S2C3T2Fl.3.643

1

3.642

S2C3T2 MINISTRIODAFAZENDACONSELHOADMINISTRATIVODERECURSOSFISCAISSEGUNDASEODEJULGAMENTO

Processon 16561.720198/201278

Recurson 003.536Voluntrio

Acrdon 2302003.5363Cmara/2TurmaOrdinriaSessode 03dedezembrode2014

Matria CONTRIBUIESPREVIDENCIRIASAIOP+AIOACFL68

Recorrente GAFISAS/A

Recorrida FAZENDANACIONAL

ASSUNTO:CONTRIBUIESSOCIAISPREVIDENCIRIASPerododeapurao:01/03/2008a30/06/2008STOCK OPTIONS. PLANO DE OPO DE AES. VANTAGENSOBTIDAS NA AQUISIO DE AES. NATUREZAREMUNERATRIA.SALRIODECONTRIBUIO.

As vantagens econmicas oferecidas aos empregados da empresa naaquisiodelotesdeaesprprias,quandocomparadascomoefetivovalorde mercado dessas mesmas aes, configuramse ganho patrimonial doempregado beneficirio decorrente exclusivamente do trabalho, ostentando,portanto, natureza remuneratria, e, nessa condio, parcela integrante doconceitolegaldeSalriodeContribuiobasedeclculodascontribuiesprevidencirias.

AUTODEINFRAO.CFL68.ART.32,IV,DALEIN8.212/91.

Constitui infraosdisposies inscritasno inciso IVdoart.32daLein8.212/91 a entrega de GFIP com dados no correspondentes aos fatosgeradoresdetodasascontribuiesprevidencirias,sejaemralaosbasesde clculo, seja em relao s informaes que alterem o valor dascontribuies, ou do valor que seria devido se no houvesse iseno(Entidade Beneficente) ou substituio (SIMPLES, Clube de Futebol,produo rural), sujeitando o infrator multa prevista na legislaoprevidenciria.

AUTODE INFRAO.GFIP.CFL68.ART.32ADALEIN8.212/91.RETROATIVIDADEBENIGNA.

As multas decorrentes de entrega de GFIP com incorrees ou omissesforamalteradaspelaMedidaProvisrian449/2008,aqualfezacrescentaroart.32ALein8.212/91.

Incidnciadaretroatividadebenignaencartadanoart.106, II, c,doCTN,semprequeanormaposteriorcominarao infratorpenalidademenosseveraqueaquelaprevistanaleivigenteaotempodaprticadainfraoautuada.

ACR

DO

GERA

DO N

O PG

D-CA

RF PR

OCES

SO 16

561.7

2019

8/201

2-78

Fl. 3643DF CARF MF

Impresso em 21/01/2015 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA

CPI

A

Documento assinado digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001Autenticado digitalmente em 26/12/2014 por JULIANA CAMPOS DE CARVALHO CRUZ, Assinado digitalmente em 20/01/2015 por LIEGE LACROIX THOMASI, Assinado digitalmente em 26/12/2014 por JULIANA CAMPOS DE CARVALHO CRUZ, Assinado digitalmente em 29/12/2014 por ARLINDO DA COSTA E SILVA

16561.720198/2012-78 003.536 2302-003.536 SEGUNDA SEO DE JULGAMENTO Voluntrio Acrdo 3 Cmara / 2 Turma Ordinria 03/12/2014 CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS - AIOP + AIOA CFL 68 GAFISA S/A FAZENDA NACIONAL Recurso Voluntrio Provido em Parte Crdito Tributrio Mantido em Parte CARF Arlindo da Costa e Silva 2.0.1 23020035362014CARF2302ACC Assunto: Contribuies Sociais Previdencirias Perodo de apurao: 01/03/2008 a 30/06/2008 STOCK OPTIONS. PLANO DE OPO DE AES. VANTAGENS OBTIDAS NA AQUISIO DE AES. NATUREZA REMUNERATRIA. SALRIO DE CONTRIBUIO. As vantagens econmicas oferecidas aos empregados da empresa na aquisio de lotes de aes prprias, quando comparadas com o efetivo valor de mercado dessas mesmas aes, configuram-se ganho patrimonial do empregado beneficirio decorrente exclusivamente do trabalho, ostentando, portanto, natureza remuneratria, e, nessa condio, parcela integrante do conceito legal de Salrio de Contribuio - base de clculo das contribuies previdencirias. AUTO DE INFRAO. CFL 68. ART. 32, IV, DA LEI N 8.212/91. Constitui infrao s disposies inscritas no inciso IV do art. 32 da Lei n 8.212/91 a entrega de GFIP com dados no correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuies previdencirias, seja em ralao s bases de clculo, seja em relao s informaes que alterem o valor das contribuies, ou do valor que seria devido se no houvesse iseno (Entidade Beneficente) ou substituio (SIMPLES, Clube de Futebol, produo rural), sujeitando o infrator multa prevista na legislao previdenciria. AUTO DE INFRAO. GFIP. CFL 68. ART. 32-A DA LEI N 8.212/91. RETROATIVIDADE BENIGNA. As multas decorrentes de entrega de GFIP com incorrees ou omisses foram alteradas pela Medida Provisria n 449/2008, a qual fez acrescentar o art. 32-A Lei n 8.212/91. Incidncia da retroatividade benigna encartada no art. 106, II, c, do CTN, sempre que a norma posterior cominar ao infrator penalidade menos severa que aquela prevista na lei vigente ao tempo da prtica da infrao autuada. AUTO DE INFRAO DE OBRIGAO PRINCIPAL. LANAMENTO DE OFCIO. PENALIDADE PELO DESCUMPRIMENTO. PRINCPIO TEMPUS REGIT ACTUM. As multas decorrentes do descumprimento de obrigao tributria principal foram alteradas pela Medida Provisria n 449/2008, a qual deu nova redao ao art. 35 e fez acrescentar o art. 35-A Lei n 8.212/91. Na hiptese de lanamento de ofcio, por representar a novel legislao encartada no art. 35-A da Lei n 8.212/91, inserida pela MP n 449/2008, um tratamento mais gravoso ao sujeito passivo do que aquele previsto no inciso II do art. 35 da Lei n 8.212/91, inexistindo, antes do ajuizamento da respectiva execuo fiscal, hiptese de a legislao superveniente impor multa mais branda que aquela revogada, sempre incidir ao caso o princpio tempus regit actum, devendo ser aplicada em cada competncia a legislao pertinente multa por descumprimento de obrigao principal vigente data de ocorrncia do fato gerador no adimplido, observado o limite mximo de 75%, salvo nos casos de sonegao, fraude ou conluio. CRDITO TRIBUTRIO. INCIDNCIA DE JUROS DE MORA SOBRE MULTA FISCAL PUNITIVA. TAXA SELIC. legtima a incidncia de juros de mora sobre multa fiscal punitiva, a qual integra o crdito tributrio consolidado. Precedentes do STJ: REsp 1.129.990-PR, DJe 14/9/2009; REsp 834.681-MG, DJe 02/06/2010 e REsp 879.844/MG, DJe de 25/11/2009, julgado sob o regime do art. 543-C do CPC. Recurso Voluntrio Provido em Parte Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. ACORDAM os membros da 2 TO/3 CMARA/2 SEJUL/CARF/MF/DF, por maioria de votos em negar provimento ao recurso voluntrio quanto ao mrito do lanamento, porque as vantagens econmicas oferecidas aos empregados na aquisio de lotes de aes da empresa, quando comparadas com o efetivo valor de mercado dessas mesmas aes, configuram-se ganho patrimonial do empregado beneficirio decorrente exclusivamente do trabalho, ostentando natureza remuneratria, e, nessa condio, parcela integrante do conceito legal de Salrio de Contribuio base de clculo das contribuies previdencirias. Vencidos na votao os Conselheiros Leo Meirelles do Amaral e Juliana Campos de Carvalho Cruz, que votaram pelo provimento do recurso. O Conselheiro Leonardo Henrique Pires Lopes acompanhou pelas concluses. A conselheira Juliana Campos de Carvalho Cruz far Declarao de Voto. Por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntrio do Auto de Infrao de Obrigao Acessria n 37.308.861-2, CFL 68, devendo a multa aplicada ser recalculada, tomando-se em considerao as disposies inscritas no inciso I do art. 32-A da Lei n 8.212/91, na redao dada pela Lei n 11.941/2009, se e somente se o valor multa assim calculado se mostrar menos gravoso ao Recorrente, em ateno ao princpio da retroatividade benigna prevista no art. 106, II, c, do CTN. Por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntrio, para que as multas aplicadas mediante os Autos de Infrao de Obrigao Principal n 37.308.862-0 e 37.308.863-9 sejam recalculadas, considerando as disposies do art. 35, II, da Lei n 8.212/91, na redao dada pela Lei n 9.876/99, para o perodo anterior entrada em vigor da Medida Provisria n 449/2008, ou seja, at a competncia 11/2008. Lige Lacroix Thomasi Presidente de Turma. Arlindo da Costa e Silva - Relator. Participaram da sesso de julgamento os Conselheiros: Lige Lacroix Thomasi (Presidente de Turma), Leonardo Henrique Pires Lopes (Vice-presidente de turma), Andr Lus Mrsico Lombardi, Juliana Campos de Carvalho Cruz, Leo Meirelles do Amaral e Arlindo da Costa e Silva. Perodo de apurao: 01/03/2008 a 30/06/2008.Data da lavratura dos Autos de Infrao: 21/12/2012.Data da Cincia dos Autos de Infrao: 21/12/2012

Tem-se em pauta Recurso Voluntrio interposto em face de Deciso Administrativa de 1 Instncia proferida pela DRJ em So Paulo I/SP que julgou improcedente a impugnao oferecida pelo sujeito passivo do crdito tributrio lanado por intermdio do Auto de Infrao de Obrigao Principal n 37.308.862-0 e 37.308.863-9, consistentes em contribuies sociais previdencirias a cargo da empresa, destinadas ao custeio da Seguridade Social e ao financiamento dos benefcios concedidos em razo do grau de incidncia de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho e a Outras Entidades e Fundos, incidentes sobre o ganho patrimonial decorrente da diferena (Valor Intrnseco) entre o Valor das Contribuies para Aquisio das Aes estipulado nos contratos e o Valor de Mercado das Aes na data da liquidao financeira das referidas Contribuies para Aquisio das Aes, conforme descrito no Relatrio Fiscal a fls. 18/103.Integra ainda o presente lanamento o crdito tributrio lanado por intermdio do Auto de Infrao de Obrigao Acessria n 37.308.861-2, CFL 68, decorrente do descumprimento de obrigao acessria prevista no inciso IV do art. 32 da Lei n 8.212/91, lavrado em desfavor do Recorrente em virtude de este ter apresentado GFIP contendo informaes incorretas ou omissas.CFL -68Apresentar a empresa GFIP/GRFP com dados no correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuies previdencirias, seja em ralao s bases de clculo, seja em relao s informaes que alterem o valor das contribuies, ou do valor que seria devido se no houvesse iseno (Entidade Beneficente) ou substituio (SIMPLES, Clube de Futebol, produo rural) Art. 284, II na redao do Dec. 4.729, de 09/06/2003. De acordo com a resenha fiscal, houve-se por constatado que a remunerao dos principais executivos da empresa composta por duas parcelas, uma fixa e outra varivel, sendo que a parcela varivel subdivide-se em bnus de curto prazo, pago em dinheiro, e parcela de longo prazo, baseada em aes.A Data da Ocorrncia do fato gerador aquela em que houve o exerccio das opes e a Base de Clculo a diferena (Valor Intrnseco) entre o Valor das Contribuies para Aquisio das Aes estipulado nos contratos e o Valor de Mercado das Aes na data da liquidao financeira das referidas Contribuies para Aquisio das Aes, conforme exposto nas Tabelas de Exerccio disponibilizadas (ANEXO 21), consubstanciadas pelas Atas das R.C.A. (ANEXO 40), Relao de Optantes (ANEXO 7) e Boletins de Subscrio (ANEXO 41) fornecidos pela fiscalizada. Entende-se por Valor Intrnseco a diferena entre o valor das aes que a contraparte tem o direito (condicional ou incondicional) de subscrever ou de receber em dinheiro e o preo (se houver) que a contraparte deve (ou dever) pagar por essas aes. Irresignado com o supracitado lanamento tributrio, o sujeito passivo apresentou impugnao a fls. 3414/3486.A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em So Paulo I/SP lavrou Deciso Administrativa aviada no Acrdo n 16-45.636 14 Turma da DRJ/SP1, a fls. 3546/3576, julgando procedente o lanamento e mantendo o crdito tributrio em sua integralidade.O Sujeito Passivo foi cientificado da deciso de 1 Instncia no dia 19/08/2013, conforme Termo de Abertura de Documento a fl. 3580.Inconformado com a deciso exarada pelo rgo administrativo julgador a quo, o ora Recorrente interps recurso voluntrio, a fls. 3582/3637, respaldando seu inconformismo em argumentao desenvolvida nos termos que se vos seguem:Que os planos tem natureza mercantil, pois so onerosos, trazendo riscos aos beneficirios, e proporcionando ganhos eventuais e no habituais; Que os eventuais ganhos decorrentes do stock options plans no tem carter contraprestacional, uma vez que os beneficirios, para adquirir as aes, devem pagar o preo de mercado na data da outorga da opo, e os eventuais ganhos decorrentes do exerccio da opo derivam da variao de mercado e no representam contraprestao pelo servio; Que a base de clculo das contribuies previdencirias lanadas deveria ter sido considerado o preo de mercado das aes na data da outorga da opo de compra das aes, pois o nico momento em que a Recorrente exerce alguma liberalidade. Aduz que qualquer ganho/perda posterior decorre das variaes do mercado; Que as multas impostas nos Autos de Infrao n 37.308.8620 e 37.308.8612 esto em desconformidade com o artigo 106, inciso II, alnea c e 142, do CTN. ; Que a incidncia de juros de mora sobre a multa de ofcio no possui qualquer base legal;

Ao fim, requer a declarao de nulidade dos Autos de Infrao.

Relatados sumariamente os fatos ora relevantes.

Conselheiro Arlindo da Costa e Silva, Relator.

1. DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE 1.1.DA TEMPESTIVIDADEO sujeito passivo foi vlida e eficazmente cientificado da deciso recorrida no dia 19/08/2013. Havendo sido o recurso voluntrio protocolizado no dia 18 de setembro do mesmo ano, h que se reconhecer a tempestividade do recurso interposto.Presentes os demais requisitos de admissibilidade do recurso, dele conheo.Ante a inexistncia de questes preliminares, passamos diretamente ao exame do mrito.

2. DO MRITOCumpre de plano assentar que no sero objeto de apreciao por este Colegiado as matrias no expressamente impugnadas pelo Recorrente, as quais sero consideradas como verdadeiras, assim como as matrias j decididas pelo rgo Julgador de 1 Instncia no expressamente contestadas pelo sujeito passivo em seu instrumento de Recurso Voluntrio, as quais se presumiro como anudas pela Parte.Tambm no sero objeto de apreciao por esta Corte Administrativa as questes de fato e de Direito referentes a matrias substancialmente alheias ao vertente lanamento, eis que em seu louvor, no processo de que ora se cuida, no se houve por instaurado qualquer litgio a ser dirimido por este Conselho, assim como as questes arguidas exclusivamente nesta instncia recursal, antes no oferecida apreciao do rgo Julgador de 1 Instncia, em razo da precluso prevista no art. 17 do Decreto n 70.235/72.

2.1.DAS STOCK OPTIONS Pondera o Recorrente que os stock options plans tem natureza mercantil, pois so onerosos, trazendo riscos aos beneficirios, e proporcionando ganhos eventuais e no habituais. Argumenta que os eventuais ganhos decorrentes do plano no tem carter contraprestacional, uma vez que os beneficirios, para adquirir as aes, devem pagar o preo de mercado na data da outorga da opo, e os eventuais ganhos decorrentes do exerccio da opo derivam da variao de mercado e no representam contraprestao pelo servio.

Grassa no seio dos que operam no mtier do Direito do Trabalho a serdia ideia de que a remunerao do empregado constituda, to somente, por verbas representativas de contraprestao de servios efetivamente prestados pelos empregados. A retido de tal concepo poderia at ter sua primazia aferida ao tempo da promulgao do Decreto-Lei n 5.452/43 (nos idos de 1943), que aprovou a Consolidao das Leis do Trabalho. Hoje, no mais.CONSOLIDAO DAS LEIS DO TRABALHO -CLT Art. 457 - Compreendem-se na remunerao do empregado, para todos os efeitos legais, alm do salrio devido e pago diretamente pelo empregador, como contraprestao do servio, as gorjetas que receber. (Redao dada pela Lei n 1.999, de 1.10.1953)1 - Integram o salrio no s a importncia fixa estipulada, como tambm as comisses, percentagens, gratificaes ajustadas, dirias para viagens e abonos pagos pelo empregador. (Redao dada pela Lei n 1.999, de 1.10.1953)2 - No se incluem nos salrios as ajudas de custo, assim como as dirias para viagem que no excedam de 50% (cinquenta por cento) do salrio percebido pelo empregado. (Redao dada pela Lei n 1.999, de 1.10.1953)3 - Considera-se gorjeta no s a importncia espontaneamente dada pelo cliente ao empregado, como tambm aquela que for cobrada pela empresa ao cliente, como adicional nas contas, a qualquer ttulo, e destinada a distribuio aos empregados. (Redao dada pelo Decreto-lei n 229, de 28.2.1967)

Art. 458 - Alm do pagamento em dinheiro, compreende-se no salrio, para todos os efeitos legais, a alimentao, habitao, vesturio ou outras prestaes "in natura" que a empresa, por forca do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao empregado. Em caso algum ser permitido o pagamento com bebidas alcolicas ou drogas nocivas. (Redao dada pelo Decreto-lei n 229, de 28.2.1967)1 Os valores atribudos s prestaes "in natura" devero ser justos e razoveis, no podendo exceder, em cada caso, os dos percentuais das parcelas componentes do salrio-mnimo (arts. 81 e 82). (Includo pelo Decreto-lei n 229, de 28.2.1967) 2 Para os efeitos previstos neste artigo, no sero consideradas como salrio as seguintes utilidades concedidas pelo empregador: (Redao dada pela Lei n 10.243, de 19.6.2001)I vesturios, equipamentos e outros acessrios fornecidos aos empregados e utilizados no local de trabalho, para a prestao do servio; (Includo pela Lei n 10.243, de 19.6.2001)II educao, em estabelecimento de ensino prprio ou de terceiros, compreendendo os valores relativos a matrcula, mensalidade, anuidade, livros e material didtico; (Includo pela Lei n 10.243, de 19.6.2001)III transporte destinado ao deslocamento para o trabalho e retorno, em percurso servido ou no por transporte pblico; (Includo pela Lei n 10.243, de 19.6.2001)IV assistncia mdica, hospitalar e odontolgica, prestada diretamente ou mediante seguro-sade; (Includo pela Lei n 10.243, de 19.6.2001)V seguros de vida e de acidentes pessoais; (Includo pela Lei n 10.243, de 19.6.2001)VI previdncia privada; (Includo pela Lei n 10.243, de 19.6.2001)VII (VETADO) (Includo pela Lei n 10.243, de 19.6.2001)3 - A habitao e a alimentao fornecidas como salrio-utilidade devero atender aos fins a que se destinam e no podero exceder, respectivamente, a 25% (vinte e cinco por cento) e 20% (vinte por cento) do salrio-contratual. (Includo pela Lei n 8.860, de 24.3.1994)4 - Tratando-se de habitao coletiva, o valor do salrio-utilidade a ela correspondente ser obtido mediante a diviso do justo valor da habitao pelo nmero de coabitantes, vedada, em qualquer hiptese, a utilizao da mesma unidade residencial por mais de uma famlia. (Includo pela Lei n 8.860/94)

Todavia, como bem professava Herclito de Ephesus, h 500 anos antes de Cristo, Nada existe de permanente a no ser a eterna propenso mudana. O mundo evolui, as relaes jurdicas se transformam, acompanhando..., os conceitos evolvem-se... Nesse compasso, a exegese das normas jurdicas no , de modo algum, refratria a transformaes. Ao contrrio, tais so exigveis. A sucessiva evoluo na interpretao das normas j positivadas ajustam-nas nova realidade mundial, resgatando-lhes o alcance visado pelo legislador, mantendo dessarte o ordenamento jurdico sempre espelhado s feies do mundo real.Hodiernamente, o conceito de remunerao no se encontra mais circunscrito s verbas recebidas pelo trabalhador em razo direta e unvoca do trabalho por ele prestado ao empregador. Se assim o fosse, o dcimo terceiro salrio, as frias, o final de semana remunerado, os feriados, as faltas justificadas e outras tantas rubricas frequentemente encontradas nos contracheques no teriam natureza remuneratria, j que no representam contraprestao por servios executados pelo obreiro.Paralelamente, as relaes de trabalho hoje estabelecidas tornaram-se por demais complexas e diversificadas. Assistimos introduo de novas exigncias de exclusividade e de imagem, novas rubricas salariais foram criadas para contemplar outras prestaes extradas do trabalhador que no o suor e o vigor dos msculos. Esses ilustrativos, dentre tantos outros exemplos, tornaram o ancio conceito jurdico de remunerao totalmente dmod. Antenada a tantas transformaes, a doutrina mais balizada passou a interpretar remunerao no como a contraprestao pelos servios efetivamente prestados pelo empregado, mas sim, como as verbas recebidas pelo trabalhador decorrentes do contrato de trabalho. Com efeito, o liame jurdico estabelecido entre empregador e empregado segue os contornos delineados no contrato de trabalho no qual as partes, observado o minimum minimorum legal, podem pactuar livremente. No panorama atual, a pessoa fsica pode oferecer ao contratante, alm do seu labor, tambm a sua imagem, o seu no labor nas empresas concorrentes, a sua disponibilidade, sua credibilidade no mercado, ceteris paribus. J o contratante, por seu turno, em contrapartida, pode oferecer no s o salrio stricto sensu como tambm uma srie de vantagens diretas, indiretas, em utilidades, in natura, e assim adiante... Mas ningum se iluda: Mesmo as parcelas oferecidas sob o rtulo de mera liberalidade, todas elas ostentam, em sua essncia, uma nota contraprestativa. Todas elas colimam, inequivocamente, oferecer um atrativo financeiro/econmico para que o obreiro estabelea e mantenha vnculo jurdico com o empregador. Por esse novo prisma, todas aquelas rubricas citadas no pargrafo precedente figuram abraadas pelo conceito amplo de remunerao, eis que se consubstanciam acrscimos patrimoniais auferidos pelo empregado e fornecidas pelo empregador em razo do contrato de trabalho e da lei, muito embora no representem contrapartida direta pelo trabalho realizado. Nesse sentido, o magistrio de Amauri Mascaro Nascimento:Fatores diversos multiplicaram as formas de pagamento no contrato de trabalho, a ponto de ser incontroverso que alm do salrio-base h modos diversificados de remunerao do empregado, cuja variedade de denominaes no desnatura a sua natureza salarial ...(...)Salrio o conjunto de percepes econmicas devidas pelo empregador ao empregado no s como contraprestao pelo trabalho, mas, tambm, pelos perodos em que estiver disposio daquele aguardando ordens, pelos descansos remunerados, pelas interrupes do contrato de trabalho ou por fora de lei Nascimento, Amauri M. , Iniciao ao Direito do Trabalho, LTR, So Paulo, 31 ed., 2005.

Registre-se, por relevante, que o entendimento a respeito do alcance do termo remunerao esposado pelos diplomas jurdicos mais atuais se divorciou de forma substancial daquele conceito antiquado presente na CLT. O baluarte desse novo entendimento tem sua pedra fundamental fincada na prpria Constituio Federal, cujo art. 195, I, alnea a, estabelece:Constituio Federal de 1988 Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 20, de 1998)a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio; (Includo pela Emenda Constitucional n 20, de 1998) (grifos nossos)

Do marco primitivo constitucional deflui que a base de incidncia das contribuies em realce no mais o salrio, mas, sim, a folha de salrios, propositadamente no plural, a qual composta, segundo a mais autorizada doutrina, por todos os lanamentos efetuados em favor do trabalhador em contraprestao direta pelo trabalho efetivo prestado empresa, acrescido dos demais rendimentos do trabalho, pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio, parcela esta que abraa todas as demais rubricas devidas ao trabalhador em decorrncia do contrato de trabalho, de molde que, toda e qualquer espcie de contraprestao paga pela empresa, a qualquer ttulo, aos segurados obrigatrios do RGPS encontram-se abraadas, em gnero, pelo conceito de Salrio de Contribuio.Nessa perspectiva, todo e qualquer lanamento a conta de despesa da empresa representativa de rubrica paga, devida ou creditada a segurado obrigatrio do RGPS, que tiver por motivao e origem o trabalho realizado pela pessoa fsica em favor do Contribuinte, ostentar natureza jurdica remuneratria, e como tal, base de clculo das contribuies previdencirias. Na prtica, inexiste dificuldade em tal discernimento. Basta hipoteticamente suprimir o trabalho realizado pela pessoa fsica na consecuo do objeto social da sociedade. A importncia que deixar de ser vertida a essa pessoa corresponder, assim, parcela do trabalho que o obreiro dedicou empresa. Ao revs, a frao que ainda for devida pessoa, independentemente do eventual labor fsico ou intelectual por ela realizado, representar mera liberalidade do empregador.Como visto, o prprio Legislador Constituinte honrou deixar consignado no Texto Constitucional a real amplitude da base de incidncia da contribuio social em destaque: as contribuies previdencirias incidem no somente a folha de salrios, como tambm, sobre os demais rendimentos do trabalho, pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio.Tal compreenso caminha em harmonia com as disposies expressas no 11 do artigo 201 da Constituio Federal, que estendeu a abrangncia do conceito de salrio (Instituto de Direito do Trabalho) para abraar os ganhos habituais do empregado, recebidos a qualquer ttulo.Constituio Federal de 1988 Art. 201. A previdncia social ser organizada sob a forma de regime geral, de carter contributivo e de filiao obrigatria, observados critrios que preservem o equilbrio financeiro e atuarial, e atender, nos termos da lei, a: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 20, de 1998)(...)11. Os ganhos habituais do empregado, a qualquer ttulo, sero incorporados ao salrio para efeito de contribuio previdenciria e consequente repercusso em benefcios, nos casos e na forma da lei. (Includo pela Emenda Constitucional n 20, de 1998)

Assim, a contar da EC n 20/98, todas as verbas recebidas com habitualidade pelo empregado, qualquer que seja a sua origem e ttulo, passam a integrar, por fora de norma constitucional, o conceito jurdico de SALRIO (Instituto de Direito do Trabalho) e, nessa condio, passam a compor obrigatoriamente o SALRIO DE CONTRIBUIO (Instituto de Direito Previdencirio) do segurado, se sujeitando compulsoriamente incidncia de contribuio previdenciria e repercutindo no benefcio previdencirio do empregado.Nesse sentido caminha a jurisprudncia trabalhista conforme de depreende do seguinte julgado:TRT-7 -Recurso Ordinrio: Processo: RECORD 53007520095070011 CE 0005300-7520095070011 Relator(a):DULCINA DE HOLANDA PALHANO rgo Julgador: TURMA 2Publicao: 22/03/2010 DEJTRECURSO DA RECLAMANTE CTVA -NATUREZA SALARIAL -CONTRIBUIO A ENTIDADE DE PREVIDNCIA PRIVADA.A parcela CTVA, paga habitualmente e com destinao a servir de compromisso aos ganhos mensais do empregado, detm natureza salarial, devendo integrar a remunerao para todos os fins, inclusive para o clculo da contribuio a entidade de previdncia privada. RECURSO DO RECLAMADO CEF - CTVA. Com efeito, se referidas gratificaes so pagas com habitualidade se incorporam ao patrimnio jurdico do reclamante, de forma definitiva, compondo sua remunerao para todos os efeitos. Atente-se que a natureza de tal verba no mais ser de "gratificao" mas sim de "Adicional Compensatrio de Perda de Funo"

A norma constitucional acima citada no exclui da tributao, de maneira alguma, as rubricas recebidas em espcie de forma eventual. A todo ver, a norma constitucional em questo fez incorporar ao SALRIO (instituto de direito do trabalho) todos os ganhos habituais do empregado, a qualquer ttulo. Ocorre, contudo, que o conceito de SALRIO DE CONTRIBUIO (instituto de direito previdencirio) muito mais amplo que o conceito trabalhista mencionado, compreendendo no somente o SALRIO (instituto de direito do trabalho), mas, tambm, os INCENTIVOS SALARIAIS, assim como os BENEFCIOS.Assim, as verbas auferidas de forma eventual podem se classificar, conforme o caso, ou como incentivos salariais ou como benefcios. Em ambos os casos, porm, integram o conceito de Salrio de Contribuio, nos termos e na abrangncia do art. 28 da Lei n 8.212/91, observadas as excepcionalidades contidas em seu 9.Lein8.212,de24 de julho de 1991Art. 28. Entende-se por salrio-de-contribuio: I - para o empregado e trabalhador avulso: a remunerao auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer ttulo, durante o ms, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos servios efetivamente prestados, quer pelo tempo disposio do empregador ou tomador de servios nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de conveno ou acordo coletivo de trabalho ou sentena normativa; (Redao dada pela Lei n 9.528, de 10.12.97) (grifos nossos)II - para o empregado domstico: a remunerao registrada na Carteira de Trabalho e Previdncia Social, observadas as normas a serem estabelecidas em regulamento para comprovao do vnculo empregatcio e do valor da remunerao;III - para o contribuinte individual: a remunerao auferida em uma ou mais empresas ou pelo exerccio de sua atividade por conta prpria, durante o ms, observado o limite mximo a que se refere o 5o; (Redao dada pela Lei n 9.876, de 1999).IV - para o segurado facultativo: o valor por ele declarado, observado o limite mximo a que se refere o 5o. (Includo pela Lei n 9.876, de 1999).

Note-se que o conceito jurdico de Salrio de contribuio, base de incidncia das contribuies previdencirias, foi estruturado de molde a abraar toda e qualquer verba recebida pelo obreiro, a qualquer ttulo, em decorrncia no somente dos servios efetivamente prestados, mas tambm, no interstcio em que o trabalhador estiver disposio do empregador, nos termos do contrato de trabalho.Advirta-se que o termo remuneraes encontra-se empregado no caput do transcrito art. 28 em seu sentido amplo, abarcando todos os componentes atomizados que integram a contraprestao da empresa aos segurados obrigatrios que lhe prestam servios. Em verdade, at mesmo a remunerao referente ao tempo ocioso em que o empregado permanecer disposio do empregador no escapa da amplitude do conceito de salrio de contribuio.Tais concluses decorrem de esforos hermenuticos que no ultrapassam a literalidade dos enunciados normativos supratranscritos, eis que o texto legal revela-se cristalino ao estabelecer, como base de incidncia, o total das remuneraes pagas ou creditadas a qualquer ttulo.Nesses termos, compreendem-se no conceito legal de remunerao os trs componentes do gnero, assim especificados pela doutrina:REMUNERAO BSICA Tambm denominada Verbas de natureza Salarial. Refere-se remunerao em dinheiro recebida pelo trabalhador pela venda de sua fora de trabalho. Diz respeito ao pagamento fixo que o obreiro aufere de maneira regular, na forma de salrio mensal ou na forma de salrio por hora. INCENTIVOS SALARIAIS - So programas desenhados para recompensar funcionrios com bom desempenho. Os incentivos so concedidos sob diversas formas, como bnus, gratificaes, prmios, participao nos resultados a ttulo de recompensa por resultados alcanados, dentre outros. BENEFCIOS - Quase sempre denominados como remunerao indireta. Muitas empresas, alm de ter uma poltica de tabela de salrios, oferecem uma srie de benefcios ora em pecnia, ora na forma de utilidades ou in natura, que culminam por representar um ganho patrimonial para o trabalhador, seja pelo valor da utilidade recebida, seja pela despesa que o profissional deixa de desembolsar diretamente.

Nesse novel cenrio, a regra primria importa na tributao de toda e qualquer verba paga, creditada ou juridicamente devida ao empregado, ressalvadas aquelas que a prpria lei excluir do campo de incidncia. No caso especfico das contribuies previdencirias, a regra de excepcionalidade encontra-se estatuda no pargrafo 9 do citado art. 28 da Lei n 8.212/91, o qual, dada a sua relevncia, transcrevemos em sua integralidade:Lei n 8.212, de 24 de julho de 1991 Art. 28. Entende-se por salrio-de-contribuio: (...)9 No integram o salrio-de-contribuio para os fins desta Lei, exclusivamente: (Redao dada pela Lei n 9.528, de 10.12.97) (grifos nossos)a) Os benefcios da previdncia social, nos termos e limites legais, salvo o salrio-maternidade; (Redao dada pela Lei n 9.528, de 10.12.97). b) As ajudas de custo e o adicional mensal recebidos pelo aeronauta nos termos da Lei n 5.929, de 30 de outubro de 1973; c) A parcela "in natura" recebida de acordo com os programas de alimentao aprovados pelo Ministrio do Trabalho e da Previdncia Social, nos termos da Lei n 6.321, de 14 de abril de 1976;d) As importncias recebidas a ttulo de frias indenizadas e respectivo adicional constitucional, inclusive o valor correspondente dobra da remunerao de frias de que trata o art. 137 da Consolidao das Leis do Trabalho -CLT; (Redao dada pela Lei n 9.528, de 10.12.97). e) As importncias: (Alnea alterada e itens de 1 a 5 acrescentados pela Lei n 9.528, de 10.12.97) 1. Previstas no inciso I do art. 10 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias; 2. Relativas indenizao por tempo de servio, anterior a 5 de outubro de 1988, do empregado no optante pelo Fundo de Garantia do Tempo de Servio -FGTS; 3. Recebidas a ttulo da indenizao de que trata o art. 479 da CLT; 4. Recebidas a ttulo da indenizao de que trata o art. 14 da Lei n 5.889, de 8 de junho de 1973; 5. Recebidas a ttulo de incentivo demisso;6. Recebidas a ttulo de abono de frias na forma dos arts. 143 e 144 da CLT; (Redao dada pela Lei n 9.711, de 1998).7. Recebidas a ttulo de ganhos eventuais e os abonos expressamente desvinculados do salrio; (Redao dada pela Lei n 9.711, de 1998). 8. Recebidas a ttulo de licena-prmio indenizada; (Redao dada pela Lei n 9.711, de 1998).9. Recebidas a ttulo da indenizao de que trata o art. 9 da Lei n 7.238, de 29 de outubro de 1984; (Redao dada pela Lei n 9.711, de 1998).f) A parcela recebida a ttulo de vale-transporte, na forma da legislao prpria; g) A ajuda de custo, em parcela nica, recebida exclusivamente em decorrncia de mudana de local de trabalho do empregado, na forma do art. 470 da CLT; (Redao dada pela Lei n 9.528, de 10.12.97).h) As dirias para viagens, desde que no excedam a 50% (cinquenta por cento) da remunerao mensal; i) A importncia recebida a ttulo de bolsa de complementao educacional de estagirio, quando paga nos termos da Lei n 6.494, de 7 de dezembro de 1977; j) A participao nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei especfica; (grifos nossos) l) O abono do Programa de Integrao Social-PIS e do Programa de Assistncia ao Servidor Pblico-PASEP; (Alnea acrescentada pela Lei n 9.528, de 10.12.97) m) Os valores correspondentes a transporte, alimentao e habitao fornecidos pela empresa ao empregado contratado para trabalhar em localidade distante da de sua residncia, em canteiro de obras ou local que, por fora da atividade, exija deslocamento e estada, observadas as normas de proteo estabelecidas pelo Ministrio do Trabalho; (Alnea acrescentada pela Lei n 9.528, de 10.12.97)n) A importncia paga ao empregado a ttulo de complementao ao valor do auxlio-doena, desde que este direito seja extensivo totalidade dos empregados da empresa; (Alnea acrescentada pela Lei n 9.528, de 10.12.97)o) As parcelas destinadas assistncia ao trabalhador da agroindstria canavieira, de que trata o art. 36 da Lei n 4.870, de 1 de dezembro de 1965; (Alnea acrescentada pela Lei n 9.528, de 10.12.97).p) O valor das contribuies efetivamente pago pela pessoa jurdica relativo a programa de previdncia complementar, aberto ou fechado, desde que disponvel totalidade de seus empregados e dirigentes, observados, no que couberem, os arts. 9 e 468 da CLT; (Alnea acrescentada pela Lei n 9.528, de 10.12.97)q) O valor relativo assistncia prestada por servio mdico ou odontolgico, prprio da empresa ou por ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos, culos, aparelhos ortopdicos, despesas mdico-hospitalares e outras similares, desde que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa; (Alnea acrescentada pela Lei n 9.528, de 10.12.97) r) O valor correspondente a vesturios, equipamentos e outros acessrios fornecidos ao empregado e utilizados no local do trabalho para prestao dos respectivos servios; (Alnea acrescentada pela Lei n 9.528, de 10.12.97) s) O ressarcimento de despesas pelo uso de veculo do empregado e o reembolso creche pago em conformidade com a legislao trabalhista, observado o limite mximo de seis anos de idade, quando devidamente comprovadas as despesas realizadas; (Alnea acrescentada pela Lei n 9.528, de 10.12.97) t) O valor relativo a plano educacional que vise educao bsica, nos termos do art. 21 da Lei n 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitao e qualificao profissionais vinculados s atividades desenvolvidas pela empresa, desde que no seja utilizado em substituio de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes tenham acesso ao mesmo; (Redao dada pela Lei n 9.711, de 1998).u) A importncia recebida a ttulo de bolsa de aprendizagem garantida ao adolescente at quatorze anos de idade, de acordo com o disposto no art. 64 da Lei n 8.069, de 13 de julho de 1990; (Alnea acrescentada pela Lei n 9.528, de 10.12.97) v) Os valores recebidos em decorrncia da cesso de direitos autorais; (Alnea acrescentada pela Lei n 9.528, de 10.12.97) x) O valor da multa prevista no 8 do art. 477 da CLT. (Alnea acrescentada pela Lei n 9.528, de 10.12.97)

Contextualizado nesses termos o quadro jurdico-normativo aplicvel ao caso-espcie, visualizando com os olhos de ver a questo controvertida ora em debate, sob o foco de tudo o quanto at o momento foi apreciado, conclumos que nos sistemas retributivos complexos, a composio da remunerao dos empregados pode ser constituda por mltiplas parcelas, das mais variadas espcies, que resultam ao fim em um ganho patrimonial do trabalhador, quer pelo que ele efetivamente auferiu, em espcie, em utilidades, em benefcios, quer pelo que ele deixou de desfalcar seu patrimnio inercial para a aquisio/fruio da vantagem econmica (bem, servio ou direito) recebida.

No caso em apreciao, do exame dos documentos corporativos analisados, a Fiscalizao apurou que a Gafisa elaborou e ps em prtica um plano de concesso de opes de compra de aes a colaboradores previamente selecionados, visando motivao e produtividade desses trabalhadores, com o objetivo de criar um comprometimento com os valores e bem estar da companhia, levando-os a trabalhar mais e melhor, bem como reteno de pessoal, eis que tais programas foram usados para proteger o investimento em capital humano, e reter os colaboradores de alto desempenho. Extrai-se do item 8 do Relatrio Fiscal, a fls. 37/48, que a escolha dos beneficirios do plano de concesso de opes de compra de aes tinha por critrio de seleo a atribuies e o desempenho individual do empregado, e que a finalidade do plano focava-se na reteno desses profissionais na empresa, mediante uma retribuio diferenciada pelos servios prestados, consoante critrios de desempenho individual/atingimento de metas.Para melhor elucidar tais concluses, transcrevemos excertos colhidos em diversos documentos da empresa:

IAN Formulrio de Informaes Anuais Data-Base - 31/12/2006Sistemas Gerenciais e Estrutura Organizacional nica. Nossos sistemas gerenciais e estrutura organizacional so baseados na nossa cultura orientada a resultados. Todos os nossos funcionrios tm sua remunerao alinhada com o nosso desempenho, incluindo planos de opo de compra de aes para os nossos principais empregados.

Formulrio 20-F Data-Base - 31/12/2007O plano de opo objetiva: (1) estimular a expanso e o xito no desenvolvimento dos nossos objetivos sociais, permitindo aos nossos conselheiros, diretores e profissionais seniores adquirirem aes de nossa emisso, incentivando a integrao destes a nossa companhia; (2) permitir que identifiquemos e possamos contratar os servios de conselheiros, diretores e de empregados de alto nvel oferecendo-lhes o benefcio adicional de se tornarem nossos acionistas; e (3) alinhar os interesses dos conselheiros, diretores e profissionais seniores aos interesses dos nossos acionistas.

IAN - Informaes Anuais Data-Base - 31/12/2007A equipe da Gafisa S.A. mescla profissionais experientes na indstria imobiliria a pessoas oriundas de diversos segmentos de mercado, o que confere o dinamismo exigido pelos desafios de crescimento. Os sistemas gerenciais e a estrutura organizacional so baseados na meritocracia, em uma cultura orientada a resultados. Todos os funcionrios tm remunerao varivel definida a partir do cumprimento de metas coletivas e individuais, o que estimula a busca por solues inovadoras e o compartilhamento das melhores prticas para o alcance de resultados expressivos.

DFP - Demonstraes Financeiras Padronizadas Data-Base - 31/12/2007A Companhia possui, no total, cinco planos de aquisio de aes, o primeiro lanado no ano de 2000, administrados por um comit que periodicamente cria novos programas de compra de aes, estipulando os seus termos de forma geral, os quais, entre outros,(i) define o tempo de servio necessrio para os funcionrios estarem elegveis aos benefcios dos planos, (ii) a seleo dos empregados que tero direito a integrar os planos; e (iii) estabelece os preos das opes de compra de aes preferenciais a serem exercidas em atendimento aos planos.

Relatrio Anual 2007Ao adotarmos, em 2000, um plano de opes de aes que privilegia a meritocracia e valoriza os profissionais que revelam seu compromisso com a companhia, formamos uma equipe que compartilha a mesma ambio: Ser a maior empresa em vendas e a melhor em retorno aos acionistas do setor de incorporao desenvolvimento urbano e construo no segmento residencial.(...)RemuneraoOutro programa em andamento na empresa o de Stock Option, aplicvel a todos os colaboradores. Com base na apurao dos resultados do ano e nas situaes de superao de metas, a companhia elege os profissionais que podem exercer a opo de compra de papis. Em 2007, o benefcio foi concedido a 48 colaboradores.

IAN - Informaes Anuais Data-Base - 31/12/2008 Nossa poltica de remunerao envolve a outorga de opo de compra de aes de nossa emisso aos nossos executivos. O fato de uma parcela relevante da remunerao de nossos executivos estar ligada ao valor de mercado de nossas aes (inclusive na medida em que nossos executivos podero exercer suas opes de compra de aes a um preo inferior ao valor de mercado das aes) pode levar nossos executivos a dirigir nossos negcios e atividades de forma conflitante com os interesses de nossos acionistas, por exemplo, nossos administradores podero priorizar resultados de curto prazo o que poder conflitar com os interesses de acionistas que tenham uma viso de investimento de longo prazo. (...)

Oferecemos a nossos empregados os seguintes benefcios: seguro de vida, assistncia odontolgica, seguro sade, assistncia mdica, vale-refeio, participao nos lucros e resultados e Plano de Opo de Compra de Aes estendido a alguns empregados.(...)

Remunerao indireta(i) as opes outorgadas no mbito dos planos de opes de compra de Aes, cujos exerccios j podem ocorrer a critrio dos outorgados, referentes a 2.112.056 aes ou 1,6% das aes representativas do nosso capital social, nossos administradores fariam jus a um adicional de remunerao indireta de R$ 480,2 mil, valor esse, calculado com base no modelo de diluio imediata, considerando-se (a) o exerccio da totalidade das opes de compra de aes remanescentes, tomando-se por referncia a cotao das aes ordinrias de nossa emisso em 9 de junho de 2009 de R$16,50 na BM&FBOVESPA e o preo de exerccios dos respectivos planos de compra; e (ii) as opes j outorgadas no mbito dos planos de opes de compra de aes, cujas condies de exerccio ainda no ocorreram, referentes a 3.719.578 aes ou 2,8% do nosso capital social, nossos administradores faro jus a um adicional de remunerao indireta de R$1,8 milhes, calculado com base no modelo de diluio imediata, tomando-se por referncia a cotao das aes ordinrias de nossa emisso em 9 de junho de 2009 de R$16,50 na BM&FBOVESPA e o preo de exerccios dos respectivos planos de compra; O modelo de diluio imediata apresenta o montante obtido pelos nossos administradores em decorrncia do exerccio das opes de compra de aes, subtraindo-se, do valor de mercado da ao, o preo de exerccio de cada opo e, posteriormente, multiplicando-se este valor pela quantidade total de opes exercidas. Assim, o total adicional da remunerao indireta que os nossos administradores fariam jus com relao ao Plano de Opo de Aes da Companhia seria de R$ 2,3 milhes.

DFP - Demonstraes Financeiras Padronizadas Data-Base - 31/12/2008

A Companhia oferece aos executivos, devidamente aprovado pelo Conselho de Administrao, plano de remunerao com base em aes ("Stock Options"), segundo o qual recebe os servios como contraprestaes das opes de compra de aes outorgadas.(...)

Opo de compra de aes Ns temos planos de remunerao com base em aes para nossos executivos. As opes, calculadas na data da outorga, devem ser reconhecidas como despesas no patrimnio lquido durante o perodo em que os servios so prestados at a data da transferncia do direito.(...)

DiretoriaOs membros da Diretoria estatutria e no estatutria fazem jus remunerao fixa e varivel, esta ltima composta por uma parcela de bnus de curto prazo em dinheiro e outra parcela de longo prazo, baseada em aes. Os valores pagos a ttulo de remunerao fixa ficam normalmente abaixo dos padres de mercado, permitindo assim que a Companhia concentre parte significativa da remunerao total nos incentivos variveis de curto e longo prazo, o que faz com que os Diretores compartilhem o risco e o resultado com a Companhia, permitindo maior alinhamento de interesses entre os executivos e acionistas da Companhia. O objetivo da remunerao varivel de curto prazo recompensar o resultado do ano, se as metas estipuladas para o perodo tiverem sido alcanadas. Da mesma forma, a remunerao varivel de longo prazo, baseada em aes, visa recompensar o resultado de um perodo mais longo (geralmente acima de 2 anos), tambm na hiptese das metas estipuladas para este perodo terem sido alcanadas, metas essas que so diferentes daquelas estipuladas para o curto prazo. Esta poltica visa alinhar os interesses dos executivos com aqueles dos acionistas. importante ressaltar que a Companhia possui um Comit de Remunerao que analisa a estratgia de remunerao fixa e varivel a ser adotada, os modelos de Stock Options e as indicaes de beneficirios, para serem aprovados posteriormente pelo Conselho de Administrao. (...)

ii. qual a proporo de cada elemento na remunerao total: No caso do Conselho de Administrao e do Conselho Fiscal, a remunerao fixa corresponde a 100% da remunerao total, conforme j mencionado anteriormente. J no caso da Diretoria (tanto estatutria quanto no estatutria), a remunerao fixa corresponde a aproximadamente 30% da remunerao total, enquanto que a remunerao varivel corresponde aproximadamente aos demais 70%, incluindo a parcela relativa remunerao baseada em aes. Dentro da parcela referente remunerao varivel, a parte relacionada remunerao baseada em aes (longo prazo) representa aproximadamente 60% e a parte relacionada ao bnus (curto prazo) representa aproximadamente 40%. Esses percentuais podem variar em funo de mudanas nos resultados obtidos pela Companhia no perodo, dado ao componente de compartilhamento de riscos e resultados existente na remunerao varivel. (...)

iv. Razes que justificam a composio da remunerao A Companhia adota um modelo de composio da remunerao que concentra uma parcela significativa da remunerao total nos componentes variveis (tanto de curto como de longo prazo), o que parte de sua poltica de compartilhar o risco e o resultado com seus principais executivos.

c. principais indicadores de desempenho que so levados em considerao na determinao de cada elemento da remunerao: Para a determinao de todos os itens de remunerao, so levadas em considerao a performance do empregado e suas metas individuais. A remunerao varivel est diretamente atrelada aos indicadores contidos no Score Card da Companhia, o qual aprovado pelo Conselho de Administrao e contm as metas definidas para o perodo, como por exemplo, o EBITDA e o volume de vendas, entre outros.

d. como a remunerao estruturada para refletir a evoluo dos indicadores de desempenho: Qualquer mudana nos itens da remunerao est diretamente atrelada performance individual e da Companhia e alcance das metas no perodo em questo, j que os aumentos salariais, as variaes dos mltiplos salariais recebidos como bnus e a quantidade de opes outorgadas esto diretamente ligados ao desempenho demonstrado no perodo avaliado. e. como a poltica ou prtica de remunerao se alinha aos interesses de curto, mdio e longo prazo da Companhia: A prtica adotada pela Companhia com relao aos componentes da remunerao total est diretamente alinhada aos interesses de curto, mdio e longo prazos da Companhia: a remunerao fixa reflete uma compensao abaixo do praticado pelo mercado neste item, porm como o ciclo do segmento de mdio e longo prazos, entende-se que a concesso de parcela expressiva da remunerao deva se remeter a esses perodos, estando totalmente de acordo com o acompanhamento da performance da Companhia e, portanto, reafirmando o compartilhamento do risco e do resultado entre o executivo e a Companhia.

Os excertos acima transcritos deixam claro que a poltica de remunerao da empresa concentra parcela significativa na utilizao dos planos de opes como um dos componentes da remunerao de seus principais executivos desde o ano 2000, e de que os beneficirios so selecionados de acordo com o cumprimento de metas individuais e coletivas.Adite-se que o exerccio da faculdade concedida aos beneficirios de subscreverem ou adquirirem aes nos termos de um determinado contrato no prejudica o direito ao exerccio de outras opes que tenham sido anteriormente atribudas ao mesmo beneficirio ou que venham a s-lo em virtude de outros planos ou programas de opo de compra de aes. Em outras palavras, um mesmo funcionrio pode ser beneficirio de diversos programas.A partir da assinatura dos CONTRATOS DE OUTORGA DE OPO DE COMPRA DE AES, os beneficirios selecionados incorporam aos seus patrimnios o direito aquisio de lotes de aes da companhia, de sua prpria emisso, especificadas em cada contrato. Convm ressaltar que, aps adquirido o direito de opo (Lote Incorporado), o beneficirio pode optar pelo no exerccio de tal Direito de Aquisio, mediante a no efetuao do pagamento das aes (Contribuio para Aquisio dos Lotes Incorporados).

Encontra-se calva de fundamento ftico e principiolgico o discurso recursal de que as vantagens auferidas pelos beneficirios das stock options no teriam natureza remuneratria.A prpria empresa reconhece em seus documentos de gesto que adota modelo de composio da remunerao que concentra uma parcela significativa da remunerao total de servidores de alto escalo em componentes variveis de longo prazo baseados em aes.Corrobora tal compreenso os expressivos ganhos com aes experimentados por servidores selecionados, conforme descrito no item 10 do Relatrio Fiscal, a fls. 68/74.Em virtude de os ganhos patrimoniais auferidos pelos beneficirios proporcionados pelos exerccios das opes no terem transitado pelas folhas de pagamento, DIRF e GFIP da fiscalizada, dificultando o trabalho da fiscalizao, tornou-se imprescindvel para uma efetiva compreenso dos fatos apurados uma averiguao nas declaraes anuais de ajustes (AC 2006/2007/2008/2009) de alguns dos beneficirios, a ttulo de amostragem, listados a fl. 69 do Relatrio Fiscal.A documentao obtida nas diligncias fiscais demonstrou uma grande assimetria entre os valores das remuneraes e ganhos resultantes das Stock Options, os quais superaram em muito o valor dos salrios, consoante exposio pormenorizada no item 10 do Relatrio Fiscal, a fls. 68/74.Outro fato que chamou a ateno da Fiscalizao foi o de que os referidos ganhos, apesar de vinculados ao contrato de trabalho, foram tributados como de mais valia (15%). No procede o argumento de que os stock options plans tm natureza mercantil, pois seriam onerosos, trazendo riscos aos beneficirios, e proporcionando ganhos eventuais e no habituais.A suposta natureza mercantil poderia at ter sua primazia aferida caso as referidas opes fossem oferecidas, nas mesmas condies, toda a sociedade, numa operao de mercado, ou mesmo, se fossem oferecidas aos empregados em foco nas mesmas condies em que as de mesma natureza so oferecidas aos interessados externos estranhos ao contrato de trabalho.Mas no foi assim que se sucedeu a operao em foco, porquanto tal direito de opo houve-se por oferecido, nas condies do plano, somente e to somente, a empregados selecionados pelo Comit de Remunerao, aps exame da estratgia de remunerao fixa e varivel a ser adotada, dos modelos de Stock Options e as indicaes de beneficirios, e dependentes de ulterior aprovao pelo Conselho de Administrao. A sistemtica de aquisio do direito de opo , igualmente, diversa daquela experimentada no mercado.A fase preliminar visa a selecionar os empregados de interesse da companhia, em funo dos critrios adotados pelo Comit de Remunerao, em funo da estratgia de remunerao fixa e varivel a ser adotada em cada plano, dos modelos de Stock Options, e da aprovao pelo Conselho de Administrao;A contar da assinatura do instrumento particular intitulado Contrato de Outorga de Opo de Compra de Aes, o empregado beneficirio selecionado incorpora, anualmente, o direito aquisio de lotes de aes, de maneira que, ao trmino de alguns anos, ter incorporado ao seu patrimnio o direito aquisio de todas as aes que lhe foram outorgadas no plano;Uma vez adquirido o direito aquisio de lotes de ao, o beneficirio tem um prazo para efetuar as respectivas contribuies financeiras visando efetiva aquisio dos lotes de aes acima referidos, sendo que a empresa trata os valores antecipadamente pagos pelo Beneficirio para a compra de tais aes como Adiantamento para Futura Subscrio;A emisso das aes no se verifica na mesma ocasio das contribuies feitas pelo Beneficirio para a sua aquisio;As aes s sero objeto de entrega efetiva ao Beneficirio aps o cumprimento de determinados prazos e situaes,

Nos planos em realce, o beneficirio se investe no direito de adquirir aes da Empresa, em condies vantajosas em relao oferta de mercado. O ganho patrimonial do trabalhador se realiza nas vantagens econmicas que aufere quando comparadas com as condies de aquisio concedidas ao investidor comum que compra idntico ttulo no mercado de valores mobilirios. A aquisio e o exerccio do direito de fazer contribuies para aquisio das aes obedecem s seguintes regras e condies:Mediante o pagamento antecipado, no ato da assinatura do Contrato de Outorga de Opo de Compra de Aes, de um percentual do valor total das aes (ex: 10%), o beneficirio adquire o direito de efetuar, a partir das respectivas datas de aquisio do direito de contribuir, contribuies para aquisio de um percentual (ex: 18%) do nmero total de aes que lhe foram outorgadas, de forma que, ao trmino de um nmero de anos (ex: 5), o beneficirio ter incorporado o direito de efetuar Contribuies para a Aquisio da totalidade das aes;Cada conjunto de aes, cujo direito contribuio j tenha sido adquirido na forma do item acima, denominado Lote incorporado; Denomina-se lote no incorporado ao lote de aes cujo direito contribuio por parte do Beneficirio ainda no tenha sido adquirido, na forma do item acima;O Beneficirio tem prazo determinado, contado da Data de Aquisio do Lote Incorporado, para exercer, total ou parcialmente, a opo de proceder ao pagamento do Valor da Contribuio para Aquisio das Aes que compem o referido Lote Incorporado;O exerccio da faculdade de efetuar a Contribuio para Aquisio dos Lotes Incorporados d-se por mero aviso empresa, acompanhado do pagamento do Valor da Contribuio para Aquisio correspondente ao Lote Incorporado a que se refere;O valor da Contribuio para Aquisio tem valor certo e ajustado no contrato, o qual acrescido de juros e correo monetria;Todos os Valores de Contribuies para Aquisio das Aes recebidos pela Empresa, na forma dos itens anteriores, so mantidos em conta de Adiantamentos para Futura Subscrio, at a entrega efetiva das aes ou a ocorrncia de qualquer dos eventos de liquidao contratualmente previstos, sendo vedada a qualquer das partes requerer ou proceder sua capitalizao antecipada, ou devolver ou requerer a devoluo desta contribuio para Aquisio de Aes;A partir da quitao de todas as parcelas dos Valores de Contribuies para Aquisio das Aes, a empresa tem o prazo de dez anos para a efetiva entrega das aes;A contar da efetiva entrega, todos os direitos decorrentes das aes entregues pertencero ao Beneficirio; O Beneficirio s poder ceder, transferir ou de qualquer forma alienar as aes, bem como bonificaes, desdobramentos, subscries e outros direitos dela decorrentes, aps a entrega efetiva das aes;

Conforme elucidado acima, o Beneficirio tem prazo determinado (ex: 3 anos), contado da Data de Aquisio do Lote Incorporado, para exercer, total ou parcialmente, a opo de proceder ao pagamento do Valor da Contribuio para Aquisio das Aes que compem o referido Lote Incorporado. O beneficirio tem ao seu dispor a faculdade de exercer ou no tal direito de aquisio. O exerccio da faculdade de efetuar a Contribuio para Aquisio dos Lotes Incorporados d-se por mero aviso empresa, acompanhado do pagamento do Valor da Contribuio para Aquisio correspondente ao Lote Incorporado a que se refere.O ganho patrimonial, portanto, h que ser apurado nesse momento histrico e deve corresponder diferena entre o valor de mercado das aes adquiridas e o valor efetivamente pago pelo beneficirio.Com efeito. Se um investidor qualquer fosse ao mercado de valores mobilirios ou mercado de balco adquirir aes da Companhia, iria pagar um preo de x Reais por ao. Por outro lado, o beneficirio do plano adquire na mesma data a mesma ao por um preo y Reais, inferior ao preo de mercado. O ganho patrimonial GP desse Beneficirio corresponder, logicamente, diferena entre o valor x de mercado e o valor y de aquisio, multiplicada pelo nmero de aes adquiridas n.GP = (x y) * n.

Tal montante GP representa exatamente a importncia que o empregado Beneficirio deixou de desfalcar o seu patrimnio inercial para a aquisio do mesmo quantitativo de aes no mercado de valores mobilirios.No caso presente, de acordo com o Relatrio Fiscal, a data do fato gerador corresponde data em que houve o exerccio das opes, o qual se deu pelo pagamento do Valor da Contribuio para Aquisio correspondente ao Lote Incorporado a que se refere e a Base de Clculo , exatamente, a diferena entre o valor das Contribuies para Aquisio das Aes previstos nos contratos e o Valor de Mercado das Aes na data da liquidao financeira das referidas Contribuies para Aquisio das Aes.

No procede, portanto, a alegao de que a base de clculo teria sido apurada incorretamente, tampouco a de que deveria ter sido considerado o preo de mercado das aes na data da outorga da opo de compra das aes.At o efetivo exerccio do direito de opo o empregado selecionado possui apenas, e to somente, a faculdade de adquirir os lotes de aes que lhes foram destinados pela Companhia. Nada mais.At que se concretize efetivamente o direito de opo, inexiste qualquer fato gerador, uma vez que o empregado selecionado, levando em considerao os preos de aquisio e os de marcado, bem como suas disponibilidades, dentre tantas outras variveis independentes, pode concluir que a aquisio de tais aes no lhe seja atraente e refugar o direito de opo em tela.O ato jurdico representativo da aquisio dos lotes de aes , exatamente, o que se consubstancia no efetivo exerccio do direito de opo, que se realiza com a manifestao de vontade do empregado eleito mediante aviso empresa, acompanhado do pagamento do Valor da Contribuio para Aquisio correspondente ao Lote Incorporado a que se refere. Nesse exato momento se consolida o direito de opo do empregado, e se estabelece o vnculo empresa vs empregado relativo ao lote incorporado, sendo vedada a qualquer das partes requerer ou proceder sua capitalizao antecipada, ou devolver ou requerer a devoluo desta Contribuio para Aquisio de Aes.As vantagens motivadoras do exerccio do direito de ao so apuradas e apreciadas nesse exato momento histrico, pois aqui que o empregado investidor ir vislumbrar se ser vantajosa ou no a aquisio dos lotes de aes que lhe foram destinados.De outro canto, at que se efetive o pleno exerccio do direito de opo, inexiste risco para o empregado, pois este tem a plena conscincia das vantagens que est auferindo com a opo de compra, e pode se decidir, sem qualquer consequncia, se exercita ou no o direito de opo em foco. A lea do negcio tem incio, to somente, a contar de ento.Anote-se que, mesmo que o preo das aes venha a sofrer queda acentuada, ficando abaixo do preo de aquisio, ainda assim o empregado selecionado obteve vantagem patrimonial no negcio, pois a sua perda foi menor, no montante GP = (x y) * n.

Nessa vertente, tendo o ganho patrimonial auferido na aquisio dos lotes de aes natureza remuneratria, tal ganho deveria ter sido, necessariamente, declarado nas respectivas GFIP, e no o foram.A conduta omissiva assim perpetrada pelo sujeito passivo representou ofensa ao dispositivo legal encartado no inciso IV do art. 32 da Lei n 8.212/91, c.c. art. 225, IV do Regulamento da Previdncia Social, aprovado pelo Dec. n 3.048/99.Almejando brindar a mxima efetividade obrigao acessria ora ilustrada, o 5 do art. 32 do Pergaminho Legal em foco, na redao dada pela Lei n 9.528/97, aviou norma sancionatria, prevendo a punio do obrigado, em caso de entrega de GFIP contendo incorrees ou omisses relacionadas a fatos geradores de contribuies previdencirias, mediante a inflio de pena administrativa correspondente multa de cem por cento do valor devido relativo contribuio no declarada, limitada aos valores previstos no pargrafo 4 do mesmo dispositivo legal.Lei n 8.212, de 24 de julho de 1991 Art. 32. A empresa tambm obrigada a: (...)IV- informar mensalmente ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, por intermdio de documento a ser definido em regulamento, dados relacionados aos fatos geradores de contribuio previdenciria e outras informaes de interesse do INSS. (Inciso acrescentado pela Lei n 9.528/97)(...)4 A no apresentao do documento previsto no inciso IV, independentemente do recolhimento da contribuio, sujeitar o infrator pena administrativa correspondente a multa varivel equivalente a um multiplicador sobre o valor mnimo previsto no art. 92, em funo do nmero de segurados, conforme quadro abaixo: (Pargrafo e tabela acrescentados pela Lei n 9.528/97).

0 a 5 segurados1/2 valor mnimo

6 a 15 segurados1 x o valor mnimo

16 a 50 segurados2 x o valor mnimo

51 a 100 segurados5 x o valor mnimo

101 a 500 segurados10 x o valor mnimo

501 a 1000 segurados20 x o valor mnimo

1001 a 5000 segurados35 x o valor mnimo

acima de 5000 segurados50 x o valor mnimo

5 A apresentao do documento com dados no correspondentes aos fatos geradores sujeitar o infrator pena administrativa correspondente multa de cem por cento do valor devido relativo contribuio no declarada, limitada aos valores previstos no pargrafo anterior. (Pargrafo acrescentado pela Lei n 9.528/97). (...)11. Em relao aos crditos tributrios, os documentos comprobatrios do cumprimento das obrigaes de que trata este artigo devem ficar arquivados na empresa at que ocorra a prescrio relativa aos crditos decorrentes das operaes a que se refiram. (Redao dada pela Medida Provisria n 449/2008)

No mesmo sentido, assim dispem os artigos 225, IV e 284, II do Regulamento da Previdncia Social - RPS, aprovado pelo Decreto n 3.048/99.Regulamento da Previdncia Social.Art. 225. A empresa tambm obrigada a:(...)IV-informar mensalmente ao Instituto Nacional do Seguro Social, por intermdio da Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Servio e Informaes Previdncia Social, na forma por ele estabelecida, dados cadastrais, todos os fatos geradores de contribuio previdenciria e outras informaes de interesse daquele Instituto;

Art. 284. A infrao ao disposto no inciso IV do caput do art. 225 sujeitar o responsvel s seguintes penalidades administrativas:(...)II- cem por cento do valor devido relativo contribuio no declarada, limitada aos valores previstos no inciso I, pela apresentao da Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Servio e Informaes Previdncia Social com dados no correspondentes aos fatos geradores, seja em relao s bases de clculo, seja em relao s informaes que alterem o valor das contribuies, ou do valor que seria devido se no houvesse iseno ou substituio, quando se tratar de infrao cometida por pessoa jurdica de direito privado beneficente de assistncia social em gozo de iseno das contribuies previdencirias ou por empresa cujas contribuies incidentes sobre os respectivos fatos geradores tenham sido substitudas por outras; e (Redao dada pelo Decreto n 4.729/2003)

Art. 373. Os valores expressos em moeda corrente referidos neste Regulamento, exceto aqueles referidos no art. 288, so reajustados nas mesmas pocas e com os mesmos ndices utilizados para o reajustamento dos benefcios de prestao continuada da previdncia social.

Assentada que a obrigao de prestar informaes mediante GFIP se renova mensalmente, dessume-se de forma hialina que cada apresentao de GFIP com omisses/incorrees representa uma infrao independente, a qual sofrer a punio prevista na lei de forma isolada das demais.Assim, ainda que a sano a todas as infraes representativas de cada uma das competncias apuradas pela fiscalizao seja lanada mediante um nico Auto de Infrao, o valor da multa a ser estipulada para cada infrao (competncia) tem que ser calculada individualmente mediante a aplicao, na ntegra, da memria de clculo estabelecida no 5 do art. 32 da Lei n 8.212/91 e, ao fim, devidamente somadas. de sabena universal que inexiste neste Globo economia forte o suficiente capaz de manter sua Moeda Corrente a salvo da corroso imposta pela inflao. Ante a iminncia de tal fenmeno econmico, pautou por bem o Legislador Ordinrio prover o texto legal com um mecanismo arquitetado adrede, visando a minimizar os efeitos devastadores de tal ocorrncia.Lei n 8.212, de 24 de julho de 1991 Art. 102. Os valores expressos em moeda corrente nesta Lei sero reajustados nas mesmas pocas e com os mesmos ndices utilizados para o reajustamento dos benefcios de prestao continuada da Previdncia Social. (Redao dada pela Medida Provisria n 2.187-13, de 2001).1 O disposto neste artigo no se aplica s penalidades previstas no art. 32-A desta Lei. (Includo pela Lei n 11.941, de 2009).

Revela-se auspicioso salientar que o CTN no inclui em sua reserva legal a atualizao do valor monetrio das bases de clculo das contribuies previdencirias, as quais no se qualificam, por expressa disposio legal, como majorao de tributos. Nessa perspectiva, autoriza o Codex Tributrio que a atualizao monetria possa ser levada a efeito por qualquer outro instrumento normativo aquilatado no conceito de legislao tributria estatudo no art. 100 do Pergaminho Tributrio em realce.Cdigo Tributrio Nacional - CTN Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:I - a instituio de tributos, ou a sua extino;II - a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;III - a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado o disposto no inciso I do 3 do artigo 52, e do seu sujeito passivo;IV - a fixao de alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;V - a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas;VI - as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades. 1 Equipara-se majorao do tributo a modificao da sua base de clculo, que importe em torn-lo mais oneroso. 2 No constitui majorao de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualizao do valor monetrio da respectiva base de clculo.

Art. 100. So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dos decretos:I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;II - as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa;III - as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;IV - os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios. Pargrafo nico. A observncia das normas referidas neste artigo exclui a imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo.

Na hiptese ora tratada, os ndices utilizados para o reajustamento dos benefcios de prestao continuada da Previdncia Social so estabelecidos, anualmente, pelo Ministrio da Previdncia Social, mediante Portaria expedida pelo Sr. Ministro de Estado, no exerccio das atribuies que lhe confere o art. 87, pargrafo nico, inciso II, da Constituio Federal.Constituio Federal de 1988 Art. 87. Os Ministros de Estado sero escolhidos dentre brasileiros maiores de vinte e um anos e no exerccio dos direitos polticos.Pargrafo nico. Compete ao Ministro de Estado, alm de outras atribuies estabelecidas nesta Constituio e na lei:(...)II - expedir instrues para a execuo das leis, decretos e regulamentos;

No caso em apreo, o valor mnimo acima referido acima foi atualizado pela Portaria Interministerial MPS/MF n 02, de 06/01/2012, publicada no Dirio Oficial da Unio de 09/01/2012.Procedente, portanto, o lanamento tributrio levado ora a cabo pela Autoridade Fiscal Fazendria.

2.2.DA RETROATIVIDADE BENIGNA

Mudam-se os tempos, mudam-se as vontades, Muda-se o ser, muda-se a confiana; Todo o mundo composto de mudana, Tomando sempre novas qualidades.

Continuamente vemos novidades, Diferentes em tudo da esperana; Do mal ficam as magoas na lembrana,E do bem (se algum houve) as saudades.

O tempo cobre o cho de verde manto,Que j cuberto foi de neve fria, E enfim converte em choro o doce canto.

E, afora este mudar-se cada dia, Outra mudana faz de mor espanto,Que no se muda j como soia.Lus de Cames

Preliminarmente, deve ser destacado que no Direito Tributrio vigora o princpio tempus regit actum, conforme expressamente estatudo pelo art. 144 do CTN, de modo que o lanamento tributrio regido pela lei vigente data de ocorrncia do fato gerador, ainda que posteriormente modificada ou revogada.Cdigo Tributrio Nacional - CTN Art. 144. O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se pela lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.1 Aplica-se ao lanamento a legislao que, posteriormente ocorrncia do fato gerador da obrigao, tenha institudo novos critrios de apurao ou processos de fiscalizao, ampliado os poderes de investigao das autoridades administrativas, ou outorgado ao crdito maiores garantias ou privilgios, exceto, neste ltimo caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros.2 O disposto neste artigo no se aplica aos impostos lanados por perodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.

Nessa perspectiva, dispe o cdigo tributrio, ad litteram, que o fato de a norma tributria haver sido revogada, ou modificada, aps a ocorrncia concreta do fato jurgeno imponvel, no se constitui motivo legtimo, tampouco jurdico, para se desconstituir o crdito tributrio correspondente.O princpio jurdico suso invocado, no entanto, no absoluto, sendo excepcionado pela supervenincia de lei nova, nas estritas hipteses em que o ato jurdico tributrio, ainda no definitivamente julgado, deixar de ser definido como infrao ou deixar de ser considerado como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de pagamento de tributo, ou ainda, quando a novel legislao lhe cominar penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prtica.Ocorre, no entanto, que as normas jurdicas que disciplinavam a cominao de penalidades decorrentes da no entrega de GFIP ou de sua entrega contendo incorrees foram alteradas pela Lei n 11.941/2009, produto da converso da Medida Provisria n 449/2008. Tais modificaes legislativas resultaram na aplicao de sanes que se mostraram mais benficas ao infrator que aquelas ento derrogadas. Nesse panorama, a supracitada Lei federal revogou os 4 e 5 do art. 32 da Lei n 8.212/91, fazendo introduzir no bojo desse mesmo Diploma Legal o art. 32-A, ad litteris et verbis:Lei n 8.212, de 24 de julho de 1991 Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declarao de que trata o inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorrees ou omisses ser intimado a apresent-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se- s seguintes multas: (Includo pela Lei n 11.941/2009).I de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informaes incorretas ou omitidas; e (Includo pela Lei n 11.941/2009) II de 2% (dois por cento) ao ms-calendrio ou frao, incidentes sobre o montante das contribuies informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de entrega da declarao ou entrega aps o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no 3 deste artigo. (Includo pela Lei n 11.941/2009) (grifos nossos) 1 Para efeito de aplicao da multa prevista no inciso II do caput deste artigo, ser considerado como termo inicial o dia seguinte ao trmino do prazo fixado para entrega da declarao e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de no apresentao, a data da lavratura do auto de infrao ou da notificao de lanamento. (Includo pela Lei n 11.941/2009).2 Observado o disposto no 3 deste artigo, as multas sero reduzidas: (Includo pela Lei n 11.941/2009).I metade, quando a declarao for apresentada aps o prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofcio; ou (Includo pela Lei n 11.941/2009).II a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentao da declarao no prazo fixado em intimao. (Includo pela Lei n 11.941/2009).3 A multa mnima a ser aplicada ser de: (Includo pela Lei n 11.941/2009).I R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omisso de declarao sem ocorrncia de fatos geradores de contribuio previdenciria; e (Includo pela Lei n 11.941/2009).II R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. (Includo pela Lei n 11.941/2009).

Originariamente, a conduta infracional consistente em apresentar GFIP com dados no correspondentes aos fatos geradores era punvel com pena pecuniria correspondente a cem por cento do valor devido relativo contribuio no declarada, limitada aos valores previstos no pargrafo 4 do art. 32 da Lei n 8.212/91. A Medida Provisria n 449/2009, convertida na Lei n 11.941/2009, alterou a memria de clculo da penalidade em tela, passando a impor a multa de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de dez informaes incorretas ou omissas, mantendo inalterada a tipificao legal da conduta punvel.A multa acima delineada ser aplicada ao infrator independentemente de este ter promovido ou no o recolhimento das contribuies previdencirias correspondentes, a teor do inciso I do art. 32-A acima transcrito, fato que demonstra tratar-se a ora discutida imputao, de penalidade administrativa motivada, unicamente, pelo descumprimento de obrigao instrumental acessria. Assim, a sua mera inobservncia consubstancia-se infrao e implica a imposio de penalidade pecuniria, em ateno s disposies estampadas no art. 113, 3 do CTN.A Secretaria da Receita Federal do Brasil editou a IN RFB n 1.027/2010, que assim disps em seu art. 4:Instruo Normativa RFB n 1.027, de 22/04/2010Art. 4 A Instruo Normativa RFB n 971, de 2009, passa a vigorar acrescida do art. 476-A:Art. 476-A. No caso de lanamento de oficio relativo a fatos geradores ocorridos:I - at 30 de novembro de 2008, dever ser aplicada a penalidade mais benfica conforme disposto na alnea c do inciso II do art. 106 da Lei n 5.172, de 1966 (CTN), cuja anlise ser realizada pela comparao entre os seguintes valores:a) somatrio das multas aplicadas por descumprimento de obrigao principal, nos moldes do art. 35 da Lei n 8.212, de 1991, em sua redao anterior Lei n 11.941, de 2009, e das aplicadas pelo descumprimento de obrigaes acessrias, nos moldes dos 4, 5 e 6 do art. 32 da Lei n 8.212, de 1991, em sua redao anterior Lei n 11.941, de 2009; eb) multa aplicada de ofcio nos termos do art. 35-A da Lei n 8.212, de 1991, acrescido pela Lei n 11.941, de 2009.

II - a partir de 1 de dezembro de 2008, aplicam-se as multas previstas no art. 44 da Lei n 9.430, de 1996. 1 Caso as multas previstas nos 4, 5 e 6 do art. 32 da Lei n 8.212, de 1991, em sua redao anterior dada pela Lei n 11.941, de 2009, tenham sido aplicadas isoladamente, sem a imposio de penalidade pecuniria pelo descumprimento de obrigao principal, devero ser comparadas com as penalidades previstas no art. 32-A da Lei n 8.212, de 1991, com a redao dada pela Lei n 11.941, de 2009.2 A comparao de que trata este artigo no ser feita no caso de entrega de GFIP com atraso, por se tratar de conduta para a qual no havia antes penalidade prevista.

bvio est que os dispositivos selecionados encartados na IN RFN n 1.027/2010 extravasaram o campo reservado pela CF/88 atuao dos rgos administrativos, que no podem ultrapassar o mbito da norma legal que rege a matria ora em relevo, tampouco inovar o ordenamento jurdico.Para os fatos geradores ocorridos antes da vigncia da MP n 449/2008, no vislumbramos existir motivo para serem somadas as multas por descumprimento da obrigao principal e com aquelas decorrentes da inobservncia de obrigaes acessrias, para, em seguida, se confrontar tal somatrio com o valor da multa calculada segundo a metodologia descrita no art. 35-A da Lei n 8.212/1991, para, s ento, se apurar qual a pena administrativa se revela mais benfica ao infrator. Entendo que o exame da retroatividade benigna deve se adstringir ao confronto entre a penalidade imposta pelo descumprimento de obrigao acessria, calculada segundo a lei vigente data de ocorrncia dos fatos geradores e a penalidade pecuniria prevista na novel legislao pelo descumprimento da mesma obrigao acessria, no havendo que se imiscuir com a multa decorrente de lanamento de ofcio de obrigao tributria principal. L com l, cr com cr. A anlise da lei mais benfica no pode superar tais condies de contorno, pois, como j afirmado alhures, trata-se de obrigao acessria que absolutamente independente de qualquer obrigao principal.Note-se que o princpio tempus regit actum somente ser afastado quando a lei nova cominar ao FATO PRETRITO, in casu, o descumprimento de determinada obrigao acessria, penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prtica. Dessarte, nos termos do CTN, para fins de retroatividade de lei nova, incabvel a comparao entre (a) o somatrio das multas aplicadas por descumprimento de obrigao principal, nos moldes do art. 35 e das multas aplicadas pelo descumprimento de obrigaes acessrias, nos moldes dos 4, 5 e 6 do art. 32, ambos da Lei n 8.212/991, em sua redao anterior Lei n 11.941, de 2009; e (b) multa aplicada de ofcio nos termos do art. 35-A da Lei n 8.212/91, acrescido pela Lei n 11.941/2009, inexistindo regra de hermenutica que nos autorize a extrair dos documentos normativos acima revisitados interpretao jurdica que admita a comparao entre a multa derivada do somatrio previsto na alnea a do inciso I do art. 476-A da IN RFB n 971/2009 e o valor da penalidade prevista na alnea b do inciso I do mesmo dispositivo legislativo suso aludido, para fins de retroatividade de lei tributria mais benfica.De outro eito, mas trigo de outra safra, o art. 97 do CTN estatui que somente a lei formal pode dispor sobre a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos e tratar de hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades.Cdigo Tributrio Nacional - CTN Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:I - a instituio de tributos, ou a sua extino;II - a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;III - a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado o disposto no inciso I do 3 do artigo 52, e do seu sujeito passivo;IV - a fixao de alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;V - a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas;VI - as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades.

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito:I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados;II - tratando-se de ato no definitivamente julgado:a) quando deixe de defini-lo como infrao;b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de pagamento de tributo;c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prtica.

Mostra-se flagrante que a alnea a do inciso I do art. 476-A da Instruo Normativa RFB n 971/2009, acrescentado pela IN RFB n 1.027/2010, tendente a excluir, sem previso de lei formal, penalidade pecuniria imposta pelo descumprimento de obrigao acessria nos casos em que a multa de ofcio, aplicada pelo descumprimento de obrigao principal, for mais benfica ao infrator. Tal hiptese no se enquadra, de forma alguma, na situao de retroatividade benigna prevista pelo art. 106, II, c do CTN, pois emprega como parmetros de comparao penalidades de natureza jurdica diversa, uma pelo descumprimento de obrigao principal e a outra, pelo de obrigao acessria.H que se reconhecer que as penalidades acima apontadas so autnomas e independentes entre si, pois que a aplicao de uma no afasta a incidncia da outra e vice-versa. Nesse contexto, no se trata de retroatividade da lei mais benfica, mas, sim, de dispensa de penalidade pecuniria estabelecida mediante Instruo Normativa, favor tributrio que somente poderia emergir da lei formal, a teor do inciso VI, in fine, do art. 97 do CTN. mister ainda destacar que o art. 35-A da Lei n 8.212/91, includo pela Medida Provisria n 449/2008, apenas se refere ao lanamento de ofcio das contribuies previdencirias previstas nas alneas a, b e c do pargrafo nico do art. 11 dessa mesma Lei, das contribuies institudas a ttulo de substituio e das contribuies devidas a outras entidades e fundos, no produzindo qualquer meno s penalidades administrativas decorrentes do descumprimento de obrigao acessria, assim como no o faz o remetido art. 44 da Lei n 9.430/96.Lei n 8.212, de 24 de julho de 1991 Art. 35-A. Nos casos de lanamento de ofcio relativos s contribuies referidas no art. 35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996.

Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996 Art. 44. Nos casos de lanamento de ofcio, sero aplicadas as seguintes multas: (Redao dada pela Lei n 11.488/2007)I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferena de imposto ou contribuio nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declarao e nos de declarao inexata; (Redao dada pela Lei n 11.488/2007)II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: (Redao dada pela Lei n 11.488/2007)a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que no tenha sido apurado imposto a pagar na declarao de ajuste, no caso de pessoa fsica; (Includa pela Lei n 11.488/2007)b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuzo fiscal ou base de clculo negativa para a contribuio social sobre o lucro lquido, no ano-calendrio correspondente, no caso de pessoa jurdica. (Includa pela Lei n 11.488/2007) 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo ser duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabveis. (Redao dada pela Lei n 11.488/2007)(...) 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o 1o deste artigo sero aumentados de metade, nos casos de no atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimao para: (Redao dada pela Lei n 11.488/2007) I - prestar esclarecimentos; (Renumerado da alnea "a", pela Lei n 11.488/2007) II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei n 8.218, de 29 de agosto de 1991; (Renumerado da alnea "b", com nova redao pela Lei n 11.488/2007) III - apresentar a documentao tcnica de que trata o art. 38 desta Lei. (Renumerado da alnea "c", com nova redao pela Lei n 11.488/2007)3 Aplicam-se s multas de que trata este artigo as redues previstas no art. 6 da Lei n 8.218, de 29 de agosto de 1991, e no art. 60 da Lei n 8.383, de 30 de dezembro de 1991.4 As disposies deste artigo aplicam-se, inclusive, aos contribuintes que derem causa a ressarcimento indevido de tributo ou contribuio decorrente de qualquer incentivo ou benefcio fiscal.

Assim, em virtude da total independncia e autonomia entre as obrigaes tributrias principal e acessria, o preceito inscrito no art. 35-A da Lei n 8.212/91, includo pela MP n 449/2008, no projeta qualquer efeito sobre os Autos de Infrao lavrados em razo exclusiva de descumprimento de obrigao acessria associada s Guias de Recolhimento do FGTS e Informaes Previdncia Social.Uma vez que a penalidade pelo descumprimento de obrigao acessria encontra-se prevista em lei, somente o Poder Legislativo dispe de competncia para dela dispor. A legislao complementar, na forma de Instruo Normativa emanada do Poder Executivo, pai pequeno no terreiro, no podendo dispor autonomamente de forma contrria a diplomas normativos de mais graduada estatura na hierarquia do ordenamento jurdico, in casu, a lei formal, e assim extrapolar os limites de sua competncia concedendo anistia para excluso de crdito tributrio, em flagrante violao s disposies insculpidas no 6 do art. 150 da CF/88, o qual exige lei em sentido estrito. Vislumbra-se inaplicvel, portanto, a referida IN RFB n 1.027/2010, por ser flagrantemente ilegal. Como demonstrado, possvel a aplicao da multa isolada em GFIP, mesmo que o sujeito passivo haja promovido, tempestivamente, o exato recolhimento do tributo correspondente, conforme assentado no art. 32-A da Lei n 8.212/91. Nesse contexto, afastada por ilegalidade a norma estatuda pela IN RFB n 1.027/2010, por representar a novel legislao encartada no art. 32-A da Lei n 8.212/91 um benefcio ao contribuinte, verifica-se a incidncia do preceito encartado na alnea c do inciso II do art. 106 do CTN, devendo ser observada a retroatividade benigna, sempre que a multa decorrente da sistemtica de clculo realizada na forma prevista no art. 32-A da Lei n 8.212/91 cominar ao Sujeito Passivo uma penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da ocorrncia da infrao.Assim, em relao ao Auto de Infrao de Obrigao Acessria n 37.308.861-2, CFL 68, tratando-se o caso nele versado de hiptese de entrega de GFIP contendo informaes incorretas ou com omisso de informaes, dever ser aplicada a penalidade prevista no inciso I do art. 32-A da Lei n 8.212/91, com a redao dada pela Lei n 11.941/2009, se e somente se esta se mostrar mais benfica ao Recorrente.

2.3.DA PENALIDADE PECUNIRIA PELO DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAO PRINCIPAL FORMALIZADA MEDIANTE LANAMENTO DE OFCIO.Para fincar os alicerces sobre os quais ser erigida a opinio iuris que ora se escultura, atine-se que o nomem iuris de um instituto jurdico no possui o condo de lhe alterar ou modificar sua natureza jurdica.

JULIET:Tis but thy name that is my enemy;Thou art thyself, though not a Montague.What's Montague? it is nor hand, nor foot,Nor arm, nor face, nor any other partBelonging to a man. O, be some other name!What's in a name? that which we call a roseBy any other name would smell as sweet;So Romeo would, were he not Romeo call'd,Retain that dear perfection which he owesWithout that title. Romeo, doff thy name,And for that name which is no part of theeTake all myself.

William Shakespeare, Romeo and Juliet, 1600.

Conforme j salientado anteriormente, vigora no Direito Tributrio o princpio tempus regit actum, conforme expressamente estatudo pelo art. 144 do CTN, de modo que o lanamento tributrio regido pela lei vigente data de ocorrncia do fato gerador, ainda que posteriormente modificada ou revogada.Nessa perspectiva, dispe o cdigo tributrio, ad litteram, que o fato de a norma tributria haver sido revogada, ou modificada, aps a ocorrncia concreta do fato jurgeno imponvel, no se constitui motivo legtimo, tampouco jurdico, para se desconstituir o crdito tributrio correspondente.O princpio jurdico suso invocado, no entanto, no absoluto, sendo excepcionado pela supervenincia de lei nova, nas estritas hipteses em que o ato jurdico tributrio, ainda no definitivamente julgado, deixar de ser definido como infrao ou deixar de ser considerado como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de pagamento de tributo, ou