Universitatea „Stefan Cel Mare” SuceavaFacultatea de Ştiinţe Economice şi Administraţie Publică

Programul de Studii: Finanţe-Bănci

Lucrare de licenţă

Conducator ştiinţific: Absolvent:Lector univ.dr. Irina Ştefana CIBOTARIU Iftimescu Andrei

Suceava 2010

Sistemul fiscal din RomâniaStudiu de caz: Sistemul fiscal din România

comparativ cu cel din UE

Cuprins

Introducere.....................................................................................................................................2

Capitolul 1. Sistemul fiscal din România......................................................................................4 1.1. Delimitări şi structuri privind sistemul fiscal românesc......................................................4 1.2. Structura sistemului fiscal românesc...................................................................................6

1.3. Funcţiile şi rolul fiscalităţii..................................................................................................9 1.4. Principiile sistemului fiscal românesc...............................................................................10

Capitolul 2. Sistemul fiscal din UE.............................................................................................13

Capitolul 3. Impozitele şi taxele..................................................................................................23 3.1. Impozite şi taxe. Generalităţi.............................................................................................23 3.2. Elementele constitutive ale impozitelor.............................................................................24 3.3. Clasificarea impozitelor.....................................................................................................25 3.4. Impunerea şi principiile ei.................................................................................................26

Capitolul 4. Impozitele directe.................................................................................... ...............29 4.1. Impozitele directe. Generalităţi............................................................................ .............29 4.2. Impozitele reale...................................................................................................... ...........29

4.3. Impozitele personale.............................................................................................. ...........32

Capitolul 5. Impozitele indirecte................................................................................................40 5.1. Caracterizarea generală a impozitelor indirecte................................................................40

Capitolul 6. Sistemul fiscal din România comparativ cu cel din UE......................................46 6.1. Politica fiscală europeană..................................................................................................46 6.2. Influenţa normelor Uniunii Europene asupra politicilor fiscale a statelor membre..........48 6.3. Armonizarea legislaţiei române fiscale cu cea din spaţiul economic european................55

Concluzii şi propuneri………………………………………………………………………....61

Bibliografie……………………………………………………………………….…………….63

Introducere

Într-un stat de drept repartizarea puterilor se face de o asemenea manieră încât nici o putere socială să nu fie în măsură să le depăşească pe celelalte. Descentralizarea deciziilor implică concomitent, un sistem economic bazat pe proprietatea privată şi pe economia de piaţă.

Colectivităţile au nevoi din ce în ce mai mari, de aceea trebuie găsite resurse băneşti care să acopere acest lucru. În această direcţie acţionează statul şi unităţile administrative-teritoriale. De pe aceste poziţii se organizează circuite ale banilor publici pe fondul economiei de piaţă bazată pe proprietatea privată şi într-o măsură mai redusă, pe domeniile şi întreprinderile statului. Cum este de aşteptat, mijloacele băneşti sunt insuficiente pentru a acoperi cheltuielile publice de aceea este antrenat şi sectorul privat. Datele statistice arată faptul că ponderea celor din urmă le depăşeşte cu mult pe celelalte.

În literatura de specialitate sunt numeroase referiri la noţiunea de fiscalitate în sensul conceptual, metodologic şi aplicativ. Majoritatea autorilor au ca abordare în sine uneori exclusivistă noţiunea de ,,impozit” perceput ca o plată obligatorie la dispoziţia autorităţilor publice. Sunt puţini autorii care asociază noţiunea de fiscalitate cu cheltuielile publice determinate, la rândul lor, de nevoile generale ale societăţii. În lucrările ce au ca temă finanţele publice, termenul de fiscalitate se regăseşte mai ales în legătură cu politica financiară sau fiscală ori cu pârghiile financiare. Termenul mai este reluat atunci când se tratează elementele tehnice definitorii ale impozitelor, metodele şi tehnicile de aşezare, implicaţiile social-economice ale acestora.

Fiscalitatea însoţeşte pe plan istoric, teoretic şi practic finanţele publice, de aceea uneori apare o identificare a acestea cu cele din urmă. Finanţele publice sunt în strânsă legătură cu statul implicat în administrarea treburilor publice. În plan ştinţific acestea sunt considerate de specialişti drept un domeniu bine definit. În acelaşi timp şi fiscalitatea a evoluat. Ea poate fi individualizată, având propriul ei conţinut şi forme de individualizare, atât în plan teoretic, conceptual cât şi în cel aplicativ.

Pornind de la organizarea societăţii în plan economic şi social, explicarea conceptului de fiscalitate poate porni de la următoarele: conturarea nevoilor de ordin public şi, de aici, dimensiunea cheltuielilor de aceeaşi factură (cheltuieli publice); structura proprietăţii corelată cu starea economiei; capacitatea organizatorică a statului şi a structurilor administrativ-teritoriale; componentele diferite ale politicilor statului (economică, socială, financiară); cadrul juridic de acţiune; instituţiile desemnate în administrarea fondurilor publice şi eficienţa implicării lor; instrumentele, mijloacele ori căile de colectare a mijloacelor băneşti necesare; metodele, tehnicile şi procedeele utilizate în aşezarea şi perceperea banilor publici.

Mobilizarea de mijloace băneşti necesare acoperirii cheltuielilor este o condiţie esenţială pentru funcţionarea societăţii. Aceste cheltuieli exprimă interesele majore ale colectivităţilor în plan central şi local cum sunt: apărarea şi siguranţa statului; educaţia; sănătatea; cultura; justiţia; ordinea publică; protecţie socială; asigurările sociale; asistenţa socială; cercetarea fundamentală; administraţia publică. O mare parte din prelevările la fondurile publice provin din economie, astfel că structura şi eficienţa administrării acesteia sunt importante în acţiunile de colectare a mijloacelor băneşti necesare. Foarte important în materie de fonduri publice, mobilizate din economie, apare tipul de proprietate. Istoria a dovedit că proprietatea privată este viabilă şi vine în întâmpinarea cetăţenilor, în condiţiile economiei de piaţă. În aceste condiţii, paralel cu acumulările individuale, prin confruntarea cererii cu oferta, se pot constitui fonduri pentru interesele colectivităţilor publice în mai mare măsură decât în structurile economice dominate ori determinate de stat.

Istoria evoluţiei societăţii a cunoscut mai multe tipuri de stat. În teoriile sociale şi cele economice s-au folosit mai multe caracterizări: jandarm, al bunăstării sociale şi economice, fascist, totalitarist, etc. Aceste caracterizări au dus, în sensul unei selectări, la statul de tip

democratic, al unei societăţi libere, cu implicări diferite în economie (în mai mică măsură) şi în relaţiile sociale (în mai mare măsură). Un asemenea stat poate fi considerat drept ,,occidental”. Reprezentative ar fi în acest sens Statele Unite ale Americii, statele europene membre ale Uniunii Europene. Statele în evoluţia lor, sunt diferite în ceea ce priveşte colectarea mijloacelor băneşti necesare, acestea adoptând soluţii care apar ca rezultat al capacităţii statului de a gestiona banii publici în folosul cetăţenilor.

Politica, prin componentele sale, este prezentă într-o măsură importantă în conturarea imaginii fiscalităţii, pornind de la instrumentele şi mijloacele utilizate cu suport economic, ca acţiune financiară şi cu determinare socială în obţinerea de fonduri publice care să susţină, pe de o parte, nevoile publice în creştere iar, pe de altă parte, să aibă corespondent în doctrina celor aflaţi la guvernare. Totodată economia statului respectiv trebuie să fie dezvoltată, încât să permită colectarea de mijloace băneşti către fondurile publice. Populaţia, aflată într-o anumită structură socio-demografică, trebuie sa aibă puterea contributivă, cetăţeanul câştigându-şi existenţa din economie pe de o parte, şi având obligaţii băneşti către fondurile publice pe de altă parte.

Conţinutul economic al resurselor financiare de ordin public relevă drept principale categorii ale acestora următoarele: prelevările obligatorii (impozite, taxe, contribuţii, vărsăminte), resurse de trezorerie, resursele provenind din împrumuturi publice, emisiunea monetară. Prelevările obligatorii mai sunt cunoscute şi sub denumirea de venituri fiscale din care fac parte impozitele, taxele, contribuţiile şi unele vărsăminte. Încadrarea în venituri fiscale pentru unele categorii de venituri dintre cele menţionate este privită pe poziţii diferite de unii teoreticieni, în sensul că se încearcă a li se atribui valenţe de sume băneşti ce exprimă contravaloarea unor servicii prestate de instituţii în cazul unor taxe, cum sunt cele de timbru, sau acoperirii directe a unor cheltuieli de ordin public. Chiar şi aşa, ponderea lor în totalul veniturilor bugetare este foarte redusă şi nu schimbă sensul celorlalte categorii menţionate, de prelevări obligatorii sau venituri fiscale. În această lucrare am încercat să surprind principalele aspecte legate de sistemul fiscal din România, în comparaţie cu cel practicat în Uniunea Europeana. În acest sens, am continuat explicând câteva aspecte teoretice cu privire la tema ce vrea să trateze şi să lămurească impozitele din România în paralel cu cele din U.E. În primul capitol, am prezentat generalităţi cu privire la sistemul fiscal punând accent pe structura, funcţiile şi principiile lui. În al doilea capitol, sunt prezentate aspecte generale privind sistemul fiscal din U.E. precum şi impozitele practicate în ţările membre. În al treilea capitol am continuat cu expunerea impozitelor dezvoltând în capitolele următoare impozitele directe şi indirecte, insistând pe generalităţi şi clasificare. În ultimul capitol, capitolul 6, am surprins practicile internaţionale şi tendinţele caracteristice de ultimă oră, în legătură cu armonizarea sistemelor fiscale, în contextul “proaspetei” integrări europene a României.

Capitolul 1. Sistemul fiscal din România

1.1. Delimitări şi structuri privind sistemul fiscal românesc

Economia unei ţări, ca parte componentă a economiei mondiale, cuprinde un ansamblu de activităţi, desfăşurate de persoane sau grupuri de persoane fizice şi morale care aparţin acestuia, dar la care participă şi unii subiecţi economici ai altor ţări.

În interiorul fiecărei ţări ca urmare a activităţilor economice desfăşurate de subiecţii economici, apare un ansamblu de relaţii de producţie, schimb, repartiţie, consum, finanţare, creditare, care se manifestă sub forma unor fluxuri reale, monetare şi financiare.

Între economiile naţionale ale ţărilor, apar relaţii internaţionale generate de participarea la diviziunea internaţională a muncii şi la circuitul economic mondial, sub forma unor fluxuri de bunuri şi servicii, de capital, de credite şi a celor generate de schimburile valutare. Aceste fluxuri internaţionale influenţează fluxurile din interiorul economiei naţionale a fiecărei ţări.

Teoria contemporană, analizând natura relaţiilor şi fluxurilor la care acestea dau naştere, face distincţie între economia reală sau de schimb şi economia publica.

Economia reală cuprinde:- Fluxuri reale şi monetare, generate de relaţiile de producţie, schimb şi consum a bunurilor

şi serviciilor economice;- Fluxuri monetare, generate de relaţiile de repartiţie, cu privire la formarea şi distribuirea

veniturilor legate de proprietate şi plata forţei de muncă;- Fluxuri financiare, generate de formarea şi utilizarea fondurilor agenţilor economici.

Economia publică, cuprinde fluxuri de venituri repartizate în cadrul procesului de distribuire a veniturilor din economia reală stabilite prin decizie publică, la care se adaugă fluxurile monetare care apar ca urmare a relaţiilor de credit şi de finanţare a deficitului bugetar, precum şi alte venituri. În urma redistribuirii veniturilor publice pe destinaţii, acestea se depersonalizează, fiind utilizate în scopul satisfacerii nevoilor publice prin oferirea de utilităţi publice tuturor subiecţilor din societate.

Multitudinea impozitelor şi efectelor acestora asupra omului, în diferitele perioade din evoluţia societăţii, a lăsat neatins conţinutul economic al acestora.

Forma de manifestare a preluat în timp amprenta politicilor fiscale, redistribuirile de resurse în societate necesitând ajustările impuse de nevoia de orientare si influenţare a relaţiilor umane prin intermediul impozitelor. Dacă impozitul propriu-zis sau prelevarea bănească s-a autonomizat târziu, în capitalism, tehnica impunerii s-a perfecţionat continuu. De asemenea politica fiscală, fiind aşezată la interferenţa dintre aparatul fiscal şi contribuabili, preia toate modulaţiile vieţii sociale, sub diferitele aspecte ale acesteia, mai ales economic şi politic.

Statul, ca persoană suverană de drept public, se impune în societate şi prin organele fiscale, ca organe de stat şi intră în relaţie cu fiecare contribuabil, uneori poate mai mult decât este necesar.

În acest cadru social, pe seama impozitelor instituite de stat prin legi juridice, specifice domeniului, se creează o mulţime de legături, raporturi sociale, economice, juridice, uneori şi de altă natură, ce generează o ambianţă, un mediu specific în jurul impunerii ca fenomen social şi proces economic specific.1

O dată instituit, un impozit generează valul necesar, căutat de politica fiscală asupra contribuabililor sau în general asupra economiei şi societăţii, ceea ce întreţine relaţiile specifice între contribuabili ca subiecţi economici, consumatori sau ofertanţi de bunuri şi servicii. Toate

1 Corduneanu, Carmen, (1998), Sistemul fiscal în ştiinţa finanţelor, Ed. Codecs, Bucureşti, p. 23

aceste raporturi de natură socială şi influenţele pe care le produc trebuie căutate în jurul contribuabilului. Legăturile dintre impozite sunt de natură conceptuală, de natură tehnică şi practică. Totalitatea impozitelor care funcţionează la un moment dat în economie şi legăturile dintre acestea, constituie sistemul fiscal.

Sistemul financiar cuprinde totalitatea fondurilor financiare instituite, delimitate la nivel economic şi legăturile dintre acestea, constituite în mişcările de resurse generate de operaţiunile financiare sau cum se mai numesc, fluxurile financiare. Raporturile fiscale asigură alimentarea fondurilor, dar şi orientarea acestora prin modalităţi de atragere a resurselor. Fiscalitatea se manifestă deci, în procesul repartiţiei, prin imobilizarea pe diferite canale a resurselor la dispoziţia statului, reprezentând o parte a funcţiei finanţelor, aceea de repartiţie.

Rezultatul manifestării fiscalităţii reprezintă veniturile fiscale. Acestea sunt parte a veniturilor statului şi reprezintă cea mai importantă parte a acestora.

Efortul fiscal este cel care generează veniturile fiscale si este concretizat prin plata unei cote din veniturile contribuabililor.

Rata presiunii fiscale este o mărime relativă, determinată de raportul între veniturile fiscale ale societăţii şi produsul intern brut la nivelul contribuabilului, ca raport între obligaţiile fiscale ale acestuia şi veniturile sale.

Ca şi orice unitate delimitată în spaţiu, aceasta trebuie delimitată şi în timp. Coordonata timp – referitor la sistemul fiscal – ţine de momentele instituirii impozitelor, modificării acestora, momentul înlocuirii sau forme de impozite cu altele. Anualitatea bugetară este un al parametru al timpului. Privind impozitele prin prisma veniturilor aduse la bugetul statului, sistemul fiscal este conturat astfel încât an de an să răspundă cerinţei politicilor bugetare.

Actul generator, punctul de pornire a sistemului, are natură juridică. Impozitele, funcţionarea aparatului fiscal, raporturile acestuia cu contribuabilii şi influenţele căutate asupra economiei sunt reglementate prin legi juridice, legi subiective specifice.2 Sistemul fiscal este un produs al gândirii, deciziei şi acţiunii factorului uman, ca urmare a evoluţiei societăţii umane, creat iniţial pentru a răspunde unor obiective financiare, la care ulterior s-au adăugat obiective de natura economico-socială. Dacă realizarea obiectivelor de ansamblu ale sistemului necesită existenţa deciziilor strategice, realizarea scopului pe termen scurt vizează realizarea deciziilor tactice.

Înainte de a defini sistemul fiscal se impune a răspunde succint la câteva întrebări: Cine realizează prelevările fiscale? Cum se realizează acestea? Influenţează prelevările fiscale economia naţională? De ce şi cum se exercită controlul asupra prelevărilor fiscale?

Prelevarea fiscală, în epoca contemporană, se realizează prin intermediul impozitului. Acesta constituie mijlocul normal şi cel mai important de finanţare a nevoilor publice şi elementul de referinţă în teoria şi practica fiscală. Impozitul este un instrument creat de om, pentru ca puterea publică să asigure omului anumite utilităţi publice.

Într-o abordare financiară, conceptul de fiscalitate este definit ca un „sistem de percepere a impozitelor”, iar într-o abordare juridică „sistem de legi referitoare la fisc, la perceperea impozitului”. Impozitul este definit, în general, prin prisma funcţiei sale clasice, respectiv ca o contribuţie solicitată pentru asigurarea serviciului obligaţiilor publice a Statului şi colectivităţilor locale, iar fiscul, ca administraţia responsabilă cu perceperea taxelor.

Conceptul de sistem a fost utilizat în teoria fiscală mai mult ca figurativ, fără a se încerca o abordare a complexului fiscal din punct de vedere a teoriei sistemelor.

Prin urmare se poate considera că, sistemul fiscal cuprinde un ansamblu de concepte, principii, metode, procese, cu privire la o mulţime de elemente (materie impozabilă, cote, subiecţi fiscali), între care se manifestă relaţii care apar ca urmare a proiectării, legiferării, aşezării şi perceperii impozitelor şi care sunt gestionate conform legislaţiei fiscale, în scopul realizării obiectivelor sistemului.

Sistemului fiscal românesc îi sunt caracteristice următoarele obiective: - Finanţare a instituţiei bugetare (alocarea resurselor);

2 Morar, Ioan, (2000), Sistemul fiscal românesc, Tradiţie şi capacitate de adaptare, Ed. Dacia, Cluj, p.17

- Regulator al economiei de schimb (anti-ciclic);- Social (redistribuirea bogăţiei şi protecţia persoanelor defavorizate social)Analizei sistemice a domeniului fiscal, îi revin următoarele sarcini:- Definirea şi explicarea unor concepte;- Sistematizarea cunoştinţelor;- Analizarea instrumentelor fiscale;- Inventarierea şi analiza tehnicilor fiscale;- Analizarea relaţiilor dintre economia de schimb, sistemul fiscal şi economia publică;- Gestionarea creanţelor fiscale;- Stabilirea deciziilor şi acţiunilor factorului uman pentru realizarea obiectivelor

sistemului.

1.2. Structura sistemului fiscal românesc

Sistemul fiscal românesc cuprinde trei elemente componente:

1. Legislaţia fiscală care reglementează şi instituie impozite şi taxe considerate componente de bază ale veniturilor statului şi care consfinţesc dreptul de creanţă a statului asupra contribuabilului.

2. Mecanismul fiscal cuprinde totalitatea procedeelor tehnice şi metodelor prin care se realizează acţiunea de urmărire şi de percepere a impozitelor şi taxelor.

3. Aparatele fiscale cuprind organe specializate care pun în mişcare mecanismul fiscal în scopul realizării obiectivului final, adică urmărirea şi perceperea veniturilor bugetare. Din punct de vedere structural, gruparea impozitelor şi a taxelor s-a făcut potrivit clasificaţiei bugetare a veniturilor, ceea ce corespunde şi ordinii în care acestea au fost aşezate în bugetul de stat şi în bugetele locale. Astfel, impozitele împărţite în impozite directe şi indirecte sunt componente ale veniturilor fiscale şi implicit ale veniturilor curente. În categoria impozitelor directe sunt cuprinse următoarele venituri bugetare mai importante: impozitul pe profit, impozitul pe salarii, impozitul pe clădiri, impozitul pe terenurile agricole ale populaţiei, taxa asupra mijloacelor de transport, taxa de timbru, taxa pentru folosirea terenurilor în alte scopuri decât pentru producţia vegetală, agricolă sau silvică etc. Dintre impozitele indirecte se pot enumera, ca fiind mai importante, următoarele: taxa pe valoare adăugată, accizele, taxele vamale, impozitul pe spectacole etc. Impozitele şi taxele reprezintă fundamentul şi motivaţia pe care este construită fiscalitatea. Ele sunt constituite prin legi sau alte acte normative bazate pe legi. Sistemul de impozite şi taxe trebuie să îndeplinească următoarele funcţii:3

-finanţarea cheltuielilor publice, urmărindu-se obiectivul de randament bugetar. Nivelul prelevărilor obligatorii este, în bună măsură, determinat de mărimea cheltuielilor publice. Se pot distinge, din acest punct de vedere, sisteme fiscale mai liberale (în care sarcina fiscală suportată de contribuabili este mai redusă şi implicit intervenţia statului prin cheltuielile publice este, de asemenea, mai redusă) şi sistemele fiscale intervenţioniste, în care statul îşi propune să finanţeze mai multe activităţi şi are nevoie de resurse mai mari, mobilizate îndeosebi prin impozite şi taxe (dar şi prin împrumuturi sau alte resurse nefiscale);

3 A.Valle, (1994), Economie des systemes fiscaux compares, PUF, Paris, p. 48 şi R. A. Musgrale, (1984), Public Finance in Theorie and Practice, Mc-Graw-Hill, p. 84, citaţi de Costel Istrate (2000) în Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Ed.Polirom, Iaşi, p.12

-redistribuirea veniturilor conform principiului echităţii, care poate fi interpretată în sensul că, pe de o parte, cheltuiala cu impozitul trebuie repartizată cât mai echitabil între contribuabili şi, pe de altă parte, impozitul ar avea rolul de a corecta repartiţia veniturilor primare, pentru a o face cât mai echitabilă-de aici tehnici precum progresivitatea impunerii;-stabilizarea activităţii economice sau corectarea dezechilibrelor în scopuri de eficienţă economică. Impozitele reprezintă forma de prelevare a unei părţi din veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice la dispoziţia statului în vederea acoperirii cheltuielilor sale. Această prelevare se face în mod obligatoriu, cu titlu nerambursabil şi fără contraprestaţie din partea statului. Este necesar ca reglementările fiscale să fie cunoscute şi respectate atât de organele fiscale cât şi de plătitor. În legea prin care se instituie un impozit se precizează persoanele în sarcina cărora cade plata impozitului, mărimea relativă a impozitului, termenele de plată, sancţiuni ce se aplică persoanelor fizice sau juridice care nu-şi onorează obligaţiile fiscale. Impozitul este un instrument de politică economică şi poate juca un rol în sensul stimulării, descurajării sau stabilizării unor componente. Această funcţie este privilegiată sau nu după cum ne situăm într-un sistem mai intervenţionist sau într-unul mai liberal. Se poate spune că această funcţie se bazează, într-o anumită măsură, pe ipoteza potrivit căreia funcţionarea spontană a pieţei nu permite realizarea optimului colectiv- fiscalitatea poate astfel să fie utilizată pentru a corecta unele eşecuri ale pieţei. Taxele reprezintă plăţile efectuate de persoanele fizice sau juridice pentru serviciile efectuate de instituţiile publice. Elementele comune specifice veniturilor bugetare sunt:a) denumirea veniturilor bugetare; b) subiectul sau plătitorul este reprezentat de persoana fizică sau juridică obligată prin lege la plata unei taxe sau a unui impozit;c) destinatarul impozitului este persoana fizică sau juridică ce suportă efectiv impozitul;d) obiectul impunerii îl reprezintă materia supusă adică elementul concret ce stă la baza calculului impozitului; e) sursa impozitului sau baza de calcul arată din ce anume se plăteşte impozitul şi reprezintă elementul pe care se fundamentează calculul venitului bugetar; f) unitatea de impunere reprezintă unitatea de măsură utilizată pentru exprimarea dimensiunilor obiectului impozabil; g) cota impozitului reprezintă impozitul aferent unei unităţi de impunere. Impozitul poate fi stabilit într-o sumă fixă sau în cote procentuale;h) asieta reprezintă totalitatea măsurilor care se iau de organele fiscale în legătură cu fiecare subiect impozabil pentru identificarea obiectului impozabil şi determinarea impozitului datorat; i) încasarea reprezintă realizarea efectivă a acestuia. Metode de încasare a veniturilor bugetare:1.metoda plăţii directe utilizate pentru veniturile provenite de la persoane juridice;2.metoda reţinerii şi vărsării folosită în cazul veniturilor impozabile realizate de persoane fizice;3.metoda aplicării de timbre fiscale. j) termenul de plată adică data până la care impozitul trebuie achitat statului. Neachitarea impozitului până la data stabilită atrage după sine obligaţia contribuabilului la plata majorărilor de întârziere. k) înlesnirile, drepturile şi obligaţiile debitorilor. Înlesnirile prevăzute de lege sunt stabilite sub formă de reduceri sau scutiri şi au în vedere anumite situaţii de excepţie în funcţie de politica fiscală sau socială. Debitorii au dreptul să ceară şi să li se admită aplicarea corectă a normelor legale sau acordarea înlesnirilor legale. Pentru plăţile efectuate în plus sau fără o bază legală au dreptul să accepte compensaţiile cu obligaţiile viitoare sau să ceară restituirea lor. l) răspunderea plătitorului reprezintă aplicarea formelor răspunderii juridice în cazul abaterilor, sancţiunile prevăzute sunt majorările de întârziere şi amenzile. Plătitorii sunt obligaţi să pună la dispoziţia organelor financiare toate informaţiile cerute în vederea evaluării corecte a bazei de calcul, declararea obiectului şi materiei impozabile, plata în cuantumul şi la termenele prevazute.

Impozitele şi taxele sunt caracterizate prin câteva elemente specifice:-potrivit legislaţiei ţării noastre impozitul nu îmbracă decât formă bănească, element ce-l diferenţiază de orice obligaţii neexprimate şi necalculate în bani;-natura de plată generală a impozitului rezultă din obligaţia care se referă la grupe sau categorii de contribuabili şi nu la subiecţi individual determinaţi;-caracterul definitiv al impozitului evidenţiază lipsa unei obligaţii de restituire, direct către contribuabili, a sumei percepute;-caracterul unilateral al obligaţiei, în sensul că beneficiarul necondiţionat al plăţii este statul, iar contribuabilul nu poate pretinde un echivalent corelativ direct individual; este vorba deci de caracterul ireversibil al impozitului;-noţiunea de impozit cuprinde şi elementele de stabilire a obligaţiei fiscale în sarcina contribuabililor; aceasta constă în procedura fiscală pentru identificarea concretă a subiectului şi obiectului impunerii, calcularea impozitului de plată cu ajutorul cotelor de impunere şi plata acestuia la termenele şi condiţiile prevăzute de lege şi nu în mod arbitrar. Cu privire la această ultimă caracteristică a impozitelor şi taxelor, se poate afirma că potrivit experienţei din ultimii ani impozitele directe şi cele indirecte deţin ponderea cea mai mare (peste 90 %) din totalul veniturilor bugetare. În viitor însă, pe măsura lărgirii economiei de piaţă, se aşteaptă o modificare a acesteia în favoarea impozitelor indirecte percepute de la agenţii economici a căror activitate se va dezvolta continuu. Ponderea majoritară a impozitelor în cadrul veniturilor bugetare se datorează în primul rând rolului acestora. Rolul impozitelor de stat se manifestă pe plan financiar, economic, politic şi social, dar în mod diferit de la o etapă de dezvoltare economică la alta. Rolul cel mai important al impozitelor se manifestă pe plan financiar, deoarece acesta constituie mijlocul principal de procurare a resurselor financiare pentru acoperirea cheltuielilor publice. La introducerea unui impozit, se cere ca acesta să aibă un randament fiscal ridicat, să fie stabil şi elastic. Un impozit este considerat stabil atunci când randamentul rămâne constant de-a lungul ciclului economic. Deci, randamentul unui impozit nu trebuie să sporească odată cu creşterea volumului producţiei şi a veniturilor în perioadele favorabile ale ciclului economic. În ceea ce priveşte elasticitatea impozitului, aceasta presupune ca impozitul să poată fi adaptat în permanenţă necesităţilor de venituri ale statului. Astfel, dacă se înregistrează o creştere a cheltuielilor bugetare, este necesar ca impozitul să poată fi majorat corespunzător şi invers. În practica fiscală rezultă că elasticitatea, de regulă, acţionează în sensul majorării impozitului. Această tendinţă de creştere absolută şi relativă a impozitului este caracteristică perioadei actuale şi se realizează prin creşterea numărului plătitorilor, extinderea bazei de impunere, precum şi prin majorarea cotelor de impunere. În ultimii ani, s-a remarcat o anumită accentuare a rolului impozitului pe plan economic, concretizată în încercările statului de a folosi impozitele ca un mijloc de intervenţie în activitatea economică. În funcţie de intenţia legiuitorului, impozitele se pot manifesta ca un sistem de stimulare sau de frânare a unei activităţi, de creştere sau de reducere a producţiei sau a consumului unui anumit produs, de impulsionare sau de îngrădire a comerţului exterior. Astfel, în vederea creşterii consumului unei anumite mărfi, statul procedează la micşorarea sau chiar suprimarea impozitelor indirecte percepute la vânzarea acesteia. Dacă se urmăreşte reducerea consumului, atunci se procedează la majorarea cotelor de impozit aplicate la vânzarea mărfii respective. De asemenea, extinderea relaţiilor comerciale cu străinătatea poate fi stimulată prin măsuri fiscale, constând în restituirea parţială sau integrală a impozitelor indirecte aferente mărfurilor exportate sau prin reducerea nivelului taxelor vamale percepute de către stat la importul anumitor mărfuri utilizate pentru fabricarea de produse destinate exportului. Deci, cu ocazia introducerii unui impozit, statul urmăreşte nu numai procurarea veniturilor necesare acoperirii cheltuielilor publice ci şi folosirea acestuia ca instrument de impulsionare a dezvoltării unor ramuri sau subramuri economice. Pe plan social, rolul impozitelor se concretizează în faptul că prin intermediul lor statul procedează la redistribuirea unei părţi importante din PIB către clase şi pături sociale, între

persoanele fizice şi cele juridice. Astfel, prin intermediul impozitelor şi taxelor, statul preia la buget între trei şi patru zecimi şi chiar mai mult din PIB în ţările dezvoltate, în timp ce în ţările în curs de dezvoltare preia între două şi trei zecimi. Aceste limite sunt influenţate de factori interni sistemului de impozite, cum ar fi: nivelul PIB pe locuitor, nivelul mediu al impozitului şi progresivitatea impunerii, priorităţile stabilite de stat în ceea ce priveşte destinaţia resurselor financiare concentrate la dispoziţia sa, etc., dar şi de factorii interni sau proprii sistemului de impozite, locul cel mai important între aceştia ocupându-l progresivitatea cotelor de impunere. În ceea ce priveşte rolul politic al impozitelor, se poate spune că prin politica fiscală promovată de unele state se urmăreşte realizarea unor obiective de ordin social-politic. Analizând rolul multiplu al impozitelor, pot desprinde concluzia că aceste impozite pot fi folosite concomitent cu alte instrumente pentru redresarea situaţiei economiei. Impozitele pot fi folosite pentru a încuraja sau descuraja o anumită activitate economică, fără să înceteze, a fi un mijloc de acoperire a cheltuielilor publice. Pe lângă obiectivul principal al activităţii fiscale, acela de a constitui resurse băneşti necesare activităţii puterii de stat centrale şi locale, din legile de impozite şi taxe se pot desprinde şi alte obiective, care pot fi grupate astfel:

1. încurajarea anumitor activităţi necesare pe plan social printr-un regim fiscal mai atrăgător şi descurajarea activităţii dăunătoare climatului social sau stării de sănătate, educaţie etc. Impozitele, taxele şi alte venituri ale statului împreună cu resursele si normativele de cheltuieli pentru instituţiile publice se aprobă prin lege, Ministerul Finanţelor având ca principală atribuţie asigurarea echilibrului bugetar şi aplicarea politicii financiare.

2. protecţia socială a unor categorii defavorizate ale populaţiei prin scutiri de impozite:a) scutiri de impozitul pe salarii privind:-sumele primite de salariaţi pentru munca prestată în perioada preavizului de concediere;-ajutoarele ce se acordă din fondul de asigurare socială şi asistenţă socială în condiţiile legii;-pensii de orice fel;-sumele cuvenite urmaşilor eroilor martiri ai revoluţiei şi alte categorii încadrate în Legea nr.42/1990.b) scutiri la impozitul agricol pentru invalizi şi văduvele de război;c) reduceri de 50 % a impozitului agricol pentru persoanele handicapate asimilabile cu gradele 1 şi 2 de invaliditate, persoane fizice în vârstă de peste 65 de ani, care îşi lucrează singure pământul;d) scutiri de taxe asupra mijloacelor de transport, a autoturismelor, motocicletelor, tricicletelor şi tricicluri cu motor care aparţin invalizilor şi sunt adaptate invalidităţii acestora;e) reducerea cu 50 % a taxelor pentru vizitarea muzeelor, caselor memoriale şi monumentelor istorice de arhitectură şi arheologie de către elevi, studenţi şi militari în termen.

1.3. Funcţiile şi rolul fiscalităţii

A.În cadrul finanţelor publice, fiscalitatea contribuie la constituirea fondurilor publice de resurse băneşti. La formarea acestor fonduri îşi aduc contribuţia: regiile autonome şi societăţile comerciale cu capital de stat, societăţile comerciale cu capital privat sau mixt, organizaţiile cooperatiste şi asociaţiile cu scop lucrativ, instituţiile publice şi populaţia, persoanele juridice şi fizice rezidente în străinătate. Activitatea de constituire a resurselor financiare îmbracă diferite forme între care citez:

-impozite care reprezintă contribuţii obligatorii fără un echivalent direct şi imediat pentru plătitori;-taxe, adică plăţi care constituie, în principal, contravaloarea unui serviciu prestat; -vărsăminte din profitul regiilor autonome;-amenzi pentru fapte contravenţionale sau penale;-penalităţi sau majorări pentru neîndeplinirea la termen a unor obligaţiuni; -vărsăminte din veniturile instituţiilor publice. Fondurile publice de resurse băneşti sunt distribuite integral prin bugetul public naţional pentru învăţământ, sănătate, cultură, asigurări sociale şi protecţie socială, apărare naţională, ordine publică, acţiuni economice şi alte acţiuni. B.Fiscalitatea contribuie la redistribuirea veniturilor între membrii societăţii, determinând atenuarea unor inegalităţi cu privire la veniturile între cetăţeni. Un exemplu în acest sens îl oferă legea impozitului pe salarii potrivit căreia veniturile din salarii de la locul principal de muncă de până la 2.000 de lei sunt scutite, în timp ce salariile lunare care depăşesc suma de 25.000 de lei se impozitează cu 45 %. C.Prin stabilirea unor termene de plată a impozitelor şi taxelor, precum şi a unor amenzi, penalizări sau majorări de întârziere, fiscalitatea contribuie la educarea civică a cetăţenilor şi dezvoltarea responsabilităţii acestora pentru realizarea obligaţiilor obşteşti. D.Rolul de control al activităţii fiscale prin combaterea faptelor ilicite, concurenţei neloiale, evaziunii fiscale. Organele de control şi organele specializate cum sunt garda financiară, inspectoratele pentru protecţia consumatorului etc., constată şi întreprind măsuri pentru combaterea activităţii comerciale ilicite cuprinse în Legea nr.42/1991. Controlul fiscal este reglementat prin Ordonanţa de Guvern nr.70 publicată în Monitorul Oficial nr.227 din 30 august 1997.4

1.4. Principiile sistemului fiscal românesc

Precizarea funcţiilor sistemului fiscal românesc permite şi punerea în evidenţă a principiilor care stau la baza aprecierii sistemului fiscal:5

1.Principiul randamentului Impozitul este apreciat în funcţie de randamentul său bugetar. Obiectivul ar fi maximizarea randamentului impozitului pentru un cost dat sau diminuarea costului gestiunii sale pentru un randament dat.2.Principiul simplicităţii (al lipsei de arbitrariu) Impozitul trebuie să fie uşor de administrat, uşor de înţeles de către contribuabili, să fie prelevat potrivit unor reguli simple, clare, şi care să nu dea naştere la nici un arbitrariu.3.Principiul flexibilităţii Impozitul flexibil se adaptează rapid la necesităţile politicii conjuncturale. În acest context, flexibilitatea poate fi apreciată ca sensibilitatea bazei de impozitare la evoluţia activităţii economice şi se apreciază că, de exemplu, tehnica stopajului la sursă permite o adaptare mai rapidă a veniturilor fiscale ale statului la conjunctură.4.Principiul stabilităţii Modificările frecvente ale legislaţiei fiscale sunt surse de ineficacitate şi, în plus, un impozit vechi este mai uşor acceptat de către contribuabili. Chiar dacă acest principiu este aparent contradictoriu cu cel precedent (al flexibilităţii), întotdeauna este de dorit o anumită stabilitate a impozitului pentru a-i asigura pe contribuabili împotriva arbitrariului, a le menţine

4 Gheorghe Sandu, Irina Ştefana Cibotariu, Anişoara Niculina Apetri, (2008), Finanţe. Abordări teoretice şi practice, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, p. 14-185 Costel Istrate, (2000), Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Ed.Polirom, Iaşi, p. 12-14

încrederea în sistem şi a permite ca deciziile lor să fie luate în condiţiile unei cât mai mari certitudini.5.Principiul echivalenţei Sarcina fiscală suportată de contribuabil trebuie să fie corelată cu avantajele pe care i le procură cheltuielile publice, prin accesul la bunurile şi serviciile publice. Acest principiu este mai degrabă un deziderat. În teoria fiscală se apreciază că modelul teoretic al echivalenţei suferă numeroase limitări care îi reduc aplicabilitatea practică. În contabilitate, se ridică o problemă legată de această echivalenţă în legătură cu impozitul pe profit. Este acest impozit o cheltuială sau ar trebui considerat ca o participare a statului la rezultatele favorabile ale întreprinderii? Dacă se acceptă existenţa unei echivalenţe certe între impozitul plătit şi bunurile şi serviciile publice de care beneficiază contribuabilii, atunci impozitul poate fi considerat din punct de vedere contabil, mai degrabă ca o cheltuială. Dacă, dimpotrivă, nu se acceptă decât într-o mică măsură teoria echivalenţei sau dacă suntem în situaţia de a considera că sarcina fiscală suportată de contribuabil depăşeşte valoare bunurilor şi serviciilor furnizate de stat, atunci impozitul poate fi interpretat ca o participare la profit a statului şi mai puţin ca o cheltuială.6.Principiul neutralităţii6

Impozitul nu trebuie să contravină unei mai bune administrări în economie, el trebuie să incite la o gestiune mai bună la nivelul contribuabilului. Aici se poate adăuga şi necesitatea ca impozitul să se stabilească după reguli unitare pentru toţi, fără discriminări directe sau indirecte. În teorie se afirmă că neutralitatea impozitului depinde şi de elasticitatea ofertei şi cererii pentru bunurile sau factorii de producţie care fac obiectul impunerii. Cu cât elasticitatea este mai mică, cu atât impozitul este mai neutru.7.Principiul echităţii Contribuţia fiecăruia la acoperirea cheltuielilor publice trebuie să se facă în funcţie de capacităţile contributive. O problemă o reprezintă determinarea şi măsurarea acestor capacităţi contributive care depind de considerente politice, economice, sociale, morale, filosofice. Indicatorii care se folosesc la determinarea capacităţii contributive pot conduce la alegerea unei structuri optime între trei categorii predominante de impozit: pe venit, pe capital şi pe cheltuieli.8.Principiul legalităţii Impozitul trebuie să aibă mereu la bază o reglementare legală. Reglementările legale din domeniul impozitelor şi taxelor au apărut şi s-au impus de-a lungul timpului ca urmare a experienţei acumulate de agenţii fiscali şi în urma evoluţiei doctrinei în domeniu. În România se află în plină elaborare un sistem fiscal care se doreşte a fi performant. S-au propus şi s-au realizat sau urmează să se realizeze mecanisme la care se adaugă o serie de facilităţi care vin să stimuleze contribuabilul în vederea desfăşurării unor activităţi în măsură să lărgească baza de impozitare sau să micşoreze presiunea socială asupra bugetului, astfel:-scutirea sau reducerea impozitului pe profit, în cazul unor investiţii;-folosirea regimurilor de amortizare degresivă sau accelerată pentru recuperarea cât mai rapidă a capitalului imobilizat;-scutiri de taxe vamale, amânarea plăţii în vamă a importului de echipamente tehnologice;-scutirea de TVA şi taxe vamale a materiilor prime din import destinate obţinerii de produse care vor fi reexportate;-posibilitatea reportării, timp de cinci ani, a deficitului fiscal;-stimularea intrării resurselor proprii prin permisiunea acordată unităţilor patrimoniale de a constitui rezerve legale din profitul brut până când acestea ating 20 % din capitalul social;-scutiri de impozite;-scutiri de impozite şi taxe pentru investiţii realizate în zone defavorizate;-acordarea de stimulente pentru plată la scadenţă a obligaţiilor fiscale.

6 Codul fiscal, (2009), cap. 2, art.3

Pentru ca prin impozit să se poată realiza obiectivele financiare, economice şi sociale urmărite de stat, la introducerea lor este necesar ca obligaţiile fiscale să fie cunoscute şi respectate atât de organele fiscale cât şi de contribuabili. Parcurgerea problematicii fiscale obligă la prezentarea unor definiţii fiscale denumite şi elemente tehnice ale impozitului, a căror formulare reprezintă o componentă a sistemului doctrinei fiscale. Astfel, se pot avea în vedere următoarele concepte, prezentate pe scurt şi mai sus: Subiectul impozitului poate fi o persoană fizică sau juridică obligată prin lege să suporte plata unui impozit sau taxe. În reglementările fiscale subiectul impozabil se mai numeşte şi contribuabil. Obiectul impunerii este structura fiscală ce stă la baza aşezării impozitului sau taxei, respectiv venitul, profitul, preţul sau tariful. De exemplu, la impozitele indirecte materia supusă impunerii poate fi: produsul care face obiectul vânzării, serviciul prestat, bunul importat, produsele de tutun în cazul accizelor. Sursa impunerii arată din ce anume se plăteşte impozitul. În cazul impozitului pe avere acesta se plăteşte din venitul de pe urma averii respective. În schimb la impozitul pe venit, obiectul impunerii coincide în toate cazurile cu sursa. Baza de calcul, de regulă, coincide cu obiectul impozitului, dar există şi excepţii: de exemplu, la impozitul pe clădiri îl reprezintă clădirea, iar baza de calcul este reprezentată de valoarea sau taxele de succesiune. Plătitorul de impozit este persoana obligată să efectueze calculul şi plata obligaţiei faţă de buget. Există totuşi şi excepţii în care plătitorul nu este şi subiect al impozitului. De exemplu, la impozitul pe salarii subiectul este salariatul, iar plătitor este unitatea la care realizează salariul. Cota de impunere se exprimă printr-o sumă fixă sau un procent care se aplică asupra bazei impozabile şi cu ajutorul căreia se determină impozitul datorat. La rândul său, cota procentuală poate fi proporţională şi progresivă, iar cota fixă este exprimată sub forma unui cuantum aplicat la baza de calcul sau la o parte din aceasta. Cotele procentuale proporţionale rămân neschimbate în raport cu baza de calcul (de exemplu TVA 19 %), iar cotele procentuale progresive se caracterizează prin faptul că se modifică în funcţie de mărimea bazei de calcul. De exemplu, în cazul impozitului pe salarii, cota progresivă se diferenţează pe tranşe. Termenele de plată reprezintă perioada de timp în care se poate plăti impozitul, fiind prevăzut de lege. Facilităţile fiscale acordate apar sub forma scutirilor, amânărilor, eşalonărilor, reducerilor. Drepturile plătitorului de impozite apar atunci când la scadenţa unui impozit s-a plătit o sumă mai mare decât cea care trebuia plătită. Această problemă poate fi rezolvată prin compensarea sumei plătită în plus cu suma ce trebuie plătită la scadenţa următoare sau cu o parte din această sumă. Dacă compensarea nu este posibilă se recurge la restituirea sumei plătită în plus. Dacă plătitorul se consideră nedreptăţit poate recurge la contestare. Obligaţiile plătitorului se stabilesc prin lege şi se referă la calcularea şi vărsarea la termen a impozitelor, la organizarea evidenţei impozitelor şi taxelor din care să rezulte cu exactitate baza de calcul, sumele de plată şi modul cum s-a făcut plăţile. Impunerea constă în identificarea tuturor categoriilor de persoane fizice sau juridice care deţin sau realizează un anumit obiect impozabil, în evaluarea bazei de calcul al impozitului, în determinarea exactă a cuantumului acestuia. Sancţiunile apar atunci când nu se respectă termenele legale de plată a impozitelor sau atunci când obligaţia de plată este determinată incorect.

Capitolul 2. Sistemul fiscal din UE

Impozitele şi taxele, subvenţiile şi alocaţiile bugetare de fonduri, împrumuturile de stat şi celelalte cheltuieli guvernamentale constituie componente tot mai importante ale vieţii economice şi sociale. Prin intermediul lor se acumulează şi repartizează resursele financiare la dispoziţia statului. În cadrul finanţelor publice, fiscalitatea se delimitează ca un sistem de percepere şi încasare a impozitelor şi taxelor printr-un aparat specializat precum şi ca un ansamblu coerent de legi care reglementează impunerea contribuabililor şi fundamentează juridic impozitele şi taxele. Ca urmare a incidenţei fiscalităţii, atât în calitate de instrument de redistribuire a veniturilor, cât şi ca element de presiune asupra contribuabilior, problema fiscalităţii trebuie abordată la contactul dintre economic şi social.

Fiscalitatea rămâne elementul esenţial al încasărilor bugetare, ea constituind obiectul celor mai inovatoare utilizări. Datorită importanţei lor, veniturile bugetare exercită o influenţă directă asupra comportamentului persoanelor fizice şi juridice şi sunt utilizate ca instrumente specifice de intervenţie în viaţa economică şi socială.

Termenul de fiscalitate se obţine prin însumarea mai multor componente definitorii: exprimarea nivelului prelevărilor obligatorii prin diferite raportări; cadrul juridic cu privire la veniturile fiscale, instituţiile financiar-bugetare cu răspunderi şi competenţe fiscale; veniturile cu caracter fiscal (prelevări obligatorii); metodele, tehnicile şi procedeele utilizate în aşezarea şi perceperea veniturilor fiscale.

Exprimarea fiscalităţii, apare în lucrările de specialitate, cu referire la indicatorii utilizaţi şi la spaţiul de adresare (regiuni, zone, ţări). De cele mai multe ori însă, fiscalitatea este redusă la sensul dat de noţiunile de impozit, taxă, contribuţie şi prelevare obligatorie. Resursele statului necesare pentru satisfacerea cheltuielilor publice sunt alcătuite în principal din prelevări obligatorii, care reprezintă o parte importantă a produsului intern brut al unei ţări. Nivelul acestor prelevări se poate măsura pe baza unor indicatori ce reprezintă o expresie a fiscalităţii. De cele mai multe ori astfel de exprimări se reduce la rata (Rf) sau gradul (Gf) ori nivelul fiscalităţii (Nf) reprezentând procentul din produsul intern brut mobilizat la dispoziţia statului, prin bugetele publice, cu ajutorul impozitelor, taxelor şi contribuţiilor. Conform datelor prezentate mai sus se ajunge la relaţia:7

Rf(Gf sau Nf)=

P = Prelevări obligatorii; V = Venituri fiscale; PIB = Produsul intern brut.

Ţinând cont de cele prezentate mai sus se poate pune uneori semnul egal între ceea ce înseamnă prelevări obligatorii şi noţiunea de venituri fiscale. În funcţie de felurile cum se exprimă fiscalitatea (rată, grad, nivel) apar şi indicatorii de eficienţă potrivit cu relaţia de calcul menţionată, la care se adaugă şi alţii cum ar fi: venituri fiscale medii pe locuitor, grad de fiscalitate în scopuri sociale; ponderea veniturilor publice în totalul veniturilor bugetului general considerat sau în produsul intern brut; ponderea veniturilor fiscale în bugetele publice; ponderea impozitelor directe sau indirecte în totalul veniturilor fiscale etc.8 Nivelul fiscalităţii, în ce

7 Gabriel Ştefura, (2006), Bugete Publice şi Fiscalitate, Ed. Universităţii ,,Alexandru Ioan Cuza”, Iaşi, p. 668 Văcărel Iulian şi alţii, (2003), Finanţe publice, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, p. 345 şi urm.

priveşte raportul de mai sus, mai poate fi redat şi prin operarea de schimbări asupra numitorului, care poate fi înlocuit cu totalul veniturilor bugetare (fie prin sistem bugetar, fie prin bugetul consolidat al statului sau pe fiecare buget public în parte etc), concomitent cu modificarea numărătorului, unde prelevările obligatorii se folosesc ca dimensiune în funcţie de numitor.

Exprimarea fiscalităţii apare uneori în mod reductiv drept mijlocul prin care sunt susţinute cheltuielile publice de către stat, iar uneori şi obiectiv al politicii financiare pe care guvernul unui stat îl foloseşte pentru a influenţa activităţile economice.

Realizarea veniturilor publice de către Administraţia publică este în raport direct proporţional cu finanţarea cheltuielilor publice în cadrul juridic aprobat şi adoptat de puterea legislativă a unui stat. Pe un alt plan de exprimare şi intervenţie, datorită importanţei lor, veniturile din bugetele publice exercită influenţe asupra economiei şi societăţii.

Din categoria prelevărilor obligatorii fac parte de regulă două categorii de venituri bugetare: impozitele şi contribuţiile sociale. Prin raportarea la acestea apare şi expresia de presiune fiscală la nivel macro şi microeconomic. Unii autori au dat acestui fenomen înţelesul de apăsare sau gravare asupra fondurilor ori veniturile de care dispun persoanele fizice şi juridice.9

În planul exprimărilor legate de presiunea fiscală, se merge mai departe cu noţiuni ca: presiune fiscală în mod strict (raportarea impozitelor încasate de stat la produsul intern brut) şi presiune fiscală în sens larg (prin includerea la numărător şi a atribuţilor fiscale) sau indicatori ca rata presiunii fiscale şi rata prelevărilor obligatorii.

Nivelul fiscalităţii este influenţat şi determinat de o serie de factori, mai semnificativi fiind: performanţele economiei la un moment dat; eficienţa folosirii cheltuielilor publice finanţate prin impozite şi taxe; necesităţile publice stabilite prin politica guvernamentală şi aprobată de Parlament; gradul de înţelegere a contribuabililor a necesităţilor bugetare şi de adeziune la politica guvernului; stadiul democraţiei atins în ţara respectivă.

În general se constată că ţările mai puţin dezvoltate au o rată a fiscalităţii mai redusă în timp ce ţările dezvoltate economic au o presiune fiscală în creştere. Din punct de vedere psihologic, o presiune fiscală ridicată crează, cel puţin în mod subiectiv, motive contribuabilului de a se sustrage de la plata impozitelor şi taxelor prevăzute de lege, fapt ce generează, printr-o diversitate de forme, un nivel ridicat de evaziune fiscală şi fraude fiscale.

Rata de presiune fiscală poate fi considerată din punctul de vedere al analizei economice, o manifestare a dreptului exclusiv al statului de a preleva sume de bani, fără a se explica, în sensul de continuitate, reinvestirea lor în circuitul economic sub forma cheltuielilor publice. Limitarea sensului dat ratei de presiune fiscală la un indicator de comensurare a părţii de venituri provenite din producţie conduce la restricţionarea iniţiativei private.10

Dacă ar fi să comparăm nivelul fiscalităţii în ţări din spaţiul economic european am observa diferenţe importante în ceea ce priveşte presiunea fiscală asupra contribuabililor. În România, de exemplu, la începutul perioadei de tranziţie către economia de piaţă, se înregistra un nivel ridicat al fiscalităţii (în jur de 57 %), ca urmare a unor acţiuni de răspuns la unele presiuni bugetare. Astăzi, nivelul fiscalităţii în proaspăt integrata în Uniunea Europeană, calculate pe baza datelor statistice din execuţia bugetară şi a celor privind produsul intern brut, se situează în jurul valorii de 33-34 % (nivel similar cu limita de jos a fiscalităţii practicate în ţările considerate dezvoltate din punct de vedere economic ca: Statele Unite ale Americii, Marea Britanie, Germania etc). Cu toate acestea, forţa de susţinere a fiscalităţii în statele dezvoltate este de cel puţin 12 ori mai mare faţă de România (unde produsul intern brut pe locuitor este de 12 ori mai mic decât în statele menţionate). În ultimele trei decenii sarcina fiscală globală s-a mărit substanţial şi totodată, s-au produs schimbări majore în structura impozitelor din statele membre ale Uniunii Europene. În perioada 1970-1999 presiunea fiscală globală în zona euro a crescut cu 11 puncte procentuale din Produsul intern brut, contrastând puternic cu o creştere de numai 2,5 % din PIB înregistrată în Statele Unite în aceeaşi perioadă. Trăsătura cea mai evidentă a acestor ultime evoluţii a fost

9 Gabriel Ştefura – op. citată. p. 6810 Gabriel Ştefura – op. citată. p. 68

creşterea sarcinii fiscale asupra factorului muncă. Astfel, în zona euro, impozitele pe muncă au crescut cu 7 puncte procentuale din PIB, comparativ cu creşterea de doar 2 puncte procentuale a impozitelor pe capital şi 1 punct procentual al impozitelor pe consum.

Scăderea însemnată a importanţei relative a impozitelor indirecte poate fi explicată, cel puţin parţial, prin liberalizarea progresivă a comerţului internaţional, care a eliminat aproape complet încasările din tarifele vamale. Cum volumul încasărilor din impozite este influenţat, în principal, de doi factori – nivelul cotelor de impunere şi baza de calcul a impozitului – este firesc să ne întrebăm care dintre aceştia şi-a pus mai pronunţat amprenta asupra evoluţiei veniturilor fiscale. Analiza evoluţiei pe termen lung a ratelor efective ale impozitelor demonstrează faptul că veniturile din impozite au crescut nu atât datorită modificărilor bazelor lor fiscale, ci mai ales prin modificări ale ratelor de impunere. Se poate observa o creştere substanţială a ratelor efective de impunere a factorului muncã, o creştere relativ moderată a sarcinii fiscale pe capital, în timp ce ratele impozitelor pe consum au rămas relativ stabile atât la nivelul zonei euro, cât şi pe ansamblu.

Creşterea pe termen lung a presiunii fiscale globale este strâns legată de creşterea ponderii sectorului public în economie. În ultimele trei decenii ale secolului trecut aproape 75 % din schimbările în sarcina fiscală din Uniunea Europeană, Statele Unite ale Americii şi Japonia au fost determinate de modificări ale cheltuielilor publice. Există, într-adevăr, numeroase studii empirice care, analizând comparativ evoluţia ratei fiscalităţii, ratei cheltuielilor publice şi ratei transferurilor cu caracter social, demonstrează faptul că ascensiunea cheltuielilor publice a precedat mereu creşterea fiscalităţii. În acelaşi timp, analizele empirice sugerează că tendinţa de creştere pe termen lung a veniturilor din impozite şi a cheltuielilor publice curente, mai ales a cheltuielilor cu asistenţa socială, au o cauzã comună şi anume, evoluţia factorului demografic.

Impozitele au fost mărite pentru a finanţa nivelul crescând al cheltuielilor. În special impozitele pe salarii şi contribuţiile sociale au înregistrat o creştere constantă în ţările industrializate pentru a finanţa cheltuielile cu asistenţă socială, mai ales pensiile, ocrotirea sănătăţii şi alte ajutoare sociale. Mai mult de 40 % din modificările ratelor efective ale impozitului pe salarii sunt asociate cu modificări ale cheltuielilor curente şi peste 70 % din diferenţele între state cu privire la ratele efective ale impozitului pe salariu corespund diferenţelor ce există în ceea ce priveşte raportul dintre cheltuielile de transfer şi Produsul intern brut. Această concluzie este importantă pentru coordonatele reformelor fiscale viitoare. Pentru a fi sustenabile, reducerile impozitelor trebuie să fie corelate cu reduceri echivalente ale cheltuielilor publice. În special reducerea sarcinilor fiscale asupra salariilor nu poate fi sustenabilă pe termen lung dacă nu intervine şi o reformă adecvată a sistemului de asistenţă socială.

Creşterea sarcinilor fiscale asupra salariilor, pentru a satisface nevoile de finanţare a sistemului de asistenţă socială este, de asemenea, legată de constrângerile pe care le întâlnesc guvernele în majorarea sarcinilor fiscale asupra celorlalţi factori, care sunt mai mobili. Într-adevăr, impozitele relativ reduse asupra capitalului au devenit o problemă stringentă din cauza adâncirii integrării economice şi a migraţiei libere a capitalurilor. Aceasta a determinat modificarea structurală a sistemelor fiscale şi creşterea ecartului dintre sarcina fiscală pe salariu şi cea pe capital, fiind una dintre forţele care au dus la convergenţa ratelor efective ale impozitelor în ultimele decenii, atât în cadrul spaţiului comunitar cât şi între Uniunea Europeană în ansamblu, pe de o parte, şi Statele Unite ale Americii şi Japonia, pe de altă parte.11

Dacă ultimul deceniu al secolului trecut a fost marcat de o însănătoşire a situaţiei finanţelor publice în ţările membre ale Uniunii Europene, în concordanţă cu criteriile de convergenţă ale Tratatului de la Maastricht, consolidarea fiscală realizată nu a putut schimba tendinţa de creştere, pe termen lung, a presiuni fiscale, în special a impozitelor pe factorul muncă. Cu câteva excepţii notabile, consolidarea bugetară a reuşit, cel mult să încetinească această tendinţă.12 Distorsiunile apărute ca urmare a sarcinilor fiscale ridicate şi a structurii actuale a impozitelor impun operarea anumitor corecţii. Opinia din ce în ce mai des împărtăşită

11 Emmanuel Disle, Jaqueas Saraf, (2002), Fiscalite, Ed. Dunod, Paris, p. 64

subliniază necesitatea reducerii presiunii fiscale globale şi în special, a sarcinii fiscale asupra factorului muncă. Efectele reducerii impozitelor pot fi semnificative mai ales dacă sunt încadrate în programe globale de reformã economică. Pentru a maximize efectele pozitive, trebuie luate în considerare interacţiunile din impozite şi sistemul de protecţie socială în momentul elaborării reformelor fiscale.13

Pe măsură ce progresează unificarea economică, monetară şi politică în Europa, problemele fiscale apar, din ce în ce mai mult, ca nişte chestiuni de primă importanţă. În prezent, ponderea şi structura fiscalităţii diferă mult, mai ales între ţările din Comunitatea Europeană: cotele impozitare obligatorii variază de la 33 % din Produsul Intern Brut în Spania, până la 52 % în Danemarca; impozitul pe venit reprezintă 5 % din PIB în Franţa sau Grecia, dar 27 % în Danemarca; întreprinderile daneze nu plătesc, practic, cotizaţii sociale pentru patroni, dar acestea reprezintă 9 % din PIB în Spania, Belgia sau Italia şi 12 % în Franţa; partea de impozite indirecte variază de la 9,5 % din PIB în Germania, până la 17,5 în Irlanda şi Danemarca etc.

Diferenţele substanţiale de fiscalitate, de la stat la stat, demonstrează că guvernele statelor membre ale Uniunii Europene îşi aleg formula convenabilă în funcţie de starea economiei şi de strategiile economice. Până nu va exista o piaţă unică europeană, sau chiar un stat federal, cu toate cele 4 dimensiuni ale pieţei integrate, nu se va determina o cotă armonizată de impozitare între toate statele-membre. Ceea ce merită subliniat, în mod deosebit, este faptul că sarcina fiscală în zona euro, definită ca raport între veniturile bugetare din impozite şi Produsul Intern Brut, este foarte ridicată. În anul 1999, era de 43 % din PIB, mai mare cu 14 puncte procentuale decât în Statele Unite ale Americii şi cu 16 puncte procentuale decât cea din Japonia. Sarcina fiscală globală diferă, în mod semnificativ, între state, este relativ mai înaltă în ţările nordice (Belgia, Franţa, Austria) şi relativ scăzută în Spania, Portugalia, Grecia, Irlanda şi Marea Britanie. Aceste deosebiri sunt datorate, în cea mai mare măsură, ponderii sectorului public în economie.

Există o legătură strânsă între veniturile fiscale şi cheltuielile publice, acestea din urmă fiind influenţate de nivelul veniturilor pe cap de locuitor. Prin programele de stabilitate şi convergenţă elaborate şi actualizate de statele-membre ale Uniunii Europene, acestea îşi exprimă intenţia de a modifica sistemele lor fiscale. Reformele preconizate diferă ca întindere şi profunzime, de la stat la stat, dar majoritatea urmăresc reducerea sarcinii fiscale asupra muncii, în special pentru cei cu salarii mici, şi sporirea incitaţiei pentru asumarea riscului prin intermediul impozitului pe capital. Reformele impozitelor indirecte şi propunerile pentru transferul sarcinilor fiscale sunt mai mult diversificate ca natură. Unele din aceste măsuri de reformă au fost puse în practică, altele urmează să fie implementate. Se poate conchide că majoritatea impozitelor şi taxelor au fost revizuite în legătură cu procesul de integrare europeană şi armonizare a legislaţiei fiscale în statele europene. Sinteza măsurilor de reformă permite delimitarea unor criterii de analiză a procesului de reforme fiscale: reforme fiscale, analizate pe grupuri de ţări şi reforme fiscale, analizate pe categorii de impozite (contribuţii pentru securitatea socială; impozitul pentru companii etc.)

Analiza reformelor pe grupuri de ţări, permite concluzionarea că la nivelul ţărilor membre şi candidate ale Uniunii Europene se manifestă trei curente:

1. Franţa şi Germania, ţări care nu pot să-şi permită reducerea esenţială a taxelor din cauza deficitelor bugetare. Acestea din urmă solicită Comisiei Europene introducerea unui nivel minim al impozitelor în ţările membre ale uniunii;

2. Alte ţări au decis să urmeze tendinţa reformatoare din teama de a nu se confrunta cu migrarea locurilor de muncă şi a investiţiilor peste graniţe;

3. Ultimul grup, în cadrul căruia se distinge Irlanda, au obţinut succese importante prin aplicarea acestor reduceri de impozite.

12 Marcel Ciurezu Tudor, (2004), Presiunea fiscală în ţãrile membre UE: cauzele şi efectele reducerii acesteia . În: Revista Finanţe-Contabilitate, Bucureşti, nr. 2, p. 31.13 Stolojan Theodor, Tatarcan, Raluca, (2006), Integrarea şi Politica Fiscală Europeană, Sibiu, Ed. Burg, p. 185.

Analizate pe categorii de impozite, reformele întrunesc un important segment – contribuţiile la securitatea socială. Tendinţa generală, caracteristică acestui segment, este de reducere a acestora, cu nuanţări de la ţară la ţară. Câteva state-membre ale Uniunii Europene (Germania, Austria, Finlanda) au luat în considerare reduceri globale ale costurilor cu munca, adiacente salariilor. În Germania, contribuţiile la sistemul de pensii vor fi reduse cu 0,8 %, iar în Austria contribuţiile la securitatea socială vor fi reduse cu 0,4 % din Produsul Intern Brut. Alte state, precum Belgia, Franţa, Italia, Olanda, Marea Britanie, urmăresc reducerea costurilor non-salariale pe factorul muncă numai pentru salarii mici, în timp ce alte state doresc să stimuleze crearea de noi locuri de muncă (Grecia, Italia) sau să favorizeze încheierea de contracte permanente de muncă (Spania). În Portugalia, reforma urmăreşte corelarea contribuţiilor la securitatea socială plătite de salariaţi cu cele plătite de liber profesionişti, în timp ce în Danemarca se doreşte permanentizarea contribuţiei temporare la sistemul de pensii suplimentare.

În concluzie, generalizând evoluţiile de ultimă oră ale sistemelor fiscale intraeuropene, menţionăm că, în cazul Uniunii Europene, acquis-ul din domeniul impozitării acoperă, în mod special, impozitele indirecte, precum Taxa pe Valoarea Adăugată şi taxa pe accize, iar în sfera impozitării directe, acquis-ul se limitează la unele aspecte ale impozitului pentru companii şi impozitului pe capital. Prevederile referitoare la impozitul pentru companii au drept scop facilitarea cooperării administrative între autorităţile naţionale ale statelor-membre, înlăturând astfel obstacolele din calea activităţilor transnaţionale ale entităţilor comerciale localizate în ţări diferite. Codul de conduită pentru impozitarea în afaceri reprezintă angajarea statelor-membre în rezolvarea problemei impozitelor potenţial dăunătoare şi evitarea introducerii de noi taxe, care ar putea împiedica libera circulaţie.

Referitor la impozitul pe venitul personal: majoritatea statelor au în vedere o reformă a tranşelor de impozit. În principal, ea constă în scăderea cotei marginale de impozit la limita de jos a distribuţiei venitului, însoţită de creşterea venitului minim neimpozabil şi sporirea alocaţiilor (deducerilor) familiale.

În Germania, Spania, Irlanda, Finlanda şi Suedia, măsurile au mai mult un caracter general. În Germania, procentul din tranşa minimă a scăzut, recent, cu 6 puncte procentuale, în timp ce procentul din tranşa maximă - cu 4,5 puncte procentuale. În Irlanda, atât cota standard, cât şi cota maximă au diminuat cu 2 puncte procentuale, în timp ce în Spania, în 1999, a avut loc cea mai semnificativă reducere a cotei marginale superioare de impozit (cu 8 puncte procentuale). În Finlanda, impozitul pe venitul personal a înregistrat încă din 1997 o reducere de ansamblu cu 1,7 puncte procentuale. O reducere globală a impozitului pe venitul personal a avut loc şi în Suedia în perioada 2000-2001. Edificatoare este, în această ordine de idei, şi evoluţia sistemului de impunere a veniturilor persoanelor fizice din Ungaria: în 1988 în aceste scopuri se utilizau 11 cote de impunere (cea superioară se situa la nivelul de 60 %), în 1996 – 6 cote (de la 20 % până la 48 %), în 2004 – 3 cote (de la 20 % până la 40 %), actualmente – 16 %.14

Un scop major al impozitelor pe venitul din capital îl constituie îmbunătăţirea funcţionării pieţelor de capital (Germania, Danemarca, Spania, Italia). Alt obiectiv este acela de a genera incitaţia pentru risc (Grecia, Spania, Franţa, Italia, Irlanda). În 2004 Germania intenţiona să stabilească impozitul pe profitul societăţilor comerciale la 25 %, introducând o reducere de 15 puncte procentuale pentru profitul nedistribuit şi de 5 puncte procentuale pentru profitul distribuit. Este interesant de urmărit impactul pe care aceste măsuri de reformă îl au asupra ratelor efective ale fiecărei categorii de impozit care exprimă presiunea fiscală la nivelul întregii mase a contribuabililor.

Privite din acest punct de vedere, recentele reduceri ale contribuţiilor pentru securitatea socială au fost semnificative în ţări, precum Belgia, Germania, Olanda. În alte state, aceste reduceri au avut un impact neglijabil asupra ratelor efective ale costurilor cu munca non-salarială, lucru care nu este surprinzător, dacă avem în vedere faptul că majoritatea măsurilor sunt punctuale (vizează crearea de noi locuri de muncă, permanentizarea acestora sau protejarea tranşelor salariale inferioare) şi afectează doar părţile relativ mici ale bazei impozabile. Se

14 Sursa se gaseşte la adresa web: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/gen_info/tax_policy/index_en.htm

preconizează că reducerea ratei efective a impozitului pe veniturile personale să fie importantă, în special, în Germania, Danemarca, Olanda, Austria şi Suedia. În consecinţă, se aşteaptă o reducere a ratei efective a impozitului pe veniturile personale cu peste 1 %, atât în zona euro, cât şi în Uniunea Europeană. Reducerea ratelor efective ale impozitului pe veniturile personale este principalul factor ce va conduce la scăderea presiunii fiscale pe factorul muncă, care se preconizează să fie mai important în Belgia, Danemarca, Germania, Irlanda, Olanda şi Austria. În schimb, în Portugalia este posibilă o creştere a ratelor efective ale impozitului pe muncă, în timp ce în Suedia reducerea ratelor efective ale impozitului pe veniturile personale compensează creşterea contribuţiilor la protecţia socială.

Ratele efective ale impozitului asupra capitalului sunt previzionate a se reduce cu peste 1 punct procentual în Germania, Franţa, Irlanda, Italia, Olanda, Austria şi Marea Britanie, în timp ce Portugalia este singura ţară unde este aşteptat ca sarcina fiscală să crească.

Impozitele indirecte reprezintă domeniul în care Uniunea Europeană a progresat cel mai mult, mai ales după anii 1980, deşi în ceea ce priveşte modul de aşezare şi cotele TVA există încă diferenţieri între statele membre, fără a menţiona scutirile şi tratamentul special aplicat anumitor bunuri şi servicii. În plus, comerţul electronic are un mare impact asupra randamentului fiscal al impozitelor indirecte, în special în Uniunea Europeană, unde o treime din venituri provin din aceste impozite. Tranzacţiile electronice fac consumul final foarte mobil şi expun Taxa pe Valoarea Adăugată unor posibilităţi de evaziune fiscală, ceea ce impune o reconsiderare a TVA şi altor impozite indirecte şi poate modifica radical conceptele fundamentale ale practicii şi teoriei fiscale. Taxa pe Valoarea Adăugată a fost introdusă în Comunitatea Europeană, în 1970, printr-o serie de directive ale acesteea.

Intenţia a fost de a înlocui unele dintre fostele impozite pe producţie şi consum şi alocarea unui procent din veniturile din TVA (calculate pe o bază integrată) pentru finanţarea bugetului comunitar, înlesnind astfel drumul către armonizarea între statele-membre a regulamentelor pe marginea Taxei pe Valoarea Adăugată. A VI-a Directivă, referitoare la Taxa pe Valoarea Adăugată (77/388/CEE), a asigurat o bază comună pentru finanţarea Comunităţii, aplicând taxa pentru aceleaşi tranzacţii în toate statele-membre, şi, totodată, introducând o bază integrată de calcul. Cea de-a şasea Directivă conţine definiţii şi principii ale TVA, referitoare la aplicarea unui impozit pe consum, general şi non-cumulativ, perceput la toate stadiile de producţie şi distribuţie. Astfel, regulamentele TVA implică un tratament egal al mărfurilor sau serviciilor autohtone şi de import şi un raport neutru impozit–preţ.

România a acceptat întregul acquis referitor la Taxa pe valoarea adăugată şi accize, precum şi cele privind impozitarea directă şi cooperarea administrativă. Dar nici un stat-membru al Uniunii Europene nu are în vedere o reformă fundamentală a impozitelor indirecte. Cele mai multe dintre acestea (Belgia, Grecia, Spania, Franţa, Italia, Luxemburg, Olanda şi, parţial, Marea Britanie) îşi propun să reducă Taxa pe Valoarea Adăugată în sectoarele cu muncă intensivă. Excepţie face Olanda, care a majorat TVA cu 1,5 puncte procentuale în 2001, în timp ce Irlanda şi Austria au sporit accizele la tutun. Pe de altă parte, în state, precum Danemarca, Germania, Franţa, Italia, Finlanda şi Marea Britanie, se preconizează o creştere a taxelor pe energie sau mediu. Dacă în Germania şi Marea Britanie taxele ecologice sunt menite să compenseze costurile cu munca nonsalarială, în Franţa vor finanţa scăderea timpului de muncă.

Prevederile acquis-ului referitoare la calculul integrat au avut drept scop eficientizarea calculului PIB conform preţurilor de piaţă, ca o componentă majoră a calculului Produsului Naţional Brut la preţurile de piaţă. Din această perspectivă, statele-membre sunt privite ca o activitate economică integrată în cadrul sistemului european de contabilitate economică integrată (ESA). Acest sistem cuprinde calcule care au în vedere activităţile economice legale, într-adevăr, dar care nu sunt desfăşurate conform reglementărilor de impozitare şi asigurare socială. Se înţelege că acele activităţi ilegale, după legislaţia naţională, nu intră în sfera măsurilor de implementare oferite. Statele-membre trebuie să redacteze o descriere a tuturor calculelor şi amendamentelor în vederea captării producţiei, venitului principal şi cheltuielilor care nu sunt imediat transparente în conformitate cu definiţiile de bază. Calculele şi ajustările sunt explicite

ori implicite - exemple de ajustări implicite fiind calculele cantitate-preţ şi estimările rezultate în urma cererii folosind chestionare cu cumpărătorii de mărfuri şi servicii. Pe cât este posibil, astfel de descrieri vor duce la o defalcare a amendamentelor şi calculelor făcute cu privire la:

- absenţa din dosarele statistice a structurilor înregistrate, active economic:- sustragerea de la plata de impozite şi/sau a primei de asigurare socială (structuri

clandestine de producţie sau alte sustrageri, în special declarare falsă sau nedeclarare din partea companiilor înregistrate);

- scutirea de înregistrare la autorităţile fiscale sau de asigurarea socială (datorită plafoanelor minime pentru înregistrare: alte motive pentru scutirea de înregistrare).

Alte reguli metodologice şi date se referă la: - validarea gradului de ocupare a forţei de muncă, care stă la baza actualelor estimări ale

PNB;- descrierea regulamentelor şi ajustărilor statistice cu privire la venituri în natură,

recompense etc.;- investigarea folosirii informaţiilor din auditurile fiscale pentru îmbunătăţirea estimărilor

exhaustive ale PNB;- cerinţa ca datele şi relatările să se refere la un an recent, pentru care estimările finale

sunt accesibile.Legislaţia Uniunii Europene consideră prevenirea evaziunii şi sustragerii fiscale drept o

secţiune distinctă a capitolului „Impozitare”, separat de principiile generale, impozitarea directă, impozitarea indirectă (fiind incluse aici şi scutirile individuale de impozite), şi alte impozite. Prevenirea este unul dintre obiectivele principale ale politicii fiscale ale Uniunii Europene, pentru care s-a înfiinţat o structură specializată a Comisiei Europene, Oficiul European Anti-Fraudă (OLAF). Cele mai mari eforturi în domeniul prevenirii s-au concentrat pe integrarea sistemului TVA, pentru lupta mai eficientă împotriva evaziunii şi sustragerii fiscale. În scopul întăririi cooperării administrative în sfera TVA, comisia a propus restrângerea prevederilor celor două documente mai vechi, dar de bază (Regulamentul 218/92 şi Directiva 799/77). Comisia a stabilit cadrul legal care prevede reguli clare şi obligă la guvernarea cooperării între statele-membre.

În sfera cooperării administrative şi asistenţei bilaterale, acquis-ul oferă măsuri specifice pentru combaterea evaziunii şi sustragerii fiscale în statele-membre. Astfel, acestea pot aduna informaţii despre contribuabili de la alte state-membre, schimbând informaţii, automat sau la cerere. Cadrul legal al Uniunii Europene prevede contracte directe între serviciile specifice de asistenţă bilaterală şi schimb de informaţie, eficientizând şi sporind ritmul cooperării. Contextul cooperării facilitează un schimb mai rapid şi mai intens de informaţie între administraţii şi Comisie. În acelaşi scop de combatere mai eficientă a fraudei şi evaziunii fiscale, noul sistem stabilit de asistenţa bilaterală şi schimb de informaţie asigură o funcţionare corectă a sistemului de Taxă pe Valoarea Adăugată. Directiva 77/799/CEE acoperea doar impozitarea pe venit şi capital, neincluzând TVA, însă Directiva 79/1070/CEE a extins prevederile iniţiale, acoperind şi Taxa pe Valoarea Adăugată. Analizând evoluţia cadrului legal al Uniunii Europene cu privire la combaterea mai eficientă a fraudei şi evaziunii fiscale, este de menţionat că principala inovaţie a Regulamentului din 1992 (92/218/EEC pentru îmbunătăţiri ale Sistemului de Schimb Informaţional VIES –TVA) a fost aceea de a prevedea:

a) înfiinţarea unei baze de date electronice (Sistemul de Schimb Informaţional VIES - TVA);

b) comunicarea automată către toate statele-membre a valorii totale a tuturor bunurilor intracomunitare ale contribuabililor identificaţi în respectivele state-membre, odată cu numerele de identificare relevante ale Taxei pe Valoarea Adăugată.

Potrivit unor studii economice ale Organismelor Internaţionale, sistemele de impozitare ale statelor-membre ale Uniunii Europene au suferit schimbări structurale semnificative, situaţia fiscală a statelor membre degradându-se în mod diferit prin erodarea bazei de impozitare, ca urmare a concurenţei fiscale şi datorită dezvoltării economiei paralele. Concurenţa fiscală pe

piaţa Uniunii Europene fusese anticipată chiar de părintele monedei unice, economistul canadian Robert Mundell. El scria, în 1998, cu un an înainte de introducerea euro ca monedă de cont şi înaintea obţinerii Premiului Nobel pentru economie: „Uniunea Monetară nu va elimina problemele şomajului în Europa, care sunt cauzate de cotele excesiv de înalte de impozitare, de supra reglementare”.15

Economistul canadian a înţeles, de atunci, că forţele pieţei vor presa în jos cotele de impozitare, fără nici o intervenţie administrativă. Se constată o tendinţă de diminuare, în general, a impozitelor în Europa, fapt ce poate fi interpretat ca o uşoară slăbire a modelului social european, a modelului bunăstării bazat pe taxe înalte. Relaţionarea impozitului redus cu atractivitatea economică are relevanţă şi din perspectivele Strategiei Lisabona, care îşi propune să aducă Uniunea Europeană, până în anul 2010, în fruntea statelor cu economia cea mai competitivă din lume. În ciuda acestei relevanţe, la summit-ul din martie 2005 nimeni nu a amintit de impozite, deşi Strategia s-a aflat în fruntea agendei Consiliului European de primăvară. În următorii 2-3 ani paşii se vor face pe dimensiunea bazei de impozitare, iar apoi, după eventuala introducere a Tratatului Constituţional, după preluarea monedei unice în mai multe state şi după practicarea unor „cooperări consolidate. pe grupuri de ţări, ar fi posibil să se întrezărească şi formulele pentru un impozit pe profitul firmelor armonizat pe o curbă descrescătoare, după ce forţele pieţei unice vor dirija operatorii economici în această direcţie. Este cunoscut faptul că operatorii economici preferă evitarea impozitului mare din ţara de origine; în căutarea profitului, firmele sunt atrase de ţările în care, la acelaşi grad de risc politic şi aceeaşi capacitate de absorbţie a pieţei, fiscalitatea este redusă. Cu titlul de exemplu relevant, se poate scoate în evidenţă cazul Slovaciei, care va deveni în anul 2007 cel mai mare producător de autoturisme pe locuitor din lume, tocmai datorită fiscalităţii atractive.

În vederea creării unei imagini mai competitive, multe state-membre ale Uniunii Europene au redus, pe lângă anumite componente ale asistenţei sociale, impozitul pe profit. Belgia, spre exemplu, a diminuat acest impozit de la 40,17 % la 34 % şi a anunţat că va exclude dividendele de la impozitul pe profit, considerându-le parte a beneficiilor distribuite în interiorul unei firme. Motivul, mai mult sau mai puţin declarat - atragerea multinaţionalelor. Tocmai statele, care atrag atenţia asupra „clivajului”16 ce se creează în interiorul Uniunii Europene între statele cu fiscalitate ridicată şi cele cu fiscalitate redusă, fac eforturi de a se încadra în cea de-a doua categorie. Tocmai acele state căutau formula magică a unei relaxări fiscale, care să le sporească, pe de o parte, competitivitatea, iar, pe de alta, să le permită conservarea modelului social european al bunăstării. În acelaşi timp, Statele Unite au introdus o nouă legislaţie de combatere a fraudei fiscale, considerată de europeni drept „protecţionistă”. România este învinuită de dumping fiscal. În a pieţei muncii şi de măsurile de securitate socială acelaşi timp, în Uniunea Europeană, se desfăşoară astăzi o concurenţă fiscală internă până la tangenţa cu ceea ce se numeşte ad-hoc „dumping fiscal”.

Din combinaţia dintre dumpingul fiscal, despre care se vorbeşte între statele-membre ale Uniunii Europene, şi protecţionismul fiscal, despre care europenii spun că s-ar practica în Statele Unite, se poate înţelege clar un lucru: taxele şi impozitele sunt o excelentă pârghie de influenţare a competitivităţii în plan global. Între concurenţa liber-consimţită şi dumpingul fiscal graniţa este difuză, deoarece, la moment, literatura de specialitate nu relevă cu suficientă claritate formulări privind limitele aşa numitului „dumping fiscal”. Deşi regulile concurenţei sunt stricte în Uniunea Europeană, nu există vreo normă de combatere a „dumpingului fiscal”. Dacă nimeni nu poate

15 Mundell, R., (1998), The Euro and the Stability of the International Monetary System: Paper presented at a conference "The euro as a stabilizer in the international economic system", December 3-4, at the European Conference Center, Luxembourg -p. 28 sursă electronică: www.robertmundell.net/database/default.asp?Type=5&CategoryID=5&Ord=Year&Dir=Desc16 Când România a introdus cota unică de taxare de numai 16 % (cota unică de impozitare a fost pusă în practică în premieră în estul european, în Estonia, în 1994. În acest an, nivelul de impozitare a veniturilor a fost diminuat la 26 % iar mai apoi la 20 %; ulterior, acest pas a fost urmat de Letonia (1997, 25 %), Rusia (2000, 13 %), Ucraina (2003, 13 %) Slovacia (2004, 1 %), unele state membre ale Uniunii Europene au început să se revolte împotriva „dumping-ului fiscal”.

demonstra că Malta, Cipru sau Luxemburg practică dumpingul fiscal, atunci nici României nu i se poate imputa acest lucru. Prin această măsură de relaxare fiscală (introducerea cotei unice de taxare a veniturilor de numai 16 % în România), s-a dorit un nivel mai înalt al competitivităţii, pentru a oferi un mediu de afaceri mai propice, prin care să se recupereze treptat decalajul economic faţă de media Uniunii Europene. În acest context, sunt de remarcat unele aparente paradoxuri din interiorul Uniunii Europene privind nivelul cotelor de impozitare. De la început şochează povara grea a impozitelor asupra firmelor în Statele Unite - 39,4 %, faţă de impozitele corporatiste aplicate în statele europene: 12,5 % în Irlanda, 16 % în România sau chiar 35 % în Malta.17

Aparent paradoxal, Statele Unite continuă să fie un mediu atractiv pentru investitorii străini, în ciuda impozitelor mari. Atâta timp cât există alţi factori de atractivitate, statul îşi poate permite să menţină fiscalitatea la nivel ridicat, pentru asigurarea bugetului de stat cu resurse băneşti necesare, mai ales că SUA se confruntă astăzi cu imense deficite bugetare. O piaţă cu imensă capacitate de absorbţie, cu înclinaţie spre consum şi cu stabilitate politică devine atractivă chiar în contextul fiscalităţii înalte. Ceea ce trebuie să ştie, însă, un guvern aflat în această postură este că firmele îşi plasează capitalurile în paradisuri fiscale. De aceea, Statele Unite au atâta grijă cu legislaţia corporaţiilor «offshore», mergând cu severitate până la limita lezării legislaţiei altor ţări. În momentul în care statul a introdus o nouă lege, firmele caută portiţele de ocolire a acesteia. Spre exemplu, inversarea rolurilor între o filială din străinătate şi o firmă-mamă din ţară este o formulă de eludare a fiscalităţii înalte din propria ţară. Guvernul în cauză vine cu contramăsuri, pe care firmele caută să le contracareze şi aşa mai departe, escaladând pe o spirală ascendentă măsuri şi contramăsuri tot mai rafinate În domeniul fiscal, în Uniunea Europeană, se aplică, în continuare, principiul unanimităţii.

Tratatul Constituţional al Uniunii Europene denotă măsuri, cu adevărat timide, în direcţia armonizării fiscale. Consiliul va putea lua unele măsuri, prin majoritate calificată, pentru a combate mai eficient frauda, atât în sfera impozitelor indirecte (Taxa pe Valoarea Adăugată, accize etc.), cât şi a impozitelor directe (impozit pe profitul firmelor). Voinţa fermă de combatere a fraudei fiscale pleacă de la evidenţa că aceasta, împreună cu spălarea banilor, constituie adevărate flageluri pentru serviciile publice şi un pericol imens pentru democraţie însăşi. Deşi economia subterană în Uniunea Europeană nu pare să-şi contracte dimensiunile, deciziile pentru diminuarea fraudei fiscale se pot lua numai cu unanimitatea celor 27 de state-membre ale Uniunii Europene, chiar şi după intrarea în vigoare a Tratatului Constituţional.

În interiorul Uniunii Europene, Luxemburgul şi, mai recent, Malta şi Ciprul îşi obţin, în bună parte, veniturile din opacitatea structurilor financiare. Aceste ţări nu sunt dispuse să renunţe rapid la avantajele comparative specifice, cu atât mai mult cu cât concurenţa altor paradisuri fiscale, din afara Uniunii Europene, este tot mai puternică în baza libertăţii de mişcare a capitalurilor.

Unanimitatea înseamnă blocarea armonizării impozitului pe profit în Uniunea Europeană, armonizare care, altfel, ar trebui să meargă până la egalizarea impozitelor în cadrul unei politici unice, unde şi taxele pe capitaluri să fie unice. Acelaşi lucru nu este valabil în cazul Taxei pe Valoarea Adăugată, care intră în categoria taxelor indirecte. Prin Tratatul de la Maastricht, fondator al pieţei interne unice, în anul 1993 s-a produs o însemnată schimbare: s-au eliminat vămile dintre statele membre ale Uniunii Europene (spaţiul economic comunitar a adoptat o politică agricolă comună şi o politică comercială comună), introducându-se un simplu schimb de date privind T.V.A. între state. Din acel moment, există o bună armonizare pe piaţa unică europeană în privinţa taxelor indirecte şi, în primul rând, a Taxei pe Valoarea Adăugată. Desigur, cele mai armonizate taxe indirecte rămân cele vamale, prin aplicarea tarifului vamal unic (TARIC).

Recent, Parlamentul European şi Consiliul au modificat Codul vamal al Uniunii Europene. Motivul – stabilirea unui nivel uniform de protecţie a agenţilor economici în timpul desfăşurării controlului vamal al mărfurilor introduse sau exportate pe şi de pe teritoriul Uniunii

17Interpretare facută după un tabel de pe site-ul: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/

Europene. Pentru asigurarea existenţei acestui nivel uniform de protecţie a agenţilor economici din statele membre ale Uniunii Europene, Parlamentul European şi Consiliul au considerat că este necesară aplicarea armonizată a procedurii de control vamal în toate statele-membre.18 Prin modificarea Codului vamal european, se introduce un cadru de gestiune a riscurilor, care prevede criterii comune şi exigenţe armonizate, aplicabile tuturor agenţilor economici agreaţi. Orice agent economic dintr-un stat membru al Uniunii Europene poate obţine statutul de agent economic agreat, dacă îndeplineşte criteriile comune privind sistemul de control al documentelor comerciale şi de transport, solvabilitatea financiară şi respectarea exigenţelor vamale de securitate şi siguranţă menţionate de Codul vamal european.

Un agent economic agreat beneficiază de anumite facilităţi în momentul desfăşurării controalelor vamale de securitate şi siguranţă, precum şi de o procedură de vămuire simplificată. Controlul vamal, altul decât cel inopinat, este efectuat pe baza unei analize a riscurilor folosind sistemul de securitate comun, obiectivul fiind determinarea şi cuantificarea riscurilor agentului economic şi a mărfurilor importate sau exportate pe baza criteriilor stabilite la nivel naţional, comunitar, internaţional. Noul Cod Vamal stipulează că mărfurile introduse pe teritoriul vamal al Uniunii Europene fac obiectul unei declaraţii sumar. Această declaraţie-sumar este depusă de agentul economic care introduce marfa pe teritoriul Uniunii Europene la biroul vamal de intrare a mărfurilor şi trebuie depusă înainte ca produsele respective să fie introduse pe teritoriul Uniunii Europene. Declaraţia-sumar va fi depusă electronic.19

Se consideră că regula unanimităţii în sfera fiscală permite un spaţiu de manevră la nivel naţional, asigurând în acelaşi timp o concurenţă benefică intracomunitară. În acest context, va fi foarte greu de armonizat impozitele: pe profitul firmelor transnaţionale; pe dividende; pe dobânzi. Terminologia fiscală se află în continuă dinamică, apelând, de această dată, la noţiunea de „şarpe fiscal”. Imaginea unui şarpe fiscal se inspiră din cea a şarpelui monetar, din vremea când cursurile valutare ale diferitelor state-membre ale Comunităţilor Europene erau obligate să-şi menţină cursurile valutare între o limită maximă şi una minimă.20 Şarpele fiscal ar însemna introducerea a două cote de impozitare-limită, spre exemplu, 15 % şi 25 %. În aceste condiţii, distribuţia într-un grafic ale diverselor rate de impozitare ale statelor-membre ar reprezenta un şarpe care s-ar ondula oricât în sus şi în jos, dar numai între cele două limite. Imaginea este clară, numai că şarpele fiscal nu are şanse să se materializeze, cel puţin în următorii ani apropiaţi. Dacă embrionul armonizării cotelor de impozitare nu este încă clar conceput, cel al armonizării bazei de impozitare există deja, sub forma unui proiect al Comisiei Europene. Încă din noiembrie 2004, un grup tehnic înfiinţat de Consiliul Miniştrilor Finanţelor (ECOFIN) se reuneşte periodic pentru a studia elementele unei baze comune de taxare. Cu toate încercările Comisiei Europene şi ale experţilor din grupul de lucru de a demonstra necesitatea unei baze de impozitare armonizate, cinci dintre statele-membre s-au opus chiar şi ideii de grup de lucru pe care o lansase ECOFIN (Polonia şi statele baltice au respins, de asemenea, propunerea franco-germană de armonizare a impozitelor aplicate companiilor în regiune, susţinând că regimurile fiscale naţionale sunt esenţiale pentru sprijinirea creşterii economice).

Capitolul 3. Impozitele şi taxele

3.1. Impozite şi taxe. Generalităţi

Definiţia clasică a impozitului spune că acesta este o contribuţie obligatorie, necondiţionată şi fără contraprestaţie la suportarea sarcinii publice.

18 Codul vamal comunitar - Regulamentul C.E nr.2913/9219 Regulamentul de Aplicare a Codului vamal european – RVC (REG. nr.2454/93)20 Ovidiu Stoica, (2006), Integrare financiar-monetară, Ed. Universităţii ,,Al. Ioan Cuza”, Iaşi

Impozitul reprezintă contribuţia bănească obligatorie şi cu titlu nerambursabil, datorată, conform legii, bugetului de stat de către persoanele fizice şi juridice pentru veniturile pe care le obţin sau bunurile pe care le posedă.

Impozitul este o contribuţie bănească în sensul că, persoanele fizice şi juridice sunt datoare să participe după anumite criterii la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societăţii, necesare finanţării unor trebuinţe social-economice în folosul întregii colectivităţi.

Este o contribuţie obligatorie în sensul că toate persoanele fizice şi juridice care realizează venit dintr-o anumită sursă sau care posedă un anumit gen de avere pentru care, conform legii, datorează impozit.

Impozitele sunt prelevări cu titlu nerambursabil în sensul că, odată făcute în scopul formării fondurilor generale ale societăţii, ele sunt utilizate numai la finanţarea unor acţiuni şi obiective necesare tuturor membrilor societăţii şi nu unor interese individuale sau de grup.

Impozitele sunt datorate conform dispoziţiilor legale, în sensul că nici un impozit al statului nu se poate stabili şi percepe, decât în baza unei legi. Se datorează pentru veniturile realizate şi bunurile deţinute, în sensul că subiectele impozabile datorează contribuţia numai în cazul când realizează veniturile prevăzute de lege ca impozabile sau dobândesc sau posedă bunuri care, conform legii sunt impozabile. În legatură cu impozitul sunt de remarcat următoarele lucruri:-impozitul nu este un scop în sine ci urmăreşte asigurarea satisfacerii sarcinii publice, adică participarea tuturor cetăţenilor la cheltuielile publice; prin impozite se realizează şi o redistribuire a veniturilor cetăţenilor între diferitele pături ale populaţiei;-scopul iniţial al impozitului îl reprezintă procurarea de resurse pentru autoritatea publică, dar de regulă, lui i se asociază şi unul aflat dincolo de sfera financiară, anume faptul că este folosit de stat pentru a-şi asigura intervenţia în viaţa social-economică;-ca regulă generală, impozitul este o contribuţie obligatorie, necondiţionată – adică, contribuabilul nu poate pretinde prestarea unui serviciu de către autoritatea publică; impozitul nu are o destinaţie specială. Asociat impozitelor există şi categoria de taxe. Şi taxele sunt instituite prin lege şi au un caracter obligatoriu, dar au obiective precizate colectându-se în anumite scopuri precise. Taxele reprezintă alături de impozite, cea de a doua categorie principală de venituri la bugetul de stat. Taxele întrunesc majoritatea trăsăturilor specifice impozitelor, însă există o deosebire, aceea că ele se percep numai de la cetăţenii care solicită organelor publice respective îndeplinirea unor anumite prestaţii sau servicii.

Taxele sunt unice, în sensul că pentru unul şi acelaşi serviciu prestat unei persoane, aceasta nu datorează taxa decât o singură dată. Dacă un act nu este taxat conform normelor în vigoare acesta devine nul. Taxele sunt anticipative, adică ele se datorează şi se achită în momentul solicitării serviciilor sau lucrărilor ce urmează a fi efectuate de organele sau instituţiile de stat.

Reglementările legale prevăd mai multe categorii de taxe: taxe de timbru, taxe vamale, taxe consulare, taxe locale asupra mijloacelor de transport. Taxele sunt prevăzute în sume fixe, în cote procentuale sau în cote progresive, ori regresive. După modul de stabilire a cuantumului lor, taxele pot fi fixe sau forfetare, proporţionale sau progresive ori regresive. În cadrul taxelor există şi taxe care sunt obligatorii numai dacă populaţia solicită un serviciu şi presupun o contraprestaţie, adică sunt condiţionate. Putem exemplifica în acest sens cu unele taxe administrative de genul taxelor notariale sau a taxelor de paşaport. Prin fiscalitate se întelege preluarea obligatorie pentru bugetul statului a unei părţi din veniturile cetăţenilor. În ultimii 50 de ani a intervenit noţiunea de parafiscalitate care se referă la realizarea altor venituri ale statului decât impozitele şi taxele obişnuite. Este vorba aici de taxele administrative care sunt percepute de autoritatea publică pentru un presupus serviciu. Aceste taxe se percep în folosul unui anumit serviciu al statului şi tendinţa este de a stabili mărimea acestor taxe mult mai mare decât costul contraprestaţiei.

Impozitul poate reprezenta o pârghie financiară deosebit de importantă prin intermediul căreia statul poate interveni în economie. De altfel, reprezintă cea mai eficientă cale prin care statul poate încuraja anumite tipuri de activităţi sau de a determina restrângerea altora. Se prezintă mai jos, succint, câteva din modalităţile tehnice de tranformare a impozitului într-un instrument al politicii economice şi sociale:-adaptarea bazei de aşezare (de calcul) a impozitelor;-instituirea de monopoluri;-instituirea unui sistem de scutiri şi înlesniri;-supradimensionarea impozitelor;-sisteme de restituire fiscală.

3.2. Elementele constitutive ale impozitelor

Tehnica aşezării şi perceperii fiecărui impozit sau taxe presupune precizarea unui anumit număr de elemente definitorii (comune tuturor tipurilor de impozite sau taxe):21

-subiectul impozabil;-suportatorul impozitului;-obiectul impozabil;-sursa impozitului;-unitatea de impunere;-cota de impunere;-termenul de plată;-asieta (modul de aşezare a impozitului).

a) Subiectul impozabil numit adesea plătitor sau contribuabil este persoana fizică sau juridică obligată la plata unui impozit către stat.

b) Suportatorul impozitului este persoana care suportă efectiv impozitul din veniturile sale. Ca regulă absolută, la impozitele indirecte (TVA, accize) suportatorul diferă de plătitor şi, acesta din urmă transmite presiunea fiscală, iar acest fenomen este cunoscut sub denumirea de repercursiunea impozitelor. La impozitele directe, de regulă, plătitorul şi suportatorul sunt aceeaşi persoană.

c) Obiectul impozabil reprezintă materia supusă impozitării, care poate fi: veniturile, averea, suma vânzărilor etc. Evaluarea materiei impozabile poate fi destul de dificilă. De regulă, aceasta se face pe baza declaraţiei contribuabilului. În alte cazuri, ea se evaluează conform unor norme fixate de către autoritatea publică sau se face o expertiză fiscală.

d) Sursa impozitului este reprezentată de venit, dar şi de avere (sau din venitul procurat de avere).

e) Unitatea de impunere este în fapt unitatea de măsură a materiei impozabile exprimată fie în unităţi valorice, fie în unităţi naturale. Spre exemplu, la venit unitatea de impunere este unitatea monetară (leul), la avere avem m2 pentru terenuri sau capacitatea cilindrică pentru automobile etc.

f) Cota de impunere reprezintă impozitul ce revine pe unitatea de măsură a materiei impozabile. În toate ţările se practică mai multe feluri de cote, fie exprimate procentual faţă de valoarea materiei impozabile, fie în unitate monetară pe unitatea de măsură a materiei impozabile. Cotele de impozitare exprimate procentual pot fi:

21 Gheorghe Sandu, Irina Ştefana Cibotariu, Anişoara Niculina Apetri, (2008), Finanţe. Abordări teoretice şi practice, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, p.103-106

-progresive;-progresive în tranşe (la salarii);-proporţionale (la profit). Cota de impunere poate fi aparentă (cea prevazută de lege) sau reală (care poate fi mai mică sau mai mare decât cea aparentă, datorită unui sistem de scutiri sau penalizări). g)Termenul de plată este reprezentat de perioada la care este datorat impozitul (la salarii lunar, la venituri din chirii trimestrial etc).

h) Asieta (modul de aşezare al impozitului) reprezintă un grup de operaţiuni prin intermediul cărora se defineşte în fiecare caz în parte forma concretă a impozitului şi modul în care se aşează. Aşezarea unui impozit presupune:-constatarea şi evaluarea materiei impozabile;-stabilirea cuantumului impozitului datorat de către contribuabil;-perceperea/încasarea impozitului.

3.3. Clasificarea impozitelor

Pentru clasificarea impozitelor se folosesc mai multe criterii deoarece unul şi acelaşi impozit poate avea diferite implicaţii în viaţa social-economică, în funcţie de poziţia de pe care a fost apreciat. Asemenea criterii de clasificare sunt:a) impactul asupra suportatorului;b) neutralitatea faţă de contribuabil;c) obiectul impozabil;d) scopul introducerii impozitului;e) frecvenţa perceperii;f) locul în care impozitul se face venit.

a) în funcţie de impactul asupra suportatorului regăsim:Impozite directe – se stabilesc în sarcina plătitorului fie în funcţie de venitul pe care îl obţine, fie în funcţie de averea sa. Ca regulă generală, la impozitele directe plătitorul şi suportatorul impozitului sunt una şi aceeaşi persoană.Impozitele indirecte – nu se stabilesc în mod direct pe plătitor, ci asupra vânzării de bunuri sau prestărilor de servicii şi lucrări. Ele vizează cheltuirea veniturilor, motiv pentru care mai sunt denumite impozite pe cheltuieli. La impozitele indirecte suportatorul este cu totul altă persoană decât plătitorul, în cele din urmă, suportatorul fiind consumatorul final.

b) în funcţie de neutralitatea faţă de contribuabil:Impozite reale – se stabilesc în funcţie de mărimea materiei impozabile (imobile, pământ etc) făcând abstracţie de situaţia personală a plătitorului;Impozite personale – sunt cele ce ţin cont de situaţia contribuabilului şi sunt reprezentate, în special, de impozitele pe venit; se mai numesc şi impozite subiective;

c) după obiectul impozabil impozitele pot fi:-impozite pe venit;-impozite pe avere;-impozite pe cheltuieli (pe consum).

d) după scopul introducerii impozitului:

-impozite cu caracter fiscal – adică urmăresc să producă venituri pentru buget şi se vizează randamentul lor;-impozite cu caracter de ordine – adică au scopul de a asigura ordine într-un anumit sector (spre exemplu, taxa pe divorţ).

e) în funcţie de frecvenţa perceperii regăsim:-impozite permanente (marea majoritate);-impozite incidentale (spre exemplu, asupra îmbogăţiţilor de război).

f) în funcţie de locul în care impozitul se face venit:-impozite federale;-impozite ale statelor;-impozite ale colectivităţilor locale.

Impozitele, taxele, contribuţiile reprezintă fundamentul şi motivaţia pe care este construită fiscalitatea.

Sistemul fiscal reprezintă totalitatea impozitelor şi taxelor realizate prin intermediul unui mecanism bazat pe tehnici, metode şi instrumente specifice desfăşurării activităţii de urmărire şi control cu ajutorul aparatului fiscal. Legea fundamentală a statului de drept consfinţeşte obligaţia tuturor cetăţenilor ţării de a contribui prin impozite şi taxe la realizarea veniturilor publice.

Obligaţia persoanelor fizice şi juridice de a contribui sub formă de impozite şi taxe la constituirea fondurilor bugetare dă naştere la “Creanţa fiscală” pentru buget şi “Obligaţie fiscală” pentru agentul economic.

Creanţa fiscală reprezintă dreptul statului de a percepe prin organele fiscale impozite, taxe şi alte venituri în contul bugetului. Titlul de creanţă fiscală este actul prin care se constată şi se individualizează obligaţia fiscală a unei persoane fizice sau juridice. Întocmirea titlurilor de creanţă fiscală este realizată fie de organele fiscale în cadrul dreptului de control privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor economice producătoare de venituri impozabile, instanţele de judecată, notariatele de stat, organele vamale, regiile autonome, societăţile comerciale ale persoanelor juridice pentru impozitul pe profit, taxa pe valoare adăugată, impozitul pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, impozite şi taxe reţinute de persoane cărora le plătesc venituri sau prestează servicii.

Creanţa fiscală încetează atunci când obligaţia fiscală a contribuabilului este achitată, compensată sau prescrisă. Obligaţia fiscală de a vira impozite şi taxe la bugetul public şi la fondurile speciale extrabugetare revine persoanelor fizice şi juridice, române şi străine, numite contribuabili.

3.4. Impunerea şi principiile ei

Impunerea se realizează printr-un ansamblu de operaţii şi măsuri ce încearcă să asigure eficienţa impozitelor şi să ţină cont de respectarea unor principii de bază. Astfel, aceste principii fundamentale ale impunerii sunt:-principii de echitate fiscală;-principii de politică financiară;-principii de politică economică. Echitatea fiscală ar trebui să semnifice dreptate socială în materie de impozite. În acest scop impunerea trebuie să asigure egalitate fiscală în faţa legii şi aceasta înseamnă că impunerea trebuie să se realizeze diferenţiat, în funcţie de mărimea averii şi de venitul fiecărui contribuabil. Practica a pus însă în evidenţă o contradicţie între egalitatea fiscală în faţa legii şi randamentul impozitelor. Astfel, din punct de vedere al randamentului, impozitele ar trebui să producă

maximum de venituri pentru stat, iar din punct de vedere al echităţii fiscale repartizarea sarcinii publice între contribuabili ar trebui să ţină seama de situaţia personală a fiecăruia, numai că, ceea ce este echitabil are randament mic şi, de multe ori, ceea ce are randament ridicat nu este echitabil. În ceea ce priveşte egalitatea în faţa legii apar două noţiuni care se impun a fi corelate:-egalitatea matematică;-egalitatea personală. Egalitatea matematică înseamnă impozite egale la venituri egale. Egalitate matematică nu ţine cont de situaţia personală a contribuabilului şi, astfel, doi contribuabili cu aceleaşi resurse pot avea situaţii personale diferite şi, ca atare, proporţionalitatea plăţii impozitelor poate să-l lovească mai mult pe unul decât pe celălalt. La aşezarea impozitelor în toate ţările se porneşte de la egalitatea matematică dar, ea se corectează prin prisma situaţiei personale a plătitorului. Pentru a asigura şi egalitatea personală se poate introduce un sistem de deduceri din masa impozabilă, cote progresive de impunere (mai ales în tranşe), norme de venit la impozitul pe avere etc.

Principiile de politică financiară se referă la randamentul impozitului, la stabilitatea şi la elasticitatea acestuia. Randamentul impozitului se măsoară prin raportarea sumei globale colectată într-un interval dat şi cheltuielile făcute de autoritatea publică în vederea colectării acesteia.Randamentul impozitului presupune asigurarea următoarelor condiţii:-universalitatea impozitului – adică toţi cei care au un venit trebuie să plătească;-economia de cheltuieli – adică constituirea unui sistem instituţional cât mai ieftin;-ineductabilitatea – adică neputinţa sustragerii de la plata impozitelor şi, astfel, micşorarea posibilităţilor de evaziune fiscală;-anestezia fiscală – presupune a asigura unui impozit, la introducerea lui, o anumită capacitate de suportabilitate. Stabilitatea şi elasticitatea impozitului sunt două principii simetrice. Un impozit este stabil daca el nu urmează întocmai toate variaţiile conjuncturale care afectează materia impozabilă. Elasticitatea semnifică absenţa reacţiei materiei impozabile la variaţia cotei de impunere. Există în toate economiile un conflict deschis între randamentul şi echitatea impozitului. În teorie nu există acest conflict, în sensul că, cu cât mai bine este aşezat un impozit şi este repartizată sarcina fiscală pe membrii societăţii, cu atât mai mare este randamentul acestuia. În realitate însă, circulă zicala: "impozitele productive nu sunt juste, iar impozitele juste nu sunt productive". Principii de politică economică se referă la modelarea impozitelor astfel încât să asigure intervenţia statului în viaţa economică. Astfel, fie că se introduc noi impozite, fie că se redimensionează unele din impozitele existente, acest lucru se face nu doar pentru a produce venituri, cât şi pentru a asigura intervenţia statului în economie. Ca atare, vechiului conflict dintre randamentul şi echitatea impozitelor, i se mai adaugă un altul între randament şi intervenţionism. Impunerea îmbracă mai multe forme:-autoimpunerea constă în stabilirea bazei impozabile şi determinarea autonomă a impozitului de către societăţi pe propria lor răspundere (TVA, impozit pe profit, impozit pe veniturile din salarii). Când evaluarea bazei de calcul se definitivează la nivel de an, impunerea este provizorie în timpul anului şi definitivă la sfârşitul exerciţiului financiar contabil: de exemplu impozitul trimestrial pe profit reprezintă o impunere provizorie, la sfârşitul exerciţiului financiar impozitul pe profit reprezintă impunerea definitivă la nivel de an.-impunerea directă constă în evaluarea directă a obiectului impozabil de către organele fiscale sau pe baza declaraţiei subiectului impozabil (de exemplu impozitul pe cladiri).

-impunerea indirectă are la bază informaţii colaterale (de exemplu impozitul pe salarii, pensia suplimentară, fondul de şomaj).-impunerea forfetară presupune stabilirea unei sume forfetare de plată pe o perioadă de timp.

INSTRUMENTELE IMPUNERII:

Scopul final al activităţii de impunere este perceperea taxelor şi impozitelor. Pentru aceasta ele sunt consemnate în documente fiscale care diferă în funcţie de conţinutul lor după cum sunt utilizate:1. Declaraţia de impunere circulă dinspre plătitor către organul fiscal teritorial. Prin declaraţie, plătitorul de impozit informează organul financiar cu privire la realizarea obiectivului impozabil şi a altor elemente care se au în vederea stabilirii sumelor de plată.2. Decontul se întocmeşte pentru impozitele indirecte: TVA şi accize, se depune obligatoriu lunar, cuprinzând informaţii legate de modul de calcul, stabilirea bazei de impozitare şi documentaţia, din punct de vedere contabil, care a stat la baza decontului. Decontul trebuie să cuprindă sumele de datorat sau de rambursat către/dinspre bugetul statului.3. Declaraţia vamală este documentul prin care întreprinderea importatoare înscrie/declară informaţii organului vamal cu privire la bunurile importate impozabile, valoarea lor, taxele vamale datorate, comisionul vamal, precum şi calculul corect al TVA. De cele mai multe ori, declaraţia vamală coincide cu bunurile importate, iar plata lor se face pe loc. Există însă şi derogări prin amânări la plata în vamă, cu prelungirea achitării lor în termen de 30 de zile, numai pentru bunurile importate de tipul instalaţiilor tehnologice sau produse considerate de lux (ţigarete, blănuri naturale etc).4. Procesul verbal de verificare întocmit de Direcţia generală a controlului financiar de stat, administraţiile financiare, Garda financiară şi Curtea de conturi, implicate în controlul regiilor şi societăţilor comerciale cu capital de stat. Se întocmeşte cu ocazia verificărilor efectuate la sediul întreprinderii. Prin procesul verbal de control fiscal, dacă este cazul, se stabilesc sumele de plată sub formă de impozite, taxe sau contribuţii ca diferenţa pentru sumele neachitate sau rămase de achitat, precum şi penalităţile de întârziere. Eventualele sume de plată, stabilite de organul de control, trebuie achitate în termen de 7 zile, indiferent dacă agentul economic depune sau nu contestaţie.5. Declaraţia de înregistrare pentru plătitorul de impozite. Orice întreprindere, plătitoare de impozit sau nu, trebuie să depună în termen de 5 zile de la înregistrarea la Registrul Comerţului, o declaraţie de înregistrare care coincide cu codul fiscal al agentului economic.

Capitolul 4. Impozitele directe

4.1. Impozitele directe. Generalităţi.

Impozitele directe reprezintă contribuţii băneşti ale celor care realizează venituri sau posedă avere şi care se particularizează prin impactul imediat şi direct asupra plătitorului. Ca regulă generală, impozitele indirecte nu pot fi repercutate asupra altei persoane.

O caracteristică importantă a impozitelor directe este aceea că, de regulă, acestea au un cuantum şi termen de plată ce pot fi precizate în prealabil şi, ca atare, pot fi cunoscute din timp de către contribuabil.Impozitele directe se manifestă sub două forme: impozite reale şi impozite personale.

Impozitul funciarImpozitul pe clădiri

Impozite reale

Impozitul pe activităţi industriale, comerciale şi profesii libereImpozitul pe capitalul mobiliar sau bănesc

IMPOZITE

DIRECTE

ImpoziteImpozite pe veniturile persoanelor fizice

pe venit Impozite pe veniturile societăţilor de capital

Impozitepersonale

Impozite pe averea propriu-zisă

Impozite pe avere

Impozite pe circulaţia averii

Impozitul pe sporul de avere

Impozitele directe reale se caracterizează prin aceea ca aici obiectul impunerii se defineşte în mod cantitativ. Din categoria acestor impozite fac parte impozitele pe clădiri, pe pământ etc. Astfel de impozite se stabilesc pe baza unor indici exteriori şi de aceea, de multe ori, sarcina suportată de plătitor nu este echitabilă, neţinându-se seama de capacitatea plătitorului de a realiza venit şi de a plăti impozite. Din aceste motive s-a trecut treptat tot mai mult la impozitele personale.

Impozitele personale se definesc prin aceea că, la aşezarea lor se ţine seama şi de situaţia personală a plătitorului (contează nu doar veniturile şi averea dar şi obligaţiile personale etc).

4.2. Impozitele reale

Impozitele reale (pe obiecte) sunt cele aşezate pe obiecte, pe bunuri, pe diferitele elemente ale averii contribuabililor, fără a ţine seama de persoana însăşi a acestor plătitori, de situaţia şi de sarcinile lor familiale. Impozitele reale fac abstracţie de persoana care posedă, care foloseşte bunul, considerând bunul (obiectul) ca producător de venit. Întrucât se ia în considerare numai bunul distinct, nu se socoteşte situaţia personală a subiectului posesor al bunului, acest tip de impozit nu face posibilă scăderea datoriilor pe care plătitorul le are. Din aceste motive, impozitele reale creează stări de inechităţi fiscale, prin urmare un proprietar care are foarte multe datorii plăteşte aceleaşi impozite ca şi cel liber de orice sarcină. Se constată ca doi contribuabili, cu putere de contribuţie inegală, plătesc un impozit egal.

Cele mai răspândite impozite reale pe plan internaţional au fost cele privind impunerea pământului, clădirilor, diferitelor alte activităţi neagricole, precum şi circulaţia capitalului bănesc.22

Impozitul funciar

În trecut când pământul reprezenta principala formă a bogăţiei şi cel mai important mijloc de producţie, în mai multe ţări din Europa a fost instituit impozitul funciar (pe pământ). La început, suma impozitului funciar datorat statului se determina în funcţie de suprafaţa terenurilor; aceasta era metoda cea mai simplă, care s-a practicat multă vreme în diferite ţări. Mai târziu impozitul funciar s-a calculat în funcţie de valoarea productivă a terenurilor, evaluate în funcţie de media unui anumit număr de ani.

Un progres în aşezarea şi încasarea impozitului funciar l-a constituit introducerea cadastrului. Cadastrul constă în descrierea şi inventarierea bunurilor din fiecare localitate, trecerea lor într-un registru, precizarea suprafeţei de teren, a valorii fiecărei parcele de teren, cu menţionarea veniturilor realizate de pe terenurile respective; pe baza cadastrului se calcula impozitul funciar. Cadastrul a fost folosit nu numai pentru impozitul funciar, ci şi pentru alte impozite numite cadastrale.

În afară de pământ, impozitul real s-a calculat şi pentru clădiri în funcţie de destinaţia lor, utilizate ca locuinţe, magazine, birouri etc.

Ca urmare a dezvoltării manufacturilor, a industriei, comerţului şi a profesiilor libere, a fost instituit impozitul pe veniturile din activităţile industriale numit impozitul pe patentă şi stabilit după unele criterii exterioare ca, de exemplu: natura întreprinderii (atelier, fabrică, comerţ etc), mărimea capitalului, numărul lucrătorilor, capacitatea de producţie, forţa motrică folosită, mărimea localităţii în care se desfăşoară activitatea. Se poate constata că nici acest impozit nu era aşezat în funcţie de capacitatea contributivă a plătitorului, avea un randament redus, cotele de impozit erau mici, o parte din material impozabilă nu era impusă, permitea practicarea evaziunii fiscale, nu asigura echitatea fiscală.

Dezvoltarea industriei şi comerţului au determinat extinderea relaţiilor de credit, a activităţii bancare, precum şi a comerţului cu hârtii de valoare. Ca urmare, se constituie o categorie de oameni care plasează capitalurile băneşti ce le aparţin în operaţiuni speculative, care s-au impus cu impozitul pe capitalurile băneşti. Impozitul se determină pe baza sumei dobânzilor pe care împrumutatul le plătea pentru capitalul luat cu împrumut sau ţinând seama de cuantumul dobânzilor pe care creditorul le încasa pentru capitalul acordat cu împrumut.

Impozitul pe capitalurile băneşti

A avut un randament scăzut, deoarece împrumutatul şi împrumutatorul făceau declaraţii de impunere nesincere, pentru a se sustrage de la plata impozitului.

Unele impozite de tip real se practică şi în prezent în diferite ţări în curs de dezvoltare, precum şi în ţările dezvoltate.

Impozitul pe clădiri

Acest impozit se plăteşte anual de către persoanele fizice şi juridice care au clădiri în proprietate, indiferent de locul unde acestea sunt situate şi de destinaţia ce li se dă.

Pentru clădirile proprietate de stat care se află în administrarea sau folosinţa contribuabililor, impozitul pe clădiri se datorează de către cei care le au în administrare sau în folosinţă.22 Gheorghe Sandu, Irina Ştefana Cibotariu, Anişoara Niculina Apetri, (2008), Finanţe. Abordări teoretice şi practice, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, p.118

În cazul clădirilor care constituie fondul locativ de stat, impozitul pe clădiri se datorează de către unităţile care le administrează.

La calcularea impozitului se au în vedere atât clădirile care se află în funcţiune, cât şi cele care se află în rezervă sau în conservare.

Se impun, de asemenea, clădirile aflate în funcţiune, chiar dacă au fost amortizate integral: în acest caz, impozitul se calculează pe baza valorii cu care au fost înscrise în evidenţă.

Clădirile noi, dobândite în cursul anului, indiferent sub ce formă, se impun cu începere de la data de întâi a lunii următoare celei în care acestea au fost dobândite. În asemenea cazuri, impozitul se calculează pe numele noului contribuabil, proporţional cu perioada de timp rămasă până la sfârşitul anului.

În vederea determinării valorii impozabile a clădirii, se înmulţeşte numărul de mp ai clădirii cu valoarea impozabilă pe mp, care este normată şi diferenţiată pe mediul urban şi rural, precum şi în funcţie de felul materialelor de construcţie, instalaţii, încălzire etc.

Impozitul se calculează înmulţind cota de impozit cu valoarea clădirii. Cotele de impozit sunt proporţionale, diferenţiate pe categorii de plătitori şi destinaţia clădirilor. Astfel pentru persoanele fizice cota este de 1 %, pentru ceilalţi plătitori de 1,5 %. Tot cu cota de 1,5 % se impun şi clădirile persoanelor fizice în care sunt înregistrate sedii de societăţi comerciale sau alte activităţi economice. În cazul contribuabililor persoane fizice, impozitul se calculează de către organul fiscal local pe baza declaraţiei de impunere depusă de proprietarul clădirii. Ceilalţi plătitori îşi calculează singuri impozitul pe baza declaraţiei de impunere, care se depune la organele fiscale teritoriale şi se verifică de către acestea.

Impozitul anual se plăteşte trimestrial, în rate egale, până la data de 15 inclusiv a ultimei luni din trimestru.

Neplata la timp a impozitului se sancţionează pentru început cu o majorare de 0,25 % pentru fiecare zi de întârziere, care se aplică asupra sumei întârziate în plată. Dacă impozitul nu a fost calculat şi plătit, sau a fost subevaluat, el se poate recalcula retroactiv pe doi ani, faţă de dată constatării.

Contribuabilii nemulţumiţi de aşezarea şi încasarea impozitului pot face contestaţie, în termen de 30 de zile de la data primirii înştiinţării de plată, la Direcţia generală a finanţelor publice şi controlului financiar de stat judeţeană sau a municipiului Bucureşti, după caz, care este obligată să o rezolve în termen de 30 de zile de la înregistrare. În vederea soluţionării contestaţiilor se cere avizul consiliului local.

Contribuabilii nemulţumiţi de soluţia primită pot face plângere, în termen de 30 de zile de la primirea deciziei, la Ministerul Finanţelor, care o soluţionează în decurs de 40 de zile.

Soluţia dată de Ministerul Finanţelor poate fi atacată cu plângere în termen de 15 zile de la comunicare, la judecătoria teritorială, ca instanţă ultimă. Înaintarea contestaţiei şi a plângerii nu suspendă urmărirea şi încasarea impozitului. Plăţile făcute între timp în plus se compensează sau se restituie. Contestaţiile se timbrează cu 2 % din suma contestată, iar plângerile cu 1 %. Când contestaţiile şi plângerile se admit, taxa de timbru plătită se restituie.

Se consideră contravenţii următoarele fapte:a) depunerea peste termen a declaraţiei de impunere;b) nedepunerea declaraţiei de impunere;c) sustragerea de la impunere a unor clădiri supuse impozitării.Contravenţiile se constată şi amenzile se aplică de către organele fiscale teritoriale.Încălcarea prevederilor legale atrage răspunderea disciplinară, contravenţională, materială,

civilă sau penală, după caz.

4.3. Impozitele personale

Cu timpul s-a trecut de la impozitul de tip real la impozitul de tip personal. Impozitele personale privesc în mod direct persoana contribuabilului, care se impune fie pe baza venitului

global, fie din diferitele sale surse de venituri grupate în clase, cu luarea în considerare a pasivului şi a sarcinilor sale familiale. Se presupune că la impozitele personale se face distincţie între ceea ce încasează persoana şi ceea ce are de plată ca subiect impozabil.

Cel mai vechi impozit personal a fost capitaţia, stabilită pe cap de locuitor în sumă fixă. A doua formă a impozitului personal a constituit-o impozitul pe clase. În perioada concentrării meseriilor la oraş, când se dezvolta comerţul, se instituie impozitul pe clase de venituri. Forma cea mai perfecţionată a impozitelor personale este impozitul pe venit.

Trecerea de la impozitele reale la cele personale a fost reclamată de mai multe cauze. Astfel, întrucât iniţial muncitorii nu dispuneau de proprietăţi funciare, clădiri sau capitaluri mobiliare, ei nu datorau impozite reale. Creşterea cheltuielilor statului necesita noi impozite. De aceea, statul a instituit impunerea directă a muncitorilor şi funcţionarilor care obţineau venituri (salarii) din muncă.

Întrucât impozitele indirecte erau tot mai apăsătoare pentru persoanele cu venituri mici, s-a ivit necesitatea trecerii la impozitele personale. Ca urmare a problemelor sociale apărute în domeniul politicii fiscale, statul a trebuit să ţină seama de situaţia materială şi personală a contribuabililor, să stabilească un minimum de venit neimpozabil, să acorde unele înlesniri la plata impozitelor pentru cei cu familii numeroase, să ţină seama de datoriile pe care contribuabilii le aveau faţă de instituţiile de credit, precum şi să legifereze impunerea în funcţie de mărimea venitului sau averii, cu alte cuvinte să treacă de la impunerea proporţională la cea progresivă. Toate acestea au însemnat de fapt trecerea la impunerea personală.

Formele principale ale impozitelor personale sunt: impozitele pe venit şi impozitele pe avere.23

Impozitul pe profit

Datorită reorganizării agenţilor economici din ţara noastră sub forma regulilor autonome, societăţilor comerciale, a fost necesară o adaptare corespunzătoare a instrumentelor financiare şi fiscale prin intermediul cărora se realizează veniturile bugetului statului şi ale bugetelor locale. Veniturile bugetare au fost stabilite în mod diferenţiat. Astfel, unităţile economice de stat au plătit impozit pe beneficiu, stabilit în cote progresive pe tranşe de rentabilitate, unităţile meşteşugăreşti au plătit un impozit pe venit stabilit în cote progresive pe trepte de rentabilitate, iar unităţile cooperaţiei de consum şi de credit au plătit un impozit pe venit calculat cu o cotă de proporţionalitate de 25 %.

Acest sistem de impunere a determinat ca, la acelaşi profit obţinut de agenţii economici din diferite domenii de activitate, aceştia să plăteasca un impozit diferit.

Pentru evitarea acestei situaţii, s-a creat un cadru juridic unitar care să asigure o participare echitabilă a agenţilor economici la formarea veniturilor statului în funcţie de mărimea şi natura profitului obţinut, instituindu-se impozitul pe profit.

În cadrul reformei fiscale din România, prin legislaţia privind impozitul pe profit, s-a urmărit armonizarea acesteia cu cea comunitară. În acest sens, modul de aşezare, urmărire şi percepere a impozitului pe profit a suferit modificări, îndeosebi sub aspectul sferei de cuprindere, al cheltuielilor deductibile şi nedeductibile, al cotelor de impunere (care s-au modificat ca număr, dar şi ca nivel), al reducerilor şi scutirilor, precum şi al sancţiunilor aplicate în caz de încălcare a prevederilor legale de către contribuabili.

Impozitele pe profitul persoanelor fizice

La plata acestui impozit sunt supuse persoanele fizice care au domiciliul sau rezidenţa într-un anumit stat, precum şi cele nerezidente, care realizează venituri din surse aflate pe teritoriul acelui stat, cu unele excepţii prevăzute de lege. De la plata impozitului pe venit se acordă unele scutiri, astfel în mod frecvent sunt scutiţi de plata impozitului pe venit suveranii şi 23 Gheorghe Sandu, Irina Ştefana Cibotariu, Anişoara Niculina Apetri, (2008), Finanţe. Abordări teoretice şi practice, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, p.118

familiile regale, diplomaţii străini acreditaţi în ţara respectivă (cu condiţia reciprocităţii), uneori militarii, instituţiile publice şi persoanele fizice care realizează venituri sub nivelul minimului neimpozabil.

În practica fiscală se întâlnesc două sisteme de aşezare a impozitelor pe veniturile persoanelor fizice.24

Sistemul impunerii separate poate fi întâlnit fie sub forma unui impozit unic pe venit, care permite o impunere diferenţiată pentru fiecare categorie de venit în funcţie de natura acestuia, fie prin instituirea mai multor impozite, care vizează fiecare în parte venitul obţinut dintr-o anumită sursă.

Sistemul impunerii globale este cel mai frecvent întâlnit şi presupune cumularea tuturor veniturilor realizate de o persoană fizică, indiferent de sursa de provenienţă, şi supunerea venitului cumulat unui singur impozit.

Din compararea celor două sisteme de impunere, rezultă ca impunerea separată permite tratarea diferenţiată a veniturilor, în ceea ce priveşte modul de aşezare şi nivelul cotelor de impozit, deoarece acestea din urmă diferă în funcţie de sursa de provenienţă a veniturilor.

Persoanele care realizează venituri din mai multe surse sunt avantajate, deoarece nu mai sunt afectate de consecinţele progresivităţii impunerii, care se fac simţite prin cumularea veniturilor practicate în sistemul impunerii globale.

Pentru calcularea impozitului pe veniturile persoanelor fizice pot fi utilizate cote proporţionale sau progresive. În unele ţări, venitul impozabil este supus mai întâi impunerii la cote proporţionale şi apoi impunerii în cote progresive. Cea mai frecvent utilizată este impunerea în cote progresive pe tranşe de venit. Avantajul sistemului de impunere globală oferă posibilitatea aplicării progresivităţii impozitării, asigură individualizarea fiscală a persoanelor fizice, reduce numărul tentativelor de sustragere de la plată şi conferă un randament fiscal rificat, iar impedimentele acestuia se referă la imposibilitatea diferenţierii sarcinii fiscale pe surse de venit, volumul mare de muncă şi inechitatea pricinuită persoanelor care obţin venituri din mai multe surse.25

Impozitul pe veniturile persoanelor fizice se stabileşte, de regulă, anual, pe baza declaraţiei de impunere întocmite de subiectul impozitului. După stabilirea impozitului datorat statului, acesta se înregistrează în debitul contribuabilului în registrul de rol. Încasarea impozitului stabilit asupra veniturilor din salarii, dobânzi, rente, etc. se realizează, de cele mai multe ori, prin stopaj la sursă, iar impozitul asupra celorlalte venituri se încasează direct de la contribuabili. Nu sunt supuse impozitării: pensiile care nu depăşesc 500 de lei pe lună şi ajutoarele primite în cadrul sistemului

asigurărilor sociale; alocaţiile de stat pentru copii; pensiile de întreţinere; bursele acordate elevilor, studenţilor şi doctoranzilor; dobânzile acordate pentru titlurile de stat şi cele aferente depunerilor la vedere în conturi la

societăţi bancare; sumele sau bunurile primite ca ajutor; donaţiile; sponsorizările (la persoanele care le primesc); sumele primite de asiguraţi în baza contractelor de asigurare de bunuri sau persoane; veniturile obţinute din tranzacţionarea valorilor mobiliare, etc.

Impunerea are ca obiect venitul efectiv realizat, determinat ca diferenţa între totalul veniturilor încasate din activitatea desfăşurată şi cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor. Pentru a se determina venitul impozabil, contribuabilii trebuie să depună, până la

24 Gheorghe Sandu, Irina Ştefana Cibotariu, Anişoara Niculina Apetri, (2008), Finanţe. Abordări teoretice şi practice, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, p.11925 Mutaşu, M., I., (2008), Finanţe publice, Ediţia a II-a, Ed. Mirton, Timişoara, p.131

data de 31 ianuarie a fiecărui an, declaraţia de impunere pentru veniturile realizate în anul fiscal precedent.

Pentru calcularea impozitului cuvenit statului asupra venitului anual impozabil se aplică cote progresive compuse al căror nivel minim este de 15 % pentru veniturile de până la 300 lei. Cota de impunere maximă este de 35 % şi se aplică asupra veniturilor care depăşesc 1200 lei. Tot pe baza acestor cote se calculează şi impozitul pe veniturile obţinute din drepturi de autor, din cesionarea, închirierea şi valorificarea unor astfel de drepturi dobândite prin moştenire.

Pentru veniturile obţinute din închirierea, subînchirierea şi din constituirea dreptului de uzufruct, impozitul se calculează prin aplicarea unei cote de 15 % asupra venitului anual impozabil, care se obţine prin deducerea din veniturile încasate la nivelul unui an a impozitului pe clădiri, a primelor de asigurare plătite şi a impozitului pe teren aferent spaţiului închiriat. Dacă este vorba de închirierea sau subînchirierea de camere mobilate, se mai deduce o cotă forfetară de cheltuieli de 20 % din venitul rezultat în urma scăderii impozitelor şi a primelor de asigurări menţionate.

Impozitul pe profitul persoanelor juridice

1. Persoanele juridice române, pentru profitul impozabil obţinut din orice sursă, atât din România, cât şi din străinătate.

În această categorie se includ: regiile autonome indiferent de subordonare, companiile naţionale, societăţile naţionale, societăţile comerciale (indiferent de forma juridică de organizare şi de forma de proprietate, inclusiv cele cu participare cu capital străin sau cu capital integral străin), societăţile agricole şi alte forme de asociere agricolă cu personalitate juridică, organizaţiile cooperatiste, instituţiile financiare şi de credit, fundaţiile, asociaţiile, organizaţiile, trusturile, precum şi orice entitate care are statut legal de persoană juridică română.

În cazul persoanelor juridice române care deţin participaţii în capitalul altor societăţi comerciale şi care întocmesc situaţii financiare consolidate, calculul şi plata impozitului pe profit se fac la nivelul fiecărei persoane juridice din grup.

2. Persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România, pentru profitul impozabil atribuibil sediului permanent.

Din această grupă fac parte: companiile, fundaţiile, asociaţiile, organizaţiile, trusturile şi orice entităţi similare, înfiinţate şi organizate în conformitate cu legile unei alte ţări.

Persoanele juridice străine devin subiect al impunerii, atunci când îşi desfăşoară activitatea, integral sau parţial prin intermediul unui sediu permanent autorizat să funcţioneze în România, numai după înmatricularea acestuia la Registrul Comerţului şi după înregistrarea la organele fiscale teritoriale.

Sediul permanent reprezintă locul prin intermediul căruia orice activitate a unei persoane fizice sau juridice străine este, în întregime sau în parte, condusă direct sau prin intermediul unui agent dependent.

Prin agent dependent se înţelege persoana fizică, juridică sau altă entitate, care îşi desfăşoară activitatea în România în numele, pe contul şi sub controlul unei persoane fizice sau juridice străine, în baza unui înscris între aceştia şi încheie contracte în numele acesteia, cu excepţia reprezentanţelor autorizate să funcţioneze pe teritoriul României.

Sediul permanent include: un loc de conducere, o sucursală, un birou, un sediu secundar, o fabrică, un magazin, un atelier, o mină, un put petrolier sau de gaze, o carieră sau orice alt loc de extracţie a resurselor naturale.

Sediul permanent nu include: folosirea de instalaţii în scopul depozitării, al expunerii de produse ori de mărfuri; menţinerea unui stoc de produse sau de mărfuri în scopul depozitării sau al expunerii, sau numai în scopul prelucrării de către o altă persoană juridică; menţinerea unui stoc de produse sau de mărfuri pentru expunerea lor în cadrul unui târg comercial sau în cadrul unei expoziţii şi care pot fi şi vândute la încheierea târgului sau a expoziţiei; nici un loc fix de afaceri destinat cumpărării de produse, de mărfuri sau colectării de informaţii; menţinerea unui

loc fix de afaceri în scopul desfăşurării de activităţi cu caracter pregătitor sau auxiliar, pentru orice combinare a activităţilor menţionate, cu condiţia ca întreaga activitate a locului fix de afaceri ce rezultă din această combinare să aibă un caracter pregătitor sau auxiliar.

Prin excepţie, când o persoana fizică sau juridică (alta decât un agent cu statut independent) acţionează în numele unei întreprinderi şi are şi exercita împuternicirea de a încheia contracte în numele întreprinderii, această întreprindere se consideră că are un sediu permanent în privinţa oricăror activităţi pe care persoana le exercită pentru întreprindere, în afara de cazul în care activităţile acestei persoane sunt limitate la cele menţionate anterior.

Un şantier de construcţii sau un loc în care au fost aduse echipamentele pentru construcţii, un proiect de montaj sau de instalare, activităţiile de supraveghere, consultanţă şi furnizare de servicii, pentru acelaşi proiect sau proiecte conexe devine sediu permanent, dacă are o durată mai mare de 6 luni.

O întreprindere nu se consideră că are sediu permanent numai prin faptul ca acesta îşi exercită activitatea de afaceri printr-un broker, agent comisionar general sau orice alt agent independent, cu condiţia ca această persoană să acţioneze în cadrul activităţii ei obişnuite, înscrisă în documentele de constituire.

Reprezentantul legal al sediului permanent este obligat ca înainte de începerea activităţii să îl înregistreze la organul fiscal teritorial în raza căruia urmează să activeze.

3. Persoanele juridice române şi persoanele fizice nerezidente care desfăşoară activităţi în România ca beneficiari ori parteneri împreună cu o persoana juridică română într-o asociere sau o altă entitate ce nu dă naştere unei persoane juridice, pentru profitul realizat în România. Pentru aceşti contribuabili impozitul datorat se calculează, se reţine şi se varsă de către persoana juridică.

4. Persoanele juridice străine şi persoanele fizice rezidente, pentru veniturile realizate atât în România, cât şi în străinătate din asocieri care nu dau naştere unei persoane juridice. În acest caz impozitul datorat de persoana fizică se calculează, se reţine şi se varsă de către persoana juridică.

De menţionat că în cazurile prezentate la punctele 3 şi 4, veniturile şi cheltuielile rezultate din asocierile în participaţiune se contabilizează distinct de către persoana juridică română, acesta având şi obligaţia de a calcula, de a reţine şi de a vărsa impozitul pe profitul cuvenit persoanelor fizice nerezidente şi juridice străine, precum şi persoanei fizice române. Partea din veniturile şi cheltuielile rezultate dintr-o astfel de asociere, care se cuvine persoanei juridice române, se înregistrează în contabilitatea proprie şi se impune la nivelul acesteia.

În cazul asocierilor dintre persoanele juridice române, veniturile şi cheltuielile determinate de operaţiunile asocierii în partcipaţiune se contabilizează dinstinct de către unul din asociaţi, stabilind conform contractului, urmând ca, lunar, să se transmită pe baza de decont fiecărui asociat în vederea înregistrării în contabilitatea proprie şi determinării profitului impozabil.

5. Persoanele juridice străine care realizează venituri, pentru profitul aferent acestor venituri.

Categoriile de venituri generatoare de profit pentru care persoanele juridice străine datorează impozit sunt:

a) veniturile obţinute din/sau în legătură cu proprietăţi imobiliare situate în România, inclusiv închirierea în scopul utilizării unei asemenea proprietăţi şi câştigul obţinut prin înstrăinarea unui drept asupra unei asfel de proprietăţi, inclusiv orice alte drepturi de proprietate atribuibile indirect, inclusiv prin înstrăinarea acţiunilor şi a altor drepturi similare într-o societate ale cărei active corporale sunt formate în principal – direct sau indirect – din proprietăţi imobiliare situate în România;

b) veniturile obţinute ca urmare a exploatării resurselor naturale localizate în România, inclusiv caştigul obţinut din vânzarea unui drept aferent unor asemenea resurse naturale;

c) veniturile obţinute din înstrăinarea unui drept de proprietate deţinut la o persoană juridică română;

d) orice alt venit care nu este menţionat la punctele a – c este venit realizat pe teritoriul României dacă este plătit de un rezident român sau este plătit prin intermediul unui sediu permanent în România.

Pentru stabilirea impozitului pe profitul realizat de persoanele juridice (societăţile de capital), în unele ţări se foloseşte acelaşi sistem de impunere ca în cazul persoanelor fizice, iar în altele se practică un sistem distinct. Modul în care se realizează impunerea profitului realizat de persoanele juridice este determinat de organizarea acestora, ca societăţi de persoane sau ca societăţi de capital.

În cazul societăţilor de persoane, impunerea veniturilor acestora se face frecvent pe baza sistemului aplicat veniturilor persoanelor fizice, deoarece este dificil să se facă distincţie între averea fiecăreia din persoanele asociate şi patrimoniul societăţii respective.

La societăţile de capital, poate fi făcută o demarcaţie netă între averea personală a acţionarilor şi patrimoniul societăţii deoarece acţionarii răspund pentru actele şi faptele societăţii numai în limitele părţii de capital pe care o deţin. Profitul obţinut de o societate de capital se repartizează atât actionarilor sub formă de dividende (proporţional cu participarea lor la capital), cât şi la dispoziţia societăţii pentru constituirea unor fonduri.

Această repartizare a profitului permite luarea în considerare a mai multor modalităţi de impunere a veniturilor realizate de societăţile de capital şi anume:a) se impune mai întâi profitul total obţinut de societatea de capital şi apoi separat profitul repartizat acţionarilor sub formă de dividende. În acest caz, considerat clasic, partea din profit repartizată acţionarilor este impusă de două ori impozitării (o dată la societate şi a doua oară la acţionari sau asociaţi);b) se impun numai dividendele, iar partea din profit lăsată la dispoziţia societăţii de capital este scutită de impozit. Practicarea acestei metode este avantajoasă pentru societăţile de capital şi vizează simularea acestora în plasarea profitului realizat în noi investiţii;c) se impune numai partea din profit care rămâne la dispoziţia societăţii de capital, iar dividendele repartizate acţionarilor nu sunt impuse impozitării. În acest caz se încalcă principiul echităţii fiscale, deoarece se exonerează de la impunere dividendele realizate de acţionari;d) impunerea separată, mai întâi a dividendelor repartizate acţionarilor şi apoi a părţii din profit rămase la dispoziţia societăţii de capital.

În vederea stabilirii venitului impozabil al societăţii de capital, se pleacă de la rezultatele bilanţiere ale acesteia, la care se adaugă: soldul stocurilor (soldurile de la începutul anului, plus intrările din producţie, minus ieşirile), veniturile din câştiguri de capital, dobânzile la conturile curente, veniturile din dobânzi la creditele acordate, veniturile din chirii, etc. Pentru a se stabili venitul impozabil, urmează ca din veniturile brute astfel determinate să se scadă: cheltuielile de producţie, dobânzile plătite, prelevările la fondul de rezervă şi la alte fonduri speciale permise de lege, pierderile din activitatea anului curent şi eventual din anii precedenţi, anumite prelevări pentru scopuri social-culturale. Condiţiile şi limitele în care pot fi făcute aceste scăzăminte diferă de la ţară la ţară.

În ceea ce priveşte impozitarea propriu-zisă a profitului net obţinut de societăţile de capital, practica internaţională permite evidenţierea următoarelor situaţii :a) în unele ţări cotele de impunere sunt diferenţiate în funcţie de proprietarul capitalului social;b) cotele de impunere sunt diferenţiate în funcţie de natura activităţilor din care se obţine profitul;c) nivelul cotelor de impunere este stabilit în funcţie de cifra de afaceri a societăţilor comerciale;d) utilizarea unor cote de impozit diferite, după cum impozitul este un venit al bugetului de stat (federal) sau al bugetelor locale; e) utilizarea unei singure cote de impunere.

După cum rezultă din cele prezentate, impozitul pe profitul societăţilor de capital se calculează pe baza unor cote proporţionale cărora li se pot aplica anumite corective.

Impunerea profitului realizat de persoanele juridice se face, de regulă, anual, pe baza declaraţiei de impunere întocmite de acestea.

În România în perioada de după 1989 sistemul de impozitare a persoanelor juridice care realizează profit a cunoscut o evoluţie continuă în strânsă legătură cu schimbările intervenite în derularea reformei economice şi sociale.

Astfel începând cu 1 ianuarie 1991 pentru determinarea impozitului pe profit s-a introdus sistemul bazat pe cote progresive compuse. Minimul neimpozabil era de 20.000 lei iar cotele erau cuprinse între 25 % pentru profiturile ce depăşeau 20.000 lei şi până la 57 % pentru profiturile de peste 955 mln lei.

Acest sistem a înlocuit vechiul mod de calcul care conducea la unele discriminări deoarece la acelaşi profit obţinut de agenţii economici din diferite domenii de activitate aceştia plăteau un impozit diferit.

Pentru stimularea agenşii economici autohtoni şi străini şi investire de capital în domeniile prioritare ale economiei române se prevedeau ca aceştia să beneficieze de scutirea impozitului pe profit, în mod diferenţiat, pentru o perioadă cuprinsă între 6 luni şi 5 ani în funcţie de domeniul de activitate.

De asemenea tot în scop stimulativ pentru profitul utilizat pentru realizarea unor investiţii cu caracter productiv sau pentru protejarea mediului înconjurător agenţii economici beneficiau de o reducere a impozitului cu 50 %.

De la 1 ianuarie 1992 în vederea simplificării şi reducerii volumului operaţiilor privind calcularea impozitului pe profit, s-a renunţat la cotele progresive pe tranşe, de venit în favoarea a 2 cote. Astfel profitul de până la 1 mil era impozitat cu 30 % iar ce depăşea 1 mil se plătea un impozit de 45 %. Aceste cote au fost utilizate până la finele anului 1994.

Începând cu 1 ianuarie 1995 a fost instituit un nou sistem de impozitare a profitului. Printre trăsăturile acestui sistem menţionăm:- utilizarea cu unele excepţii a cotei de 38 % pt calcularea impozitului, indiferent de forma de proprietate a capitalului, naţionalitatea firmei;- pt mărirea interesului faţă de agricultura, profitul obţinut din această ramură este impozitat în baza unei cote de 25 % dacă profitul provine în proporţie de cel puţin 80 % din acest domeniu

- profitul realiniat de BNR rămas după deducerea cheltuielilor permisive şi a sumelor aferente fondului de rezervă se impune în baza unei cote de 80 %;

- profitul impozabil aferent ponderii veniturilor realizate din jocuri de noroc, baruri şi cluburi de noapte în volumul total al veniturilor se impozitează cu o cotă adiţională de 22 %.

În primul trimestru al anului 1998 în sistemul impozitării profitului în România au intervenit unele elemente noi. Este vorba mai întâi de evaluarea reducerii cu 50 % a impozitului oferit profitului reinvestit în condiţiile mai înainte prezentate şi a profitului obţinut din exportul bunurilor realizate din activitate proprii şi din prestări de servicii internaţionale.

Un alt element nou intervenit în sistemul de impozitare a profitului este acela că pierderea anuală declarată de contribuabili şi care este specificată în declaraţia de impunere, se reportează şi se scade din profiturile impozabile realizate în următorii 5 ani. Recuperarea pierderilor va fi făcută la fiecare termen de plată a impozitului pe profit.

Se poate aprecia că mărirea termenului de recuperare a pierderilor de la 36 luni la 5 ani este de natură să sprijine mai des pe agenţii economici care se confundă cu unele dificultăţi financiare.Sunt exceptate de la plata impozitului pe profit următoarele:

1) trezoreria statului;2) instituţiile publice, pentru fondurile publice constituite, inclusiv pentru veniturile

proprii şi disponibilităţile realizate şi utilizate potrivit Legii nr. 500/2002 privind finanţele publice, cu modificările şi completările ulterioare, şi Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 45/2003 privind finanţele publice locale, dacă legea nu prevede altfel;

3) persoanele juridice române care plătesc impozitul pe veniturile microîntreprinderilor;4) fundaţiile române constituie ca urmare a unor legate. Fundaţia constituită ca urmare a

unui legat, în conformitate cu Ordonanţa Guvernului cu privire la asociaţii şi fundaţii, cu

modificările şi completările ulterioare, este subiectul de drept înfiinţat de una sau mai multe persoane, care, pe baza unui act juridic pentru cauză de moarte, constituie un patrimoniu afectat în mod permanent şi irevocabil realizării unui scop de interes general sau, după caz, comunitar.

5) cultele religioase, pentru veniturile obţinute din activităţi economice care sunt utilizate pentru susţinerea activităţilor cu scop caritabil. Sunt exceptate de la plata impozitului pe profit cultele religioase pentru profitul impozabil corespunzător veniturilor obţinute din activităţi economice, în situaţia în care sumele respective sunt utilizate în anul curent pentru susţinerea activităţilor cu scop caritabil, cum ar fi: ajutorarea persoanelor aflate în dificultăţi materiale, a oamenilor fără adăpost, a centrelor de îngrijire a copiilor şi bătrânilor etc. Justificarea utilizării veniturilor pentru susţinerea activităţilor cu scop caritabil se realizează în baza documentelor care atestă efectuarea cheltuielilor respective.

6) cultele religioase, pentru veniturile obţinute din valorificarea obiectelor şi produselor necesare activităţii de cult şi pentru veniturile obţinute din chirii, cu condiţia ca sumele respective să fie utilizate, în anul curent sau în anii următori, pentru întreţinerea şi funcţionarea unităţilor de cult, pentru lucrările de construire, de reparaţie şi de consolidare a lăcaşurilor de cult şi a clădirilor ecleziastice, pentru învăţământ şi acţiuni specifice cultelor religioase, inclusiv veniturile din despăgubiri sub formă bănească obţinute ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate. Orice alte categorii de venituri realizate din desfăşurarea activităţii sunt impozabile. Se include în această categorie unităţile de cult din cadrul Bisericii Ortodoxe Române şi celelalte culte religioase care au în exclusivitate dreptul de a produce şi de valorifica obiecte şi veşminte de cult, precum şi de a tipări cărţi de cult, teologice sau cu un conţinut bisericesc, necesare în practicarea cultului (conform Legii nr. 103/1992 privind dreptul exclusiv al cultelor religioase pentru producerea obiectelor de cult). Nu se include în această categorie persoanele juridice care realizează aceste produse pe bază de autorizaţie acordată de fiecare cult religios, în condiţii specifice.

7) instituţiile de învăţământ particular acreditate, precum şi cele autorizate, pentru veniturile utilizate, în anul curent sau în anii următori, potrivit Legii învăţământului nr. 84/1995, republicată, cu modificările şi completările ulterioare şi Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 174/2001 privind unele măsuri pentru îmbunătăţirea finanţării învăţământului superior, cu modificările ulterioare; Aceste instituţii sunt organizate pe principiul nonprofit, al nediscriminării şi cu respectarea standardelor naţionale. În acest context ele trebuie să aibă în vedere prevederea potrivit căreia veniturile obţinute se folosesc pentru lărgirea bazei materiale, respectiv spaţii adecvate, în proprietate sau închiriate, laboratoare proprii cu dotare corespunzătoare pentru desfăşurarea activităţii, biblioteca dotată cu fond de carte adecvat profilului şcolii, alte dotări de natură să realizeze un învăţământ de calitate;

8) asociaţiile de proprietari, constituite ca persoane juridice şi asociaţiile de locatari recunoscute ca asociaţii de proprietari, potrivit Legii locuinţei nr. 114/1996, pentru veniturile obţinute din activităţile economice care sunt sau vor fi utilizate pentru îmbunătăţirea confortului şi a eficienţei clădirii, pentru întreţinerea şi repararea proprietăţii comune. Sunt supuse impozitării veniturile obţinute de asociaţiile de proprietari din activităţi economice (de exemplu, inchirierea spaţiilor comune) care nu sunt utilizate în scopurile expres menţionate mai sus. Totodată, asociaţiile de locatari care nu s-au constituit în asociaţii de proprietari şi care nu beneficiază de aceste facilităţi fiscale, sunt considerate plătitoare de impozit pe profit.

9) Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar, constituit potrivit legii; 10) Fondul de compensare a investitorilor, înfiinţat potrivit legii.

Organizaţiile nonprofit, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit pentru următoarele tipuri de venituri:

a) cotizaţiile şi taxele de înscriere ale membrilor; b) contribuţiile băneşti sau în natură ale membrilor şi simpatizanţilor; c) taxele de înregistrare stabilite potrivit legislaţiei în vigoare;

d) veniturile obţinute din vize, taxe şi penalităţi sportive sau din participarea la competiţii şi demonstraţii sportive;

e) donaţiile şi banii sau bunurile primite prin sponsorizare; f) dividendele, dobânzile şi veniturile realizate din vânzarea-cesionarea titlurilor

de participare obţinute din plasarea veniturilor scutite; g) veniturile pentru care se datorează impozit pe spectacole; h) resursele obţinute din fonduri publice sau din finanţări nerambursabile; i) veniturile realizate din acţiuni ocazionale precum: evenimente de strângere de

fonduri cu taxă de participare, serbări, tombole, conferinţe, utilizate în scop social sau profesional, potrivit statutului acestora;

j) veniturile excepţionale rezultate din cedarea activelor corporale aflate în proprietatea organizaţiilor nonprofit, altele decât cele care sunt sau au fost folosite într-o activitate economică;

k) veniturile obţinute din reclamă şi publicitate, realizate de organizaţiile nonprofit de utilitate publică, potrivit legilor de organizare şi funcţionare, din domeniul culturii, cercetării ştiinţifice, învăţământului, sportului, sănătăţii, precum şi de camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale. Sunt venituri neimpozabile din reclamă şi publicitate veniturile obţinute din închirieri de spaţii publicitare pe: clădiri, terenuri, tricouri, cărţi, reviste, ziare etc. Nu se includ în veniturile descrise anterior veniturile obţinute din prestări de servicii de intermediere în reclamă şi publicitate.

Organizaţiile nonprofit, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit şi pentru veniturile din activităţi economice realizate până la nivelul echivalentului în lei a 15.000 euro, într-un an fiscal, dar nu mai mult de 10 % din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit. Organizaţiile care nu se încadrează în aceste condiţii datorează impozit pe profit pentru profitul obţinut din activităţi economice. Anul fiscal este anul calendaristic. Când un contribuabil se înfiinţează sau încetează să mai existe în cursul unui an fiscal, perioada impozabilă este perioada din anul calendaristic pentru care contribuabilul a existat.

În cazul înfiinţării unui contribuabil într-un an fiscal perioada impozabilă începe: 1) de la data înregistrării acestuia la registrul comerţului, dacă are această obligaţie; 2) de la data înregistrării în registrul ţinut de instanţele judecătoreşti competente, dacă are

această obligaţie; 3) de la data încheierii sau, după caz, a punerii în aplicare a contractelor de asociere, în cazul

asocierilor care nu dau naştere unei noi persoane juridice. Perioada impozabilă se încheie, în cazul divizărilor sau fuziunilor care au ca efect juridic

încetarea existenţei persoanelor juridice supuse acestor operaţiuni, la următoarele date: 1) în cazul constituirii uneia sau mai multor societăţi noi, la data înregistrării în registrul

comerţului a noii societăţi sau a ultimei dintre ele; 2) în celelalte cazuri, la data înscrierii în registrul comerţului a menţiunii privind majorarea

capitalului social al societăţii absorbante. În cazul lichidării unui contribuabil într-un an fiscal, perioada impozabilă încetează o

dată cu data radierii din registrul unde a fost înregistrată înfiinţarea acestuia.

Capitolul 5. Impozitele indirecte

5.1. Caracterizarea generală a impozitelor indirecte

Impozitele indirecte sunt aşezate asupra vânzărilor de mărfuri şi prestărilor de servicii, ceea ce conferă acestora caracterul de impozit pe cheltuieli sau de impozit pe consum. Această ultimă formulare decurge din faptul că suportatorul impozitelor indirecte este consumatorul final. Toţi ceilalţi agenţi economici, inclusiv investitorii, care folosesc un bun sau serviciu include cheltuielile de achiziţie a acestora în costul produsului/serviciului pe care ei îl fabrică şi îl oferă spre vânzare pe piaţă. Ei transferă impozitul indirect (inclus în preţul de achiziţie) asupra preţului de vânzare a propriului produs/serviciu, astfel încât nu mai suportă acest impozit.

Baza de calcul la impozitele indirecte este preţul bunului, după caz, tariful serviciului prestat. Calculul impozitului se face în cote proporţionale sau în sumă fixă pe produs. În consecinţă, la impozitele indirecte nu se practică discriminări în mărime după puterea contributivă şi nici reduceri ori scutiri, sunt aceleaşi pentru toţi consumatorii aceluiaşi bun (serviciu).

Cu toate că cota de impozit indirect perceput la vânzarea unei anumite mărfi (serviciu) este unică indiferent de cumpărător, impozitele indirecte afectează în măsură diferită veniturile populaţiei destinate consumului. Categoriile de cumpărători cu venituri mici suportă o sarcină fiscală mai grea comparativă cu cea suportată de cei care dispun de venituri mari. Cu cât venitul este mai mic, cu atât proporţia impozitului indirect în acesta este mai mare şi invers. Impozitul indirect, aşadar, are caracter regresiv, loveşte, în principal, pe cei nevoiaşi şi pe cei cu resurse fixe, el nu cunoaşte minimul neimpozabil şi nici nu ţine seama de situaţia personală a cumpărătorilor.

Perceperea impozitelor indirecte, cum s-a arătat, are loc la vânzarea mărfurilor ori prestarea serviciilor. Aceasta înseamnă că ele sunt cuprinse în preţuri, pe care corespunzător le majorează. Când cumpărătorii transformă veniturile în mărfuri, cantitatea pe care ei o obţin este diminuată cu mărimea impozitelor indirecte pe care le plătesc. Impozitele indirecte, prin urmare determină scăderea veniturilor reale ale acestora (cele nominale nu sunt afectate).

Din cele prezentate, rezultă că impozitele indirecte se aşează asupra vânzărilor, dar se percep de la cumpărători. De aici le provine denumirea, în sensul că se realizează prin contribuţii indirecte (persoana care suportă impozitul este taxată indirect). Plata lor către stat, de regulă, se face de către agenţii economici (industriaşi, comercianţi, etc.) care însă le recuperează de la consumatori prin preţuri.

Practicarea impozitelor indirecte constituie, incontestabil, cea mai flagrantă încălcare a principiului echităţii fiscale. Ele sunt prelevări mascate şi nu pot fi cunoscute de suportatori. Sunt puţini cei care îşi dau seama cât de mare este partea din cheltuielile lor destinată impozitelor pe consum. Cu toate acestea, se practică în toate ţările, având o arie mai largă ori mai restrânsă de aplicare. Mai ales în economiile subdezvoltate ponderea lor este mare pentru că prelevările asupra veniturilor sunt reduse. Apoi, sunt uşor de perceput şi au randament fiscal ridicat (mai cu seamă în perioadele de avânt economic). Pe de altă parte, se apreciază că sarcina fiscală este mai uşor de suportat, deoarece plata acestor impozite se face treptat pe măsura efectuării de cumpărături (totuşi, cei cu venituri mici sunt puternic afectaţi).

Sistemul impozitelor indirecte cuprinde variate prelevări. Se practică frecvent taxele de consumaţie, monopolurile fiscale, taxele vamale şi diferite alte taxe considerate tradiţionale. Mai importante, prin contribuţia la formarea veniturilor bugetare, sunt taxele de consumaţie, apar sub mai multe forme.

Schema impozitelor indirecte are configuraţia:

- pe produs (accize) - impozit cumulativ

Taxe de consumaţie - generale pe vânzări - impozit unic (cifra de afaceri) - taxa pe valoare

adăugată - asupra producţiei

Monopoluri fiscale - asupra vânzării - asupra producţiei şi vânzăriiImpozite indirecte

- de import Taxe vamale - de export

- de tranzit

- de timbru - de înregistrare

Taxe tradiţionale - pe circulaţia averii - alte taxe, contribuţii - taxe parafiscale

A. Taxele de consumaţie

Taxele de consumaţie relevă prelevările fiscale care ”răspund cel mai bine definiţiei impozitelor indirecte, în măsura în care se aplică în momentul schimburilor de bunuri şi /sau servicii sau derulării unor operaţiuni de cesiune a elementelor de patrimoniu”.26 Taxele de consumaţie sunt impozite cuprinse în preţul de vânzare al mărfurilor produse şi realizate în interiorul ţării. La plata acestora sunt supuse atât bunurile de consum cât şi mijloacele de producţie.

Apărute în capitalismul timpuriu, taxele de consumaţie au cuprins pe măsura trecerii timpului un număr tot mai mare de produse. În prezent, se impugn aproape toate mărfurile vândute, iar cotele taxelor de consumaţie au fost majorate.

Taxele de consumaţie au un câmp de aplicare diferit de la ţară la ţară. În orice caz, randamentul lor fiscal este mare. Se mai numesc şi impozite pe consum, deoarece se aplică asupra preţului bunurilor care intră în consum şi pot fi de două feluri: pe produs şi generale pe vânzări.

1. Taxele de consumaţie pe produs sau accizele (impozitele speciale pe consum). Sunt cele mai vechi taxe pe consum, tradiţionale. Obişnuit, se aşează asupra bunurilor care intră în consumul celor mai largi categorii ale populaţiei. Astfel de produse sunt: zahărul, sarea, uleiul, tutunul, dulciurile, cafeaua, ceaiul, combustibilii lichizi, cerealele în unele ţări, aparatele electrice, textilele, încălţămintea, anumite obiecte de lux, care se consumă în cantităţi mari şi nu pot fi substituite uşor cu altele, având o cerere neelastică.

Caracteristic este însă faptul că toate ţările, în ultima vreme, în valoarea taxelor de consumaţie, ponderea taxelor pe produs (accize) este în scădere.

Accizele se stabilesc fie în sume fixe pe unitatea de marfă, fie în procente (proporţional) asupra preţului de vânzare. Produsele de import sunt supuse aceloraşi taxe, iar produsele de export, cu unele excepţii sunt scutite. Cât priveşte nivelul taxelor de consumaţie pe produs, se

26 Inceu, A., M., (2006), Pârghiile fiscale şi forţa lor de orientare, Ed. Accent, Cluj-Napoca, p. 191

afirmă o tot mai pronunţată tendinţă de creştere. Practicarea accizelor, cum se vede, are nu numai scopuri fiscale, dar şi sociale, uneori chiar politice.

Accizele sunt stabilite în cote procentuale, diferenţiate după felul produselor, mai ridicate pentru cele de lux, aşa cum se practică şi în alte ţări. Baza de calcul este preţul negociat, în cazul bunurilor din producţia proprie, iar la produsele din import se aplică la valoarea în vamă (la aceasta se adaugă şi taxele vamale, alte taxe speciale stabilite prin lege). Plătitorii acestora sunt întreprinderile de orice fel, asociaţiile comerciale, persoane fizice autorizate care produc, importă sau comercializează bunuri din categoria celor care, potrivit legii, intră sub incidenţa accizelor (H.G. nr.779/1991 şi O.G. nr.3/1995). Se suportă firesc de către consumatori, ca orice impozit indirect.

2. Taxele generale de consumaţie (impozitele pe consum generale). Se aplică asupra vânzării tuturor mărfurilor, indiferent dacă acestea sunt bunuri de consum sau elemente pentru producţie şi sunt cunoscute sub denumirea generică de impozite pe cifra de afaceri. Au fost introduse după primul război mondial, fiind reclamate de necesitatea crescândă de resurse financiare a statelor capitaliste.

În practica financiară a ţărilor capitaliste sunt întâlnite trei forme de aşezare a impozitului pe cifra de afaceri şi anume: a) forma cumulativă; b) forma impozitului unic şi c) forma impozitului unic, cu plata fracţionată (taxa pe valoarea adăugată).

a) În cazul impozitului cumulativ, mărfurile sunt impuse în fiecare stadiu prin care trec, de la ieşirea din fabricaţie şi până intră în consum. Este perceput, deci, de fiecare dată când bunurile sunt supuse unei tranzacţii. Acelaşi produs deci, se impune de mai multe ori. Aceasta înseamnă că, cu cât ciclul de producţie şi circulaţie este mai lung, cu atât impozitul datorat statului va fi mai mare.

Impozitul cumulative, numit şi “impozit în cascadă”, “multifazic”, “bulgăre de zăpadă” etc., tocmai fiindcă se percepe pentru fiecare tranzacţie (în cascadă), are ca bază de calcul preţul de vânzare a bunurilor care include şi impozitul plătit la stadiile anterioare, adică cifra de afaceri brută.

Impozitul cumulativ pe cifra de afaceri (vânzări, tranzacţii) are caracter multiplu. El majorează preţul bunurilor cu mărimea impozitelor plătite în aval şi prin aceasta provoacă greutăţi în desfacere, influenţând negative capacitatea de concurenţă a întreprinderii. Faptul că afectează întregul circuit are ca efect integrarea pe verticală (concentrarea producţiei), care face posibilă evitarea plăţii impozitului la una sau chiar două stadii, dezavatajând întreprinderile neintegrate şi stânjenind diversificarea producţiei. Prin urmare, este lipsit de neutralitate. Este totodată lipsit de transparenţă, adică nu se poate cunoaşte cât s-a vărsat la buget de-a lungul parcursului mărfii. Practicarea impozitului cumulative, induce în economie distorsiuni. Unele avantaje trebuie însă, recunoscute: are randament fiscal ridicat (prin cumulul de impozite), nu ridică probleme de identificare a contribuabilului, frauda este mai mică. Totuşi inconvenientele sunt numeroase, motiv pentru care azi, impozitele cumulative nu se mai practică.

b) Impozitul unic sau monofazic pe cifra de afaceri se încasează o singură dată, indiferent de numărul stadiilor prin care trece marfa supusă impunerii. Sunt întâlnite două practice de percepere a impozitului monofazic. Una, când impozitul se plăteşte în momentul vânzării produsului de către producător şi atunci se numeşte taxă de producţie. Cealaltă, când impozitul se percepe în stadiul comerţului (cu ridicata ori cu amănuntul) şi poartă numele de taxă asupra vânzării sau impozit pe circulaţie. Impozitul unic se mai practică azi în S.U.A.

c) Cât priveşte forma impozitului unic, dar cu plata fracţionată, este de arătat că el constituie o sinteză a impozitului cumulative pe tranzacţii şi a celui unic pe producţie (comerţ), eliminând inconvenientele lor. Este o formă mai nouă de impozitare. A fost introdus întâia oară în Franţa (în 1954), ulterior, treptat, în ţările membre ale Uniunii Europene (C.E.E.). Azi se practică în peste 50 de state de pe toate continentele.

Impozitul, în acest caz, este tot multistadial, se aplică pe întreg circuitul economic până la utilizatorul final al produselor şi serviciilor, dar numai asupra cifrei de afaceri nete, adică la

valoarea adăugată în fiecare fază a acestui circuit. De aici îşi trage denumirea de taxă pe valoarea adăugată, cum se foloseşte pretutindeni.

Valoarea adăugată este plusul de valoare pe care bunul (serviciul) îl dobândeşte într-un anumit stadium în urma prelucrării proprii. Cantitativ, este echivalentă cu diferenţa dintre preţul de vânzare a produsului, după ce i s-a adăugat prelucrare proprie şi preţul de cumpărare a acestuia (diferenţă, pentru un producător, între valoarea producţiei evaluate la preţurile pieţei şi cea a consumului său intermediar).

Plătitorii taxei pe valoarea adăugată sunt toate persoanele juridice şi fizice care efectuează operaţii supuse taxării. Suportatorii taxei sunt însă, consumatorii mărfurilor respective odată cu cumpărarea lor, ca în cazul oricărui impozit indirect.

Baza de calcul a taxei pe valoarea adăugată o reprezintă preţul de vânzare a bunurilor sau tariful serviciilor prestate. Cum perioada de impunere este luna (uneori trimestrul) se stabileşte volumul total al vânzărilor sau prestărilor (cifra de afaceri) la care se aplică cota de impozit.

Taxa pe valoarea adăugată se poate calcula folosind una din metodele: a) din totalul vânzărilor agentului economic se scade totalul cumpărăturilor sale, diferenţa

(valoarea adăugată) urmând a fi impozitată. În practică este puţin folosită fiindcă nu permite diferenţierea cotelor, iar documentele (facturile) ce însoţesc marfa nu oferă informaţii asupra taxelor plătite în amonte;

b) se aplică cota de impozit asupra preţului de vânzare din stadiul respective, obţinându-se taxa pe preţul de vânzare din care se scade suma reprezentând taxa pe valoarea adăugată (calculată în acelaşi mod) în stadiul anterior, conform informaţiilor din facturi.

Numărul şi nivelul cotelor taxei pe valoarea adăugată sunt diferite de la ţară la ţară. Obişnuit, se practică între 1 la 4 cote în funcţie de natura mărfurilor şi a operaţiilor efectuate, diferenţiate. Astfel, în Franţa, Belgia, Italia, Spania, Portugalia se folosesc trei categorii de cote: o cotă redusă pentru mărfurile de primă necesitate, care ia valori între 2 % şi 17 %, o cotă normală aplicată bunurilor şi serviciilor obişnuite, care are o mărime intermediară cuprinsă între 12 % şi 23 % şi o cotă majorată, la bunurile de lux şi la cele care fac obiect al monopolului de stat, cu niveluri cuprinse între 25 % şi 38 %. În alte ţări, cum sunt Germania, Olanda, Irlanda, Luxemburg se utilizează numai două categorii de cote şi anume, cota redusă şi cota normală, în Marea Britanie se practică o singură cotă. În ultima vreme, în cadrul Uniunii Europene, se manifestă tendinţa de reducere a diferenţelor nivelurilor cotelor pe ţări, urmărindu-se unificarea lor şi a regimului scutirilor, pentru înlăturarea, în final, a graniţelor fiscale intracomunitare.

În practica fiscală internaţională cotele acestei taxe se pot întâlni la patru niveluri: cota zero (practicată de obicei pentru bunurile exportate), cota redusă (sub nivelul cotei normale, de regulă pentru produse de strictă necesitate), cota normală sau standard şi cota majorată (peste nivelul celei normale, de regulă pentru produse de necesitatea a doua şi de lux).

Modelul taxei pe valoarea adăugată adoptat de România este cel practicat în ţările din vestul Europei, cu unele particularităţi ce ţin de perioada pe care economia ţării o parcurge şi de politica economico-socială de guvern.

B. Monopolurile fiscale

Dreptul exclusiv al statului de a produce şi comercializa la un anumit preţ produse şi de a-şi însuşi pe această cale venituri poartă denumirea de monopol de fiscal. Preţurile la care respectivele mărfuri se vând depăşesc valoarea, respective include pe lângă cost plus profit, şi impozit indirect. În cele mai multe ţări, constituie monopoluri fiscale, de regulă, produsele a căror consum trebuie, în anumite limite, ţinut sub control şi care aduc venituri mari. Astfel de mărfuri sunt: sarea, tutunul, chibriturile, alcoolul, zahărul uneori, petrolul, cărţile de joc, alte produse specifice, precum şi unele servicii publice cum ar fi poşta, telecomunicaţiile, altele.

În funcţie de sfera de cuprindere, monopolurile fiscale pot fi depline sau parţiale. Se consideră monopol fiscal deplin dacă se instituie atât asupra producţiei, cât şi a comerţului cu

ridicata sau cu amănuntul a produselor. Parţiale sunt monopolurile dacă sunt instituite, fie numai asupra unei părţi a producţiei şi vânzărilor cu ridicata, fie numai asupra comerţului cu amănuntul.

Sporirea veniturilor de la monopolurile fiscale se poate realiza prin: diminuarea costurilor; înrăutăţirea calităţii produselor în condiţiile unui nivel neschimbat al preţurilor; creşterea preţurilor, etc.

În prezent, monopolurile fiscale se procură şi se gestionează, în cazul multor activităţi, diferit de trecut. Statul nu mai administrează toate activităţile aducătoare de venituri de natura monopolurilor fiscale, ci cedează unele din acestea unor particulari – persoane fizice şi juridice – care varsă trezoreriei în schimbul licenţelor contribuţii cu acest titlu. Şi în România, legea privind monopolurile fiscale este elaborată pornind de la această particularitate, dar statul continuă să păstreze în gestiune proprie activităţi ce fac obiect al monopolurilor fiscale (producţia de armament şi material militar, de pildă).

C. Taxele vamale. Conţinut şi clasificare

Taxele vamale sunt impozite percepute de stat asupra mărfurilor la trecerea graniţelor vamale ale statului respective. Ele sunt o categorie de impozite deosebite, având rolul de a procura venituri fiscale bugetului, dar şi de a proteja economia naţională de concurenţa străină.

Consumatorul final este doar parţial suportator numai în cazul unor pieţe puternic competitive şi pe care cererea este relativ bine satisfăcută. Pe astfel de pieţe, vânzătorul nu are posibilitate să introducă în preţ întreaga taxă vamală deoarece preţul produselor oferite de el ar putea fi prea mare faţă de cel al altor ofertanţi, astfel încât produsele sale nu s-ar mai vinde. De asemenea, raportul preţ/calitate pentru produsele sale ar putea fi neconvenabil pentru consumatori, astfel încât s-ar ajunge la acelaşi rezultat al imposibilităţii de a-şi vinde produsele. Această incidenţă a taxelor vamale asupra consumatorului din ţara importatoare (ţara de destinaţie a produselor) este vizibilă şi directă. Există însă şi o incidenţă asupra contribuabililor din ţara exportatoare (ţara de origine a produselor).

În funcţie de obiectul lor, taxele vamale pot fi de export, de tranzit, de mărfuri, de import. Taxele vamale de export sunt aşezate asupra valorii exporturilor şi sunt puţin frecvente

deoarece frânează exportul, ceea ce are efecte negative asupra balanţei comerciale. Motivaţia introducerii lor este, în general, de două feluri:

• economică: taxarea materiei prime cu scopul de a încuraja prelucrarea ei în ţară, cu efecte pozitive în ce priveşte numărul locurilor de muncă şi eventuala creştere a încasărilor valutare pe seama exporturilor de produse finite rezultate din prelucrare;• fiscală: taxarea unor produse exportabile cu caracter de monopol sau quasimonopol natural, care au mare putere competitivă pe alte pieţe, de regulă materii prime sau puţin prelucrate.Taxele vamale de tranzit sunt aşezate asupra volumului mărfurilor tranzitate între doi

parteneri externi pe teritoriul unui stat terţ. Sunt taxe relative frecvente, mai ales în legătură cu marile artere de transport rutier sau feroviar, cu transportul pe conducte al hidrocarburilor lichide sau gazoase şi cu transportul energiei pe magistrale electrice internaţionale.

Taxele vamale de import sunt aşezate asupra importului exprimat valoric sau fizic şi sunt generalizate în toate ţările. Perceperea lor se face în sarcina importatorului şi în momentul depunerii de către acesta în vamă a documentelor doveditoare ale apartenenţei respectivei partide de import.

Aceste taxe au rolul de egalizare a preţului mărfii importate (de regulă mai mic) cu preţul mărfii indigene de acelaşi tip (de regulă mai mare). Se obţine astfel protejarea producătorilor interni faţă de cei externi mai competitivi, ca şi a resurselor valutare ale ţării importatoare, dar şi limitarea posibilităţilor de alegere ale consumatorilor interni.

Aşezarea taxelor vamale de import se face în trei modalităţi:(i) ad-valorem, adică în cotă procentuală asupra valorii importului;

(ii) taxe vamale specifice, adică în cotă fixă pe unitatea fizică de marfă importată;(iii) taxe vamale compuse, adică taxarea în doi paşi: întâi o taxă ad-valorem, apoi o taxă specifică.

Mulţimea taxelor vamale pe fiecare produs sau grupă de produse în parte, inclusiv specificaţiile de excepţie, alcătuiesc tariful vamal al unei ţări.

După modul în care este organizat tariful vamal şi ca o consecinţă a unor acorduri bi sau multilaterale între state cu privire la taxarea importurilor, taxele vamale de import pot fi:a) taxe vamale cu clauza naţiunii celei mai favorizate, aplicate între ţările membre ale Organizaţiei Mondiale a Comerţului (OMC) sau între două ţări oarecare ce şi-au acordat reciproc respectiva clauză.b) taxe vamale autonome aplicate de o ţară în relaţiile ei cu parteneri cu care nu are încheiat acord de „clauză”, şi care, de regulă, sunt mai mari decât în cazul a);c) taxe vamale preferenţiale aplicate în relaţiile dintre parteneri ce fac parte dintr-o uniune vamală cu caracter închis (de pildă, Uniunea Europeană) sau între parteneri cu niveluri de dezvoltare diferite(de pildă, Commonwealth-ul); de regulă sunt sub nivelul celor practicate în cazul a).

D. Taxele de înregistrare şi de timbru. Contribuţiile

Aceste taxe sunt obligatorii numai în cazul în care cetăţeanul solicită un serviciu din partea statului. În prezent există o multitudine de astfel de taxe şi câteva dintre ele le vom prezenta mai jos.

După natura lor taxele pot fi:• judecătoreşti, plătite instanţelor judecătoreşti pentru acţiunile de judecată introduse de orice persoană fizică sau juridică;• de notariat, plătite notariatelor pentru serviciile solicitate lor (legalizări, autentificări etc.);• consulare, plătite consulatelor pentru serviciile specifice lor (vize, certificate de origine ş.a.);• de administraţie, plătite primăriilor, prefecturilor, altor instituţii pentru autorizaţii, permise, legitimaţii etc.;• de timbru, plătite prin aplicarea de timbre fiscale pe acte/documente autorizate, înregistrate, certificate, transpuse, eliberate etc. de unele instituţii publice;• de înregistrare, plătite autorităţilor publice pentru servicii de vânzări de imobile, fuzionarea sau dizolvarea unor firme, înregistrarea unor firme, cumpărări de titluri prin bursă ş.a.

Capitolul 6. Sistemul fiscal din România comparativ cu cel din UE

6.1. Politica fiscală europeană

Armonizarea impozitelor indirecte şi directe a fost unul din principalele obiective ale Uniunii Europene în domeniul fiscal. Astfel, articolul 93 al tratatului de constituire a Comunităţii

Europene invita la armonizarea impozitelor directe, taxei asupra cifrei de afaceri, accizelor şi a altor impozite indirecte.

În prezent, nivelul fiscalităţii în România este la limita inferioară a fiscalităţii practicate în ţările dezvoltate (spre exemplu, SUA – 32 %, Marea Britanie – 34 %, Germania şi Grecia – 40 %, Franţa şi Austria – 42 %, Norvegia şi Belgia – 43 %, Suedia şi Danemarca – peste 50 % şi România 33-34 %).

Nivelul fiscalităţii este influenţat şi determinat de o serie de factori, mai semnificativi fiind: performanţele economiei la un moment dat; eficienţa folosirii cheltuielilor publice finanţate prin impozite şi taxe; necesităţile publice stabilite prin politica guvernamentală şi aprobată de Parlament; gradul de înţelegere a contribuabililor, a necesităţilor bugetare şi de adeziune la politica guvernului; stadiul democraţiei atins în ţara respectivă.

În general, se constată că ţările mai puţin dezvoltate sau în curs de dezvoltare (printre care şi România) au o rată a agresiunii fiscale mai redusă în timp ce ţările dezvoltate economic au o presiune fiscală în creştere (putem include aici şi majoritatea ţărilor din Uniunea Europeană). Din punct de vedere psihologic, o presiune fiscală ridicată crează, cel puţin în mod subiectiv, motive contribuabilului de a se sustrage de la plata impozitelor şi taxelor prevăzute de lege, fapt ce generează, printr-o diversitate de forme, un nivel ridicat de evaziune fiscală şi fraude fiscale.

Profesorul american Arthur Laffer a reuşit să demonstreze că tocmai majorarea impozitelor este aceea care atrage după sine de la un anumit procent o scădere a veniturilor fiscale, apreciind că o rată micşorată de impozitare poate atrage la buget venituri cel puţin egale cu o rată mai ridicată, prin efectul de antrenare pe care l-ar avea asupra activităţii generale.

Ceea ce trebuie urmărit prin impozit este stimularea activităţii şi producţiei, deoarece prin stimularea anumitor activităţi se măreşte baza de impozitare, deci şi volumul veniturilor la bugetul statului. Aşadar, printr-o politică fiscală care să nu fie îndreptată spre continua creştere a impozitelor, ci spre lărgirea bazei de impozitare va creşte rentabilitatea. În acest fel, utilizarea impozitelor şi taxelor ca pârghii de influenţare a comportamentului macroeconomic, ar putea conduce la relansarea economiei.

Tratatul de Constituire a Comunităţii Europene nu are prevederi explicite privind armonizarea în domeniul impozitării directe.27 Acest lucru se explică prin faptul că în cea mai mare măsură nu este nevoie să se armonizeze impozitarea directă, aceasta fiind aplicabilă strict în interiorul fiecărui stat membru. Astfel, marea majoritate a prevederilor referitoare la impozitarea directă sunt lăsate în întregime la latitudinea statelor membre, ele fiind un atribut al suveranităţii acestora.

Reglementările fiscale cu privire la impozitele directe sunt stabilite la nivelul fiecărui stat membru în funcţie de necesitatea de resurse a acestora, de tradiţie, de tipologia operaţiunilor efectuate etc. Este posibil, însă, ca impozitarea directă să afecteze cele patru libertăţi fundamentale necesare pentru crearea şi menţinerea Uniunii Europene, respectiv: libertatea de mişcare a bunurilor, persoanelor, serviciilor şi capitalurilor. De aceea este necesar ca impozitarea directă să respecte asigurarea acestor libertăţi. Cu toate acestea nu putem spune că există o armonizare a impozitelor directe aşa cum există în domeniul impozitelor indirecte. De altfel, primele măsuri legislative în domeniul impozitării directe au fost luate în anul 1990,28 ceea ce ne arată faptul ca reglementările cu referire la impozitarea directă sunt încă la început.

În ceea ce priveşte România, conform Documentului Complementar de Poziţie din Şedinţa de Guvern din 4 Martie 2004, s-a solicitat o perioadă de tranziţie de 4 ani, din momentul aderării la Uniunea Europeană, respectiv până la data de 31.12.2010 pentru aplicarea prevederilor. Directivei 2003/49/CE privind un sistem comun de impozitare aplicabil plăţii de dobânzi şi dividende între societăţi afiliate aparţinând unor state membre diferite. Au fost însă

27 A se vedea art. 93 din Tratatul de Constituire a Comunităţii Europene28 Când au fost adoptate primele două directive cu impact în domeniul impozitelor directe: „Directiva Fuziunilor” şi „Directiva companie mama-companie copil”

implementate unele prevederi privind definirea termenilor prin Legea 571/2003 Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

În ceea ce priveşte impozitarea persoanelor fizice, armonizarea la nivelul Uniunii Europene urmăreşte două categorii de venituri: veniturile din dobânzi obţinute din străinătate şi veniturile din dividende. În domeniul impozitării persoanelor fizice singura directivă adoptată s-a referit la impozitarea veniturilor din dobânzi,29 scopul ei fiind evitarea dublei impuneri a acestora. Directiva ar fi trebuit să intre în vigoare la 01 ianuarie 2005, însă aplicarea ei a fost amânată până la 01 iulie 2005. Astfel, directiva îşi propune să asigure impozitarea veniturilor din dobânzi plătite de un plătitor dintr-un stat membru către un beneficiar individual dintr-un alt stat membru conform legislaţiei ultimului stat membru. Pentru realizarea acestui obiectiv statele membre vor aplica un sistem automat de schimbare a informaţiilor.

În ceea ce priveşte impozitarea dividendelor, nu există încă o reglementare a Uniunii Europene, însă acesta este un domeniu în care va trebui să acţioneze cât mai repede în anii următori. În acest scop, Comisia a tras un semnal de alarmă prin comunicarea pe care a trimis-o Consiliului, Parlamentului şi Comitetului Economic şi Social în decembrie 2003.

În ceea ce priveşte Taxa pe Valoarea Adăugată, comparativ cu prevederile Uniunii Europene, România se încadrează în reglementările privind nivelul cotei de impozitare: cota normală 19 % şi cota redusă 9 %. Principiul de taxare al TVA la nivelul Uniunii Europene este cel al consumului (destinaţiei bunurilor), în sensul că Taxa pe Valoarea Adăugată se percepe asupra livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii în statul în care se consumă. De asemenea, sunt supuse Taxei pe Valoare Adăugată importurile. Acest principiu este reglementat şi prin legislaţia din România.30

Pentru buna funcţionare a sistemului TVA, la nivelul Uniunii Europene a fost necesară crearea unui sistem comun de schimb al informaţiilor între statele membre. Acest sistem a fost necesar în special pentru cazul în care furnizorul bunurilor se află într-un alt stat decât consumatorul bunurilor.31 Conform acestui sistem fiecare stat membru trebuie sa înfiinţeze un departament central al cărui singur scop să fie contactul cu celelalte state membre şi schimbul de informaţii cu acestea. Acest departament dintr-un stat membru poate cere oricărui departament similar al unui alt stat membru informaţii necesare pentru o evaluare corectă a TVA-ului.

În cazul în care autoritatea căreia i s-au cerut informaţiile consideră necesar efectuarea unor investigaţii în domeniul Taxei pe Valoarea Adăugată, reprezentanţii autorităţii care a cerut informaţiile pot participa la aceste investigaţii. De asemenea, reprezentanţii departamentelor din statele implicate pot participa la controale efectuate în comun, atunci când se consideră mai eficient ca acestea sa fie efectuate de reprezentanţii autorităţilor din ambele ţări, decât de reprezentanţii unui singur stat membru.

România, în contextul integrării în Uniunea Europeană, a urmărit adoptarea unei legislaţii conform recomandărilor europene. Astfel, conform negocierilor cu Uniunea Europeană, au fost adoptate reglementări privind Taxa pe Valoarea Adăugată ce au intrat în vigoare la data integrării României adică la 1 ianuarie 2007.

În ceea ce priveşte accizele la nivelul Uniunii Europene, regimul aplicabil a intrat în vigoare după 1 ianuarie 1993 şi face parte din strategia globală de armonizare a impozitelor indirecte. Produsele supuse reglementărilor comunitare pot circula într- un regim accizabil suspensiv şi fară control între statele comunitare. Astfel, produsele supuse accizelor sunt impozitate în statul în care ele sunt consumate. Circulaţia în regim suspensiv se realizează prin intermediul antrepozitelor fiscale şi trebuie însoţită de documente fiscale.

Reglementările comune presupun şi stabilirea unei accize minime asupra fiecărei categorii de produse. Acciza minimă a intrat prima dată în vigoare în anul 1992 pentru alcool şi băuturi alcoolice, ţigarete şi tutun, urmând ca în anii următori să intre în vigoare şi pentru

29 Directiva Consiliului 2003/48/CE privind impozitarea veniturilor din dobânzi30 A se vedea Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.31 Regulamentul Consiliului nr. 1798/2003

celelalte produse supuse accizelor armonizate. Reglementările comune cu privire la accize au urmărit şi instituirea unei asiete comune în ceea ce priveşte impozitarea. La nivel comunitar, exigibilitatea asupra produselor supuse accizelor este supusă următoarelor reguli:

- produsele puse în consum într-un stat membru şi deţinute de ultimul comerciant într-un alt stat membru sunt supuse accizelor în statul în care ele sunt deţinute;

- produsele achiziţionate de persoanele fizice pentru nevoile lor proprii şi transportate în alte state membre sunt supuse accizelor în statul în care au fost achiziţionate;

- produsele cumpărate de persoane care nu au calitatea de antrepozitar agreat şi care sunt transportate pentru vânzare sau pentru consumul propriu sunt supuse accizelor în statul membru de destinaţie.

Fiecare stat membru al uniunii va stabili cadrul legislativ în materie de producere, transformare sau deţinere de produse supuse accizelor armonizate, sub rezerva respectării dispoziţiilor prevederilor comunitare.

În vederea alinierii legislaţiei româneşti la cea comunitară în ceea ce priveşte accizele s-au făcut paşi importanţi. Practic, modul în care este instituit sistemul accizării în România se apropie foarte mult de ceea ce prevăd directivele comunitare. Prin modificările care au intrat în vigoare de la 1 aprilie 2005, sfera de aplicare a accizelor armonizate se apropie tot mai mult de cea din statele comunitare, ca urmare a încadrării ca produs supus accizelor şi a energiei electrice. Mai sunt de luat măsuri în ceea ce priveşte nivelul accizelor, la unele categorii de produse accizele fiind stabilite sub limitele comunitare. Conform studiilor realizate în acest domeniu se desprinde concluzia că România trebuie să mai ridice nivelul accizelor pentru produsele energetice şi electricitate pentru a se încadra peste limitele minime stabilite la nivel comunitar.

Pentru adoptarea aquis-ului comunitar în vederea accizării, România mai are câţiva paşi de făcut, printre care unul din cei mai importanţi este alinierea nivelului accizelor la cerinţele comunitare de aceea putem previziona pentru anii ce vor urma la o majorare treptată a nivelului accizelor.

6.2. Influenţa normelor Uniunii Europene asupra politicilor fiscale a statelor

membre

Mulţi dintre vechii membri ai Uniunii Europene sunt îngrijoraţi că impozitele reduse din noile state membre vor tenta companiile din Occident să-şi transfere activităţile în Est, în ţări care vor beneficia, în paralel, şi de fondurile structurale eliberate de Uniunea Europeană. În schimb, noii membri din Europa de Est consideră că regimurile fiscale sunt un element cheie al dezvoltării economice din zonă şi insistă asupra principiului potrivit căruia trebuie să li se permită să-şi stabilească în mod independent cotele de impunere.

Franţa şi Germania au solicitat Comisiei Europene să propună o armonizare a modului în care companiile calculează impozitele corporatiste, incluzând stabilirea unei cote minime de impunere, dacă va fi posibil. Comisia a respins din nou apelul pentru o cotă de impunere minimă, dar a confirmat că este, de asemenea, în favoarea armonizării modalităţilor de calcul al obligaţilor fiscale de către companii. O bază unică de impozitare, în cât mai multe state membre, va însemna şi contracţia costurilor pentru firme cu operaţiuni transnaţionale, costuri numite „de conformitate”. O fiscalitate mai transparentă şi mai previzibilă, cu o bază unică de impozitare, va spori gradul de atractivitate al mediului de afaceri în Uniunea Europeană, precum şi competitivitatea Europei. Uniformizarea cotelor de impozitare, însă, deocamdată, nu face obiectul discuţiei. Atâta timp cât baza de calcul este diferită, nici cifrele care reprezintă cota de impozitare nu sunt comparabile.

Abia după uniformizarea bazei de impozitare, care ar putea avea loc conform previziunilor optimiste peste cel puţin 2-3 ani, s-ar putea pune problema unor limite maximale şi minimale ale cotelor de impozitare, aşa cum sugerase recent Germania, impacientată de nivelul atractiv al impozitelor mici din noile state-membre. Deocamdată, impozitul pe profit variază în

Uniunea Europeană între 12,5 % în Irlanda (sau chiar 10 în Cipru) şi 34,5 % în Olanda. Impozitele corporatiste din cele zece state care au aderat la Uniunea Europeană în 2004 variază de la zero în Estonia la 15 % în Letonia, Lituania, la 19 % în Polonia şi Slovacia, la 35 % în Malta.

O tendinţă generală este aceea că, aproape în toate ţările Uniunii Europene, în ultimii ani, au avut loc corecţii în jos ale nivelelor de impozitare şi aceasta nu pentru că ar fi cerut Comisia Europeană, ci pentru că aşa a cerut piaţa.

Uniunea Europeană este finanţată, în principal, din resursele proprii puse la dispoziţie de către ţările-membre. Ansamblul resurselor bugetare este determinat anual, în funcţie de cheltuielile totale decise de autoritatea bugetară (Parlamentul şi Consiliul), în sensul respectării principiului echilibrului bugetar.

În cadrul resurselor proprii, se disting patru categorii de prelevări:În primul rând există prelevările agricole, prime, sume suplimentare sau compensatorii

(percepute asupra importului de produse agricole ce provin din ţări-membre ale Uniunii Europene, precum şi din cotizaţii prevăzute în cadrul pieţei comune a sectorului zahărului);

În al doilea rând există taxele vamale (care provin din aplicarea tarifului vamal comun aplicat schimburilor comerciale realizate cu alte ţări nemembre ale Uniunii);

Taxa pe Valoarea Adăugată este o altă (care provine din aplicarea unei cote uniforme de TVA de către fiecare stat-membru, conform reglementărilor comune);

Nu în ultimul rând există resurse complementare (care se determină asupra Produsului naţional brut al fiecărui stat membru şi reprezintă o resursă de echilibrare a bugetului).

Resursele proprii se determină prin aplicarea unei cote asupra Produsul naţional brut32 al statelor-membre, cotă ce se fixează în fiecare an, în cadrul procedurii bugetare ţinându-se cont de toate celelalte venituri bugetare. Ponderea cea mai importantă în totalul resurselor proprii o deţin resursele complementare (spre ex., în anul 2000, acestea au constituit 50 % din totalul resurselor proprii), în timp ce Taxa pe Valoarea Adăugată a constituit în aceeaşi perioadă, 35 %, iar prelevările agricole şi taxele vamale – doar 14 % din totalul resurselor proprii.

Resursele proprii ale bugetului european au o istorie a lor, caracterizată prin numeroase modificări vizând componenţa acestora: chiar de la origine, din momentul intrării în vigoare a Tratatului de la Paris (1952), existau resursele proprii ale Comisiei Europene, de cărbune şi oţel. Apoi (1957), după Tratatul de la Roma, s-a recurs la contribuţiile financiare ale statelor membre - prelevări agricole, taxe vamale şi TVA, pentru ca, mai târziu, să se recurgă la împrumuturile purtătoare de dobânzi, apoi la avansuri nerambursabile etc. Din 1988, o nouă categorie de resurse (determinantă asupra Produsului naţional brut) este pusă la dispoziţia comunităţii. Din start (1992-1994), plafonul global s-a situat la nivelul de 1,2 % din PNB; ajungând în 1995 la 1,21 %, iar în 1999 – la 1,27 % din PNB. Pentru perioada 2000-2006, resursele proprii nu pot depăşi (conform deciziei Consiliului şi Parlamentului European) 1,27 % din PNB al Uniunii Europene. În acelaşi timp, se cere menţionat faptul că Uniunea Europeană nu este abilitată să creeze sau să impună impozite. În această ordine de idei, politica fiscală europeană poate fi privită din două puncte de vedere:

1) coordonarea politicilor naţionale (coordonare fiscală), fără sau cu foarte puţine resurse centrale. Aceasta este esenţială pentru ţările din zona EURO (vezi Pactul de Stabilitate şi Creştere) şi totodată are un rol important reprezentant prin ECOFIN / Comitetului Monetar; 2) gestionarea bugetului central al Uniunii Europene (nivelul maxim variind de la 1,27 % din PNB al Uniunii Europene până la 1 %), ale cărui venituri provin din taxele vamale, prelevările agricole, cotă din TVA colectat şi cota din PIB-le statelor membre.

În privinţa cheltuielilor, acestea sunt delimitate pe secţiuni în şase grupe: Parlamentul European; Consiliul Europei; Comisia Europeană; Curtea de Justiţie; Curtea de Conturi; Comitetul Economic şi Social şi Comitetul Regiunilor. Acest sistem permite Uniunii Europene

32 PNB este definit ca fiind venitul naţional brut calculat în preţuri de piaţă în conformitate cu Sistemul European de Conturi

finanţarea (într-o manieră stabilă şi continuă) tuturor politicilor propuse. Extinderea europeană implică noi sarcini, soluţionarea cărora va genera noi eforturi financiare. Studiile efectuate de Comisia Europeană relevă, în principal, că extinderea Uniunii Europene este imposibil de realizat fără costuri suplimentare efectuate de ambele părţi. După calculele Institutului de Analize Economice Comparate de la Viena (estimări 1997), costurile pentru admiterea în Uniunea Europeană a Poloniei (6,5 miliarde ECU) şi a României (9,3 miliarde ECU, cele mai mari costuri pentru o ţară central sau est-europeană din cele 10) vor cere un efort financiar de 15,8 miliarde ECU, adică 27 % din bugetul agregat al Uniunii Europene. Povara monetară şi fiscală pentru cele 27 ţări membre ar creşte la peste 70 miliarde ECU.

Specialiştii germani consideră că integrarea României şi Bulgariei în Uniunea Europeană va costa 44,3 miliarde de euro. Din această sumă, aproximativ un sfert va fi suportată de Republica Federală Germania. Parlamentarii germani s-au declarat nemulţumiţi la începutul lunii aprilie 2005 de campania Comisiei de informare de la Bruxelles, care nu a atras atenţie asupra costurilor ridicate impuse de aderarea celor două state.

Impactul, prin costuri a integrării în Europa a ţărilor Europei de Est şi celor din Europa Centrală, poate fi caracterizat prin diferite valori: conform unor scenarii costurile extinderii s-ar ridica de la 0,03 % din PIB-ul Uniunii Europene –25 la 0,23 % din PIB în 2013; conform altor scenarii - la numai 0,18 % din PIB-ul Uniunii-25 sau şi mai puţin – 0,11 %. Se estimează, că în cazul României, costurile tranziţiei (costurile bugetare curente, costurile asociate cu reforma asigurărilor sociale, costurile suplimentare alocate pentru sănătate, educaţie, armată etc.) suprapuse pe costurile legate de aderarea la Uniunea Europeană (aproximativ 1,3 % din PIB – contribuţia la bugetul comunitar, 1 % din PIB - cofinanţarea fondurilor structurale) pot conduce la deficite bugetare ridicate în următorii ani (exemplele Ungariei şi Poloniei arată deficite bugetare de 4-6 % din PIB după intrarea în Uniunea Europeană.

În consecinţă, pentru perioada 2007-2009, România a contribuit la bugetul organismului comunitar cu 1,4 % din PIB, la care se adaugă şi contribuţia la programele pentru care s-a angajat. În 2007, contribuţia României la bugetul comunitar s-a ridicat la cca. 800 mln. euro, în 2008 – la 850 mln. euro, iar în 2009 - la 900 mln. euro. Doar pentru primii trei ani de după integrare România trebuie să contribuie cu 5,6 mlrd. euro la bugetul comunitar. La acestea, se adaugă cheltuielile pentru modernizarea infrastructurii şi investiţiile în protecţia mediului. Efortul bugetar pentru cele două domenii se ridică la aproximativ 10-11 mlrd. euro până în 2010, conform unor studii efectuate de Institutul European din România (IER).

În noile condiţii se aşteaptă reorientarea bugetului comunitar. Se consideră că cheltuielile bugetare ale Uniunii Europene trebuie să se focalizeze în domeniile care susţin creşterea economică şi coeziunea (obiectivele de la Lisabona).33 Din această perspectivă ar rezulta constituirea a trei fonduri: pentru creşterea economică; pentru convergenţă; pentru restructurare. Pe baza informaţiilor furnizate de studiul de impact, efectuat sub auspiciile IER, referitoare la aceste costuri, valoarea lor pe cinci ani poate ajunge la valoarea bugetului de stat pe un an, adică cca 10-15 mlrd. euro (aceşti bani vor rezulta din taxe şi impozite). Costurile legate de implementarea standardelor Uniunii Europene vor fi suportate doar parţial de către bugetul de stat (20 %), o mai mare parte urmând a fi acoperită din fonduri europene (30 %) sau de către agenţii economici (5 %), precum şi din alte surse. In ceea ce priveşte contribuţia României la bugetul Uniunii Europene, România se află în poziţia de beneficiar net în primii ani după integrare, primind de 1,6 ori mai multe fonduri europene decât efortul bugetar propriu. În aceste condiţii, se impun cu o importantă doză de stringenţă întrebările: Care vor fi sarcinile (în planul contribuţiei la formarea bugetului european) puse în faţa statelor ce doresc să se integreze în Uniunea Europeană ? Ce modificări urmează să intervină în politicile fiscale ale acestor state din perspectiva aderării la Uniunea Europeană?

În literatura de specialitate se susţine că, politica fiscală este un atribut al suveranităţii naţionale şi componentă importantă a politicii economice. Deşi politica fiscală continuă să rămână în mâinile guvernelor naţionale, reglementările fiscale impuse de participarea la Uniunea Europeană, obligă statele participante să respecte prevederile Pactului de Stabilitate şi Creştere. Pactul este parte a acquis-ului, iar prevederile sale sunt obligatorii pentru toate noile state membre. În principal, acest lucru înseamnă obligativitatea încadrării în limitele stabilite pentru deficitul bugetar (3 % din PIB), astfel încât să fie evitată posibilitatea recurgerii la procedura privind deficitele excesive, care se va aplica imediat după intrarea în Uniunea Europeană.

Conform „Tratatului de la Maastricht” (Protocolul asupra procedurii de deficite excesive), deficitul (respectiv, excedentul) public este definit ca necesitatea (respectiv, capacitatea) de finanţare a administraţiilor publice (administraţii centrale, regionale şi locale, fonduri de securitate socială). El e calculat după conceptele contabilităţii naţionale (SEC 95). Datoria publică este datoria brută consolidată de ansamblul sectorului administraţiilor publice la sfârşitul anului (în valoare nominală). Un sold primar corespunde unui deficit/excedent public fără dobânzi, consolidat.

În 2003, deficitul şi datoria publică s-au deteriorat faţă de 2002, atât în zona euro, cât şi în Uniunea Europeană. În zona euro, deficitul public a crescut de la 2,3 % din PIB în 2002, la 2,7 % în 2003, iar în Uniunea Europeană, deficitul a avansat de la 2,0 % în 2002, la 2,6 % în 2003. 34

În total, unsprezece ţări au cunoscut o deteriorare a soldului lor public exprimat în procente faţă de PIB şi anume: Danemarca, Germania, Grecia, Franţa, Italia, Luxemburg, Olanda, Austria, Portugalia, Regatul Unit, Finlanda. După tendinţa de scădere observată în ultimii ani, datoria publică raportată la PIB a crescut în zona euro de la 69,2 % în 2002, la 70,4 % în 2003, iar în Uniunea Europeană - 15 de la 62,5 % la 64,0 %. Şase state membre au afişat un raport mai mare de 60 % din PIB în 2003, respectiv Belgia, Germania, Grecia, Franţa, Italia, Austria, faţă de cinci state-membre în 2002 (cele amintite mai sus, mai puţin Franţa). În 2003, cele mai mari deficite dintre ţările aderente (Republica Cehă, Estonia, Cipru, Letonia, Lituania, Ungaria, Malta, Polonia, Slovenia, Slovacia), în procente faţă de PIB, au fost observate în Republica Cehă (-12,9 %), Malta (-9,7 %), Cipru (-6,3 %) şi Ungaria (-5,9 %), doar Estonia înregistrând un surplus (+2,6 %). Cele mai înalte niveluri ale datoriei publice au fost relevate în Cipru (72,2 %) şi în Malta (72,0 %), iar cele mai joase în Estonia (5,8 %), în Letonia (15,6 %) şi în Lituania (21,9 %).35

33 Implementation of the Community Lisbon ProgrameThe Contribution of Taxation and Customs Policies to the Lisbon Strategy, Brussels, 25.10.2005 COM(2005) 532 finalSursa http// ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/gen_info/tax_policy/index_en.htm34 Studiu realizat de Banca Modială, sursa http://www.worldbank.org/35 Studiu realizat de Banca Modială, sursa http://www.worldbank.org/

Deficitele bugetare ale Franţei şi Germaniei au depăşit, în ultimii 3 ani, limita de 3 % din Produsele interne brute impuse de Uniunea Europeană. Grecia a încălcat unele prevederi ale Pactului de Stabilitate şi Creştere (PSC), a cărui menire a fost de sprijinire a stabilităţii monedei euro. În acest context, adoptarea unor reforme structurale şi integrarea pieţelor financiare sunt paşi cruciali privind viitorul economic al Europei.

Aplicarea Pactului de stabilitate şi creştere de către noii veniţi implică o serie de provocări: pentru noile state, încercarea de a menţine deficitul sub pragul de 3 % poate intra în conflict cu măsurile întreprinse în sensul continuării procesului de convergenţă, mai ales dacă aceasta presupune o contractare a investiţiilor publice. Existenţa unor finanţe sănătoase reprezintă o condiţie importantă în procesul de recuperare a decalajelor, de menţinere a stabilităţii macroeconomice şi de atragere a investitorilor.

Cea mai mare provocare a politicii fiscale europene de astăzi este reconcilierea interesului general european cu suveranitatea statelor în materie de fiscalitate. Interesul general european constă, însă, în buna funcţionare a pieţei interne unice. Deschiderea frontierelor, în cadrul pieţei interne unice, permite agenţilor privaţi să arbitreze mai uşor diversele fiscalităţi naţionale, pentru ca particularii să-şi plaseze fondurile sau să cumpere bunuri, iar întreprinderile să investească şi să producă. Acest arbitraj este periculos pentru toţi actorii economici: nu este de dorit ca localizarea activităţilor să depindă de factorii fiscali şi nu de factorii economici. În plus, acest arbitraj generează riscul situaţiilor de confruntare a ţărilor cu armele fiscalităţii: fiecare ţară poate avea interesul de a-şi diminua fiscalitatea, într-un sector sau altul, pentru a atrage întreprinderile, consumatorii sau capitalurile financiare. Apare riscul de a se ajunge la o presiune a fiscalităţii asupra veniturilor de capital şi la reducerea puternică a impozitelor indirecte şi directe, fapt care ar leza întreprinderile. Pe plan global, dacă toate ţările urmează această strategie de reducere fiscală, nimeni nu are beneficii, iar regimurile fiscale ale fiecăruia se diminuează. În aceste condiţii, apar două riscuri:

Un prim risc ar fi pauperizarea statului, acesta nemaifiind capabil să finanţeze transferurile sau cheltuielile publice necesare, modelul de economie socială de piaţă, pe care se bazează, în general, toate economiile ţărilor din CE, fiind pus, astfel, sub semnul întrebării;

Cel de al doilea risc este reprezentat de concentrarea prelevărilor fiscale asupra factorilor cei mai puţin mobili - lucrători şi capital imobiliar - ceea ce constituie sursa ineficacităţii economice şi nedreptăţilor sociale.

Pentru evitarea acestor riscuri, este necesară o armonizare a politicilor fiscale sau cel puţin un acord pentru un număr minim de reguli de conduită. Acest lucru presupune negocieri între state, sau decizii comunitare. În ambele cazuri, libertatea fiecărei ţări de a-şi alege fiscalitatea este pusă sub semnul întrebării. Această diminuare a suveranităţii fiscale se va traduce oare prin reducerea importanţei statului? Va fi ea, oare, compensată de o creştere a puterii organismelor comunitare? Se poate întrevedea o astfel de eventualitate, având în vedere că Europa politică nu şi-a elaborat încă reguli de funcţionare, care să satisfacă pe deplin principiile democratice? Cum să se concilieze atât de necesara armonizare a fiscalităţilor cu menţinerea autonomiilor naţionale în ceea ce priveşte marea masă a cheltuielilor publice, organizarea sistemului de protecţie socială şi politica bugetară conjuncturală?

Armonizarea fiscalităţii în Europa se poate organiza pe trei niveluri:Primul nivel constă numai în evitarea dezechilibrelor imediate care ar putea să rezulte din

deschiderea totală a frontierelor pentru schimburile de mărfuri şi fluxurile financiare. Acest fapt necesită o armonizare, care ar putea fi, mai mult, sau mai puţin, ambiţioasă, în funcţie de mărimea distorsiunilor care trebuie evitate. Armonizarea trebuie să fie decisă colectiv, ca să nu apară riscul unei concurenţe fiscale (deşi acest lucru începe să se producă, deja, în cazul veniturilor din plasamente).

Al doilea nivel, mult mai ambiţios, constă în încercarea de a crea rapid o fiscalitate uniformă la scara Comunităţii Europene. Dar acest lucru nu este de actualitate, chiar pe termen lung: cheltuielile publice, sistemele de protecţie socială nu sunt nici unificare, nici măcar pe cale de a fi unificate; redistribuirea rămâne într-un cadru pur naţional: nu se pune problema ca bogaţii

germani să le poarte de grijă grecilor săraci, nici ca tinerii portughezi să finanţeze pensiile germanilor în vârstă. O fiscalitate uniformă ar necesita asemenea tulburări la nivel naţional, încât, pentru moment, ea nu poate fi luată în considerare.

Nivelul trei presupune o cale de mijloc, care este de preferat şi constă în punerea obligatorie de acord a fiscalităţilor naţionale pentru naţionalizarea, în fiecare ţară, a ansamblului fiscalităţii, pentru evitarea pierderii eficacităţii atât la nivel naţional, cât şi comunitar, pentru promovarea reformelor fiscale “europene”, lucru care se va face, probabil, diferit în fiecare ţară, dar cu un rezultat convergent. Procesul de armonizare comportă unele riscuri, fără îndoială, dar este şi o ocazie de a face transparente sistemele fiscale, care s-au opacizat progresiv şi s-au complicat prin acumularea măsurilor pe puncte şi pe termen scurt. Ar fi, de asemenea, de dorit ca armonizarea să nu consiste în a cere tuturor ţărilor să se alinieze la majoritatea comunitară, ci mai degrabă să ia exemplul practicilor celor mai bune. În acest context se pot delimita anumite etape de realizare a celor scontate.

Prima etapă constă în exemplificarea diferenţelor care există, în prezent, între sistemele fiscale ale diferitelor ţări din Uniunea Europeană, indiferent că este vorba de nivelul taxelor obligatorii, de centralizarea reglementărilor fiscale sau de importanţa diferitelor impozite; se face în acelaşi timp o comparaţie cu sistemele fiscale din Statele Unite şi din Japonia.

Următoarea etapă ar însemna un studiu al principiilor care ar trebui să conducă cercetarea în domeniul unei fiscalităţi eficace şi echitabile: ce tip de fiscalitate trebuie să fie promovat în Europa; care sunt avantajele şi inconvenientele diferitelor impozite; care sunt problemele specifice ale armonizării fiscalităţii: ce impozite trebuie armonizate? Care nu se pot armoniza? Pe care nu trebuie să le armonizăm deloc? Trebuie să se facă o armonizare negociată sau trebuie să se lase să acţioneze piaţa?

Principala întrebare la care se cuvine găsirea unui răspuns: este armonizarea compatibilă cu politicile bugetare conjuncturale diferite din fiecare ţară?

Într-o etapă ulterioară este necesară analizarea, impozit cu impozit, a diferenţelor existente între ţările din Uniunea Europeană; care este justificarea economică a uneia sau alteia din dispoziţiile fiscale? Care sunt - pentru impozitul în cauză - exigenţele de armonizare? Foarte importantă este etapa în care se analizează resursele proprii ale Uniunii Europene şi necesitatea de a le mări şi de a instaura, în unele domenii, o reală fiscalitate comunitară. Însă nu toate ţările sunt în aceeaşi situaţie din punct de vedere al finanţelor publice: pentru unele, armonizarea fiscală trebuie să se traducă imperativ printr-o modificare a reglementărilor fiscale; pentru altele, o oarecare diminuare pare a fi cea mai bună soluţie. În concluzie, este necesar să se definească axele şi priorităţile reformelor fiscale din Uniunea Europeană. Comunitatea europeană se bazează pe solidaritate financiară. Realitatea actuală, însă, impune revizuirea perspectivelor financiare.

Divergenţa esenţială, asupra căreia poziţiile par a fi aproape ireconciliabile, se referă la bugetul Uniunii Europene (al patrulea buget multianual ). Comisia europeană caută o formulă care să ofere Uniunii Europene resursele de care are nevoie pentru a putea face faţă provocării extinderii în perioada 2007- 2013. Cele 25 de state-membre ale Uniunii Europene (încă la începutul anului 2005) au ajuns la un acord cu Parlamentul European, convenind ca bugetul comunitar în perioada 2007-2013 să se situeze la limita de 106,3 mlrd. euro, adică 1 % din Produsul Intern Brut al Uniunii Europene. Conform aranjamentelor actuale, Marea Britanie beneficiază de un rabat de 4,5 miliarde de euro anual, care îi este returnat din contribuţia ei la bugetul Uniunii Europene, iar Franţa beneficiază de cele mai mari sume pentru susţinerea agriculturii. Niciuna din cele două ţări nu doresc să renunţe la aceste avantaje. Dacă în problema constituţiei se ajunge la un compromis aşteptat şi necesar în această etapă, în ceea ce priveşte bugetul, lucrurile sunt mai complicate şi pentru faptul că Germania, care până acum acoperea o sumă mare la bugetul Uniunii Europene, se află în situaţia de a nu o mai putea face din cauza dificultăţilor economice în care se află. Politica agricolă comună solicită peste 40 % din buget. Franţa, cel mai mare beneficiar al fondurilor agricole, insistă ca cheltuielile să rămână la nivelul

actual până în 2013. Marea Britanie, care primeşte mai puţin din aceste fonduri, solicită să beneficieze în continuare de un rabat al contribuţiei sale la buget, în vigoare din 1984.

Majoritatea celorlalte ţări doresc eliminarea totală sau reducerea rabatului (pe care Europa cu 21 de ani în urmă i l-a acordat Marii Britaniei; valoarea rabatului de atunci până în 2005 s-a ridicat la aproape 100 de miliarde de euro) care să reflecte creşterea nivelului de trai în această ţară. Ministerul de Finanţe al Austriei a cerut Marii Britanii să renunţe la rabat, într-un moment în care alte state sunt solicitate să-şi majoreze contribuţiile. Comparativ cu bugetele naţionale, bugetul Uniunii Europene este relativ mic. Bugetul Uniunii Europene pentru 2005 a fost echivalent cu 240 euro/locuitor al Uniunii.

Varianta de compromis a proiectului de buget pe 2007-2013 poziţiona cheltuielile la nivelul de 1,07 % din Venitul Naţional Brut (VNB) al Uniunii Europene peste limita fixată de principalii şase contribuabili – Germania, Franţa, Marea Britanie, Suedia, Austria, Olanda. Cele şase state urmăresc menţinerea cheltuielilor pentru 2007-2013 la un procent din VNB (insistând asupra unui buget de austeritate de 800 de miliarde de euro), valoare mai scăzută faţă de cele 1,1 4% din PNB european (echivalentul a unui trilion de euro) la care spera Comisia Europeană.

Cadrul financiar dezbătut este un plan de cheltuieli multianual, care transpune în termini financiari priorităţile politicilor Uniunii Europene, fixează limitele cheltuielilor într-o anumită perioadă de timp, impunând, astfel, disciplină bugetară. Obiectivele sunt:

- asigurarea controlului evoluţiei cheltuielilor bugetare;- planificarea programelor şi proiectelor multianuale;- facilitarea activităţii de adoptare a bugetelor anuale de către Parlamentul European şi

Consiliul Uniunii Europene, cele două autorităţi bugetare care iau decizii pe baza propunerilor Comisiei Europene.

Acest cadru financiar este al patrulea: primul cadru (Pachetul Delors-I) a fost realizat pentru perioada 1988-1992 şi s-a concentrat pe consolidarea pieţei interne şi a programului-cadru de cercetare-dezvoltare; al doilea cadru (Pachetul Delors-II) a fost elaborate pentru perioada 1993-1999 şi a acordat prioritate politicilor sociale şi de coeziune şi introduceriii monedei euro; cadrul actual (Agenda-2000) acoperă intervalul 2000-2006 şi se concentrează pe extinderea Uniunii Europene; Comisia Europeană a propus ca cel de-al patrulea cadru financiar să fie elaborat pentru 2007- 2013 şi să se axeze pe dezvoltarea durabilă şi competitivitate şi crearea de mai multe locuri de muncă.36

În concluzie s-ar putea spune la capitolul Impozitare, ţările membre ale Uniunii Europene încă mai au de lucrat la găsirea unui cadru comun. Deocamdată nu poate fi vorba în viitorul apropiat de stabilirea la nivelul întregii Uniuni Europene a unei cote unice de impozitare. Politica fiscală a fiecărui stat ţine de suveranitatea naţională şi deocamdată Uniunea nu a ajuns la un asemenea stadiu în care să poată reglementa de exemplu o cotă unică de impozitare a profitului în ţările membre. Au fost făcuţi unii paşi, însă mai trebuie lucrat la acest capitol.

6.3. Armonizarea legislaţiei române fiscale cu cea din spaţiul economic european

Tratatul de aderare a României la Uniunea Europeană, semnat la 25 aprilie 2005, a impus numeroase reforme. Una din acestea este cea fiscală. Se consideră că reforma fiscală era inevitabilă, cel puţin, pentru două motive:1) reforma se impunea pe fundalul multiplelor reforme în contextul aderării României la Uniunea Europeană;2) reforma se impunea prin stadiul relativ precar al Sistemul fiscal din România.

Vectorii reformei fiscale au fost orientaţi spre acordarea unei importanţe deosebite colectării impozitelor şi taxelor, schimbarea raporturilor dintre stat şi contribuabili (statul să

36 Gabriela Carmen Pascariu, (2006), Integrare europeană, Ed. Universităţii “Al.Ioan Cuza”, Iaşi

faciliteze modul de plată şi să încurajeze, prin metode specifice, plata la timp a impozitelor şi taxelor), renunţarea totală la sistemul clientelar de amânare la plată şi de scutire a taxelor şi impozitelor. În noile condiţii, contribuabilii trebuie să înveţe să respecte cu stricteţe obligaţiile pe care le au faţă de stat. Ori, pentru îmbunătăţirea raporturilor dintre stat şi contribuabili, este absolut necesară transparenţa sistemului de cheltuieli din bugetul statului.

După încheierea negocierilor de aderare a României la Uniunea Europeană, după voturile exprimate în favoarea aderării României la Uniunea Europeană în anul 2007, după semnarea de către România a Tratatului de Aderare la Uniune, o analiză a situaţiei post-negocieri din ţară, însoţită de o detaliere a celor mai importante repere ale perioadei 2005-2006 se impune. În această ordine de idei, menţionăm că o perioadă de tranziţie înseamnă perioada dintre data aderării la Uniune şi data la care respectiva ţară trebuie să se conformeze legislaţiei comunitare dintr-un anumit domeniu. În cadrul negocierilor de aderare la Uniunea Europeană, România a obţinut 50 de perioade de tranziţie şi aranjamente tranzitorii, cele mai multe perioade de tranziţie dintre toate statele din actualul val de extindere. Spre comparaţie, Polonia a obţinut 48, Ungaria - 35 şi Malta - 47. Aceste perioade de tranziţie permit finalizarea reformelor în anumite domenii şi după data aderării efective la Uniunea Europeană. Pe de altă parte, neîndeplinirea unor condiţii stabilite în urma negocierilor pot activa anumite clauze de salvgardare stabilite pentru candidatele la aderare, ori specifice pentru România. În contextul tezei date, printre capitolele de negocieri ce corespund domeniului de cercetare, pot fi menţionate: capitolul 10 – „Impozitarea”; capitolul 25 – „Uniunea vamală” ; capitolul 29 – „Dispoziţii financiare şi bugetare” etc.

România a deschis negocierile la capitolul 10 în octombrie 2001, iar închiderea provizorie a acestui capitol s-a realizat în iunie 2003. Legislaţia comunitară din acest domeniu (capitolul 10. Impozitarea.) se referă la Taxa pe Valoarea Adăugată şi la accizele pentru diferite produse. La acest capitol România a obţinut 8 perioade de tranziţie şi 3 derogări: în domeniul TVA, România a obţinut o derogare de la regimul special aplicabil micilor întreprinzători în ceea ce priveşte menţinerea pragului de impozitare la 35.000 euro cifra de afaceri anuală pentru plătitorii de TVA şi o derogare pentru aplicarea scutirii cu drept de deducere la transportul internaţional de persoane; în domeniul accizelor, România a obţinut pentru transpunerea prevederilor comunitare privind nivelul minim al accizelor o perioadă de tranziţie de 3 ani pentru ţigarete; de asemenea, România a primit derogare privind acordarea unui regim special pentru accizarea băuturilor alcoolice distilate din fructe, obţinute de fermieri şi destinate autoconsumului, echivalent a 50 litri băuturi spirtoase/gospodărie/an, cu concentraţie de 40 % în volum, prin aplicarea unei cote de 50 % din acciza standard aplicată în România. Ulterior închiderii provizorii a capitolului 10, în cursul anului 2003, a fost adoptat un acquis nou, din care trei directive au relevanţă şi impact pentru România, respectiv: Directiva nr. 96/2003/CE privind restructurarea cadrului comunitar pentru impozitarea produselor energetice şi a electricităţii; Directiva nr. 48/2003/CE privind impozitarea veniturilor din economii sub forma plăţilor de dobândă; Directiva nr. 49/2003/CE, privind un sistem comun de impozitare aplicabil plăţilor de dobândă şi de redevenţe efectuate între companii asociate din diferite state-membre. Ca urmare, capitolul 10 a fost redeschis şi închis în noiembrie 2004, iar România a mai obţinut perioade de tranziţie pentru diferite produse. La accizarea electricităţii, pentru păcura utilizată pentru sistemul de termoficare, a motorinei şi a benzinei fără plumb, dar şi a gazelor naturale utilizate în scopuri necomerciale, România a obţinut cea mai lungă perioadă de tranziţie pentru adaptarea nivelului de impozitare la cel din Uniunea Europeană.

Este de menţionat faptul că principalele noutăţi fiscale (cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 2005, aprobate prin Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr.138/2004) se referă, în principal, la:

a) diminuarea cotei de impunere a profitului de la 25 % la 16 %; b) majorarea cotei de impunere pe veniturile microîntreprinderilor de la 1,5 % la 3 % din

cifra de afaceri;c) restituirea TVA la ieşirea din ţară. România intră în rândul lumii în privinţa restituirii

TVA la ieşirea din ţară. Una dintre anomaliile existente în România a fost corectată recent printr-un ordin al Ministrului Finanţelor care prevede că la ieşirea din ţară, străinii sau românii cu

domiciliu în străinătate pot solicita restituirea TVA pentru bunurile cumpărate din România. De această aliniere la practica europeană în domeniu vor beneficia toţi cei ce au cumpărat din România bunuri a căror valoare depăşeşte 2,5 ml. lei şi care dovedesc cu factură că respectivele produse au fost cumpărate din acelaşi magazin;

d) modificarea sistemului de impunere a veniturilor persoanelor fizice de la sistemul în cote progresive (18 % - 410 %) la cota unică de 16 %. În legătură cu noul sistem de impunere a veniturilor persoanelor fizice, trebuie menţionate următoarele categorii de venituri:

O primă categorie este reprezentată de veniturile care se impun cu cotă unică de 16 %: salarii, activităţi independente, cedarea folosinţei bunurilor, pensii, activităţi agricole, premii şi alte surse. A doua categorie o reprezintă veniturile care se impun cu alte cote. Acestea sunt aplicarea unei cote de 10 % asupra câştigului obţinut din vânzarea-cesionarea proprietăţilor imobiliare şi titlurilor de participare, cu condiţia respectării anumitor condiţii; simplificarea ("taxare inversă") pentru anumite livrări de bunuri; modificarea sistemului de deduceri pentru toţi contribuabilii, indiferent de volumul veniturilor, prin acordarea deducerilor numai pentru contribuabilii care obţin venituri din salarii la locul permanent de muncă diferenţiat pe 3 nivele.

De asemenea, trebuie subliniat că, prin introducerea cotei unice de impozitare, se renunţă la sistemul globalizării veniturilor, cheltuielile de administrare a impozitului pe venit reducându-se substanţial (pentru 2005, s-a realizat o aliniere parţială pentru alte venituri decât cele salariale la o cotă de impozit de 10 %, iar din 2006 tot ce înseamnă venit al persoanelor fizice se aliniază la o cotă de impozitare de 16 % - venituri salariale, venituri din dobânzi, câştiguri de capital).

La prima vedere, introducerea cotei unice37 lasă impresia unei sărăciri a bugetului de stat, dar, în realitate, adoptarea acestei măsuri nu reprezintă doar scăderea unor cote ce, în trecut, aveau o pondere mai mare de 16 %, ci şi creşterea altor cote, care aveau un nivel mult prea scăzut, am putea spune, chiar simbolic, cum este cazul cotei de 1 % aplicată câştigurilor de pe piaţa de capital. Pachetul de măsuri de reformă fiscală are multiple valenţe: în primul rând, creează venituri mai mari pentru cei care muncesc; pentru prima dată, se aplică realmente noţiunea de impozit pe avere, tendinţa fiind aceea de a se impozita toate tipurile de venit. Totodată, pachetul de măsuri de reformă fiscală reprezintă un stimulent economic foarte puternic pentru întreprinderile economice (în acest sens, s-a propus, pentru anul 2006, creşterea valorii minime a mijloacelor fixe la 50 de ml. lei (RON), iar amortizarea acestora să fie în proporţie de 30-40 % la închiderea bilanţului contabil, dacă profitul va fi reinvestit pentru exerciţiul financiar respectiv etc.).

Toate aceste modificări ale sistemului fiscal sunt menite să aducă nivelul fiscalităţii la un prag suportabil şi, implicit, să crească venitul net al tuturor categoriilor sociale. Revenind la cele menţionate anterior, menţionăm că fiscalitatea economiilor poate fi privită ca un pas spre integrare sau ca un exemplu de progres parţial în armonizarea fiscală în domeniul impozitării economiilor. De la 1 iulie 2005, a intrat în vigoare legislaţia europeană cu privire la fiscalitatea economiilor. Este vorba de o directivă care încă nu a fost transpusă în toate statele membre, printre codaşe numărându-se tocmai „paradisurile fiscale”, precum Luxemburgul. Respectiva directivă se referă la taxarea dobânzilor rezultate din economii. Chiar şi în cazul transpunerii depline a directivei, rămâne loc de interpretare. Trei ţări, Austria, Belgia şi Luxemburg, dau o interpretare proprie directivei, diferită de cea a celorlalte state-membre. În opinia decidenţilor din aceste trei state, directiva se referă la dobânzile care au fost generate începând cu 1 iulie 2005, în timp ce celelalte state membre consideră că directiva are efect şi asupra tuturor dobânzilor existente la 1 iulie 2005. Consiliul Miniştrilor Finanţelor (ECOFIN) a analizat situaţia, încercând medierea compromisului. Oricum, este şi acesta un pas spre armonizarea bazei de impozitare.

Impozitarea veniturilor din capital, asociată creşterii mobilităţii capitalurilor, impune constrângeri tot mai mari asupra politicilor fiscale naţionale, pe fondul unei tendinţe de reducere a cotelor de impunere cu scopul captării unei ponderi mai mari din baza mondială de impozitare.

37 Introducerea cotei unice nu este o inovaţie la nivel mondial, există experienţe precedente: Estonia - în 1991, urmată de Letonia şi Lituania - în 1994, Rusia - 2001, Serbia - 2003, Ucraina şi Slovacia - 2003 şi Georgia - 2004.

Aplicarea Pactului de Stabilitate şi Creştere de către România, dar şi de către noii veniţi, implică o serie de provocări. Pentru noile state, încercarea de menţinere a deficitului sub pragul de 3 % din PIB poate intra în conflict cu măsurile întreprinse în sensul continuării procesului de convergenţă, mai ales dacă aceasta presupune o contractare a investiţiilor publice. Pe de o parte, reformele fiscale diferă, ca întindere şi profunzime, de la stat la stat. Astfel, statele se abat mai mult sau mai puţin de la principiul impozitării cu aceeaşi cotă a tuturor veniturilor din capital în funcţie de interesele concrete:

În general dividendele sunt impozitate cu cote mai mici, deoarece profitul din care sunt acordate este, la rândul său, impozitat. Nu se impozitează dobânzile la împrumuturile acordate de către stat, sau dobânzile realizate din economiile a căror mărime nu depăşeşte anumite limite. Totodată nu se impozitează sau se impozitează cu cote reduse câştigurile din capital realizate din vânzări de terenuri, case etc., făcute după 3 ani de deţinere a dreptului de proprietate, dar se impozitează tranzacţiile imobiliare. Impozitele pe veniturile nerezidenţilor sunt, de obicei, superioare celor pe veniturile rezidenţilor şi/sau se încheie acorduri de evitare a dublei impuneri fiscale etc.

În particular se urmăresc obiective specifice, precum impulsionarea funcţionării pieţelor de capital prin diminuarea impozitelor pe profitul nedistribuit faţă de cel distribuit (ex. Germania, Danemarca, Spania, Italia), spre deosebire de Finlanda, de exemplu, care a mărit impozitul pe profit. Se mai are în vedere relaxarea fiscală pentru fuziunea de capital (ex. Grecia, Spania);

Adaptarea legislaţiei fiscale din România la standardele europene (standardizarea sistemelor fiscale naţionale în contextul Tratatelor fundamentale ale Uniunii Europene) reprezintă un compartiment foarte important al reformelor fiscale. Studiile realizate de Institutul european român denotă faptul că, în prezent, 80 % din legislaţia românească este armonizată cu cea europeană, marea problemă reprezentând-o acum implementarea acesteia, fie că e vorba de domeniul controlului financiar, al mediului, al controlului deşeurilor, al insolvabilităţii şi falimentului, ajutoarelor de stat sau agriculturii.

Printre progresele legislative, în contextul cercetării date, menţionăm Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, al cărui obiectiv fundamental îl constituie armonizarea cu legislaţia fiscală a Uniunii Europene, precum şi asigurarea conformării cu acordurile fiscale internaţionale la care România este parte.

Este important de menţionat faptul, că România trebuie să îndeplinească anumite cerinţe pe marginea modificării legislaţiei şi a cadrului instituţional, precum şi să stabilească şi să identifice resursele naţionale care pot fi implicate în preluarea acquis-ului privind combaterea criminalităţii economice şi financiare. Problema impozitării şi, respectiv, a evaziunii fiscale este de o importanţă imediată pentru orice stat sau structură guvernamentală, reprezentând principalul mijloc disponibil în colectarea de fonduri.

Aparatul de stat le foloseşte ulterior la furnizarea serviciilor de bază care constituie obligaţiile esenţiale şi consideraţia pentru „contractul social”. (vezi teoriile privind impunerea şi rolul statului: teoria sacrificiului; teoria organică; teoria sociologică; teoria siguranţei; teoria contractului social38 etc.). Cetăţenii „plătesc”. Aparatul de stat prin impozite, decide asupra administratorilor prin votul obişnuit, şi se aşteaptă să obţină o maximă valoare pentru sumele achitate, sub formă de servicii publice furnizate în schimbul contribuţiilor lor. Aşadar, evaziunea fiscală reprezintă o ameninţare directă şi periculoasă pentru stabilitatea şi previzibilitatea „contractului social”. Acolo unde este nevoie, aparatul de stat are obligaţia implicită de a identifica şi constrânge rău-platnicii să-şi achite contribuţia, pentru o bună funcţionare a structurilor guvernamentale şi a serviciilor publice.

38 Potrivit teoriei contractului social, spre exemplu, „dreptul formal de impunere apare ca rezultatul unei înţelegeri între stat şi contribuabili. Cetăţenii renunţă la o parte din libertăţi, făcând, în acelaşi timp, şi sacrificii de ordin material concretizate în impozite, în schimbul unor activităţi realizate şi garantate de stat. Statul este considerat ca o autoritate superioară, căreia i se supun oamenii liberi care l-au creat pe baza unui contract”

Discuţiile au impus ideea unei reforme generale şi coerente a sistemului fiscal românesc, care să preîntâmpine efecte negative similare cu cele survenite recent în Slovacia. În aplicarea reformei, Slovacia a renunţat la cota redusă de TVA de 14 %, aplicabilă anumitor bunuri, acest fapt ducând la creşterea preţurilor. În paralel, guvernul slovac a decis înjumătăţirea ajutoarelor de şomaj la o valoare de 35 euro. De asemenea, au fost reduse şi alocaţiile acordate familiilor cu copii. În drumul către cota unică, Slovacia s-a abătut de la principiul neutralităţii taxei în privinţa celor cu venituri reduse, iar măsurile au fost sancţionate prin largi proteste sociale. Pe termen lung, susţin specialiştii, reforma nu trebuie, neapărat, asimilată cu astfel de efecte, iar creşterea volumului investiţiilor străine directe ar putea ameliora consecinţele negative ale reformei sistemului de protecţie socială, prin crearea noilor locuri de muncă. Totodată, în perspectivă, are loc o majorare a veniturilor, pe care statul le poate aloca celor care, într-adevăr, au nevoie să fie susţinuţi.

Aderarea României la standardele europene, prin continuarea cooperării internaţionale, poate fi efectuată şi prin adaptarea administraţiei fiscale naţionale. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF), ca organism unitar de administrare şi colectare a veniturilor la bugetul general consolidat, având la baza activităţii sale şi îndeplinirea priorităţilor strategice ale societăţii româneşti, respectiv integrarea în cadrul Uniunii Europene, va continua, pe termen lung, politica iniţiată şi implementată de Ministerul Finanţelor Publice, de cooperare cu alte structuri internaţionale care au aceleaşi atribuţii în domeniul administrării şi colectării veniturilor. Cooperarea internaţională se desfăşoară la toate nivelele organizatorice ale structurilor participante şi urmăreşte eficientizarea activităţii de administrare şi colectare a veniturilor la bugetul de stat, precum şi îndeplinirea acquis-lui comunitar.

În perspectiva integrării României în Uniunea Europeană şi îndeplinirii condiţiilor comunitare de participare la tranzacţiile comerciale în cadrul Departamentului de Administrare Fiscală, s-a înfiinţat Biroul Central de Legături, organism care va acţiona în calitate de reprezentant autorizat al administraţiei fiscale române pentru realizarea schimbului de informaţii privind operaţiunile intracomunitare realizate cu celelalte state-membre din Uniunea Europeană. Schimbul de informaţii se va realiza, pe de o parte, între Biroul Central de Legături şi structurile teritoriale cu atribuţii de control fiscal, iar pe de altă parte, între Biroul Central de Legături şi administraţiile fiscale din ţările Uniunii Europene.

Printre principalele mutaţii ce au avut loc în cadrul reformei fiscale pe plan de administrare fiscală, pot fi menţionate: dezvoltarea capacităţii administrative; perfecţionarea sistemului de gestiune al contribuabililor; perfecţionarea sistemului de gestiune al declaraţiilor; îmbunătăţirea serviciilor pentru contribuabili etc.

Reforma fiscală, în contextul schimbărilor majore, are implicaţii directe asupra politicii bugetar-fiscale a României. Conform precizărilor din literatura de specialitate, se consideră că politica fiscală cuprinde ansamblul deciziilor de natură fiscală luate de factorul decident public în scopul asigurării resurselor financiare destinate finanţării nevoilor publice şi al realizării unor finalităţi de natură economico-socială. Se consideră că, în sens larg, politica fiscală se constituie în cadrul activităţii autorităţii publice de percepere şi utilizare a resurselor necesare satisfacerii consumului public şi furnizării de servicii şi bunuri publice. Prin politica fiscală se stabilesc volumul şi provenienţa resurselor de alimentare a fondurilor publice, metodele de prelevare care urmează a fi utilizate, obiectivele urmărite, precum şi mijloacele de realizare a acestora.

Strategia politicii fiscale şi bugetare pentru anul 2006 a avut în vedere crearea unei economii de piaţă funcţională, ca să poată face faţă forţelor concurenţiale care vor acţiona pe Piaţa Unică. Principalele coordonate ale politicii fiscal-bugetare, care au fost avute în vedere la formularea proiectului de buget pe anul 2006, pot fi sintetizate astfel:

- stabilirea deficitului bugetului general consolidat la un nivel corelat cu obiectivele macroeconomice, în vederea susţinerii eforturilor de reducere a inflaţiei în acord cu criteriile nominale de convergenţă;

- scăderea ratelor de contribuţii la asigurările sociale în scopul eliminării dezavantajului de competitivitate fiscală, al reducerii economiei subterane;

- consolidarea administraţiei fiscale în vederea îmbunătăţirii colectării obligaţiilor bugetare;

- creşterea transparenţei şi eficienţei utilizării fondurilor publice, precum şi acordarea priorităţii politicilor publice formulate de ordonatorii principali de credite;

- îmbunătăţirea stabilităţii politicii de cheltuieli, eficienţei alocărilor bugetare prin focalizarea fondurilor bugetare către domenii determinate de necesitatea aderării: dezvoltarea infrastructurii, protecţia mediului, securizarea frontierelor, susţinerea politicii agricole în conformitate cu cerinţele Politicii Agricole Comune, susţinerea unor costuri implicate de ridicarea nivelului de performanţă a operatorilor economici autohtoni, reforma sistemului de asigurări sociale;

- consolidarea cadrului de cheltuieli pe termen mediu pentru asigurarea predictibilităţii politicilor formulate, prin continuarea îmbunătăţirii sistemului de finanţare pe bază de programe; asigurarea cu prioritate a sumelor destinate cofinanţării proiectelor finanţate din fonduri de preaderare şi, în viitor, din fonduri structurale şi de coeziune.

Viziunea Guvernului României în domeniul politicii fiscale este focalizată pe asigurarea unui rol stimulativ şi orientativ al impozitelor şi taxelor, în scopul creşterii şi dezvoltării economice, al consolidării fiscale şi al dezvoltării şi consolidării clasei de mijloc; viziunea Guvernului României în domeniul bugetar se caracterizează prin eficienţa alocărilor bugetare pe bază de priorităţi, pe transparenţa cheltuielilor publice, pe asigurarea efectului multiplicator al cheltuielii publice asupra economiei reale.

Politica fiscală a Guvernului va funcţiona, mai degrabă, în serviciul producătorilor de impozite decât în serviciul culegătorilor de impozite şi se va baza pe un parteneriat real între stat şi contribuabil. Eficienţa fiscalităţii se observă atât în modul în care impozitele şi taxele colectate la bugetul de stat se reîntorc sub forma calităţii serviciilor publice, cât şi în modul în care ele asigură, în mod sustenabil, menţinerea şi extinderea bazelor de impozitare. Reforma legislaţiei fiscale impune reducerea continuă a scutirilor şi exceptărilor acordate la plata impozitelor şi a taxelor, cu scopul creşterii transparenţei mediului de afaceri, îmbunătăţirii competiţiei şi lărgirii bazei de impozitare.

Pentru alinierea la standardele Uniunii Europene privind lupta împotriva evaziunii şi sustragerii fiscale, politica curentă de impozitare a României pune accent pe analiza şi perfecţionarea următoarelor activităţi, instituţii şi reguli:

- colectarea impozitelor şi lupta împotriva fraudei şi a corupţiei, incluzând şi instituţiile relevante şi eficienţa acestora - Curtea de Conturi, Ministerul Finanţelor (cu organismele aferente), Ministerul Muncii (cu organismele aferente - Inspectoratul General al Muncii, Agenţia Naţională a Şomajului) şi Procuratura Generală;

- procedurile fiscale, în mod special, cele referitoare la controlul şi înregistrarea activelor şi veniturilor;

- armonizarea şi integrarea tuturor regulilor şi procedurilor într-un singur „Cod Fiscal," compatibil cu standardele Uniunii Europene.

Principalele caracteristici ale politicii bugetar-fiscale, în perioada 2006-2008, sunt subordonate obiectivelor de susţinere a creşterii economice şi de reducere a inflaţiei şi se referă la:

- stabilirea deficitului bugetului general consolidat la un nivel corelat cu obiectivele macroeconomice, precum şi diminuarea deficitelor cvasi-fiscale, în vederea susţinerii eforturilor de reducere a inflaţiei în acord cu criteriile nominale de convergenţă;

- susţinerea procesului de convergenţă a economiei româneşti cu economiile europene;- reforma profundă a administraţiei fiscale, în vederea îmbunătăţirii colectării obligaţiilor

bugetare;- accelerarea procesului de descentralizare fiscală în scopul implicării mai active a

comunităţilor locale în procesul de colectare şi alocare a resurselor publice;- relaxarea fiscalităţii asupra muncii, venitului şi capitalului;

- scăderea ratelor de contribuţii la asigurările sociale în scopul eliminării dezavantajului de competitivitate fiscală, al reducerii economiei subterane;

- creşterea transparenţei cheltuielilor publice;- creşterea capacităţii de absorbţie a fondurilor de preaderare şi, după 2007, a fondurilor

structurale;- continuarea armonizării legislaţiei fiscal-bugetare cu normele Uniunii Europene.Politica fiscală şi cea bugetară se vor proiecta şi implementa pe baza unor principii de

bază care vor permite atingerea scopurilor propuse. Cheia de boltă a politicii fiscale a Guvernului este relaxarea fiscală ca mijloc de detensionare a mediului de afaceri, de stimulare a iniţiativei private şi de încurajare a oficializării economiei ascunse. În acelaşi timp, relaxarea fiscală va asigura sustenabilitatea creşterii economice prin extinderea bazei de impozitare, ca urmare a extinderii activităţilor economice oficiale (atât la nivel antreprenorial, cât şi la nivelul ofertei de muncă). Relaxarea fiscală va conferi mediului de afaceri din România flexibilitate, predictibilitate şi elasticitate. Cauza principală, pentru care Guvernul optează pentru relaxarea fiscală, este faptul că o fiscalitate ridicată comportă o serie de „ameninţări" la adresa economiei reale: rigidizează evoluţia şi restructurarea ofertei interne; ascunde o parte din activitatea economică de contabilizarea naţională etc.

Prin măsurile fiscale întreprinse, anii 2005 şi 2006 au marcat o abordare nouă a politicii fiscale, care se înscrie în tendinţa actuală de integrare, urmărindu-se declanşarea unei adevărate competiţii între economiile naţionale, măsuri care au avut impact şi asupra anilor 2007-2009. Printre aceste măsuri, cele mai importante au avut ca obiectiv domeniile: impozitului pe profit; impozitului pe venit; taxei pe valoare adăugată; accizelor; taxelor vamale; administrării fiscale etc.

Complexitatea construcţiei europene, determinată de o diversitate de condiţii economice şi sociale, de un anumit mod de alcătuire a instituţiilor sale, de configurarea specifică a bugetului comunitar care alocă sume importante politicii agricole comune, pentru finanţarea proiectelor structurale şi de coeziune, face necesară formularea unei politici fiscal-bugetare flexibile, orientate spre eficienţă şi performanţă, construită pe priorităţi sectoriale care să corespundă palierelor reformei şi să fie consistentă cu politicile comunitare.

Concluzii şi propuneri

Principalele repere ale acestei lucrări vizează prezentarea elementelor de perfecţionare ale sistemului fiscal român, aplicând experienţele pozitive în domeniu. Ţinând cont de practicile internaţionale şi de tendinţele caracteristice de ultimă oră, în legătură cu armonizarea sistemelor fiscale, în contextul “proaspetei” integrări europene a României, printre principalele concluzii şi recomandări, ne-am propus, spre relevare mai detaliată, următoarele:

1. Se constată o tendinţă de diminuare, în general, a impozitelor în Europa, fapt ce poate fi interpretat ca o uşoară slăbire a modelului social european, a modelului bunăstării bazat pe taxe înalte. Reforme fiscale multiple au caracterizat sistemul de impozitare a României. Analiza acestora a permis relevarea unor tendinţe şi asemănări în procesele de perfecţionare a impozitării şi colectării veniturilor la buget pentru statul român, precum şi în comparaţie cu alte state europene.

Problema principală a politicii fiscale a României în domeniul veniturilor este identificarea echilibrului între necesitatea majorării veniturilor ca sursă principală a cheltuielilor, direcţionate spre reducerea sărăciei, precum şi necesitatea susţinerii mediului de afaceri, care este factorul principal de creştere economică. Pe lângă cele menţionate putem aduce în discuţie şi corespunderea standardelor de convergenţă nominală şi reală, impuse de statutul de stat membru al Uniunii Europene. În acest sens, considerăm oportună creşterea veniturilor cu ritmuri mai înalte decât rata inflaţiei, şi în acelaşi timp ajustarea presiunii fiscale la nivelul care ar favoriza dezvoltarea mediului de afaceri şi investiţii. Este important ca taxele, impozitele şi contribuţiile să acţioneze în sprijinul agenţilor economici şi al populaţiei, adevăraţii “producători de impozite”. Este necesar, în acest sens existenţa unui parteneriat real între stat şi contribuabili.

2. Reforma fiscală a fost generoasă cu mediul de afaceri românesc prin introducerea cotei unice de impozitare de 16 %. Conform datelor publicate de Ministerul Finanţelor, în perioada 2005-2006 veniturile bugetare au crescut în termeni reali, iar produsul intern brut (PIB) şi procentul din acesta, colectat la bugetul consolidat, nu au înregistrat nici o scădere după 2004.

Presiuni semnificative se exercită acum asupra contribuţiilor la asigurările sociale, care ar putea avea veritabile efecte de flexibilizare a pieţei muncii şi de creştere a puterii de absorbţie a economiei româneşti în termeni de investiţii interne şi investiţii străine directe, dar şi de economie şi consum. Stimularea muncii şi stoparea fluxului forţei de muncă înalt calificate spre exterior ar fi un veritabil pilon de efecte stimulative. Pe de altă parte, scăderea veniturilor bugetare ar fi semnificativă, cu atât mai mult cu cât, în anul 2004, în România, încasările din Cotribuţiile pentru asigurările sociale au reprezentat 9,6 % din PIB, mai mari decât cele provenind din Taxa pe valoarea adăugată (7,1 % din PIB), din impozitul pe venit (3 % din PIB) sau din impozitul pe profit (2,8 % din PIB). Analiza contribuţiilor pentru asigurările sociale în România conduc la concluzia cu privire la necesitatea reducerii acestora. Aceasta ar reprezenta un prim pas spre adoptarea unei strategii fiscale moderne.

3. Studiile au dovedit, că efectele economice ale introducerii cotei unice, combinată, în cele mai multe din cazuri, cu diminuarea impozitelor percepute companiilor şi simplificarea sistemului de taxe, au fost pozitive. Ţările în care reforma fiscală s-a soldat cu succes au obţinut creşteri majore ale investiţiilor străine directe. Şi în România se poate observa acest lucru. În ultimii ani datorită reformei fiscale se poate observa o creştere a investiţiilor străine. Acest lucru înseamnă numeroase avantaje economice şi sociale.

Concluzia generalizatoare este că reforma fiscală desfăşurată în România nu se va opri la cele realizate până în prezent, urmând o reaşezare a sistemului fiscal naţional în vederea constituirii unei noi structuri calitative şi cantitative a acestuia.

4. Aplicând experienţele statelor cu rezultate pozitive pe plan economic, este recomandabilă promovarea unei politici de reducere a deficitului bugetar prin reducerea programelor sociale. Această măsură va influenţa diminuarea necesarului de resurse financiare prelevate către buget şi, respectiv, va contribui la diminuarea sarcinii fiscale generate de plăţile fiscale sub formă de contribuţii pentru asigurările sociale.

5. Incidenţa sarcinii fiscale asupra consumului, asupra factorilor de producţie muncă şi capital reprezintă un element important în vederea perfecţionării sistemelor de impunere naţionale. Analizate în ansamblu, în contextul convergenţei nominale şi reale, aceste aspecte reprezintă implicaţii serioase asupra funcţionării normale a economiilor statelor europene.

Cercetările efectuate permit elaborarea recomandărilor cu privire la necesitatea reducerii sarcinii fiscale asupra factorului muncă, în cazul României contribuind astfel la perfecţionarea sistemelor de impunere vizate.

6. Sinteza măsurilor de reformă pe categorii de impozite a permis delimitarea unor direcţii ale procesului de reforme fiscale în statele europene. O primă direcţie ar fi aceea că impozitele indirecte, reprezentând domeniul în care Uniunea Europeană a progresat cel mai mult, mai ales după anii 1980, deşi în ceea ce priveşte modul de aşezare şi cotele TVA există încă diferenţieri între statele membre. Dar nici un stat-membru al Uniunii Europene nu are în vedere o reformă fundamentală a impozitelor indirecte. Cele mai multe dintre acestea (Belgia, Grecia, Spania, Franţa, Italia, Luxemburg, Olanda şi, parţial, Marea Britanie) îşi propun să reducă TVA în sectoarele cu muncă intensivă. Cele mai armonizate taxe indirecte rămân cele vamale, prin aplicarea tarifului vamal unic (TARIC).

O altă direcţie importantă este reprezentată de impozitul pe venitul personal. Majoritatea statelor au în vedere o reformă a tranşelor de impozit. În principal, ea constă în scăderea cotei marginale de impozit la limita de jos a distribuţiei venitului, însoţită de creşterea venitului minim neimpozabil şi sporirea alocaţiilor (deducerilor) familiale. În Germania, Spania, Irlanda, Finlanda şi Suedia, măsurile au mai mult un caracter general. În concluzie se poate spune că problema impozitelor în spaţiul economic european nu este încă finalizată. Mai sunt multe capitole la care trebuie lucrat. Este greu să se ajungă la un consens în ceea ce priveşte un sistem fiscal comun pentru toate ţările membre ale Uniunii Europene. Acest lucru se datorează în principal diferenţelor economice, sociale şi culturale, uneori chiar foarte mari între statele componente ale Uniunii Europene. În ceea ce priveşte România, ca proaspăt membru al spaţiului economic european, trebuie accelerată reforma fiscală. Nu trebuie uitat ca un sistem fiscal coerent şi transparent este cel care atrage investiţiile străine.

Bibliografie

1. Bălaşa, Florescu,Coman, (2005), Fiscalitatea în România, Ed. Academiei

2. Brezeanu Petre şi alţii, (1998), Finanţe publice şi fiscalitate între teorie şi practică, Ed. fundaţiei “România de mâine”, Bucureşti3. Brezeanu Petre,(1998), Fiscalitate- Concepte. Metode. Practici, Ed. Economică, Bucureşti4. Corduneanu, Carmen, (1998), Sistemul fiscal în ştiinţa finanţelor, Ed. Codecs, Bucureşti5. Costel Istrate, (2000), Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Ed. Polirom, Iaşi6. Dăianu Daniel, Vrânceanu Radii, (2002), România şi Uniunea Europeană, Ed. Polirom, Iaşi7. Emmanuel Disle, Jaqueas Saraf, (2002), Fiscalite, Ed. Dunod, Paris8. Gabriel Ştefura, (2006), Bugete Publice şi Fiscalitate, Ed. Universităţii ,,Alexandru Ioan Cuza”, Iaşi9. Gabriela Carmen Pascariu, (2006), Integrare europeană, Ed. Universităţii “Al. Ioan Cuza”, Iaşi10. Gheorghe Sandu, Irina Ştefana Cibotariu, Anişoara Niculina Apetri, (2008), Finanţe. Abordări teoretice şi practice, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti11. Inceu, A., M., (2006), Pârghiile fiscale şi forţa lor de orientare, Ed. Accent, Cluj-Napoca12. Marcel Ciurezu Tudor, (2004), Presiunea fiscală în ţãrile membre UE: cauzele şi efectele reducerii acesteia. în Revista Finanţe-Contabilitate, Bucureşti13. Morar, Ioan, (2000), Sistemul fiscal românesc, Tradiţie şi capacitate de adaptare, Ed. Dacia, Cluj14. Mutaşu, M., I., (2008), Finanţe publice, Ediţia a II-a, Ed. Mirton, Timişoara15. Ovidiu Stoica, (2006), Integrare financiar-monetară, Ed. Universităţii ,,Al. Ioan Cuza”, Iaşi16. Profiroiu Marius, ş.a., (2003), Politici Europene, Ed. Economică, Bucureşti17. Păun Roxana Daniela,(2004), Spaţiul monetar european, Ed. Expert, Bucureşti18. Ristea Luminiţa şi alţii,(2002), Finanţe publice. Fiscalitatea între teorie şi practică, Ed. Muntenia&Leda, Constanţa19. Stoica Ovidiu, (2006), Integrare financiar-monetară, Ed. Universităţii ,,Al. Ioan Cuza”, Iaşi20. Stolojan Theodor, Tatarcan, Raluca, (2006), Integrarea şi Politica Fiscală Europeană, Sibiu, Ed. Burg21. Tatu L., C. Serbanescu, D. Ştefan, D. Vasilescu, A. Nica, (2004), Fiscalitate, de la lege la practică, Ed. All Beck, Bucureşti22. Tatiana Moşteanu, Sorin Dinu(1999), Reforma sistemului fiscal în România, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucuresti23. Văcărel Iulian, (2003), Un proiect deschis-Evaluarea stării economiei naţionale, Ed. Economică, Bucureşti24. Văcărel Iulian, (2001), Politici fiscale şi bugetare în România 1990-2000, Ed. Economică, Bucureşti25. Văcărel Iulian şi alţii, (2003), Finanţe publice, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti26. Vintilă Georgeta, (2002), Fiscalitate, Ed. Economică, Bucureşti27. ***Declaraţie, Bucureşti, martie 2000, preluat din Strategia naţională a economiei pe termen mediu, Ed. Sedcom Libris Bucureşti 2002;28. ***Raport de activitate al Ministerului Finanţelor Publice, 2006, pag 20, www.mfinante.ro;29. ***Raport asupra strategiei de pregătire a aderării ţârilor asociate din Europa centrală şi de est, adoptat la Consiliul european de la Essen din decembrie 1993 preluat de pe adresa www.mae.ro

Legislaţie:30. ***LEGE nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul fiscal publicat în Monitorul Oficial nr. 927/23 dec. 2003;31. ***O.G. 86/2003 publicată în Monitorul Oficial nr. 624 din 31 august 2003

32. *** Codul Fiscal, Editura Monitorul Oficial, Bucureşti, 2009

Surse internet

33. http://www.mfinante.ro, Raport anual pe 2005, 2006, 2007, 200834. http://europa.eu.int/comm/eurostat, “Structures of the taxation in the European Union”35. http://ec.europa.eu/taxation_customs/index_en.htm36. http://www.euractiv.com/en/taxation37. http://www.tax-news.com38. http://www.finfacts.com39. http://www.worldbank.org40. http://www.mai.ro, legislaţie