RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA5 TRADYCYJNA KALKULACJA KOSZTÓW Marek Masztalerz koszty bezpośrednie koszty pośrednie klucze podziałowe kosztów pośrednich bezpośrednie przypisanie

1

dr Marek MasztalerzUniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu 2011

RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA

wykład III

RACHUNEK KOSZTÓW DZIAŁAŃ- GENEZA

© Marek Masztalerz

WZROST UDZIAŁU KOSZTÓW POŚREDNICH

• automatyzacja procesów technologicznych

• wzrost znaczenia procesów okołoprodukcyjnych

• nasilona konkurencja

NIEDOSTATKI TRADYCYJNEGO RACHUNKU KOSZTÓW

• klucze podziałowe

ROSNĄCE ZAPOTRZEBOWANIE NA INFORMACJE

ACTIVITYACTIVITY--BASED COSTING (ABC)BASED COSTING (ABC)

1/29

2

FIRMA W UJĘCIU SYSTEMOWYM I PROCESOWYM

© Marek Masztalerz

Dział Kadr

Dział Produkcji

Dział B+R

Dział Logistyki

Dział Controllingu

Dział FK

Dział SprzedaŜy

Dział Marketingu

Zarząd

UJĘCIE

SYSTEMOWE

UJĘCIE

PROCESOWE

RACHUNEK KOSZTÓW DZIAŁAŃ- PODEJŚCIE PROCESOWE

© Marek Masztalerz

PRODUKTY & KLIENCIPRODUKTY & KLIENCI

DZIAŁANIA (PROCESY)DZIAŁANIA (PROCESY)

KOSZTY PROSTEKOSZTY PROSTE

ZASOBYZASOBY

zapotrzebowanie na wykonanie działań zmierzających do wytworzenia wyrobu lub obsługi klienta

zapotrzebowanie na zasoby

ponoszenie kosztów w wyniku wykorzystania lub zuŜycia zasobów

2/29

3

DOKUMENTACJA PROCESÓW

© Marek Masztalerz

Dokumentacja procesu obejmuje:

• zdefiniowanie przeznaczenia procesu,

• określenie wymiernych i realnych celów procesu,

• przypisanie właściciela procesu oraz jego odpowiedzialności,

• warunki uruchomienia i zakończenia procesu,

• określenie wejścia i wyjścia procesu,

• klientów i dostawców procesu,

• schemat przebiegu (mapa) procesu,

• metody pomiaru i kryteria oceny procesu,

• ograniczenia i ryzyka procesu,

• sposoby nadzorowania i doskonalenia procesu,

• dopuszczalne odstępstwa od reguł procesu,

• sprawozdawczość i raportowanie procesu.

MAPOWANIE PROCESÓW

© Marek Masztalerz

3/29

4

KARTA PROCESU (1)

© Marek Masztalerz

Karta Procesu stanowi uszeregowane i syntetyczne zestawienie działań, opracowane na podstawie statystycznej analizy działań.

-2,5xOczekiwanie na całkowicie skompletowany ładunek (średnio)9

-2,0xKontrola całkowicie skompletowanego ładunku10

301,4xTransport ładunku na pole formowania i pakowania wysyłki11

-5,0xZaładunek i kompletowanie ładunku8

-1,5xKontrola ładunku dotychczas skompletowanego7

-2,0xOczekiwanie na zwolnienie linii kompletacyjnej (średnio)6

402,5xTransport opakowania (nośnika) do linii kompletacyjnej5

151,0xTransport grup towarowych do linii kompletacyjnej4

-8,0xPrzygotowanie grup towarowych wg Karty Kompletacyjnej3

-2,1xRozformowanie jednostek ładunkowych na polu odkładczym2

1204,0xTransport ładunku ze strefy składowania do strefy kompletacji1

Od

leg

łość (

m)

Czas (

min

.)

Mag

azyn

ow

an

ie

Oczekiw

an

ie

Kon

trola

Tra

nsp

ort

Op

era

cja

DziałanieKrok

KARTA PROCESU PDKARTA PROCESU PD--10431043--01 KOMPLETACJA01 KOMPLETACJA

KARTA PROCESU (2)

© Marek Masztalerz

24050,117Wszystkie działania

0

240

0

0

0

24,5

10,7

8,4

6,5

0,0

5

5

4

3

0

Operacja

Transport

Kontrola

Oczekiwanie

Magazynowanie

Odległość Odległość (m)(m)

Czas Czas (min.)(min.)

LiczbaLiczbaSTATYSTYKA PROCESUSTATYSTYKA PROCESU

-3,5xKontrola wysyłki i przyjęcie na podstawie Karty Wydań17

351,8xTransport wysyłki na pole odkładcze w strefie wydań16

-1,4xKontrola pakowania i adresacji z Kartą Kompletacyjną15

-5,2xZnakowanie i adresowanie jednostek wysyłkowych14

-2,0xOczekiwanie na koniec pracy maszyny pakującej13

-4,2xPakowanie i zabezpieczenie jednostki wysyłkowej12

Od

leg

łość (

m)

Czas (

min

.)

Mag

azyn

ow

an

ie

Oczekiw

an

ie

Kon

trola

Tra

nsp

ort

Op

era

cja

DziałanieKrok

KARTA PROCESU PDKARTA PROCESU PD--10431043--01 KOMPLETACJA01 KOMPLETACJA

4/29

5

TRADYCYJNA KALKULACJA KOSZTÓW

Marek Masztalerz

koszty bezpośrednie

koszty pośrednie

klucze podziałowe kosztów po średnich

bezpośrednie przypisanie do produktu

(usługi)

PRODUKTYUSŁUGI

PROJEKTYKLIENCI

Tradycyjne metody kalkulacji kosztów – rozliczanie kosztów pośrednich na podstawie kluczy rozliczeniowych:

problem doboru właściwych kluczy rozliczania kosztów pośrednich,

przypisywanie kosztów pośrednich„proporcjonalnie” do wielkości produkcji lub wolumenu usług

działania

nośniki kosztów zasobów

nośniki kosztów działań

materiały i płace

bezpośrednie

koszty pośrednie

bezpośrednie przypisanie do produktu

(usługi)

produkty (usługi)

zasoby i koszty zasobów

obiekty kosztów

klienci, kanały dystrybucji, dostawcy

Kalkulacja kosztów oparta o działania

(Activity Based Costing)

KALKULACJA KOSZTÓW DZIAŁAŃ

© Łukasz Kononowicz & Marek Masztalerz

5/29

6

NOŚNIKI KOSZTÓW ZASOBÓW

© Marek Masztalerz

Nośnik kosztów zasobów to łącznik między zasobami i działaniami, zwany równieŜ kluczem rozliczeniowym I stopnia; jest to miara ilości zasobów wykorzystywanych przez dane działanie.

ZASÓBNośnik Nośnik kosztu kosztu zasobuzasobu

Działanie 1

Działanie 2

Działanie ...

Powierzchnia związana z wykonywaniem poszczególnych działańPomieszczenia

Liczba maszynogodzin, czyli czas wykorzystany na działaniaMaszyny

Liczba roboczogodzin, czyli czas pracy przypadający na działaniaPracownicy

PRZYKŁADOWE NOŚNIKI KOSZTÓWPRZYKŁADOWE NOŚNIKI KOSZTÓWZASOBYZASOBY

NOŚNIKI KOSZTÓW ZASOBÓW

© Marek Masztalerz

Dział SprzedaŜy wykonuje następujące 4 działania: ofertowanie klientów, wizytowanie klientów, przetwarzanie zamówień i fakturowanie klientów. Rozliczenie kosztów zasobu „PRACOWNICY” (w kwocie 50 000 zł) zostało dokonane w oparciu o nośnik kosztów zasobu „CZAS PRACY”.

100 %

8 %

22 %

54 %

16 %

% czasu pracy % czasu pracy przypadający na przypadający na

wykonywanie wykonywanie działaniadziałania

50 000 złRAZEM

11 000 złPrzetwarzanie zamówień

4 000 złFakturowanie klientów

27 000 złWizytowanie klientów

8 000 złOfertowanie klientów

Koszty Koszty przypadające przypadające na działaniana działania

DZIAŁANIADZIAŁANIA

Zamiast rozliczenia procentowego moŜna równieŜ obliczyć przeciętną wartość jednostki nośnika (1 godziny pracy) i rozliczyć pomiędzy działania wg liczby godzin poświęconych na działania. Wyniki będą identyczne.

6/29

7

NOŚNIKI KOSZTÓW DZIAŁAŃ

© Marek Masztalerz

Nośnik kosztów działań to łącznik między działaniami i obiektem kosztów, zwany równieŜ kluczem rozliczeniowym II stopnia; jest to miara częstotliwości i wielkości zapotrzebowania obiektów kosztów na poszczególne działania.

DZIAŁANIENośnik Nośnik kosztu kosztu

działaniadziałania

Obiekt kosztowy X

Liczba kompletacjiKompletowanie zamówień

Liczba wizytWizyty u klientów

Liczba dostawTransport materiałów

Liczba uruchomień linii produkcyjnejPrzygotowanie produkcji

PRZYKŁADOWE NOŚNIKI KOSZTÓWPRZYKŁADOWE NOŚNIKI KOSZTÓWDZIAŁANIADZIAŁANIA

Obiekt kosztowy Y

Obiekt kosztowy ...

NOŚNIKI KOSZTÓW DZIAŁAŃ

© Marek Masztalerz

Po rozliczeniu kosztów wszystkich zasobów przypadających na działanie „WIZYTOWANIE KLIENTÓW” okazało się, Ŝe koszty tego działania wynoszą 120 000 zł i dotyczą 800 wizyt u róŜnych klientów. Koszty wizytowania rozliczono między klientów wg nośnika kosztu działania „LICZBA WIZYT”.

800

.....

80

136

24

Liczba wizyt Liczba wizyt u klientau klienta

12 000 zł10 %Sieć MIKRO

...............

100 %

17 %

3 %

% wizyt% wizyt

120 000 złRAZEM

20 400 złFirma RYBKA

3 600 złSklep U BASI

Koszty Koszty przypadające przypadające

na klientana klientaKLIENCIKLIENCI

Zamiast rozliczenia procentowego moŜna równieŜ obliczyć przeciętną wartość (stawkę) jednostki nośnika (1 wizyta = 120 000 zł / 800 wizyt = 150 zł/wizyta) i rozliczyć pomiędzy klientów wg liczby wizyt. Wyniki będą identyczne.

7/29

8

WDRAśANIE ABC

© Marek Masztalerz

Zdefiniowanie zasobów i dostosowanie planu kont do zasobowego rachunku kosztów. Określenie nośników kosztów zasobów.11

22

33

Utworzenie słownika działań, mapowanie procesów. Określenie nośników kosztów działań.

WdroŜenie i parametryzacja odpowiednich narzędzi informatycznych.

Koszt wdroŜenia ABC nie powinien przekraczać 0,1% sprzedaŜy w fiKoszt wdroŜenia ABC nie powinien przekraczać 0,1% sprzedaŜy w firmach rmach zatrudniających ponad 500 zł oraz 0,3% w firmach zatrudniającychzatrudniających ponad 500 zł oraz 0,3% w firmach zatrudniających poniŜej 50 osób.poniŜej 50 osób.

Model ABC obejmuje najwaŜniejsze zasoby, które generują 80% koszModel ABC obejmuje najwaŜniejsze zasoby, które generują 80% kosztów.tów.

Model ABC obejmuje najwaŜniejsze działania, które generują 80% kModel ABC obejmuje najwaŜniejsze działania, które generują 80% kosztów. osztów. Liczba działań zazwyczaj waha się w przedziale 30Liczba działań zazwyczaj waha się w przedziale 30--200.200.

„Lepiej mniej więcej mieć rację, „Lepiej mniej więcej mieć rację, niŜ bardzo dokładnie się pomylić.”niŜ bardzo dokładnie się pomylić.”

DWUMODUŁOWY MODEL ABC

© Tomasz Zieliński & Marek Masztalerz

8/29

9

PROFILE KLIENTÓW WG KOSZTÓW OBSŁUGI

© Marek Masztalerz

Nie wymagają krótkich terminów dostawWymagają krótkich terminów dostaw

Nie wymagają duŜej częstotliwości dostawWymagają duŜej częstotliwości dostaw

Przewidywalne (planowane) terminy zamówieńNieprzewidywalne terminy zamówień

Standardowe warunki dostawSpecjalne warunki dostaw (miejsce dostawy, opakowanie, środki transportu)

Brak zmian w warunkach realizacji zamówieńZmiany w warunkach realizacji zamówień

Elektroniczne przetwarzania zamówieńRęczne (papierowe) przetwarzanie zamówień

Małe wsparcie przedsprzedaŜowe (lub jego brak)DuŜe wsparcie przedsprzedaŜowe (marketingowe, techniczne, sprzedaŜowe)

Brak wsparcia posprzedaŜowegoDuŜe wsparcie posprzedaŜowe (instalacja, szkolenia, gwarancje, serwis)

Zamawiają w duŜych ilościachZamawiają w małych ilościach

Zamawiają produkty standardoweZamawiają produkty niestandardowe, dostosowane do swoich potrzeb

Szybka rotacja zapasówWymagają utrzymywania wysokich zapasów

Płacą w terminiePrzekraczają terminy płatności

KLIENCI RENTOWNIKLIENCI RENTOWNIKLIENCI NIERENTOWNIKLIENCI NIERENTOWNI

RACHUNEK KOSZTÓW DZIAŁAŃ – KRZYWA WIELORYBA

© Marek Masztalerz

skumulowany zysk

produkty lub klienci uszeregowani wg malejącej zyskowności

zysk

potencjalny zysk

9/29

10

KRZYWA WIELORYBA – przykład

© Marek Masztalerz

KRZYWA WIELORYBA – przykład

© Marek Masztalerz

10/29

11

As easy as ABC?

© Marek Masztalerz

wysokie koszty opracowania początkowego modelu ABC oraz koszty aktualizowania modelu

subiektywna i kosztowna w oszacowaniu alokacja czasu zasobów zaangaŜowanych w procesy (ankiety i wywiady z pracownikami)

przeciąŜenie systemów informatycznych (miliardy danych), brak moŜliwości pełnej weryfikacji otrzymanych wyników ze względu na zbyt duŜą liczbę danych wejściowych oraz liczbę powiązańpomiędzy elementami modelu (zasobami, działaniami, obiektami)

trudności w utrzymaniu i aktualizowaniu modelu ABC w przypadku zmian przebiegu procesów lub zaangaŜowanych zasobów, pojawienia się nowych działań, zwiększenia zmienności i kompleksowości indywidualnych zamówień klientów

TIME-DRIVEN ABC – koncepcja

© Marek Masztalerz

1 Ustalanie kosztu jednostki zaangaŜowanych zasobów:

Ustalanie wielkości konsumpcji zasobów (czasu wykorzystania potencjału) przez działania niezbędne do wytworzenia produktów, realizacji usług czy obsługi klienta:

• ustalenie kosztów zasobów zaangaŜowanych w procesy (X),

• ustalenie rzeczywistego wykorzystania posiadanego potencjału (Y),

• ustalenie kosztu jednostki wykorzystywanego potencjału (X/Y)

• ustalenie normatywnego (standardowego) czasu wymaganego dla realizacji kaŜdego działania zamiast kaŜdorazowego zbierania informacji od pracowników na temat poświęconego przez nich procentu czasu pracy na realizację kaŜdego działania.

2

Najczęściej polega to na obliczeniu kosztu zasobów na 1 minutę pNajczęściej polega to na obliczeniu kosztu zasobów na 1 minutę pracy.racy.

Normy czasowe dla działań ustala się na podstawie bezpośredniegoNormy czasowe dla działań ustala się na podstawie bezpośredniego pomiaru.pomiaru.

11/29

12

TIME-DRIVEN ABC – koncepcja

© Marek Masztalerz

Uwzględnienie zróŜnicowania procesów i działań w modelu ABC:

• ustalenie czasu trwania wymaganego dla działań wpływających na zróŜnicowanie przebiegu procesów wytwarzania specjalnych produktów, obsługi specjalnych zamówień, przygotowania do wysyłki produktów w nietypowych opakowaniach lub nietypowym kanałem dystrybucji itd.,

• wbudowanie w model równań czasowych przebiegu nietypowych procesów i działań.

czas czas przetwarzania przetwarzania zamówieniazamówienia =

1010+ 5 {jeśli klient jest nowy}+ 5 {jeśli klient jest nowy}+ 2 x liczba pozycji na zamówieniu+ 2 x liczba pozycji na zamówieniu+ 4 x liczba cen+ 4 x liczba cen+ 2 {jeśli potrzebny jest formularz celny}+ 2 {jeśli potrzebny jest formularz celny}+ 5 {jeśli zamówienie jest pilne}+ 5 {jeśli zamówienie jest pilne}+ 2 {jeśli materiały są niebezpieczne}+ 2 {jeśli materiały są niebezpieczne}+ etc...+ etc...

3

TIME-DRIVEN ABC – korzyści

© Marek Masztalerz

łatwość i szybkość wdroŜenia,

łatwość integracji z systemami ERP wdroŜonymi w przedsiębiorstwie (pozyskiwanie danych do modelu kosztów),

niskie koszty i łatwość aktualizacji modelu,

łatwość skalowania w zaleŜności od potrzeb i rozmiarów przedsiębiorstwa,

łatwość wprowadzenia do modelu specyficznych cech niektórych zamówień, procesów, klientów i dostawców,

większa przejrzystość informacji na temat efektywności procesów i poziomu wykorzystania potencjału,

moŜliwość przewidywania przyszłego zapotrzebowania na zasoby wynikającego z przewidywanych zamówień klientów.

12/29

13

Case study AFROVITA (1) – wstęp

© Marek Masztalerz

Firma AFROVITA zajmuje się dystrybucją afrykańskich tabletek zdrowia Goupi-Koupi. Koszt nabycia 1 sztuki opakowania tabletek wynosi 13 zł a cena sprzedaŜy 25 zł.

W ciągu miesiąca firma sprzedała 10 000 opakowań tabletek ponad stu klientom, przy czym:

• apteka „Pod Łosiem” kupiła 180 opakowań,

• apteka „Biała Armia” kupiła 220 opakowań.

Koszty sprzedaŜy, ponoszone w Dziale Obsługi Klienta (DOK), wyniosły 24 000 zł. Tradycyjnie koszty te były rozliczane na klientów proporcjonalnie do przychodów ze sprzedaŜy.

Case study AFROVITA (2) – kalkulacja tradycyjna

© Marek Masztalerz

Ustalenie narzutu kosztów sprzedaŜy:

528 zł528 zł432 zł432 złKOSZTY KLIENTAKOSZTY KLIENTA

9,6 %9,6 %Narzut kosztów

5 500 zł4 500 złPrzychody ze sprzedaŜy

Apteka

„Biała Armia”

Apteka

„Pod Łosiem”Wyszczególnienie

narzut kosztów = koszty / przychody ze sprzedaŜynarzut kosztów = koszty / przychody ze sprzedaŜy

= 24 000 / 250 000 = 9,6 %= 24 000 / 250 000 = 9,6 %

Rozliczenie kosztów sprzedaŜy na klientów:

13/29

14

Case study AFROVITA (3) – kalkulacja tradycyjna

© Marek Masztalerz

Przyjęty klucz nie róŜnicuje klientów pod względem rentowności, gdyŜ wszyscy klienci są obciąŜeni takim samym narzutem kosztów.

2 860 zł2 340 złWartość sprzedanych towarów

528 zł432 złKoszty klienta

2 112 zł1 728 złWynik finansowy

38,4 %38,4 %38,4 %38,4 %Rentowność sprzedaŜy

2 640 zł2 160 złMarŜa brutto


Apteka Apteka

„Biała Armia”„Biała Armia”

Apteka Apteka

„Pod Łosiem”„Pod Łosiem”WyszczególnienieWyszczególnienie

Case study AFROVITA (4) – załoŜenia ABC

© Marek Masztalerz

Po wdroŜeniu systemu ABC koszty sprzedaŜy są alokowane na działania wg jednego nośnika kosztów zasobów – czasu pracy poświęcanego na poszczególne działania (wg ankiet wśród pracowników), a następnie są rozliczane na klientów wg nośników kosztów działań.

6180Liczba reklamacji30 %

Obsługa reklamacji

78400Liczba zamówień20 %

Przetwarzanie zamówień

94250Liczba wizyt50 %

Wizytowanie klientów

Apteka Apteka „Biała Armia”„Biała Armia”

Apteka Apteka „Pod Łosiem”„Pod Łosiem”

OgółemOgółem

Liczba działań Liczba działań (wg nośników kosztów działań)(wg nośników kosztów działań)

Nośnik Nośnik kosztów kosztów działańdziałań

Nośnik Nośnik kosztów kosztów zasobówzasobów(% czasu)(% czasu)

DziałanieDziałanie

14/29

15

Case study AFROVITA (5) – kalkulacja ABC

© Marek Masztalerz

24 000 zł

7 200 zł

4 800 zł

12 000 zł

Koszty działańKoszty działań

x

80

400

250

Liczba działańLiczba działań

90,0030 %Obsługa reklamacji

x100 %RAZEM

12,0020 %Przetwarzanie zamówień

48,0050 %Wizytowanie klientów

Koszt działaniaKoszt działania% czasu % czasu DziałanieDziałanie

Ustalenie kosztów jednostkowych działań:

kosztykoszty# działań# działańkosztykoszty# działań# działań

xx

6

7

9

Apteka „Biała Armia”Apteka „Biała Armia”

xx

1

8

4

Apteka „Pod Łosiem”Apteka „Pod Łosiem”

378 zł378 zł

90 zł

96 zł

192 zł

540 złObsługa reklamacji

1 056 zł1 056 złKOSZTY KLIENTAKOSZTY KLIENTA

84 złPrzetwarzanie zamówień

432 złWizytowanie klientów

Działanie

Rozliczenie kosztów działań na klientów:

Case study AFROVITA (6) – kalkulacja ABC

© Marek Masztalerz

Rentowność klientów w ABC jest zróŜnicowana, co wynika z róŜnic w konsumpcji działań i zasobów przez klientów.


1 056 zł378 złKoszty klienta





Apteka Apteka


Apteka Apteka


15/29

16

Case study AFROVITA (7) – załoŜenia TDABC

© Marek Masztalerz

Firma rozwaŜa równieŜ moŜliwość wdroŜenia Time-DrivenABC. Metodą prób pomiarowych oszacowano przeciętny czas trwania poszczególnych działań.

75 minutObsługa reklamacji

55 minutPrzetwarzanie zamówień

140 minutWizytowanie klientów

Standardowy czas trwania Standardowy czas trwania 1 działania1 działania


Dział Obsługi Klienta zatrudnia 8 osób, z których kaŜda pracuje na pełen etat, tj. 8 godzin dziennie. Ustalono, Ŝe na wykonywanie działań objętych modelem ABC pracownicy mogą poświęcić w praktyce 85% czasu pracy. W miesiącu wypada przeciętnie 21 dni roboczych.

Case study AFROVITA (8) – kalkulacja TDABC

© Marek Masztalerz

Ustalenie wielkości zaangaŜowanych zasobów:

8 pracownik8 pracownikóóww

x 21 dni roboczych w miesix 21 dni roboczych w miesiąącucu

x 85% efektywnego czasu pracyx 85% efektywnego czasu pracy

x 8 godzin dzienniex 8 godzin dziennie

x 60 minut w godziniex 60 minut w godzinie

= 68 544 minuty dost= 68 544 minuty dostęępnego czasu pracy.pnego czasu pracy.

Ustalenie kosztu jednostki zaangaŜowanych zasobów:

24 000 z24 000 złł / 68 544 minuty = 0,35014 z/ 68 544 minuty = 0,35014 złł/min./min.

16/29

17


© Marek Masztalerz

Ustalenie stopnia wykorzystania zasobów:

x

80

400

250

Liczba Liczba

działańdziałań

6 000 minut75 min./dział.Obsługa reklamacji

63 000 minut63 000 minutxRAZEM

22 000 minut55 min./dział.Przetwarzanie zamówień

35 000 minut140 min./dział.Wizytowanie klientów

Standardowy czas Standardowy czas trwania działańtrwania działań

Standardowy czas Standardowy czas 1 działania1 działania


Stopień wykorzystania zasobów jest równy:

63 000 / 68 544 = 91,9 %, 63 000 / 68 544 = 91,9 %,

co oznacza, co oznacza, ŜŜe 8,1 % zasobe 8,1 % zasobóów jest (?) niewykorzystane !w jest (?) niewykorzystane !

Jakie wnioski moŜna wyciągnąć oraz jakie decyzje moŜna podjąć Jakie wnioski moŜna wyciągnąć oraz jakie decyzje moŜna podjąć na podstawie informacji o stopniu niewykorzystanych zasobów w TDna podstawie informacji o stopniu niewykorzystanych zasobów w TDABC?ABC?


© Marek Masztalerz

x

80

400

250

Liczba Liczba działańdziałań

x

0,35

0,35

0,35

Stawka Stawka kosztówkosztów

x

26,26

19,26

49,02

Koszt Koszt działaniadziałania

2 101 zł75Obsługa reklamacji

22 059 zł22 059 złxRAZEM

7 703 zł55Przetwarzanie zamówień

12 255 zł140Wizytowanie klientów

Koszty Koszty działańdziałań

Czas Czas działaniadziałania


Ustalenie kosztów działań:

Koszty niewykorzystanych zasobów są równe:

24 000 24 000 –– 22 059 = 1 941 z22 059 = 1 941 złł, ,

co stanowi 1 941 / 24 000 = 8,1 % kosztco stanowi 1 941 / 24 000 = 8,1 % kosztóów.w.

Tylko koszty uzasadnione w kwocie 22 059 zł zostaną rozliczone nTylko koszty uzasadnione w kwocie 22 059 zł zostaną rozliczone na klientów. a klientów. Kwota 1 941 zł obciąŜy koszty niewykorzystanego potencjału.Kwota 1 941 zł obciąŜy koszty niewykorzystanego potencjału.

17/29

18


© Marek Masztalerz

26,26

19,26

49,02

Koszt działaniaKoszt działania

Obsługa reklamacji

Przetwarzanie zamówień

Wizytowanie klientów


Jednostkowe koszty działań:

kosztykoszty# działań# działańkosztykoszty# działań# działań

xx

6

7

9

Apteka „Biała Armia”Apteka „Biała Armia”

xx

1

8

4

Apteka „Pod Łosiem”Apteka „Pod Łosiem”

376,42 zł376,42 zł

26,26 zł

154,08 zł

196,08 zł

157,56 złObsługa reklamacji

733,56 zł733,56 złKOSZTY KLIENTAKOSZTY KLIENTA

134,82 złPrzetwarzanie zamówień

441,18 złWizytowanie klientów


Rozliczenie kosztów działań na klientów:

Koszty działań są Koszty działań są ustalone w oparciu ustalone w oparciu

o standardy (normy) o standardy (normy) a nie ankiety!a nie ankiety!


© Marek Masztalerz

Rentowność klientów w TDABC jest zróŜnicowana, co wynika z róŜnic w konsumpcji działań i zasobów przez klientów.


734 zł376 złKoszty klienta





Apteka Apteka


Apteka Apteka


18/29

19

Case study AFROVITA (13) – porównanie wyników

© Marek Masztalerz

- z ł

200 zł

400 zł

600 zł

800 zł

1 000 zł

1 200 zł

Apte ka "Pod Łosie m" Apte ka "Bia ła Armia"

Kalkulac ja tradycyjna

Kalkulac ja ABC

Kalkulac ja TDABC

0%

5%

10%

15%

20%

25%

30%

35%

40%

Kalkulac ja tradycyjna Kalkulac ja ABC Kalkulac ja TDABC

Apteka "Pod Łos iem"Apteka "Biała Armia"

Czujesz niedosyt? Przeczytaj to!

© Marek Masztalerz

R.S. R.S. KaplanKaplan, R. , R. CooperCooper

ZARZZARZĄĄDZANIE KOSZTAMI I EFEKTYWNODZANIE KOSZTAMI I EFEKTYWNOŚŚCICIĄĄ

KsiKsiąŜąŜka twka twóórcrcóów koncepcji ABC. Lektura obowiw koncepcji ABC. Lektura obowiąązkowa dla oszkowa dla osóób zainteresowanych b zainteresowanych tematem rachunku koszttematem rachunku kosztóów dziaw działłaańń. Liczne odniesienia do praktyki. Pr. Liczne odniesienia do praktyki. Próócz kwestii cz kwestii kalkulacji poruszane skalkulacji poruszane sąą rróówniewnieŜŜ sprawy zarzsprawy zarząądzania kosztami dziadzania kosztami działłaańń (ABM).(ABM).

R.S. R.S. KaplanKaplan, S.R. , S.R. AndersonAnderson

RACHUNEK KOSZTRACHUNEK KOSZTÓÓW DZIAW DZIAŁŁAAŃŃ STEROWANY CZASEMSTEROWANY CZASEM

KsiKsiąŜąŜka twka twóórcrcóów koncepcji TD ABC. Mow koncepcji TD ABC. MoŜŜna czytana czytaćć bez uprzedniej znajomobez uprzedniej znajomośści ci klasycznego modelu ABC. Druga poklasycznego modelu ABC. Druga połłowa ksiowa ksiąŜąŜki to dogki to dogłęłębne studia konkretnych bne studia konkretnych przypadkprzypadkóów wdrow wdroŜŜenia TD ABC w amerykaenia TD ABC w amerykańńskich przedsiskich przedsięębiorstwach.biorstwach.

T.M. T.M. ZieliZielińńskiski

ODKRYWANIE PRAWDY O ZYSKACHODKRYWANIE PRAWDY O ZYSKACH

Autor ksiAutor ksiąŜąŜki jest zaki jest załłooŜŜycielem poznaycielem poznańńskiej firmy ABC Akademia, zajmujskiej firmy ABC Akademia, zajmująącej sicej sięęprojektowaniem i wdraprojektowaniem i wdraŜŜaniem ABC. Ksianiem ABC. KsiąŜąŜka napisana z perspektywy praktyka. ka napisana z perspektywy praktyka. Czyta siCzyta sięę jak powiejak powieśćść. Wada: brak z. Wada: brak złłooŜŜonych przykonych przykłładadóów liczbowych.w liczbowych.

19/29

20

MARśA POKRYCIA I OCENA RENTOWNOŚCI

© Marek Masztalerz

... złWynik finansowyWynik finansowy

... złKoszty stałeKoszty stałe

... złMarŜa pokryciaMarŜa pokrycia

... złKoszty zmienneKoszty zmienne

... złPrzychody ze sprzedaŜyPrzychody ze sprzedaŜyDopóki marŜa pokrycia

jest dodatnia, warto sprzedawać, poniewaŜ pokryta zostanie część

kosztów stałych.

Wskaźnik marŜy pokrycia =MarŜa pokrycia

Przychody ze sprzedaŜy

Wskaźnik marŜy jest jednym ze wskaźników rentowności sprzedaŜy i informuje o tym, ile groszy marŜy firma uzyskuje

z jednej złotówki przychodu ze sprzedaŜy.

WIELOSTOPNIOWY RACHUNEK WYNIKÓW

© Marek Masztalerz

... złKoszty stałe Koszty stałe –– na poziomie produktu na poziomie produktu

... złMarŜa pokrycia ...MarŜa pokrycia ...

... złMarŜa pokrycia IIMarŜa pokrycia II

... złKoszty zmienne Koszty zmienne –– koszty wydziałowekoszty wydziałowe

... złMarŜa pokrycia IIIMarŜa pokrycia III

... złKoszty zmienne......Koszty zmienne......

... złMarŜa pokrycia ....MarŜa pokrycia ....

... złKoszty stałe Koszty stałe –– ......

... złWynik finansowyWynik finansowy

... złKoszty zmienne Koszty zmienne –– robocizna bezpośredniarobocizna bezpośrednia

... złMarŜa pokrycia IMarŜa pokrycia I

... złKoszty zmienne Koszty zmienne –– materiały bezpośrednie materiały bezpośrednie

... złPrzychody ze sprzedaŜyPrzychody ze sprzedaŜy

20/29

21

WIELOBLOKOWY RACHUNEK WYNIKÓW

© Marek Masztalerz

XKoszty stałe zakładu

XXXXKoszty stałe grup produkt.

XXXXMarŜa pokrycia III

XXXXXXXXXXXMarŜa pokrycia II

XXKoszty stałe wydziału

XXMarŜa pokrycia IV

XXXXXXXXXXXKoszty stałe produktu

XWynik finansowy

XXXXXXXXXXXMarŜa pokrycia I

XXXXXXXXXXXKoszty zmienne produktu

XXXXXXXXXXXPrzychody ze sprzedaŜy

R3R2R1P2P1N3N2N1M3M2M1

Grupa RGrupa PGrupa NGrupa M

Wydział BWydział A

WIELOBLOKOWY RACHUNEK WYNIKÓW – przykład

© Marek Masztalerz

104Koszty stałe

-20Wynik finansowy

84MarŜa pokrycia

336Koszty zmienne

420Przychody ze sprzedaŜy

12Koszty stałe zakładu

2361MarŜa pokrycia I

3656Koszty stałe wydziału

-135MarŜa pokrycia II

-20Wynik finansowy

187149Koszty zmienne



21/29

22


© Marek Masztalerz


21102030Koszty stałe grup produkt.

0-874MarŜa pokrycia II


-135MarŜa pokrycia III

-20Wynik finansowy

2122734MarŜa pokrycia I

89988366Koszty zmienne produktu





© Marek Masztalerz



0-874MarŜa pokrycia III

-4-28-94-3412210-3MarŜa pokrycia II


-135MarŜa pokrycia IV

964257435128Koszty stałe produktu

-20Wynik finansowy

5412-7948157225MarŜa pokrycia I

1526485741162245132825Koszty zmienne produktu





22/29

23

© Marek Masztalerz



61107MarŜa pokrycia III

--8-4-412210-MarŜa pokrycia II


211MarŜa pokrycia IV

--4-5-43512-Koszty stałe produktu

1Wynik finansowy

--12-9-815722-MarŜa pokrycia I

--48-41-22451328-Koszty zmienne produktu

--60-50-30602050-Przychody ze sprzedaŜy





PRÓG RENTOWNOŚCI – PRODUKCJA JEDNOASORTYMENTOWA

© Marek Masztalerz

koszty stałe

koszty zmienne

koszty całkowite

wielkość produkcji

przychody

PRi

PRw

Qx

Sx

margines bezpieczeństwa

zysk

Próg rentowności oznacza taką ilość wyrobów (PRi) lub taką wartość przychodów (PRw), przy których zostają pokryte wszystkie koszty zmienne i stałe (zysk wynosi 0).

kzjp

KSPRi

−=

p

kzjKS

PRw−

=1

23/29

24

DŹWIGNIA OPERACYJNA

© Marek Masztalerz

Im wyŜszy jest udział kosztów stałych w kosztach całkowitych, tym silniej zysk reaguje na zmiany przychodu ze sprzedaŜy. Stopień dźwigni operacyjnej określa siłę tej reakcji. Jeśli wszystkie koszty są zmienne, wskaźnik dźwigni wynosi 1. Dla struktury kosztów w progu rentowności stopień dźwigni dąŜy do nieskończoności.

Wskaźnik dźwigni operacyjnej =MarŜa pokrycia

Wynik finansowy

udział kosztów stałychstrefa zysków

strefa strat

1

wskaźnik dźwigni

0

struktura kosztów struktura kosztów w progu rentownościw progu rentowności

ANALIZA COST-VOLUME-PROFIT

© Marek Masztalerz

CVPCVP

analiza wraŜliwości analiza wraŜliwości zysku ze sprzedaŜyzysku ze sprzedaŜy

określanie wielkości określanie wielkości docelowychdocelowych

Jak zmieni się zysk ze sprzedaŜy, jeśli zmieni się:

- wielkość sprzedaŜy,

- wysokość ceny,

- wysokość kosztu zmiennego,

- poziom kosztów stałych ?

Na jakim poziomie muszą się znaleźć:

- wielkość sprzedaŜy,

- cena,

- koszt zmienny,

- koszty stałe,

aby osiągnąć poŜądany zysk ?

24/29

25

PRÓG RENTOWNOŚCI – PRODUKCJA WIELOASORTYMENTOWA

© Marek Masztalerz

W przypadku produkcji wieloasortymentowej występuje wiele progów rentowności, tj. kombinacji produkcji i sprzedaŜy poszczególnychwyrobów, zapewniających pokrycie wszystkich kosztów.

( ) KSqkzp i

n

iii =−∑

=1

Jeśli struktura asortymentowa jest stała lub jeśli wszystkie wyroby mają taki sam wskaźnik marŜy pokrycia, to moŜna obliczyć próg rentowności wartościowy zgodnie z formułą:

∑∑−

=

i

i

S

KZ

KSPRw

1

W podanych przypadkach próg rentowności wartościowy jest taki sam

dla wszystkich progów ilościowych.

RACHUNKI DECYZYJNE

© Marek Masztalerz

Produkować czy zaniechać produkcji?

Sprzedawać czy wycofać ze sprzedaŜy?

Czy zmienić strukturę asortymentową produkcji?

Który wariant technologiczny wybrać?

Przyjąć czy odrzucić specjalne zamówienie?

Wytworzyć czy kupić?

Wykonać czy zlecić?

Kryteria podejmowania decyzji krótkookresowych mogą być w praktyKryteria podejmowania decyzji krótkookresowych mogą być w praktyce róŜne. ce róŜne. Tradycyjnie, podstawowym kryterium podejmowania takich decyzji jTradycyjnie, podstawowym kryterium podejmowania takich decyzji jest zyskest zysk

lub marŜa brutto obliczane w systemie rachunku kosztów zmiennychlub marŜa brutto obliczane w systemie rachunku kosztów zmiennych. . Nie oznacza to jednak, Ŝe przy przeprowadzaniu rachunków decyzyjNie oznacza to jednak, Ŝe przy przeprowadzaniu rachunków decyzyjnych nych nie stosuje się innych kryteriów czy innych systemów rachunku konie stosuje się innych kryteriów czy innych systemów rachunku kosztów!sztów!

25/29

26

RACHUNKI DECYZYJNE

© Marek Masztalerz

ilość

koszty

próg obojętności

Graficzne ujęcie problemów decyzyjnych:

• wytworzyć (I) czy kupić (II)?

• wybór wariantu technologicznego (I lub II)

Koszty całkowite – wariant II

Koszty całkowite – wariant I

Q*

Do pewnej wielkości sprzedaŜy Q* Do pewnej wielkości sprzedaŜy Q* opłaca się korzystać z wariantu II opłaca się korzystać z wariantu II

a po przekroczeniu progu obojętności a po przekroczeniu progu obojętności korzystniejszy jest wariant I.korzystniejszy jest wariant I.

RACHUNKI DECYZYJNE

© Marek Masztalerz

Problem wyboru wielkości i struktury produkcji

Ograniczenia mogą mieć charakter Ograniczenia mogą mieć charakter wewnętrzny (zasoby) lub zewnętrzny (popyt)wewnętrzny (zasoby) lub zewnętrzny (popyt)

warunki ograniczające

izokwantazysku

optymalne rozwiązanie

dopuszczalne rozwiązania

Optymalna wielkość i struktura Optymalna wielkość i struktura produkcji daje maksymalny zysk produkcji daje maksymalny zysk przy istniejących ograniczeniach.przy istniejących ograniczeniach.

QA*

QB*

QB

QA

( ) ( ) .max→−+− BBBAAA qkzpqkzpFunkcja celu:

Optymalną wielkość i strukturę produkcji moŜna wyznaczyć algebraicznie, stosując metody programowania liniowego (np. Simplex).

26/29

27

CENA

© Marek Masztalerz

Cena to wyraŜona w pieniądzu wartość towaru lub usługi.

cena oparta jest na kosztach produkcji cena oparta jest na kosztach produkcji (A. (A. SmithSmith, K. Marks, D. , K. Marks, D. RicardoRicardo))

cena jest pochodncena jest pochodnąą wartowartośści dla nabywcy lub uci dla nabywcy lub uŜŜytecznoytecznośści ci (W.S. (W.S. JevonsJevons, L. , L. WalrasWalras))

cena powstaje w wyniku gry popytu i podacena powstaje w wyniku gry popytu i podaŜŜyy(A. (A. MarshallMarshall))

W ekonomii neoinstytucjonalnej popularność zyskała teoria wartości C. Ayresa, której podstawą jest twierdzenie, Ŝe faktyczna wartość towarów i usług wynika z ich roli w Ŝyciu konsumenta, a zatem cena nie stanowi miernika rzeczywistej wartości, lecz jest jednie odzwierciedleniem poglądów nabywcy o wartości.

KOSZTOWE FORMUŁY CENOWE

© Marek Masztalerz

„KOSZT PLUS” to metoda ustalania ceny sprzedaŜy polegająca na doliczeniu do kosztu wyrobu, towaru lub usługi narzutu zysku:

CENA = KOSZT + ZYSKCENA = KOSZT + ZYSK

„koszt plus narzut zysku”

„koszt plus zysk od kapitału”

„koszt plus marŜa”

27/29

28

NARZUT ZYSKU A MARśA

© Marek Masztalerz

Narzut zysku i marŜa w wielkościach bezwzględnych oznaczają to samo. W ujęciu względnym (procentowym) narzut zysku podaje się w stosunku do kosztów (produkty i usługi) lub ceny zakupu/nabycia (towary),natomiast marŜę – w stosunku do ceny sprzedaŜy.

8001 000

200

Narzut zysku = 200/800 = 25 %

MarŜa zysku = 200/1000 = 20 %

cena

koszt

narzut (marŜa)

NARZUT ZYSKU A MARśA

© Marek Masztalerz

WN

WNWM

+=

1

WM

WMWN

−=

1

Jeśli znamy wskaźnik narzutu, to wskaźnik marŜy wynosi:

Jeśli znamy wskaźnik marŜy, to wskaźnik narzutu wynosi:

28/29

29

CENA OPTYMALNA

© Marek Masztalerz

Cena optymalna w teorii ekonomii to cena, przy której zysk jest maksymalny.

koszty

przychody

zysk

Q

Q

MAX

MAX

przychody i koszty

Q*

Cena optymalna = P (Q*)Cena optymalna = P (Q*)

DECYZJE CENOWE

© Marek Masztalerz

DOLNA GRANICA CENY

- jest to taka cena dla dodatkowego zamówienia lub zlecenia, przy której zysk ze sprzedaŜy się nie zmieni.

• dodatkowe koszty stałe ponoszone na potrzeby realizacji zamówienia,

• koszty utraconych korzyści (np. jeśli warunkiem realizacji zamówienia jest obniŜenie ceny lub ograniczenie sprzedaŜy innych wyrobów).

DOLNA DOLNA GRANICA GRANICA

CENYCENY

KOSZT KOSZT ZMIENNYZMIENNY

KOSZTY KOSZTY DODATKOWEDODATKOWE= +

29/29

Documents

RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA5 TRADYCYJNA KALKULACJA KOSZTÓW Marek Masztalerz koszty bezpośrednie koszty pośrednie klucze podziałowe kosztów pośrednich bezpośrednie przypisanie