberá presentar, en los términos expuestos en los apartados anteriores, una nueva solicitud referida a estos. La autorización adicional se concederá por el período temporal de vigencia que reste a la autorización inicial de régimen.»

Veintitrés. Se añade un nuevo apartado 7 al artículo 62, que quedará redactado de la siguiente manera:

«7. Cuando la obligación de retener o ingresar a cuenta tenga su origen en el ajuste secundario derivado de lo previsto en el artículo 16.8 de la Ley del Impuesto, constituirá la base de la misma la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado.»

Disposición transitoria primera. Modificaciones en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.1. Lo dispuesto en los artículos 10 a 14 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, apro-

bado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, según redacción anterior a la establecida por el presente Real Decreto será de aplicación a los planes aprobados con anterioridad a 1 de enero de 2008, así como a los planes solicitados dentro del plazo establecido en dichos artículos aun cuando su aprobación sea posterior a dicha fecha. Los gastos derivados de dichos planes se integrarán en la base imponible de los períodos impositivos que correspondan de acuerdo con lo establecido en los mismos, sin que tenga efectos fiscales, en su caso, el abono a reservas consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad, relacionado con esos gastos que fueron contabilizados e integrados en la base imponible de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2008.

Los gastos contabilizados en períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha, para la cobertu-ra de reparaciones extraordinarias o de gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter


temporal, que no fueron deducibles por no corresponder a un plan aprobado por la Administración tributaria, se integrarán en la base imponible de los períodos impositivos iniciados a partir de dicha fecha en los que se realice el abandono o las reparaciones.

2. El plazo de presentación de los planes de gastos correspondientes a actuaciones medioam-bientales, en los que la fecha de nacimiento de la obligación o compromiso de la actuación medioam-biental haya tenido lugar en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008 pero anterior a la fecha de entrada en vigor del presente Real Decreto, será de tres meses contados a partir de esta última fecha.

Para los gastos por actuaciones medioambientales correspondientes a obligaciones o compromi-sos nacidos en períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2008, para los que no se haya solicitado un plan de gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal, podrá solicitarse un plan de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales en el plazo estable-cido en el párrafo anterior, de manera que los gastos que correspondan a los períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha se integrarán en la base imponible del período impositivo en que se apliquen a su finalidad.

Disposición transitoria segunda. Aplicación del Régimen tributario de los partidos políticos para determinados períodos impositivos.

El régimen tributario de los partidos políticos establecido en la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de ju-lio, sobre financiación de los partidos políticos, en relación a sus explotaciones económicas propias exentas, será aplicable a los períodos impositivos iniciados a partir del 6 de julio de 2007 aun cuando hayan finalizado antes de la entrada en vigor de este Real Decreto, siempre que dentro de los tres meses siguientes a la entrada en vigor del mismo, los partidos políticos presenten la solicitud a que se refiere el artículo 48 bis del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.

Disposición transitoria tercera. Obligaciones de documentación.Las obligaciones de documentación establecidas en la sección 3.ª y en la sección 6.ª del ca-

pítulo V del Título I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, serán exigibles a partir de los 3 meses siguientes a la entrada en vigor del presente Real Decreto.

Disposición derogatoria única. Derogación normativa.Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2008, queda

derogado el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.

Disposición final primera. Título competencial.El presente Real Decreto se dicta al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.14.ª de la Consti-

tución, que atribuye al Estado competencia exclusiva en materia de Hacienda General.Disposición final segunda. Entrada en vigor.El presente real decreto entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial

del Estado».Dado en Madrid, el 3 de noviembre de 2008.JUAN CARLOS R.El Vicepresidente Segundo del Gobierno y Ministro de Economía y Hacienda,PEDRO SOLBES MIRA


NORMATIVA LEGALNAVARRA

DECRETO FORAL 69/2009, de 28 de septiembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Decreto Foral 282/1997, de 13 de octubre. (BON 127 de 14 de octubre de 2009).

EXPOSICIÓN DE MOTIVOSEl presente Decreto Foral consta de un artículo único, y tiene por objeto efectuar la modificación

de algunos preceptos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades con el fin principal de adecuar-los a la Ley Foral del Impuesto como consecuencia de los cambios introducidos en ella para adaptarla a la reforma contable, así como de realizar el desarrollo reglamentario de la nueva regulación legal de las operaciones entre personas o entidades vinculadas. Asimismo, incorpora una nueva disposición transitoria al citado Reglamento.

En lo que hace referencia a la reforma contable, se introducen importantes modificaciones en las amortizaciones, insertándose los nuevos conceptos de las inversiones inmobiliarias, del inmovilizado intangible de vida útil definida o indefinida y de las pérdidas por deterioro, así como la regulación de los nuevos planes de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales, en sustitución de los planes de reparaciones extraordinarias y de los planes de gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal, actualmente regulados en los artículos 15 y 16 de la norma regla-mentaria.

Se efectúan también una serie de correcciones en las remisiones normativas que se hacen a la Ley Foral del Impuesto y en las menciones a otras normas como consecuencia de cambios que se han producido en la propia Ley Foral y en la estructura del Organismo Autónomo Hacienda Tributaria de Navarra.

Se establece una nueva regulación de la obligación de retención de las rentas obtenidas por los partidos políticos en consonancia con la normativa de régimen común.

Se modifican también determinados aspectos del Capítulo II del Título II dedicado al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canjes de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En lo que respecta al desarrollo reglamentario de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, se modifica el Capítulo IV del Título I y se añade un nuevo Capítulo V a ese mismo Título.

El citado Capítulo IV está dedicado a regular tanto la determinación del valor normal de mercado como las obligaciones de documentación de este tipo de operaciones.

Está dividido en seis Secciones. La primera aborda los aspectos relativos a la manera de determi-nar el valor normal de mercado y a establecer el análisis de comparabilidad, es decir, el cotejo de las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

La Sección segunda regula los requisitos que han de darse en los acuerdos de reparto de costes suscritos entre personas o entidades vinculadas, para que los gastos sean deducibles.

La Sección tercera reglamenta las obligaciones de documentación a que estarán sometidos los sujetos pasivos, y que estará formada por la documentación relativa al grupo al que, en su caso, per-tenezca el obligado tributario, y por la documentación relativa al propio sujeto pasivo. En relación con las características de esta documentación han de resaltarse tres cuestiones:

a) Que la documentación deberá aportarse solamente a requerimiento de la Administración.b) Que se han tenido en cuenta las obligaciones formales establecidas por otros Estados miem-

bros de la Unión Europea atendiendo al Código de Conducta sobre documentación en materia de precios de transferencia exigida a las empresas asociadas en la Unión Europea y atendiendo también a las directrices de la OCDE. En definitiva, que se trata de una documentación armonizada con la exigida por los países de nuestro entorno.

c) Que en la exigencia de esta documentación se ha tratado de compaginar la facilidad de su cumplimiento con la necesidad de que quede salvaguardada la efectividad de la comprobación admi-nistrativa en las operaciones vinculadas.


La Sección cuarta está dedicada a la regulación de determinados aspectos procedimentales de la comprobación del valor de mercado valor en las actuaciones inspectoras, de conformidad con los principios establecidos en el artículo 32.4 de la Ley Foral del Impuesto.

La Sección quinta regula el tratamiento fiscal del llamado ajuste secundario, desarrollando lo re-gulado en el artículo 32.3 de la Ley Foral del Impuesto. A este respecto, se indica que, en aquellos supuestos en los que el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

Con carácter particular, se regula el tratamiento de los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, tanto respecto de la parte de renta que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad como la parte de renta que no se corresponda con dicho porcentaje. No obstante, el número 3 del artículo 20 septies admite prueba en contrario, ya que admite que el tratamiento tributario podrá ser distinto del regulado en este artículo cuando se acredite una causa o motivación diferente.

La Sección sexta se ocupa de reglamentar las obligaciones de documentación de las operaciones con personas o entidades que no están vinculadas entre sí pero que residen en paraísos fiscales.

El Capítulo V que se añade al Título I está dedicado a la regulación de los acuerdos de valoración previa de operaciones entre personas o entidades vinculadas. Se ocupa del procedimiento de estos acuerdos previos de valoración, de sus efectos, así como de sus modificaciones y de sus prórrogas.

Se añade un número 7 al artículo 37 del Reglamento con el fin de regular la obligación de retener o ingresar a cuenta cuando tenga su origen en el ajuste secundario derivado de lo previsto en el artículo 32.3 de la Ley del Impuesto. La base de la retención estará formada por la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado.

Se agrega también una nueva Disposición Transitoria Séptima al objeto de regular los gastos procedentes de los planes especiales para la cobertura de reparaciones extraordinarias o de gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal a probados con anterioridad a 1 de enero de 2008, así como el plazo de presentación de los novedosos planes especiales de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales.

En su virtud, a propuesta del Consejero de Economía y Hacienda, de acuerdo con el Consejo de Navarra, y de conformidad con la decisión adoptada por el Gobierno de Navarra en sesión celebrada el día veintiocho de septiembre de dos mil nueve,

DECRETO:Artículo único.- Modificación del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por De-

creto Foral 282/1997, de 13 de octubre.Los preceptos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Decreto Foral

282/1997, de 13 de octubre, que se relacionan a continuación, quedarán redactados con el siguiente contenido:

Uno.- Rúbrica de la Sección 1.ª del Capítulo I del Titulo I.“Sección 1.ª Amortización del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias”Dos.- Rúbrica del artículo 1.º“Artículo 1.º Amortización del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias. Normas co-

munes”Tres.- Artículo 1.º 1. Primer párrafo.“1. Se considerará que la depreciación de los elementos patrimoniales del inmovilizado material y

de las inversiones inmobiliarias es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los métodos siguientes:”

Cuatro.- Artículo 1.º 2.“2 Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido en su caso, el valor

residual.Cuando se trate de edificaciones no será amortizable la parte del precio de adquisición correspon-

diente al valor del suelo, excluidos en su caso, los costes de rehabilitación. Si no se conociese el valor del suelo éste se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en la fecha de adquisición. No obstante, el sujeto pasivo podrá utilizar un criterio


de distribución del precio de adquisición diferente, cuando pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en la fecha de adquisición.

Cinco.- Artículo 1.º 4.“4. Los elementos patrimoniales deberán amortizarse dentro del periodo de su vida útil entendién-

dose por tal el periodo en que, según el método de amortización adoptado debe quedar totalmente cubierto su valor, excluido el residual, excepto que dicho periodo exceda del periodo concesional, caso de activos sometidos a reversión, donde el límite anual máximo se calculará atendiendo a este último periodo. Los costes relacionados con grandes reparaciones se amortizarán durante el periodo que medie hasta la gran reparación”.

Seis.- Artículo 1.º 5. Primer párrafo.“5. Cuando un elemento patrimonial sea objeto de renovación, ampliación o mejora y su importe

se incorpore al inmovilizado material o a la inversión inmobiliaria, tal importe se amortizará durante los periodos impositivos que resten para completar la vida útil de los referidos elementos patrimoniales. A tal efecto, se imputará a cada periodo impositivo el resultado de aplicar al importe de la renovación, ampliación o mejora el coeficiente resultante de dividir la amortización contabilizada del elemento patrimonial practicada en cada periodo impositivo, en la medida en que se corresponda con la de-preciación efectiva, entre el valor contable que dicho elemento patrimonial tenía al inicio del periodo impositivo en el que se realizaron las operaciones de renovación, ampliación o mejora.”

Siete.- Artículo 2.º 4. Primer párrafo.“4.A los efectos de integrar en la base imponible las rentas obtenidas en la transmisión de los ele-

mentos patrimoniales del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, y en los supuestos de anotación como baja en el inventario, se considerarán amortizados fiscalmente dichos elementos, en la cuantía de las dotaciones contables deducibles fiscalmente, así como en el importe que, con arreglo al correspondiente coeficiente y periodo máximo aplicables no hubiera podido ser fiscalmente deducible a lo largo del citado periodo.”

Ocho.- Artículo 4.º 2. Primer párrafo.“2. Tratándose de elementos patrimoniales adquiridos a personas o entidades vinculadas en el

sentido del número 3 del artículo 28 de la Ley Foral del Impuesto, la amortización se realizará tomando como base el precio de adquisición o coste de producción originario, aplicándose los coeficientes máximos de amortización establecidos en el número 1 del artículo 2.º El periodo máximo de años ven-drá determinado por la diferencia entre el que señalen las tablas y el cociente entero, por defecto, que resulte de dividir la diferencia entre el citado precio o coste y el valor de adquisición, por el resultado de aplicar el coeficiente máximo de amortización al citado precio o coste.”

Nueve.- Artículo 7.º 1.“1. Los sujetos pasivos podrán proponer a la Administración tributaria un plan para la amortización

de los elementos patrimoniales del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.”Diez.- Artículo 7.º 4. Primer y segundo párrafo.“4. La competencia para la resolución del procedimiento corresponderá Director Gerente de la

Hacienda tributaria de Navarra.La instrucción del procedimiento, dependiendo de las funciones que tengan atribuidas en cada

caso, se llevará a cabo por el Servicio de Tributos Directos, Sanciones y Requerimientos o por el Ser-vicio de Tributos Indirectos y Grandes Empresas, los cuales podrán recabar del sujeto pasivo cuantos datos y justificantes sean necesarios. Asimismo podrán solicitar de los distintos Servicios del Departa-mento de Economía y Hacienda y de los demás Departamentos de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra los informes que consideren convenientes.”

Once.- Artículo 7.º 8. Primer párrafo.“8. Asimismo podrán solicitar un plan especial de amortización para los elementos patrimoniales

del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias las entidades que, estando sometidas a la normativa de régimen común, pasen a estarlo a la normativa foral navarra, conforme a lo dispuesto en el artículo 18 del Convenio Económico.”

Doce.- Rúbrica de la Sección 2.ª del Capítulo I del Título I.“Sección 2.ª Amortización del inmovilizado intangible”Trece.- Artículo 8.º“Artículo 8.º Amortización del inmovilizado intangible.1. Los elementos patrimoniales del inmovilizado intangible con vida útil definida deberán amor-


tizarse dentro del periodo de vida útil, entendiéndose como tal el periodo durante el cual se espera, razonablemente, que produzcan ingresos.

Cuando la vida útil sea inferior a 10 años, el límite anual máximo se calculará atendiendo a dicha duración.

2. La amortización de los elementos patrimoniales del inmovilizado intangible con vida útil definida será deducible siempre que se cumplan los requisitos establecidos artículo 15 de la Ley Foral del Impuesto.

3. Con arreglo a los trámites y requisitos establecidos en el artículo anterior, los sujetos pasivos podrán proponer a la Administración tributaria un plan para la amortización de los elementos patrimo-niales del inmovilizado intangible.”

Catorce.- Rúbrica del Capítulo II del Título I.“Capítulo II. Coeficientes de depreciación, imputación temporal y cobertura del riesgo de crédito

en entidades financieras.”Quince.- Artículo 12.1.“1. En los supuestos de gastos imputados contablemente en un periodo impositivo posterior a

aquel en que se produjo su imputación temporal o de ingresos imputados contablemente en un pe-riodo impositivo anterior, a los efectos de lo previsto en el segundo párrafo del número 3 del artículo 34 de la Ley Foral del Impuesto, corresponderá al sujeto pasivo justificar que no se ha derivado una tributación inferior a la que hubiere correspondido en aplicación de las normas generales de imputa-ción temporal.”

Dieciséis.- Artículo 13.“Artículo 13. No inclusión en la base imponible de beneficios extraordinarios en determinados

supuestos de reinversión.A los efectos de la no inclusión en la base imponible de los beneficios extraordinarios en determi-

nados supuestos de reinversión, no formará parte de las rentas a que se refiere el número 1 del artículo 36 de la Ley Foral del Impuesto el importe de las pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales, en cuanto las dotaciones a las mismas hubieran sido fiscalmente deducibles.”

Diecisiete.- Artículo 14.“Artículo 14. Cobertura del riesgo de crédito en entidades financieras.Las entidades obligadas formular sus cuentas anuales individuales de acuerdo con las normas

establecidas por el Banco de España, así como las sucursales de entidades de crédito residentes en el extranjero que operen en España, podrán deducir las dotaciones correspondientes a la cobertura de riesgo de crédito hasta el importe de las cuantías mínimas previstas en las citadas normas.”

Dieciocho.- Artículo 15.“Artículo 15. Planes de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales.1. Los sujetos pasivos podrán someter a la Administración tributaria un plan de gastos correspon-

dientes a actuaciones medioambientales.2. La solicitud deberá contener los siguientes datos:a) Descripción de las obligaciones del sujeto pasivo o compromisos adquiridos por el mismo para

prevenir o reparar daños sobre el medio ambiente.b) Descripción técnica y justificación de la necesidad de la actuación a realizar.c) Importe estimado de los gastos correspondientes a la actuación medioambiental y justificación

de ese importe.d) Criterio de imputación temporal del importe estimado de los gastos correspondientes a la actuación

medioambiental y justificación del mismo. e) Fecha de inicio de la actuación medioambiental. 3. La solicitud de estos planes se formulará por el sujeto pasivo al Departamento de Economía y

Hacienda con anterioridad al transcurso del plazo de tres meses siguientes a la fecha de nacimiento de la obligación o compromiso de la actuación medioambiental.”

Diecinueve.- Se deroga el Artículo 16.Veinte.- Artículo 19.1. Segundo párrafo.“La instrucción de los procedimientos se llevará a cabo, dependiendo de las funciones que tengan

atribuidas en cada caso, por el Servicio de Tributos Directos, Sanciones y Requerimientos o por el Ser-vicio de Tributos Indirectos y Grandes Empresas, los cuales podrán requerir del sujeto pasivo cuantos datos y justificantes necesiten. Asimismo podrán solicitar de los distintos Servicios del Departamento


de Economía y Hacienda y demás Departamentos de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra los informes que consideren convenientes.”

Veintiuno.- Artículo 19.4.“4. Los planes de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales podrán modificarse a

solicitud del sujeto pasivo, observándose las normas previstas en este capítulo. Dicha solicitud deberá presentarse dentro de los tres primeros meses del periodo impositivo en el cual debe surtir efecto dicha modificación.”

Veintidós.- Capítulo IV del Título I.“Capítulo IV. Determinación del valor normal de mercado y obligaciones de documentación de las

operaciones vinculadas.

SECCIÓN 1.ª Determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadasArtículo 20. Determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas. Análisis

de comparabilidad.1. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o

entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el artículo 28.1.1.º de la Ley Foral del Impuesto, se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equipa-rables.

2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en cuanto sean relevantes, las siguientes circunstancias:

a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, iden-

tificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en

cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios,

u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales.

En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.

Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obliga-do tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis.

En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.

3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrecha-mente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración inde-pendiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere este número se efectua-rá teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.

4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el número 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correc-ciones necesarias.

El análisis de comparabilidad así descrito forma parte de la documentación a que se refiere el ar-tículo 20 quinquies de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en la letra b) del número 1 del citado artículo.

5. El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en los números 1 y 2 del artículo 32 de la Ley Foral del Impuesto, el método de valoración mas adecuado.

SECCIÓN 2.ªRequisitos de deducibilidad de los acuerdos de reparto de costes en las operaciones vinculadasArtículo 20.bis. Requisitos de los acuerdos de reparto de costes suscritos entre personas o enti-

dades vinculadas.


A efectos de lo previsto en el número 2 del artículo 29 de la Ley del Foral Impuesto, los acuerdos de reparto de costes de bienes y servicios suscritos por el obligado tributario deberán incluir la iden-tificación de las demás personas o entidades participantes, en los términos previstos en la letra a) del número 1 del artículo 20 quinquies de este Reglamento, el ámbito de las actividades y proyectos es-pecíficos cubiertos por los acuerdos, su duración, criterios para cuantificar el reparto de los beneficios esperados entre los partícipes, la forma de cálculo de sus respectivas aportaciones, especificación de las tareas y responsabilidades de los partícipes, consecuencias de la adhesión o retirada de los par-tícipes así como cualquier otra disposición que prevea adaptar los términos del acuerdo para reflejar una modificación de las circunstancias económicas.

SECCIÓN 3.ªObligaciones de documentación de las operaciones vinculadasArtículo 20.ter. Obligación de documentación de las operaciones entre personas o entidades vin-

culadas.1. A los efectos de lo dispuesto en artículo 28.2 de la Ley Foral del Impuesto, y para la determina-

ción del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, el sujeto pasivo deberá aportar, a requerimiento de la Administración tributaria, la documentación establecida en esta sección la cual deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación.

Dicha obligación se establece sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria de solicitar aquella documentación o información adicional que considere necesaria en el ejercicio de sus funcio-nes, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

2. La documentación a que se refiere esta sección deberá elaborarse teniendo en cuenta la com-plejidad y volumen de las operaciones, de forma que permita a la Administración comprobar que la valoración de las mismas se ha ajustado a lo previsto en los artículos 28 y 32 de la Ley Foral del Impuesto. En su preparación, el sujeto pasivo podrá utilizar aquella documentación relevante de que disponga para otras finalidades. Dicha documentación estará formada por:

a) La documentación relativa al grupo al que pertenezca el obligado tributario. Se entiende por grupo, a estos efectos, el establecido en el número 3 del artículo 28 de la Ley Foral del Impuesto, así como el constituido por una entidad residente o no residente y sus establecimientos permanentes en el extranjero o en territorio español.

Tratándose de un grupo en los términos previstos en el número 3 del artículo 28 de la Ley Foral del Impuesto, la entidad dominante podrá optar por preparar y conservar la documentación relativa a todo el grupo. Cuando la entidad dominante no sea residente en territorio español, deberá designar a una entidad del grupo residente en territorio español para conservar la documentación.

Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio del deber del obligado tributario de aportar a requerimiento de la Administración tributaria en plazo y de forma veraz y completa la docu-mentación relativa al grupo al que pertenezca.

b) La documentación del obligado tributario.3. No será exigible la documentación prevista en esta Sección en relación con las siguientes ope-

raciones vinculadas:a) Las realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal que

haya optado por el régimen regulado en el capítulo VIII del título X de la Ley Foral del Impuesto.b) A las realizadas con sus miembros por las agrupaciones de interés económico de acuerdo

con lo previsto en la Ley 18/1982, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, y las unio-nes temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1992, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de sociedades de desarrollo industrial regional e inscritas en el registro habilitado al efecto.

c) Las realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores.

4. El obligado tributario deberá incluir en las declaraciones que así se prevea, la información re-lativa a sus operaciones vinculadas en los términos que se establezca por Orden Foral del Consejero de Economía y Hacienda.

Artículo 20.quater. Obligación de documentación del grupo al que pertenezca el sujeto pasivo.


1. La documentación relativa al grupo comprende la siguiente:a) Descripción general de la estructura organizativa, jurídica y operativa del grupo, así como cual-

quier cambio relevante en la misma.b) Identificación de las distintas entidades que, formando parte del grupo, realicen operaciones

vinculadas en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.

c) Descripción general de la naturaleza, importes y flujos de las operaciones vinculadas entre las entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.

d) Descripción general de las funciones ejercidas y de los riesgos asumidos por las distintas entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario, incluyendo los cambios respecto del período impositivo o de liquidación anterior.

e) Una relación de la titularidad de las patentes, marcas, nombres comerciales y demás activos intangibles en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario y a sus operaciones vinculadas, así como el importe de las contraprestaciones derivadas de su utilización.

f) Una descripción de la política del grupo en materia de precios de transferencia que incluya el método o métodos de fijación de los precios adoptado por el grupo, que justifique su adecuación al principio de libre competencia.

g) Relación de los acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de servicios entre entidades del grupo, en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.

h) Relación de los acuerdos previos de valoración o procedimientos amistosos celebrados o en curso relativos a las entidades del grupo cuando afecten directa o indirectamente a las operaciones realizadas por el obligado tributario.

i) La memoria del grupo o, en su defecto, informe anual equivalente.2. Las obligaciones documentales previstas en el número anterior se referirán al período impositivo

o de liquidación en el que el obligado tributario haya realizado operaciones vinculadas con cualquier otra entidad del grupo, y serán exigibles para los grupos que no cumplan los requisitos establecidos en el artículo 50.1.b) de la Ley Foral del Impuesto.


Artículo 20.quinquies. Obligación de documentación del sujeto pasivo.1. La documentación específica del obligado tributario deberá comprender:a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de

identificación fiscal del obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realice la ope-ración, así como descripción detallada de su naturaleza, características e importe.

Asimismo, cuando se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, deberá identificarse a las personas que, en nombre de dichas personas o entidades, hayan intervenido en la operación y, en caso de que se trate de operaciones con entidades, la identificación de los administradores de las mismas.



d) Criterios de reparto de gastos en concepto de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes a que se refiere el artículo 20 bis de este Reglamento.

e) Cualquier otra información relevante de que haya dispuesto el obligado tributario para deter-minar la valoración de sus operaciones vinculadas, así como los pactos parasociales suscritos con otros socios.

2. Las obligaciones documentales previstas en el número anterior se referirán al período impositi-vo o de liquidación en el que el sujeto pasivo haya realizado la operación vinculada.

Cuando la documentación elaborada para un período impositivo o de liquidación continúe siendo


válida en otros posteriores, no será necesaria la elaboración de nueva documentación, sin perjuicio de que deban efectuarse las adaptaciones que fueran necesarias.

3. Las obligaciones documentales previstas en el número 1 anterior serán exigibles en su totali-dad, salvo cuando una de las partes que intervenga en la operación sea una de las entidades que cumpla los requisitos del artículo 50.1.b) de la Ley Foral del Impuesto o una persona física, y no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios conside-rados como paraísos fiscales, en cuyo caso las obligaciones específicas de documentación de los sujetos pasivos comprenderán:

a) Las previstas en las letras a), b), c) y e) del número 1 anterior cuando se trate de operaciones realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a los que resulte de aplicación el régimen de estimación objetiva con sociedades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un por-centaje igual o superior al 25 por 100 del capital social o de los fondos propios.

b) Las previstas en las letras a) y e) del número 1, así como las magnitudes, porcentajes, ratios, tipos de interés aplicables a los descuentos de flujos, expectativas y demás valores empleados en la determinación del valor cuando la operación consista en la transmisión de negocios o valores o par-ticipaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE.

c) Las previstas en las letras a), c) y e) del número 1 en los supuestos de transmisión de inmuebles o intangibles.

d) La prevista en la letra a) del número 1 cuando se trate de las prestaciones de servicios profe-sionales.

e) La previstas en las letras a) y e) del número 1 anterior, así como la identificación del método de valoración utilizado y el intervalo de valores derivados del mismo, en el resto de los casos.

SECCIÓN 4.ªComprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadasArtículo 20.sexies. Comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas.1. Cuando la corrección valorativa no sea el objeto único de la regularización que proceda prac-

ticar en el procedimiento de inspección en el que se lleve a cabo, la propuesta de liquidación que derive de la misma se documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria. En dicha acta se justificará la determinación del valor normal de mercado conforme a alguno de los métodos previstos en el artículo 32 de la Ley Foral del Impuesto y se señalarán adecuadamente los motivos que determinan la corrección de la valoración efectuada por el obligado. La liquidación derivada de esta acta tendrá carácter provisional.

2. Si el obligado tributario interpone recurso o reclamación contra la liquidación provisional prac-ticada como consecuencia de la corrección valorativa, se notificará dicha liquidación y la existencia del procedimiento revisor a las demás personas o entidades vinculadas afectadas al objeto de que puedan personarse en el procedimiento.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o recla-mación, se notificará la liquidación provisional practicada a las demás personas o entidades vincula-das afectadas para que aquellas que lo deseen opten de forma conjunta por interponer el oportuno recurso de reposición o reclamación económico-administrativa. Si, por no existir acuerdo entre las dis-tintas partes o entidades vinculadas se simultanearan ambas vías de revisión, se tramitará el recurso o reclamación presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo o ulterior.

3. Cuando para la aplicación de los métodos previstos en el artículo 32 de la Ley Foral del Im-puesto haya sido necesario comprobar el valor de bienes o derechos por alguno de los medios es-tablecidos en el artículo 44 de la Ley Foral General Tributaria, el obligado tributario podrá promover la tasación pericial contradictoria para corregir el valor comprobado de dicho bien o derecho. Si el obligado tributario promueve la tasación pericial contradictoria, el órgano competente notificará al obligado tributario y a las demás personas o entidades vinculadas afectadas el informe emitido por un perito de la Administración, concediéndoles un plazo de 15 días para que puedan proceder al nombra-miento de común acuerdo de un perito, que deberá tener título adecuado a la naturaleza de los bienes o derechos a valorar, tramitándose el procedimiento de tasación pericial contradictoria conforme a lo dispuesto en el número 2 del artículo 44 de la Ley Foral General Tributaria.


Una vez finalizado el procedimiento de tasación pericial contradictoria, se procederá conforme a lo señalado en el número 2 anterior, en cuanto a los posibles recursos o reclamaciones a interponer contra la liquidación provisional derivada del valor resultante de la tasación.

Cuando conforme a lo dispuesto en este número sea posible promover el procedimiento de ta-sación pericial contradictoria y hayan transcurrido los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya promovido dicha tasación o interpuesto recurso o reclamación, la liquidación provisional prac-ticada se notificará a las demás personas o entidades vinculadas afectadas para que aquellas que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial contradictoria o interponer el oportuno recurso o reclamación. Si, por no existir acuerdo entre las distintas partes o entidades vinculadas, la solicitud de tasación pericial contradictoria se simultaneara con un recurso o reclama-ción, se sustanciará aquélla en primer lugar, a efectos de determinar el valor a que se refiere el artículo 28.1.2.º de la Ley Foral del Impuesto. La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria surtirá efectos suspensivos y determinará la inadmisión de los recursos y reclamaciones que se hubie-ran podido simultanear con dicha tasación pericial contradictoria.

Una vez finalizado el procedimiento de tasación pericial contradictoria a que se refiere el párrafo anterior, las partes o entidades vinculadas podrán optar de forma conjunta en los términos previstos en el número 2 anterior, por interponer recurso de reposición o reclamación económico-administrativa contra la liquidación provisional derivada del valor resultante de la tasación.

4. Una vez que la liquidación practicada al obligado tributario haya adquirido firmeza, la Admi-nistración tributaria regularizará la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme, reconociendo, en su caso, los correspondientes intereses de demora. Esta regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca tal firmeza. Tratándose de impuestos en los que no exista periodo impositivo, dicha regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al momento en que se produzca la firmeza de la liquidación practicada al obligado tributario.

En esta liquidación se tendrán en cuenta los efectos correspondientes al valor comprobado y firme respecto de todos y cada uno de los periodos impositivos afectados por la corrección valorativa lleva-da a cabo por la Administración tributaria e incluirá, en su caso, los correspondientes intereses de de-mora calculados desde la finalización del plazo establecido para la presentación de la autoliquidación o desde la fecha de la presentación fuera de plazo de la autoliquidación si la regularización da lugar a una devolución de cada uno de los ejercicios en los que la operación vinculada haya producido efec-tos, hasta la fecha en que se practica la liquidación correspondiente al ejercicio en que el valor com-probado de dicha operación es eficaz frente a las demás personas o entidades vinculadas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 32.4.3.º de la Ley Foral del Impuesto y en el párrafo anterior.

Los obligados tributarios deberán, asimismo, aplicar el valor comprobado en las declaraciones de los períodos impositivos siguientes a aquel al que se refiera la regularización administrativa cuando la operación vinculada produzca efectos en dichos periodos.

Para la práctica de la liquidación anterior, los órganos de inspección podrán ejercer las facultades previstas en los artículos 130 y siguientes de la Ley Foral General Tributaria, y realizar las actuaciones de obtención de información que consideren necesarias.

5. El procedimiento regulado en este artículo no se aplicará a las personas o entidades afectadas por la corrección valorativa que no sean residentes en territorio español o establecimientos permanen-tes situados en el mismo, de acuerdo con lo dispuesto artículo 32.4.4.º de la Ley Foral del Impuesto. Las personas o entidades afectadas no residentes en territorio español, salvo que se trate de esta-blecimientos permanentes radicados en el mismo, que puedan invocar un tratado o convenio que haya pasado a formar parte del ordenamiento interno, deberán acudir al procedimiento amistoso o al procedimiento arbitral para eliminar la posible doble imposición generada por la corrección valorativa, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 32.4.5.º de la Ley Foral del Impuesto.

SECCIÓN 5.ªAjuste secundarioArtículo 20.septies. Diferencias entre el valor convenido y el valor de mercado de las operaciones

vinculadas.1. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mer-


cado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

2. En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación so-cios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá con carácter general el siguiente tratamiento:

a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la renta que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad, y como participación en beneficios de entidades para el socio.

La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, para la entidad tendrá la consideración de retribución de los fondos propios, y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 28.c) del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o participe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe.

La parte de la renta que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial.

3. La calificación de la renta puesta de manifiesto por la diferencia entre el valor normal de merca-do y el valor convenido, podrá ser distinta de la prevista en el número 2 anterior, cuando se acredite una causa diferente a las contempladas en el dicho número.

SECCIÓN 6.ªObligaciones de documentación de las operaciones con personas o entidades no vinculadas re-

sidentes en paraísos fiscalesArtículo 21. Obligación de documentación de las operaciones con personas o entidades no vincu-

ladas residentes en paraísos fiscales.1. A efectos de lo previsto en el artículo 31.1 de Ley Foral del Impuesto, quienes realicen operacio-

nes con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, que no tengan la consideración de personas o entidades vinculadas en los términos previstos en el artículo 28 de la Ley Foral del Impuesto, estarán sujetos a las siguientes obligaciones de documen-tación:

a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realice la ope-ración, así como descripción detallada de su naturaleza, características e importe.

Asimismo, deberá identificarse a las personas que, en nombre de dichas personas o entidades, hayan intervenido en la operación y, en caso de que se trate de operaciones con entidades, la identi-ficación de los administradores de las mismas.


cripción de las razones que justificaron su elección, así como su forma de aplicación, y la especifica-ción del valor o intervalo de valores derivados del mismo.

d) Criterios de reparto de gastos en concepto de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades residentes en paraísos fiscales, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes a que se refiere el artículo 20 bis de este Reglamento.

e) Cualquier otra información de que haya dispuesto el obligado tributario para determinar la valoración de sus operaciones.

2. No serán exigibles las obligaciones de documentación previstas en el número anterior respecto de servicios y compraventas internacionales de mercancías, incluidas las comisiones de mediación en éstas, así como los gastos accesorios y conexos, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el obligado tributario pruebe que la realización de la operación a través de un país o territo-rio considerado como paraíso fiscal responde a la existencia de motivos económicos válidos.

b) Que el obligado tributario realice operaciones equiparables con personas o entidades no vin-


culadas que no residan en países o territorios considerados como paraísos fiscales y acredite que el valor convenido de la operación se corresponde con el valor convenido en dichas operaciones equi-parables, una vez efectuadas, en su caso, las correcciones necesarias.”

Veintitrés.- Adición de un nuevo Capítulo V en el Título I, al que se incorporan los artículos 22 al 28, ambos inclusive.

CAPÍTULO VACUERDOS DE VALORACIÓN PREVIA DE OPERACIONES ENTRE PERSONAS O ENTIDADES

VINCULADASArtículo 22. Inicio de procedimiento1. Las personas o entidades vinculadas podrán presentar con carácter previo a su realización, la

solicitud de determinación del valor normal de mercado de las operaciones entre ellas realizadas, que contendrá una propuesta de valoración fundamentada en el valor de mercado con una descripción del método propuesto y un análisis justificando que la forma de aplicación del citado método respeta el principio de libre competencia. Asimismo podrán presentar ante la Administración tributaria una propuesta para la aplicación de un coeficiente distinto del establecido en el número 1 del artículo 38 de la Ley Foral del Impuesto.

La solicitud deberá ser suscrita por las personas o entidades solicitantes, que deberán acreditar ante la Administración que las demás personas o entidades vinculadas que vayan a realizar las opera-ciones cuya valoración se solicita, conocen y aceptan la solicitud de valoración.

2. La solicitud deberá acompañarse de la documentación a que se refieren los artículos 20 quater y 20 quinquies de este Reglamento en cuanto resulte aplicable a la propuesta de valoración y se adap-tará a las circunstancias del caso.

3. En las propuestas relativas al coeficiente de subcapitalización deberá aportarse la siguiente documentación:

a) Cuentas anuales de la entidad.b) Endeudamiento que, en relación al capital fiscal, estima el sujeto pasivo que hubiere podido

obtener en condiciones normales de mercado de personas o entidades no vinculadas, así como su justificación.

c) Descripción del grupo de sociedades al que pertenece la entidad.d) Identificación de las entidades no residentes vinculadas con las que la entidad ha contraído o

contraerá el endeudamiento.e) Coeficiente de endeudamiento que se propone y su justificación, destacando las circunstancias

económicas que deban entenderse básicas en orden a su aplicación.f) Justificación del tratamiento de reciprocidad.4. Se podrá acordar motivadamente la inadmisión a trámite de la solicitud cuando concurra alguna

de las siguientes circunstancias:a) Que la propuesta de valoración que se pretende formular carezca manifiestamente de funda-

mento para determinar el valor normal de mercado.b) Que se hubieran desestimado propuestas de valoración sustancialmente iguales a la propuesta

que se pretende formular.c) Que se considere que no hay un riesgo de doble imposición que puede evitarse mediante la

propuesta de valoración.d) Cualquier otra circunstancia relevante que permita determinar que la propuesta que se preten-

de formular será desestimada.Artículo 23. Tramitación y órganos competentes.1. La Administración tributaria examinará la propuesta junto con la documentación presentada,

pudiendo requerir a los obligados tributarios cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes tengan relación con la propuesta, así como explicaciones o aclaraciones adicionales sobre la misma.

La instrucción del procedimiento, dependiendo las funciones que tengan atribuidas en cada caso, se llevará a cabo por el Servicio de Tributos Directos, Sanciones y Requerimientos o por el Servicio de Tributos Indirectos y Grandes Empresas.

La competencia para la resolución del procedimiento corresponderá al Director Gerente de la Hacienda Tributaria de Navarra.

2. La documentación presentada únicamente tendrá efectos en relación al procedimiento regula-


do en este capítulo y será exclusivamente utilizada respecto de él, no eximiendo a los sujetos pasivos de cualesquiera otras obligaciones que les incumban de acuerdo con lo establecido en la normativa tributaria.

En los casos de desistimiento, caducidad o desestimación de la propuesta se procederá a la de-volución de la documentación aportada.

Artículo 24. Terminación, efectos del acuerdo y recursos.1. La resolución que ponga fin al procedimiento podrá:a) Aprobar la propuesta de valoración presentada por el obligado tributario.b) Aprobar, con la aceptación del obligado tributario, una propuesta de valoración que difiera de

la inicialmente presentada.c) Desestimar la propuesta formulada por el obligado tributario.2. El acuerdo previo de valoración se formalizará en un documento que incluirá al menos:a) Lugar y fecha de su formalización.b) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal

de los obligados tributarios a los que se refiere la propuesta.c) Conformidad de los obligados tributarios con el contenido del acuerdo.d) Descripción de las operaciones a las que se refiere la propuesta.e) Elementos esenciales del método de valoración e intervalo de valores que, en su caso, se

derivan del mismo, y las circunstancias económicas que deban entenderse básicas en orden a su aplicación, destacando las asunciones críticas f) Periodos impositivos o de liquidación a los que será aplicable el acuerdo y fecha de entrada en vigor de éste.

3. En la desestimación de la propuesta de valoración se incluirá junto con la identificación de los obligados tributarios los motivos por los que la Administración Tributaria desestima la propuesta.

4. El plazo de resolución del procedimiento será de seis meses contados a partir de la recepción de dicha propuesta. Transcurrido dicho plazo sin haberse notificado al interesado una resolución ex-presa, la propuesta podrá entenderse desestimada.

5. La Administración tributaria y los sujetos pasivos deberán aplicar lo que resulte de la propuesta aprobada.

6. La Administración tributaria podrá comprobar que los hechos y operaciones descritos en la propuesta aprobada se corresponden con los efectivamente habidos y que la propuesta aprobada ha sido correctamente aplicada.

Cuando de la comprobación resultare que los hechos y operaciones descritos en la propuesta aprobada no se corresponden con la realidad, o que la propuesta aprobada no ha sido aplicada correctamente, la Inspección tributaria procederá a regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios.

7. El desistimiento de cualquiera de los sujetos pasivos determinará la terminación del procedi-miento.

8. La resolución que ponga fin al procedimiento o el acto presunto desestimatorio no serán recurri-bles, sin perjuicio de los recursos que contra los actos de liquidación que en su día se dicten puedan interponerse.

Artículo 25. Información sobre la aplicación del acuerdo para la valoración de las operaciones efectuadas con personas o entidades vinculadas.

Conjuntamente con la declaración del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, los sujetos pasivos presen-tarán un escrito relativo a la aplicación del acuerdo previo de valoración aprobado, que deberá com-prender, entre otra, la siguiente información:

a) Operaciones realizadas en el periodo impositivo o de liquidación al que se refiere la declaración a las que ha sido de aplicación el acuerdo previo.

b) Precios o valores a los que han sido realizadas las operaciones anteriores como consecuencia de la aplicación del acuerdo previo.

c) Descripción, si las hubiere, de las variaciones significativas de las circunstancias económicas que deban entenderse básicas para la aplicación del método de valoración a que se refiere el acuerdo previo.

d) Operaciones efectuadas en el periodo impositivo o de liquidación similares a aquellas a las que se refiere el acuerdo previo, precios por los que han sido realizadas y descripción de las diferencias existentes respecto de las operaciones comprendidas en el ámbito el acuerdo previo.


No obstante, en los acuerdos firmados con otras Administraciones, la documentación que deberá presentar el sujeto pasivo anualmente será la que se derive del propio acuerdo.

Artículo 26. Modificación del acuerdo previo de valoración.1. En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el mo-

mento de la aprobación del acuerdo previo de valoración, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas. El procedimiento de modificación podrá iniciarse de oficio o a instancia de los obligados tributarios.

2. La solicitud de modificación deberá ser suscrita por las personas o entidades solicitantes, que deberán acreditar ante la Administración que las demás personas o entidades vinculadas que vayan a realizar las operaciones cuya valoración se solicita, conocen y aceptan la solicitud de modificación, y deberá contener la siguiente información:

a) Justificación de la variación significativa de las circunstancias económicas.b) Modificación que, a tenor de dicha variación, resulta procedente.El desistimiento de cualquiera de las personas o entidades afectadas determinará la terminación

del procedimiento de modificación.La Administración tributaria, una vez examinada la documentación presentada, y previa audiencia

de los obligados tributarios, quienes dispondrán al efecto de un plazo de quince días, dictará resolu-ción motivada, que podrá:

a) Aprobar la modificación formulada por los obligados tributarios.b) Aprobar, con la aceptación del obligado tributario, una propuesta de valoración que difiera de

la inicialmente presentada.c) Desestimar la modificación formulada por los obligados tributarios, confirmando o dejando sin

efecto el acuerdo previo de valoración inicialmente aprobado.3. Cuando el procedimiento de modificación haya sido iniciado por la Administración tributaria,

el contenido de la propuesta se notificará a los obligados tributarios quienes dispondrán de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación para:

a) Aceptar la modificación.b) Formular una modificación alternativa, debidamente justificada.c) Rechazar la modificación, expresando los motivos en los que se fundamenten.La Administración tributaria, una vez examinada la documentación presentada, dictará resolución

motivada, que podrá:a) Aprobar la modificación, si los obligados tributarios la han aceptado.b) Aprobar la modificación alternativa formulada por los obligados tributarios.c) Dejar sin efecto el acuerdo por el que se aprobó la propuesta inicial de valoración.d) Declarar la continuación de la aplicación de la propuesta de valoración inicial.4. En el caso de mediar un acuerdo con otra Administración tributaria, la modificación del acuerdo

previo de valoración requerirá que con anterioridad se cambie el acuerdo alcanzado con dicha Admi-nistración. A tal efecto se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 28 de este Reglamento.

5. El procedimiento deberá finalizarse en el plazo de 6 meses. Transcurrido dicho plazo sin haber-se notificado una resolución expresa, la propuesta de modificación podrá entenderse desestimada. 6. La resolución que ponga fin al procedimiento de modificación o el acto presunto desestimatorio no serán recurribles, sin perjuicio de los recursos y reclamaciones que puedan interponerse contra los actos de liquidación que puedan dictarse.

7. La aprobación de la modificación tendrá los efectos previstos en el artículo 24 de este Reglamento, en relación a las operaciones que se realicen con posterioridad a la solicitud de modificación o, en su caso, a la comunicación de la propuesta de modificación.

8. La resolución por la que se deje sin efecto el acuerdo previo de valoración inicial determinará la extinción de los efectos previstos en el artículo 24 de este Reglamento, en relación a las operaciones que se realicen con posterioridad a la solicitud de modificación o, en su caso, a la comunicación de propuesta de modificación.

9. La desestimación de la modificación formulada por los sujetos pasivos determinará:a) La confirmación de los efectos previstos en el citado artículo 24, cuando no quede probada la

variación significativa de las circunstancias económicas.b) La extinción de los efectos previstos en dicho artículo 24, respecto de las operaciones que se

realicen con posterioridad a la desestimación, en los demás casos.


Artículo 27. Prórroga del acuerdo previo de valoración.1. Los obligados tributarios podrán solicitar a la Administración tributaria que se prorrogue el plazo

de validez del acuerdo de valoración que hubiera sido aprobado. Dicha solicitud deberá presentarse antes de los 6 meses previos a la finalización de dicho plazo de validez y se acompañará de la docu-mentación que consideren conveniente para justificar que las circunstancias puestas de manifiesto en la solicitud original no han variado.

2. La solicitud de prórroga del acuerdo previo de valoración deberá ser suscrita por las personas o entidades que suscribieron el acuerdo previo cuya prórroga se solicita, y deberán acreditar ante la Administración que las demás personas o entidades vinculadas que vayan a realizar las operaciones conocen y aceptan la solicitud de prórroga.

3. La Administración tributaria dispondrá de un plazo de seis meses para examinar la documenta-ción a que se refiere el número 1 anterior, y para notificar a los obligados tributarios la prórroga o no del plazo de validez del acuerdo de valoración previa. A tales efectos, la Administración podrá solicitar cualquier información y documentación adicional así como la colaboración del obligado tributario.

4. Transcurrido el plazo a que se refiere el número anterior sin haber notificado la prórroga del plazo de validez del acuerdo de valoración previa, la solicitud podrá considerarse desestimada.

5. La resolución por la que se acuerde la prórroga del acuerdo o el acto presunto desestimatorio, no serán recurribles, sin perjuicio de los recursos y reclamaciones que puedan interponerse contra los actos de liquidación que en puedan dictarse.

Artículo 28. Procedimiento para el acuerdo sobre operaciones vinculadas con otras Administra-ciones tributarias.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 30 de la Ley Foral del Impuesto y por los cauces establecidos en el Convenio Económico, la Administración de la Comunidad Foral podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones Tributarias a los efectos de determinar conjuntamente el valor normal de mercado de las operaciones. El procedimiento para la celebración de estos acuerdos se regirá por las normas previstas en este Capitulo con las especialidades siguientes:

A) Inicio del procedimiento.1. En el caso de que los obligados tributarios soliciten que la propuesta formulada se someta a

la consideración de otras Administraciones tributarias del país o territorio en el que residan las per-sonas o entidades vinculadas, la Administración tributaria valorará la procedencia de iniciar dicho procedimiento. La desestimación del inicio del procedimiento deberá ser motivada, y no podrá ser impugnada.

2. Cuando la Administración tributaria, en el curso de un procedimiento previo de valoración, considere oportuno someter el asunto a la consideración de otras Administraciones tributarias que pudieran resultar afectadas, lo pondrá en conocimiento de las personas o entidades vinculadas. La aceptación por parte del obligado tributario será requisito previo a la comunicación a la otra Adminis-tración.

3. El obligado tributario deberá presentar la solicitud de inicio acompañada de la documentación prevista en el artículo 21 de este Reglamento.

B) Tramitación.1. En el curso de las relaciones con otras Administraciones tributarias, las personas o entidades

vinculadas vendrán obligados a facilitar cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes tengan relación con la propuesta de valoración.

Los obligados tributarios podrán participar en las actuaciones encaminadas a concretar el acuer-do, cuando así lo convengan los representantes de ambas Administraciones tributarias.

2. La propuesta de acuerdo de las Administraciones tributarias se pondrá en conocimiento de los sujetos interesados, cuya aceptación será un requisito previo a la firma del acuerdo entre las Adminis-traciones implicadas.

La oposición a la propuesta de acuerdo determinará la desestimación de la propuesta de Valora-ción.

C) Resolución.En caso de aceptación de la propuesta de acuerdo, el Director Gerente de la Hacienda Tributaria

de Navarra suscribirá el acuerdo con la otra Administración tributaria, dándose traslado de una copia del mismo a los interesados.

Corresponderá al Servicio de Tributos Directos, Sanciones y Requerimientos o al Servicio de Tri-butos Indirectos y Grandes Empresas, dependiendo de las funciones que tengan atribuidas, iniciar,


instruir el procedimiento y establecer las relaciones pertinentes con las otras Administraciones tribu-tarias.

D) Solicitud de otra Administración Tributaria.Cuando otra Administración tributaria solicite a la Administración tributaria de la Comunidad Foral

la iniciación de un procedimiento dirigido a suscribir un acuerdo para la valoración de operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas, se observarán las reglas previstas en este artículo en cuanto resulten de aplicación.”

Veinticuatro.- Artículo 28.ter, segundo y tercer párrafo.“La citada documentación será examinada por el Departamento de Innovación, Empresa y Em-

pleo a los efectos de que se emita informe sobre si dichas actividades cumplen con los requisitos y condiciones para que puedan ser acogidas a la deducción.

El sujeto pasivo podrá optar por acompañar la citada documentación a la declaración-liquidación del Impuesto, en cuyo caso el Departamento de Economía y Hacienda la remitirá al Departamento de Innovación, Empresa y Empleo al objeto de que emita el informe a que se refiere el párrafo anterior, o bien por solicitar directamente a este último Departamento la emisión de dicho informe, el cual, en su momento, habrá de adjuntarse a la correspondiente declaración-liquidación del Impuesto.”

Veinticinco.- Artículo 28.quáter.3.“3. La Administración tributaria examinará la documentación referida en el número anterior y podrá

requerir del solicitante cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes tengan relación con la solicitud. La citada documentación será enviada al Departamento de Innovación, Empresa y Empleo a los efectos de que se emita informe sobre la valoración de los gastos susceptibles de dar lugar a la deducción establecida en el artículo 66 de la Ley Foral del Impuesto y desarrollada, también en con-cordancia con él,por el anterior artículo 28 ter. Tanto la Administración tributaria como el sujeto pasivo podrán llevar al procedimiento informes periciales que versen sobre el contenido de la propuesta de valoración.”

Veintiséis.- Artículo 28.quáter.6.“6. La resolución que se dicte no será recurrible, sin perjuicio de los recursos y reclamaciones que

puedan interponerse contra los actos de liquidación que se dicten como consecuencia de la aplica-ción de los valores establecidos en la resolución.”

Veintisiete.- Adición de los números 7, 8 y 9 al artículo 28 quáter.“7. La administración tributaria deberá aplicar la valoración de los gastos que resulte de la reso-

lución durante su plazo de vigencia, siempre que no se modifique la legislación o varíen significativa-mente las circunstancias económicas que fundamenten dicha valoración.

8. La documentación aportada por el solicitante únicamente tendrá efectos en relación con este procedimiento, y será exclusivamente utilizada en lo que a él respecta.

9. La competencia para la aprobación expresa corresponderá al Director Gerente de la Hacienda Tributaria de Navarra.

La instrucción del procedimiento corresponderá al Servicio de tributos Directos, Sanciones y Re-querimientos o al Servicio de Tributos Indirectos y Grandes Empresas, dependiendo de las funciones que tengan atribuidas.”

Veintiocho.- Artículo 28 quinquies. 2 segundo párrafo.“La instrucción del procedimiento, dependiendo de las funciones que tengan atribuidas en cada

caso, se llevará a cabo por el Servicio de Tributos Directos, Sanciones y Requerimientos o por el Servicio de Tributos Indirectos y Grandes Empresas, los cuales solicitarán informe al organismo oficial pertinente por razón de la materia.”

Veintinueve.- Artículo 28 quinquies. 3 segundo párrafo.“Transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior sin haberse notificado resolución expresa,

se entenderá estimada la solicitud formulada por el sujeto pasivo.”Treinta.- Rúbrica del Capítulo II del Título II.“Capítulo II. Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valo-

res y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o de una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.”

Treinta y uno.- Adición de un nuevo párrafo al final del artículo 30.1.“En las operaciones de cambio de domicilio social, la comunicación deberá efectuarse dentro del

plazo de tres meses siguientes a la fecha de inscripción en el registro del Estado miembro del nuevo


domicilio social de la escritura pública o documento equivalente en que se documente la operación”.Treinta y dos.- Adición de una nueva letra d) al artículo 30.2.“d) En las operaciones de cambio de domicilio social la comunicación se presentará por la propia

sociedad.”Treinta y tres.- Adición de una nueva letra d) al artículo 30.3.“d) En las operaciones de cambio de domicilio social, copia de la escritura pública o documento

equivalente en que se documente la operación y de aquellos otros documentos que deban obligato-riamente acompañar para su inscripción en el Registro del Estado miembro de destino.”

Treinta y cuatro.- Artículo 30.4.b) y c).“b) Valor y fecha de adquisición de las participaciones de la entidad transmitente, así como el valor

de los fondos propios correspondientes a dichas participaciones determinados a partir de las cuentas anuales homogeneizadas.”

c) Justificación de los criterios de homogeneización valorativa y temporal, de la imputación a los bienes y derechos de la entidad transmitente de la diferencia existente entre el precio de adquisición de sus participaciones y el valor de los fondos propios correspondiente a éstas en la fecha de disolu-ción de dicha entidad, así como del cumplimiento de los requisitos contemplados en las letras a) y b) del número 3 del artículo 139 de la Ley Foral del Impuesto.”

Treinta y cinco.- Artículo 32 bis.1.“1. A los efectos de lo dispuesto en la Disposición Transitoria 26.ª de la Ley Foral del Impuesto,

las sociedades patrimoniales deberán incluir en la memoria de las cuentas anuales la siguiente in-formación: a) Beneficios aplicados a reservas que correspondan a periodos impositivos en los que tributaron en régimen distinto al previsto en el capítulo II del título X de la Ley Foral del Impuesto, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.

b) Beneficios aplicados a reservas que correspondan a periodos impositivos en los que tributaron en este régimen especial.

c) En caso de distribución de dividendos y participaciones en beneficios con cargo a reservas, designación de la reserva aplicada de entre las dos a las que, por la clase de beneficios de los que procedan, se refieren las letras a) y b) anteriores. “

Treinta y seis.- Artículo 33.2.“2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmue-

bles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el número 3 del artículo 30 de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deberá practicarse la retención sobre el importe total.

Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas con-juntamente con otros bienes muebles, no se practicará la retención excepto cuando se trate del arren-damiento o cesión de negocios o minas.”

Treinta y siete.- Artículo 34.5. Primer párrafo.“5. Los intereses percibidos por las Sociedades de Valores como consecuencia de los créditos

otorgados en relación con operaciones de compra o venta de valores a que hace referencia el artículo 63.2.b) de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, así como los intereses percibidos por las Sociedades y Agencias de Valores respecto de las operaciones activas de préstamos o depó-sitos mencionadas en el número 2 del artículo 49 del Real Decreto 217/2008, de 15 de febrero sobre el Régimen jurídico de las empresas de servicios de inversión y de las demás entidades que prestan servicios de inversión.”

Treinta y ocho.- Artículo 34.18.“18. Los premios a que se refiere la letra b) del número 1 del artículo anterior, cuando su base de

retención no sea superior a 300,51 euros.”Treinta y nueve.- Artículo 34.22. Segundo párrafo.“Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, las entidades de seguros deberán comu-

nicar a las entidades obligadas a practicar la retención, con motivo de la transmisión o reembolso de activos, la circunstancia de que se trata de un contrato de seguro en el que el tomador asume el riesgo de la inversión y en el que se cumplen los requisitos previstos en el artículo 78.9 del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La entidad obligada a practicar la retención deberá conservar la comunicación debidamente firmada”

Cuarenta.- Adición de un número 24 al artículo 34.


“24. Las rentas obtenidas por los partidos políticos derivadas de elementos patrimoniales cedidos a terceros, entra las que se encuentran los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres, así como de incrementos patrimoniales derivados de las tranmisiones o reembolsos de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva.

La acreditación a efectos de la exclusión de la obligación de retener y de ingresar a cuenta se efectuará mediante certificado expedido por el Departamento de Economía y Hacienda, previa soli-citud a la que se acompañará copia del certificado de inscripción en el Registro de Partidos Políticos del Ministerio del Interior.

Este certificado hará constar su período de vigencia, que se extenderá desde la fecha de su emi-sión hasta la finalización del período impositivo en curso del solicitante.”

Cuarenta y uno.- Artículo 35.6.5.º“5.º En los supuestos en los que no proceda la práctica de retención conforme a los números

anteriores, estará obligado a efectuar un pago a cuenta el socio o el partícipe que efectúe la transmi-sión u obtenga el reembolso. El mencionado pago a cuenta se efectuará de acuerdo con las normas contenidas en los artículos 37.4, 38.3 y 39.1.º de este Reglamento.”

Cuarenta y dos.- Adición de un número 7 al artículo 37.“7. Cuando la obligación de retener o ingresar a cuenta tenga su origen en el ajuste secundario

derivado de lo previsto en el artículo 32.3 de la Ley del Impuesto, constituirá la base de la misma la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado.”

Cuarenta y tres.- Artículo 40.2.“2. El retenedor y el obligado a ingresar a cuenta deberán presentar, en el mes de enero del año

inmediato siguiente, un resumen anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados durante el año anterior. En este resumen, además de sus datos de identificación, deberá constar una relación nominativa de los perceptores con los siguientes datos:

a) Denominación de la entidad.b) Número de identificación fiscal.c) Retención practicada o ingreso a cuenta efectuado, en su caso, y rendimiento obtenido, con

indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como el año en que se hubieran devengado.”

Cuarenta y cuatro.- Artículo 39.1.º“1.º Con carácter general, el 18 por ciento.”Cuarenta y cinco.- Disposición adicional primera, número 4.“4. Mediante Orden Foral del Consejero de Economía y Hacienda se establecerán los requisitos

y condiciones para que la colaboración social se realice mediante la utilización de técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos. Igualmente, en el marco de los acuerdos de colaboración social, el Consejero de Economía y Hacienda establecerá los requisitos y condiciones en que las entidades que hayan suscrito los citados acuerdos presentarán por medios telemáticos declaracio-nes, comunicaciones, declaraciones-liquidaciones o cualesquiera otros documentos exigidos por la normativa tributaria, en representación de terceras personas.

Asimismo, el Consejero de Economía y Hacienda podrá prever que otras personas o entidades accedan a dicho sistema de presentación por medios telemáticos en representación de terceras per-sonas.”

Cuarenta y seis.- Disposición adicional segunda, párrafo tercero.“A efectos del cómputo de la cifra de negocios será de aplicación lo dispuesto en la subletra a?)

de la letra b) del número 1 del artículo 50 de la Ley Foral de este Impuesto y en el segundo párrafo del artículo 35.2 del Código de Comercio.”

Cuarenta y siete.- Disposición adicional segunda, párrafo quinto.“La deducción de las cuotas del Impuesto sobre Actividades Económicas satisfechas por entida-

des en régimen de atribución de rentas se efectuará por los socios, comuneros o partícipes que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, en proporción a la atribución de la renta de la entidad conforme a lo dispuesto en el artículo 49.2 del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La citada deducción solamente podrá efectuarse en el supuesto de que el importe neto de la cifra de negocios de la entidad en régimen de atribución de rentas habida en el periodo impositivo haya sido inferior a 2.000.000 de euros, siendo igualmente de aplicación lo dis-puesto en subletra a?) de la letra b) del número 1 del artículo 50 de la Ley Foral de este Impuesto.”

Cuarenta y ocho.- Disposición transitoria segunda.


“Disposición transitoria segunda. Amortización de los elementos usados y de los del inmovilizado intangible de vida útil definida.

Los elementos patrimoniales adquiridos usados y los del inmovilizado intangible de vida útil defi-nida que se estuvieren amortizando fiscalmente con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley Foral del Impuesto, continuarán amortizándose de acuerdo con las normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la citada Ley Foral.”

Cuarenta y nueve.- Adición de una Disposición Transitoria Séptima.“Disposición Transitoria Séptima. Planes especiales para la cobertura de reparaciones extraordi-

narias o de gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal. Planes especia-les de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales.

1. Lo dispuesto en los artículos 15 y 16 de este Reglamento, según redacción anterior a la esta-blecida por el presente Decreto Foral, será de aplicación a los planes aprobados con anterioridad a 1 de enero de 2008, así como a los planes solicitados dentro del plazo establecido en dichos artículos aun cuando su aprobación sea posterior a dicha fecha. Los gastos derivados de dichos planes se integrarán en la base imponible de los períodos impositivos que correspondan de acuerdo con lo establecido en los mismos, sin que tenga efectos fiscales, en su caso, el abono a reservas conse-cuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad, relacionado con esos gastos que fueron contabilizados e integrados en la base imponible de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2008.

Los gastos contabilizados en períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha, para la cobertu-ra de reparaciones extraordinarias o de gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal, que no fueron deducibles por no corresponder a un plan aprobado por la Administración tributaria, se integrarán en la base imponible de los períodos impositivos iniciados a partir de dicha fecha en los que se realice el abandono o las reparaciones.

2. El plazo de presentación de los planes de gastos correspondientes a actuaciones medioam-bientales, en los que la fecha de nacimiento de la obligación o compromiso de la actuación medioam-biental haya tenido lugar en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008 pero anterior a la fecha de entrada en vigor del presente Decreto Foral, será de tres meses contados a partir de esta última fecha. Para los gastos por actuaciones medioambientales correspondientes a obligaciones o compromisos nacidos en períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2008, para los que no se haya solicitado un plan de gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal, podrá solicitarse un plan de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales en el plazo establecido en este número, de manera que los gastos que correspondan a los períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha se integrarán en la base imponible del período impositivo en que se apliquen a su finalidad.”

Disposición final.- Entrada en vigor.El presente Decreto Foral entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial

de Navarra.No obstante lo anterior, las obligaciones de documentación establecidas en la Sección 3.ª y en la

Sección 6.ª del Capítulo IV del Título I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, serán exigibles a partir de 1 de enero de 2010.

Pamplona, 28 de septiembre de 2009.- El Presidente del Gobierno de Navarra, Miguel Sanz Ses-ma.- El Consejero de Economía y Hacienda, Álvaro Miranda Simavilla.


ÍNDICE

Prólogo .................................................................................................... 7

TEMA ITRATAMIENTO DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ANTES DE LA REFORMA .............. 11

TEMA IILA REFORMA EN LAS OPERACIONES VINCULADAS EN RELACIÓN AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES .......................... 17

TEMA IIITRATAMIENTO DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS ... 57

TEMA IVTRATAMIENTO DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES ................ 61

TEMA VTRATAMIENTO DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO .................................. 63

TEMA VITRATAMIENTO DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN LOS TERRITORIOS FORALES .......................................................... 67

NORMATIVA LEGALTERRITORIO COMÚNREAL DECRETO 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio .......................................................... 68

NAVARRADECRETO FORAL 69/2009, de 28 de septiembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Decreto Foral 282/1997, de 13 de octubre. (BON 127 de 14 de octubre de 2009) .................................................... 91




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