Upload
danielasavu5417
View
246
Download
0
Embed Size (px)
Citation preview
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
1/174
FACULTATEA DE STIINTE ECONOMICE
CURS DE AUDIT INTERN
Autor: Conf.Univ.Dr.Anda Gheorghiu
Continutul acestui curs se afla sub protectia drepturilor de autor (conform Legii nr 8/1996 privind
dreptul de autor i drepturile conexe). Reproducerea totala sau partiala a oricarei parti dincontinutul acestui curs, este interzisa fara acordul prealabil scris al autorului!INTRODUCERE
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
2/174
Cursul de Audit intern se adresez studenilor nscrii la programul de studiu ID, organizat
de Facultatea de Stiine Economice.
Obiectivele disciplinei:
Auditul intern are ca obiectiv primordial asistarea managerilor n exercitarea eficace a
responsabilitatilor lor furniznd analize, aprecieri, recomandari i comentarii pertinente
referitoare la activitile examinate. Auditul intern este acea activitate independent i obiectiv
care d unei organizaii o asigurare n ceea ce privete gradul de control asupra operaiunilor o
ndrum pentru a-i mbunti operaiunile, i contribuie la adugarea unui plus de valoare.
Cursul intitulat Audit intern urmrete mbogirea cunotinelor din sfera disciplinelor
cu caracter economic i managerial ale studenilor. Prin coninutul i structura s, aceast
disciplin rspunde nevoii de a oferi studenilor cunotine referitoare la audit, managementul
riscurilor, guvernare corporativ.
Prin parcurgerea cursului de audit intern se urmrete dezvoltarea urmtoarelor
competen e general e:
1. Cunoatere i nelegere:
o S cunoasc limbajul specific auditului intern;
o S identifice obiectivele i funciile auditului intern i s cunoasc rolul
departamentului de audit ntr-o firm/instituie;
o S identifice utilizatorii de informaii furnizate de auditul intern i cerinele lor
informaionale.
2. Explicare i interpretare:
o S interpreteze corect informaia rezultat din rapoartele de audit;
o S evalueze corect performanele ntreprinderii i sistemele de control managerial
pe baza informaiilor cuprinse n rapoartele de audit intern;
o S realizeze o analiz i o interpretare a fenomenelor i proceselor economice sub
aspectul financiar contabil.
3. Instrumental-aplicative:
o S conduc activitatea de audit intern dintr-o societate comercial sau dintr-o
instituie public, capacitatea de a ndeplinii funcii manageriale pe diferite trepte
ierarhice;
o S ntocmeasc rapoarte de audit intern, de asigurare sau de consiliere;
4. Atitudinale:
2
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
3/174
o Abilitatea de a formula, argumenta i implementa decizii concrete,
viabile pe baza analizelor i a studiului literaturii de specialitate;
o nelegerea i aplicarea principiilor i metodelor de investigare specifice
auditului intern;
o Aplicarea conceptelor, teoriilor i metodelor de investigare specificeauditului intern pentru formularea de demersuri profesionale;
o Dezvoltarea capacitii de sintetizare i interpretare a unui set de
informaii, de rezolvare a unor probleme de baz i de evaluare a concluziilor
posibile;
o Formarea abilitilor de analiz independent a unor probleme i
capacitatea de a comunica i a demonstra soluiile alese;
o Dezvoltarea iniiativei n analiza i rezolvarea de probleme;o Formarea deprinderilor de execuie aferente poziiei de auditor intern;
o Dezvoltarea aptitudinilor organizatorice necesare poziiei de auditor
intern (acuratee n gndire, spirit de ordine i disciplin, promptitudine,
consecven i fermitate n exercitarea profesiei).
o Abilitatea de a colabora cu specialiti din alte domenii
o Abilitatea de a lucra n instituii de specialitate internaionale.
Competen e specifice: S cunoasc modalitile concrete de derulare a unei misiuni de audit intern;
S identifice obiectivele i funciile auditului intern i s cunoasc rolul departamentului
audit ntr-o firm/instituie;
S identifice utilizatorii de informaii furnizate de auditul intern i cerinele lor informaionale.
CursulAudit intern este structurat n 4 uniti de nvare (capitole), fiecare dintre
acestea indicnd urmtoarele elemente: timp estimativ de studiu pentru asimilarea informaiei;
competene specifice unitii de nvare; cuprins al unitii de nvare; teme de control;
bibliografie specific unitii de nvare.
Evaluarea cunotinelor const n evaluarea final, concretizat prin examenul susinut n
perioada de sesiune.
3
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
4/174
CUPRINSUL SUPORTULUI DE CURS
CUPRINS PAGINA
UNITATEA DE NVTARE NR. 1AUDITUL INTERN-NOTIUNI INTRODUCTIVE
6
1.1. Repere istorice privind conceptul de audit 61.2. Postulatele auditului. Eexplicarea noiunilor de audit extern, interni consiliere
9
1.3. Cadrul de referin al conceptului de audit intern 181.4. Responsabilitatea auditorului vis-a-vis de detectarea fraudelor ierorilor
22
1.5. Intrebrile de control 281.6. Test de autoevaluare nr. 1 281.7. Bibliografia specific unit ii de nv are nr. 1 29
UNITATEA DE NVTARE NR. 2
EVALUAREA RISCURILOR N AUDITUL INTERN
31
2.1. Definirea noiunilor de risc, certitudine i incertitudine. Atitudineafaa de risc
31
2.2. Procesul gestionrii riscurilor 422.3. Riscul de audit 582.4. Intrebrile de control 642.5. Test de autoevaluare nr. 2 642.6. Bibliografia specific unit ii de nv are nr.2 65
UNITATEA DE NVTARE NR. 3
ORGANIZAREA AUDITULUI INTERN N ROMANIA.METODOLOGIA MISIUNII DE AUDIT INTERN
66
3.1. Organizarea auditului intern la entiti private n Romania67
3.2. Auditul intern la entiti publice n Romania 72
3.3. Schema general privind derularea misiunii de audit public intern74
3.4. Intervenia la faa locului (munca de teren) 833.5. Dosarele de audit public intern, revizuirea, pstrarea i arhivareadosarelor de audit public intern. Raportul de audit public intern iurmrirea recomandrilor
85
3.6. Ghid procedural 893.7. Intrebrile de control 1243.8. Test de autoevaluare nr. 3 1243.9. Bibliografia specific unit ii de nv are nr.3 125
UNITATEA DE NVTARE NR. 4STUDIU DE CAZ. MISIUNEA DE AUDIT INTERNINVENTARIEREA PATRIMONIULUI SI VALORIFICAREAREZULTATELOR
127
4.1.Cunostine despre entitate 128
4.2. Derularea misiunii de audit intern 1304.3. Intrebrile de control 1744.4. Test de autoevaluare nr. 4 175
4
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
5/174
4.5. Bibliografia specific unit ii de nv are nr.4 176
UNITATEA DE NVTARE NR. 1
AUDITUL INTERN-NOTIUNI INTRODUCTIVE
Timpul mediu necesar pentru studiu: 6 ore
5
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
6/174
Competenele specifice unitii de nvare:
La sfaritul parcurgerii unitii de nvare, studenii trebuie:
- s cunoasc istoricul tiinei auditului intern
- s defineasc noiunea de audit intern
- s defineasc noiunea de audit extern
- s poat explica postulatele auditului, noiunile de audit extern, intern i consiliere
- s tie care este cadrul de referin al conceptului de audit intern
- s neleag care esteresponsabilitatea auditorului vis-a-vis de detectarea fraudelor i erorilor
Cuprinsul unit i de nv are :
1.1. Repere istorice privind conceptul de audit
1.2. Postulatele auditului i explicarea noiunilor de audit extern i intern
1.3. Cadrul de referin al conceptului de audit intern
1.4. Considerente generale privind sistemul de control intern i raporturile sale cu auditul intern
1.5. Responsabilitatea auditorului vis--vis de detectarea fraudelor i erorilor
1.1. REPERE ISTORICE PRIVIND CONCEPTUL DE AUDIT
Termenul de audit provine din limba latina de la cuvintul audit-auditare cu
semnificatia ,,a asculta, dar despre audit se vorbeste de cateva secole. Auditul nu este o
activitate recent, el fiind utilizat nc de pe vremea lui Carol Cel Mare, regele francilor1. Exist
documente c ar fi existat audit din secolul XIII, pe vremea regelui Eduard I al Angliei, iar
persoanele se numeau auditori. Dezvoltri ale termenului s-au petrecut n timpul domniei lui
reginei Elisabeta I a Angliei, care, n 1559, a numit auditori care controlau cheltuielile publice.
1 Carol Cel Mare, regele francilor a domnit ntre 768-814 e.n.
6
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
7/174
Bineneles, noiunea de audit poate acoperi multe domenii, cum sunt : audit de
calitate (pe standarde ISO), audit al sistemelor informatice, audit al mediului, dar accepiunea
cea mai veche i mai folosit este aceea de audit financiar (extern) definit ca fiind oexaminare profesionala independent a situaiilor financiare anuale ale unei entiti n
scopul formularii unei opinii de audit. Serviciile efectuate de aceste auditorii financiari sunt apreciate deopotriv de
investitori, manageri i creditori, deoarece confer un grad de ncredere sporit n situaiile
financiare. Cele mai cunoscute firme de audit internaional sunt aa-numiii Big Four, gigani
n consultan: PriceWaterhouseCoopers, KMPG, Deloitte&Touche i Ernst&Young.
Raportul auditorilor financiari cuprinde:
a)menionarea situaiilor financiare anuale care fac obiectul auditului financiar, mpreun cu
cadrul de raportare financiar care a fost aplicat la ntocmirea acestora;b)o descriere a ariei auditului financiar, respectiv a standardelor de audit conform crora a fost
efectuat auditul financiar;
c)o opinie de audit care exprim n mod clar opinia auditorilor financiari potrivit creia situaiile
financiare anuale ofer o imagine fidel conform cadrului relevant de raportare financiar i,
dup caz, dac situaiile financiare anuale respect cerinele legale; opinia de audit este fr
rezerve, cu rezerve, o opinie contrar sau, dac auditorii financiari nu au fost n msur s
exprime o opinie de audit, imposibilitatea exprimrii unei opinii;
d)o referire la aspectele asupra crora auditorii financiari atrag atenia, printr-un paragraf
distinct, fr ca opinia de audit s fie cu rezerve;
e)o opinie privind gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaiile financiare
anuale pentru acelai exerciiu financiar.
Raportul se semneaz de ctre auditori financiari, persoane fizice, n numele acestora
sau al auditorilor persoane juridice autorizate, dup caz, i se dateaz.
Raportul auditorilor este deosebit de important, el coninnd certificarea sau, n cazuri
extreme, certificarea cu rezerve, ori chiar refuzul certificrii situaiilor financiare ale
ntreprinderii.
Auditul intern este o profesie care a prins contur de-a lungul anilor, cutnd s rspund
mereu necesitilor n continu schimbare pe care le au organizaiile. Auditul intern, concentrat
la nceputurile sale mai mult pe probleme contabile, a devenit n timp un instrument puternic de
depistare a principalelor riscuri ale organizaiilor.
Utilizarea termenului de audit n acceptiunea folosita n prezent este relativ recent i
se plaseaza n perioada crizei economice din 1929 din Statele Unite ale Americii, cand
recesiunea economica afecta intreprinderile. Conform legii, intreprinderile cotate la bursa,
7
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
8/174
trebuiau s certifice situatiile financiare anuale i s plateasca sume considerabile pentru
auditorii externi care prestau respectivele servicii. Acetia efectuau o serie de lucrari
pregatitoare de spcialitate i anume: inventarierea patrimoniului, inspectia conturilor,verificarea
soldurilor, diferite sondaje, etc, fapt ce a determinat creterea semnificativa a costurilor
auditarii.n timp, intreprinderile au inceput s-i organizeze propriile compartimente de audit
intern, mai cu seama pentru reducerea cheltuielilor, prin preluarea efectuarii lucrarilor
pregatitoare din interiorul organizaiei, iar pentru realizarea activitii de certificare au apelat n
continuare la cabinete de audit extern, care aveau dreptul la o supervizare a activitii
intreprinderilor. Pentru a se face distinctie intre auditorii cabinetelor de audit extern i cei din
cadrul intreprinderii supuse auditului, primii au fost numiti auditori externi iar cei din urma
auditori interni.
2
Schimbarile intervenite au fost benefice, deoarece auditorii externi nu i mai incep
activitatea de la zero ci pornesc de la rapoartele auditorilor interni, la care adauga constatari noi
rezultate prin aplicarea procedurilor specifice, certificind apoi conturile organizatiei auditate.
Cu timpul auditorii externi au renuntat s mai efectueze actiuni de inventariere i de
inspectare a conturilor clientilor i au inceput s realizeze analize, comparatii i s justifice
cauzele esecurilor, s dea consultatii i solutii pentru cei care erau responsabili de activitatea
intreprinderii. Astfel s-au stabilit obiective, instrumente, tehnici i sisteme de raportare distincte
pentru auditorii interni comparativ cu auditorii externi.
Necesitatea auditorilor interni i rolul acestora a crescut continuu i a fost unanim
acceptate, motiv pentru care acestia au simtit nevoia de a se organiza i de a-i standardiza
activitile practice.Astfel, n anul 1941 a fost fondat Institutul Auditorilor Interni (The
Institute of Internal Auditors), cu sediul n Orlando-Florida SUA, care, n timp, s-a
internaionalizat, avnd filiale pe toate continentele, avnd o activitate prodigioas pe linia
pregtirii profesionale, cercetrii, publicnd o revist proprie, organiznd colocvii i certificnd
auditorii.
n concluzie, se poate spune ca auditul a evoluat n timp de la o verificare
exhaustiva a tranzactiilor n vederea detectarii fraudelor, catre o verificare prin sondaj, n
scopul exprimarii de catre auditor a unei opinii potrivit careia situatiile financiare au fost
intocmite sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de
raporatare financiara identificat. Astfel, paradigma auditului extern s-a modificat iar rolul
auditorului a fost redefinit. Schimbrile au vizat, n principal, urmtoarele aspecte:
-Scopul activitii de audit;
2 Brezeanu P. - Audit i control financiar, Editura ASE, Bucureti, 2001
8
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
9/174
-Caracteristicile eseniale ale independenei misiunii de audit;
-Promovarea tehnicilor statistice i matematice, iar mai recent i cele informatice (recunoscute
sub numele de tehnici de audit asistate de calculator Computer Assisted Audit Techiniques:
CAAT);
-Factorul definitoriu al responsabilitilor auditorilor. Un eveniment important n schimbarea atitudinii investitorilor fa de rolul
auditorilor a fost adoptarea n S.U.A. a Legii Sarbanes-Oxley (2002), care este o reacie la
marile scandaluri financiare care au zguduit companii de renume din America (Enron,
Worldcom, Global Crossing, Tyco, Adelphia) i care au dus la pierderea ncrederii publicului n
practicile expertizelor contabile, auditului extern i n cifrele raportate de companii. Legea
Sarbanes-Oxley stabilete standarde riguroase privind contabilitatea, auditul i responsabilitile
consiliilor de administraie. Legea impune i companiilor strine listate pe pieele financiareamericane s-i ntreasc modalitile de audit intern. Legea are i critici, datorit cerinelor
sale foarte stricte, dar i muli fani; cnd preedintele George Bush a contrasemnat legea, a
apreciat c implementeaz cele mai profunde reforme ale practicilor de afaceri dup cele ale
lui Franklin Delano Roosevelt3.
1.2. POSTULATELE AUDITULUI. EXPLICAREA NOIUNILOR DE
AUDIT EXTERN, INTERN I CONSILIERE
Auditul este o activitate independent i obiectiv desfurat de persoane fizice
sau juridice care analizeaz i evalueaz diversele domenii de activitate desfurate de o
entitate, emind n urma acestor operaii o opinie responsabil i independent legat de
domeniul evaluat. Avnd o arie de aplicativitate att de diversificat, activitatea de audit se
poate clasifica dup mai multe criterii.
3Bainbridge M.Stephen, The complete guide to Sarbanes-Oxley, Adams Media, S.U.A., pag.1
9
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
10/174
Auditul extern este o activitate independent i obiectiv efectuat de persoanele
fizice sau juridice independente de entitatea analizat, care are rolul de a aprecia
regularitatea, sinceritatea i imaginea fidel a situaiilor financiare.
Conform Standardului de Audit nr.110 ,,Glosar de termeni, auditul intern reprezint
activitatea de evaluare organizat n cadrul unei entiti sub forma unui serviciu. Funciile luiinclud printre altele, examinarea, evaluarea i monitorizarea conformitii i eficienei
sistemelor contabile i de control intern4.
O alt definiie este dat de IIA (Institutul Auditorilor Interni), cuprins n Standardele
Internaionale de Audit Intern. Potrivit acesteia, auditul intern este ,,o activitate
independent i obiectiv care d unei organizaii o asigurare n ceea ce privete gradul de
control deinut asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti operaiunile i
contribuie la adugarea unui plan de valoare. Auditul intern ajut aceast organizaie sii ating obiectivele evalund printr-o abordare sistematic i metodic, procesele sale de
management al riscurilor, de control i de conducere a ntreprinderii, fcnd propuneri
pentru a le consolida eficacitatea5.
Aceast ultim definiie este preluat i de Camera Auditorilor Financiari din Romnia
prin Hotrrea nr. 88 din 19.04.2010 , care aprob Normele de audit intern aplicabile
societilor comerciale ale cror situaii financiare anuale sunt supuse auditului financiar.
Apreciem c activitatea de audit intern este util n special managerilor, deoarece cu
ajutorul acesteia pot avea un control asupra afacerilor, control pe care nu l-ar putea avea din
lips de timp, n principal i din lipsa cunoaterii procedeelor utilizate.
De regul, auditorul intern este angajat al entitii i are rolul de a analiza i evalua toate
activitile i funciile acelei entiti, iar auditorul extern este o persoan total independent,
care face parte dintr-o organizaie profesional i care-i exprim opinia doar legat de situaiile
financiare n totalitate sau o component a acestora.
Auditul intern are un rol vital n desfurarea normal a vieii economice, financiare i
administrative a unei entiti, ajutnd conducerea n luarea unor decizii ct mai aproape de
politica de management dus de conductori. Acesta ajut conducerea n atingerea obiectivelor
sale legate de managementul riscului, cu ajutorul evalurii sistematice i metodice, fcnd
propuneri pentru creterea eficienei i eficacitii acestora.
Auditul intern s-a dezvolat mai nti pe latura s contabil, ulterior devenind un
instrument important de descoperire a riscurilor entitilor. Auditul intern este organizat sub
forma institutelor naionale afiliate IIA (Institute of Internal Auditors-Institutul Auditorilorr
4 Audit financiar 2000, Standarde, Codul privind conduita etic i profesional, Editura Economic, Bucureti,2000, pag. 75 Jacques Renard, Teoria i practica auditului intern, Ediia a-IV-a, MFP, Bucureti, 2002, pag. 60.
10
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
11/174
Interni) al crui sediu este n Orlando Statele Unite ale Americii. Aceast profesie reunete
peste 77.000 de membri, din 120 de ri. Auditul intern se bazeaz pe un cadru reglementat la
nivel internaional sub forma Normelor Profesionale publicate de I.I.A. Aceste norme sunt
adoptate n funcie de particularitile legislative, de reglementrile i regulile fiecrei ri n
parte, i n cadrul acestora de particularitile fiecrui sector de activitate.Jacques Renard, n cartea s ,,Teoria i practica auditului intern, aduce o critic
actualei definiii dat de Institutul Auditorilor Interni, pentru c folosete sintagma ,,activitate
n loc de ,,funcie, cnd se refer la auditul intern, deoarece, spune acesta c ,,o activitate este
mai elementar dect o funcie i l situeaz pe responsabilul su pe o poziie subaltern.
n funcie de obiectivele propuse de activitatea de audit, de-a lungul timpului s-au
desprins mai multe definiii. Astfel, o astfel de definiie spune c auditul intern ,,este un
dispozitiv intern din cadrul ntreprinderii care are ca scop aprecierea exactitii i a sinceritiiinformaiilor, n special a celor contabile, asigurarea securitii fizice i contabile a
operaiunilor, garantarea integritii patrimoniului i de a emite judeci asupra eficacitii
sistemelor de informare. Aceast definiie a fost criticat de unii specialiti, deoarece n
definiie apare sintagma ,,dispozitiv, n timp ce autorul definete n cartea s auditul intern ca o
,,funcie i de asemenea, consider c auditul are rolul de ,,a aprecia i nu de ,,a asigura, rol
ce revine de fapt controlului intern.
Postulatele cel mai frecvent invocate n lucrrile de audit sunt:
1. Situaiile financiare i informaiile financiare sunt verificabile
Dac aceast ipotez fundamental nu ar fi real, auditul nu ar avea sens. Verificarea nu
implic probe de netgduit, dar sugereaz conceptul de asigurare rezonabil. Doar pe baza
acestui postulat, se valideaz:
-teoria probei;
-procedeul de verificare;
-aplicarea probabilitii teoriei de audit;
-stabilirea granielor responsabilitii auditorului.
2. Pe termen lung, nu exist un conflict de interese ntre auditori i conducerea
organizaiei auditate
Att auditorii ct i managerii ar trebui s fie interesai n prezentarea unei imagini ct
mai fidele a situaiilor financiare, deoarece adoptarea unor decizii de investiii bazate pe
informaii pertinente este fundamental pentru succesul organizaiei pe termen lung. Totui, pe
termen scurt, pot exista conflicte n ceea ce privete:
-dezacordul onest asupra aplicrii unei politici contabile;
11
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
12/174
-ncercarea managerilor de a cosmetiza situaiile financiare, prin ameliorarea performanei
publicate sau a gradului de atingere a altor obiective, pentru a-i spori propria remuneraie sau
acordarea unor bonificaii suplimentare;
-demascarea fraudelor.
3. Rezultatul unei misiuni furnizeaz asigurri rezonabile dar nu absolute c vor fidetectate erori semnificative cauzate, n special de nereguli
Un audit efectuat n conformitate cu standardele de audit, are ca scop detectarea erorilor
semnificative, inclusiv a fraudelor care pot afecta situaiile financiare. Auditorul nu poate fi,
ns, un garant absolut. Responsabilitatea s const n a-i exercita ndatoririle cu competen,
de bun credin, imparialitate, avnd un grad adecvat de scepticism profesional.
4. Existena unui sistem de control intern satisfctor reduce posibilitatea fraudei i
erorilorUn sistem de control intern se bazeaz pe dou elemente definitorii: separarea
responsabilitilor n cadrul unei organizaii i verificarea intern propriu-zis. Evident, un
sistem de control intern bun reduce eroarea, frauda, manipularea rezultatelor, pierderea
activelor, fr a elimina total riscul de apariie a acestora.
5. Aplicarea constant a principiilor general acceptate de contabilitate ofer o imagine
fidel a situaiilor financiare
n momentul n care auditorul i exprim opinia s n legtur cu situaiile auditate, el
consider ca element de referin aplicarea principiilor contabile general acceptate (fie ele IAS
sau GAAP) n evaluarea gradului de fidelitate a situaiilor sau informaiilor analizate
comparativ cu realitatea. n absena unui astfel de criteriu, ar fi deosebit de dificil i discutabil
s se stabileasc, cu obiectivitate, dac situaiile financiare prezint sau nu o imagine fidel.
6. Activitatea curent de audit este structurat n funcie de experiena i cunotinele
acumulate din auditarea clientului n anii precedeni
Astfel, n lipsa unor probe contrarii, auditorul poate s presupun c ceea ce a fost
adevrat n trecut, pentru o societate auditat, va rmne valabil i n viitor. n absena unor
schimbri majore ale sistemului de control intern i a unei fluctuaii importante a managerilor-
cheie al clientului, auditorii i pot planifica angajamentele curente, pe baza probelor i
experienei cumulate din misiunile de audit anterioare, ceea ce mrete eficiena unei misiuni de
audit.
7. Independena este esenial n misiunea de audit
Fr o independen profesional i personal de necontestat, opinia auditorului poate fi
pus sub semnul ntrebrii. Factorii care determin gradul de independen sunt integritatea
12
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
13/174
moral i obiectivitatea auditorului. Auditorul trebuie s respecte Codul privind conduita etic
n domeniul auditului.
8. Statutul profesional de auditor independent impune anumite obligaii profesionale
Auditorul trebuie s rspund unor cerine obligatorii de pregtire profesional i de
apartenena la un corp independent al auditorilor, care i-a certificat competena i care lmonitorizeaz permanent din punct de vedere profesional i etic.
Recapituland notiunile, s menionm c din punct de vedere al modului de afiliere al
auditorilor, pentru realizarea misiunii, auditul poate fi: audit extern, audit intern, audit public
intern.
Auditul extern, recunoscut sub numele de audit financiar este efectuat pe baz
contractual de ctre auditori independeni (la noi n ar memnri ai Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia), fie persoane fizice, fie persoane juridice, care au misiunea de acertifica situaiile financiare ale unei organizaii.
Auditul intern este o activitate independent i obiectiv care d unei organizaii
o asigurare n ceea ce privete gradul de control asupra operaiunilor o ndrum pentru a-
i mbunti operaiunile, i contribuie la adugarea unui plus de valoare6.
Auditul public intern se refer la instituii care gestioneaz fonduri publice, fiind o
este activitate funcional independent i obiectiv, de asigurare i consiliere, conceput s
adauge valoare i s mbunteasc activitile entitii publice; ajut entitatea public
s i ndeplineasc obiectivele, printr-o abordare sistematic i metodic, evalueaz i
mbuntete eficiena i eficacitatea managementului riscului, controlului i proceselor
de guvernan.7.
Clasificarea auditului n funcie de afilierea auditorilor este redat sugestiv n figura
urmtoare:
Fig.1. Clasificarea auditului n funcie de afilierea auditorilor
6Camera Auditorilor Financiari din Romnia, Norme profesionale ale auditului intern, adoptate prin Hotrrea88/2007 a Consiliului CAFR, conform Standardelor de audit intern, ediia 2007, elaborate i publicate deInstitutul Auditorilor Interni
7 Legea 672/2002 privind auditul public intern
13
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
14/174
Sursa: Conf.univ.dr.Anda Gheorghiu
Auditul este, prin urmare, o activitate interdisciplinar. Procesul de audit implic
utilizarea nu numai a cunotinelor din contabilitate, dar i a celorlalte din alte domenii, cum ar
fi domeniu juridic, al eticii, analizei economico-financiare, matematicii, informaticii etc.,
constituind o provocare pentru orice profesionist.
Funcia de audit intern s-a nscut prin deprinderea unor activiti din auditul extern i de
aici unele confuzii care nc se manifest. n realitate cele dou funcii sunt net difereniate, dar,n acelai timp, ntre acestea se identific i relaii de complementaritate.
Auditul extern (financiar) se aplic, n general, doar funciei contabile pe baza situaiilor
financiare ntocmite, auditorul financiar verificnd uneori sistemul de control intern prin testele
specifice n vederea creterii gradului de ncredere n situaiile financiare supuse auditrii.
Auditorul intern tot prin procedee specifice, examineaz i prezint opinii referitoare la
auditurile operaionale (auditul de regularitate, auditul performanei) i la cele legate de
management i de strategie. Prezentm principalele diferene ntre funcia de audit intern, auditpublic intern i cea de audit extern, conform tabelului nr.1:
Tabelul nr.1 Paralel audit public intern, audit intern, audit extern
Criterii Audit public intern Audit intern Audit extern1)Statut Integrat entitii publice Integrat societii co-
merciale sau poate fi ofirm specializat extern
Firm specializat exter-n; Ofer servicii i esteindependent din punct devedere juridic
AUDITULORGANIZAIILOR
AUDITULPUBLIC INTERN
AUDITULINTERN
intreprinderilorAUDIT EXTERN
Realizat deauditorii salariai aiinstituiilor publice
Realizat permanent,de auditori interni,salariai aiorganizaiei
Efectuat anual deauditori independeni,pe baz de contract
Include auditulfinanciar al situaiilorfinanciare anuale
Include auditul deconformitate, de sistemi de performan
Include auditul deconformitate, de sistemi de performan
14
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
15/174
2) Cine face nu-mirea
Conductorul entitii cuavizul efului com-
partimentului de auditpublic intern de la orga-nul ierarhic superior
Adunarea general aacionarilor sau consiliulde administraie
Adunarea general aacionarilor sau consiliulde administraie
3) Obiectivele
auditului
Evaluarea sistemului de
control intern i asi-gurarea dat conduceriientitii c acesta func-ioneaz
Supravegherea gestiunii
societii i verificareadac situaiile financiaresunt legal ntocmite;Evalueaz i face reco-mandri adecvate pentrumbuntirea procesuluide guvernan
Certificarea exactitii
conturilor i situaiilor fi-nanciare. Auditul externevalueaz i el sistemulde control intern, dar nu-mai pentru elemente denatur financiar- conta-
bil
4) Beneficiariiauditului
Conducerea entitii de latoate nivelele
Acionarii, Consiliul deAdministraie, salariaii,directorii
Toi cei care doresc ocertificare a conturilor:
bnci, acionari, autori-ti, clieni, furnizori
5) Domeniul deaplicare aauditului
Domeniul este mai vast,deoarece include toatefunciile ntreprinderii
Domeniul este mai vast,deoarece include toatefunciile ntreprinderii(financiar-contabil,resurse umane, logistic,IT, mediu, gestiune patri-monial)
Domeniul este mairestrns, verificarea fiindaxat pe acele problemecare determin poziiafinanciar i perfor-manele ntreprinderii
6) Periodicitateaauditului
Activitate efectuat per-manent n cadrul entitii
prin aciuni planificate, nfuncie de analiza
riscurilor.
Activitate efectuatpermanent n cadrulsocietilor comercialeconform statutului.
Misiunile sunt organizaten mod intermitent i nmomente propice certi-ficrii conturilor, respec-
tiv dup sfritul anului.
7) Independenaauditorului
Are o independenrelativ, el putnd ficonsiderat independent nexercitarea funciei sale,n sensul unei in-dependene a minii fade subiectele pe care leauditeaz.
Independen relativ,sau n cazul n care au-ditul intern este efectuatde o firm extern, avemindependena specific aunei profesii libere.
Este independent fa declientul su, fiind vorbade o independena "spe-cific titularului unei
profesii libere, reglemen-tate juridic i statutar.
8) Persoanelecare concur la
realizareaauditului
ntruct sunt auditatetoate componentele unei
entiti innd cont deanaliza riscurilor i
periodicitate, interlo-cutorii sunt din toatesegmentele ntreprinderii.
ntruct sunt auditatetoate componentele unei
entiti innd cont deanaliza riscurilor i
periodicitate,interlocutorii sunt dintoates egmentelentreprinderii.
Viznd n special aspec-tele legate de situaiile
financiare, are mereuaceiai interlocutori dinntreprindere.
9) Metodologiautilizat
Are,o metodologie clarstabilit, specific, carevizeaz evaluarea riscu-rilor i adugarea devaloare
Are o metodologie clarstabilit, specific, carevizeaz evaluareariscurilor i adugarea devaloare
Are o metodologie pre-cis, standardizat i se
bazeaz pe inventare,analize, comparaii, ra-
poarte, utilizarea exper-
ilor, confirmri externeSursa: Ana Morariu, Gh. Suciu, F. Stoian,Audit intern i guvernan corporativ, Editura
Universitar, 2011, Bucureti, pag. 29-31
15
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
16/174
Ca o concluzie, putem afirma c cele dou tipuri de audit, extern i intern sunt ntr-o
aciune complementar cu scopul de a reflecta o imagine fidel a activitii entitilor.
n ultima perioad a cunoscut o dezvoltare semnificativ ceea ce se numete, n genere,
consiliere (ca parte componenta a auditului). Consilierii (consultanii) dein cunotinesuficiente i pertinente despre mediul extern/intern al ntreprinderii, ceea ce le ofer mai multe
avantaje cu ajutorul crora pot ajuta entitile publice n rezolvarea anumitor probleme
deosebite.
Prestatorul extern de servicii poate fi o persoan sau o ntreprindere, independent de
entitate, care deine cunotine, pricepere i experien deosebit ntr-o disciplin dat.
Serviciile de consultan (activitile de consultan) sunt recomandri de form i sunt
efectuate n general la cererea specific a unui client. Aceste activiti au ca obiectiv adugareaunui plus de valoare i mbuntirea funcionrii unei organizaii, managementul riscului i
proceselor de control, fr ca auditorul intern s i asume responsabiliti ale managementului.
Exemple de servicii de consultan: consultan, consiliere, facilitare i formare profesional.
Misiunile de consultanprezint mai multe trsturi specifice:
consultantul este chemat pentru o anumit problem, bine delimitat, care
corespunde competenei sale tehnice, iar consultantul nu va interveni n alte probleme
dect cele stabilite iniial;
misiunea are un obiectiv foarte clar, iar durata are n general o perioad bine
delimitat;
consultantul lucreaz pentru un anumit responsabil din cadrul entitii, cel care
va rmne proprietarul" raportului su;
cu acordul clientului, consultantul i poate extinde domeniul stabilit iniial de la
un simplu diagnostic la luarea unor msuri pentru mbuntirea activitilor, dar i
implementarea adecvat a acestora.
Spre deosebire de auditorul public intern care este integrat entitii publice, consultantul
extern are statutul unui expert independent. n cazul auditului intern la societile comerciale,
putem avea un compartiment distinct n cadrul ntreprinderii, sau activitatea de audit intern
poate fi efectuat de o firm de audit extern.
De asemenea, este extrem de important i noiunea de consiliere n auditul intern.
Ca parte integrant a auditului intern, misiunile de consiliere sporesc plusul de valoare adus
de audit, contribuie la mbuntirea administrrii organizaiei, gestionarea riscului i
controlul intern, fr ca auditorul intern s-i asume responsabiliti manageriale. Din
16
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
17/174
acest punct de vedere, majoritatea prestaiilor de consiliere reprezint continuarea fireasc a
misiunilor de asigurare i pot consta n recomandri, studii sau evaluri, formale sau informale.
Auditul intern este ideal plasat pentru a efectua acest tip de activiti dat fiind:
-Aderarea s la criteriile cele mai nalte de obiectivitate;
-Sfera de cunotine n domeniul proceselor organizatorice, al riscurilor i al strategiilor.
Tipologia activitilor de consiliere
Misiunile de consiliere formalizate
Misiunile de consiliere formalizate sunt cuprinse ntr-o seciune distinct a planului de
audit anual i sunt efectuate prin abordri sistematice i metodice conform unor proceduri
prestabilite, avnd un caracter formalizat.
Misiunile de consiliere cu caracter informal
Misiunile de consiliere cu caracter informal sunt realizate prin participarea n cadrul
diferitelor comitete permanente sau la proiecte de durat determinat, la reuniuni punctuale,
schimburi curente de informaii.
Misiunile de consiliere privind formarea i perfecionarea profesional, pot
fi sau nu cuprinse n mod distinct n planul de audit. Aceast activitate se va concretiza prin
organizarea de cursuri, seminarii sau ateliere de lucru, iar documentaia suport const n
materialele de curs elaborate.
Misiunile de consiliere pentru situaii excepionale
Misiunile de consiliere pentru situaii excepionale se refer la participarea n cadrul unor
echipe constituite n vederea relurii activitilor ca urmare a unei situaii de for major sau
alte evenimente excepionale.
Misiuni de consiliere formalizate
Desfurarea misiunilor de consiliere formalizate se realizeaz prin parcurgerea etapelor
(pregtirea misiunii de consiliere, intervenia la faa locului i comunicarea rezultatelor misiunii
de consiliere), respectarea procedurilor aferente i elaborarea unor documente specificeactivitii. Datorita spatiului restrans al acestui curs, vom trata doar derularea misiunii de
asigurare, dar trebuie spus ca documentatia misiunii de consiliere este foarte asemanatoare.
1.3. CADRUL DE REFERIN AL CONCEPTULUI DE
AUDIT INTERN
Auditul intern este o profesie care se bazeaz pe un cadru de referin recunoscut din
punct de vedere al principiilor de baz pe plan mondial. Bineneles, acesta trebuie s se
17
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
18/174
adapteze la particularitile legislative i de reglementare ale fiecrei ri, la regulile specifice
care guverneaz sectoare de activitate specifice (cum ar fi sectorul bancar) sau pur i simplu la
mrimea i cultura organizaiilor.
Cadrulde referin, elaborat de IIA (Institutul Auditorilor Interni) cuprinde:
definiia auditului intern adoptat n luna iunie a anului 1999 de Consiliul de Administraieal IIA, care precizeaz c auditul intern efectueaz misiuni de asigurare i de consiliere, c
domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern i guvernarea ntreprinderii i c
finalitatea s este aceea de a aduce un plus de valoare organizaiilor;
codul deontologic care furnizeaz auditorilor interni principiile i valorile ce le permit s-i
orienteze practica profesional n funcie de contextul lor specific;
normele profesionale pentru practica auditului intern care i ghideaz pe auditorii interni n
vederea ndeplinirii misiunii i n gestionarea activitii lor; modalitile practice de aplicare care comenteaz i explic normele i recomand cele mai
bune practici;
sprijinul pentru dezvoltarea profesional, constituit n principal din lucrri i articole de
doctrin, din documente ale colocviilor i conferinelor, precum i ale seminariilor.
Aplicarea acestui cadru de referin ofer organizaiilor i organismelor de reglementare
o asigurare privind nivelul de profesionalism al auditorilor interni.
Standardele internaionale n domeniul auditului intern s-au cizelat n timp i sunt
rezultatul a decenii de activitate i schimb de experien ntre profesioniti, fiind expresia aa
numitei bune practici acceptate pe plan internaional pentru auditul intern.
Standardele IIA precizeaz c auditul intern este o activitate independent,
obiectiv, de asigurare i consultan, menit s adauge valoare i s mbunteasc
operaiunile unei organizaii. Auditul intern ajut o organizaie s-i ndeplineasc
obiectivele printr-o abordare sistematic, disciplinat n vederea evalurii i mbuntirii
eficienei proceselor de management al riscurilor, control i guvernan 8. Serviciile de
asigurare reprezint o examinare obiectiv a documentelor justificative (dovezilor de audit) n
scopul obinerii unei evaluri independente cu privire la procesele de management al riscurilor,
control sau guvernan pentru organizaie. Ele pot avea n vedere aspecte financiare, de
performan, de respectare a normelor (conformitatea), sistemul de securitate i principiul
ateniei cuvenite n audit.
O alt activitate care intr n sfera auditului intern este consultana, adic activitile de
ndrumare i nrudite cu aceasta, a cror natur i arie sunt convenite cu conducerea i care au
ca scop adugarea de valoare i mbuntirea proceselor de guvernan, management al
8 Institutul Auditorilor Interni, iunie 1999 Surs: IIA Standards 2004
18
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
19/174
riscurilor i control din organizaie, fr ca auditorul intern s-i asume responsabiliti de
conducere. Aceste activiti includ consiliere, consultan, facilitare, proiectare procese i
training.
n prestarea serviciilor de consultan auditorul intern trebuie s pstreze obiectivitatea
i sub nici o form nu i va asuma responsabiliti de conducere, limitndu-se la a executamisiunea n limita cunotinelor i experienei avute. Activitile de consultan pot fi:
a. proactive: oferite ca parte din gama de servicii de audit;
b. reactive: prestate la cerere, fr ns a compromite independena
i obiectivitatea auditului.
Auditorii interni trebuie s respecte prevederile Codului privind conduita etica a
auditorului intern.
Codul privind conduita etica a auditorului intern reprezinta un ansamblu deprincipii i reguli de conduita care guverneaza activitatea auditorilor interni.Are scopul
de a crea cadrul etic necesar desfasurarii profesiei de auditor intern, astfel incit acesta
s-i indeplineasca cu profesionalism, loialitate, corectitudine i n mod constiincios
indatoririle de serviciu i s se abtina de la orice fapta care ar putea aduce prejudicii
instituiei saub autoritatii publice n care i desfasoara activitatea.
Realizarea scopului mentionat presupune indeplinirea urmatoarelor obiective ale
profesiei de auditor intern:
performanta-presupune desfasurarea unei activiti la cei mai ridicati parametri, n scopul
indeplinirii cerintelor interesului public,n conditii de economicitate, eficacitate i eficienta;
profesionalismul-presupune existenta unor capacitati intelectuale i experiente dobindite
prin pregatire i educatie i printr-un cod de valori i conduita comun tuturor auditorilor
interni;
calitatea serviciilor-presupune realizarea sarcinilor cu obiectivitate, siguranta i onestitate;
increderea-n indepliniurea sarcinilor de serviciu auditorii interni trebuie s promoveze
cooperarea i bunele relatii cu ceilalti auditori interni i n cadrul profesiei, iar sprijinul i
cooperarea profesionala, echilibrul i corectitudinea sunt elemente esentiale ale profesiei de
auditor intern, deoarece increderea publica i respectul de care se bucura un auditor intern
reprezinta rezultatul realizarilor cumulative ale tuturor auditorilor interni;
conduita-presupune ca auditorul intern s aib o conduita ireprosabila atit pe plan
profesional cit i personal.
credibilitatea-informatiile furnizate de opiniile i rapoartele auditorilor interni s fie fidele
realitatii i de incredere.
19
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
20/174
n desfasurarea activitii, auditorii interni au obligatia s respecte urmatoarele principii
fundamentale i reguli de conduita :
1.Integritatea- auditorul s fie corect, onest, i incoruptibil, integritatea fiind suportul
increderii i credibilitatii acordate rationamentului auditorului.
Reguli de conduita:exercitarea profesiei cu onestitate,buna credinta i responsabilitate;
respectarea legii i actionarea n conformitate cu cerintele profesiei;
respectarea i contributia la obiectivele etice legitime ale entitii;
se interzice auditorilor interni s ia parte cu buna stiinta la activiti ilegale i angajamente
care discrediteaza profesia de auditor intern sau organizaiea publica din care face parte.
2.Independenta i obiectivitatea-auditorii interni au obligatia:
s depuna toate eforturile pentru a fi independenti n tratarea problemelor
aflate n analiza;
s fie independenti i impartiali n teorie i n practica;
s nu se implice n acele activiti n care au un interes legitim/intemeiat;
s manifeste obiectivitate i impartialitate n redactarea precisa i obiectiva a
rapoartelor;
s formuleze n rapoarte concluzii i opinii bazate exclusiv pe documenteleobtinute i analizate conform standardelor de audit;
s foloseasca toate informatiile utile primite de la organizaiea auditata i din alte
surse
s analizeze punctele de vedere exprimate de organizaiea auditata i, n funcie de
pertinenta acestora, s formuleze opiniile i recomandarile proprii
s faca o evaluare echitabila a tuturor circumstantelor relevante i s nu fie influentati de
propriile interese sau de interesele altora n formarea propriilor opinii.Se interzice auditorilor interni:
s se implice n activiti sau n relatii care ar putea s fie n conflict cu interesele entitii
publice i care ar putea afecta i evaluarea obiectiva;
s asigure unei entiti auditate alte servicii decit cele de audit i consultanta;
s primeasca n timpul misiunii lor, din partea celui auditat, avantaje de natura materiala sau
personala care ar putea s afecteze obiectivitatea lor;
auditorii interni sunt obligati s prezinte n rapoartele lor orice documente sau faptecunoscute de ei, care n caz contrar ar afecta activitatea structurii auditate
20
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
21/174
3. Confidentialitatea.
Auditorii interni sunt obligati s pastreze confidentialitatea n legatura cu faptele,
informatiile sau documentele despre care iau cunostinta n executarea atributiilor lor. Este
interzis ca auditorii interni s utilizeze n interes personal sau n beneficiul unui tert informatiile
dobindite n exercitarea atributiilor de serviciu; n cazuri exceptionale auditorii interni potfurniza aceste informatii numai n conditiile expres prevazute de normele legale n vigoare.
Reguli de conduita:
-Se interzice folosirea de catre auditorii interni a informatiilor obtinute n cursul
activitii lor n scop personal sau intr-o maniera care poate fi contrara legii ori n detrimentul
obiectivelor legitime i etice ale entitii auditate.
4.Competenta profesionala
Auditorii interni sunt obligati s i indeplineasca atributile de serviciu cuprofesionalism, competenta, impartialitate i la standardele internationale, aplicind
cunostintele,aptitudinile i experienta dobindite.
Reguli de conduita :
Auditorii interni au obligatia:
-s se comporte intr-o maniera profesionala, n toate activitile pe care le desfasoara, s
aplice standarde i norme profesionale i s manifeste impartialitate n indeplinirea atributiilor
de serviciu-s se angajeze numai n acele misiuni n care au cunostintele, aptitudinile i experienta
necesare;
-s utilizeze metode i practici de cea mai buna calitate n activitile pe care le
realizeaza. n desfasurarea auditului i n elaborarea rapoartelor auditorii interni au datoria de a
adera la postulatele de baza i la standardele de audit general acceptate;
-s i imbunatateasca n mod continuu cunostintele, eficienta i calitatea activitii lor;
-s aib un nivel corespunzator de studii de specialitate, pregatire i experienta
profesionala elocvente;
-s cunoasca legislatia de specialitate i s se preocupe n mod continuu de creterea
nivelului de pregatire, conform standardelor internationale.
5.Neutralitatea politica
Auditorii interni trebuie s fie neutri din punct de vedere politic, n scopul indeplinirii
n mod impartial a activitilor.n acest sens, ei trebuie s i mentina independenta fata de orice
influente politice. Auditorii interni n au obligatia ca n exercitarea atributiilor cele revin s se
abtina de la exprimarea sau manifestarea convingerilor lor politice.
21
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
22/174
Auditorii interni nu trebuie implicati n vreun fel n indeplinirea activitilor pe care n
mod potential le pot audita i nici n elaborarea i implementarea sistemelor de control intern
ale entitatilor publice.
Auditorii interni care au responsabilitati n derularea programelor i proiectelor
finantate integral sau partial de Uniunea Europeana nu trebuie implicati n auditarea acestorprograme.
Auditorilor interni nu trebuie s li se incredinteze misiuni de audit public intern n
sectoarele de activitate n care acestia au detinut functii sau au fost implicati n alt mod, dect
dupa trecerea unei perioade de trei ani. Auditorii interni care se gasesc n una din situatiile
prevazute anterior au obligatia de a-i informa de indata, n scris, pe conducatorul entitii
publice i eful structurii de audit public intern.
1.4. RESPONSABILITATEA AUDITORULUI VIS-A-VIS DE
DETECTAREA FRAUDELOR SI ERORILOR
Un auditor nu poate obine certitudinea sigura i absolut c materialele false sau greite
din situaiile financiare vor fi detectate. Cunoscnd limitele inerente ale auditului, exist un riscinevitabil de a nu descoperi relatrile false ale unor situaii financiare, chiar daca auditul este
astfel creat i organizat.
Responsabilitatea pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor apartine
conducerii. Dei auditorul nu este i nu poate fi inut responsabil pentru prevenirea fraudelor i
erorilor, prin ectivitatea desfurat auditul poate juca un rol pozitiv n prevenirea fraudelor i
erorilor, prin descurajarea apariiei acestora.
n ultimele decenii, conceptul de audit s-a rafinat tot mai mult, ajungandu-se n mod
natural la crearea unui domeniu de sine stttor, cu obiective proprii, dar i cu metode i tehnici
specifice, a cror utilizare s asigure atingerea acestor obiective. Pe de alt parte, ca n orice alt
22
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
23/174
domeniu care se bazeaz pe economic sau social, diferitele tipuri de audit, scopul acestora sau
chiar transformrile din mediul existent, ceea ce implic o pregtire profesional continu din
partea auditorilor.
Rolul auditorului este n principal acela de a spori ncrederea utilizatorului n
informaia contabil, de a aduce un plus de siguran faptului ca informaia contabil a fostobinut, tratat i prezentat n conformitate cu standardele i principiile contabile general
acceptate.
Auditorul se afl adesea n situaia de a lua decizii importante fr a se lsa influenat de
factori extraprofesionali, asemenea unui judector. Lipsa unei reete universale n ceea ce
privete procesul de audit confer auditurului aceste valene. Puterea de decizie trebuie, n
aceste condiii, s fie dublat de o personalitate de excepie s poat rezista oricaror presiuni
exterioare care ar urmri schimbarea opiniei auditorului n defavoarea adevarului.Nici un auditor nu poate furniza o asigurare absolut c situaiile financiare nu
conin erori sau fraude semnificative. Erorile pot exista fie ca urmare a procesrii incorecte a
datelor contabile, fie din cauza utilizrii unui raionament greit n selectarea i aplicarea
standardelor de contabilitate. Exist riscul ca auditorul s nu le poat depista, indiferent de
rigurozitatea cu care aplic standardele de audit.
Indiferent de legislaia adoptat de fiecare ar sau de prevederile standardelor
internaionale de audit, exist cteva caracteristici comune datorit att internaionalizrii
afacerilor, ct i a influenei standardelor americane din domeniu sau a marilor cabinete de
audit. Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor
aparine att celor nsrcinai cu guvernana, ct i conducerii unei organizaii.
Conducerea, sub supravegherea celor nsrcinai cu guvernana, trebuie s instituie un
climat adecvat, s creeze i s menin o cultur de onestitate i nalte standarde de etic i s
fixeze controale corespunztoare pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor din cadrul
organizaiei. Conducerea unei organizaii este responsabil de stabilirea unui mediu de control
i de meninerea politicilor i procedurilor care s ajute la realizarea obiectivului de asigurare,
n condiii ct se poate de bune, a desfurrii ordonate i eficiente a activitilor organizaiei.
Aceast responsabilitate include implementarea i asigurarea funcionrii continue a
sistemelor contabile i de control intern care sunt menite s previn i s detecteze fraudele i
erorile. Astfel de sisteme reduc, dar nu pot elimina riscul apariiei denaturrilor, fie c acestea
sunt cauzate de fraude sau de erori. n consecin, managementul i asum responsabilitatea
pentru orice risc rmas.
Un auditor nu poate obine o certificare absolut cu privire la faptul c
denaturrile semnificative din situaiile financiare vor fi detectate. Datorit limitrilor
23
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
24/174
inerente ale unui angajament de audit, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative
ale situaiilor financiare sau ale altor arii auditabile s nu fie detectate, dei auditul este
planificat i desfurat corespunztor, n conformitate cu standardele internationale de audit. Un
angajament de audit nu garanteaz c toate denaturrile semnificative vor fi detectate, datorit
unor factori ca: utilizarea raionamentului profesional, utilizarea testelor, limitrile inerente alecontrolului intern i faptul c multe dintre probele disponibile auditorului au o natur mai
degrab persuasiv, dect conclusiv.
Auditorii externi au tot interesul s i coordoneze activitatea cu cea a auditorilor
interni, deoarece au astfel posibilitatea de a crete semnificativ eficiena misiunii de audit
a situaiilor financiare. Mai mult dect att coordonarea cu activitatea auditorilor interni poate
genera un plus de informaii eseniale n evaluarea riscurilor de control. Astfel, auditorul extern
ia n considerare activitile specifice auditului intern i efectele acestora asupra procedurilor deaudit extern. Auditorul extern poarta responsabilitatea exclusiv a opiniilor sale referitoare la
audit, acesta incluznd i determinarea naturii, duratei i gradului de cuprindere a procedurilor
de audit intern. Prin urmare, dei anumite rezultate ale activitii de audit intern pot fi utile
auditorului independent, ele nu pot schimba sau substitui activitatea de audit extern n
ansamblul su.
Auditorul extern trebuie s neleag suficient de bine activitile de audit intern
att pentru a putea planifica activitatea de audit, ct i pentru a-i desfura n mod
eficient activitatea de audit. Un audit intern funcional i eficient este util att sub raportul
planificrii n timp al auditului extern, ct i al reducerii ariei de cuprindere a procedurilor de
fond aplicate de auditorul extern. Unele dintre mijloacele de realizare a obiectivelor
corespunzatoare auditului, fie intern, sau extern, sunt similare, motiv pentru care anumite
aspecte ale auditului intern pot fi utile n determinarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor
de audit extern.
De regul, n evaluarea preliminara a activitii de audit intern se are n vedere
gradul de independen a auditorilor interni din cadrul intreprinderii, degrevarea
auditorilor interni de orice alt sarcin n afara celor de audit i libertatea de a comunica i
colabora cu auditorii externi. Pentru a aprecia un grad rezonabil de independen a auditorilor
interni, un auditor extern se poate astepta ca departamentul de audit intern s raporteze direct la
cel mai nalt nivel al managementului intreprinderii. Orice constrngeri sau restricii exercitate
asupra auditului intern de ctre conducere reprezint indicii de nerespectare a statutului de
auditorilor interni.
Dei auditorul nu este i nu poate fi inut responsabil pentru prevenirea i detectarea
fraudelor i erorilor aceast responsabilitate i riscul cel mai mare i aparin conducerii. Prin
24
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
25/174
activitatea desfurat, auditul poate juca un rol pozitiv n prevenirea producerii fraudelor i
erorilor, de cele mei multe ori prin descurajarea apariiei acestora.
Caracterul de fraud al unei operaiuni nu se poate stabili dect n instan. Astfel,
de vreme ce auditorul nu are responsabilitatea de a demonstra fraudele din punct de
vedere juridic, preocuparea s este direcionat mai curnd ctre aciuni suspecte defraud, dect ctre fraude dovedite. Prin urmare, auditorul trebuie s fac diferena dintre o
fraud prezumat i o fraud dovedit. Se consider fraud prezumat cnd exist circumstane
care sugereaz o aciune frauduloas i care ajung la cunotina auditorului pe parcursul
misiunii de audit. Condiiile i evenimentele care sporesc riscul de fraude sau erori se refer n
principal la carenele n funcionarea sistemelor de contabilitate i control intern sau la
neconcordanele controalelor interne. n afar de acestea, se mai poate aduga i intergritatea
sau competena ndoielnic a conducerii, o astfel de situaie poate genera, n ultima instan,inclusiv retragerea auditorului din respectiva misiune.
Auditorul completeaz propriile cunotine despre activitile organizaiei prin
chestionarea conducerii (inclusiv prin declaraii scrise) cu privire la evalurile riscului de
apariie a fraudei fcute de conducere i la sistemele existente de prevenire i detectare a
acesteia. n plus, auditorul chestioneaz conducerea cu privire la sistemele contabile i de
control intern stabilite pentru prevenirea i detectarea erorilor. Din moment ce conducerea este
responsabil de sistemele contabile i de control intern ale organizaiei, este adecvat ca
auditorul s chestioneze conducerea cu privire la modul n care i onoreaz aceste
responsabiliti.
Auditorii interni trebuie s se comporte ntr-o manier profesional n toate
activitile pe care le desfoar, s aplice standarde profesionale nalte i s manifeste
imparialitate n ndeplinirea atribuiilor de serviciu, s se angajeze numai n acele misiuni
pentru care au cunotinele, aptitudinile i experiena necesare i s utilizeze metode i
practici de cea mai bun calitate n activitile pe care le realizeaz; n desfurarea
auditului i n elaborarea rapoartelor auditorii interni au datoria de a adera la postulatele
de baz i la standardele de audit general acceptate.
Auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate cu privire la
conformitatea cu respectivele legi i reglementri recunoscute de de auditor ca avnd un
efect asupra determinrii sumelor i prezentrilor de informaii semnificative din aria
auditabila.
REZUMAT
25
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
26/174
Termenul de audit provine din limba latina de la cuvintul audit-auditare cu semnificatia
,,a asculta, dar despre audit se vorbeste de cateva secole. Necesitatea auditorilor interni i
rolul acestora a crescut continuu i a fost unanim acceptate, motiv pentru care acestia au simtit
nevoia de a se organiza i de a-i standardiza activitile practice. Astfel, n anul 1941 a fost
fondat Institutul Auditorilor Interni (The Institute of Internal Auditors), cu sediul n Orlando-Florida SUA, care, n timp, s-a internaionalizat, avnd filiale pe toate continentele, avnd o
activitate prodigioas pe linia pregtirii profesionale, cercetrii, publicnd o revist proprie,
organiznd colocvii i certificnd auditorii.
Auditul a evoluat n timp de la o verificare exhaustiva a tranzactiilor n vederea
detectarii fraudelor, catre o verificare prin sondaj, n scopul exprimarii de catre auditor a unei
opinii potrivit careia situatiile financiare au fost intocmite sub toate aspectele semnificative, n
conformitate cu un cadru general de raporatare financiara identificat.Auditul extern, recunoscut sub numele de audit financiar este efectuat pe baz
contractual de ctre auditori independeni (la noi n ar memnri ai Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia), fie persoane fizice, fie persoane juridice, care au misiunea de a
certifica situaiile financiare ale unei organizaii.
Auditul intern este o activitate independent i obiectiv care d unei organizaii o
asigurare n ceea ce privete gradul de control asupra operaiunilor o ndrum pentru a-i
mbunti operaiunile, i contribuie la adugarea unui plus de valoare.
Auditul public intern se refer la instituii care gestioneaz fonduri publice, fiind o este
activitate funcional independent i obiectiv, de asigurare i consiliere, conceput s adauge
valoare i s mbunteasc activitile entitii publice; ajut entitatea public s i
ndeplineasc obiectivele, printr-o abordare sistematic i metodic, evalueaz i
mbuntete eficiena i eficacitatea managementului riscului, controlului i proceselor de
guvernan.
Cadrul de referin, elaborat de IIA (Institutul Auditorilor Interni) cuprinde:
definiia auditului intern adoptat n luna iunie a anului 1999 de Consiliul de Administraie
al IIA, care precizeaz c auditul intern efectueaz misiuni de asigurare i de consiliere, c
domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern i guvernarea ntreprinderii i
c finalitatea s este aceea de a aduce un plus de valoare organizaiilor;
codul deontologic care furnizeaz auditorilor interni principiile i valorile ce le permit s-i
orienteze practica profesional n funcie de contextul lor specific;
normele profesionale pentru practica auditului intern care i ghideaz pe auditorii interni n
vederea ndeplinirii misiunii i n gestionarea activitii lor;
26
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
27/174
modalitile practice de aplicare care comenteaz i explic normele i recomand cele mai
bune practici;
sprijinul pentru dezvoltarea profesional, constituit n principal din lucrri i articole de
doctrin, din documente ale colocviilor i conferinelor, precum i ale seminariilor.
Un auditor nu poate obine certitudinea sigura i absolut c materialele false saugreite din situaiile financiare vor fi detectate. Cunoscnd limitele inerente ale auditului,
exist un risc inevitabil de a nu descoperi relatrile false ale unor situaii financiare, chiar daca
auditul este astfel creat i organizat.
Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor aparine
att celor nsrcinai cu guvernana, ct i conducerii unei organizaii. Caracterul de fraud al
unei operaiuni nu se poate stabili dect n instan. Astfel, de vreme ce auditorul nu are
responsabilitatea de a demonstra fraudele din punct de vedere juridic, preocuparea s estedirecionat mai curnd ctre aciuni suspecte de fraud, dect ctre fraude dovedite.
Auditorii interni trebuie s se comporte ntr-o manier profesional n toate activitile
pe care le desfoar, s aplice standarde profesionale nalte i s manifeste imparialitate n
ndeplinirea atribuiilor de serviciu, s se angajeze numai n acele misiuni pentru care au
cunotinele, aptitudinile i experiena necesare i s utilizeze metode i practici de cea mai
bun calitate n activitile pe care le realizeaz; n desfurarea auditului i n elaborarea
rapoartelor auditorii interni au datoria de a adera la postulatele de baz i la standardele de
audit general acceptate.
1.5. NTREBRILE DE CONTROL
1. Care au fost principalele etape istorice n dezvoltarea noiunii de audit ?
2. Definii noiunile de audit intern, extern i consultan. Stabilii interdependenele i
deosebirile ntre acestea.
3. Care sunt obiectivele profesiei de auditor intern?
4. Ce principii fundamentale i reguli de conduita au obligatia s respecte auditorii interni n
desfasurarea activitii pe care o desfoar?
5. Ce cuprinde cadrul de referin, elaborat de IIA (Institutul Auditorilor Interni)?
TEMA DE CONTROL
27
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
28/174
Alegei o organizaie (societate comercial sau instituie public) i ncercai s definii
care ar fi ariile auditabile cele mai importante i modul n care un auditor intern ar putea sprijini
managementul pentru ca entitatea s i ndeplineasc obiectivele.
1.6. TEST DE AUTOEVALUARE NR. 1
1. Obiectivele compartimentului de audit public intern sunt urmatoarele, mai putin una:
a. sa efectueze controlul intern;
b. s asigure o mai bun administrare i pstrare a patrimoniului;
c. s asigure o mai bun monitorizare a conformitii cu regulile i procedurile existente;
d. s asigure o eviden contabil i un management informatic fiabile i corecte;e. sa asigure consiliere conducatorului entitii/structurii auditate.
2. Care din elementele metionate mai jos nu reprezinta reguli de conduita ale auditorului:
a. integritatea;
b. independenta;
c. confidentialitatea
d. subiectivitatea
e. obiectivitate.
3. Auditorii interni :
a. trebuie sa-i indeplineasca atributiile n mod obiectiv i independent, cu profesionalism i
integritate;
b. raspund pentru masurile luate n urma analizarii recomandarilor prezentate n rapoartele de
audit;
c. participa la elaborarea i implementarea sistemelor de control intern;
d. nu sunt responsabili de protectia documentelor referitoare la auditul public intern desfasurat
la o entitate publica;
e. sunt obligatoriu de profesie economisti.
4. Care din urmatoarele afirmaii este corecta?
a) auditul intern este o activitate independenta i obiectiva , care da unei organizatii asigurari n
cea ce priveste gradul de control detinut asupra operatiunilor , o indruma pentru a-i imbunatati
operatiunile i contribuie la adaugarea unui plus de valoare;
28
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
29/174
b) auditul intern este o activitate independenta care da unei organizatii asigurari n cea ce
priveste intocmirea situatiilor financiare , o indruma pentru a-i imbunatatii operatiunile
financiare i contribuie la adaugarea unui plus de valoare;
c) auditul intern este o activitate independenta i obiectiva , care da unei organizatii asigurari n
cea ce priveste gradul de control detinut asupra operatiunilor i o indruma pentru a-i imbunatatiioperatiunile;
d) auditul intern este o activitate care da unei organizatii asigurari n cea ce priveste gradul de
control detinut asupra operatiunilor i o indruma pentru a-i imbunatatii operatiunile.
e) auditul intern este o activitate care da unei organizatii asigurari n cea ce priveste elaborarea
bugetului.
1.7. BIBLIOGRAFIA SPECIFIC UNITTII DE NVTARE
NR. 1
Brezeanu Petre - Audit i control financiar, Editura ASE, Bucureti, 2001
Bainbridge M.Stephen, The complete guide to Sarbanes-Oxley, Adams Media, S.U.A., 2007
Boulescu, M. - Audit i control financiar, Editura FRM, Bucureti, 2005
CAFR - Audit financiar 2000, Editura Economic, Bucureti, 2000
CAFR - Norme minimale de audit, Editura Economic, Bucureti, 2001
CECCAR - Norme naionale de audit, Editura CECCAR, Bucureti, 1999
29
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
30/174
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
31/174
Cuprinsul unit i de nv are :
2.1. Definirea noiunilor de risc, certitudine i incertitudine. atitudinea faa de risc
2.2. Procesul gestionrii riscurilor
2.3. Riscul de audit
2.1. DEFINIREA NOIUNILOR DE RISC, CERTITUDINE I
INCERTITUDINE. ATITUDINEA FAA DE RISC
Viaa ncorporeaz n mod intrinsec noiunea de risc. Din timpuri imemoriale, oamenii
s-au strduit s elimine pericolele, angoasele, lipsurile materiale, teama de necunoscut.
Cuvntul risc se consider a deriva fie din cuvntul arab risq, fie din cuvntul latinrisicum9. Combinnd cele dou posibiliti obinem semnificaia termenului de risc folosit
astzi. Astfel, cuvntul latin se referea la ncercarea reprezentat de un recif pentru navigatori,
semnificnd n special un posibil rezultat negativ. Cuvntul arab, pe de alt parte, semnific
orice i-a fost dat (de ctre Dumnezeu) i din care poi obine un profit i se refer la un
potenial rezultat benefic. n secolul 12 e.n. era folosit un termen grecesc derivat din arabul
risq, i care se referea la un posibil rezultat dictat de ans, care nu avea nici implicaii
pozitive, nici negative.Combinnd cele trei noiuni de mai sus, obinem exact conceptul de risc folosit n
prezent, i anume un viitor rezultat incert, care ne poate mbunti sau nruti poziia
prezent10.
De aici se pot extrapola dou caracteristici ale riscului:
Este probabil: viitorul rezultat poate fi evaluat n prealabil, dar nu se
poate ti cu siguran
Este simetric: viitorul rezultat poate fi plcut sau neplcut.
Fig. 2. Conceptul de risc
9 Kedar, Benjamin Z. Again: Arabic Risq, Medieval Latin Risicum, Studi Medievali, Centro Italiano di StudisullAlto Medioevo, Spoleto, 1970.10 Merna, Tony; Al-Thani, Faisal F. Corporate Risk Management Second edition, Editura John Wiley and SonsLtd., Anglia, 2008, pag. 9-10.
31
IncertitudineaPrivind un factor sau un
eveniment
EfectulFactorului sau
evenimentului asupra
rezultatului proiectului
ProbabilitateaApariiei factoruluisau evenimentului
ProbabilitateadistribuieiValorilor
rezultatului
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
32/174
Sursa: Merna, Tony; Al-Thani, Faisal F. Corporate Risk Management Second edition,
Editura John Wiley and Sons Ltd., Anglia, 2008, pag. 8
ntre necesiti i posibiliti exist o permanent modificare i intercondiionare,
dependent de factori interni sau externi. Probabilitatea de a se produce un anumit fenomen ia
valori continue situate ntre 0 i 1, corespondente evenimentelor mai mult incerte (tendina spre
0), respectiv evenimentelor mai mult certe (tendina spre 1).
O definiie sintetic a riscului este aceea c riscul este un eveniment nedorit, care
conduce la nendeplinirea (pariala sau total) a scopului proiectului, n timpul solicitat, la
nivelul cantitativ cerut, la costul stabilit.
n domeniul economic, riscul are mai multe accepiuni:
-pericolul ca ntr-o afacere sau ntr-o tranzacie s se nregistreze o pierdere sau un ctig mai
mic dect cel preconizat, datorit evoluiei nefavorabile a factorilor care determin
performanele unei firme;
-renunarea la un avantaj imediat i cert n schimbul unui presupus avantaj mai important, dar
incert n viitor.
Mediul economic internaional contemporan, caracterizat printr-un dinamism i
complexitate fr precedent, este instabil, ceea ce face procesul decizional dificil.
Pentru a se apra de diveri factori imprevizibili, cu efecte posibil negative asupra activitii
agenilor economici, managerii caut n permanen s i dezvolte instrumentele de investigare,
prognozare i contracarare a riscurilor multiple pe care le ntlnesc n activitile lor.
Monitorizarea riscurilor a nceput s devin stringent odat cu apariia i dezvoltarea
unor procese cum sunt: creterea volatilitii unor variabile economice, apariia unor inovaiifinanciare (contracte futures, opiuni .a.), criza datoriei externe a rilor n curs de dezvoltare,
32
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
33/174
criza petrolului din anii 70, criza pieelor financiare asiatice din anii 90, procese care au
determinat, printre altele, dezvoltarea pe scar larg a modelelor matematice n controlul
riscurilor.
n tranzaciile internaionale, anumite riscuri pot afecta toi partenerii, n timp ce altele
pot s aduc ctiguri pentru unii i pierderi pentru alii.n lato sensu, riscul se poate defini ca unul sau mai multe evenimente, care, odat
produs (e)-sub incidena unor mprejurri (cu efect pozitiv sau negativ, ntr-un cadru permisiv
sau restrictiv)-creeaz efect asupra rezultatelor unei ntreprinderi, agent economic, implicit
asupra operatorului care a derulat respectiva tranzacie/contract. 11
O expunere riguroas a principiilor i conceptelor de gestionare a riscului este oferit n
Cartea Portocalie12 a Trezoreriei Majestii Sale din Guvernul Regatului Unit i care ofer
urmtoarea definiie a riscului: incertitudinea unui rezultat, a unor aciuni sau eveniment, fiesub forma unei oportuniti pozitive sau a unei ameninri negative. Este o combinaie dintre
probabilitate i impact, incluznd importana perceput.
Ciucur i colaboratorii dau urmatoarea definitie privind certitudinea i incertitudinea :
n timp cecertitudinea
este expresia producerii cu precizie a evenimentelor respective, n
orizontul de timp anticipat, incertitudinea este o form probabil de producere a unor
fenomene sau procese.13
Putem concluziona c incertitudinea este sursa potenial a riscului. Deci, riscul este
forma concret pe cre o mbrac posibile evenimente n afaceri. Desigur, riscul unui ctig este
de dorit (caz n care vorbim de ans), dar, de cele mai multe ori, riscul msoar o pierdere
potenial.
Astfel, putem conchide c riscul reprezint gradul de pierdere asumat i acceptat de
operatorul evenimentului, n timp ce incertitudinea reprezint probabilitatea ca un
anumit eveniment s apar i s perturbe o activitate sau o aciune.
Cu alte cuvinte opernd n medii caracterizate de incertitudine, operatorii se supun riscurilor de
a nu realiza integral ceea ce i-au propus, de a nu obine profiturile dorite, datorit unor factori
perturbatori pe care trebuie sa-i identifice i s ia masuri de diminuare a pierderilor.
Deosebim, astfel, urmtoarele categorii de situaii:
11 Paxinho Dan Octav, Politica valutar i managementul riscurilor n tranzaciile internaionale, Editura
Economic, 2003, pag. 9112 BDO Stoy Hayward-Dezvoltarea auditului de performan i a auditului de sistem n Romnia, Proiectul PhareRO 2002/000.586.03.04.13, 2005, pag. 513 Ciucur D., Gavril I., Popescu C., Economie, Editura Economic, Bucuresti, 2001
33
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
34/174
-Certitudinea absolut poate fi definit ca situaia decizional n care evoluia viitoare a
evenimentelor, consecinele unei decizii pot fi prevzute cu exactitate, neexistnd erori sau
evenimente neateptate.
Certitudinea absolut, n mod practic poate fi stabilit, dac aceeai informaie este confirmat
din cel puin trei surse sau experimente. Cu toate acestea viaa de zi cu zi demonstreaz c norice exist un epsilon orict de mic de incertitudine.
-Incertitudinea absolut reprezinta situaia n care decidentul nu poate anticipa evoluiile
i/sau propriile sale aciuni viitoare i/sau decizii i nici pe ale altora.
-Riscul investiional expunerea la pierderea total sau parial (n ponderi comensurabile) a
capitalului investit n proiecte defectuos implementate i exploatate sau n noi proiecte.
Anumite situaii de risc trebuie delimitate de cele care se afl sub inciden rspunderii
contractuale, al culpei cauzatoare de prejudicii din cauza conduitei necorespunztoare sauneglijenei partenerului de afaceri.
Din acest punct de vedere, riscurile iau forma unor consecine negative de natur patrimonial,
cauzate de neexecutarea, ori executarea tardiv sau necorespunztoare ale unor clauze
contractuale, pentru care debitorul nu poate fi tras la rspundere.
Riscul are dou componente principale, pentru un eveniment dat:
a) Probabilitatea de apariie a evenimentului. Probabilitatea reprezint o evaluare a eventualitii
unei rezultat specific.
b) Impactul acestei apariii (mrimea riscului). Impactul reprezint o evaluare a efectului
riscului asupra obiectivului, dac riscul se materializeaz. Se poate defini o scal de
probabilitate a impactului, iar impactul fiecrui risc poate primi o valoare pe acea scal.
Probabilitatea i impactul pot fi afiate ca dou dimensiuni ale unui grafic sau matrice.
Se pot utiliza bande i culori pentru a mri impactul vizual al matricei. Roul, galbenul i
verdele (RGV) sunt utilizate de obicei datorit asemnrii cu culorile semaforului din traficul
rutier. Valoarea expunerii este un vector rezultat n urma probabilitii i a valorii impactului.
Impactul reprezint o evaluare a efectului riscului asupra obiectivului, dac riscul se
materializeaz. Se poate defini o scal de probabilitate a impactului, iar impactul fiecrui risc
poate primi o valoare pe acea scal.
Unii specialiti folosesc urmtoarea diagram asemntoare pe care sunt proiectate
poziiile riscurilor individuale i o limit a toleranei.
Figura 3. Matricea simpl a tolerabilitii riscului
34
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
35/174
Sursa: BDO Stoy Hayward-Dezvoltarea auditului de performanta i a auditului de sistem n Romania ,
Proiectul Phare RO 2002/000.586.03.04.13, pag.5
Pentru orice eveniment, riscul poate fi definit n funcie de probabilitate i impact:
Risc = f(probabilitate, impact)
Pe de-alta parte, riscul apariiei unui eveniment nefavorabil are la baz o cauz. Cauzele
pot fi prevzute, neprevzute sau ntmplatoare. Diminuarea riscului se poate face prin
identificarea sursei i a msurilor de contracarare a evenimentului nedorit. Astfel, riscul poate fi
definit i de relaia:Risc = f(int amploare, msuri).
Teoria riscurilor mai definete dou noiuni, cele de risc inerent i de risc rezidual.
Riscul inerent este expunerea la un risc specific fr a se lua n considerare nici o
msur pentru gestionarea sau reducerea acestuia.
Riscul rezidual este expunerea la un risc specific dup ce s-a luat n considerare msura
luat pentru gestionarea sa, presupunnd c msura este eficient. Riscurile nu pot fi total
evitate, anumite riscuri, numite reziduale sunt imprevizibile, neputnd fi acoperite.
n audit, mai este introdus i noiunea de risc de control 14, adic riscul ca o greeal
material s nu fie prevenit sau detectat la timp de sistemul de control intern.Riscul de audit 15 reprezint posibilitatea ca erori semnificative s fie prezente n
situaiile financiare i ca aceste erori s nu fie detectate de sistemul de control intern al
clientului i de procedurile de audit, fiind compus din: riscul inerent, riscul de control, riscul de
nedetectare nelegat de eantionare i pe cel legat de eantionare.
n literatura de specialitate sunt definite dou categorii mari de riscuri:
Riscuri pure care sunt consecina unor evenimente accidentale sau fortuite
(uragane,incendii, cutremure, inundaii, rzboaie, atentate etc.)14 Hitzig B.Neal, Inherent risk reconsidered, CPA Journal,Iulie 200115Camera Auditorilor din Romnia, Norme minimale de audit, Editura Economic, 2001, pag. 63
35
http://findarticles.com/p/articles/mi_qa5346http://findarticles.com/p/articles/mi_qa5346http://findarticles.com/p/articles/mi_qa53467/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
36/174
Riscuri speculative legate de deciziile ce se iau ntr-o ntreprindere, care alctuiesc o
mulime de evenimente a cror probabilitate de apariie este cu att mai mare, cu ct
ntreprinderea este de dimensiuni mai mari. Ca exemple de riscuri speculative enumr:
contrafacerea unui brevet, pierderea unui client important, oprirea activitii furnizorului
principal, confiscarea activelor n strintate, ca urmare a unei decizii a puterii publice,modificarea legislaiei16.
Riscul total Rtotal al unui proiect/activiti este dat de relaia:
Rtotal =i
Ri
n care Ripoate fi identificat cu unul din urmtoarele riscuri:
Rtehnic risc tehnic, stabilit ca un produs de factori, corespunzator probabilitilor de
funcionare a subansamblelor, componentelor, reperelor produsului complex sau a sistemului
tehnologic;
Rcomercial risc economic commercial;
Rfinanciar risc financiar;
Rsocial risc social, legat de consecinele sociale ale unor proiecte sau programe , cum
ar fi cele legate de omaj, conflicte sociale, greve, etc;
Rcultural schimbri n cultura ntreprinderii i n impactul pe care l genereaz n sistemul
economic (afectarea unor raporturi economice datorit unor mentaliti, tradiii diferite).
Elementele constitutive ale riscului sunt deci:
a) Frecvena
b) Severitatea-mrimea consecinelor, efectelor determinate
c Percepia acestor evenimente (a firmei i a publicului)
d) ncrederea n estimarile privitoare la risc.
Sub aspectul definiiei riscului, trebuie inut seama de trei componente principale:
1) Existena unei pierderi poteniale i anume:
Rezultate efective mai mici dect cele anticipate
Pierderi efective (rezultate negetive)
Pierderi de oportunitati.
Observaie: Amplitudinea pierderii face parte din cuantificarea riscului, dar nu se
substituie acestuia.
16 Marmuse C., Montaigne X., Management du risque, Vuibert Enterprise, Frana, 1989, pag.52
36
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
37/174
2)Probabilitatea de apariie a unei pierderice poate fi identificata de decident prin diferite
metode, astfel nct fiecrei surse de pierdere sa i poata fi asociat o probabilitate de producere.
n acest caz, risculpoate fi cuantificat, msurat. n caz contrar, vorbim despre incertitudine.
Totodat pierderea sigur (creia i se aloc o probabilitate de apariie de 100%) nu poate fi
ncadrata n categoria de risc. Cu alte cuvinte, putem cuantifica riscul, dac pot fi identificateminimum dou rezultate posibile i fiecrora li se pot atribui probabiliti de apariie.
3)Expunerea la pierdere care poate interveni pe parcursul derulrii procesului investiional,
care poate conduce la creterea probabilitii de apariie a unei pierderi.
Pentru anevoioasa i complexa sarcin de evaluare a riscului n afaceri, specialitii
utilizeaz multiple metode, dintre care cele mai folosite sunt17:
a) Metode bazate pe experiena i aprecierea subiectiv a decidentului/echipei de
analiz/consultantului, care constau n efectuarea analizei cost-profit n mai multe variante icare au ca obiectiv analizele pe diferite direcii a elementelor de calcul asociate riscului. Aceste
metode sunt:
-metoda optimist/pesimist a scenariilor, prin elaborarea diferitelor scenarii probabile
i posibile, precum i studiul impactului diferitelor evenimente n performanele economice ale
firmei
-metoda analizei de sensibilitate, care rezid n schimbarea uneia sau mai multor
estimri ale elementelor de calcul, ntr-o direcie favorabil sau nefavorabil i reluarea analizei
pentru diferite combinaii ale elementelor modificate.
b) Metode bazate pe calculul probabilitilor de apariie a factorilor de risc
-Metoda echivalentului sigur, prin care se ajusteaz valoarea fluxului viitor de venituri cu
ajutorul unui coeficient alfa, care apare ca msur a atitudinii decidenilor fa de risc
= risc)incumba(careasteptatvenituluivaloarea
risc)(farasigurvenituluivaloarea
-Metoda ratei de revenire (de scontare), adic a ratei anuale de fructificare n timp a unei uniti
bneti, innd seama de rata de risc; metoda const n ajustarea ratei anuale de revenire n
raport cu riscul ateptat.
Rata de revenire ajustat (k) se compune din dou pri:
-rata de revenire fr risc (R), considerat a fi rata dobnzii pe termen scurt;
-o prim de risc (Rp)
Dificultatea metodei este dat tocmai de metodologia de evaluare a primei de risc.
17Gheorghiu Anca, Econofizic investiional, Editura Victor, Bucure ti, 2007 , pag.203
37
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
38/174
ntre cele mai utilizate metode utilizate n cadrul managementului de risc amintim:
-metode statistice, care pot da indicaii utile pentru identificarea influenelor care
interacioneaz i pentru stabilirea importanei lor relative
-simulri computerizate (sisteme expert);
-analize de regresie, bazate pe experiena trecut , care ncearc s prezic evoluia viitoarerezultat din date i informaii trecute.
Unul dintre cele mai importante i mai puin nelese domenii care afecteaz auditul
intern este cultura organizaiei i atitudinea sa fa de risc.
Funcia de audit intern este preocupat s stabileasc dac cultura organizaional a
riscului este predominant advers la risc sau dac accept riscul i l percepe ca pe un element
de nivel corporativ.
Dac, cultura riscului n cadrul organizaiei, stabilit la cel mai nalt nivel almanagementului, este advers fa de risc, dar anumite funcii sau niveluri de management
inferioare sunt iubitoare de risc, aceasta poate crea confuzie i chiar conflict n cadrul
organizaiei. Evident c i scenariul opus acestuia este la fel de plin de pericole.
n continuare, vom descrie cele dou culturi importante ale riscului18, dei n practic n
majoritatea organizaiilor realitatea tinde s fie o combinaie a celor dou.
Cultura advers risculuise caracterizeaz prin:
conducerea tinde s se limiteze la ceea ce tie;
stabilitatea, experiena i cunotinele sunt valorile eseniale i sunt atributele cele mai
cutate;
organizaia este foarte reactiv, tinde s atepte s se ntmple ceva ru i abia apoi
acioneaz;
de obicei, organizaia este extrem de ierarhizat i majoritatea deciziilor se iau la vrful
organizaiei;
conducerea pierde mult timp ncercnd s determine cum s-i desfoare activitile mai
eficient, n loc s se ndrepte ctre nevoile de servicii ale consumatorilor;
n cadrul organizaiei, strategiile nu se schimb prea des, iar cnd se ntmpl, constituie
un eveniment important;
18 Phil Griffiths, Risk-Based Auditing, Govver Publishing Limited, Aldershot, England, 2005, pp. 19-20,adaptare i prelucrare.
38
7/31/2019 Sinteza Cursului Audit Intern
39/174
greelile sunt personalizate, astfel nct oamenii sunt lipsii de iniiativ, aceasta fiind tipic
o "cultur bazat pe vin".
Pe de alt parte, exist i o cultur care accept riscul, numit cultur se poate face"
(can do), care se caracterizeaz prin:
inovarea i motivarea sunt cele mai apreciate valori;
exist preocupare pentru exploatarea oportunitilor i cointeresarea personalului;
luarea deciziilor majore este problema managementului general, iar abilitatea lurii
deciziilor de rutin este transmis ntregii organizaii;
orientarea principal a organizaiei este extern, urmrind n general asigurarea
serviciilor clienilor;
strategiile i politicile se schimb frecvent pentru a reflecta schimbarea circumstanelor;
a grei este destul de acceptabil - chiar ncurajat - dar a ascunde greeala este
inacceptabil.
Teoreticienii n domeniul riscurilor, recomand ca fiind foarte important s nelegi
cultura sau subculturile organizaiei n care funcionezi.
Dac faci parte dint-o cultur care accept riscul, dar n care se manifest numeroase
rezistene, va trebui s compari aceast gndire cu observaiile auditului intern.
n acelai timp, este important s-i identifici pe cei care accept riscul n organizaiile
adverse la risc, deoarece ei pot s fie nite "arme periculoase aflate n libertate", care expunorganizaia la ameninri neateptate. n oricare dintre cele dou variante, abordarea auditului
intern i recomandrile acestora vor trebui s reflecte clar aceste situaii.
Exist multe beneficii ale ncorporrii managementului riscului n cultura
organizaiei19, printre care:
atenie mai mare acordat aspectelor care chiar conteaz;
reducerea timpului pierdut de