Embed Size (px)
Citation preview
SMERNICE ZA PRIMENU POREZA
NA DODATU VREDNOST
ZA MALA I SREDNJA PREDUZEĆA
2
PROJEKAT SARADNJE ZA EKONOMSKI RAZVOJ PODUGOVOR BR. 4743-001-FFP-002
PODNETO Maj 22, 2020. godine
Projekat Saradnje za ekonomski razvoj
Broj ugovora: 72016918C00001
Odricanje od odgovornosti
Stavovi autora izraženi u ovoj publikaciji ne odražavaju nužno stavove Američke agencije za međunarodni razvoj (USAID) ili Vlade Sjedinjenih Američkih Država.
3
Sadržaj 1. Uvod ________________________________________________________________ 6
2. Sistem i načela PDV-a ____________________________________________________ 7
2.1. Sistem PDV-a ______________________________________________________ 7
2.2. Načela PDV-a ______________________________________________________ 7
3. Nekoliko razloga „za“ i „protiv“ ulaska u sistem PDV-a ___________________________ 10
4. Promet dobara i usluga __________________________________________________ 13
4.1. Promet dobara i uvoz dobara u Srbiju____________________________________ 13
4.2. Promet usluga _____________________________________________________ 16
4.3. Vrednosni vaučeri __________________________________________________ 17
4.4. Transakcije koje ne predstavljaju promet _________________________________ 19
5. Poreski obveznik i poreski dužnik __________________________________________ 23
5.1. Poreski obveznici __________________________________________________ 23
5.2. Poreski dužnici ____________________________________________________ 24
5.3. Strana lica kao poreski obveznici _______________________________________ 25
6. Mesto prometa dobara i usluga ____________________________________________ 26
6.1. Mesto prometa i mesto uvoza dobara ___________________________________ 26
6.2. Mesto prometa usluga _______________________________________________ 27
7. Vreme prometa dobara i usluga ____________________________________________ 31
7.1. Vreme prometa i uvoza dobara ________________________________________ 31
7.2. Vreme prometa usluga ______________________________________________ 32
8. Nastanak poreske obaveze _______________________________________________ 33
9. Osnovica i naknadna izmena osnovice _______________________________________ 34
9.1. Osnovica u slučaju prevoza putnika autobusima_____________________________ 37
9.2. Osnovica kod razmene dobara i usluga ___________________________________ 37
9.3. Osnovica kod ulaganja dobara ili usluga u privredno društvo ___________________ 37
9.4. Osnovica kod prometa bez naknade _____________________________________ 38
9.5. Naknadna izmena osnovice ___________________________________________ 38
10. Poreske stope i poreska oslobođenja sa i bez prava na odbitak prethodnog poreza _____ 41
10.1. Poreske stope ____________________________________________________ 41
10.2. Poreska oslobođenja ________________________________________________ 43
10.3. Oslobođenja sa pravom na odbitak prethodnog poreza _______________________ 43
10.4. Oslobođenja bez prava na odbitak prethodnog poreza ________________________ 44
4
10.5. Oslobođenja kod uvoza dobara ________________________________________ 46
11. Pravo na odbitak prethodnog poreza ______________________________________ 47
11.1. Materijalni uslov za odbitak prethodnog poreza _____________________________ 49
11.2. Formalni uslov za odbitak prethodnog poreza ______________________________ 50
11.3. Ostvarivanje prava na odbitak prilikom primene mehanizma obrnute naplate ________ 51
11.4. Izuzeci od prava na odbitak prethodnog poreza _____________________________ 52
12. Srazmerni poreski odbitak i ispravka odbitka prethodnog poreza __________________ 54
12.1. Srazmerni poreski odbitak ____________________________________________ 54
12.2. Ispravka odbitka prethodnog poreza _____________________________________ 56 12.2.1. Ispravka na osnovu rešenja o kontroli ________________________________ 56 12.2.2. Ispravka na osnovu rešenja o izmeni carinske osnovice ___________________ 56 12.2.3. Ispravka usled gubitka prava na odbitak _______________________________ 57 12.2.4. Ispravka usled naknadnog sticanja prava na odbitak ______________________ 57 12.2.5. Ispravka za dobra nabavljena pre evidentiranja za PDV ____________________ 58
13. Posebni postupci oporezivanja ___________________________________________ 60
13.1. Mali poreski obveznici _______________________________________________ 60
13.2. Poljoprivrednici ___________________________________________________ 61
13.3. Turističke agencije _________________________________________________ 61
13.4. Polovna i kolekcionarska dobra, antikviteti ________________________________ 62
13.5. Sistem naplate ____________________________________________________ 63
14. Obaveze poreskih obveznika ____________________________________________ 65
14.1. Podnošenje evidencione prijave i evidentiranje za PDV _______________________ 65
14.2. Izdavanje računa i drugih dokumenata ____________________________________ 66 14.2.1. Računi za izvršeni promet ________________________________________ 67 14.2.2. Avansni i konačni računi _________________________________________ 68 14.2.3. Knjižna zaduženja i odobrenja _____________________________________ 69
14.3. Vođenje evidencije i sačinjavanje pregleda obračuna PDV ______________________ 70
14.4. Obračunavanje i plaćanje PDV-a i podnošenje poreske prijave __________________ 71
15. Primena mehanizma obrnute naplate ______________________________________ 72
15.1. Mehanizam obrnute naplate na nabavku dobara i usluga od stranih lica ____________ 73
15.2. Mehanizam obrnute naplate između dva obveznika PDV-a _____________________ 74
16. Praktična primena PDV propisa po oblastima i u odabranim situacijama _____________ 76
16.1. Promet dobara ____________________________________________________ 76
16.2. Promet usluga _____________________________________________________ 77
16.3. Poljoprivredne delatnosti _____________________________________________ 78
16.4. Građevinarstvo ____________________________________________________ 79
5
16.5. Usluge prevoza ____________________________________________________ 80
16.6. Ugostiteljstvo _____________________________________________________ 81
16.7. Promet oslobođen PDV-a bez prava na odbitak prethodnog poreza ______________ 82
16.8. Poslovanje uz sistem naplate __________________________________________ 83
17. Praktične smernice u vezi sa poreskom kontrolom ____________________________ 85
18. Prilog 1 – Spisak citiranih mišljenja Ministarstva finansija _________________________ 88
19. Prilog 2 – Primer računa za izvršeni promet _________________________________ 91
20. Prilog 3 – Primer avansnog i konačnog računa ________________________________ 92
20.1. Avansni račun _____________________________________________________ 92
20.2. Konačni račun ____________________________________________________ 93
21. Primer 4 – Primer knjižnog odobrenja _____________________________________ 94
22. Prilog 5 – Obrazac PPPDV ______________________________________________ 95
23. Prilog 6 – Obrazac POPDV _____________________________________________ 96
24. Prilog 7 – Primer kontrolnih listi za PDV __________________________________ 101
6
1. Uvod Smernice za primenu poreza na dodatu vrednost za mala i srednja preduzeća (u daljem tekstu: Smernice) su pripremljene u okviru projektnih aktivnosti pružanja tehničke podrške Ministarstvu finansija Republike Srbije u unapređenju poreskog regulatornog okruženja koje sprovodi USAID-ov Projekat saradnje za ekonomski razvoj (USAID’s Cooperation for Growth Project), a za koje je Deloitte d.o.o. Beograd angažovan kao podizvođač.
Smernice su sastavljene u nameri da se, na jednom mestu, pruže informacije od značaja za primenu propisa kojima je uređena materija poreza na dodatu vrednost (u daljem tekstu: PDV) i to prevashodno iz ugla izazova sa kojima se u ovom domenu susreću mala i srednja preduzeća, a radi olakšane primene propisa o PDV-u za te entitete u praksi. Samim tim, fokus Smernica će biti na segmentima koji su procenjeni kao ključni za poslovanje malih i srednjih preduzeća, dok će pojedini instituti PDV-a, koji su od manjeg praktičnog značaja, biti izostavljeni.
Nakon uvoda, osvrta na sistem i načela PDV-a, odnosno na razloge „za“ i „protiv“ ulaska u sistem PDV-a, Smernice u ostatku teksta prate sistematiku Zakona o porezu na dodatu vrednost1 (u daljem tekstu: Zakon), radi jednostavnije orijentacije čitaoca. Sam tekst će, gde je to primenjivo i korisno, biti dopunjen i pozivanjem na relevantna mišljenja i objašenjenja Ministarstva finansija, kao i na Korisničko uputstvo za iskazivanje podataka u pregledu obračuna PDV-a – Obrascu POPDV.
Na samom kraju, kao dodatak, u poslednja tri poglavlja su posebno obrađena pravila u vezi sa primenom mehanizma obrnute naplate, primenom propisa o PDV-u na praktičnim primerima i praktične smernice u vezi sa poreskom kontrolom, a sve sa ciljem da se omogući potpunija primena stečenog znanja u Smernicama u praksi.
Tekst priredili: Filip Kovačević, LL.M, Pavle Kutlešić LL.M., Nebojša Jovanović LL.M. (Deloitte d.o.o. Beograd) i Slobodan Trivić (USAID-ov Projekat saradnje za ekonomski razvoj).
Za sva pitanja i komentare možete se obratiti Timu za unapređenjeposlovnog okruženja na USAID-ovom Projektu saradnje za ekonomski razvoj na adresu: [email protected].
Ograničenje odgovornosti: Komentari i stavovi izneti u ovim Smernicama nisu savet i mogu biti korišćeni samo u informativne svrhe. Tumačenje relevantnih propisa od strane državnih organa se može razlikovati od tumačenja autora. Za utvrđivanje ispravnog poreskog tretmana neophodno je izvršiti analizu tačnog činjeničnog stanja za konkretni slučaj.
1 Zakon o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS“, br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 5/2015 - usklađeni din. izn., 83/2015, 5/2016 - usklađeni din. izn., 108/2016, 7/2017 - usklađeni din. izn., 113/2017, 13/2018 - usklađeni din. izn., 30/2018,4/2019 - usklađeni din. izn., 72/2019 i 8/2020 - usklađeni din. izn.).
7
2. Sistem i načela PDV-a
2.1. Sistem PDV-a
Porez na dodatu vrednost – PDV je prvi put implementiran u Francuskoj 1954. godine u sklopu reforme sistema oporezivanja prometa. Po uvođenju PDV-a u Evropskoj ekonomskoj zajednici 1967. godine dolazi do njegovog brzog širenja, te je danas PDV najzastupljeniji oblik oporezivanja prometa koji se primenjuje širom sveta.
Dodatno, PDV predstavlja najizdašniji poreski prihod u savremenim poreskim sistemima, te je u Srbiji u 2019. godini PDV sa 24,16% učestvovao u strukturi javnih prihoda, pri čemu jedino doprinosi za obavezno socijalno osiguranje prednjače u odnosu na prihod od PDV-a sa 29,66%2.
Sistem PDV-a u Srbiji uređen je Zakonom koji je zasnovan na na Šestoj direktivi Evropske unije (77 388 /EEZ od 17. maja 1977. godine). PDV se u Srbiji primenjuje od 1. januara 2005. godine. Pored Zakona, oporezivanje PDV-om je uređeno i obimnom podzakonskom regulativom, kao i mišljenjima Ministarstva finansija, objašnjenjima, uputstvima i sličnim aktima.
2.2. Načela PDV-a
Uopšteno govoreći, PDV je opšti porez na promet koji se obračunava na promet dobara i/ili usluga, i to u svim fazama proizvodnje i distribucije, i skuplja se u frakcijama. Takođe, PDV je i indirektan porez pošto ga prodavac plaća, ali trošak snosi kupac, jer je PDV uključen u prodajnu cenu.
2 Bilten javnih finansija za decembar 2019. godine, Ministarstvo finansija Republike Srbije, Beograd 2019, 37.
203,740
550,563
48,093
126,719
306,564
675,876
367,022
Struktura javnih prihoda Republike Srbije(u milionima dinara)
Porez na dohodak građana
Porez na dodatu vrednost
Carine
Porez na dobit pravnih lica
Akcize
Doprinosi
Ostali prihodi
8
Nadalje, PDV se plaća samo na onaj deo vrednosti dobara ili usluga koji je dodat u određenoj fazi, sa ciljem da ostane neutralan bez obzira na broj transakcija u procesu, a što se ostvaruje kroz ostvarivanje prava na odbitak prethodnog poreza. Dakle, sistem PDV-a je osmišljen tako da ne postoji kaskadni efekat, tj. da se ne obračunava porez na porez.
Pošto je PDV u Srbiji zasnovan na principu fakturisane realizacije, za nastanak poreske obaveze, po pravilu, nije relevantno da li je fakturisana naknada i naplaćena3. Drugim rečima, obaveza za PDV u Srbiji nastaje u momentu kada je izvršeno „fakturisanje“. S tim u vezi, treba naglasiti da Zakon ne vezuje izričito nastanak poreske obaveze za samo izdavanje računa (osim u slučaju propisanih izuzetaka), ali Zakonom jeste predviđena obaveza izdavanja računa za, u principu, svaki (PDV relevantan) promet (kao i za avansne uplate, koje takođe dovode do obaveze obračuna PDV-a, tamo gde je to primenjivo).
Primera radi, ukoliko poreski obveznik isporuči svom kupcu dvadeset tona građevinskog materijala, obaveza za PDV će nastati u poreskom periodu u kom je izvršen promet (ukoliko nije bilo avansnih uplata), tj. kada se u smislu Zakona izvrši prenos prava raspolaganja na tom građevinskom materijalu. U praksi će taj poreski obveznik na isti dan ili nekoliko dana kasnije izdati i račun. Da li će tom poreskom obvezniku njegov kupac zapravo platiti, kao i da li će plaćati odjednom ili na rate neće uticati na obavezu tog poreskog obveznika da obračuna PDV u celosti kada isporuči dobra. Drugim rečima, a kada je obračun PDV-a u pitanju, momenat plaćanja je relevantan praktično samo u situaciji kada je plaćanje izvršeno pre nego što je promet izvršen, jer u tom slučaju nastaje obaveza obračuna PDV-a na avans, pod pretpostavkom da je promet za koji je avans dat predmet PDV-a.
Pored ovog načela, od značaja je pomenuti i načelo jedinstvene isporuke i načelo vezane isporuke.
Prema načelu jedinstvene isporuke, u situaciji kada imamo više isporuka koje se mogu smatrati samostalnim, za potrebe PDV-a ćemo iste ipak smatrati jedinstvenom celinom, ukoliko su te isporuke ekonomski nedeljive. U tom slučaju, jedan promet će se smatrati glavnim, dok će se drugi promet(i) smatrati sporednim i imaće isti PDV tretman kao i glavni promet. Isporuka se, po pravilu, smatra sporednom uz glavnu isporuku, ako je u odnosu na glavnu isporuku od sporedne važnosti, i ako je sa njom u uskoj vezi u smislu ekonomskog dopunjavanja, te se obično sa njom zajedno pojavljuje.
Primera radi, usluge pakovanja, utovara, prevoza i istovara mašine smatraće se sporednim uslugama uz isporuku dobra – mašine, te će se one za potrebe PDV-a smatrati jedinstvenom isporukom, iako se navedene usluge mogu pružati i samostalno.
Posledice načela jedinstvene isporuke ogledaju se u tome što sporedna isporuka deli PDV tretman glavne isporuke, što znači da može imati drugačiji PDV tretman nego što bi imala kada bi bila samostalna (u vidu npr. primenjive poreske stope, datuma prometa, oslobođenja i sl.).
3 Videti poglavlje 7. – Vreme prometa dobara i usluga i poglavlje 8. – Nastanak poreske obaveze.
9
Sa druge strane, a prema načelu vezane isporuke, kod isporuke u nizu jednog istog dobra/usluge, a kod koje prvi isporučilac prenosi pravo raspolaganja/pruža uslugu neposredno poslednjem primaocu dobra/usluga, svaka isporuka dobra/usluga u nizu smatra se posebnom isporukom sa posebnim PDV tretmanom. Za sve isporuke u okviru vezane isporuke na jedinstven način utvrdiće se npr. mesto i vreme prometa, primenjiva poreska stopa i sl.
Primera radi, ako proizvođač i distributer zaključe ugovor o prodaji koji podrazumeva da će proizvođač određena dobra isporučiti direktno trećem licu, tj. kupcu distributera - maloprodajnom lancu, smatraće se da su izvršena dva odvojena prometa, tj. promet od proizvođača ka distributeru i promet od distributera ka maloprodajnom lancu, bez obzira na to što su dobra fizički isporučena od strane proizvođača trećem licu.
10
3. Nekoliko razloga „za“ i „protiv“ ulaska u sistem PDV-a Prilikom odlučivanja o tome da li je za malog poreskog obveznika4 isplativo da se registruje za PDV ili ne, prevashodno je potrebno proceniti koji će finansijski efekat te registracije biti, kao i prateće administrativno opterećenje.
Što se finansijskog aspekta tiče, na prvom mestu, naknada za promet dobara ili usluga može biti uvećana za pripadajući PDV (ukoliko se smatra da je promet izvršen na teritoriji Srbije, a nije moguće primeniti neko od poreskih oslobođenja, kao što bi to bio slučaj za npr. izvoz dobara). To faktički znači da će cena za promet dobara i usluga po pravilu biti uvećana za 20% (opšta stopa) ili 10% (posebna stopa).5 Ukoliko mali poreski obveznik vrši promet drugim obveznicima PDV-a (što je u praksi uglavnom slučaj), šanse su da uvećanje cene za pripadajući PDV neće imati negativnog uticaja sa finansijske strane. Ovo stoga što će, po pravilu, lica koja nabavljaju ta dobra ili usluge imati pravo da taj PDV odbiju kao prethodni porez,6 što je u skladu i sa načelom neutralnosti PDV-a7. Drugim rečima, uvećanje cene za pripadajući iznos PDV-a neće negativno uticati na konkurentnost malog poreskog obveznika u odnosu na druge isporučioce istih dobara, odnosno pružaoca istih usluga. Pored toga, registracijom za PDV se stiče i mogućnost za korišćenje prethodnog poreza, tj. PDV-a koji su malom poreskom obvezniku zaračunali njegovi dobavljači dobara i usluga, ukoliko su za to ispunjeni svi uslovi propisani Zakonom.
Dakle, ukoliko mali poreski obveznik vrši promet oslobođen PDV-a sa pravom na odbitak prethodnog poreza (npr. izvoz dobara), ili promet usluga koje su oporezive prema mestu primaoca u inostranstvu (npr. elektronski pružene usluge), odnosno promet dobara i usluga drugim licima koja su u sistemu PDV-a, a imaju pravo na odbitak prethodnog poreza (npr. promet rezervnih delova za teretna vozila i usluge popravke tih vozila licu koje je registrovano za PDV), registracija za PDV ne bi trebalo da ima negativnih aspekata iz finansijske perspektive sa izlazne strane. Registracija za PDV bi mogla čak imati pozitivan finansijski uticaj zbog sticanja mogućnosti da poreski obveznik koristi prethodno obračunati PDV za sve nabavke od lica koja su u sistemu PDV-a (npr. zakup poslovnog prostora, nabavka laptopova i moblinih telefona, nabavka materijala i drugih dobara koja se koriste za obavljanje dalje delatnosti koja je oporeziva PDV-om).
Međutim, a opet gledano iz finansijske perspektive, malom poreskom obvezniku možda neće biti finansijski isplativo da se registruje za PDV ukoliko promet vrši (uglavnom) fizičkim licima (npr. frizerski salon), odnosno drugim licima koja nisu u sistemu PDV-a (npr. promet kancelarijskog materijala), ili licima koja jesu registrovana za PDV, ali nemaju pravo da koriste
4 Lice čiji promet dobara i usluga nije veći od 8.000.000 dinara. Ovaj institut je detaljnije objašnjen u poglavlju 13.1. – Mali poreski obveznici.
5 Videti poglavlje 6. – Mesto prometa dobara i usluga i poglavlje 10. – Poreske stope i poreska oslobođenja sa i bez prava na odbitak prethodnog poreza.
6 Videti poglavlje 11. – Pravo na odbitak prethodnog poreza. 7 Videti poglavlje 2. - Sistem i načela PDV-a.
11
prethodni porez kao odbitni za konkretnu nabavku (npr. promet bombonjera). Naime, u tom slučaju bi došlo do povećanje cene dobara ili usluga za pripadajući PDV koji bi primaocu tih dobara ili usluga bio dodatan trošak, jer isti ne mogu da koriste kao prethodni porez, pa bi samim tim pomentuo uvećanje cene uticalo negativno na konkurenost tog obveznika u odnosu na druge pružaoce istih dobara ili usluga. Sa druge strane, iznos PDV-a koji bi i inače bio obračunat malom poreskom obvezniku prilikom nabavke dobara ili usluga bi svakako trebalo da bude manji trošak za krajnjeg korisnika, jer će u tom slučaju preneti trošak biti PDV koji je obračunat na cenu bez marže malog poreskog obveznika.
Na primer, ukoliko mali poreski obveznik nabavi bombonjeru za 50 dinara plus 10 dinara PDV-a, a tu istu bombonjeru proda za 100 dinara, bez PDV-a jer nije u PDV sistemu, iznos „PDV troška“ će biti ograničen na 10 dinara. Sa druge strane, ukoliko se mali poreski obveznik registruje za PDV, trošak PDV-a od 10 dinara sa ulazne strane će biti eliminsan (zbog mogućnosti da se sada koristi prethodni porez), ali će nova cena te bombonjere biti 100 dinara plus 20 dinara PDV-a. Stoga, „trošak PDV-a“ će u ovom slučaju iznositi 20 dinara za kupca te bombonjere, umesto inicijalnih 10 dinara, pod pretpostavkom da kupac neće moći da koristi taj PDV kao prethodni porez.
Prethodno navedeno u načelu važi i za malog poreskog obveznika koji vrši promet dobara ili usluga koji je oslobođen PDV-a bez prava na odbitak prethodnog poreza (npr. lica koja pružaju usluge u skladu sa propisima koji regulišu zdravstvenu zaštitu), iako u tom slučaju ne bi došlo do povećanja naknade sa izlazne strane, pošto bi u tom slučaju mali poreski obveznik svakako imao trošak neodbitnog PDV-a sa ulazne strane, ali ovog puta uz dodatnu administrativnu obavezu.
Shodno prethodno navedenom i uopšteno govoreći, mali poreski obveznici koji vrše promet dobara ili usluga drugim licima koja su u sistemu PDV-a i imaju pravo na odbitak prethodnog poreza, odnosno lica koja vrše promet koji je oslobođen PDV-a sa pravom na odbitak, ili vrše promet koji je oporeziv prema mestu primaoca u inostranstvu, verovatno imaju interes da uđu u sistem PDV-a, dok bi u drugim slučajevima možda bilo bolje zadržati status malog poreskog obveznika i ostati van sistema PDV-a.
Što se administrativnog opterećenja tiče, odlučivanje malog poreskog obveznika o ulasku u sistem PDV-a podrazumeva, između ostalog: pripremu i podnošenje PDV prijava i POPDV obrasca na mesečnom, odnosno na kvartalnom nivou (mesečne prijave su obavezne u godini u kojoj se lice registruje za PDV, kao i u sledećoj godini), vođenje propisanih PDV evidencija, izdavanje računa u skladu sa Zakonom, kontrolu ulaznih računa iz PDV perspektive, plaćanje PDV-a (ukoliko je izlazni PDV veći od ulaznog PDV-a, a obveznik nije u pretplati) i, naravno, stvaranje mogućnosti da dođe do poreske kontrole u vezi sa primenom propisa o PDV-u. Dodatno administrativno opterećenje je, po pravilu, ispraćeno i dodatnim troškovima.
Procena da li mali poreski obveznik treba (ili mora) da se registruje za PDV se svakako mora vršiti od slučaja do slučaja, a tekst iznad je pokušaj da se daju neke smernice o kojima bi trebalo voditi prilikom donošenja odluke o registraciji za PDV u slučaju kada je ta odluka na poreskom obvezniku.
12
Registracija za PDV – razlozi „za“ Registracija za PDV – razlozi „protiv“
Pravo na odbitak prethodnog poreza - smanjeni troškovi nabavki od drugih obveznika PDV-a i mogućnost za osetne uštede.
Obračun izlaznog PDV-a – povećanje troška za lica koja predmetni PDV ne mogu da koriste kao odbitni (krajnji potrošač, lice koje nije u sistemu PDV-a, odnosno lice koje vrši promet koji je oslobođen PDV-a bez prava na odbitak prethodnog poreza).
Dodatno administrativno opterećenje usled dodatnih evidencija, prijava i potencijalno učestalijih poreskih kontrola8.
8 Više o tome u okviru poglavlja 17. - Praktične smernice u vezi sa poreskom kontrolom.
13
4. Promet dobara i usluga9 Predmet oporezivanja PDV-om je isporuka dobara i pružanje usluga (tzv. promet dobara i usluga) koje poreski obveznik izvrši u Srbiji uz naknadu u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Srbiju.
Shodno tome, potrebno je razmotriti šta se tačno smatra prometom dobara, a šta prometom usluga, a razlika u kvalifikaciji značajna je iz PDV perspektive jer se, na primer, drugačija pravila primenjuju za određivanje mesta i vremena prometa, te ujedno i nastanka poreske obaveze, a može doći i do primene druge poreske stope u zavisnosti od toga da li je u nekim slučajevima izvršen promet dobara ili usluga.
4.1. Promet dobara i uvoz dobara u Srbiju10
Zakon određuje promet dobara kao prenos prava raspolaganja na telesnim stvarima – dobrima licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik, ako u Zakonom nije nešto drukčije određeno.
Shodno tome, na prvom mestu treba istaći da dobra, u smislu Zakona, čine telesne stvari, koja uključuju i vodu, električnu energiju, gas i energiju za grejanje, odnosno hlađenje. Drugo, potrebno je da dođe do prenosa prava raspolaganja na tim telesnim stvarima da bi promet bio izvršen, pri čemu nije neophodan pun prenos prava svojine, pravno-formalno gledano11.
Prenos prava svojine po pravilu podrazumeva i prenos prava raspolaganja, ali će promet dobara postojati i kada je došlo samo do prenosa prava raspolaganja i bez prenosa svojine (npr. finansijski lizing, prodaja dobara uz plaćanje na rate itd.).
Pored navedenog, Zakon prometom dobara smatra i sledeće isporuke:
prenos prava raspolaganja na dobrima uz naknadu na osnovu propisa ili drugog akta državnog organa, organa teritorijalne autonomije ili lokalne samouprave – u pitanju je isporuka koju je poreski obveznik izvršio uz naknadu, makar i protiv svoje volje, postupajući prema određenom propisu ili aktu državnog organa;
predaja dobara na osnovu ugovora o prodaji sa odloženim plaćanjem kojim je ugovoreno da se pravo raspolaganja prenosi najkasnije otplatom poslednje rate – kod ovih isporuka smatraće se da je do prometa došlo i pre otplate poslednje rate, tj, u momentu fizičke primopredaje dobara, uprkos tome što pravo svojine prelazi tek otplatom poslednje rate;
predaja dobara po osnovu ugovora o lizingu, odnosno zakupu, zaključenog za određeni period, za pokretne ili nepokretne stvari, kada nijedna od ugovornih strana ne može raskinuti ugovor ako se strane pridržavaju ugovornih obaveza – kod ovih isporuka
9 Član 1, 2 i 3 Zakona. 10 Član 4 i 7 Zakona. 11 Za prenos svojine potrebni su, po pravilu, iustus titulus – pravni osnov (npr. ugovor o kupoprodaji) i modus acquirendi – način sticanja (npr. pripompredaja dobra, ako su u pitanju pokretne stvari).
14
smatraće se da je došlo do prometa dobara na samom početku ugovora o lizingu, ukoliko takav ugovor o lizingu ispunjava određen uslove.
Pravilnikom su utvrđeni uslovi koje ugovor o lizingu, odnosno zakupu treba da ispuni da bi se promet predmeta ugovora smatrao prometom dobara u smislu Zakona. U protivnom, biće reči o prometu usluga koje će imati značajno drugačiji PDV tretman (npr. PDV će se obračunavati za svaku zakupninu/lizing ratu ponaosob).
Međutim, ukoliko je reč o prometu dobara, poreski obveznik − davalac lizinga, odnosno zakupodavac dužan je da u trenutku predaje dobara obračuna PDV na ukupan iznos naknade za predmetno dobro. Sa druge strane, na iznos periodičnih naknada (lizing rata/periodičnih zakupnina) koje davalac lizinga, odnosno zakupodavac naplaćuje od primaoca lizinga, odnosno zakupca, neće se obračunavati PDV u ovom slučaju;
prenos dobara od strane vlasnika komisionaru i od strane komisionara primaocu – kod ugovora o komisionom poslu komisionar se obavezuje da će za naknadu, u svoje ime, a za račun vlasnika obaviti jedan ili više poslova koje mu poverava komitent, tj. vlasnik dobara. Zakon u okviru ove vrste poslova prepoznaje dva prometa.
Naime, samo zaključivanje ugovora o komisionoj prodaji dobara ne predstavlja promet dobara u smislu Zakona, ali će oporezivi promet prvi put nastati kod prenosa dobara koji komisionar izvrši primaocu (kupcu), jer tada dolazi do prenosa prava raspolaganja na dobrima. Istovremeno, pošto je ispunio svoju obavezu iz ugovora o komisionoj prodaji, komisionar stiče pravo na naknadu, što Zakon tretira kao još jedan oporezivi prenos dobara – ovoga puta od strane vlasnika (komitenta) komisionaru.
Specifičnost komisione isporuke ogleda se u tome što, iako postoje dve oporezive isporuke, vreme i mesto prometa dobara za obe isporuke utvrđuje se na jedinstven način a prema uslovima pod kojima su dobra od strane komisionara isporučena kupcu;
isporuka dobara po osnovu ugovora na osnovu kojeg se plaća provizija pri prodaji – reč je o isporuci dobara preko posrednika ili zastupnika koji istupa u tuđe ime i za tuđ račun.
Tada se smatra da je isporuku dobara izvršilo lice za čiji se račun vrši posredovanje, odnosno zastupanje (nalogodavac) koje, ukoliko je reč o obvezniku PDV-a, kupcu dobara zaračunava PDV na primljenu naknadu i izdaje pripadajući račun.
Sa druge strane, za izvršenu uslugu posredovanja, odnosno zastupanja, posrednik/zastupnik, pod pretpostavkom da je u pitanju obveznik PDV-a, obračunava PDV i izdaje račun licu za čiji račun vrši posredovanje/zastupanje (nalogodavcu);
prenos dobara od strane vlasnika konsignateru i od konsignatera primaocu dobara – kao i kod komisione prodaje, i ovde se obe transakcije, tj. prenos dobara od strane vlasnika konsignateru i od strane konsignatera primaocu tretiraju kao zasebne isporuke. Takođe, iako postoje dve oporezive isporuke, vreme i mesto prometa dobara za obe isporuke utvrđuje se na jedinstven način shodno okolnostima pod kojima su dobra od strane konsignatera isporučena kupcu;
15
isporuka dobara proizvedenih ili sastavljenih po nalogu naručioca, od materijala isporučioca, ako se ne radi samo o dodacima i drugim sporednim materijalima.
Suprotno ovoj situaciji, predaja dobara proizvedenih ili sastavljenih po nalogu naručioca, od materijala naručioca predstavljaće promet usluga, što može dovesti i do značajno drugačijeg PDV tretmana.
Primera radi, kada stolar izradi komodu, u skladu sa zahtevom nalogodavca, ali od svog drveta, radiće se o prometu dobara. Sa druge strane, promet usluga postojaće ako je stolar drvo za izradu komode dobio od nalogodavca;
prenos prava raspolaganja na građevinskim objektima ili ekonomski deljivim celinama u okviru tih objekata (npr. stanovima), kao i vlasničkog udela na navedenim dobrima;
razmena dobara za druga dobra ili usluge – kod razmene oba učesnika transakcije vrše promet dobara, odnosno usluga uz naknadu, tj. naknada za izvršen promet poreskog obveznika sastoji se u dobrima i uslugama koje dobija zauzvrat, odnosno koje pruža drugi učesnik i obratno.
Dodatno, Zakon sa prometom dobara uz naknadu izjednačava, a posledično i smatra oporezivim, sledeće:
uzimanje dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika za lične potrebe osnivača, vlasnika, zaposlenih ili drugih lica;
svaki drugi promet dobara bez naknade;
iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) iznad količine utvrđene uredbom12.
Uzimanje dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika za poslovne svrhe tog poreskog obveznika, ne podleže oporezivanju, što podržava i Mišljenje Ministarstva finansija br. 401-00-2194/2031-04 od 7.3.2014 godine, koje navodi: „Kada obveznik PDV nabavi dobra – lekove za upotrebu u veterini za svrhu lečenja sopstvenih životinja, pri čemu se ta dobra koriste u okviru veterinarske usluge koju ovom obvezniku PDV pruža drugi obveznik PDV, reč je o uzimanju dobara za sopstvene poslovne svrhe od strane obveznika PDV – primaoca usluge, što znači da u ovom slučaju obveznik PDV – primalac usluge ne vrši promet dobara.“.
Uzimanje dobara za sopstvene neposlovne svrhe, odnosno svaki drugi promet dobara bez naknade smatra se prometom dobara uz naknadu pod uslovom da se PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra ili njihove sastavne delove može odbiti u potpunosti ili srazmerno, nezavisno od toga da li je ostvareno pravo na odbitak prethodnog poreza.
Međutim, navedeno nije primenjivo ukoliko u prethodnoj fazi prometa (tj. prilikom nabavke dobra koje se sada prometuje bez naknade ili uzima u neposlovne svrhe) PDV nije ni bio obračunat.
12 Uredba o količini rashoda (kalo, rastur, kvar i lom) na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS“, br. 124/2004)
16
Navedeno se može zaključiti i iz Mišljenja Ministarstva finansija br. 413-00-54/2013-04 od 22.4.2014. godine koje navodi: „Na promet bez naknade dobara po osnovu čije nabavke je obveznik PDV imao pravo da PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa, odnosno PDV plaćen prilikom uvoza, odbije kao prethodni porez u potpunosti ili srazmerno (nezavisno od toga da li je ostvareno pravo na odbitak prethodnog poreza), obveznik PDV je dužan da obračuna PDV i da obračunati PDV plati u skladu sa Zakonom. Takođe, obaveza obračunavanja PDV postoji i kod prometa bez naknade dobara za koja obvezniku PDV u prethodnoj fazi prometa nije bio obračunat PDV, imajući u vidu da u tom slučaju obveznik PDV nije ni mogao da ima pravo na odbitak prethodnog poreza prilikom sticanja predmetnih dobara.“.
Konačno, Zakon predviđa da je predmet oporezivanja PDV-om i svaki unos dobara u carinsko područje Srbije, odnosno uvoz. Na PDV pri uvozu dobara se takođe primenjuju i carinski propisi, dok je za obračun i naplatu PDV pri uvozu dobara nadležan carinski organ koji sprovodi carinski postupak.
4.2. Promet usluga13
Promet usluga su svi poslovi i radnje u okviru obavljanja delatnosti koji nisu promet dobara, uključujući i svako nečinjenje (npr. odricanje od konkurisanja na tržištu uz naknadu) i trpljenje u vidu dopuštanja upotrebe sopstvenih stvari ili prava prema trećim licima (npr. davanje sopstvene nekretnine u zakup).
Pored navedene opšte definicije, Zakon navodi i specifične primere prometa usluga, i to:
prenos, ustupanje, davanje na korišćenje autorskih i srodnih prava, patenata, licenci, zaštitnih znakova, kao i drugih prava intelektualne svojine;
pružanje usluga uz naknadu na osnovu propisa ili drugog akta državnog organa, organa teritorijalne autonomije ili lokalne samouprave – ovde spada pružanje usluge koju je poreski obveznik izvršio uz naknadu, makar i protiv svoje volje, kao posledica propisa ili akta od strane državnog organa;
predaja dobara proizvedenih ili sastavljenih po nalogu naručioca, od materijala naručioca – o ovome je bilo reči i u okviru tačke 4.1 - Promet dobara i uvoz dobara u Srbiju;
razmena usluga za dobra ili usluge – o ovome je bilo reči i u okviru tačke 4.1 - Promet dobara i uvoz dobara u Srbiju;
predaja jela i pića za konzumaciju na licu mesta – predaja jela i pića u ugostiteljstvu koja se konzumiraju na licu mesta se smatra prometom usluga, a ne prometom dobara, pod uslovom da se jela i pića konzumiraju na mestu koje je prostorno određeno za to konzumiranje ili je obezbeđena posebna oprema za konzumiranje jela i pića (restorani,
13 Član 5 Zakona.
17
kafane, bifei i sl.), kao i kada se konzumiranje vrši na ulici ispred lokala, ili preko puta lokala na terasi, bašti i sl;
ustupanje udela ili prava.
Dodatno, Zakon sa prometom usluga uz naknadu izjednačava:
upotrebu dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika za lične potrebe osnivača, vlasnika, zaposlenih ili drugih lica, odnosno upotreba dobara u neposlovne svrhe poreskog obveznika;
pružanje usluge koje poreski obveznik izvrši bez naknade za lične potrebe osnivača, vlasnika, zaposlenih ili drugih lica, odnosno (svako) drugo pružanje usluge bez naknade u neposlovne svrhe poreskog obveznika.
Upotreba dobara, odnosno pružanje usluga u neposlovne svrhe poreskog obveznika (koje je oporezivo) postojaće kada se dobra ne koriste, odnosno usluga ne pruža u cilju povećanja prihoda, odnosno smanjenja rashoda poreskog obveznika.
Primera radi, poreski obveznik koji, bez naknade, predaje jelo i piće za konzumaciju na licu mesta licima kojima pruža usluge priređivanja igara na sreću, u cilju podsticanja tih lica da što duže učestvuju u igrama na sreću, nije dužan da po osnovu te predaje jela i pića obračuna PDV, s obzirom da je reč o aktivnostima koje vrši u cilju povećanja prihoda od igara na sreću, tj. u poslovne svrhe (videti Mišljenje Ministarstva finansija br. 413-00-13/2013-04 od 5.2.2013. godine).
Konačno, isto kao i kod prometa dobara bez naknade, da bi se promet usluga bez naknade u obliku upotrebe dobara u neposlovne svrhe poistovetio sa prometom usluga uz naknadu i posledično bio oporeziv, potrebno je da je poreski obveznik imao pravo na odbitak prethodnog PDV-a obračunatog pri nabavci tih dobara, u celosti ili delimično, nezavisno od toga da li je to pravo i iskoristio.
4.3. Vrednosni vaučeri14
Vrednosni vaučer, u smislu Zakona, je instrument, u fizičkom ili elektronskom obliku, za koji postoji obaveza poreskog obveznika da ga prihvati kao naknadu ili deo naknade za isporučena dobra ili pružene usluge, ako su na samom vrednosnom vaučeru ili povezanoj dokumentaciji naznačeni podaci o:
dobrima koja se isporučuju, odnosno uslugama koje se pružaju,
identitetu isporučilaca tih dobara, odnosno pružalaca tih usluga i
uslovima upotrebe vrednosnog vaučera.
Vrednosni vaučeri mogu biti jednonamenski i višenamenski.
14 Član 7a Zakona.
18
Jednonamenskim vrednosnim vaučerom smatra se vaučer za koji su u trenutku izdavanja vaučera poznati mesto prometa dobara i/ili usluga na koje se vaučer odnosi i iznos PDV-a koji se za promet tih dobara i/ili usluga obračunava.
Svaki prenos jednonamenskog vrednosnog vaučera koji izvrši poreski obveznik u svoje ime smatra se prometom dobara i/ili usluga na koje se taj vaučer odnosi. Sa druge strane, stvarna isporuka dobara i/ili pružanje usluga u zamenu za jednonamenski vrednosni vaučer, koji je isporučilac prihvatio kao naknadu ili deo naknade, ne smatraju se nezavisnim prometom, pa stoga u momentu prometa tih dobara i/ili usluga neće doći do (ponovnog) obračuna PDV-a na deo naknade koji je pokriven vaučerom (što može biti i celokupan iznos).
Primera radi, kada apoteka proda kupcu – fizičkom licu, vaučer u vrednosti od 1.000 dinara koji to lice može upotrebiti radi kupovine dobara iz ograničenog istovrsnog asortimana apoteke, prodajom tog vaučera će se smatrati da je izvršen promet dobara za naknadu od 1.000 dinara od strane apoteke. Kada to lice zapravo iskoristi taj vaučer i preuzme dobra, neće doći do novog obračuna PDV-a.
Takođe, ako je prenos jednonamenskog vrednosnog vaučera obavio poreski obveznik u ime drugog poreskog obveznika, smatra se da je tim prenosom izvršen promet dobara i/ili usluga na koje se on odnosi, a koji je izvršio poreski obveznik u čije ime je izvršen prenos jednonamenskog vaučera.
Primera radi, kada apoteka u ime kozmetičkog salona proda kupcu – fizičkom licu, vaučer u vrednosti od 500 dinara koje to lice može upotrebiti radi kupovine usluga u partnerskom kozmetičkom salonu, smatraće se da je tim prenosom izvršen promet usluga fizičkom licu za naknadu od 500 dinara od strane kozmetičkog salona. Kada to lice zapravo iskoristi taj vaučer radi usluga kozmetičkog salona, neće doći do novog obračuna PDV-a.
Međutim, u situaciji kada stvarni isporučilac dobara i/ili pružalac usluga i poreski obveznik koji je u svoje ime izdao jednonamenski vrednosni vaučer nisu ista lica, smatra se da je stvarni isporučilac dobara, odnosno pružalac usluga izvršio promet dobara i/ili usluga povezanih s tim vrednosnim vaučerom poreskom obvezniku koji je izdao jednonamenski vrednosni vaučer.
Stoga, ukoliko bi apoteka u svoje ime prodala vaučer koji se odnosi na usluge partnerskog kozmetičkog salona, smatraće se da je taj kozmetičku salon izvršio promet usluga apoteci, a da je apoteka izvršila promet kupcu vaučera – fizičkom licu.
Sa druge strane, višenamenskim vrednosnim vaučerom smatra se vaučer koji nije jednonamenski, tj. vaučer za koji nisu poznati u trenutku izdavanja vaučera:
mesto prometa dobara i/ili usluga na koje se vaučer odnosi i
iznos PDV-a koji se za promet tih dobara i/ili usluga obračunava.
Stvarni promet dobara i/ili usluga u zamenu za višenamenski vrednosni vaučer koji je poreski obveznik prihvatio kao naknadu ili deo naknade za taj promet oporezuje se PDV-om, dok svaki prethodni prenos vrednosnog vaučera nije predmet oporezivanja PDV-om.
19
Primera radi, kada apoteka proda kupcu – fizičkom licu, vaučer u vrednosti od 1.000 dinara koji to lice može upotrebiti radi kupovine dobara iz raznovrsnog asortimana, koji uključuje dobra oporeziva različitim poreskim stopama, prodajom tog vaučera ne dolazi prometa u smislu Zakona. Kada to lice zapravo iskoristi taj vaučer i preuzme dobra, u tom trenutku će doći do obračuna PDV-a. Dakle, u ovom slučaju PDV tretman je kao da vaučera nije ni bilo.
Međutim, u slučaju kada prenos višenamenskog vrednosnog vaučera izvrši poreski obveznik koji ne vrši stvarni promet dobara i/ili usluga, smatra se da prenosilac pruža usluge distribucije, reklame ili druge usluge licu koje će stvarno izvršiti promet dobara i/ili usluga na osnovu tog vaučera, a koje se oporezuju PDV.
Primera radi, kada apoteka proda kupcu – fizičkom licu, vaučer u vrednosti od 500 dinara koje to lice može upotrebiti radi kupovine usluga u partnerskim kozmetičkim salonima u Srbiji i u inostranstvu, smatraće se da je tim prenosom izvršen samo promet usluga od strane apoteke ka partnerskim kozmetičkim salonima. Samo iskorišćavanje vaučera od strane fizičkog lica će predstavljati potpuno odvojeni promet koji može, ali ne mora biti predmet PDV oporezivanja, zavisno od pojedinosti slučaja (npr. gde je izvršen promet i sl.).
4.4. Transakcije koje ne predstavljaju promet15
Imajući u vidu prethodno navedene vrste i osobine prometa dobara i usluga, potrebno je istaći i određene vrste transakcija koje ne predstavljaju promet dobara i usluga, te posledično neće biti ni predmet oporezivanja PDV-om.
Najčešći primeri takvih transakcija su:
donacije u novcu – u vezi sa čime Mišljenje Ministarstva finansija br. 413-00-67/2011-04 od 25.1.2011. godine navodi: „Primanje novčanih sredstava bez obaveze primaoca novčanih sredstava da izvrši protivčinidbu davaocu (promet dobara i usluga), ne smatra se predmetom oporezivanja PDV.“;
ugovorna kazna – u vezi sa čime Mišljenje Ministarstva finansija br. 413-00-00089/2015-04 od 29.6.2015. godine navodi: „Na novčani iznos ugovorne kazne koji obveznik PDV – investitor potražuje od obveznika PDV – izvođača radova zbog neispunjenja ili neopravdanog zakašnjenja sa ispunjenjem obaveze, ne postoji obaveza obračunavanja i plaćanja PDV, s obzirom da se ne radi o naknadi za promet dobara ili usluga koji je predmet oporezivanja PDV.“;
naknada štete – u vezi sa čime Mišljenje Ministarstva finansija br. 430-00-478/2015-04 od 21.12.2015. godine navodi: „Primanje novčanih sredstava bez obaveze primaoca
15 Član 6 i 6a Zakona.
20
novčanih sredstava da davaocu tih sredstava ili drugom licu izvrši protivčinidbu u vidu prometa dobara ili usluga, ne smatra se predmetom oporezivanja PDV. Prema tome, na iznos novčanih sredstava koja obveznik PDV prima po osnovu pravosnažne presude suda na ime naknade štete nastale usled požara (stvarne štete i izgubljene dobiti), PDV se ne obračunava i ne plaća, s obzirom da ta novčana sredstava ne predstavljaju naknadu za izvršeni promet dobara ili usluga.“;
primanje novčanih sredstava u vidu depozita – u vezi sa čime Mišljenje Ministarstva finansija br. 413-00-00096/2016-04 od 16.3.2016. godine navodi: „Novčana sredstva koja, na osnovu ugovora o zakupu, primi obveznik PDV – zakupodavac od obveznika PDV – zakupca, kao depozit na ime eventualnog obeštećenja zakupodavca u slučaju pričinjene štete, nisu predmet oporezivanja PDV.“;
članarine koje se naplaćuju od članova koje ne predstavljaju nadoknadu za posebnu uslugu ili isporuku davaocu - u vezi sa čime Mišljenje Ministarstva finansija br. 413-00-00089/2013-04 od 26.3.2014. godine navodi: „Primanje novčanih sredstava nazvanih članarinom, koja Regionalna razvojna agencija Beograd potražuje od Grada Beograda, nije predmet oporezivanja PDV. Međutim, ako novčana sredstva nazvana članarinom predstavljaju naknadu ili deo naknade za oporezivi promet dobara i usluga koji vrši obveznik PDV – Regionalna razvojna agencija Beograd, u tom slučaju ova agencija ima obavezu obračunavanja PDV za taj promet, a u osnovicu za obračunavanje PDV uračunava se i iznos novčanih sredstava nazvanih članarinom, bez PDV.“
refundacije troškova nevezane za promet dobara ili usluga – u vezi sa čime Mišljenje Ministarstva finansija br. 430-01-00303/2013-04 od 7.11.2013. godine navodi: „Kada računi za utrošenu električnu energiju, vodu, komunalne usluge i dr. glase na obveznika PDV – privredno društvo, koje je izgradilo objekat bez građevinske dozvole a predmetni objekat koristi drugi obveznik PDV kao vanknjižni vlasnik objekta, na novčani iznos koji obveznik PDV na kojeg glase navedeni računi potražuje od obveznika PDV – vanknjižnog vlasnika na ime refundacije predmetnih troškova ne postoji obaveza obračunavanja i plaćanja PDV, s obzirom da taj novčani iznos ne predstavlja naknadu za promet koji je predmet oporezivanja PDV.“
Međutim, za razliku od prethodno opisanih stavki, koje ne predstavljaju promet, Zakon predviđa da se i određene vrste isporuka koje imaju sve osobine prometa ipak neće smatrati prometom (niti oporezivati), po ispunjenju određenih uslova.
Konkretno, u pitanju su:
prenos celokupne ili dela imovine, sa ili bez naknade, ili kao ulog, ako je sticalac poreski obveznik ili tim prenosom postane poreski obveznik i ako produži da obavlja istu delatnost – dakle, ovaj prenos može biti prenos celokupne ili prenos dela imovine.
Prenos celokupne imovine kod kojeg se smatra da promet dobara i usluga nije izvršen postojaće kada je prenos celokupne imovine izvršen u okviru statusne promene privrednog društva (spajanje, pripajanje, podela i izdvajanje) u skladu sa zakonom kojim se uređuju privredna društva, prilikom nastavka obavljanja delatnosti preduzetnika u
21
formi privrednog društva, u skladu sa zakonom kojim se uređuju privredna društva, u slučaju prodaje, ulaganja, odnosno besteretnog davanja i kod nasleđivanja.
Prenos dela imovine kod kojeg se smatra da promet dobara i usluga nije izvršen je prenos dela imovine kao poslovne celine kojom se omogućava samostalno obavljanje delatnosti sticaoca tog dela imovine kod statusne promene privrednog društva (spajanje, pripajanje, podela i izdvajanje) u skladu sa zakonom kojim se uređuju privredna društva i prodaje, ulaganja, odnosno besteretnog davanja i nasleđivanja, a čijim je prenosom u momentu prenosa onemogućeno prenosiocu da obavlja tu delatnost.
Ukoliko neki od navedenih uslova nije ispunjen isporuka svakog dobra u imovini koja se prenosi smatra se posebnim prometom dobara ili usluga, te se PDV obračunava u odnosu na svako dobro, odnosno uslugu zasebno.
Ako u roku od tri godine od dana izvršenog prenosa imovine ili dela imovine prestanu uslovi na osnovu kojih je promet tretiran kao neoporeziv, sticalac imovine ili dela imovine dužan je da obračuna PDV za dobra i usluge koje je stekao tim prenosom kao poreski dužnik, a koja poseduje na dan prestanka uslova. Navedeno se ne odnosi na opremu i objekte za vršenje delatnosti i ulaganja u objekte za vršenje delatnosti za koje postoji obaveza ispravke odbitka prethodnog poreza.
Dakle, Zakon ovu vrstu prenosa izuzima od oporezivanja pod uslovom da se radi o prenosu imovine kojim jedno lice suštinski stupa na mesto drugog, te se nastavlja nesmetano i nepromenjeno obavljanje aktivnosti;
zamena dobara u garantnom roku – pod uslovom da je zamena dobara izvršena bez naknade i u skladu sa uslovima garancije. Ako se u skladu sa uslovima iz garancije korisniku dobara vrši zamena dobara u garantnom roku uz obavezu plaćanja dela naknade, poreski obveznik dužan je da na taj deo naknade obračuna PDV u skladu sa Zakonom;
besplatno davanje poslovnih uzoraka u uobičajenim količinama za tu namenu kupcima ili potencijalnim kupcima, odnosno trećim licima za potrebe analize po osnovu akta nadležnog organa – uzorcima se smatraju dobra koja nisu namenjena prometu, a koja su rezultat poslovanja poreskog obveznika ili koja su neposredno povezana sa obavljanjem njegove poslovne delatnosti, bez obzira da li je na tim dobrima utisnut logotip poreskog obveznika.
Dobra koja se daju kao poslovni uzorci moraju biti obeležena kao takva, a ako ne mogu biti obeležena kao poslovni uzorci usled svoje prirode, moraju biti u obliku i pakovanju različitom od oblika ili pakovanja tih dobara namenjenih prometu. Uobičajenom količinom uzoraka koji se daju za potrebe analize na osnovu akta nadležnog organa smatraju se dobra koja se daju za potrebe analize u količini određenoj aktom nadležnog organa (npr. sanitarne inspekcije koja uzima uzorke hrane radi kontrole);
davanje reklamnog materijala i drugih poklona manje vrednosti ako se daju povremeno različitim licima – reklamnim materijalom smatraju se dobra na kojima je odštampan ili
22
utisnut logotip poreskog obveznika, odnosno vizuelno ispoljavanje brenda koji je u vezi sa delatnošću poreskog obveznika, a koja taj poreski obveznik besplatno daje različitim licima (npr. olovke, rokovnici, kalendari, notesi, privesci, kačketi, majice, kombinezoni, kecelje, rančevi, torbe, upaljači, otvarači za flaše, podmetači, poslužavnici, čaše, šolje, bokali, pepeljare, kese i druga dobra), a čija je pojedinačna tržišna vrednost manja od 2.000 dinara, bez PDV-a.
Sa druge strane, poklonom manje vrednosti smatra se dobro pojedinačne tržišne vrednosti manje od 2.000 dinara, bez PDV-a, osim dobra koje se smatra reklamnim materijalom, koje poreski obveznik daje povremeno različitim licima (poslovnim partnerima, potencijalnim poslovnim partnerima, predstavnicima poslovnih partnera i dr.), a da za to ne postoji pravna obaveza (npr. kafa, bombonjera i sl.).
Ukupna vrednost reklamnog materijala i drugih poklona manje vrednosti u poreskom periodu ne može biti veća od 0,25% ukupnog prometa poreskog obveznika u tom poreskom periodu. Ukupnim prometom za svrhu utvrđivanja ukupne vrednosti reklamnog materijala i poklona manje vrednosti na koje se PDV ne plaća smatra se promet dobara i usluga sa i bez prava na odbitak prethodnog poreza izvršen u Srbiji i u inostranstvu, bez PDV-a, isključujući promet opreme i objekata za vršenje delatnosti, bez PDV-a;
prometi u okviru ugovora o javno-pravnom partnerstvu sa elementima koncesije – u pitanju su prometi dobara i usluga koji vrši davalac koncesije koncesionaru, odnosno koncesionar davaocu koncesije u okviru realizacije ugovora o javno-privatnom partnerstvu sa elementima koncesije, zaključenog u skladu sa zakonom kojim se uređuju javno-privatno partnerstvo i koncesije. U navedenom slučaju smatraće se da promet nije izvršen ako su davalac koncesije i koncesionar PDV obveznici koji bi, u slučaju kada bi se taj promet smatrao izvršenim, imali u potpunosti pravo na odbitak prethodnog poreza u skladu sa Zakonom.
23
5. Poreski obveznik i poreski dužnik
5.1. Poreski obveznici16
Poreski obveznik je u skladu sa Zakonom definisan kao „lice, uključujući i lice koje u Republici nema sedište, odnosno prebivalište (u daljem tekstu: strano lice), koje samostalno obavlja promet dobara i usluga, u okviru obavljanja delatnosti“. Ovu definiciju je neophodno razložiti u nekoliko bitnih elemenata:
„lice, uključujući i lice koje u Srbiji nema sedište, odnosno prebivalište (strano lice)“ – dakle, može biti u pitanju fizičko i pravno lice, kako domaće tako i strano, nezavisno od toga da li je registrovano za obavljanje delatnosti u okviru koje vrši promet dobara i usluga ili ne.
Napominjemo da je poreski obveznik lice u čije ime i za čiji račun se vrši isporuka dobara ili pružanje usluga kao i lice koje vrši isporuku dobara, odnosno pružanje usluga u svoje ime, a za račun drugog lica.
Takođe, poreski obveznik može biti i ogranak stranog pravnog lica, iako se ne smatra odvojenim pravnim licem, a što potvrđuje i Mišljenje Ministarstva finansija br. 413-00-00092/2013-04 od 8.3.2013. godine koje navodi: „Ogranak japanske kompanije, osnovan u skladu sa pozitivnim propisima Republike Srbije, koji samostalno vrši promet dobara i usluga u okviru obavljanja delatnosti kao trajne aktivnosti koja se vrši u cilju ostvarivanja prihoda, može da se evidentira za obavezu plaćanja PDV podnošenjem evidencione prijave nadležnom poreskom organu.“.
Naime, smatra se da poreski obveznik delatnost vrši i kada je obavlja u okviru stalne poslovne jedinice (npr. ogranak), odnosno više poslovnih jedinica, pa će se u oba slučaja raditi o jedinstvenom poreskom obvezniku, a poslovne jedinice neće imati samostalnost sa aspekta oporezivanja. Međutim, ako strano lice u Srbiji ima stalnu poslovnu jedinicu (po pravilu – ogranak), to strano lice obveznik je za promet koji ne vrši njegova stalna poslovna jedinica;
„koje samostalno“ – samostalnost znači obavljanje delatnosti za sopstveni račun i na sopstvenu odgovornost, tj. nezavisno. Primera radi, zaposleno lice ne deluje samostalno;
„obavlja promet dobara i usluga u okviru obavljanja delatnosti“ – delatnost se u smislu Zakona smatra da je trajna aktivnost proizvođača, trgovca ili pružaoca usluga u cilju ostvarivanja prihoda (mada ne nužno i dobiti), uključujući i delatnosti eksploatacije prirodnih bogatstava, poljoprivrede, šumarstva i samostalnih zanimanja.
Trajnost u ovom kontekstu podrazumeva da se ne radi o jednokratnoj aktivnosti, o čemu govori i Mišljenje Ministarstva finansija br. 413-00-00258/2012-04 od
16 Član 8 i 9 Zakona.
24
29.1.2013. godine koje navodi: „Kada fizičko lice na čije ime glasi odobrenje za izgradnju građevinskog objekta izgradi građevinski objekat na sopstvenom zemljištu angažujući izvođača radova i nakon izgradnje predmetnog objekta deo tog objekta zadrži za sopstvene potrebe, a na delu izvrši prvi prenos prava raspolaganja drugim fizičkim licima, ne postoji obaveza podnošenja evidencione prijave, s obzirom da se jednokratna izgradnja građevinskog objekta u cilju prenosa prava svojine na delu tog objekta, ne smatra trajnom aktivnošću fizičkog lica, odnosno aktivnošću koju ovo lice vrši u okviru obavljanja delatnosti“.
Srbija i njeni organi, organi teritorijalne autonomije i lokalne samouprave, kao i pravna lica osnovana zakonom, odnosno aktom državnog organa, organa teritorijalne autonomije ili lokalne samouprave u cilju obavljanja poslova državne uprave ili lokalne samouprave, nisu poreski obveznici u smislu Zakona ako obavljaju promet dobara i usluga iz delokruga organa, odnosno u cilju obavljanja poslova državne uprave ili lokalne samouprave.
Ako bi izuzimanje aktivnosti ovih lica od oporezivanja moglo da dovede do narušavanja konkurencije, odnosno ako ova lica vrše promet dobara i usluga van svog delokruga, odnosno van obavljanja poslova državne uprave ili lokalne samouprave, takvi prometi mogu biti oporezivi, odnosno navedena lica će se smatrati poreskim obveznicima.
5.2. Poreski dužnici17
Poreski dužnik je lice koje je dužno da obračuna i plati porez. U najvećem broju slučajeva poreski dužnik će istovremeno biti i lice koje vrši oporeziv promet, te će to lice i obračunati pripadajući PDV.
Međutim, Zakon predviđa i određene slučajeve u okviru kojih PDV ne obračunava lice koje vrši promet, već lice kojem je promet izvršen. Shodno tome, a u kontekstu Zakona, poreski dužnik može biti i:
primalac dobara i usluga, ako promet vrši strano lice koje nije PDV obveznik u Srbiji. U okviru ovog slučaja, moguće je da poreski dužnik bude primalac dobara i usluga, ukoliko promet vrši strano lice koje nije PDV obveznik. Dakle, iako strano lice vrši promet, PDV će obračunati i platiti primalac (uključujući tu i fizičko lice).
Izuzetak od navedenog pravila postoji u situaciji kada strano lice vrši promet dobara i usluga u Srbiji licu koje nije PDV obveznik, a naknadu za taj promet dobara i usluga u ime i za račun stranog lica naplaćuje treće lice koje je ujedno i PDV obveznik. U tom slučaju, lice koje naplaćuje naknadu u ime i za račun stranog lica će biti poreski dužnik.
lice koje iskaže PDV u računu ili drugom dokumentu koji služi kao račun, a da za to nije imalo obavezu u skladu sa Zakonom, npr. u pitanju je lice koje nije PDV obveznik (npr. mali poreski obveznik) ili nije izvršilo promet dobara i usluga – u pitanju je anti-evaziona mera;
17 Član 10 Zakona.
25
sticalac imovine ili dela imovine čiji je prenos izvršen u skladu sa pravilima opisanim u okviru tačke 4.4 - Transakcije koje ne predstavljaju promet, ukoliko prestane da ispunjava uslove za neoporezivanje takvog prometa u propisanom roku.
Kao što je prethodno navedeno, u određenim slučajevima koji uključuju promet koji vrši poreski obveznik, obaveza obračuna i plaćanja PDV-a može biti na drugom licu, te će primalac dobara ili usluga biti poreski dužnik. Ovi slučajevi, uključujući slučajeve kada PDV obračunava primalac dobara i usluga u okviru prometa koji vrši strano lice koje nije PDV obveznik u Srbiji se zajedničkim imenom označavaju „mehanizam obrnute naplate“, ali i „reverse charge“, odnosno „interni obračun“, o čemu će biti detaljnije reči kasnije u tekstu, tj. u okviru poglavlja 15. - Primena mehanizma obrnute naplate.
5.3. Strana lica kao poreski obveznici18
Strano lice koje u Srbiji vrši promet dobara i usluga za koji postoji obaveza obračunavanja PDV-a i promet dobara i usluga za koji je propisano poresko oslobođenje sa pravom na odbitak prethodnog poreza u skladu sa Zakonom dužno je da odredi poreskog punomoćnika i da se evidentira za obavezu plaćanja PDV-a (tj. da postane PDV obveznik), nezavisno od iznosa prometa u prethodnih 12 meseci, osim:
ako u Srbiji vrši oporezivi promet dobara i usluga isključivo PDV obveznicima, odnosno državnim organima i drugim licima opisanim u okviru tačke 5.1 - Poreski obveznici, ili
ako vrši promet usluga prevoza putnika autobusima za koje se kao osnovica za obračunavanje PDV utvrđuje prosečna naknada prevoza za svaki pojedinačni prevoz.
U najvećem broju slučajeva, strana lica će imati obavezu da se evidentiraju za obavezu plaćanja PDV-a kada vrše promet pojedincima – fizičkim licima, npr. promet usluga pruženih elektronskim putem.
Strano lice može odrediti samo jednog poreskog punomoćnika, pri čemu to ne može biti stalna poslovna jedinica tog stranog lica. Poreski punomoćnik stranog lica u ime i za račun tog stranog lica obavlja sve poslove u vezi sa ispunjavanjem obaveza i ostvarivanjem prava koje strano lice u skladu sa Zakonom ima kao PDV obveznik (podnošenje evidencione prijave, obračunavanje PDV-a, izdavanje računa, podnošenje poreskih prijava, plaćanje PDV-a i drugo).
Poreski punomoćnik stranog lica solidarno odgovara za sve obaveze stranog lica kao PDV obveznika, uključujući i obaveze po osnovu brisanja iz evidencije za PDV, a naročito za plaćanje PDV-a, kazni i kamata u vezi sa dugom po osnovu PDV-a od dana donošenja rešenja nadležnog poreskog organa kojim je odobreno poresko punomoćstvo.
18 Član 10a Zakona.
26
6. Mesto prometa dobara i usluga Određivanje mesta prometa od značaja je za opredeljivanje da li je reč o prometu koji je oporeziv u Srbiji, ili ne. Ukoliko se mesto prometa shodno odredbama Zakona nalazi u inostranstvu, radi se o neoporezivom prometu i srpski PDV se u tom slučaju ne obračunava i ne plaća.
Sa druge strane, ukoliko je mesto prometa shodno odredbama Zakona u Srbiji, potrebno je utvrditi:
1) da li je predmetni promet oporeziv srpskim PDV-om, tj. da li je lice koje je taj promet izvršilo u sistemu PDV-a i, ako jeste, da li je za taj promet propisano neko poresko oslobođenje, odnosno izuzimanje od oporezivanja PDV-om i
2) ko je poreski dužink za taj promet – lice koje je promet izvršilo ili eventualno primalac dobara ili usluga (usled primene mehanizma obrnute naplate).
Potrebno je istaći da mesto prometa shodno odredbama Zakona ne mora nužno da odgovara stvarnom mestu gde je promet izvršen, što je od posebnog značaja kada su u pitanju usluge.
6.1. Mesto prometa i mesto uvoza dobara19
Mesto prometa dobara je mesto:
u kojem se dobro nalazi u trenutku slanja ili prevoza do primaoca ili, po njegovom nalogu, do trećeg lica, ako dobro šalje ili prevozi isporučilac, primalac ili treće lice po njegovom nalogu;
ugradnje ili montaže dobra, ako se ono ugrađuje ili montira od strane isporučioca ili, po njegovom nalogu, od strane trećeg lica;
u kojem se dobro nalazi u trenutku isporuke, ako se isporučuje bez otpreme, odnosno prevoza;
u kojem primalac električne energije, prirodnog gasa i energije za grejanje, odnosno hlađenje, čija se isporuka vrši preko prenosne, transportne i distributivne mreže, a koji je ova dobra nabavio radi dalje prodaje, ima sedište ili stalnu poslovnu jedinicu kojima se ta dobra isporučuju;
prijema vode, električne energije, prirodnog gasa i energije za grejanje, odnosno hlađenje, za krajnju potrošnju.
Nijedan od prethodno navedenih načina za utvrđivanje mesta prometa nema prvenstvo u odnosu na druge, te će biti primenljiv onaj koji najviše odgovara okolnostima slučaja, tj. načinu isporuke dobara, vrsti dobara i sl.
Izuzetno, ako se promet dobara vrši na brodu, odnosno u letilici ili vozu u toku prevoza putnika, mestom prometa smatra se mesto polaska broda, letilice ili voza. Ako se prevoz
19 Član 11 i 13 Zakona.
27
putnika vrši u oba smera, povratna vožnja smatra se posebnim prevozom, a mestom polaska smatra se prvo voznim redom planirano mesto ukrcavanja putnika.
Konačno, mesto uvoza dobara je mesto u kojem je uvezeno dobro uneto u carinsko područje Srbije, pri čemu ovaj podatak po pravilu ne utiče materijalno na poreski tretman, budući da je svaki uvoz dobara načelno oporeziv PDV-om.
Primera radi, mesto prometa dobara – jabuka koje se nalaze na skladištu u Beogradu će biti Srbija. Ako se jabuke nalaze na skladištu u Berlinu, mesto prometa će biti Nemačka u skladu sa Zakonom, te shodno tome promet tih jabuka neće biti predmet srpskog PDV-a.
Mesto prometa jabuka iz navedenog slučaja će biti mesto gde se te jabuke nalaze u momentu prometa, i to bez obzira na to da li te jabuke iz skladišta otprema obveznik PDV-a – prodavac, ili te jabuke preuzima kupac sa skladišta prodavca, u skladu sa prethodno opisanim pravilima.
6.2. Mesto prometa usluga20
Za potrebe utvrđivanja mesta prometa usluga u smislu Zakona je prevashodno potrebno ustanoviti da li se promet usluga vrši poreskom obvezniku ili licu koje nije poreski obveznik.
Ovde je potrebno posebno istaći da je Zakonom definisan i pojam poreskog obveznika isključivo za svrhu određivanja mesta prometa usluga, te opšta definicija pojma poreskog obveznika koja se koristi za potrebe primene ostalih odredbi Zakona ovde nije relevantna.
Shodno tome i ukratko, za potrebe utvrđivanja mesta prometa usluga koji vrši obveznik PDV, pojam poreskog obveznika obuhvata svako lice, domaće ili strano koje obavlja delatnost kao trajnu aktivnost bez obzira na cilj obavljanja te delatnosti (dakle, poreski obveznik za ove potrebe može biti i neprofitna organizacija), kao i državne organe, organe teritorijalne autonomije i lokalne samouprave. Poreskim obveznicima se, za potrebe utvrđivanja mesta prometa usluga, ne smatraju fizička lica koja ne obavljaju delatnost.
U slučaju da se usluge pružaju licu koje se smatra poreskim obveznikom, za potrebe utvrđivanja mesta prometa (tzv. „business to business“ transakcije ili B2B transakcije), mestom prometa usluga smatra se mesto u kojem primalac usluga ima sedište ili stalnu poslovnu jedinicu ako se promet usluga vrši stalnoj poslovnoj jedinici koja se ne nalazi u mestu u kojem primalac usluga ima sedište, odnosno mesto u kojem primalac usluga ima prebivalište ili boravište. Ovo je opšte B2B pravilo i primenjivo je u svim slučajevima, osim ukoliko nije propisano posebno pravilo, odnosno neki od izuzetaka kojih, kada govorimo o B2B transakcijama, ima samo nekoliko.
Sa druge strane, u slučaju da se usluge pružaju licu koje se ne smatra poreskim obveznikom, za potrebe utvrđivanja mesta prometa (tzv. „business to consumer“ transakcije ili B2C transakcije), mestom prometa usluga smatra mesto u kojem pružalac usluga ima sedište ili stalnu poslovnu jedinicu ako se promet usluga vrši iz stalne poslovne jedinice koja se ne nalazi
20 Član 12 Zakona.
28
u mestu u kojem pružalac usluga ima sedište, odnosno mesto u kojem pružalac usluga ima prebivalište ili boravište. Ovo je opšte B2C pravilo. Međutim, od ovog pravila postoje brojni izuzeci koji se, po pravilu, u praksi često primenjuju.
Ovde je bitno istaći da se, ako prebivalište i boravište pružaoca, odnosno primaoca usluge nisu u istom mestu, mesto prometa usluge određuje prema mestu boravišta tog lica.
Imajući navedeno na umu, tj. da postoje izuzeci od opštih B2B i B2C pravila, preporučljivo je prvo utvrditi da li neka usluga spada u neke od propisanih izuzetaka, pa tek potom pristupiti primeni jednog od dva opšta pravila.
Tako će mesto prometa usluga biti:
mesto u kojem se nalazi nepokretnost – kod usluga u vezi sa nepokretnostima, uključujući i usluge posredovanja kod prometa nepokretnosti (navedeno pravilo se primenjuje bez obzira na to da li je u pitanju B2B ili B2C transakcija, a podzakonskim aktom je detaljno uređeno šta se smatra uslugama u vezi sa nepokretnostima za potrebe PDV-a);
mesto gde se obavlja prevoz – ako se radi o usluzi prevoza lica, a ako se prevoz obavlja i u Srbiji i u inostranstvu, odredbe Zakona primenjuju se samo na deo prevoza koji je izvršen u Srbiji (navedeno pravilo se primenjuje bez obzira na to da li je u pitanju B2B ili B2C transakcija);
mesto gde se obavlja prevoz – ako se radi o usluzi prevoza dobara licu koje nije poreski obveznik (dakle, samo u B2C transakcijama);
mesto u kojem je usluga stvarno pružena – ako se radi o uslugama koje se odnose na prisustvovanje kulturnim, umetničkim, sportskim, naučnim, obrazovnim, zabavnim ili sličnim događajima (sajmovi, izložbe i dr.), uključujući i pomoćne usluge u vezi sa prisustvovanjem tim događajima (navedeno pravilo se primenjuje bez obzira na to da li je u pitanju B2B ili B2C transakcija).
Dodatno, ako je primalac usluge lice koje nije poreski obveznik (B2C transakcija), onda je navedeno mesto prometa relevantno i za usluge organizatora navedenih događaja, pomoćne usluge u vezi sa prevozom dobara, kao što su utovar, istovar, pretovar i sl. i usluge procene pokretnih stvari, odnosno radova na pokretnim stvarima.
Mesto u kojem je usluga stvarno pružena primenjuje se i kod usluga predaje jela i pića za konzumaciju na licu mesta (navedeno pravilo se primenjuje bez obzira na to da li je u pitanju B2B ili B2C transakcija);
mesto u kojem se prevozno sredstvo stvarno stavlja na korišćenje primaocu usluge – kod iznajmljivanja prevoznih sredstava na kraći vremenski period (neprekidni vremenski period koji nije duži od 30 dana, a ako se radi o plovilima od 90 dana) za B2B i B2C transakcije. Ako se prevozno sredstvo iznajmljuje licu koje nije poreski obveznik (B2C transakcija) na duži vremenski period, mesto prometa usluge je mesto u kojem to lice ima sedište, prebivalište ili boravište.
29
Primera radi, mesto prometa usluga poput usluge istraživanja tržišta, prevoza dobra, marketinga, poslovnog savetovanja i popravke pokretnih dobara će biti mesto gde primalac usluge (između ostalog) ima svoje sedište, ukoliko govorimo o B2B transakcijama.
Shodno tome, ukoliko je primalac navedenih usluga poreski obveznik – domaće lice, predmetna transakcija oporezuje se srpskim PDV-om (osim ako se može primeniti poresko oslobođenje), pošto je mesto prometa, u skladu sa Zakonom, u Srbiji. Sa druge strane, ukoliko je primalac navedenih usluga poreski obveznik – strano lice koje nema stalnu poslovnu jedinicu u Srbiji (ili se usluga ne odnosi na tu stalnu poslovnu jedinicu, ako postoji), srpski PDV ne bi trebalo obračunati, pošto je mesto prometa, u skladu sa Zakonom, u inostranstvu.
Sa druge strane, mesto prometa usluga poput usluge noćenja u hotelu ili izgradnje poslovne zgrade će biti mesto gde se predmetna nepokretnost na koju se usluga odnosi nalazi, bez obzira na to da li je u pitanju B2B ili B2C transakcija, odnosno bez obzira na mesto gde se nalaze primalac, odnosno pružalac usluge.
Shodno tome, ukoliko se predmetna nepokretnost (hotel ili poslovna zgrada) nalazi u Nišu, mesto prometa navedenih usluga će biti u Srbiji. Ukoliko se predmetna nepokretnost nalazi u Barseloni, mesto prometa navedenih usluga će biti u Španiji.
Zakonom je posebno propisano da će mesto prometa biti mesto sedišta, prebivališta ili boravišta primaoca usluga koji nije poreski obveznik (B2C transakcija), ako se radi o uslugama:
prenosa, ustupanja i davanja na korišćenje autorskih i srodnih prava, prava na patente, licence, zaštitne znakove i druga prava intelektualne svojine;
oglašavanja;
savetnika, inženjera, advokata, revizora i sličnih usluga, kao i prevodilaca za usluge prevođenja, uključujući i prevođenje u pisanom obliku;
obrade podataka i ustupanja, odnosno davanja informacija, uključujući i informacije o poslovnim postupcima i iskustvu;
preuzimanja obaveze da se u potpunosti ili delimično odustane od obavljanja neke delatnosti ili od korišćenja nekog prava iz ove tačke;
bankarskog i finansijskog poslovanja i poslovanja u oblasti osiguranja, uključujući reosiguranje, osim iznajmljivanja sefova;
stavljanja na raspolaganje osoblja;
iznajmljivanja pokretnih stvari, osim prevoznih sredstava;
omogućavanja pristupa mreži prirodnog gasa, mreži za prenos električne energije i mreži za grejanje, odnosno hlađenje, transporta i distribucije putem tih mreža, kao i drugih usluga koje su neposredno povezane sa tim uslugama;
telekomunikacija;
radijskog i televizijskog emitovanja;
30
pruženih elektronskim putem.
Kada govorimo o uslugama posredovanja kod prometa dobara ili usluga koje se pružaju licu koje nije poreski obveznik (B2C transakcije), mestom prometa se smatra mesto u kojem je izvršen promet dobara ili usluga koji je predmet posredovanja.
Izuzetno, ako se usluge predaje jela i pića za konzumaciju na licu mesta faktički pružaju na brodu, odnosno u letilici ili vozu u toku prevoza putnika, mestom prometa smatra se mesto polaska broda, letilice ili voza. Ako se prevoz putnika vrši u oba smera, povratna vožnja smatra se posebnim prevozom. Mestom polaska smatra se prvo voznim redom planirano mesto ukrcavanja putnika.
Za promet usluga telekomunikacija, radijskog i televizijskog emitovanja i usluga pruženih elektronskim putem, mestom sedišta, stalne poslovne jedinice, prebivališta ili boravišta primaoca usluga smatra se mesto određeno na osnovu posebnih kriterijuma i pretpostavki za određivanje mesta sedišta, stalne poslovne jedinice, prebivališta ili boravišta primaoca tih usluga, a koji su utvrđeni podzakonskim aktom.
Primera radi, mesto prometa frizerskih i kozmetičkih usluga će biti mesto gde pružalac usluge ima (između ostalog) svoje sedište, ukoliko govorimo o B2C transakcijama.
Shodno tome, ukoliko je pružalac navedenih usluga poreski obveznik – domaće lice, predmetna transakcija oporezuje se srpskim PDV-om (osim ako se može primeniti poresko oslobođenje), pošto je mesto prometa, u skladu sa Zakonom, u Srbiji. Sa druge strane, ukoliko je pružalac navedenih usluga poreski obveznik – strano lice koje nema stalnu poslovnu jedinicu u Srbiji (ili se usluga ne vrši iz te stalne poslovne jedinice, ako postoji), srpski PDV ne bi trebalo obračunati, pošto je mesto prometa, u skladu sa Zakonom, u inostranstvu.
Sa druge strane, mesto prometa usluga poput usluge oglašavanja, savetnika i obrade podataka će biti mesto gde primalac usluge ima sedište, prebivalište ili boravište, čak i u B2C transakcijama.
Shodno tome, ukoliko je primalac navedenih usluga domaće fizičko lice, predmetna transakcija oporezuje se srpskim PDV-om (osim ako se može primeniti poresko oslobođenje), pošto je mesto prometa, u skladu sa Zakonom, u Srbiji. Sa druge strane, ukoliko je primalac navedenih usluga strano fizičko lice, srpski PDV ne bi trebalo obračunati, pošto je mesto prometa, u skladu sa Zakonom, u inostranstvu.
31
7. Vreme prometa dobara i usluga Vreme prometa dobara i usluga relevantno je za određivanje nastanka poreske obaveze i pripisivanja poreske obaveze odgovarajućem poreskom periodu. Drugim rečima, vreme prometa označava jedan od mogućih momenata (verovatno i najčešći, ali ne i jedini) koji će dovesti do nastanka poreske obaveze, o čemu će biti više reči dalje u tekstu.
7.1. Vreme prometa i uvoza dobara21
Promet dobara nastaje danom:
otpočinjanja slanja ili prevoza dobara primaocu ili trećem licu, po njegovom nalogu, ako dobra šalje ili prevozi isporučilac, primalac ili treće lice, po njihovom nalogu;
preuzimanja dobara od strane primaoca u slučaju ugradnje ili montaže dobra od strane isporučioca ili, po njegovom nalogu, trećeg lica;
prenosa prava raspolaganja na dobrima primaocu, ako se dobro isporučuje bez otpreme, odnosno prevoza;
očitavanja, odnosno na drugi način utvrđivanja stanja, u skladu sa zakonom, električne energije, prirodnog gasa i energije za grejanje, odnosno hlađenje, čija se isporuka vrši preko prenosne, transportne i distributivne mreže, licu koje je ova dobra nabavilo u cilju dalje prodaje, u cilju obračuna isporuke;
očitavanja stanja primljene vode, električne energije, prirodnog gasa i energije za grejanje, odnosno hlađenje, u cilju obračuna potrošnje.
Isto kao i kod pravila za utvrđivanje mesta prometa, nijedno od prethodno predstavljenih pravila nema prvenstvo u odnosu na druga, te će biti potrebno utvrditi koje pravilo je najprimenljivije, imajući u vidu pojedinosti slučaja. Međutim, ako je za mesto prometa bilo relevantno npr. gde se dobra nalaze u momentu otpreme, onda će za vreme prometa biti relevantno u kom momentu je otpočeto slanje dobara, tako da su pravila za utvrđivanje mesta prometa i vremena prometa u svojevrsnoj simbiozi.
U skladu sa opisanim pravilima vreme prometa dobara utvrđuje se i kod delimične isporuke, koje postoje ako je za isporuku određenih delova ekonomski deljive isporuke posebno ugovorena naknada.
Primera radi, izvođač radova ugovara da će zgradu koju gradi od svog materijala isporučivati preko delimičnih isporuka, tj. svaki sprat zasebno. Shodno tome, smatraće se da isporuka svakog sprata, kao ekonomski deljive celine, ima svoje vreme prometa, te će svaka takva isporuka biti i posebno oporeziva.
Konačno, vreme uvoza dobara nastaje danom kada je dobro uneto u carinsko područje Srbije.
21 Član 14 i 15a Zakona.
32
7.2. Vreme prometa usluga22
Usluge mogu biti trenutne (npr. usluga frizera) ili trajne (npr. usluga zakupa). Trajne usluge mogu biti vremenski ograničene – kada je ugovor koji je pravni osnov pružanja usluge zaključen na određeno vreme i vremenski neograničene – kada je ugovor koji je pravni osnov pružanja usluge zaključen na neodređeno vreme.
Shodno navedenom, usluga se smatra pruženom kada je:
završeno pojedinačno pružanje usluge;
prestao pravni osnov pružanja usluge – u slučaju pružanja vremenski ograničenih ili neograničenih usluga.
Izuzetno, ako se za pružanje trajne usluge izdaju periodični računi, smatra će se da je promet izvršen poslednjeg dana perioda za koji se izdaje račun. Napominjemo da se, u slučaju pružanja vremenski ograničenih ili neograničenih usluga čije je trajanje duže od godinu dana, obavezno izdaje periodični račun koji ne može obuhvatiti period duži od godinu dana.
Primera radi, kada poreski obveznik pruža uslugu davanja na korišćenje franšize na period koji nije duži od godinu dana, pri čemu ugovorom na osnovu kojeg se predmetna usluga pruža, nije predviđeno periodično izdavanje računa niti periodično plaćanje naknade, već je ugovoren jedinstven iznos naknade za ceo period pružanja usluge, reč je o vremenski ograničenoj usluzi koja se smatra pruženom danom kada je prestao pravni osnov pružanja ove usluge, tj. ugovor (npr. ako je ugovor zaključen za period 1. maj − 31. oktobar 2019. godine, usluga se smatra pruženom 31. oktobra 2019. godine).
Ako pružalac usluge izdaje periodične račune za promet ove usluge na mesečnom nivou (npr. da je račun izdat za period 1. maj − 31. maj 2019. godine), usluga se smatra pruženom poslednjeg dana perioda za koji se izdaje račun (31. maj 2019. godine), s tim što se u slučaju da je reč o usluzi čije je trajanje duže od godinu dana obavezno izdaje periodični račun, a period za koji se izdaje taj račun ne može biti duži od godinu dana, nezavisno od toga šta je dogovoreno između pružaoca i primaoca.
Sa druge strane, Zakon predviđa i posebno pravilo za utvrđivanje vremena prometa delimičnih usluga. Delimična usluga postoji ako je za određene delove ekonomski deljive usluge posebno ugovorena naknada. U tom slučaju, promet delimične usluge se smatra izvršenim u momentu kada je okončano pružanje određenog dela ekonomski deljive usluge.
Primera radi, ukoliko revizor ugovori uslugu revizije, tu uslugu može podeliti na ekonomski deljive celine na, na primer, prikupljanje podataka, izdavanje prvog nacrta izveštaja i izdavanje konačne verzije izveštaja, te će svaka celina imati svoje vreme prometa.
22 Član 15 Zakona.
33
8. Nastanak poreske obaveze23 Nastanak poreske obaveze opredeljuje poreski period u kojem postoji obaveza da se PDV obračuna i prijavi/plati. Momenat nastanka poreske obaveze relevantan je i za određivanje odredbe Zakona koju treba primeniti, u slučaju da je došlo do izmene propisa.
Poreska obaveza nastaje danom kada se najranije izvrši jedna od sledećih radnji:
promet dobara i usluga (što se utvrđuje u skladu sa pravilima o vremenu prometa, o čemu je bilo reči u okviru poglavlja 7. - Vreme prometa dobara i usluga.);
naplata, odnosno plaćanje ako je naknada ili deo naknade naplaćen, odnosno plaćen u novcu pre prometa dobara i usluga (avansno plaćanje);
izdavanje računa kod određenih vrsta usluga i to kod usluga prenosa, ustupanja i davanja na korišćenje autorskih i srodnih prava, patenata, licenci, zaštitnih znakova, kao i drugih prava intelektualne svojine, usluga neposredno povezanih sa tim uslugama, kao i usluga tehničke podrške prilikom korišćenja softvera, hardvera i druge opreme na određeni vremenski period;
nastanak obaveze plaćanja carinskog duga, kod uvoza dobara, a ako te obaveze nema, danom kojim bi nastala obaveza plaćanja carinskog duga.
Poreska obaveza može nastati načelno samo jednom, osim u slučaju kada je samo deo naknade naplaćen/plaćen pre prometa dobara i usluga, budući da će tada poreska obaveza nastati srazmerno delu naknade koji je naplaćen/plaćen. Drugim rečima, ukoliko je uplaćen 100% avans, obaveza za PDV za primaoca avansa koji je za taj promet poreski dužnik će nastati samo u momentu kada je taj avans primljen. Sa druge strane, ukoliko je uplaćen avans od 20%, obaveza za obračun PDV-a za taj iznos će nastati u momentu uplate, dok će PDV na preostalih 80% vrednosti prometa biti obračunat u momentu kada je promet dobara, odnosno usluga izvršen.S tim u vezi, a kada je reč o avansu, neophodno je utvrditi za koji se promet vrši plaćanje. Drugim rečima, ukoliko je uplaćen avans za promet za koji je npr. propisano poresko oslobođenje, ili za promet za koji se u skladu sa Zakonom smatra da je mesto prometa inostranstvo, neće biti ni obaveze obračuna PDV-a za avansnu uplatu. Promet za koji se vrši avansno plaćanje mora biti precizno određen, tj. avansi za neodređene isporuke dobara ili usluga ne mogu biti predmet oporezivanja PDV-om.
Takođe, za nastanak poreske obaveze kod avansnog plaćanja neophodno je da se isto i izvrši, a što potvrđuje i Mišljenje Ministarstva finansija br. 430-00-1229/2015-04 od 21.12.2015. godine koje navodi da: „Poreska obaveza … ne nastaje danom izdavanja dokumenta kojim jedna ugovorna strana poziva – obaveštava drugu ugovornu stranu da izvrši uplatu avansa (nezavisno od toga kako je taj dokument nazvan, konkretno avansni račun), već nastaje isključivo danom kada se najranije izvrši jedna od sledećih radnji, i to: promet dobara i usluga; naplata, odnosno plaćanje ako je naknada ili deo naknade naplaćen, odnosno plaćen u novcu pre prometa dobara i usluga.“.
23 Član 16 Zakona.
34
9. Osnovica i naknadna izmena osnovice24 Poreska osnovica kod prometa dobara i usluga u smislu Zakona jeste iznos naknade (u novcu, stvarima ili uslugama) koju poreski obveznik prima ili treba da primi za isporučena dobra ili pružene usluge od primaoca dobara ili usluga ili trećeg lica, uključujući subvencije i druga primanja, u koju nije uključen PDV, ako Zakonom nije drukčije propisano.
Zakon definiše subvencije kao novčana sredstva koja čine naknadu, odnosno deo naknade za promet dobara ili usluga, osim novčanih sredstava na ime podsticaja u funkciji ostvarivanja ciljeva određene politike u skladu sa zakonom. Dakle, bitno je da je reč o primanjima koja sačinjavaju naknadu za izvršeni promet, nezavisno od toga kako se ta sredstva imenuju u konkretnom slučaju, a što potvrđuje i Mišljenje Ministarstva finansija br. 413-00-184/2013-04 od 3.4.2013. godine koje navodi: „Kada se obvezniku PDV – proizvođaču iz budžeta Republike Srbije radi podsticanja proizvodnje i prometa određenih dobara prenose novčana sredstva na ime dela naknade za promet tih dobara (cene koja sadrži PDV), nezavisno od toga da li se predmetna novčana sredstva nazivaju subvencijom, podsticajem, premijom i dr. osnovicu za obračunavanje PDV za promet predmetnih dobara koji vrši obveznik PDV – proizvođač čini zbir iznosa koji proizvođač potražuje od kupca (distributera ili krajnjeg korisnika) i iznosa koji se proizvođaču na ime predmetnog prometa prenosi iz budžeta Republike Srbije, umanjen za pripadajući PDV.“.
Pored navedenog, u osnovicu se uračunavaju i:
akcize, carina i druge uvozne dažbine, kao i ostali javni prihodi (npr. porez po odbitku) osim PDV-a – naknadu treba posmatrati kao bruto iznos koji u sebi sadrži PDV (načelo bruto metode);
svi sporedni troškovi koje poreski obveznik zaračunava primaocu dobara i usluga (npr. troškovi provizije, određene ambalaže, utovara, istovara, prevoza, osiguranja) koje je poreski obveznik imao u vezi sa izvršenjem prometa.
Navedeno je potvrđeno i Mišljenjem Ministarstva finansija br. 011-00-00928/2019-04 od 13.2.2020. godine koje navodi: „…osnovica za obračunavanje PDV za promet usluge berbe jabuka je iznos naknade, bez PDV, koji obveznik PDV - pružalac usluge prima ili treba da primi za predmetni promet. Činjenica što je naknada za promet predmetne usluge, u konkretnom slučaju, ugovorena kao fiksni i varijabilni deo (pri čemu se varijabilni deo odnosi na troškove smeštaja, ishrane, prevoza i osiguranja lica angažovanih od strane obveznika PDV - pružaoca usluge berbe jabuka), ne dovodi do promene pravne prirode predmetne naknade.“.
Iz navedenog proizlazi da poresku osnovicu čini ukupan iznos naknade (bez PDV), a koji uključuje:
24 Član 17 i 19 Zakona.
35
celokupan iznos naknade koju poreski obveznik prima ili treba da primi nezavisno od toga da li je plaćen ili ne;
protivčinidbu za isporučena dobra i usluge,
naknadu koju plati i treće lice umesto primaoca dobara ili usluga;
i davanje u stvarima ili uslugama, kao i subvencije i druga primanja koja čine naknadu, odnosno deo naknade;
trošak poreskog obveznika koji vrši promet, koji je nastao prilikom isporuke dobara i pružanja usluga, a koji se zaračunava primaocu dobara i usluga;
i druge poreze i javne dažbine, osim PDV-a.
Ako je naknada za promet dobara i usluga izražena u stranoj valuti, za obračun te vrednosti u domaćoj valuti primenjuje se srednji kurs centralne banke, odnosno ugovoreni kurs koji važi na dan nastanka poreske obaveze utvrđene u skladu sa Zakonom.
Međutim, osnovica ne sadrži:
popuste i druga umanjenja cene, koji se primaocu dobara i usluga odobravaju u momentu vršenja prometa dobara ili usluga.
Visina popusta, odnosno drugog umanjenja cene nije ograničena, niti su predviđeni neki posebni kriterijumi za određivanje visine popusta, odnosno drugog umanjenja cene, a što potvrđuje i Mišljenje Ministarstva finansija br. 413-00-10/2014-04 od 25.8.2014. godine, koje navodi: „U osnovicu za obračunavanje PDV kod prometa dobara ne uračunavaju se popusti i druga umanjenja cene koje obveznik PDV odobrava primaocu dobara u momentu prometa, pri čemu napominjemo da propisima kojima se uređuje oporezivanje potrošnje PDV nije ograničena visina popusta, odnosno drugog umanjenja cene, niti su propisani kriterijumi za određivanje visine popusta, odnosno drugog umanjenja cene.“
Međutim „popusti“ i „umanjenja cene“ načelno ne mogu predstavljati umanjenja jednaka ukupnim troškovima isporučenih dobara (tzv. 100% rabat). U takvom slučaju reč je o prometu bez naknade, u kom slučaju može doći do obaveze obračuna PDV-a, ukoliko se taj promet izjednači sa prometom uz naknadu (o utvrđivanju osnovice u ovom slučaju će biti više reči u nastavku teksta).
Takođe, neće se smatrati popustom ukoliko se naknada umanjuje na ime neke radnje koju lice koje treba naknadu da plati čini u korist lica koje naknadu naplaćuje, odnosno ako postoji tzv. protivčinidba. Primera radi, ukoliko auto servis pristane da smanji naknadu za usluge prevozniku ukoliko taj prevoznik pristane da istakne logo tog auto servisa na svojim vozilima. U tom slučaju je isticanje logoa auto servisa protivčinidba za umanjenje naknade za uslugu auto servisa, što znači da u ovom slučaju imamo dva prometa (uslugu popravke – koju pruža auto servis i uslugu marketinga – koju pruža prevoznik).
36
iznose koje poreski obveznik naplaćuje u ime i za račun drugog (tzv. prolazne stavke), ako taj iznos prenosi licu u čije ime i za čiji račun je izvršio naplatu.
Primer ovakve situacije se može videti i u Mišljenju Ministarstva finansija br. 011-00-01017/2015-04 od 25.11.2015. godine koje navodi: „U osnovicu za obračunavanje PDV za promet telekomunikacionih usluga (usluga mobilne telefonije), koje vrši obveznik PDV − operator, ne uračunava se iznos donatorskih novčanih sredstava koja su, slanjem SMS poruka, davaoci donacije uplatili…“
Međutim, neophodno je da su prethodno opisani iznosi posebno iskazani u računu za promet dobara i usluga.
Za određivanje poreske osnovice PDV-a relevantno je načelo subjektivne vrednosti. Shodno tom načelu, osnovicu predstavlja naknada koju obveznik prima ili treba da primi za isporučena dobra i pružene usluge (bez PDV). U pitanju je subjektivna veličina koju sporazumno utvrđuju prodavac i kupac, tj. cena koja je stvarno plaćena za isporučena dobra i pružene usluge.
Nije od značaja da li je naknada viša ili niža od vrednosti isporuke bazirane na objektivnom kriterijumu (npr. uporedive tržišne vrednosti, a što potvrđuje Mišljenje Ministarstva finansija br. 011-00-599/2014-04 od 12.1.2015. godine koje navodi: „Osnovicu za obračunavanje PDV za promet dobara i usluga čini iznos naknade (u novcu, stvarima ili uslugama) koju obveznik PDV – isporučilac dobara, odnosno pružalac usluga prima ili treba da primi za isporučena dobra, odnosno pružene usluge od primaoca dobara ili usluga ili trećeg lica, u koju nije uračunat PDV... Ministarstvo finansija napominje da propisima kojima se uređuje oporezivanje potrošnje PDV nije predviđen drukčiji način određivanja osnovice za obračunavanje PDV u slučaju prometa dobara za koji obveznik PDV prima ili treba da primi naknadu u iznosu nižem od iznosa nabavne vrednosti predmetnih dobara.“.
Isto tako, nije od značaja da li je osnovica utvrđena ispod nabavne cene ili cene koštanja, a što potvrđuje Mišljenje Ministarstva finansija br. 011-00-144/2020-04 od 3.3.2020. godine koje navodi: „ .. kada obveznik PDV koji je nabavio smrznuta dobra po određenoj ceni i izvršio njihovo skladištenje u hladnjači u velikim paketima, posle čega je došlo do kvara na hladnjači koji je doveo do toga da se dobra ne mogu pakovati u određene manje pakete bez dodatnih troškova, izvrši promet tih dobara po ceni znatno nižoj od nabavne cene, osnovicu za obračunavanje PDV čini iznos naknade koju obveznik PDV prima ili treba da primi za isporučena dobra, u koju nije uključen PDV. Naime, propisima kojima se uređuje oporezivanje potrošnje PDV nije predviđen drukčiji način određivanja osnovice za obračunavanje PDV u slučaju prometa dobara za koji obveznik PDV prima ili treba da primi naknadu u iznosu nižem od iznosa nabavne vrednosti predmetnih dobara.“
Kada je u pitanju osnovica kod uvoza dobara, u pitanju je vrednost uvezenog dobra utvrđena po carinskim propisima. U osnovicu se uračunava akciza, carina i druge uvozne dažbine, kao i
37
ostali javni prihodi, osim PDV-a i svi sporedni troškovi koji su nastali do prvog odredišta u Srbiji.
Posebne vrste osnovice predviđene su u tri slučaja i to:
u slučaju prevoza putnika autobusima, koji vrši lice koje nema mesto stvarne uprave u Srbiji;
kada naknada nije izražena u novcu, kod razmene dobara i usluga;
kod ulaganja dobara ili usluga u privredno društvo;
kada se promet vrši bez naknade.
9.1. Osnovica u slučaju prevoza putnika autobusima25
Kod prevoza putnika (ne i prevoza robe) autobusima, koji vrši lice koje nema mesto stvarne uprave u Srbiji, osnovicu čini prosečna naknada prevoza za svaki pojedinačni prevoz, a koja se utvrđuje množenjem broja putnika sa posečnim iznosom vrednosti prevoza po kilometar – putniku i brojem kilometara koje autobus prelazi preko teritorije Srbije.
9.2. Osnovica kod razmene dobara i usluga26
Kod razmene dobara ili usluga poresku osnovicu čini tržišna vrednost dobara i usluga koje poreski obveznik prima u okviru razmene na dan isporuke, bez PDV-a.
Tržišnom vrednošću dobara, odnosno usluga, smatra se cena po kojoj se takva ili slična dobra, odnosno usluge u momentu prometa mogu prodati, odnosno pružiti licu sa kojim isporučilac dobara, odnosno pružalac usluga nije u odnosu koji bi mogao dovesti do utvrđivanja vrednosti dobara, odnosno usluga na osnovu subjektivnih kriterijuma.
Primera radi, ako jedan poreski obveznik isporučuje drugom poreskom obvezniku građevinski materijal, za šta taj drugi poreski obveznik isporučuje prvom uslugu utovara i odvoza šljunka, osnovica za promet koji vrši prvi poreski obveznik je tržišna vrednost usluge utovara i odvoza šljunka (jer je to „naknada“ za promet koji prvi obveznik vrši) bez PDV, a osnovica za promet koji vrši drugi obveznik je tržišna vrednost građevinskog materijala (jer je to „naknada“ za promet koji drugi obveznik vrši) bez PDV.
9.3. Osnovica kod ulaganja dobara ili usluga u privredno društvo
Kod ulaganja dobara ili usluga u privredno društvo, na osnovu čega poreski obveznik stiče udele u privrednom društvu u koje se ulažu dobra ili usluge, poresku osnovicu čini tržišna vrednost dobara ili usluga koja koja se ulažu u privredno društvo.
25 Član 18 Zakona. 26 Član 17 Zakona.
38
Dakle, za razliku od osnovice kod razmene dobara i usluga, koja se određuje preko tržišne vrednosti dobara i usluga koje poreski obveznik prima, kod ulaganja dobara ili usluga u privredno društvo je merodavna tržišna vrednost dobara ili usluga koje se poreski obveznik daje, za šta za uzvrat dobija udeo u privrednom društvu.
9.4. Osnovica kod prometa bez naknade27
Kod prometa bez naknade osnovicom će se smatrati nabavna cena, odnosno cena koštanja tih ili sličnih dobara u momentu prometa (tj. davanja primaocu bez naknade).
Pod nabavnom cenom treba podrazumevati cenu po kojoj se takvo dobro može ponovo nabaviti u trenutku davanja bez naknade, bez PDV-a. Dakle, nije reč o ceni po kojoj je poreski obveznik koji vrši davanje bez naknade nabavio dobro – koja bi u trenutku davanja bez naknade mogla znatno odstupati od realne nabavne cene na tržištu tih ili sličnih dobara.
Na primer, ukoliko poreski obveznik pokloni ili ustanovi manjak korišćenih dobara, poresku osnovicu činiće cena po kojoj se takvo dobro, u takvom stanju može nabaviti u trenutku poklanjanja ili kada je ustanovljen manjak. Ako se takvo dobro ne nalazi u prometu kao polovno, nabavna cena može se utvrditi procenom njegove vrednosti koja bi se mogla postići kada bi se prodavalo, koja u sebi ne sadrži PDV.
Shodno tome, ako je poreski obveznik recimo poklonio laptop star četiri godine, koji je u nabavci koštao 50.000 dinara neto, PDV ne bi trebalo obračunati na iznos od 50.000 dinara (ali ni na računovodstvenu vrednost koja je umanjena za amortizaciju), već na tržišnu vrednost takvog, polovnog laptopa koja u trenutku poklanjanja iznosi, recimo, 20.000 dinara bez PDV-a.
Kada je reč o pružanju usluga bez naknade, osnovicom se smatra cena koštanja tih ili sličnih usluga u momentu prometa – tj. pun iznos troška koji je nastao za pružaoca pružanjem usluge, bez PDV-a.
9.5. Naknadna izmena osnovice28
Do naknadne izmene osnovice može doći iz više razloga, a ta korekcija može dovesti kako do smanjenja, tako i do povećanja osnovice za PDV.
S tim u vezi, izmena osnovice sa sobom po pravilu, povlači i izmenu obračunatog PDV-a (na strani lica koje je izvršilo promet, ako je ono bilo i dužnik i ako je promet oporeziv PDV-om) i korekciju prethodnog poreza (na strani primaoca dobara ili usluga, ako je ono koristilo pravo na odbitak prethodnog poreza). Postupak izmene osnovice je uređen Zakonom, ali i pravilnikom.
27 Član 18 Zakona. 28 Član 21 i 31 Zakona.
39
Naime, ako se osnovica za promet koji je oporeziv PDV-om naknadno poveća, poreski obveznik koji je isporučio dobra ili usluge dužan je da iznos PDV-a, koji duguje po tom osnovu, ispravi u skladu sa izmenom.
Sa druge strane, poreski obveznik kome je izvršen promet može da, u skladu sa tom izmenom, ispravi (poveća) odbitak prethodnog poreza koji je po tom osnovu ostvario.
Primera radi, do povećanja osnovice može da dođe ukoliko poreski obveznik – zakupodavac naknadno zaduži zakupca na ime utrošene električne energije u zakupljenom prostoru.
Ukoliko se osnovica naknadno smanji, poreski obveznik koji je izvršio promet može da izmeni (smanji) iznos PDV-a samo ako poreski obveznik kome je izvršen promet ispravi odbitak prethodnog PDV-a i ako o tome pismeno obavesti isporučioca dobara i usluga. Ako je isporuka dobara i usluga izvršena poreskom obvezniku koji nema pravo na odbitak prethodnog poreza, odnosno licu koje nije obveznik, poreski obveznik može da izvrši izmenu ako poseduje dokument o smanjenju naknade za izvršeni promet dobara i usluga tim licima.
S druge strane, poreski obveznik kome je izvršen promet dužan je da, u skladu sa tom izmenom, ispravi odbitak prethodnog poreza koji je po tom osnovu ostvario, kao i da o tome pisanim putem obavesti isporučioca dobara i usluga. Obaveza ispravke propisana je i za primaoca dobara ili usluga koji je dužan da obračuna PDV kao poreski dužnik.
Na primer, do smanjenja osnovice može doći ukoliko poreski obveznik odobri popust kupcu primaocu dobara u okviru unapred dogovorene rabatne šeme, koja podrazumeva smanjenje cene ako kupac naruči određenu količinu dobara.
Izmena osnovice i prateća izmena obračunatog PDV-a i/ili izmena prethodnog poreza vrši se u poreskom periodu u kom je naknada povećana, odnosno najranije u poreskom periodu u kojem je smanjena.
Kada je u pitanju nemogućnost naplate, poreski obveznik može da izmeni osnovicu za iznos naknade koji nije naplaćen samo na osnovu pravosnažne odluke suda o zaključenom stečajnom postupku, odnosno na osnovu overenog prepisa zapisnika o sudskom poravnanju.
Ako poreski obveznik izmeni osnovicu zbog toga što naknadu nije mogao naplatiti, pa potom primi naknadu ili deo naknade za isporučena dobra i usluge, dužan je da na primljeni iznos naknade obračuna PDV.
U svim drugim slučajevima neplaćanja naknade ne dolazi do smanjenja poreske osnovice i korekcije PDV po tom osnovu, a što potvrđuje i Mišljenje Ministarstva finansija br. 401-00-02666/2013-04 od 10.4.2014. godine, koje navodi: „Ako je do nemogućnosti naplate naknade ili dela naknade za izvršeni promet dobara ili usluga došlo iz drugih razloga (npr. usled zastarelosti potraživanja, obustavljanja postupka prinudne naplate i dr.), u tom slučaju obveznik PDV nema pravo da izvrši smanjenje osnovice za obračunavanje PDV za iznos naknade koji nije naplaćen.”
40
U slučaju nenaplativih potraživanja ispravka osnovice vrši se u poreskoj prijavi za poreski period u kojem je rešenje suda o zaključenju stečajnog postupka postalo pravnosnažno (ili za neki naredni), a što potvrđuje i Mišljenje Ministarstva finansija br. 413-00-288/2014-04 od 8.7.2015. godine koje navodi: „Obveznik PDV koji je izvršio oporezivi promet dobara ili usluga ima pravo da, na osnovu pravnosnažnog rešenja suda o zaključenju stečajnog postupka nad primaocem dobara ili usluga, smanji osnovicu za obračunavanje PDV i iznos obračunatog PDV za iznos naknade ili dela naknade za isporučena dobra ili usluge koji nije naplaćen. U ovom slučaju, obveznik PDV vrši smanjenje osnovice za obračunavanje PDV tako što u poreskoj prijavi PDV (Obrazac PP PDV) koju podnosi za poreski period u kojem je rešenje suda o zaključenju stečajnog postupka postalo pravnosnažno, odnosno za neki naredni period..“
41
10. Poreske stope i poreska oslobođenja sa i bez prava na odbitak prethodnog poreza
10.1. Poreske stope29
Opšta stopa PDV-a za oporezivi promet dobara ili usluga ili uvoz dobara iznosi 20%. Posebna stopa PDV od 10% primenjuje se na taksativno navedene promete dobara i usluga30.
Primena poreske stope uslovljena je isključivo kvalifikacijom konkretnog prometa, te nije od značaja npr:
da li poreski obveznik konkretan promet obavlja u sklopu registrovane delatnosti ili van nje, a što potvđuje Mišljenje Ministarstva finansija br. 413-00-64/2013-04 od 25.2.2013. godine, koje navodi: „Na promet usluga uklanjanja snega sa trotoara, ulica i puteva (nezavisno od njihove kategorizacije), PDV se obračunava i plaća po posebnoj stopi PDV od 8%. … Napominjemo, za opredeljivanje poreske stope PDV po kojoj se oporezuje promet predmetnih usluga nije od značaja registracija delatnosti poreskog obveznika.“
da li se radi o javnom ili privatnom subjektu u svojstvu vršioca prometa, a što potvrđuje i Mišljenje Ministarstva finansija br. 413-00-216/2015-04 od 15.12.2015. godine koje navodi: „Tekuće i investiciono održavanje i sanacija zelenih rekreativnih površina oporezuje se po posebnoj stopi PDV od 10%, uključujući i pojedinačne promete dobara ili usluga u okviru tekućeg i investicionog održavanja i sanacije zelenih rekreativnih površina. Za opredeljivanje poreske stope kojom se oporezuje predmetni promet nije od značaja da li je obveznik PDV koji vrši taj promet javno komunalno preduzeće ili drugo lice.“, i
da li se radi o prometu koji povlači primenu mehanizma obrnute naplate, a što potvrđuje i Mišljenje Ministarstva finansija br. 413-00-238/2015-04 od 22.2.2016. godine koje navodi: „Činjenica da se poslovi tekućeg i investicionog održavanja i sanacije zelenih rekreativnih površina većinom smatraju i prometom iz oblasti građevinarstva u smislu čl. 10, st. 2, tač. 3) ZPDV nema uticaj na primenu poreske stope, već isključivo na određivanje poreskog dužnika.“ itd.
Shodno navedenom, sledeće vrste prometa su u skladu sa Zakonom oporezive posebnom poreskom stopom, i to promet:
hleba i drugih pekarskih proizvoda, mleka i mlečnih proizvoda, brašna, šećera, jestivog ulja od suncokreta, kukuruza, uljane repice, soje i masline, jestive masnoće životinjskog i biljnog porekla i meda;
29 Član 23 Zakona. 30 Opšta stopa PDV-a je od 1.1.2005. do 1.10.2012. godine iznosila 18%, a od 1.10.2012. godine iznosi 20%, a posebna stopa je do od 1.1.2005. godine do 1.1.2014. godine iznosila 8%
42
svežeg, rashlađenog i smrznutog voća, povrća, mesa, uljučujući i iznutrice i druge klanične proizvode, ribe i jaja;
žitarica, suncokreta, soje, šećerne repe i uljane repice;
lekova, uključujući i lekove za upotrebu u veterini;
ortotičkih i protetičkih sredstava, kao i medicinskih sredstava – proizvoda koji se hirurški ugrađuju u organizam;
materijala za dijalizu;
đubriva, sredstava za zaštitu bilja, semena za reprodukciju, sadnog materijala, komposta sa micelijumom, kompletne krmne smeše za ishranu stoke i žive stoke;
udžbenika i nastavnih sredstava;
dnevnih novina;
monografskih i serijskih publikacija;
ogrevnog drveta, uključujući brikete, pelet i druga slična dobra od drvne biomase;
usluga smeštaja u ugostiteljskim objektima za smeštaj u skladu sa zakonom kojim se uređuje turizam;
usluge koje se naplaćuju putem ulaznica za bioskopske i pozorišne predstave, sajmove, cirkuse, zabavne parkove, koncerte (muzičke događaje), izložbe, sportske događaje, muzeje i galerije, botaničke bašte i zoološke vrtove, ako promet ovih usluga nije oslobođen PDV-a;
prirodnog gasa;
toplotne energije za potrebe grejanja;
prenos prava raspolaganja na stambenim objektima, ekonomski deljivim celinama u okviru tih objekata, kao i vlasničkim udelima na tim dobrima;
usluge koje prethode isporuci vode za piće vodovodnom mrežom, kao i vode za piće, osim flaširane;
prečišćavanja i odvođenja atmosferskih i otpadnih voda;
upravljanje komunalnim otpadom;
održavanje čistoće na površinama za javne namene;
održavanje javnih zelenih površina i priobalja;
prevoz putnika i njihovog pratećeg prtljaga;
upravljanje grobljima i pogrebne usluge.
Pravilnikom je detaljnije uređeno u kojim slučajevima se primenjuje posebna stopa PDV-a.
43
10.2. Poreska oslobođenja31
Zakon previđa tri vrste poreskih oslobođenja: 1) oslobođenja sa pravom na odbitak prethodnog poreza; 2) oslobođenja bez prava na odbitak prethodnog poreza i 3) oslobođenja pri uvozu dobara.
10.3. Oslobođenja sa pravom na odbitak prethodnog poreza
Oslobođenja sa pravom na odbitak prethodnog poreza su po pravilu uslovljenja ispunjavanjem određenih formalnih i/ili materijalnih uslova, a omogućavaju poreskim obveznicima koji taj promet vrše da na svoje izlazne promete te vrste ne obračunavaju PDV, ali i da mogu da koriste pravo na odbitak prethodnog poreza za nabavke koje su u vezi sa tim prometima.
Oslobođenja sa pravom na odbitak prethodnog poreza su propisana za:
prevozne i ostale usluge, koje su povezane sa uvozom dobara, ako je vrednost tih usluga sadržana u osnovici za uvoz;
izvoz i prateće usluge – promet dobara koja poreski obveznik ili treće lice, po njegovom nalogu, šalje ili otprema u inostranstvo; promet dobara koja inostrani primalac ili treće lice, po njegovom nalogu, šalje ili otprema u inostranstvo; promet dobara koja inostrani primalac otprema u prtljagu koji nosi sa sobom u inostranstvo, ako se dobra otpremaju pre isteka tri kalendarska meseca po isporuci tih dobara pri čemu je ukupna vrednost isporučenih dobara jednaka ili veća od 6.000 dinara, uključujući PDV; prevozne i ostale usluge koje su u vezi sa izvozom, tranzitom ili privremenim uvozom dobara (npr. usluge pakovanja, osiguranja, utovara, istovara, špedicije i sl.), osim usluga koje su oslobođene od PDV-a bez prava na poreski odbitak u skladu sa Zakonom;
promete u vezi sa slobodnim zonama, carinskim prodavnicama i carinskim skladištima – unos dobara u slobodnu zonu, prevozne i druge usluge korisnicima slobodnih zona koje su neposredno povezane sa tim unosom i promet dobara i usluga u slobodnoj zoni, promet dobara koja su u postupku carinskog skladištenja; otpremanje dobara u slobodne carinske prodavnice, kao i na isporuku dobara iz slobodnih carinskih prodavnica;
promete usluga na dobrima koja se uvoze radi kasnijeg izvoza;
promete u vezi sa međunarodnim prevozom u vazdušnom i rečnom saobraćaju – usluge međunarodnog prevoza lica u vazdušnom saobraćaju pod uslovom uzajamnosti; isporuke letilica, servisiranje, popravke, održavanje, čarterisanje i iznajmljivanje letilica, koje se pretežno koriste uz naknadu u međunarodnom vazdušnom saobraćaju, kao i isporuke, iznajmljivanje, popravke i održavanje dobara namenjenih opremanju tih letilica; promet dobara i usluga namenjenih neposrednim potrebama ovih letilica; usluge međunarodnog prevoza lica brodovima u rečnom saobraćaju, s tim što za
31 Član 24, 25 i 26 Zakona.
44
nerezidentno preduzeće koje vrši međunarodni prevoz lica brodovima u rečnom saobraćaju, poresko oslobođenje važi samo u slučaju uzajamnosti; isporuke brodova, servisiranje, popravke, održavanje i iznajmljivanje brodova, koji se pretežno koriste uz naknadu u međunarodnom rečnom saobraćaju, kao i isporuke, iznajmljivanje, popravke i održavanje dobara namenjenih opremanju tih brodova; promet dobara i usluga namenjenih neposrednim potrebama ovih brodova;
promete zlata Narodnoj banci Srbije;
promete međunarodnim organizacijama i diplomatskim predstavništvima – dobra i usluge namenjene za službene potrebe diplomatskih i konzularnih predstavništava, međunarodnih organizacija, kao i za lične potrebe osoblja ovih organizacija;
promete koji se vrše na osnovu međunarodnih ugovora – ugovori o donaciji, kreditu i dr;
promete koji se vrše u okviru realizacije infrastrukturnih projekata izgradnje autoputeva za koje je posebnim zakonom utvrđen javni interes;
usluge posredovanja pri oslobođenom prometu sa pravom na odbitak prethodnog poreza (uz određene izuzetke).
Pravilnikom je detaljnije uređeno ostvarivanje poreskog oslobođenja sa pravom na odbitak prethodnog poreza za svaki od navedenih slučajeva.
10.4. Oslobođenja bez prava na odbitak prethodnog poreza
Sa druge strane, poreska oslobođenja bez prava na odbitak prethodnog poreza takođe omogućavaju poreskim obveznicima koji taj promet vrše, da na svoje izlazne promete te vrste ne obračunavaju PDV, ali istovremeno uskraćuju pravo na odbitak prethodnog poreza za nabavke koje su u vezi sa tim prometima.
Poreska oslobođenja bez prava na odbitak prethodnog poreza uglavnom nisu uslovljena posebnim formalnim uslovima, već se po pravilu primenjuju po sili zakona dokle god se radi o konkretnoj vrsti prometa.
Oslobođenja bez prava na odbitak prethodnog poreza su propisana za:
finansijske usluge – poslovanje i posredovanje u poslovanju zakonskim sredstvima plaćanja, osim papirnog i kovanog novca koji se ne koristi kao zakonsko sredstvo plaćanja ili ima numizmatičku vrednost; poslovanje i posredovanje u poslovanju akcijama, udelima u društvima i udruženjima, obveznicama i drugim hartijama od vrednosti, osim poslovanja koje se odnosi na čuvanje i upravljanje hartijama od vrednosti; kreditne poslove, uključujući posredovanje, kao i novčane pozajmice; preuzimanje obaveza, garancija i drugih sredstava obezbeđenja, uključujući posredovanje; poslovanje i posredovanje u poslovanju depozitima, tekućim i žiro računima, nalozima za plaćanje, kao i platnim prometom i doznakama; poslovanje i posredovanje u poslovanju novčanim potraživanjima, čekovima, menicama i drugim sličnim hartijama od vrednosti, osim naplate potraživanja za druga lica; poslovanje društava za upravljanje investicionim fondovima u skladu sa propisima kojima se
45
uređuju investicioni fondovi; poslovanje društava za upravljanje dobrovoljnim penzijskim fondovima u skladu sa propisima kojima se uređuju dobrovoljni penzijski fondovi i penzijski planovi;
usluge osiguranja i reosiguranja, uključujući prateće usluge posrednika i agenta (zastupnika) u osiguranju;
promet neophodnih dobara i usluga, uključujući i usluge čija se potrošnja podstiče – usluge koje pružaju zdravstvene ustanove u skladu sa propisima koji regulišu zdravstvenu zaštitu; usluge koje pružaju lekari, stomatolozi ili druga lica u skladu sa propisima koji regulišu zdravstvenu zaštitu; usluge i isporuke zubne protetike u okviru delatnosti zubnog tehničara, kao i isporuke zubne protetike od strane stomatologa; isporuke ljudskih organa, tkiva, telesnih tečnosti i ćelija; usluge socijalnog staranja i zaštite, usluge ustanova socijalne zaštite; usluge smeštaja i ishrane učenika i studenata; usluge obrazovanja (predškolsko, osnovno, srednje, više i visoko) i profesionalne prekvalifikacije; usluge iz oblasti kulture; usluge iz oblasti nauke; usluge verskog karaktera od strane registrovanih crkava i verskih zajednica; usluge iz oblasti sporta i fizičkog vaspitanja licima koja se bave sportom i fizičkim vaspitanjem; usluge javnog radiodifuznog servisa, osim usluga komercijalnog karaktera, poštanske usluge od strane javnog preduzeća;
usluge priređivanja igara na sreću;
isporuke i davanje u zakup zemljišta (poljoprivrednog, šumskog, građevinskog, izgrađenog ili neizgrađenog);
promet objekata, osim prvog prenosa prava raspolaganja na novoizgrađenim građevinskim objektima ili ekonomski deljivim celinama u okviru tih objekata i prvog prenosa vlasničkog udela na novoizgrađenim građevinskim objektima ili ekonomski deljivim celinama u okviru tih objekata, kao i prometa objekata i ekonomski deljivih celina u okviru tih objekata, uključujući i vlasničke udele na tim dobrima, u slučaju kada je ugovorom na osnovu kojeg se vrši promet tih dobara, zaključenim između obveznika PDV-a, predviđeno da će se na taj promet obračunati PDV, pod uslovom da sticalac obračunati PDV može u potpunosti odbiti kao prethodni porez.
Napominjemo da se prvi prenos prava raspolaganja na novoizgrađenim građevinskim objektima ili ekonomski deljivim celinama u okviru tih objekata, kao i prvi prenos vlasničkih udela na novoizgrađenim građevinskim objektima ili ekonomski deljivim celinama u okviru tih objekata uvek oporezuje PDV-om, ukoliko se objekat nalazi na teritoriji Srbije, a promet vrši lice koje je u sistemu PDV-a.
Svaki naredni promet objekata je oslobođen bez prava na odbitak prethodnog poreza i po pravilu podleže porezu na prenos apsolutnih prava. Izuzetno, PDV se obračunava i na svaki drugi promet objekata ako su isporučilac i primalac dobra (evidentirani) poreski obveznici pod uslovom da je ugovorom na osnovu kojeg se vrši promet tih dobara predviđeno da će se na taj promet obračunati PDV u skladu sa Zakonom, pod uslovom da sticalac obračunati PDV može u potpunosti odbiti kao prethodni porez.
46
Ugovaranje obračuna PDV-a, kada je to moguće, je poreski optimalnije za poreske obveznike, pošto u tom slučaju neće biti obračunat porez na prenos apsolutnih prava koji, za razliku od PDV-a u ovom slučaju, predstavlja trošak, jer se ne može odbiti;
usluga zakupa stanova, ako se koriste za stambene potrebe;
promet dobara i usluga za koje pri nabavci poreski obveznik nije imao pravo na odbitak prethodnog poreza i promet dobara za koja je u prethodnoj fazi prometa postojala obaveza plaćanja poreza u skladu sa zakonom kojim se uređuju porezi na imovinu;
promet udela, hartija od vrednosti, poštanskih vrednosnica, taksenih i drugih važećih vrednosnica po njihovoj utisnutoj vrednosti u Republici, osim vlasničkih udela iz člana 4. Zakona.
10.5. Oslobođenja kod uvoza dobara
Konačno, Zakon predviđa i posebna poreska oslobođenja kod uvoza dobara, a to su oslobođenja za dobra:
koja se uvoze na osnovu ugovora o donaciji, odnosno kao humanitarna pomoć u skladu sa zakonom kojim se uređuju donacije, odnosno humanitarna pomoć;
koja su izvezena, a koja se u Srbiju vraćaju neprodata ili zato što ne odgovaraju obavezama koje proističu iz ugovora, odnosno poslovnog odnosa na osnovu kojeg su bila izvezena;
koja se, u okviru carinskog postupka, unose u slobodne carinske prodavnice;
po osnovu zamene i popravke u garantnom roku;
čija se isporuka vrši preko prenosne, transportne i distributivne mreže, i to: električne energije, prirodnog gasa i energije za grejanje, odnosno hlađenje;
koja se, u okviru carinskog postupka, privremeno uvoze i ponovo izvoze, kao i stavljaju u carinski postupak aktivnog oplemenjivanja;
koja se, u okviru carinskog postupka, privremeno izvoze i u nepromenjenom stanju ponovo uvoze;
za posebne namene, na osnovu odluke vlade;
u okviru carinskog postupka, nad tranzitom robe;
za koja je, u okviru carinskog postupka, odobren postupak carinskog skladištenja;
za koja je, u skladu sa carinskim zakonom propisano oslobođenje od carine, osim na uvoz motornih vozila.
Pored toga, Zakonom su propisana i oslobođenja za uvoz određenih dobara čiji je promet oslobođen PDV (sa ili bez prava na odbitak prethodnog poreza). Pravilnikom je preciznije uređen način ostvarivanja tih poreskih oslobođenja.
47
11. Pravo na odbitak prethodnog poreza32 Prethodni porez je iznos PDV-a koji je obračunat u prethodnoj fazi prometa dobara i usluga, odnosno koji je plaćen pri uvozu dobara, a koji poreski obveznik može da odbije od PDV-a koji duguje.
Pojam prethodnog poreza omogućava oporezivanje krajnje potrošnje bez kumulativnog efekta na poreske obveznike i neophodan je za postizanje načela neutralnosti PDV-a za poreske obveznike. Prethodni porez se, po pravilu, može odmah i u celosti odbiti na sva dobra i usluge, uključujući i opremu i objekte za vršenje delatnosti.
Bez postojanja prava na odbitak prethodnog poreza, PDV iz svake nabavke bi predstavljao direktan trošak za primaoca dobara i usluga, budući da bi tom licu svaka nabavka bila skuplja za 20% ili 10% obračunatog PDV-a. Međutim, uz pravo na odbitak prethodnog poreza PDV može biti neutralna stavka za poslovanje.
Pravo na odbitak prethodnog poreza nije direktno uslovljeno postojanjem izlaznog PDV-a, tj. pravo na odbitak će postojati i kada obveznik nije obračunao izlazni PDV budući da u poreskom periodu nije vršio promet dobara i usluga, ili zato što je promet izvršen u inostranstvu, odnosno zato što je za predmetni promet propisano poresko oslobođenje sa pravom na odbitak prethodnog poreza. Sa druge strane, ni oporezivanje ne mora nužno biti uslovljeno mogućnošću da se prethodni porez koristi kao odbitni, pa će tako postojati obaveza obračuna izlaznog PDV-a i u slučaju kada poreski obveznik prodaje dobra koja je nabavio od lica koje je van sistema PDV-a.33
U zavisnosti od ispunjenosti propisanih uslova, prethodni porez se može odbiti u celosti (kada su zadovoljeni svi uslovi za odbitak), delimično (u slučaju da se nabavka vrši za potrebe prometa sa pravom na odbitak i prometa bez prava na odbitak prethodnog poreza) ili se ne može odbiti uopšte (npr. nabavke se vrši isključivo za potrebe vršenja prometa koji je oslobođen ili izvršen u inostranstvu bez prava na odbitak prethodnog poreza).
Poreski obveznik može odbiti prethodni porez počev od poreskog perioda u kom su ispunjeni propisani uslovi. Tako će mesečni poreski obveznik u slučaju kada mu je isporuka izvršena 28. februara, a račun izdat 1. marta, obračunati PDV moći da odbije najranije u poreskoj prijavi za mart.
Ako obveznik iz bilo kog razloga i pored ispunjenja propisanih uslova nije iskoristio pravo na odbitak prethodnog poreza, može ga iskoristiti u narednim poreskim periodima, i to u roku od pet godina od isteka godine u kojoj je stekao pravo.
32 Član 27, 28 i 52 Zakona. 33 Međutim, ukoliko poreski obveznik nabavi npr. novo putničko vozilo, za koje nije mogao da koristi pravo na odbitak prethodnog poreza, prilikom dalje prodaje tog vozila neće biti obračunat PDV, pošto za tu nabavku nije postojalo pravo na odbitak.
48
Primera radi, ukoliko je u prethodnom primeru poreski obveznik primio isporuku 28.2.2020. godine, a račun primio 1.3.2020. godine, može iskoristiti pravo na odbitak prethodnog poreza do kraja 2025. godine.
Treba napomenuti da korišćenje prava na odbitak prethodnog poreza može rezultirati umanjenjem PDV obaveze, ali i preplatom.
U prvom slučaju, korišćenje prethodnog poreza umanjuje poresku obavezu poreskog obveznika u tekućem poreskom periodu.
Ukoliko poreski obveznik u tekućem poreskom periodu ima poresku obavezu u iznosu od 200 dinara, ali i pravo na odbitak prethodnog poreza u iznosu od 150 dinara, on može, ali ne mora da u tom periodu svoju obavezu umanji za iznos prethodnog poreza, na osnovu čega će biti dužan da plati samo razliku.
Navedeno se postiže iskazivanjem podataka u poreskoj prijavi i pregledu obračuna (o čemu će detaljnije biti reči kasnije u tekstu) čime se iznos poreske obaveze i prethodnog poreza automatski prebijaju.
U drugom slučaju, a pod pretpostavkom da iznos prethodnog poreza prevazilazi iznos obračunate PDV obaveze u datom periodu, poreski obveznik može da zahteva povraćaj iznosa koji odgovara prethodnom porezu koji nije iskorišćen za umanjenje poreske obaveze, ali taj iznos može ostaviti i kao poreski kredit koji će biti korišćen za izmirenje budućih obaveza.
Primera radi, ukoliko u tekućem periodu poreski obveznik ima pravo na odbitak prethodnog poreza u iznosu od 300 dinara, a poresku obavezu u iznosu od 100 dinara, taj poreski obveznik ima pravo na povraćaj razlike od 200 dinara.
Opredeljivanje za povraćaj se vrši označavanjem odgovarajućeg polja u poreskoj prijavi, a povraćaj se vrši u roku od 45 dana od isteka roka za podnošenje PDV prijave za tekući mesec ili u roku od 15 dana za poreske obveznike koji se smatraju tzv. pretežnim izvoznicima.
Ukoliko se dati poreski obveznik ne opredeli za povraćaj, a ipak iskaže veći iznos prethodnog poreza od iznosa poreske obaveze u datoj poreskoj prijavi, iznos koji odgovara razlici će mu ostati dostupan za umanjenje neke buduće poreske obaveze. U slučaju da se poreski obveznik naknadno opredeli za povraćaj tih sredstava, potrebno je podneti odvojen zahtev za povraćaj Poreskoj upravi. Dakle, povrat PDV-a na ovaj način se vrši mimo poreske prijave pisanim zahtevom za koji nije propisana posebna forma.
Više podataka o PDV prijavi se može naći u okviru tačke 14.3. - Vođenje evidencije i sačinjavanje pregleda obračuna PDV-a i tačke 14.4. - Obračunavanje i plaćanje PDV-a i podnošenje poreske prijave, a sam obrazac PDV prijave se može naći u okviru poglavlja 22. - Prilog 5 – Obrazac PPPDV.
Na ovom mestu treba istaći da prethodni porez može odbiti samo poreski obveznik koji je u sistemu PDV-a, i to za dobra i usluge koje nabavlja od drugih lica koja su registrovana za PDV u Srbiji, odnosno od stranih lica (ukoliko se primenjuje mehanizam obrnute naplate), kao i za
49
PDV plaćen prilikom uvoza. Ako je PDV obračunalo lice koje nije u sistemu PDV-a, isti se ne može koristiti kao prethodni porez, čak i ako je plaćen.
Pored ovih opštih polaznih tačaka, Zakon eksplicitno predviđa materijalne i formalne uslove za odbitak prethodnog poreza koji se proveravaju za svaku pojedinačnu nabavku u okviru koje se razmatra korišćenje prava na odbitak prethodnog poreza, o čemu će biti više govora u nastavku teksta.
11.1. Materijalni uslov za odbitak prethodnog poreza34
Materijalni uslov zahteva da se nabavljena dobra, odnosno primljene usluge koriste ili će se koristiti za promet:
dobara i usluga koji je oporeziv PDV-om,
koji je oslobođen s pravom na odbitak prethodnog poreza, ili
koji je izvršen u inostranstvu ako bi za taj promet postojalo pravo na odbitak prethodnog poreza da je izvršen u Srbiji (npr. poreski obveznik koji šalje radnike u inostranstvo u cilju pružanja građevinskih usluga ima pravo na odbitak prethodnog poreza za nabavke koje su u vezi sa tim prometom).
Pri tome, za odbitak prethodnog poreza nije bitno da li je promet zaista izvršen u inostranstvu (kao što će to biti slučaj kod pružanja građevinskih usluga) ili se radi o prometu kod koga je Zakon odredio da je mesto prometa u inostranstvu, nezavisno od stvarnog mesta vršenja usluga (npr. kod advokatskih usluga).
Materijalni uslov za odbitak prethodnog poreza podrazumeva postojanje neposredne i trenutne veze nabavljenih dobara ili usluga s prometom koji poreski obveznik vrši.
Neposredna veza podrazumeva stvarnu upotrebu nabavljenih dobara i primljenih usluga za potrebe izvršenja prometa za koji se pravo na odbitak prethodnog poreza može iskoristiti, a što razmatra i Mišljenje Ministarstva finansija br. 011-00-349/2014-04 od 29.6.2015. godine, koje navodi: „Obveznik PDV ima pravo da PDV koji mu je obračunat od strane prethodnog učesnika u prometu za prvi prenos prava raspolaganja na ekonomski deljivoj celini u okviru novoizgrađenog građevinskog objekta – stanu koji nabavlja s ciljem da u tom stanu obavlja poslove knjigovodstva, menadžmenta i dr. za potrebe njegove delatnosti u okviru koje vrši promet dobara i usluga sa pravom na odbitak prethodnog poreza, odbije kao prethodni porez, uz ispunjenje propisanih uslova – da poseduje račun i da predmetni stan koristi ili da će ga koristiti za obavljanje delatnosti u okviru koje vrši promet dobara i usluga sa pravom na odbitak prethodnog poreza. Takođe, obveznik PDV pod istim uslovima ima pravo na odbitak prethodnog poreza i po osnovu nabavke garažnih mesta za smeštaj teretnih motornih vozila koja koristi za obavljanje delatnosti u okviru koje vrši promet dobara i usluga sa pravom na odbitak prethodnog poreza. Ministarstvo finansija napominje da promena namene objekta, u konkretnom slučaju stambenog u poslovni prostor, koja se vrši u skladu sa propisima kojima se uređuje planiranje i izgradnja, ne
34 Član 28 Zakona.
50
predstavlja uslov za ostvarivanje prava na odbitak prethodnog poreza po osnovu nabavke stana za vršenje delatnosti, ali u svakom slučaju predstavlja jedan od dokaza da se konkretni stan koristi za obavljanje delatnosti, a ne za neposlovne svrhe poreskog obveznika.“
Pri tome, nije neophodno da su nabavljena dobra i usluge neposredno korišćena u proizvodnji ili podložna daljem prometu, a što potvrđuje i Mišljenje Ministarstva finansija br. 413-00-00166/2013-04 od 25.4.2014. godine, koje navodi: „S tim u vezi, obveznik PDV ima pravo da PDV obračunat od strane prethodnog učesnika u prometu za izvršeni promet dobara i usluga koje nabavlja u cilju uređenja prostora (radovi na ozelenjavanju, ugradnja automatskog sistema za navodnjavanje i dr.) u krugu poslovnog - distributivnog i proizvodnog objekta u kojem obavlja delatnost sa pravom na odbitak prethodnog poreza (u konkretnom slučaju delatnost prerade čaja i kafe), odbije kao prethodni porez, pod uslovom da poseduje račun (ili drugi dokument koji služi kao račun) izdat u skladu sa propisima kojima se uređuje oporezivanje potrošnje PDV.“
Trenutna veza znači da poreski obveznik, u trenutku kada dobro, odnosno uslugu koju nabavlja, ima nameru da koristi za navedene potrebe, pri čemu se ne zahteva da odmah po nabavci otpočne to korišćenje, niti da poreski obveznik bude apsolutno siguran da će do tog korišćenja doći. Navedeno podržava i Mišljenje Ministarstva finansija br. 413-00-00312/2014-04 od 10.12.2014. godine, koje navodi: „Obveznik PDV koji je nabavio dobro − osnovno sredstvo koje će koristiti za obavljanje delatnosti u okviru koje vrši promet dobara i usluga sa pravom na odbitak prethodnog poreza, nezavisno od toga da li je reč o delatnosti koju je obveznik PDV registrovao kao pretežnu delatnost ili o nekoj drugoj delatnosti, ima pravo da PDV obračunat od strane prethodnih učesnika u prometu za promet predmetnog dobra odbije kao prethodni porez, uz ispunjenje ostalih propisanih uslova. Pravo na odbitak prethodnog poreza obveznik PDV stiče u poreskom periodu u kojem su ispunjeni svi uslovi propisani za ostvarivanje ovog prava, pri čemu Zakonom o porezu na dodatu vrednost nije propisan rok u kojem obveznik PDV predmetno dobro treba da počne da koristi za obavljanje delatnosti u okviru koje vrši promet dobara i usluga sa pravom na odbitak prethodnog poreza“.
11.2. Formalni uslov za odbitak prethodnog poreza35
Formalni uslov za odbitak prethodnog poreza podrazumeva posedovanje računa izdatog od strane drugog poreskog obveznika (tj. poreskog obveznika koji je izvršio promet dobara ili usluga) sa iskazanim PDV-om (u slučaju kada je poreski dužnik obveznik PDV koji vrši promet),
35 Član 28 i 42 Zakona.
51
odnosno dokument o izvršenom uvozu dobara (carinsku deklaraciju) sa iskazanim PDV-om, s tim da uvozni PDV mora biti i plaćen.
Račun u smislu uslova za sticanje prava na odbitak prethodnog poreza je svaki dokument u pisanom obliku koji sadrži podatke propisane Zakonom i pravilnikom. Nije propisana posebna forma računa, tj. način i forma iskazivanja podataka je slobodna (a račun može biti i u elektronskom obliku), potrebno je samo da sadrži propisane podatke. Napominjemo da su pravilnikom predviđena dodatna pravila u vezi sa izdavanjem računa, kao i određena pojednostavljenja.
Ukoliko poreski obveznik ne poseduje račun, odnosno ukoliko račun sadrži formalne nedostatke (npr. na računu nedostaje neki od obaveznih elemenata propisanih Zakonom ili pravilinikom), pravo na odbitak prehtodnog poreza se ne može ostvariti. Nakon pribavljanja formalano ispravnog računa, poreski obveznik će moći da ostvari pravo na odbitak prethodnog poreza.
U prilog navedenom ide i Mišljenje Ministarstva finansija br. 413-00-778/2009-04 od 13.4.2009. godine, koje navodi „…u slučaju kada je prethodni učesnik u prometu za taj promet izdao formalno neispravan račun na osnovu kojeg je obveznik PDV koristio obračunati PDV kao prethodni porez, ali je po nalogu nadležnog poreskog organa izvršio ispravku tako iskazanog odbitka prethodnog poreza, nakon čega mu je prethodni učesnik u prometu izdao novi, formalno ispravan račun, obveznik PDV, po završetku postupka poreske kontrole, može da ostvari pravo na odbitak prethodnog poreza na osnovu novog, formalno ispravnog računa.
Napominjemo da je ova vrsta formalizma uvedena u sistem PDV-a zato što se na taj način deo tereta u kontroli ispravnosti primene propisa kojima je uređena materija PDV-a prebacuje na učesnike u prometu, pošto je primalac računa na ovaj način finansijski motivisan da proveri ispravnost obračuna PDV-a svog dobavljača.
11.3. Ostvarivanje prava na odbitak prilikom primene mehanizma obrnute naplate
Pravo na odbitak prethodnog poreza može da ostvari i primalac dobara i usluga kao poreski dužnik, pod uslovom da je obračunao PDV u skladu sa Zakonom i da primljena dobra i usluge koristi za promet dobara i usluga koji je oporeziv PDV-om, oslobođen PDV-a sa pravom na odbitak prethodnog poreza, odnosno za promet koji je izvršen u inostranstvu, ako bi za taj promet mogao da koristi prethodni porez da je bio izvršen u Srbiji (materijalni uslov opisan u tekstu iznad).
Izuzetno, poreski dužnik - sticalac imovine ili dela imovine čiji je prenos izvršen i koji je u momentu izvršenja bio izuzet od oporezivanja PDV-om, a posle čijeg prenosa su prestali uslovi propisani Zakonom za izuzimanje, takođe može ostvariti pravo na odbitak prethodnog poreza, a pod uslovom da poseduje račun prethodnog učesnika u prometu izdat u skladu sa Zakonom, da je obračunao PDV u skladu sa Zakonom i da će ta dobra i usluge koristiti za promet dobara i usluga koji je oporeziv PDV-om, oslobođen PDV-a sa pravom na odbitak prethodnog poreza,
52
odnosno za promet koji je izvršen u inostranstvu, ako bi za taj promet mogao da koristi prethodni porez da je bio izvršen u Srbiji (materijalni uslov opisan u tekstu iznad).
11.4. Izuzeci od prava na odbitak prethodnog poreza36
Pojedina dobra i usluge, iako se nabavljaju za poslovne potrebe u užem ili širem smislu, izopštena su od prava na odbitak prethodnog poreza budući da je za njih procenjeno da su podložna upotrebi u cilju krajnje potrošnje.
Zbog toga je u ovim slučajevima po sili zakona isključeno pravo na odbitak prethodnog poreza za nabavke ove vrste, pri čemu Zakon isključuje i obavezu obračuna PDV-a pri daljem prometovanju ovih dobara ili usluga, kako bi se izbeglo dvostruko oporezivanje koje nastaje kada lice nema pravo na odbitak prethodnog poreza, ali ima obavezu obračuna PDV-a.
Konkretno, pravo na odbitak prethodnog poreza je isključeno kod:
nabavke, proizvodnje i uvoza putničkih automobila, motocikala, motocikala sa bočnim sedištem, tricikala, četvorocikala, jahti, čamaca i vazduhoplova, objekata za smeštaj tih dobara, rezervnih delova, goriva i potrošnog materijala za njihove potrebe, iznajmljivanja, održavanja, popravki i drugih usluga, koje su povezane sa korišćenjem ovih prevoznih sredstava, kao i dobara i usluga koji su povezani sa korišćenjem objekata za smeštaj tih dobara;
izdataka za reprezentaciju poreskog obveznika – kojima se smatraju izdaci za ugostiteljske usluge, pokloni, osim poklona manje vrednosti, izdaci za odmor, sport, razonodu i drugi izdaci učinjeni u korist poslovnih partnera, potencijalnih poslovnih partnera, predstavnika poslovnih partnera i drugih fizičkih lica, a da za to ne postoji pravna obaveza;
izdataka za prevoz zaposlenih, odnosno drugih radno angažovanih lica za dolazak na posao, odnosno odlazak s posla;
izdataka za ishranu, uključujući i piće, zaposlenih, odnosno drugih radno angažovanih lica, osim izdataka za ishranu, uključujući i piće, tih lica u ugostiteljskim objektima poreskog obveznika kada poreski obveznik po tom osnovu naplaćuje naknadu.
Izuzetno, poreski obveznik ima pravo na odbitak prethodnog poreza ako prevozna sredstva i druga dobra iz prve tačke koristi isključivo za obavljanje delatnosti prometa i iznajmljivanja navedenih prevoznih sredstava (npr. „rent a car“ ili prodaja vozila) i drugih dobara (motocikala, jahti, čamaca itd.), uključujući i prevoz lica i dobara (npr. taksi) i obuku vozača za upravljanje navedenim prevoznim sredstvima (auto škola).
Na primer, ukoliko poreski obveznik koji je u sistemu PDV-a nabavi 100 bombonjera pojedinačne vrednosti 2.500 dinara plus PDV, iznos PDV-a od 50.000 dinara koji je iskazan na računu:
36 Član 29 Zakona.
53
• ne može da koristi kao prethodni porez, ukoliko će predmetne bombonjere pokloniti poslovnim partnerima (u kom slučaju neće postojati ni obaveza obračuna izlaznog PDV-a); ili
• može da koristi kao prethodni porez, pod pretpostavkom da su predmetne bombonjere nabavljene sa ciljem da se dalje prodaju (materijalni uslov), da je račun izdalo lice koje je u sistemu PDV-a i da taj račun sadrži sve podatke propisane Zakonom (formalni uslov).
54
12. Srazmerni poreski odbitak i ispravka odbitka prethodnog poreza
12.1. Srazmerni poreski odbitak37
Ako poreski obveznik koristi isporučena ili uvezena dobra ili prima usluge, za potrebe svoje delatnosti, da bi izvršio promet dobara i usluga za koji postoji pravo na odbitak prethodnog poreza, kao i za promet dobara i usluga za koji ne postoji pravo na odbitak prethodnog poreza, dužan je da izvrši tzv. podelu prethodnog poreza prema ekonomskoj pripadnosti na deo koji ima pravo i deo koji nema pravo da odbije od PDV-a koji duguje, tj. na bazi stvarne upotrebe dobara i primljenih usluga.
Poreski obveznik je, dakle, dužan da odvoji nabavke koje su u vezi sa prometom u odnosu na koji je dopušten odbitak prethodnog poreza, od nabavki koje su u vezi sa prometom koji isključuje to pravo.
Primera radi, kada poreski obveznik izdaje ekonomski deljive celine u okviru stambeno-poslovnog objekta, u odnosu na izdatke nastale u cilju opremanja istog vršiće podelu prethodnog poreza na deo koji može odbiti (u vezi sa poslovnim prostorom čije davanje u zakup predstavlja oporezivo pružanje usluga) i onaj koji ne može (u vezi sa stambenim jedinicama čije je davanje u zakup za potrebe stanovanja oslobođeno bez prava na odbitak prethodnog poreza).
Isključivo ukoliko podela prethodnog poreza prema kriterijumu ekonomske pripadnosti nije moguća za jednu ili više nabavki, primenjuje se tzv. srazmerni poreski odbitak, koji će podeliti prethodni porez na osnovu odnosa vrednosti prometa za koji postoji pravo na odbitak i prometa za koji ne postoji pravo na odbitak.
Shodno navedenom, mogu se razlikovati tri situacije:
kada primljena dobra i usluge možemo prema kriterijumu stvarne upotrebe (ekonomske pripadnosti) u celini pripisati prometu dobara i usluga sa pravom na odbitak, odnosno bez prava na odbitak, vrši se isključivo podela po ekonomskoj pripadnosti;
kada primljena dobra i usluge istovremeno koristimo i za obavljanje prometa dobara i usluga sa pravom i bez prava na odbitak, ali je moguće izvršiti podelu prema kriterijumu stvarne upotrebe (npr. na osnovu odvojenih brojila za utrošak električne energije), vrši se isključivo podela po ekonomskoj pripadnosti;
kada primljena dobra i usluge istovremeno koristimo i za promet dobara i usluga sa pravom i bez prava na odbitak, a nije moguće na bazi određenih kriterijuma izvršiti opredeljivanje prema stvarnoj upotrebi (npr. poreski obveznik plaća PDV pri zakupu kancelarijskog prostora iz kojeg administrira aktivnost izdavanja stambeno-poslovnog
37 Član 30 Zakona.
55
objekta u celini, plaća PDV na komunalne usluge, električnu energiju, kancelarijski materijal i sl.), vrši se utvrđivanje srazmernog poreskog odbitka.
Utvrđivanje srazmernog poreskog odbitka na prvom mestu zahteva utvrđivanje tzv. procenta srazmernog poreskog odbitka za poreski period.
Utvrđivanje ovog procenta vrši se stavljanjem u odnos prometa dobara i usluga sa pravom na odbitak prethodnog poreza, (nezavisno od toga da li je izvršen na teritoriji Srbije ili u inostranstvu), u koji nije uključen PDV i ukupnog prometa dobara i usluga (nezavisno od toga da li je izvršen na teritoriji Srbije ili u inostranstvu), u koji nije uključen PDV, a koji je izvršen od 1. januara tekuće godine do isteka konkretnog poreskog perioda. U promet dobara za utvrđivanje procenta srazmernog poreskog odbitka se ne uračunava promet opreme i objekata za vršenje delatnosti, ulaganje u objekte za vršenje delatnosti za koje se naplaćuje naknada, povremeni prometi nepokretnosti koje izvrši poreski obveznik kojem promet nepokretnosti nije uobičajena delatnost koju obavlja, kao ni povremeni prometi određenih usluga koje su oslobođene PDV-a bez prava na odbitak.
Procenat srazmernog odbitka
=
Iznos prometa sa pravom na odbitak prethodnog poreza izvršenog od 1. januara tekuće godine do isteka poreskog perioda za koji se podnosi poreska prijava
x 100
Iznos ukupnog prometa izvršenog od 1. januara tekuće godine do isteka poreskog perioda za koji se podnosi poreska prijava
Potom se procenat srazmernog poreskog odbitka primenjuje na iznos prethodnog poreza u poreskom periodu (koji čini zbir iznosa PDV obračunatog na promet dobara i usluga koji je izvršio prethodni učesnik u prometu, uključujući PDV obračunat po osnovu avansnih sredstava, PDV nadoknade plaćene poljoprivredniku i PDV plaćenog pri uvozu dobara u poreskom periodu), umanjenog za iznose koji su opredeljeni prema kriterijumu ekonomske pripadnosti, kao i za iznos prethodnog poreza za koji obveznik nema pravo na odbitak u skladu sa Zakonom.
Iznos srazmernog odbitka =
Zbir iznosa PDV-a obračunatog za promet dobara i usluga koji je izvršio prethodni učesnik u prometu, uključujući PDV obračunat po osnovu avansnih sredstava, PDV nadoknade plaćene poljoprivredniku i PDV-a plaćenog pri uvozu dobara u poreskom periodu umanjen za iznos koji poreski obveznik nema pravo da odbije kao prethodni porez
x Procenat srazmernog odbitka
U poslednjem poreskom periodu u kojem poreski obveznik posluje (npr. neposredno pred likvidaciju ili deregistraciju za PDV) odnosno u poslednjem poreskom periodu kalendarske godine, poreski obveznik će biti dužan da izvrši ispravku srazmernog poreskog odbitka primenom procenta srazmernog poreskog odbitka (koji se, zapravo utvrđuje tada na godišnjem nivou) na iznos prethodnog poreza iz svih poreskih perioda u kalendarskoj godini.
56
Na kraju, napominjemo da, ako utvrđeni procenat srazmernog poreskog odbitka iznosi najmanje 98%, poreski obveznik nije dužan da vrši podelu prethodnog poreza u skladu sa Zakonom.
12.2. Ispravka odbitka prethodnog poreza
Ispravka odbitka prethodnog poreza, uopšteno govoreći, podrazumeva smanjenje ili povećanje prethodnog poreza na koji konkretan poreski obveznik ima pravo. S tim u vezi, u ovom delu se nećemo baviti ispravkom koja je nastala kao posledica izmene osnovice, o čemu je već bilo reči u okviru tačke 9.4. - Naknadna izmena osnovice.
Drugim rečima, u ovom delu će biti opisane situacije u kojima dolazi do ispravke odbitka prethodnog poreza usled:
rešenja o kontroli nadležnog poreskog organa;
rešenja o izmeni carinske osnovice;
gubitka prava na odbitak prethodnog poreza za objekte, opremu i ulaganje u objekte;
naknadnog sticanja prava na odbitak prethodnog poreza za objekte, opremu i ulaganje u objekte;
naknadnog sticanja prava na odbitak prethodnog poreza za dobra nabavljena pre evidentiranja za PDV.
12.2.1. Ispravka na osnovu rešenja o kontroli38
Ako je poreski organ u postupku kontrole rešenjem utvrdio PDV obavezu za izvršeni promet dobara i usluga, poreski obveznik koji je primio dobra i usluge može da ispravi, tj. uveća odbitak prethodnog poreza ako je iznos PDV-a obračunat od strane poreskog organa platio poreskom obvezniku koji mu je izvršio promet dobara i usluga.
Ako se ovo rešenje poništi, izmeni ili ukine u delu kojim je utvrđena obaveza po osnovu PDV-a, poreski obveznik koji je izvršio promet dobara i usluga dužan je da o tome obavesti primaoca dobara i usluga pisanim putem.
Na osnovu pisanog obaveštenja poreskog obveznika koji je izvršio promet, primalac dobara i usluga dužan je da ispravi, tj. umanji odbitak prethodnog poreza. Uporedivo pravilo važi i za situacije u kojima je primalac dobara ili usluga bio poreski dužnik.
12.2.2. Ispravka na osnovu rešenja o izmeni carinske osnovice39
Ako je PDV za uvoz dobara, koji je odbijen kao prethodni porez, smanjen, refundiran ili je poreski obveznik oslobođen obaveze plaćanja, poreski obveznik je dužan da, na osnovu
38 Član 31a Zakona. 39 Član 31a Zakona.
57
carinskog dokumenta ili odluke carinskog organa, ispravi odbitak prethodnog poreza u skladu sa tom izmenom.
12.2.3. Ispravka usled gubitka prava na odbitak40
Poreski obveznik koji je ostvario pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu nabavke opreme i objekata za vršenje delatnosti, kao i ulaganja u sopstvene ili tuđe objekte, osim ulaganja koja se odnose na redovno održavanje objekata, dužan je da ispravi, tj. umanji odbitak prethodnog poreza ako prestane da ispunjava uslove za ostvarivanje ovog prava u određenom roku, i to:
u roku kraćem od pet godina od momenta prve upotrebe za opremu,
u roku od 10 godina od momenta prve upotrebe za objekte, odnosno
u roku od 10 godina od momenta završetka ulaganja u objekte.
Primera radi, ispravka će se vršiti kada se promeni stvarna upotreba opreme ili objekta, te se npr. objekat koji korišćen kao poslovni prostor sada izdaje kao stambeni i time prebacuje na teren prometa koji je oslobođen PDV-a bez prava na odbitak prethodnog poreza.
Poreski obveznik neće imati obavezu da izvrši ispravku odbitka prethodnog poreza u slučaju da izvrši promet opreme i objekata za vršenje delatnosti sa pravom na odbitak prethodnog poreza (npr. ukoliko nabavljenu opremu proda ili ako proda objekat uz ugovoren obračun PDV-a). Isto važi i kada poreski obveznik izvrši prenos imovine ili dela imovine koji se ne smatra prometom u smislu Zakona.
Ispravka odbitka prethodnog poreza vrši se za period koji je jednak razlici između navedenih rokova i perioda u kojem je poreski obveznik ispunjavao uslove za ostvarivanje prava na odbitak prethodnog poreza.
Primera radi, ako je poreski obveznik koristio opremu četiri godine, nakon čega je izgubio pravo na odbitak prethodnog poreza zbog npr. izlaska iz sistema PDV-a, biće dužan da ispravi, tj. smanji odbitak prethodnog poreza u iznosu koji odgovara jednoj petini ukupnog prethodnog poreza.
12.2.4. Ispravka usled naknadnog sticanja prava na odbitak41
Poreskom obvezniku koji u momentu nabavke opreme i objekata za vršenje delatnosti i ulaganja u objekte nije ispunjavao uslove za odbitak prethodnog poreza, pa naknadno ispuni te uslove može biti omogućeno da ostvari pravo na odbitak dela prethodnog poreza, ukoliko naknadno ispuni uslove u određenom roku, i to:
u roku od pet godina od momenta prve upotrebe za opremu,
40 Član 32 Zakona. 41 Član 32a Zakona.
58
u roku od 10 godina od momenta prve upotrebe za objekte, odnosno
u roku od 10 godina od završetka ulaganja u objekte.
Primera radi, poreski obveznik koji nepokretnost izdaje u stambene svrhe promeni namenu dobra i počne da ga upotrebljava za vršenje oporezivog prometa u smislu da izdaje nepokretnost kao poslovni prostor.
U tom slučaju, poreski obveznik može da ostvari pravo na odbitak dela prethodnog poreza srazmerno periodu koji je jednak razlici između navedenih rokova i perioda u kojem poreski obveznik nije ispunjavao uslove za ostvarivanje prava na odbitak prethodnog poreza.
Primera radi, ako je poreski obveznik iz prethodnog primera izdavao nepokretnost u stambene svrhe sedam godina, nakon čega je stekao pravo na odbitak prethodnog poreza zato što je odlučio da nepokretnost izdaje kao poslovni prostor, imaće pravo da ispravi, tj. poveća odbitak prethodnog poreza u iznosu od tri desetine ukupnog prethodnog poreza.
12.2.5. Ispravka za dobra nabavljena pre evidentiranja za PDV42
Poreski obveznik ima pravo na odbitak prethodnog poreza za dobra (dakle, ne i usluge) koja poseduje (tj. ima ih na stanju) na dan koji prethodi danu otpočinjanja PDV aktivnosti, a koja je nabavio u periodu od 12 meseci pre otpočinjanja PDV aktivnosti, pri čemu se smatra da PDV aktivnost otpočinje narednog dana od dana kada je nastala obaveza za evidentiranje za obavezu plaćanja PDV-a, odnosno danom opredeljivanja za obavezu plaćanja PDV-a.
Ovo pravo poreski obveznik može da ostvari ukoliko su ispunjeni sledeći uslovi:
da je izvršio popis dobara i popisnu listu dostavilo poreskom organu pri podnošenju prijave za PDV (reč je o evidencionoj prijavi),
da poseduje račun koji mu je izdao isporučilac dobara – poreski obveznik, u kojem je iskazan obračunati PDV za promet dobara, odnosno carinski dokument o izvršenom uvozu dobara i iznosu obračunatog PDV-a za uvoz tih dobara i
da je platio račun isporučiocu dobara – poreskom obvezniku, odnosno da je PDV plaćen prilikom uvoza.
Međutim, pravo na odbitak prethodnog poreza u ovom slučaju poreski obveznik stiče u poreskom periodu u kojem je izvršio promet sa pravom na odbitak prethodnog poreza predmetnih dobara, odnosno dobara proizvedenih ili sastavljenih od tih dobara.
Primera radi, poreski obveznik je u tri meseca koji su prethodili njegovom evidentiranju za PDV intenzivno nabavljao dobra od drugih poreskih obveznika u Srbiji, a koja je planirao da prometuje u svom maloprodajnom objektu. Pre izvršenog evidentiranja za PDV, poreski obveznik vrši popis dobara, te prilikom podonošenja evidencione prijave dostavlja
42 Član 32b Zakona.
59
poreskom organu popisnu listu i ostalu potrebnu dokumentaciju (tj. račune za nabavljena dobra i dokaze o plaćanju tih računa). U mesecu martu 2020. godine, poreski obveznik je izvršio promet, između ostalog, 60% dobara koje je nabavio pre evidentiranja za PDV, te u tom poreskom periodu stiče pravo na odbitak prethodnog poreza samo u delu koji se taj prethodni porez odnosi na prometovana dobra (60% od ukupno nabavljenih dobara pre izvršenog evidentiranja za PDV). U mesecu aprilu 2020. godine poreski obveznik, između ostalog, vrši promet preostalih 40% dobara, te i u tom delu koristi pravo na odbitak prethodnog poreza u mesecu aprilu 2020. godine.
60
13. Posebni postupci oporezivanja Zakon za određena lica i/ili vrste prometa predviđa posebne postupke oporezivanja koji se mogu značajno razlikovati od redovnog postupka oporezivanja kome podleže većina poreskih obveznika.
Konkretno, u pitanju su postupci oporezivanja:
malih poreskih obveznika,
poljoprivrednika,
turističkih agencija,
polovnih dobara, umetničkih dela, kolekcionarskih dobara i antikviteta.
Takođe, Zakon predviđa posebna pravila za poreske obveznike koji se opredele za oporezivanje prema principu naplaćene realizacije kroz tzv. sistem naplate, kao i za promet koji je izvršen u vezi sa investicionim zlatom.
13.1. Mali poreski obveznici43
Malim poreskim obveznikom smatra se lice koje vrši promet dobara i usluga u Srbiji i/ili u inostranstvu, a čiji ukupan promet dobara i usluga44 u prethodnih 12 meseci nije veći od 8.000.000 dinara, odnosno koje pri otpočinjanju obavljanja delatnosti procenjuje da u narednih 12 meseci neće ostvariti ukupan promet veći od 8.000.000 dinara.
Mali poreski obveznik ne obračunava PDV na izvršen promet dobara i usluga, nema pravo iskazivanja PDV-a u računima, nema pravo na odbitak prethodnog poreza i nije dužan da vodi evidenciju.
Međutim, mali poreski obveznik može da se opredeli za obavezu plaćanja PDV-a podnošenjem evidencione prijave nadležnom poreskom organu i tada stiče prava i obaveze iz Zakona. Obaveza plaćanja PDV-a traje najmanje dve godine, po čijem isteku poreski obveznik može da podnese zahtev za prestanak obaveze plaćanja PDV nadležnom poreskom organu.
Suštinski, mali poreski obveznici su lica koja ispunjavaju sve uslove da se smatraju poreskim obveznicima, tj. vrše promet u Srbiji, uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, ali kojima se daje mogućnost da se ne evidentiraju za obavezu plaćanja PDV-a, s obzirom na ukupnu vrednost njihovog prometa.
43 Član 33 Zakona. 44 Za ove potrebe je relevantan samo promet koji je oporeziv PDV-om, odnosno promet za koji je propisano poresko oslobođenje sa pravom na odbitak prethodnog poreza, osim prometa opreme i objekata za vršenje delatnosti i ulaganja u objekte za vršenje delatnosti za koje se naplaćuje naknada.
61
13.2. Poljoprivrednici45
Poljoprivrednikom se smatra fizičko lice koje je vlasnik ili zakupac poljoprivrednog ili šumskog zemljišta ili poljoprivredno, odnosno šumsko zemljište koristi po nekom drugom osnovu, kao i fizičko lice koje je kao nosilac, odnosno član poljoprivrednog gazdinstva upisan u registru poljoprivrednih gazdinstava u skladu sa propisom kojim se uređuje registracija poljoprivrednih gazdinstava.
Poljoprivrednicima koji poreskim obveznicima izvrše promet poljoprivrednih i šumskih proizvoda, odnosno poljoprivrednih usluga priznaje se pravo na tzv. PDV nadoknadu.
Naime, primalac dobara ili usluga – poreski obveznik je u tom slučaju dužan da obračuna PDV nadoknadu u iznosu od 8% na vrednost primljenih dobara i usluga, o čemu izdaje priznanicu, i obračunatu PDV nadoknadu plaća poljoprivredniku na tekući račun ili račun štednje. Poreski obveznik može PDV nadoknadu odbiti kao prethodni porez ako ju je prethodno platio poljoprivredniku.
Suštinski, PDV nadoknada ima za cilj da poljoprivredniku barem delimično nadomesti trošak koji je imao za nabavke u okviru kojih mu je obračunavan PDV, a za koji taj poljoprivrednik, budući da nije (evidentirani) poreski obveznik, nije mogao da koristi pravo na odbitak prethodnog poreza.
Poljoprivrednik čiji ukupan promet dobara i usluga u prethodnih 12 meseci nije veći od 8.000.000 dinara ne obračunava PDV na izvršen promet dobara i usluga, nema pravo iskazivanja PDV-a u računima, nema pravo na odbitak prethodnog poreza i nije dužan da vodi evidenciju. Međutim, poljoprivrednik može da se opredeli za obavezu plaćanja PDV-a podnošenjem evidencione prijave nadležnom poreskom organu i tada stiče prava i obaveze iz Zakona. Obaveza plaćanja PDV traje najmanje dve godine, po čijem isteku poljoprivrednik može da podnese zahtev za prestanak obaveze plaćanja PDV-a nadležnom poreskom organu.
13.3. Turističke agencije46
Turističkom agencijom smatra se poreski obveznik koji putnicima pruža turističke usluge i u odnosu na njih istupa u svoje ime, a za organizaciju putovanja prima dobra i usluge koje putnici neposredno koriste od drugih poreskih obveznika.
Neophodno je da turistička agencija istupa u svoje ime prema putniku da bi se primenio ovaj posebni postupak oporezivanja, te on neće važiti za turističke agencije koje prodaju tuđe turističke aranžmane uz određenu proviziju tj. dejstvuju kao posrednici u tuđe ime i za tuđ račun – takve agencije plaćaju PDV u redovnom režimu oporezivanja na naknadu koju čini ta provizija (bez PDV). Poseban postupak oporezivanja ne primenjuje se ni kada turistička agencija, istupajući u odnosu na putnike u svoje ime, upotrebljava svoje usluge (npr. smeštaj u
45 Član 34 Zakona. 46 Član 35 Zakona.
62
svom hotelu ili prevoz svojim autobusom), a ne prethodne turističke usluge, tj. usluge drugih obveznika koje putnici neposredno koriste.
Turističke usluge koje pruža turistička agencija smatraju se jedinstvenom uslugom. Osnovica jedinstvene turističke usluge je razlika između iznosa ukupne naknade koju plaća putnik i stvarnih troškova koje turistička agencija plaća za prethodne turističke usluge, uz odbitak PDV-a koji je sadržan u toj razlici (zapravo marža). Ako se jedinstvena turistička usluga pruža bez naknade osnovicu predstavlja cena koštanja.
Turistička agencija za turističke usluge ne može da iskazuje PDV u računima ili drugim dokumentima i nema pravo na odbitak prethodnog poreza na osnovu prethodnih turističkih usluga (usluga koje nabavlja neposredno u korist putnika) koje su joj iskazane u računu.
Turistička agencija je dužna da dugovani iznos poreza iskaže u poreskoj prijavi kao i da vodi propisane evidencije. Isto tako, ona ima pravo na odbitak prethodnog poreza koji je obračunat na dobra i usluge koje kupuje, ali ne neposredno u korist putnika – npr. PDV obračunat na reklamu turističke agencije.
13.4. Polovna i kolekcionarska dobra, antikviteti47
Poreski obveznici koji se bave prometom polovnih dobara (ne radi se, dakle, o jednokratnom prometu određenog polovnog dobra od strane obveznika koji obavlja drugu delatnost), uključujući polovna motorna vozila, umetnička dela, kolekcionarska dobra i antikvitete, utvrđuju osnovicu kao razliku između prodajne i nabavne cene dobra, uz odbitak PDV-a koji je sadržan u toj razlici.
Međutim, ako bi iznos PDV-a obračunat u skladu sa prethodno opisanim pravilima bio manji od iznosa poreza koji bi za taj promet bio obračunat u skladu sa zakonom kojim se uređuju porezi na imovinu, na taj promet se ne plaća PDV, već se oporezivanje vrši u skladu sa zakonom kojim se uređuju porezi na imovinu.
Oporezivanje razlike primenjuje se isključivo ako kod nabavke njihov isporučilac nije dugovao PDV (npr. prodaju vrši fizičko lice koje je van sistema PDV), ili je i sam koristio oporezivanje razlike.
Poreski obveznik koji vrši oporezivanje razlike ne može iskazivati PDV u računima ili drugim dokumentima (ali podnosi poresku prijavu o obračunatom PDV na svoju maržu i vodi evidencije), niti ima pravo na odbitak prethodnog poreza za dobra i usluge koji su u neposrednoj vezi sa navedenim dobrima. Po osnovu nabavke dobara i usluga koji nisu u neposrednoj vezi sa dobrima čiji se promet oporezuje u skladu sa opisanim pravilima (npr. troškovi zakupa poslovnog prostora, troškovi električne energije, kancelarijski materijal i dr.), poreski obveznik može PDV obračunat od strane prethodnog učesnika u prometu, odnosno plaćen pri uvozu da odbije kao prethodni porez.
47 Član 36 Zakona.
63
13.5. Sistem naplate48
Cilj uvođenja mogućnosti oporezivanja prema principu naplaćene realizacije bio je da se zaštiti likvidnost poreskog obveznika u odnosu na likvidnost u okviru redovnog postupka oporezivanja kod kojeg poreski obveznik duguje PDV na izvršeni promet dobara i usluga nezavisno od toga da li je naplatio potraživanje.
Naime, u redovnim okolnostima, poreski obveznik koji izvrši promet na koji se PDV obračunava, odnosno koji iskaže u računu izdatom svom kupcu PDV u iznosu od npr. 20 dinara taj PDV mora da plati u roku za podnošenje PDV prijave, nezavisno od toga da li će u tom roku da naplati od svog kupca iznos koji mu je fakturisan. Drugim rečima, poreski obveznik će morati da plati PDV državi pre nego što će taj iznos naplatiti od svog kupca.
Slično tome, poreski obveznik se može naći i u situaciji da plaća svom dobavljaču iznos koji u sebi sadrži PDV pre nego što za taj iznos PDV može koristiti pravo na odbitak prethodnog poreza.
Poreski obveznik koji primenjuje sistem naplate obračunava PDV za izvršeni promet dobara i usluga i izdaje račun u skladu sa Zakonom u kojem iskazuje obračunati PDV i navodi da za taj promet dobara i usluga primenjuje sistem naplate, ali PDV plaća tek za poreski period u kojem je naplatio potraživanje, odnosno deo potraživanja za izvršen promet dobara i usluga u delu naplaćenog potraživanja.
Međutim, poreski obveznik u ovom slučaju stiče i pravo na odbitak prethodnog poreza tek kada izvrši plaćanje svom dobavljaču, što donekle umanjuje pogodnost koja je pružena uvođenjem sistema naplate (pošto, inače, pravo na odbitak prethodnog poreza nije uslovljeno plaćanjem, osim u slučaju uvoza dobara i PDV nadoknade koja se plaća poljoprivrednicima).
Ako poreski obveznik ne naplati potraživanje u roku od šest meseci od dana kada je izvršio promet, dužan je da poresku obavezu po osnovu tog prometa plati za poreski period u kojem je istekao rok od šest meseci.
Konačno, treba istaći da primena sistema naplate nije moguća:
kod poreskih obveznika čiji je promet dobara i usluga u prethodnih 12 meseci veći od 50.000.000 dinara;
kod prometa koji se odnose na prenos prava raspolaganja na objektima i vlasničkim udelima na objektima;
kod prenosa celokupne ili dela imovine koji ne potpada pod pravila bliže opisana u okviru tačke 4.4 - Transakcije koje ne predstavljaju promet;
kod prometa dobara i usluga u okviru kojih se primenjuje mehanizam obrnute naplate bliže opisan u okviru poglavlja 15 - Primena mehanizma obrnute naplate;
48 Član 36a Zakona.
64
kod prometa dobara i usluga koji se vrše u okviru posebnog postupka oporezivanja koji se primenjuje na turističke agencije, polovna i kolekcionarska dobra i umetnička dela;
kod prometa dobara i usluga koji se vrši povezanim licima u skladu sa zakonom kojim se uređuje porez na dobit pravnih lica.
Poreski obveznik koji je u sistemu PDV-a, a koji se opredelio da koristi sistem naplate, je u septembru 2019. godine nabavio 10 tona pamuka od drugog obveznika PDV-a, koji je na računu za predmetni promet iskazao PDV od 300.000 dinara. Poreski obveznik je platio račun u novembru 2019. godine.
Poreski obveznik je u decembru 2019. godine izvršio dalji promet pamuka i tom prilikom je izdao račun na kome je iskazao PDV od 360.000 dinara. Kupac nije platio predmetni račun u roku od 6 meseci od dana izdavanja.
U konkretnom slučaju, poreski obveznik koji se opredelio da koristi sistem naplate:
• ima obavezu da iskaže obavezu za PDV u iznosu od 360.000 dinara u PDV prijavi za jun 2020. godine
• ima mogućnost da iskoristi prethodni porez u iznosu od 300.000 dinara kroz PDV prijavu za novembar 2019. godine, ukoliko ispunjava sve Zakonom propisane uslove za oditak prethodnog poreza.
Da se u konkretnom slučaju poreski obveznik nije opredelio za sistem naplate, prethodni porez od 300.000 dinara je mogao da koristi kroz PDV prijavu za septembar 2019. godine (ukoliko ispunjava sve Zakonom propisane uslove), ali bi imao i obavezu da PDV u iznosu od 360.000 dinara iskaže u PDV prijavi za decembar 2019. godine.
Sa druge strane, sistem naplate ne može da se primenjuje kod:
prometa građevinskih objekata, ekonomski deljivih celina u tim objektima i vlasničkim udelima na ovim dobrima,
prenosa celokupne ili dela imovine, osim prenosa koji se ne smatra prometom u smislu Zakona,
prometa dobara i usluga za koje je primalac dobara i usluga poreski dužnik,
prometa dobara i usluga koje vrše turističke agencije i poreski obveznici koji se bave prometom polovnih dobara, umetničkih dela i antikviteta, i
prometa dobara i usluga koji se vrši povezanim licima u skladu sa zakonom kojim se uređuje porez na dobit pravnih lica.
65
14. Obaveze poreskih obveznika49 Poreski obveznici, u skladu sa odredbama Zakona, imaju sledeće obaveze:
podnešenje evidencione prijave i evidentiranje za PDV;
izdavanje računa o izvršenom prometu dobara i usluga i drugih dokumenata;
vođenje evidencije i sačinjavanje pregleda obračuna PDV-a;
obračunavanje i plaćanje PDV-a i podnošenje poreske prijave;
dostavljanje obaveštenja poreskom organu u skladu sa Zakonom.
14.1. Podnošenje evidencione prijave i evidentiranje za PDV50
Poreski obveznik koji je u prethodnih 12 meseci ostvario ukupan promet veći od 8.000.000 dinara dužan je da, najkasnije do isteka prvog roka za predaju periodične poreske prijave, podnese evidencionu prijavu nadležnom poreskom organu. Evidencionu prijavu podnosi i mali poreski obveznik, odnosno poljoprivrednik koji se opredelio za obavezu plaćanja PDV-a do isteka prvog roka za predaju periodične poreske prijave. Nadležni poreski organ izdaje poreskom obvezniku potvrdu o izvršenom evidentiranju za PDV. Period za koje se obračunava PDV može biti kalendarski mesec ili kalendarsko tromesečje, u zavisnosti od obima prometa konkretnog poreskog obveznika, momenta registracije i opredeljenja za period izveštavanja.
Poreski period za koji se obračunava PDV, predaje poreska prijava i plaća PDV je kalendarski mesec za poreskog obveznika koji je u prethodnih 12 meseci ostvario ukupan promet veći od 50.000.000 dinara, kao i za poreskog obveznika koji primenjuje sistem naplate.
Sa druge strane, poreski period je kalendarsko tromesečje za poreskog obveznika koji je u prethodnih 12 meseci ostvario ukupan promet manji od 50.000.000 dinara, osim za poreskog obveznika koji primenjuje sistem naplate.
Za obveznike koji prvi put započnu PDV aktivnost u tekućoj kalendarskoj godini, nezavisno od dana registracije za obavljanje delatnosti kada je reč o obvezniku koji se registruje za obavljanje delatnosti, za tekuću i narednu kalendarsku godinu poreski period je kalendarski mesec.
Za poreskog dužnika koji nije obveznik PDV-a, ali je dužan da podnese prijavu i plati PDV, poreski period je kalendarski mesec.
Poreski obveznik čiji je poreski period kalendarsko tromesečje, može da podnese nadležnom poreskom organu zahtev za promenu poreskog perioda u kalendarski mesec, najkasnije do 15. januara tekuće kalendarske godine. Odobreni poreski period u tom slučaju traje najmanje 12 meseci.
49 Član 37 Zakona. 50 Član 38 i 38a Zakona.
66
Mesečni obveznici Kvartalni obveznici
Poreski period – kalendarski mesec;
Obavezno za kalendarsku godinu u kojoj se započinje PDV delatnost i narednu kalendarsku godinu;
Obavezno za poreske obveznike koji primenjuju sistem naplate;
Obavezno za poreske obveznike sa godišnjim prometom preko 50.000.000 dinara.
Poreski period – kalendarsko tromesečje;
Mogućnost za poreske obveznike po isteku kalendarske godine u kojoj se započinje PDV delatnost i naredne kalendarske godine;
Uslov je godišnji promet ispod 50.000.000 dinara;
Ukoliko im se odobri poreski period – kalendarski mesec, moraju ostati u tom režimu najmanje 12 meseci.
14.2. Izdavanje računa i drugih dokumenata51
Imajući u vidu da je PDV izrazito formalan poreski oblik, blagovremeno i pravilno izdavanje računa i drugih dokumenata predstavlja jednu od najvažnijih obaveza poreskih obveznika. Navedeno je posledica činjenice da su odgovarajući dokumenti po pravilu od značaja i za poresku obvezu poreskog obveznika koji ih izdaje, ali i za pravo na odbitak prethodnog poreza za primaoca takvog dokumenta. Iz tog razloga pravilnost dokumenata proverava i sam poreski obveznik izdavalac, primalac takvih dokumenata, ali i nadležni poreski organ u okviru kontrole.
Međutim, poreski obveznik nema obavezu izdavanja računa za određene vrste prometa i to za:
promet dobara i usluga fizičkim licima, sa izuzetkom preduzetnika, koja nisu poreski obveznici;
promet dobara i usluga za koji je oslobođen bez prava na odbitak prethodnog poreza, uz određene izuzetke;
promet dobara i usluga bez naknade, uz određene izuzetke.
U nastavku će biti reči o sledećim, najvažnijim, vrstama dokumenata i to:
računima za izvršeni promet;
avansnim i konačnim računima;
knjižnim zaduženjima i odobrenjima.
51 Član 42 Zakona.
67
14.2.1. Računi za izvršeni promet52
Poreski obveznik je dužan da izda račun za svaki promet dobara i usluga ili u trenutku vršenja prometa ili neposredno posle toga.
Zakon ne predviđa formalan rok za izdavanje računa, ali poreski obveznik može prekršajno da odgovara ukoliko račun ne izda uopšte. Međutim, (ne)izdavanje računa ne utiče na obavezu obračuna PDV-a, koja može nastati nezavisno od izdavanja računa.
Račun se izdaje u najmanje dva primerka, od kojih jedan zadržava izdavalac računa, a drugi se šalje primaocu dobara i usluga.
Račun naročito sadrži sledeće podatke:
naziv, adresu i PIB obveznika – izdavaoca računa;
mesto i datum izdavanja i redni broj računa;
naziv, adresu i PIB obveznika – primaoca računa;
vrstu i količinu isporučenih dobara ili vrstu i obim usluga;
datum prometa dobara i usluga i visinu avansnih plaćanja;
iznos osnovice;
poresku stopu koja se primenjuje;
iznos PDV-a koji je obračunat na osnovicu;
napomenu o odredbi Zakona na osnovu koje nije obračunat PDV;
napomenu da se za promet dobara i usluga primenjuje sistem naplate.
Opisani elementi računa su značajni budući da isključivo račun koji sadrži sve propisane elemente može predstavljati osnov za korišćenje prava na odbitak prethodnog poreza na strani primaoca dobara i usluga, te formalnu ispravnost računa po pravilu proveravaju i izdavalac i primalac računa. Primer računa za izvršeni promet se nalazi u poglavlju 19. - Prilog 2 – Primer računa za izvršeni promet.
U slučaju pružanja vremenski ograničenih ili neograničenih usluga čije je trajanje duže od godinu dana, obavezno se izdaje periodični račun, s tim što period za koji se izdaje taj račun ne može biti duži od godinu dana, o čemu je bilo više reči u okviru tačke 7.2. - Vreme prometa usluga.
Dodatno, račun je i dokument o obračunu koji izdaje poreski obveznik kao primalac dobara i usluga, kojim se obračunava naknada za promet dobara i usluga, ako su ispunjeni sledeći uslovi:
obveznik PDV – primalac dobara i usluga ima pravo da iskaže PDV u računu;
52 Član 42 i 43 Zakona.
68
između obveznika PDV-a koji izdaje i obveznika PDV-a koji prima dokument o obračunu postoji saglasnost da obračun prometa dobara i usluga izvrši primalac dobara i usluga;
dokument o obračunu je dostavljen obvezniku PDV-a koji je isporučio dobra ili uslugu; i
obveznik PDV-a koji je isporučio dobra i usluge se pismeno saglasio sa iskazanim PDV-om, osim u slučaju kada taj obveznik PDV-a nije poreski dužnik za isporučena dobra i pružene usluge u skladu sa Zakonom.
Navedeni institut (poznat po nazivu „self invoicing“) služi da pojednostavi postupak izdavanja računa u situacijama kada primalac dobara i usluga može imati bolji pristup podacima o pojedinostima izvršenih prometa, te se tom licu omogućava da preuzme izdavanje računa.
14.2.2. Avansni i konačni računi
Obaveza izdavanja računa postoji i ako poreski obveznik naplati naknadu ili deo naknade pre nego što je izvršen promet dobara i usluga (avansno plaćanje), pod uslovom da za taj promet postoji obaveza obračuna PDV-a od strane poreskog obveznika koji prima avansno plaćanje.
U takvoj situaciji poreski obveznik koji prima avansno plaćanje ima obavezu da po prijemu uplate izda avansni račun, koji sadrži sledeće elemente:
naziv, adresu i PIB obveznika - izdavaoca računa;
mesto i datum izdavanja i redni broj računa;
naziv, adresu i PIB obveznika - primaoca računa;
osnov za avansno plaćanje;
iznos avansne uplate;
poresku stopu koja se primenjuje;
iznos obračunatog PDV-a.
Samo na osnovu formalno ispravnog avansnog računa (ukoliko je račun neophodan za ostvarivanje prava na odbitak u konkretnom slučaju) isplatilac naknade, tj. budući primalac dobara i usluga može koristiti pravo na odbitak prethodnog poreza.
Jednom kada se izvrši promet na koji se odnosilo avansno plaćanje, poreski obveznik koji vrši promet će izdati tzv. konačan račun. U konačnom računu za promet dobara i usluga za koji je primalac avansne uplate poreski dužnik u skladu sa Zakonom, primalac avansne uplate umanjuje ukupan iznos naknade za iznose avansnih uplata (u oba slučaja bez PDV-a), a iznos PDV-a koji je obračunat po osnovu ukupnog iznosa naknade umanjuje za iznose PDV-a koji su obračunati po osnovu avansnih uplata.
Primera radi, ako je poreski obveznik primio avansnu uplatu u bruto iznosu od 120, tj. 100 plus 20 PDV-a, nakon čega je izvršio promet u ukupnom, bruto iznosu 240, tj. 200 plus 40 PDV-a, u konačnom računu će taj poreski obveznik:
69
umanjiti ukupnu naknadu u neto iznosu (200 dinara) za neto iznos naplaćenog avansa (100 dinara), i
umanjiti PDV obračunat po osnovu ukupnog iznosa (40 dinara) za iznos PDV-a obračunatog po osnovu naplaćenog avansa (20 dinara).
Razlika u PDV-u će predstavljati preostali iznos PDV obaveze koji je poreski obveznik dužan da plati, a razlika u naknadi će predstavljati preostali iznos za naplatu.
Kada poreski obveznik u istom poreskom periodu primi avansnu uplatu i izvrši promet dobara i usluga za koji je primio avansnu uplatu, u tom slučaju nema obavezu izdavanja računa po osnovu primljene avansne uplate, već samo računa za izvršeni promet dobara i usluga. Primer avansnog i konačnog računa se nalazi u poglavlju 20. - Prilog 3 – Primer avansnog i konačnog računa.
14.2.3. Knjižna zaduženja i odobrenja
Dokumenti o izmeni osnovice, tzv. knjižna zaduženja i odobrenja, predstavljaju dokumente kojima se formalizuje izmena osnovice nakon izvršenog prometa (o čemu je bilo više reči u okviru tačke 9.4. - Naknadna izmena osnovice), odnosno posredstvom kojih i izdavalac (lice koje je izvršilo promet) i primalac dokumenta (lice koje je primilo dobra ili usluge) sprovode izmenu osnovice i pratećeg iznosa PDV-a.
Knjižno zaduženje predstavlja dokument kojim se povećava osnovica za prethodno izvršeni promet (i prateći PDV, ukoliko je prethodno izvršeni promet bio oporeziv), a najčešće se izdaje za potrebe zaračunavanja naknadno nastalih troškova.
Sa druge strane, knjižna odobrenja predstavljaju dokument kojim se smanjuje osnovica za prethodno izvršeni promet (i prateći PDV, ukoliko je prethodno izvršeni promet bio oporeziv), a najčešće se izdaje za potrebe odobravanja popusta.
Knjižna zaduženja i odobrenja takođe imaju propisane obavezne elemente i shodno tome treba da sadrže:
naziv, adresu i PIB izdavaoca dokumenta;
mesto i datum izdavanja i redni broj dokumenta;
naziv, adresu i PIB primaoca dokumenta;
iznos za koji je smanjena, odnosno povećana osnovica za obračunavanje PDV-a, poresku stopu i iznos za koji je smanjen, odnosno povećan iznos obračunatog PDV-a (ukoliko se radi o prometu za koji poreski dužnik nije izdavalac dokumenta, ili o oslobođenom prometu, iskazuje se samo podatak o naknadi, bez PDV-a)
napomenu da se za promet dobara i usluga primenjuje sistem naplate u skladu sa Zakonom - u slučaju kada se za taj promet primenjuje sistem naplate;
broj i datum izdavanja računa za izvršeni promet dobara i usluga.
Imajući u vidu da se knjižna zaduženja i odobrenja izdaju radi izmene osnovice za prethodno izvršeni promet, podatak o broju i datumu izdavanja računa za izvršeni promet dobara i usluga
70
je od ključnog značaja, budući da omogućava povezivanje sa konkretnim prometom. Međutim, takođe je moguće jednim knjižnim zaduženjem ili odobrenjem izmeniti osnovicu za više od jednog prometa, tj. obuhvatiti više od jednog računa. Primer knjižnog odobrenja se nalazi u poglavlju 21. - Primer 4 – Primer knjižnog odobrenja.
14.3. Vođenje evidencije i sačinjavanje pregleda obračuna PDV53
Poreski obveznik je dužan da, radi pravilnog obračunavanja i plaćanja PDV-a, vodi evidenciju koja obezbeđuje vršenje kontrole, kao i da za svaki poreski period sačini pregled obračuna PDV-a. Sam Obrazac POPDV se može naći u okviru poglavlja 23. - Prilog 6 – Obrazac POPDV.
Pomenuta evidencija nema propisanu formu, već isključivo propisanu sadržinu, a koja uključuje sve podatke za koje je procenjeno da su od značaja za pravilno utvrđivanje i kontrolu poreske obaveze.
U praksi se PDV evidencija svodi na tzv. knjige ulaznih i izlaznih računa, preglede izdatih i primljenih dokumenata koji su od značaja za PDV, a naročito računa, avansnih računa, knjižnih zaduženja/odobrenja, carinske dokumentacije i sl.
Evidencija i dokumentacija na osnovu koje se vodi (računi i sl.) se čuva do isteka roka zastarelosti za utvrđivanje i naplatu PDV-a (pet godina počev od godine koja sledi godini u kojoj je nastala obaveza), odnosno najmanje 10 godina po isteku kalendarske godine od momenta prve upotrebe objekata i završetka ulaganja u objekte za obavljanje delatnosti.
Sa druge strane, POPDV obrazac je od posebnog značaja budući da poreska prijava sadrži samo sintetički prikaz podataka, dok se u POPDV obrascu analitički iskazuju svi podaci na osnovu kojih je utvrđen obračunati PDV, prethodni porez i poreska obaveza (kao razlika obračunatog i prethodnog poreza) za taj poreski period.
POPDV obrazac ima precizno propisanu formu i on se obavezno podnosi uz svaku poresku prijavu.
Poreska prijava i POPDV obrazac su podeljeni u dve celine, tj. na podatke o izlaznim prometima i podatke o ulaznim prometima.
Sama PDV prijava izlazne promete deli u samo četiri grupe i to :
promete koji su oslobođeni sa pravom na odbitak prethodnog poreza,
promete koji su oslobođeni bez prava na odbitak prethodnog poreza,
oporezivi prometi po stopi od 20% i
oporezivi prometi po stopi od 10%.
POPDV obrazac zadržava istu ovu podelu, ali dodatno i mnogo detaljnije prikazuje podatke o pojedinačnim vrstama prometa, o izmenama poreske osnovice, avansnim plaćanjima, prometima bez naknade i sl.
53 Član 46 i 47 Zakona.
71
Takođe, PDV prijava ulazne promete deli u tri grupe i to:
prethodni porez po osnovu uvoza;
prethodni porez po osnovu PDV nadoknade plaćene poljoprivrednicima;
ostali prethodni porez;
Za ulazne promete POPDV obrazac pruža značajno detaljnije podatke, te pored podataka pomenutih za izlaznu stranu, POPDV obrazac deli ulazne promete na promete gde je poreski dužnik isporučilac, promete gde je poreski dužnik primalac (a koje vrši poreski obveznik uključujući tu i strano lice), oslobođene promete, promete koji su izvršeni u inostranstvu, promete koje vrše lica koja nisu poreski obveznici itd.
14.4. Obračunavanje i plaćanje PDV-a i podnošenje poreske prijave54
Obveznik PDV-a je dužan da obračunava PDV za odgovarajući poreski period na osnovu prometa dobara i usluga u tom periodu, ako je za njega, u skladu sa Zakonom nastala poreska obaveza, a obveznik PDV-a je istovremeno i poreski dužnik. Poreski dužnik koji nije obveznik PDV-a dužan je da za promet dobara i usluga obračuna PDV za poreski period u kojem je nastala poreska obaveza u skladu sa Zakonom.
Obavezu prijavljivanja PDV-a poreski obveznik izvršava podnošenjem poreske prijave55. Poreski obveznik podnosi poresku prijavu Poreskoj upravi na propisanom obrascu, u roku od 15 dana po isteku poreskog perioda. Poreski obveznik podnosi poresku prijavu nezavisno od toga da li u poreskom periodu ima obavezu plaćanja PDV.
Poresku prijavu dužni su da podnesu i poreski dužnici koji nisu obveznici PDV-a u roku od deset dana po isteku poreskog perioda u kojem je nastala poreska obaveza.
Obveznik PDV-a koji se briše iz evidencije za PDV podnosi poresku prijavu na dan podnošenja zahteva za brisanje i to za period od dana početka poreskog perioda u kojem je podnet zahtev za brisanje do dana prestanka obavljanja PDV aktivnosti.
Poreski obveznik je dužan da za svaki poreski period plati PDV koji je jednak pozitivnoj razlici između ukupnog iznosa poreske obaveze i iznosa prethodnog poreza, u roku za podnošenje poreske prijave.
54 Član 48, 49, 50, 50a, 51a Zakona. 55 Sam obrazac PDV prijave se može naći u okviru poglavlja 22. - Prilog 5 – Obrazac PPPDV.
72
15. Primena mehanizma obrnute naplate Kao što je već pomenuto u okviru tačke 5.2. - Poreski dužnici, mehanizam obrnute naplate podrazumeva situaciju u kojoj poreski dužnik (tj. lice koje je dužno da PDV obračuna i plati) nije lice koje vrši promet, tj. isporučuje dobra ili pruža usluge, već neko drugo lice, najčešće primalac dobara i usluga.
Primena mehanizma obrnute naplate ne menja prirodu prometa kao takvog. Stoga, kada se radi o oporezivom prometu, njegov vršilac zadržava pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu svojih nabavki, nezavisno od činjenice da je obaveza obračuna i plaćanja PDV prešla na primaoca dobara i usluga, a što potvrđuje i Mišljenje Ministarstva finansija br. 011-00-44/2013-04 od 16.1.2013. godine, koje navodi: „Obveznik PDV koji nabavljena dobra i usluge koristi za obavljanje delatnosti u okviru koje vrši promet dobara i usluga sa pravom na odbitak prethodnog poreza (promet koji je oporeziv PDV, promet za koji u skladu sa članom 24. Zakona postoji oslobođenje od plaćanja PDV ili promet koji je izvršen u inostranstvu, ako bi za taj promet postojalo pravo na odbitak prethodnog poreza da je izvršen u Republici) ima pravo da, PDV koji mu je obračunat od strane prethodnog učesnika u prometu, odbije kao prethodni porez, ako poseduje račun ili drugi dokument koji služi kao račun, izdat u skladu sa Zakonom. S tim u vezi, obveznik PDV koji vrši oporezivi promet dobara i usluga iz oblasti građevinarstva investitoru ima pravo na odbitak prethodnog poreza po tom osnovu u skladu sa Zakonom, bez obzira da li za promet predmetnih dobara i usluga obavezu obračunavanja i plaćanja PDV ima obveznik PDV koji vrši promet ili tu obavezu ima investitor kao poreski dužnik iz člana 10. stav 2. tačka 3) Zakona.“.
Ukoliko je promet u konkretnom slučaju podložan primeni mehanizma obrnute naplate, a istovremeno oslobođen, onda će se poresko oslobođenje primeniti na primaoca dobara i usluga kao poreskog dužnika, a što potvrđuje i Mišljenje Ministarstva finansija br. 413-00-00047/2016-04 od 29.2.2016. godine koje navodi: „S tim u vezi, na promet dobara i usluga koji se vrši u okviru realizacije Sporazuma između Vlade Ruske Federacije o odobrenju državnog izvoznog kredita Vladi Republike Srbije („Sl. glasnik RS - Međunarodni ugovori", br. 3/2013 - dalje: Sporazum o kreditu), PDV se ne obračunava i ne plaća, a obveznik PDV koji vrši taj promet ima pravo na odbitak prethodnog poreza po tom osnovu. Prema tome, ako se dobra i usluge, čiji promet vrši obveznik PDV - "R...l" doo Ogranak Beograd obvezniku PDV - "I..." a.d, smatraju dobrima i uslugama iz oblasti građevinarstva u smislu člana 10. stav 2. tačka 3) Zakona, poresko oslobođenje za promet tih dobara i usluga može da ostvari primalac dobara i usluga iz oblasti građevinarstva (obveznik PDV - "I..." a.d.) u skladu sa procedurom propisanom Pravilnikom o načinu i postupku ostvarivanja poreskih oslobođenja kod PDV sa pravom na odbitak prethodnog poreza („Sl. glasnik RS", br. 120/2012, 40/2015, 82/2015, 86/2015 i 11/2016), s obzirom na to da je obveznik PDV - primalac dobara i usluga poreski dužnik za navedeni promet.“
73
Poreski dužnik će u svim slučajevima primene mehanizma obrnute naplate biti dužan da opredeli poreski period, budući da samo obračunavanjem PDV-a u ispravnom poreskom periodu poreski dužnik pravilno ispunjava svoju obavezu.
Na poreske dužnike se u okviru primene mehanizma obrnute naplate primenjuju ista pravila o nastanku poreske obaveze kao i za poreske obveznike – vršioce prometa dobara i usluga, o čemu je bilo reči u poglavlju 8. - Nastanak poreske obaveze. Drugim rečima, i za poreskog dužnika poreska obaveza može nastati danom prometa, danom avansnog plaćanja i danom izdavanja računa.
Po obračunavanju PDV-a, a ukoliko je poreski dužnik ujedno i registrovan za PDV, on može imati i pravo na odbitak prethodnog poreza u iznosu koji odgovara iznosu obračunatog PDV-a ili manjem, o čemu je bilo reči u delu 11 - Pravo na odbitak prethodnog poreza i 12 - Srazmerni poreski odbitak i ispravka odbitka prethodnog poreza. Drugim rečima, i poreski dužnik – primalac dobara i usluga je dužan da proverava postojanje uslova za odbitak, kao i da razmatra primenu srazmernog poreskog odbitka ukoliko vrši i promet za koji ne postoji pravo na odbitak prethodnog poreza.
Najčešće situacije u kojima se primenjuje mehanizam obrnute naplate je moguće podeliti u dve grupe i to:
promete koje vrši strano lice koje nije registrovano za PDV u Srbiji;
posebno propisane promete između dva lica koja su registrovana za PDV u Srbiji.
15.1. Mehanizam obrnute naplate na nabavku dobara i usluga od stranih lica
Da bi došlo do primene mehanizma obrnute naplate na nabavku dobara i usluga od stranog lica, potrebno je da budu ispunjeni sledeći uslovi:
da se radi o isporuci koja predstavlja promet (dobara ili usluga) u smislu Zakona;
da se radi o prometu koji se smatra izvršenim u Srbiji, u smislu Zakona; i
da se radi o prometu koji vrši strano lice koje nije registrovano za PDV u Srbiji.
Ukoliko su prethodno opisani uslovi ispunjeni, primalac dobara i usluga će biti dužan da obračuna PDV kao poreski dužnik, bez obzira na to da li je primalac registrovan za PDV, kao i da li je primalac pravno lice, neprofitna organizacija, fizičko lice ili državni organ.
Imajući u vidu da će kod prometa koji vrši strano lice naknada najčešće biti utvrđena u stranoj valuti, da bi pravilno primenio mehanizam obrnute naplate, poreski dužnik mora da pravilno utvrdi iznos poreske osnovice.
Naime, poreski dužnik je dužan da obračuna PDV na osnovicu koja odgovara dinarskoj protivvrednosti naknade, prema ugovorenom kursu ili kursu Narodne banke Srbije koju utvrđuje na dan nastanka poreske obaveze. Takođe, od značaja za utvrđivanje osnovice za obračun PDV-a u okviru ove vrste mehanizma obrnute naplate
74
Kod primene mehanizma obrnute naplate kod prometa koji vrše strana lica u praksi često dolazi do poteškoća kod utvrđivanja ispravnog poreskog perioda, naročito u situacijama kada poreski dužnik ne dobije podatke o pojedinostima prometa blagovremeno (tj. ne dobije račun na vreme), što dovodi to toga da nije u mogućnosti da primeni mehanizam obrnute naplate u ispravnom poreskom periodu ili u ispravnom iznosu.
U tim situacijama u praksi je zastupljen pristup koji podrazumeva primenu mehanizma obrnute naplate na ugovoreni, odnosno pretpostavljeni iznos u trenutku kada smatra da je poreska obaveza nastala, nakon čega se vrši korekcija (osnovica i prateći PDV se povećavaju ili smanjuju) u tekućem poreskom periodu, kada poreski dužnik bude raspolagao odgovarajućim podacima. Navedeni pristup je podržan i Mišljenjem Ministarstva finansija br. 413-00-422/2013-08 od 16.9.2013. godine, koje navodi: „Osnovicu za obračunavanje PDV za usluge koje strano lice pruža licu sa teritorije Republike Srbije, za koje je mesto prometa teritorija Republike Srbije a poreski dužnik primalac usluga, čini iznos naknade koji strano lice prima ili treba da primi po tom osnovu, bez PDV. Ako strano lice nije izdalo i dostavilo račun za promet usluge do isteka roka za predaju periodične poreske prijave PDV za poreski period u kojem je nastala poreska obaveza za predmetni promet, poreski dužnik - primalac usluge ima obavezu da za predmetni promet obračuna PDV na osnovicu koju čini ugovoreni, odnosno pretpostavljeni iznos naknade (bez PDV). S tim u vezi, ako poreski dužnik - primalac usluge naknadno primi račun za promet te usluge od pružaoca usluge - stranog lica, pri čemu se iznos osnovice utvrđen na osnovu tog računa razlikuje od iznosa osnovice na koju je obračunat PDV, reč je o izmeni - smanjenju ili povećanju osnovice za obračunavanje PDV. U tom slučaju, u poreskom periodu u kojem je izmena nastala poreski dužnik - primalac usluge ima obavezu da u skladu sa tom izmenom izvrši ispravku iznosa PDV koji duguje po osnovu predmetnog prometa i ispravku odbitka prethodnog poreza koji je po tom osnovu ostvario, a nema obavezu podnošenja izmenjene poreske prijave PDV za poreski period u kojem je nastala poreska obaveza po osnovu prometa usluge stranog lica.“
15.2. Mehanizam obrnute naplate između dva obveznika PDV-a
Mehanizam obrnute naplate se primenjuje u tačno propisanim situacijama, odnosno za određene vrste prometa, pod pretpostavkom da su i isporučilac dobara, odnosno pružalac usluga i primalac registrovani za PDV.
U ovim slučajevima, vršilac prometa ima dužnost da izda račun za izvršeni promet dobara i usluga, ali u njemu neće obračunati PDV, već će uneti napomenu o odredbi Zakona na osnovu koje PDV nije obračunat.
Predmetni vid (lokalnog) mehanizma obrnute naplate se primenjuje kod:
prometa sekundarnih sirovina i usluga koje su neposredno povezane sa tim dobrima;
prometa građevinskih objekata i ekonomski deljivih celina u okviru tih objekata, uključujući i vlasničke udele na tim dobrima, u slučaju kada je ugovorom na osnovu kojeg se vrši promet tih dobara predviđeno da će se na taj promet obračunati PDV;
75
prometa dobara i usluga iz oblasti građevinarstva, koji su dodatno uređeni podzakonskim okvirom, pri čemu će u ovom slučaju poreski dužnik biti i državni organ56.
Napominjemo da je pravilnikom precizno uređeno šta se smatra prometima dobara i usluga iz oblasti građevinarstva za potrebe obračuna PDV-a primenom mehanizma obrnute naplate, te da je u praksi jedan od najvećih izazova upravo utvrditi da li se određeni promet dobara ili usluga može svrstati u promet iz oblasti građevinarstva, ili ne;
prometa električne energije i prirodnog gasa koji se isporučuju preko prenosne, transportne i distributivne mreže, radi dalje prodaje;
promet hipotekovane nepokretnosti kod realizacije hipoteke u skladu sa zakonom kojim se uređuje hipoteka, prometa predmeta založnog prava kod realizacije ugovora o zalozi u skladu sa zakonom kojim se uređuje založno pravo na pokretnim stvarima i kod prometa dobara ili usluga nad kojima se sprovodi izvršenje u izvršnom postupku u skladu sa zakonom.
Primena mehanizma obrnute naplate na ugovoreni, odnosno pretpostavljeni iznos, opisana u okviru tačke 15.1. - Mehanizam obrnute naplate na nabavku dobara i usluga od stranih lica, je moguća i u prethodno predstavljenim slučajevima, pri čemu je taj pristup posebno koristan u slučaju prometa dobara i usluga iz oblasti građevinarstva.
56 Videti tačku 5.1. - Poreski obveznici.
76
16. Praktična primena PDV propisa po oblastima i u odabranim situacijama
Tekst koji sledi sadrži praktične komentare u vezi sa primenom PDV propisa po oblastima i u odabranim situacijama, kao i specifične smernice koje mogu biti od značaja za poreske obveznike.
16.1. Promet dobara
Poreski obveznici koji vrše promet dobara bi, na prvom mestu, trebalo da budu upoznati sa pravilima o mestu i vremenu prometa dobara.57
Kada je u pitanju vreme prometa dobara, u praksi će u najvećem broju slučajeva biti jednostavno ustanoviti kada je promet izvršen (po pravilu, momenat otpreme ili preuzimanja, ako se ne vrši otprema dobara), sa izuzetkom situacija kada se vrši (sukcesivna) isporuka dobara sa ugradnjom ili montažom (u tim situacijama sama isporuka bez ugradnje ne dovodi do nastanka poreske obaveze po osnovu prometa, pošto je ugradnja, odnosno montaža nephodna da bi se do kraja ispunila ugovorna obaveza).
Na primer, u situaciji kada poreski obveznik vrši isporuke dobara na gradilište u periodu od npr. 6 meseci, pa tek u 7. mesecu izvrši ugradnju tih dobara, promet će biti izvršen u tom 7. mesecu, nevezano za prethodne isporuke.
Što se utvrđivanja mesta prometa dobara tiče, tu se takođe u praksi ne javljaju ozbiljniji problemi i po pravilu je dovoljno utvrditi da li se predmetna dobra u momentu otpreme, preuzimanja ili ugradnje nalaze na teritoriji Srbije ili ne. Ukoliko se dobra uvoze u Srbiju, obaveza utvrđivanja i obračuna PDV-a je na carinskim organima.
Sa druge strane, popusti, rabati, bonusi i sl. su česti ugovorni elementi u prometu dobara, zbog čega bi poreski obveznici koji nabavljaju ili prometuju dobra trebalo da budu blisko upoznati sa pravilima o naknadnoj izmeni osnovice.58 Ova pravila su od posebnog značaja radi utvrđivanja da li određena vrsta npr. popusta zapravo predstavlja naknadnu izmenu osnovice (u kom slučaju prodavac može da izda knjižno odobrenje i smanji obračunati PDV) ili pak novi promet usluga (u kom slučaju kupac zapravo treba da izda račun i obračuna PDV za svoj promet). Ova pravila je neophodno imati u vidu prilikom uspostavljanja rabatne politike i politike bonusa, budući da bi, u suprotnom, i poreski obveznik i poslovni partner mogli biti dovedeni u rizičan položaj, tj. u situaciju gde bi poreskom obvezniku – prodavcu mogla biti osporena korekcija osnovice i izlaznog PDV-a, dok bi sa druge strane poslovnom partneru - kupcu mogla biti utvrđena dodatna obaveza za PDV po osnovu usluge koju je pružio prodavcu.
57 Više o tome u okviru tačke 6.1. - Mesto prometa i mesto uvoza dobara, odnosno tačke 7.1. - Vreme prometa i uvoza dobara. 58 Više o tome u okviru tačke 9.4. - Naknadna izmena osnovice i tačke 14.2.3. - Knjižna zaduženja i odobrenja.
77
Dodatno, a zavisno od vrste dobara koja su predmet prometa, pitanje utvrđivanja poreske stope može biti manje ili više složeno59, ali je u svakom slučaju od presudnog značaja za ispravan obračun PDV-a. Kada govorimo o poreskim oslobođenjima60, za promet dobara će u najvećem broju slučajeva biti od značaja poreska oslobođenja za otpremanje dobara u inostranstvo, te bi poreski obveznici koji se bave izvozom trebalo da obrate posebnu pažnju na uslove za primenu ovog poreskog oslobođenja, kao i na interakciju između PDV i carinskih propisa.
Poreski obveznici koji dobra nabavljaju iz inostranstva bi trebalo da imaju u vidu da će deo njihovog prethodnog poreza biti obračunavan prilikom uvoza od strane carinskih organa, te bi trebalo da budu upoznati sa pravilima za korišćenje prava na odbitak tako obračunatog poreza, kao i sa pravilima za ispravku odbitka na osnovu rešenja o izmeni carinske osnovice.61 S tim u vezi, treba imati u vidu i to da, ukoliko su dobra nabavljena u inostranstvu, a nisu uvezena u Srbiju, neće postojati ni obaveza obračuna srpskog PDV-a na taj promet.
16.2. Promet usluga
U cilju blagovremenog iskazivanja poreske obaveze, svi poreski obveznici koji se bave prometom usluga treba da budu blisko upoznati sa pravilima o vremenu prometa usluga62, budući da zavisno od vrste usluga i načina izdavanja računa63 može varirati trenutak nastanka prometa (a posledično i nastanka poreske obaveze). S tim u vezi, značajno je razlikovati usluge koje se pružaju jednokratno i vremenski ograničene ili neograničene usluge, usluge koje se mogu podeliti u ekonomski deljive celine i sl.
Primer jednokratne usluge bi bila registracija internet domena koja se smatra pruženom momentom registracije. Sa druge strane, usluga zakupa poslovnog prostora na godinu dana na osnovu ugovora kojim je predviđena zakupnina na mesečnom nivou bi bila tipičan primer vremenski ograničene (kontinuirane) usluge za koju se izdaju periodični računi, u kom slučaju obaveza za obračun PDV-a nastaje jednom mesečno (poslednjeg dana u mesecu). Primer ekonomski deljive usluge bi mogala biti usluga krečenja desetospratne zgrade, gde je predviđena zasebna naknada po spratu, u kom slučaju će se promet smatrati izvršenim kada se okonča krečenje svakog sprata ponaosob.
59 Više o tome u okviru tačke 10.1. - Poreske stope. 60 Više o tome u okviru tačke 10.2. - Poreska oslobođenja. 61 Više o tome u okviru poglavlja 11. - Pravo na odbitak prethodnog poreza, odnosno tačke 12.2.2. - Ispravka na osnovu rešenja o izmeni carinske osnovice. 62 Više o tome u okviru tačke 7.2. - Vreme prometa usluga. 63 Više o tome u okviru tačke 14.2.1. - Računi za izvršeni promet.
78
Takođe, poreski obveznici koji posluju sa stranim licima će vrlo često biti u prilici da primenjuju pravila o mestu prometa usluga64, tako da je preporučljivo da budu blisko upoznati sa opštim i posebnim pravilima iz ove oblasti.
Budući da se u okviru prometa usluga često javlja potreba za prebacivanjem određenih vrsta troškova na primaoca usluga (npr. putni troškovi, troškovi smeštaja i sl.), poreski obveznici koji se bave prometom usluga bi trebalo da mogu da prepoznaju koji od ovih troškova se uključuju u poresku osnovicu, a koji ne predstavljaju transakcije koje podležu PDV-u65.
Konačno, kada je u pitanju pravo na odbitak prethodnog poreza, poreski obveznici koji vrše promet usluga koji se smatra izvršenim u inostranstvu (a za koji bi imali pravo na odbitak kada bi bio izvršen u Srbiji) treba da imaju u vidu da činjenica da njihov promet ne podleže obračunu PDV-a ne utiče na njihovo pravo na odbitak prethodnog poreza66, te da oni to pravo mogu koristiti čak i ukoliko vrše isključivo promet u inostranstvu, usled čega nemaju obavezu obračuna PDV-a na usluge koje pružaju.
16.3. Poljoprivredne delatnosti
Poreski obveznici koji posluju u okviru poljoprivrednih delatnosti (proizvodnja, trgovina na veliko i malo, poljoprivredne usluge i sl.) bi u svakom slučaju trebalo da imaju u vidu preporuke iznete u okviru tačke 16.1. - Promet dobara i 16.2. - Promet usluga, pri čemu ovi poreski obveznici treba da obrate posebnu pažnju na opredeljivanje pravilne poreske stope, budući da su brojni poljoprivredni artikli oporezivi posebnom stopom PDV-a.
Pored navedenog, za poreske obveznike u ovoj delatnosti su od posebnog značaja i pravila koja uređuju poseban postupak oporezivanja za poljoprivrednike67, jer je očekivano da će veći broj njihovih dobavljača i podizvođača biti obuhvaćen ovim postupkom. Ovde je od posebnog značaja voditi računa o formalnim uslovima za korišćenje PDV nadoknade kao prethodnog poreza. Naime, ako poljoprivrednici izvrše promet dobara i usluga, poreski obveznik je dužan da obračuna PDV nadoknadu u iznosu od 8% na vrednost primljenih dobara i usluga, o čemu izdaje dokument za obračun (priznanicu), kao i da obračunatu PDV nadoknadu isplati poljoprivrednicima u novcu (uplatom na tekući račun ili račun štednje). Ukoliko poreski obveznik koji je nabavio dobra i usluga od poljoprivrednika nije izdao priznanicu i/ili nije PDV nadoknadu isplatio na tekući račun ili račun štednje, poreski obveznik ne može da koristi PDV nadoknadu kao prethodni porez.
64 Više o tome u okviru tačke 6.2. - Mesto prometa usluga. 65 Više o tome u okviru tačke 4.4. - Transakcije koje ne predstavljaju promet i poglavlja 9. - Osnovica i naknadna izmena osnovice. 66 Više o tome u okviru poglavlja 11. - Pravo na odbitak prethodnog poreza. 67 Više o tome u okviru tačke 13.2. - Poljoprivrednici.
79
16.4. Građevinarstvo
Za potrebe ove tačke, pod poreskim obveznicima koji se bave građevinarstvom načelno se podrazumevaju poreski obveznici koji se bave izgradnjom objekata (visokogradnje, niskogradnje, industrijskih objekata i sl.) za potrebe drugih lica ili u cilju dalje prodaje, kao i koji se bave pružanjem različitih građevinskih usluga (nezavisno od toga da li su registrovani za obavljanje tih poslova), pri čemu preporuke iz ove tačke mogu biti od značaja i svim drugim poreskim obveznicima koji nabavljaju nepokretnosti ili građevinske usluge (ovde skrećemo posebnu pažnju na to da se prometom iz oblasti građevinarstva obuhvata nešto širi i drugačiji spektar aktivnosti od onih koje se uobičajeno smatraju građevinskim). 68
Kada govorimo o samoj izgradnji objekata, od presudnog značaja su pravila koja uređuju opredeljivanje poreskog dužnika, budući da na osnovu njih poreski obveznik može da utvrdi da li PDV obračunava lice koje vrši promet ili primalac dobara/usluga, a prema suštini prometa koji se vrši. Stoga, ova pravila će posebno biti značajna i poreski obveznicima kojima treća lica vrše izgradnju objekata (ili razne vrste dorade ili popravki na postojećim objektima) i poreskim obveznicima koji za potrebe trećih lica grade objekte, ali i poreskim obveznicima koji se bave poljoprivrednom, informatičkom i svakom drugom delatnošću, pošto se i tu mogu javiti aktivnosti koje se, za potrebe PDV-a, smatraju građevinskim.
Kada govorimo o prometu završenih objekata, i u okviru ovih prometa su od značaja pomenuta pravila koja uređuju opredeljivanje poreskog dužnika, pri čemu je na prvom mestu bitno utvrditi da li se radi o prvom prenosu prava raspolaganja nad objektom u smislu Zakona ili ne, od čega će zavisiti da li je takav promet oporeziv ili oslobođen bez prava na odbitak prethodnog poreza69. Dodatno, zavisno od namene objekta, promet istog može biti oporeziv opštom ili posebnom stopom PDV-a70. Ovom prilikom bi posebno trebalo istaći mogućnost ugovaranja obračuna PDV-a za objekte koji su već bili predmet prenosa prvog prava raspolaganja ili je reč o tzv. starim objektima (izgrađeni pre 1. januara 2005. godine), pošto u tom slučaju može biti ostvarena ušteda u pogledu poreza na prenos apsolutnih prava.
Naime, ukoliko se vrši promet recimo zgrade koja je izgrađena pre 1.1.2005. godine, ili zgrade koja je izgrađena nakon tog datuma, ali je već bila prometovana barem jednom, na svaki naredni prenos te zgrade bi, po pravilu, trebalo obračunati porez na prenos apsolutih prava u iznosu od 2.5% (koji predstavlja dodatni trošak za poreskog obveznika). Međutim, ugovaranjem obračuna PDV-a u ovom slučaju, prenos zgrade bi mogao biti izuzet od poreza na prenos apsolutnih prava, tako da je ovo opcija koju bi svakako trebalo razmotriti, pošto je tako obračunati PDV odbitna stavka (dakle, nije trošak) i obračunava se primenom mehanizma obrnute naplate (što znači da ne utiče ni na tokove novca, jer nema ni suštinskog plaćanja PDV-a, već samo njegovog iskazivanja u PDV prijavi). S tim u vezi, a da bi se ugovorio obračun
68 Više o tome u okviru tačke 5.2. - Poreski dužnici i tačke 15.2. - Mehanizam obrnute naplate između dva obveznika PDV-a. 69 Više o tome u okviru tačke 10.2. - Poreska oslobođenja. 70 Više o tome u okviru tačke 10.1. - Poreske stope.
80
PDV-a, potrebno je ispuniti određene uslove (promet mora biti izvršen između obveznika PDV-a i sticalac objekta mora biti u mogućnosti da ugovoreni PDV koristi u potpunosti kao odbitni).71
Konačno, imajući u vidu da su prometi u okviru ove delatnosti po pravilu vrednosno gledano značajni, te da se plaćanje neretko vrši avansno, poreski obveznici treba da imaju i vidu na koji način avansno plaćanje utiče na obaveze isplatioca i primaoca72.
16.5. Usluge prevoza
Poreski obveznici koji pružaju usluge prevoza (lica ili dobara) bi trebalo da imaju u vidu preporuke iznete u okviru tačke 16.2. Promet usluga, uz posebno obraćanje pažnje na pravila o utvrđivanju mesta prometa usluga, budući da za ovu vrstu usluge postoje brojni izuzeci.
Dodatno, za usluge prekograničnog prevoza dobara su od posebnog značaja pravila koja uređuju poreska oslobođenja, usled činjenice da je ovaj vid usluga prevoza po pravilu oslobođen PDV-a sa pravom na odbitak prethodnog poreza73.
U nastavku se nalazi nekoliko primera74 koji mogu biti od značaja za primenu pravila o mestu prometa i pravila o poreskim oslobođenjima za poreske obveznike koji pružaju usluge prevoza dobara.
Poreski obveznik pruža uslugu prevoza dobara od Beograda do Kraljeva stranom pravnom licu koje ima sedište u Parizu.
Mesto prometa usluge je Pariz, u skladu sa pravilima (opšte B2B pravilo) o mestu prometa, te promet usluge nije predmet oporezivanja PDV-om.
Poreski obveznik pruža uslugu prevoza koja je povezana sa uvozom dobara od Pariza do Beograda poreskom obvezniku koji ima sedište u Novom Sadu.
Mesto prometa usluge je Novi Sad (opšte B2B pravilo), činjenica da se prevoz vrši delimično u inostranstvu nije od značaja. Promet usluge je oslobođen PDV-a sa pravom na odbitak prethodnog poreza, ako je vrednost te usluge sadržana u osnovici za obračunavanje PDV-a za uvoz dobara i uz posedovanje dokaza propisanih podzakonskim aktom.
Poreski obveznik pruža uslugu prevoza dobara od Pariza do Barselone poreskom obvezniku koji ima sedište u Beogradu.
Mesto prometa usluge je Beoograd (opšte B2B pravilo), činjenica da se prevoz vrši potpuno u inostranstvu nije od značaja. Promet usluge oporezuje se PDV po poreskoj stopi od 20% (ako se ne može primeniti neko od oslobođenja).
71 Više o tome u okviru tačke 10.2. - Poreska oslobođenja, poglavlja 11. - Pravo na odbitak prethodnog poreza i tačke 15.2. - Mehanizam obrnute naplate između dva poreska obveznika. 72 Više o tome u okviru poglavlja 8. - Nastanak poreske obaveze i 14.2.2. - Avansni i konačni računi. 73 Više o tome u okviru tačke 10.2. - Poreska oslobođenja. 74 Primeri su preuzeti iz Objašnjenja Ministarstva finansija, br. 011-00-225/2017-04 od 24.3.2017. godine.
81
Poreski obveznik pruža uslugu prevoza dobara u vezi sa tranzitom poreskom obvezniku koji ima sedište u Beogradu, od Ljubljane do Atine, preko teritorije Srbije.
Mesto prometa usluge je Beograd (opšte B2B pravilo), činjenica da se prevoz vrši delimično u inostranstvu nije od značaja. Promet usluge oslobođen je PDV-a sa pravom na odbitak prethodnog poreza, ako poreski obveznik poseduje dokaze propisane podzakonskim aktom.
Poreski obveznik pruža uslugu prevoza dobara u vezi sa tranzitom poreskom obvezniku koji ima sedište u Atini, a koji je istovremeno (evidentirani) poreski obveznik u Srbiji, od Ljubljane do Atine, preko teritorije Srbije.
Mesto prometa usluge je Atina (opšte B2B pravilo), činjenica da se prevoz vrši delimično u Srbiji nije od značaja, niti je od značaja činjenica da je primalac usluge (evidentirani) poreski obveznik u Srbiji.
Nadalje, ovde bi trebalo obratiti pažnju i na pravila o utvrđivanju osnovice, budući da se u okviru prevoza dobara primaocu usluga često zaračunavaju dodatni troškovi75.
Na primer, špediter koji je angažovan od uvoznika dobara - nalogodavca da ocarini dobra koja se uvoze u Srbiju iz Nemačke i koji je tom prilikom platio, u ime i za račun nalogodavca, uvozni PDV i carinu za ta dobra, prilikom prefakturisanja navedenih troškova nalogodavcu neće obračunati PDV, pošto je špediter u tom slučaju izvršio plaćanje u ime i za račun drugog lica – nalogodavca, te ovaj iznos ne čini deo naknade za uslugu prevoza (i špedicije) koju je pružio.
Sa druge strane, ukoliko je prevoznik vršio prevoz opasnog materijala za koji je potrebno platiti posebnu taksu nadležnom državnom organu, trošak predmetne takse bi trebalo uključiti u osnovicu za obračun PDV-a, budući da je prevoznik predmetnu taksu platio u svoje ime i za svoj račun (jer bez te takse ne bi mogao da pruži svoju uslugu).
16.6. Ugostiteljstvo
Poreski obveznici koji obavljaju ugostiteljsku delatnost će, po pravilu, iz perspektive Zakona obavljati promet usluga i to krajnjim korisnicima, tj. licima koja nisu (evidentirani) poreski obveznici. Imajući u vidu prirodu delatnosti, ovim poreskim obveznicima će biti od koristi da budu upoznati sa pravilima koja se tiču vrednosnih vaučera76 i pravilima koja uređuju PDV tretman različitih oblika sopstvene potrošnje, manjkova i rashoda77. Dodatno, imajući u vidu da se u okviru ugostiteljske delatnosti (naročito hotelijerstva) često javljaju depoziti i avansi, preporučljivo je da poreski obveznici primenjuju pravilan PDV tretman zavisno od suštine
75 Više o tome u okviru poglavlja 9. - Osnovica i naknadna izmena osnovice. 76 Više o tome u okviru tačke 4.3. - Vrednosni vaučeri. 77 Više o tome u okviru tačke 4.1. - Promet dobara i uvoz dobara u Srbiju i tačke 4.2. - Promet usluga.
82
datog plaćanja78. Naime, depozit po pravilu nije oporeziv PDV-om (pošto je u pitanju sredstvo obezbeđenja, koje se vraća ukoliko ne nastane šteta), dok avans jeste (pošto je u pitanju naknada za budući promet).
Sa druge strane, ovde je vredno pomenuti i specifičnu situaciju u vezi sa ishranom zaposlenih. Naime, Zakonom je izričito izuzeto pravo na odbitak prethodnog poreza na osnovu izdataka za ishranu, uključujući i piće, zaposlenih, odnosno drugih radno angažovanih lica79. U tom slučaju, poreski obveznik koji nabavi hranu i piće neće imati pravo na odbitak prethodnog poreza, ali isto tako neće imati ni obavezu da obračuna PDV prilikom prometa te hrane i pića zaposlenima, odnosno drugim radno angažovanim licima.
Međutim, pravo na odbitak prethodno poreza se može ostvariti na osnovu izdataka za ishranu, uključujući i piće zaposlenih, odnosno drugih radno angažovanih lica u ugostiteljskim objektima poreskog obveznika kada poreski obveznik po tom osnovu naplaćuje naknadu. Naravno, u tom slučaju će biti potrebno obračunati i PDV na promet te hrane i pića zaposlenima, odnosno drugim radno angažovanim licima.
16.7. Promet oslobođen PDV-a bez prava na odbitak prethodnog poreza
Kada govorimo o (evidentiranim) poreskim obveznicima koji isključivo ili skoro isključivo vrše promet oslobođen PDV-a bez prava na odbitak prethodnog poreza, njihove obaveze će se prevashodno svesti na održavanje odgovarajuće evidencije80 budući da ova obaveza postoji nevezano za (ne)postojanje poreske obaveze.
Sa druge strane, ukoliko se radi o poreskim obveznicima koji redovno vrše delimično oporeziv promet i delimično promet oslobođen PDV-a bez prava na odbitak prethodnog poreza (npr. usluge izdavanja sefova i opšte bankarske usluge), za njih će od posebnog značaja biti pravila o podeli prethodnog poreza i srazmernom poreskom odbitku81, kako bi mogli pravilno da utvrde iznos prethodnog poreza na koji imaju pravo (pod uslovom da se uopšte opredele da koriste pravo na odbitak prethodnog poreza, jer se ipak radi o pravu, a ne o obavezi).
Pomenuta pravila o podeli prethodnog poreza i srazmernom poreskom odbitku će biti od značaja i za poreske obveznike koji obavljaju oporeziv promet, ali kod kojih se javljaju povremeni prometi koji su oslobođeni PDV-a bez prava na odbitak prethodnog poreza, npr. prodaja putničkog vozila za koje nije postojalo pravo na odbitak prethodnog poreza, davanje zajma uz kamatu, prenos udela i sl. Poreski obveznici u tim slučajevima treba da budu svesni da vršenje prometa koji je oslobođen PDV-a bez prava na odbitak prethodnog poreza može uticati na ukupan iznos prethodnog poreza na koji ti poreski obveznici imaju pravo. Naime,
78 Više o tome u okviru tačke 4.4. - Transakcije koje ne predstavljaju promet, poglavlja 8. - Nastanak poreske obaveze i tačke 14.2.2. - Avansni i konačni računi. 79 Više o tome u okviru tačke 11.4. - Izuzeci od prava na odbitak prethodnog poreza. 80 Više o tome u okviru tačke 14.3. - Vođenje evidencije i sačinjavanje pregleda obračuna PDV. 81 Više o tome u okviru poglavlja 12. - Srazmerni poreski odbitak i ispravka odbitka prethodnog poreza.
83
poreski obveznik koji izvrši promet udela i polovnog putničkog vozila, ne bi mogao da odbije PDV (iako inače obavlja oporeziv promet) na usluge pružene od recimo advokata u vezi sa sastavljenjem ugovora o prodaji tog udela i vozila, zato što je to usluga koja je u neposrednoj vezi sa prometom koji je oslobođen PDV-a bez prava na odbitak prethodnog poreza.
Nadalje, promet udela i polovnog putničkog vozila može, potencijalno, dovesti i do korekcije prethodnog poreza na osnovu srazmernog poreskog odbitka, za recimo režijske troškove koji se ne mogu direktno opredeliti po ekonomskoj pripadnosti na promet u vezi sa kojim postoji, odnosno na promet u vezi sa kojim ne postoji pravo na odbitak prethodnog poreza, a na način kako je to objašnjeno u okviru tačke 12.1. - Srazmerni poreski odbitak.
Na kraju, napominjemo i da će promet putničkog vozila u ovom slučaju, po pravilu, biti predmet oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava od 2.5%, pošto je promet oslobođen PDV-a.
16.8. Poslovanje uz sistem naplate
Poreski obveznici koji razmatraju opredeljivanje za primenu sistema naplate na prvom mestu moraju da budu upoznati sa uslovima i posledicama ovog posebnog postupka oporezivanja82. Ukratko, sistem naplate omogućava odlaganje plaćanja PDV obaveze sve do trenutka naplate naknade od kupca (najduže šest meseci), što zavisno od rokova plaćanja može rasteretiti novčane tokove poreskog obveznika.
Primera radi, ako je poreski obveznik izvršio promet i izdao račun 15.3, a naplatio od kupca 24.7, PDV koji se obračunava na taj promet će morati da prikaže i plati tek u PDV prijavi za jul, a koja se podnosi do 15.8. U suprotnom, poreski obveznik iz istog primera bi PDV morao da prikaže i plati u PDV prijavi za mart, koja se podnosi do 15.4, dok bi naplatio naknadu tek tri i po meseca kasnije.
Međutim, sistem naplate takođe uslovljava pravo na odbitak prethodnog poreza plaćanjem dobavljaču, što znači da poreski obveznik ovo pravo ne može koristiti sve dok ne izmiri svoju obavezu dobavljaču po datom računu.
Primera radi, poreskom obvezniku je izvršen promet i izdat račun 8.2., za šta je poreski obveznik platio dobavljaču 20.3. Poreski obveznik može koristiti pravo na odbitak prethodnog poreza tek u PDV prijavi za mart, koju podnosi do 15.4. Ukoliko takav prethodni porez koristi samo za umanjenje PDV obaveze u tekućem periodu, poreski obveznik odmah u tom poreskom periodu to može učiniti, ali ukoliko traži povraćaj PDV-a i dalje se na njega primenjuje rok od 45 dana. Za razliku od ovog poreskog obveznika, poreski obveznik koji posluje u redovnom režimu PDV iz računa dobavljača može da iskaže kao odbitni u poreskoj prijavi za februar koju podnosi do 15.03.
82 Više o tome u okviru tačke 13.5. - Sistem naplate.
84
Shodno tome, primena sistema naplate može biti povoljna za poreske obveznike u slučajevima kada, npr:
posluju u delatnostima u okviru kojih imaju veći iznos poreske obaveze od iznosa prethodnog poreza (npr. stručne usluge kao što su advokatske, revizorske i slične savetodavne usluge), te je prioritet odlaganje plaćanja izlaznog poreza, dok je pravo na odbitak prethodnog poreza manje značajno;
rokovi plaćanja dobavljačima su kraći od rokova plaćanja koji se primenjuju za kupce, te se može očekivati da će pravo na odbitak prethodnog poreza biti manje pogođeno odlaganjima.
85
17. Praktične smernice u vezi sa poreskom kontrolom Imajući u vidu značajnu ulogu PDV-a u budžetu Srbije (o čemu je bilo više reči u poglavlju 2. - Sistem i načela PDV-a), nije iznenađujuća činjenica da je PDV najkontrolisaniji poreski oblik, odnosno poreski oblik koji je najčešće predmet poreskih kontrola. Ovoj činjenici doprinosi i složenost PDV-a kao poreskog oblika sa brojnim posebnim pravilima i izuzecima i obimnom podzakonskom regulativom.
U praksi mogu postojati brojni povodi za kontrolu ispravnosti obračunavanja i plaćanja PDV-a od strane poreskih organa (u daljem tekstu: PDV kontrola), ali se kao najčešći mogu izdvojiti sledeći:
redovna provera ispravnosti primene PDV propisa kod posebno velikih ili rizičnih poreskih obveznika;
iskazivanje (neuobičajeno) velikog iznosa PDV-a za povraćaj;
podnošenje jedne ili više izmenjenih PDV prijava u okviru kojih dolazi do promene iznosa poreske obaveze ili poreskog kredita;
Nevezano za povod, PDV kontrola obuhvata najmanje jedan ceo poreski period (mesec ili kvartal) pri čemu može obuhvatiti i više poreskih perioda, pa čak i sve poreske periode iz jedne ili više kalendarskih godina.
U okviru PDV kontrole se uvek proverava i ispravnost iskazivanja PDV obaveze (tzv. izlazna strana) i pravo na korišćenje prethodnog poreza (tzv. ulazna strana), ali zavisno od konkretne kontrole fokus može biti i samo na izlaznoj ili samo na ulaznoj strani ili čak samo na jednoj vrsti transakcije (npr. nabavka nepokretnosti, pružanje usluga stranim licima i sl.). Takođe, PDV kontrola se može vršiti i u okviru kontrole drugih poreskih oblika (npr. poreza na dohodak građana, poreza na dobit pravnih lica i sl.).
PDV kontrola se vrši na osnovu:
PDV prijave, POPDV obrasca i ostale propisane PDV evidencije (o čemu je bilo više reči u okviru tačke 14.3. - Vođenje evidencije i sačinjavanje pregleda obračuna PDV);
finansijskih izveštaja poreskog obveznika (bruto bilans, bilans stanja, bilans uspeha i sl.);
drugih podataka kojima raspolaže poreski obveznik, a koji ne moraju nužno biti poreske prirode (npr. ugovori sa kupcima i dobavljačima, građevinski dnevnici, otpremnice sl.).
Neki od navedenih podataka će biti dostupni poreskim organima iz njihovih internih baza (npr. PDV prijava i drugi poreski obrasci koji se podnose direktno poreskim organima) ili iz javno dostupnih izvora (npr. bilans stanja i bilans uspeha), ali se u okviru PDV kontrole većina relevantnih podataka prikuplja od poreskog obveznika elektronskim putem ili uživo.
Prikupljanje podataka od poreskog obveznika uživo, u kancelarijama poreskog obveznika, predstavlja PDV kontrolu u užem smislu, koja načelno počinje popunjavanjem tzv. kontrolnih listi koje sadrže pitanja na osnovu kojih poreski organ procenjuje rizik koji može postojati kod kontrolisanog poreskog obveznika. Primer kontrolnih listi za PDV se može naći u okviru
86
poglavlja 24. - Prilog 7 – Primer kontrolnih listi za PDV. Navedenu kontrolnu listu i sam poreski obveznik može koristiti kako bi izvršio samoprocenu rizika.
U okviru PDV kontrole u užem smislu postupajući, poreski inspektor postavlja pitanja i prikuplja dokumentaciju koja je od značaja za utvrđivanje da li je poreski obveznik u kontrolisanom periodu/periodima pravilno primenio odredbe ZPDV, prevashodno u pogledu visine poreske obaveze. Poreski inspektor može proveravati i druge okolnosti od značaja za oporezivanje, kao što je npr. da li je poreski obveznik blagovoremeno prijavljivao svoje poreske obaveze, da li pravilno vodi obavezne evidencije i sl.
PDV kontrola najčešće počinje pregledom PDV evidencija (naročito tzv. knjiga ulaznih i izlaznih računa) u cilju identifikacije obima i vrsta prometa u kojima poreski obveznik učestvuje. Takođe se sprovodi analiza podataka iz finansijskih izveštaja koji su od značaja za PDV (npr. računi prihoda, računi grupe 27 za ulazni PDV, računi grupe 47 za izlazni PDV, računi za date i primljene avanse i sl.). Nakon ovog koraka se pristupa analizi pojedinačnih prometa, tj. vrši se pregled pojedinačnih računa, ugovora i druge dokumentacije od značaja za oporezivanje PDV-om.
Od poreskog obveznika se očekuje aktivno učestvovanje u postupku PDV kontrole, te je u obavezi da obezbedi sve podatke i objašnjenja kojima raspolaže, a koje zatraži postupajući poreski inspektor, čak i ukoliko se radi o poverljivim poslovnim podacima. Aktivno učestvovanje u postupku je i u interesu poreskog obveznika, kako bi nastojao da dokaže/potkrepi ispravnost svog postupanja. Stoga, veoma je preporučljivo da poreski obveznik vodi ažurno sve evidencije i dokumentaciju o svim poslovniim transakcijama.
Krajni ishod PDV kontrole je utvrđivanje da li postoje nepravilnosti u primeni PDV propisa. Ukoliko nisu uočene nepravilnosti, PDV kontrola se završava na zapisniku o izvršenoj kontroli, koji će sadržati samo pojedinosti PDV kontrole. Poreski obveznik uvek pre potpisivanja zapisnika treba da prođe kroz sadržinu zapisnika. Ukoliko su uočene nepravilnosti, PDV kontrola se završava rešenjem o izvršenoj kontroli, koje će pored pomenutih pojedinosti sadržati i nalog poreskom obvezniku za ispravku uočenih nepravilnosti, plaćanje dodatnih poreskih obaveza, a potencijalno i za plaćanje zatezne kamate.
U svakom slučaju, ukoliko se u okviru PDV kontrole uočene nepravilnosti, poreski obveznik ima pravo da u narednim fazama postupka ospori nalaze poreskog organa, a naročito kroz žalbeni postupak i kroz upravni spor.
U cilju što povoljnijeg ishoda PDV kontrole, preporučljivo je da poreski obveznici preduzimaju sledeće mere:
pravilno i uredno vođenje PDV evidencija, o čemu je više bilo reči u odeljku 14.3. - Vođenje evidencije i sačinjavanje pregleda obračuna PDV;
periodično usaglašavanje podataka iz finansijskih izveštaja koji su od značaja za PDV i podataka iz PDV evidencija;
objedinjavanje i organizacija najbitnijih podataka od značaja za PDV (npr. ugovori sa dobavljačima, specifikacije pruženih usluga i sl.) naročito za materijalne i/ili rizične transakcije; i
87
periodične provere ranijih poreskih perioda u cilju identifikacije propusta i preduzimanja odgovarajućih mera (npr. podnošenje izmenjenih poreskih prijava.);
redovno praćenje izmena PDV propisa, mišljenja Ministarstva finansija, kao i prakse u primeni poreskih propisa, pošto su izmene i propisa i prakse relativno česte.
88
18. Prilog 1 – Spisak citiranih mišljenja Ministarstva finansija
Broj i datum Mišljenja Predmet mišljenja Str.
br. 401-00-2194/2031-04 od 7.3.2014 godine
Upotreba sopstvenih dobara u poslovne svrhe
14
br. 413-00-54/2013-04 od 22.4.2014. godine
Obaveza obračuna PDV-a kod prometa bez naknade dobara nabavljenih bez PDV-a
14
br. 413-00-13/2013-04 od 5.2.2013. godine
Promet usluga bez naknade u poslovne svrhe 16
br. 413-00-67/2011-04 od 25.1.2011. godine
Transakcije koje ne predstavljaju promet – donacije u novcu
18
br. 413-00-00089/2015-04 od 29.6.2015. godine
Transakcije koje ne predstavljaju promet – ugovorne kazne
18
br. 430-00-478/2015-04 od 21.12.2015. godine
Transakcije koje ne predstavljaju promet – naknade štete
18
br. 413-00-00096/2016-04 od 16.3.2016. godine
Transakcije koje ne predstavljaju promet – depoziti
18
br. 413-00-00089/2013-04 od 26.3.2014. godine
Transakcije koje ne predstavljaju promet – članarine
19
br. 430-01-00303/2013-04 od 7.11.2013. godine
Transakcije koje ne predstavljaju promet – prefakturisanje
19
br. 413-00-00092/2013-04 od 8.3.2013. godine
Registracija ogranka stranog pravnog lica za PDV
22
br. 413-00-00258/2012-04 od 29.1.2013. godine
Trajnost u poslovanju kao uslov za registraciju 22
br. 430-00-1229/2015-04 od 21.12.2015. godine
Uslov za postojanje avansa u smislu Zakona 31
89
br. 413-00-184/2013-04 od 3.4.2013. godine
Subvencije i osnovica za PDV 32
br. 011-00-00928/2019-04 od 13.2.2020. godine
Sporedni troškovi i osnovica za PDV 32
br. 413-00-10/2014-04 od 25.8.2014. godine
Popusti i osnovica za PDV 33
br. 011-00-01017/2015-04 od 25.11.2015. godine
Sredstva naplaćena u ime i za račun drugog 34
br. 011-00-599/2014-04 od 12.1.2015. godine
Načelo subjektivne vrednosti i osnovica za PDV
34
br. 011-00-144/2020-04 od 3.3.2020. godine
Osnovica za PDV ispod cene koštanja 34
br. 401-00-02666/2013-04 od 10.4.2014. godine
Ispravka osnovice za PDV usled nemogućnosti naplate
37
br. 413-00-288/2014-04 od 8.7.2015. godine
Trenutak ispravke osnovice usled stečajnog postupka
36
br. 413-00-64/2013-04 od 25.2.2013. godine
Uslovi za primenu posebne stope za PDV – registracija delatnosti
38
br. 413-00-216/2015-04 od 15.12.2015. godine
Uslovi za primenu posebne stope za PDV – svojstvo pružaoca
38
br. 413-00-238/2015-04 od 22.2.2016. godine
Uslovi za primenu posebne stope za PDV – poreski dužnik
38
br. 011-00-349/2014-04 od 29.6.2015. godine
Pravo na odbitak prethodnog poreza – neposredna veza sa prometom
46
br. 413-00-00166/2013-04 od 25.4.2014. godine
Pravo na odbitak prethodnog poreza – način upotrebe nabavke
46
br. 413-00-00312/2014-04 od 10.12.2014. godine
Pravo na odbitak prethodnog poreza – vremenski trenutak upotrebe
47
90
br. 011-00-44/2013-04 od 16.1.2013. godine
Mehanizam obrnute naplate – pravo na odbitak prethodnog poreza za vršioca
67
br. 413-00-00047/2016-04 od 29.2.2016. godine
Mehanizam obrnute naplate – pravo na odbitak oslobođeni prometi
67
br. 413-00-422/2013-08 od 16.9.2013. godine
Mehanizam obrnute naplate – obračun na procenjeni/ugovoreni iznos
69
br. 011-00-225/2017-04 od 24.3.2017. godine
Objašnjenje u vezi sa određivanjem mesta prometa usluga prevoza dobara koje se pružaju poreskom obvezniku, od 1. aprila 2017. godine
80
91
19. Prilog 2 – Primer računa za izvršeni promet
Recipient / Primalac :
Address / Adresa:
PIB:
Contract / Ugovor:
Invoice No. / Broj računa:
Base / Osnovica
VAT 20% / PDV 20%
Base / Osnovica
VAT 20% / PDV 20%
1 100.00 20.00 12,000.00 2,400.00 120.0000
2 200.00 40.00 24,000.00 4,800.00 120.0000
3 43,200.00
Invoiced by / Izdavalac računa
Note/ Napomena:
Supply of goods and services / Promet dobara i usluga
Description / Opis Exchange rate / Kurs strane valute
Currency / Valuta (EUR) Currency / Valuta (RSD)
Supply of goods and services / Promet dobara i usluga
INVOICE / RAČUN
Total for payment (RSD)Ukupno za plaćanje (RSD)
1+2
ISSUER / IZDAVALACADDRESS AND TIN / ADRESA I PIB
Invoice recipient / Primalac računa Date of supply / Datum prometa:
Issuing Place and Date / Mesto i Datum Izdavanja:
No. / Broj
92
20. Prilog 3 – Primer avansnog i konačnog računa
20.1. Avansni račun
Recipient / Primalac :
Address / Adresa:
PIB:
Contract / Ugovor:
Invoice No. / Broj računa:
Base / Osnovica
VAT 20% / PDV 20%
Base / Osnovica
VAT 20% / PDV 20%
1 50.00 10.00 6,000.00 1,200.00 120.0000
2 100.00 20.00 12,000.00 2,400.00 120.0000
3
Invoiced by / Izdavalac računa
Basis for advance payment / Osnov avansnog plaćanja
Basis for advance payment / Osnov avansnog plaćanja
Total for payment (RSD)Ukupno za plaćanje (RSD)
1+221,600.00
Note/ Napomena:
Issuing Place and Date / Mesto i Datum Izdavanja:
No. / Broj Description / Opis Exchange rate / Kurs strane valute
Currency / Valuta (EUR) Currency / Valuta (RSD)
ISSUER / IZDAVALACADDRESS AND TIN / ADRESA I PIB
ADVANCE INVOICE / AVANSNI RAČUN
Invoice recipient / Primalac računa Date of payment / Datum plaćanja:
93
20.2. Konačni račun
Recipient / Primalac :
Address / Adresa:
PIB:
Contract / Ugovor:
Invoice No. / Broj računa:
Base / Osnovica
VAT 20% / PDV 20%
Base / Osnovica
VAT 20% / PDV 20%
1 100.00 20.00 12,000.00 2,400.00 120.0000
2 200.00 40.00 24,000.00 4,800.00 120.0000
3 36,000.00 7,200.00
4 150.00 30.00 18,000.00 3,600.00 120.0000
5 18,000.00 3,600.00
6
Invoiced by / Izdavalac računa
Deduction of advance payment dated XX.XX.XXXX. / Odbitak avansne uplate od XX.XX.XXXX. godine
Total value of performed supply (RSD) / Ukupna vrednost izvršenog prometa (RSD)
1+2
Remainder / Razlika3-4
Supply of goods and services / Promet dobara i usluga
Supply of goods and services / Promet dobara i usluga
Total for payment (RSD)Ukupno za plaćanje (RSD)
521,600.00
Note/ Napomena:
Issuing Place and Date / Mesto i Datum Izdavanja:
No. / Broj Description / Opis Exchange rate / Kurs strane valute
Currency / Valuta (EUR) Currency / Valuta (RSD)
ISSUER / IZDAVALACADDRESS AND TIN / ADRESA I PIB
FINAL INVOICE / KONAČNI RAČUN
Invoice recipient / Primalac računa Date of supply / Datum prometa:
94
21. Primer 4 – Primer knjižnog odobrenja
Recipient / Primalac :
Address / Adresa:
PIB:
Contract / Ugovor:
Invoice No. / Broj računa:
Base / Osnovica
VAT 20% / PDV 20%
Base / Osnovica
VAT 20% / PDV 20%
1 (50.00) (10.00) (6,000.00) (1,200.00) 120.0000
3
Invoiced by / Izdavalac računa
Issuing Place and Date / Mesto i Datum Izdavanja:
Reduction of VAT base for supply based on invoice no. XX dated XX.XX.XXXX / Smanjenje PDV osnovice za promet po
osnovu računa br. XX od XX.XX.XXXX. godine
Total for payment (RSD)Ukupno za plaćanje (RSD)
1+2(7,200.00)
Note/ Napomena:
No. / Broj Description / Opis Exchange rate / Kurs strane valute
Currency / Valuta (EUR) Currency / Valuta (RSD)
ISSUER / IZDAVALACADDRESS AND TIN / ADRESA I PIB
CREDIT NOTE / KNJIŽNO ODOBRENJE
Invoice recipient / Primalac računa
95
22. Prilog 5 – Obrazac PPPDV
96
23. Prilog 6 – Obrazac POPDV
97
98
99
100
101
24. Prilog 7 – Primer kontrolnih listi za PDV
102
103
104
105
106
