Sentencia 790 Cabaas PARADISE.

Introduccin.

Se le determin al contribuyente IVA e IRIC por la sociedad de hecho integrada por los actores tipificndoles adems MORA, CONTRAVENCIN y DEFRAUDACIN ms multas y recargos correspondientes y declarndose solidaria e ilimitadamente responsables por tributos adeudados, sanciones moratorias y multas correspondientes a las infracciones de contravencin y defraudacin.El acto deriva de un procedimiento largo realizado por inspectores de DGI el 2/1/2006En el domicilio fiscal de Carlos Adrin Capoano los inspectores fueron atendidos por Carlos Alberto Capoano (Co-Actor) y se dej constancia que la Inmobiliaria solo operaba con cabaas PARADISE, de las cuales su titular es Ruth Bevilacqua.Los inspectores determinaron que la explotacin de las cabaas no es arrendamiento sino combinacin de K + T por lo que estaba comprendida en el IRIC (vigente en esa poca).Tambin consideraron que la actividad de Expo centro Atlntica que funcionaba en el mismo lugar, no corresponda a arrendamiento de inmuebles sino a combinacin de K + T por lo que estaba gravada por idnticos impuestos.Se realiz liquidacin sobre base presunta a la que se sumaron defraudacin presumiendo la intencin de defraudar en la ausencia de inscripcin del compareciente Carlos Adrin Capoano por la Expo Centro Atlntida.Los inspectores argumentaron que el hecho de que Carlos Alberto y Carlos Adrian tuvieran parentesco y que hubiera colaboracin entre ellos haca que el alquiler de las cabaas, la inmobiliaria y la Expo Centro Atlntida constituyeran una SOCIEDA DE HECHO que se inscribi de oficio y a la postre resultara Sujeto pasivo de la determinacin tributaria.

1) Relatos y Alegatos del Demandante.

Estos rechazan la existencia de la sociedad indicando que los inspectores de DGI carecan de competencia para inscribir de de oficio a la sociedad. Estos argumentan que esto slo poda haberse verificado mediante un procedimiento administrativo, al cabo del cual se dictara un acto por parte de un rgano legalmente investido de competencia para hacerlo (DGI o Direccin general de fiscalizacin en ejercicio de atribuciones legales) Pero NO el propio equipo de inspectores que intervino en la actuacin inicial.Esa declaracin debi ser pasible de recurrirse y haberse eventualmente declarado nula por el TCA, esto fue privado a los comparecientes porque la Administracin sigui adelante hasta dictar el acto de determinacin tributaria a la supuesta sociedad de hecho.Se afirm que las actividades eran independientes, cada una de las cuales con un titular diferente y que el hecho de que haya parentesco y colaboracin no basta para acreditar que se trata de una sociedad que incluya los 3 emprendimientos.Expo Atlntida es por naturaleza ajena por completo al negocio de las cabaas y de la inmobiliaria y estas ltimas a su vez independientes entre si ya que la inmbiliaria tena otros clientes que no tenan nada que ver con las empresas que supuestamente integraban la sociedad de hecho.En cuanto a los impuestos se indic que la operativa de arrendamiento no estaba alcanzada por IVA e IRIC segn la doctrina mas calificada y el propio texto ordenado de DGI. Por lo anterior los contratos de arrendamiento de las cabaas y de los locales de feria estaban exonerados de esos impuestos y que si DGI consideraba que tal calificacin no se ajust al principio de realidad, suya era la carga de acreditarlo, lo que no poda verificarse sencillamente mediante la calificacin realizada por los inspectores de una supuesta combinacin de K + T. A su vez indicaron que en el caso de que se entendiera que el alquiler de las cabaas y la actividad de Expo Atlntida no fueran arrendamientos de inmuebles, de todos modos el acto estara viciado por vulnerar las reglas de estimacin sobre base presunta reguladas en el art 66 del CT, puesto que sta slo resulta admisible cuando no es posible determinacin sobre base cierta. En el caso de las cabaas no se cumple lo anterior dado que se agregaron TODOS los comprobantes de contratos celebrados con sus ocupantes por lo que la DGI pudo y debi hacer la determinacin por base CIERTA.A su vez indicaron que para que se de la defraudacin se requiere la comprobacin de un engao u ocultacin lo que el mismo departamento jurdico de DGI admite que no se verific. Se fund esto en ausencia de incripcin en el RUC de la actividad de feria.La infraccin de contravencin por la no presentacin de DJ solamente se verifica respecto del contribuyente creado por DGI mediante inscripcin de oficio.A su vez indican que estn en contra de toda responsabilidad solidaria e ilimitada puesto que esto supone que la administracin les imputa haber actuado con DOLO, lo que respecto a la defraudacin cae por su propio peso, dado el dictamen de las propias oficinas de DGI. Es decir, si no se prob defruadacin de la sociedad creada de oficio, tampoco podra imputrsele a los comparecientes de forma individual.2) Relatos del demandado (DGI)La DGI sostiene que el apart hotel explotado por la sociedad actora brinda servicios todo el ao.En cuanto a la Expo Feria Atlntida los actores admiten que esta en un lugar propiedad de Carlos Adrin, donde se arriendan locales comerciales a feriantes durante el verando, encargndose los locadores de los gastos (UTE, OSE y seguridad) as como del mantenimiento.Lo anterior indica que ambas actividades estaban dirigidas a la generacin de rentas, por lo que no solo eran arrendamientos, sino mas bien tenan una estructura empresarial que combinaba K + T, por lo que estn gravadas por IRIC e IVA.En cuanto a la base presunta la DGI dijo que es incuestionable puesto que no exista una empresa constituida, lo que supone a su vez que tampoco habra documentacin ni contabilidad que registrara la operativa lo que esta previsto en el art 66 del CT.Sobre la defraudacin, la DGI afirma que se prob los elementos objetivos y subjetivos de la infraccin. Hubo engao para inducir a la administracin a aceptar importes menores a los que legalmente correspondan. Y hubo intencin de defraudar porque se incumpli con la obligacin de llevar libros y documentacin, amn de la omisin de denunciar hechos previstos en la ley como generadores de tributos.En el caso de la contravencin la DGI sostiene que la contribuyente debi presentar declaraciones juradas.Por ltimo en lo que respecta a la responsabilidad, la DGI aleg que comprobada la defraudacin, corresponde que se extienda la responsabilidad solidaria e ilimitada a sus socios puesto que estos participaron de maniobras ilcitas para inducir a error a la administracin.

3) Opinin de la PECA.Esta aconsej acoger la demanda incoada.4) Fundamentacin de la sentencia.El primero de los agravios se relacionan a la legitimidad de la recalificacin realizada por la DGI y tienen que ver, tanto el procedimiento desarrollado, como con el ajuste a derecho de la recalificacin en si misma considerada, ambos vicios denunciados, a juicio de la sede, conllevan irremediablemente a la anulacin de la encausada.Hay un desajuste a derecho, cuando en el procedimiento stos de pos si invocando el principio de la realidad y aplicando el art 6 del CT concluyeron que pese a que haba 3 unidades de negocio separadas, se estaba en realidad ante una sociedad de hecho.Esto es claramente ilegtimo, ya que no hay norma que otorgue competencia a los inspectores para obrar de tal modo (inscribir de oficio a la sociedad)Esta competencia tiene que desarrollarse mediante un procedimiento administrativo en el que se otorguen razonables oportunidades de defensa a los interesados. Adems es evidente que la inscripcin de oficio en el RUT DEBE EMANAR de las jerarquas de la administracin tributaria y no puede ser ejercida por los inspectores.La recalificacin no puede hacerse directamente por el equipo inspectivo, en una suerte de delegacin material, ms an si el obrar es susceptible de producir efectos perjudiciales en la esfera jurdica personal de los interesados.Es una garanta para los administrados frente a todo desborde de los funcionarios que las recalificaciones emanen del jerarca o bien de rganos debidamente autorizados a emitir actos de determinacin.Seijas y Whitelaw indican que el fisco en el derecho uruguayo tiene facultades consgradas en el art 6 del CT para prescindir de las formas jurdicas, facultad que ejercer a travs del dictado de un acto administrativo, acto que resulta pasible de recursos y de la accin de nulidad ante el TCA. Los autores en este caso refieren al acto final del procedimiento administrativo, previo al que hay que dar al administrado las correspondientes oportunidades de defensa, cosa que NO sucedi.En lo relativo a la inscripcin en el RUC de la supuesta sociedad de hecho, esto implica en puridad una recalificacin de la realidad efectuada por los funcionarios sujeta naturalmente a su eventual posterior adopcin por el rgano jerrquico que ostenta verdadera competencia en el punto. En lo que hace a la existencia de la sociedad de hecho, la afirmacin de los inspectores no pasa de ser su opinin tcnica, con carcter meramente preparatorio, no vinculante para una posterior decisin de su jerarca.(LUEGO HABLA SOBRE LA IMPUGNACIN Y DE ACTOS PREPARATIVOS Y FINALES, LEER SI LES INTERESA) En sntesis, los inspectores actuaron contra derecho invocando el art 6to del CT y desbordaron su marco de actuacin.Mas all de lo anterior se recalca que la recalificacin fue desacertada, en tanto la prueba de la inadecuacin de las formas no tiene la contundencia necesario para justificarla.Durante la inspeccin se constat la existencia de 3 unidades de negocios separadas, la inmobiliaria, las cabaas PARADISE y el precio de Expo centro Atlntida. Se dijo que los actores realizaban tareas para estas 3 unidades de negocio y que existan relaciones entre si, como por ejemplo, el alquiler y administracin de las cabaas que se haca desde la inmobiliaria, todo lo cual NO ES SUFICIENTE para concluir que la inmobiliaria y el complejo de cabaas sean parte de una nica empresa, ni que entre la titular de las cabaas y el de la inmobiliaria exista una sociedad de hecho. No se pudo probar que existiera la puesta en comn de aportes y el reparto de ganancias y prdidas.La carga de la prueba en este caso es por parte de la DGI, la que debi basar su actuacin en elementos contundentes, no en meros indicios aislados y equvocos, como que existan relaciones de colaboracin -que son las propias de negocios familiares- pero que de manera alguna habilitan a concluir en la existencia de una sociedad de hecho entre los actores. Dicen Ferrari rey y Gianni Gutirrez : Toca a quien invoca la adopcin de formas inapropiadas y pretende la recalificacin de las mismas probar adecuadamente el desapego; este es un corolario natural del principio de carga de la prueba.En este caso los elementos de prueba en que se ciment la recalificacin resultaban en conjunto indicios inhbiles para probar la existencia de una sociedad de hecho, solo se comprueban que los miembros de la familia colaboraban en actividades para llevar 3 unidades de negocio distintas lo que no es una prueba contundente puesto que no se pruea que existieran aportes en comn y reparto de prdidas y ganancias, elementos imprescindibles al efecto pretendido. En suma la DGI debi aportar pruebas mas solventes que respaldaran su decisin de recalificar las formas adoptadas por los actores, prueba que no se rindi lo que provoca la ilegitimidad de lo actuado y la anulacin de la determinacin en su totalidad.Es preciso analizar ahora las actividades de arrendamiento de cabaas PARADISE y el arrendamiento de espacios de la expo centro Atlntida.A juicio del tribunal y segn lo expresado por la procuradora del estado, asiste la razn a los accionantes en lo que dice relacin con las rentas obtenidas por las cabaas PARADISE, las que pueden calificarse como RENTAS PURAS DE CAPITAL.En el IRIC la existencia de una empresa es uno de los aspectos conceptuales fundamentales de la estructura tcnica del impuestoLa dogmtica tributaria ha destacado que el factor capital y el factor trabajo deben ser relevantes es decir tener trascendencia y protagonismo en la generacin de las rentas para que stas queden comprendidas en el HG del IRIC, admitindose adems, en criterio compartido tambin por la jurisprudencia de la corporacin de que la importancia de aqullos debe medirse con un criterio cualitativo y no cuantitativo.PEIRANO seala que en la generacin de todas las rentas, interviene tanto un componente de K como un componente de T, no obstante, no todas las rentas estn aclanzadas por el IRIC, porque la ley reclama que para la verificacin del HG des ste impuesto, ambos factores tengan una importancia, no equivalente o exacta, pero si que ambos tengan trascendecia o relevancia.En la subespecie, el factor T que est asociado al alquiler de las cabaa PARADISE no resulta cualitativamente relevante, pues se trata de la actividad normal de acondicionamiento cuando aquellas se desocupan para que las ocupe un inquilino nuevo, el hecho de que existan servicios de ropa de cama, vajilla, energa elctrica y agua, reproduce el necesario equipamiento que tiene cualquier finca de alquiler por temporada, por consecuencia la renta, que se obtiene por su arrendamiento no deja de ser una renta pura de capital y, por tal motivo, debe concluirse sobre la ilegitimidad de la determinacin del IRIC.En cuanto al arrendamiento de predios de la Expo Centro Atlntida:a) Los actores realizan la puesta a punto del predio donde se unbica la expo.b) Los actores pagan UTE, OSE y seguridadc) Los actores se encargan de la gestin operativa del local donde se ubican los feriantes.d) La feria funciona en un horario determinado y los feriantes no tienen libre disposicin de sus locales.Asimismo los actores proveen a los feriantes de segurida, por lo tanto, es evidente que contraten personal, directamente o por medio de una empresa de seguridad.

En sntesis, estara combinando capital y trabajo.Por las rentas obtenidas por la expo se verific el HG del IRIC. sta hiptesis de incidencia tributaria no se verific en cabeza de la inexistente- sociedad de hecho como lo estableci la demandada, por lo que corresponde igualmente la anulacin del acto encausado, aunque con la salvedad de que la DGI puede recomponer su actuacin y obrar de forma ajustada a derecho para determinar las obligaciones tributarias devengadas de cargo del verdadero sujeto pasivo.Adems, an cuando no se hubiera procedido a la ilegtima recalificacin, no se determinaron por separado las obligaciones generadas por la explotacin de las cabaas PARADISE y la Expo por lo que dad la indivisibilidad de la manifestacin de voluntad emitida por la DGI, resulta jurdicamente inviable proceder a la anulacin parcial del acto impugnado.

En cuanto a los ingresos obtenidos por el arrendamientos de las cabaas PARADISE y de los predios de la Expo frente al IVA, debe hacerse la misma distincin en mrito a que la situacin de las operaciones de arrendamiento en una y otra hiptesis no resultan a los efectos del HG idnticas.En la actuacin del ao 2005 a la inmobiliaria los actores califican a dicha actuacin como una inspeccin, y dicen que los inspectores de DGI no objetaron el tratamiento tributario dispensado a las operaciones de arrendamiento de las cabaas, lo que implica un obrar contradictorio con su actuar posterior, en el que objetaron el tratamiento tributario dispensado a dichas operaciones, pretendindose aplicar criterios mas gravosos en forma retroactiva.Ms all que el criterio de gravar el alquiler de las cabaas con IVA resulta inadecuado porque esas operaciones estn exoneradas de dicho impuesto por ser arrendamiento de inmuebles.En enero de 2005 no se practic una inspeccin sino una solicitud de garantas de establecimiento de temporada, que no implica una auditora ni una fiscalizaci o verificacin, y s en cambio una declaratoria del contribuyente, en la que es ste quien declara los tributos que considera que adeuda, en ejercicio de su deber de iniciativa consagrado en el art 61 del CT.Como expresa Jons BERGSTEIN en su trabajo sobre la regla del acto propio en materia tributaria, el silencio ante la presentacin de declaraciones juradas por el contribuyente no puede leerse como una tcita aceptacin de aquellas. Seala el autor, con total razn, que resulta un exceso pretender inferir una manifestacin de voluntad de la administracin cuando es sabido que se cuentan por miles las declaraciones que casi a diario se presentan en las oficinas recaudadoras.Lo que existi en 2005 fue la presentacin de una declaracin ante los funcionarios que se constituyeron a solicitar una garanta por temporada, pero no una actuacin inspectiva en la inmobiliaria del co actor, por lo que no cabe derivar del silencio de DGI en esa ocasin los efectos que la parte actora pretende atribuirle.Por lo tanto, si resulta ilegtima la pretensin de gravar con IVA los ingresos obtenidos por el arrendamiento de las cabaas PARADISE, dicha irregularida jurdica no deriva de una contradiccin con su obrar precedente, ni de la pretensin de aplicar, a situaciones pasadas, creiterios fiscales mas gravosos, sino por el desajuste normativo al tratarse de una operacin de arrendamiento de inmuebles, que indiscutiblemente est exenta de IVA.Diversa es la conclusin a que se arribar en cuanto a las operaciones que involucran al arrendamiento de espacios de la Expo.Los usuarios no tienen libre disponibilidad del espacio, es solo en los horarios que se desarrolla la feria. Por esto es que no resulta hbil para calificar a dicho negocio como un arrendamiento de inmuebles exento de IVA.En relacin a la responsabilidad de los co-actores por los adeudos tributarios y las sanciones impuestas a la sociedad de hecho, debe destacarse que reuslta ocioso examinar el agravio invocado, pues como viene de verse, es consider ilegtima la determinacin tributaria resistida como las sanciones impuestas, por lo que tambin la decisin de responsabilizar a los comparecientes por dichos adeudos y sanciones debe ser anulada.5) FalloAcgase a la demanda incoada y, en su mrito anlase la resolucin impugnada.