Strona i inni uczestnicypostępowania podatkowego

Opracował:dr Paweł Mańczyk

Zespół Badawczy Prawa Finansowego | Instytut Nauk Prawnych | Uniwersytet Szczeciński

Podmioty (strony) stosunku prawnopodatkowego

Odróżnić należy sferę stosunku prawnopodatkowego od sfery postępowania podatkowego w kontekście ich stron.

Stronami stosunku podatkowoprawnego są podmioty, które ze względu na przedmiot i treść stosunku prawnegopozostają względem siebie w relacji polegającej na tym, że jedna ze stron (czynna) tego stosunku ma uprawnienie dożądania realizacji świadczenia podatkowego, a na drugiej stronie (biernej) ciąży obowiązek spełnienia roszczenia podmiotuuprawnionego. Organ podatkowy nie jest bezpośrednim beneficjentem wymierzanych i pobieranych danin publicznychod podatników, ponieważ występuje on każdorazowo w imieniu podmiotów, na rzecz których zgodnie z art. 6 OrdPoddaniny publiczne się uiszcza, tj. Skarbu Państwa lub gminy.

Stosunek prawnopodatkowy

Strona czynna

strona żądająca spełnienia

świadczenia,

Organ podatkowy, m.in. naczelnik urzędu

skarbowego, wójt.

Beneficjent daniny publicznej:

1) Skarb Państwa;2) gmina.

Strona bierna

strona zobowiązana do spełnienia świadczenia

m.in. podatnik, płatnik, inkasent, osoba trzecia,

następca prawny.

Źródło: P. Mańczyk, Status prawny organów gminy i jego wpływ na zakres, formy i instrumenty lokalnego władztwa daninowego, Szczecin 2018, s. 202-203.

Strona w postępowaniu podatkowym(art. 133 Ordynacji Podatkowej)

Podmiot pierwotnie zobowiązanyw stosunku podatkowoprawnym

podatnik płatnik inkasent

Inny podmiot, jeżeli przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na nim szczególne obowiązki lub przysługują

uprawnienia

Podmiot wtórnie zobowiązany w stosunku

podatkowoprawnym

Osoba trzecia ponosząca odpowiedzialność podatkową

Następca prawny

Źródło: Z. Ofiarski, Ogólne prawo podatkowe. Zagadnienia materialnoprawne i proceduralne, Warszawa 2010, s. 248 - 249.P. Pietrasz (w:) L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020, komentarz do art. 133.

Katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym jest ZAMKNIĘTY.

Stroną postępowania podatkowego nie może być podmiot (strona) czynny stosunku podatkowoprawnego (organ podatkowy) oraz związek publicznoprawny będący wierzycielem podatkowym (beneficjentem daniny publicznej).

Nie w każdym postępowaniu podatkowym mogą wystąpić wszystkie z ww. kategorii podmiotów.

Na status strony postępowania podatkowego nie ma wpływu niedopełnienie obowiązków ewidencyjnych, np. brak rejestracji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Strona postępowania podatkowego

Art. 133. § 1. Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia,o której mowa w art. 110-117c Ord.Pod., która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Z art. 133 § 1 OrdPod wynikają dwie przesłanki, których łączne spełnienie pozwala danemu podmiotowi nabyć status strony postępowania podatkowego. Te przesłanki to:

1) posiadania statusu określonego podmiotu stosunku podatkowoprawnego (np. podatnik, płatnik lub inkasent);2) istnienie jednej z relacji pomiędzy podmiotem biernym stosunku podatkowoprawnego a organem podatkowym:

a) podmiot bierny stosunku podatkowoprawnego z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego,

b) działanie organu podatkowego dotyczy interesu prawnego podmiotu biernego stosunku podatkowoprawnego,

c) do podmiotu biernego stosunku podatkowoprawnego odnosi się czynność organu podatkowego.

Interes prawny strony postępowania podatkowego

Ważną cechą strony postępowania podatkowego jest jej interes prawny. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własnyinteres prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w danym postępowaniu podatkowym. Interesprawny musi bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Przez interes prawny rozumie się interes zgodny z prawem ichroniony przez prawo. Interes prawny to subiektywne zdanie jednostki, że administracja publiczna powinna podjąć na jejrzecz jakieś działanie lub powstrzymać się od działania.

Posiadanie interesu prawnego nie powoduje per se uzyskania przez jednostkę uprawnienia materialnoprawnego, leczjedynie prawo do zainicjowania sformalizowanego postępowania (podatkowego), którego zwieńczeniem będzie wydanieaktu stosowania prawa (np. decyzji), który potwierdzi pogląd jednostki lub mu zaprzeczy.

Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny,można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtująstosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego iodnosić się do określonego stanu faktycznego. Z normy prawnej może wynikać np. jakaś korzyść lub prawo obrony przedutratą już zdobytych uprawnień.

Źródło: P. Pietrasz (w:) L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020, komentarz do art. 133.

Strona postępowania podatkowegoORZECZNICTWO

§ Stroną czynną stosunków podatkowoprawnych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (podmiotem administrującympodatkiem) są organy rządowej administracji podatkowej. Gmina nie jest więc stroną postępowania w rozumieniu art. 133 Ord.Pod., aw konsekwencji, co do formułowanego przez nią żądania nie można wszcząć postępowania podatkowego. W sprawie tej właściwy jestsąd (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 listopada 2019 r., I SA/Gl 1133/19).

§ Gminna jednostka budżetowa nie jest podatnikiem VAT, lecz w takim przypadku podatnikiem jest gmina (wyrok NSA z dnia 29 sierpnia2019 r., I FSK 1045/17).

§ Artykuł 116 Ord.Pod, daje legitymację materialnoprawną do bycia stroną, ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczeniaodpowiedzialności członka zarządu, jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107-118 Ord.Pod. Nie daje jednak uprawnienia dowystępowania w charakterze strony w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych osobie prawnej (wyrok WSAw Poznaniu z dnia 30 lipca 2019 r., III SA/Po 284/19).

§ Brak jest interesu prawnego osób ponoszących potencjalnie odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika w uczestniczeniu wpostępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej (wyrok NSA z dnia 28 września 2018 r., I FSK 1631/16).

§ Z faktu, iż w art. 133 § 1 Ord.Pod. do kategorii stron postępowania podatkowego zaliczono także osoby trzecie, o których mowa w art.110-117a Ord.Pod., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategoriipodmiotów w tym przepisie wymienionych, mogą brać udział osoby lub jednostki zaliczane do innej grupy (wyrok WSA w Szczecinie zdnia 12 lipca 2018 r., I SA/Sz 301/18).

§ W przypadku złożenia przez jednego z dłużników solidarnych wniosku o zwolnienie z długu (umorzenia zobowiązania) pozostalidłużnicy nie są objęci tym postępowaniem (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r., II FSK 37/16).

Źródło: D. Strzelec, Strona postępowania podatkowego, LEX/el. 2020, komentarz do art. 133.

Strona postępowania podatkowego

Podatnik

osoba fizyczna, osoba prawna (np. spółka z o.o.

w podatku dochodowym od osób prawnych lub jednostka

organizacyjna niemająca osobowości prawnej (np.

spółka jawna w podatku od towarów i usług),

podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, ewentualnie

inny podmiot, który na podstawie ustawy jest

podatnikiem (np. podatkowa grupa kapitałowa w podatku

dochodowym od osób prawnych).

Płatnik

osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej,

obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika

podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (np. zakład pracy niezależnie

czy jest to osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą czy też spółka mająca osobowość prawną czy też osobowa spółka prawa handlowego bądź spółka

cywilna, czy też notariusze w podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu

notarialnego oraz podatku od spadków i darowizn).

Inkasent

osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka

organizacyjna niemająca osobowości prawnej,

obowiązana do pobrania od podatnika podatku

i wpłacenia go we właściwym terminie organowi

podatkowemu (w podatku rolnym, leśnym oraz w

podatku od nieruchomościi w podatku od posiadania psów, a także w odniesieniu

do opłat lokalnych rada gminy może uchwalić pobór

tego podatku w drodze inkasa).

Źródło: D. Strzelec, Strona postępowania podatkowego, LEX/el. 2020, komentarz do art. 133.

Strona postępowania podatkowego

Następca prawny

podmiot wymieniony w rozdziale 14 Ord.Pod., m.in.:

1) osoba prawna powstała z połączenia osób prawnych (o.p.), osobowych spółek handlowych (o.s.h.) oraz osobowychi kapitałowych spółek handlowych (s.k.);

2) o.p. łącząca się przez przejęcie z inną o.p. lub o.s.h.;

3) o.p. powstała w wyniku przekształ-cenia innej o.p. lub spółki niemającej osobowości prawnej (s.n.o.p.);

4) bank utworzony przez wniesienie wszystkich składników majątkowych oddziału instytucji kredytowej;

5) jednoosobowa spółka kapitałowa (j.s.k.) powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy - osoby fizycznej (o.f.);

6) s.n.o.p., do której o.f. wniosła swoje przedsiębiorstwo;

7) spadkobierca podatnika.

Inna osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca

osobowości prawnej

jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej

szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Przykładowo

może to dotyczyć spółek kapitałowych zmierzających do zarejestrowania podatkowej grupy kapitałowej.

Osoba trzecia

podmiot ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania podatnika na podstawie konkretnego przepisu ustawy i w ściśle

określonych warunkach, m.in.:

1) rozwiedziony małżonek (art. 110);

2) członek rodziny (art. 111);

3) nabywca przedsiębiorstwa (art. 112);

4) j.s.k. powstała z przekształcenia przedsiębiorcy – o.f. (art. 112b);

5) s.n.o.p., do której o.f. wniosła swoje przedsiębiorstwo (art. 112c);

6) firmujący (art. 113);

7) właściciel rzeczy używanej do prowa-dzenia działalności gospodarczej (art. 114);

8) dzierżawca lub użytkownik nieruchomości (art. 114a);

9) wspólnik s.c. lub o.s.h. (art. 115);

10) członek zarządu s.k. (art. 116);

11) likwidator spółki (art. 116b);

12) gwarant lub poręczyciel (art. 117a).

Małżonkowie jako strona postępowania podatkowego

Na podstawie art. 133 § 3 Ord.Pod. jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony dodziałania w imieniu obojga, jeżeli małżonkowie ci są opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawieodrębnych przepisów (np. art. 6 ust. 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i ponoszą solidarnąodpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumydochodów małżonków.

Małżonek wspólnie opodatkowany jest tylko uprawniony, a nie obowiązany do procesowego działania w imieniu obojgamałżonków. Każde z małżonków może również w różny sposób argumentować np. w przedmiocie wspólnegoopodatkowania. Niewykluczona jest także sprzeczność ich interesów faktycznych i prawnych, np. jedno z małżonkówkwestionuje podstawę i zasadność wspólnego opodatkowania.

Małżonkowie wspólnie opodatkowani nie muszą również ustanawiać jednego pełnomocnika dla ich obojga.Małżonkowie nie są jedną stroną w postępowaniu dotyczącym dochodów ze źródeł nieujawnionych.

Organ podatkowy w postępowaniu, w którym małżonkowie są jedną stroną jest zwolniony m.in. z obowiązkuzawiadamiania małżonka o wszczęciu postępowania na żądanie drugiego małżonka, z obowiązku doręczania pismodrębnie obojgu małżonków, z obowiązku uwzględnienia sprzeciwu małżonka przy podejmowaniu rozstrzygnięcia wsprawie umorzenia postępowania na wniosek drugiego małżonka.

Źródło: Z. Ofiarski, Ogólne prawo podatkowe. Zagadnienia materialnoprawne i proceduralne, Warszawa 2010, s. 249 - 250.

Małżonkowie jako strona postępowania podatkowegoORZECZNICTWO

§ Postępowanie mające za przedmiot zastosowanie ulg w spłacie zaległości (zobowiązań) podatkowych, o których mowa w art. 67a Ord.Pod. prowadzone jest na wniosek podatnika,którym nie jest małżeństwo, lecz każde z małżonków oddzielnie, przy czym małżonkowie łącznie opodatkowani mogą wnioski swe, w tym przedmiocie, połączyć w jednym piśmie.Nie oznacza to jednak, że wnioskującym podatnikiem są małżonkowie jako jedna strona postępowania ulgowego. Stroną takiego postępowania jest każde z małżonków odrębnie(wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 września 2019 r., I SA/Gl 81/19).

§ Podstawę do traktowania małżonków jako jednej strony postępowania stwarza przepis art. 133 § 3 Ord.Pod., odsyłając w tym zakresie do przypadku określonego w art. 92 § 3 tejustawy. Ten ostatni przepis przewiduje, że sytuacja taka wchodzi w grę w przypadkach określonych w odrębnych przepisach. Żaden przepis u.p.s.d. regulacji takiej nie zawiera, cosprawia, że obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży na nabywcy - nawet jeśli pozostaje on w związku małżeńskim i nabycie nastąpiło do majątku wspólnego tytułem darowizny,z majątku wspólnego darczyńców (wyrok NSA z dnia 9 lipca 2019 r, II FSK 2403/17).

§ W przypadku odrębnego doręczenia każdemu z małżonków decyzji wydawanej na oboje małżonków, każde z nich może od takiej decyzji złożyć odwołanie. W tym zakresie prawodo złożenia odwołania jednego z nich nie może ograniczać prawa drugiego z małżonków, jako strony postępowania. Na bieg tego terminu do wniesienia odwołania dla jednegomałżonka nie ma wpływu data doręczenia decyzji drugiemu (wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2018 r., II FSK 2673/17).

§ W przypadku zobowiązania w podatku dochodowym małżonków stanowiących jedną stronę, nie może mieć zastosowania przepis art. 372 Kodeksu cywilnego (wyrok NSA z dnia 7listopada 2017 r., II FSK 2605/15).

§ Z samego faktu małżeństwa nie można wywodzić interesu prawnego drugiego małżonka w sprawie podatkowej dotyczącej wyłącznie jednego z małżonków (postanowienie NSA zdnia 19 września 2014 r., II FSK 2143/14).

§ Wspólnie opodatkowani małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W toku postępowania podatkowegomałżonkowie są zatem traktowani jak jeden podmiot (jedna strona postępowania). Skutkuje to w szczególności wydaniem jednej decyzji podatkowej (i innych rozstrzygnięć wsprawie) na imię obojga małżonków oraz kierowaniem adresowanej do nich wspólnie korespondencji, bez konieczności odrębnego doręczania tej samej przesyłki każdemu zmałżonków. W takim przypadku wystarczające jest bowiem aby pismo doręczono tylko jednemu z małżonków (wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., II FSK 1418/11).

§ Małżonkowie wspólnie opodatkowani są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Doręczenie postanowienia małżonce podatnikanie może zostać uznane za przesłankę nieważności postępowania podatkowego (wyrok NSA z dnia 19 marca 2013 r., II FSK 1528/11).

§ Dochód z nieujawnionych źródeł przychodów (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwaniamałżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. W tym przypadku nie ma zastosowania możliwość wspólnego opodatkowania małżonków,przewidziana w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. W postępowaniu podatkowym w przedmiocie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł każdy z małżonków ma samodzielnystatus podatnika, strony odrębnego postępowania podatkowego (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2013 r., I SA/Bd 9/13).

Udział organizacji społecznej w postępowaniu podatkowym

Art. 133a. Ord.Pod.

§ 1. Organizacja społeczna może w sprawie dotyczącej innej osoby, za jej zgodą, występować z żądaniem:

1) wszczęcia postępowania,

2) dopuszczenia jej do udziału w postępowaniu

- jeżeli jest to uzasadnione celami statutowymi tej organizacji i gdy przemawia za tym interes publiczny.

§ 2. Organ podatkowy, uznając żądanie organizacji społecznej za uzasadnione, postanawia o wszczęciu postępowania z urzędu lub o dopuszczeniu organizacji do udziału w postępowaniu. Na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania lub dopuszczenia do udziału w postępowaniu organizacji społecznej służy zażalenie.

§ 3. Organizacja społeczna uczestniczy w postępowaniu na prawach strony.

Źródło: Z. Ofiarski, Ogólne prawo podatkowe. Zagadnienia materialnoprawne i proceduralne, Warszawa 2010, s. 250.

OrdPod nie wprowadza ograniczenia co do charakteru działalności i formy organizacyjno-prawnej organizacji społecznej.Mogą to być np. organizacje zawodowe, samorządowe, spółdzielcze. Użycie spójnika „i” wymaga jednoczesnegospełnienia przez org. społ. obu przesłanek (cele statutowe i interes publiczny). Org. społ. może żądać udziału w każdympostępowaniu podatkowym bez względu na jego etap (I lub II instancja), organ podatkowy (państwowy lubsamorządowy) i rodzaj strony (np. osoba fizyczna, osoba prawna, podatnik, inkasent, osoba trzecia). Org. społ. uczestniczyw postępowaniu na prawach strony, a zatem nie jest stroną i nie przysługują jej prawa i obowiązki regulowanew materialnym prawie podatkowym, lecz jedynie określone uprawnienia procesowe.

Udział organizacji społecznej w postępowaniu podatkowymORZECZNICTWO

§ Przesłankami wystąpienia organizacji społecznej z żądaniem wszczęcia postępowania lub dopuszczenia jej do udziału w postępowaniujest zgoda osoby, której ma dotyczyć sprawa, cel statutowy organizacji społecznej, który uzasadnia żądanie, oraz okoliczność, że zawszczęciem postępowania lub dopuszczeniem do udziału w postępowaniu przemawia interes publiczny. Wymienione trzy przesłankimuszą wystąpić łącznie (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 r., II FSK 155/15).

Pełnomocnik jako uczestnik postępowania podatkowego – cz. Iart. 138a – 138o Ord.Pod.

Źródło: Z. Ofiarski, Ogólne prawo podatkowe. Zagadnienia materialnoprawne i proceduralne, Warszawa 2010, s. 251 - 252.

Art. 138a. Ord.Pod.

§ 1. Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

§ 2. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń.

§ 3. Pełnomocnictwo w formie dokumentu elektronicznego opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.

§ 4. Adwokat, radca prawny i doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. […]

Przykładem czynności wymagającej osobistego działania strony jest złożenie przez nią zeznań.W postępowaniu, w którym strona ustanowiła pełnomocnika, żadna czynność nie może odbyć się bez jego wiedzy.Nawet jeżeli charakter czynności wymaga osobistego działania strony, to pełnomocnik powinien zostać poinformowanyo tej czynności. Osobiste działanie strony nie wyklucza udzielania jej pomocy podczas tej czynności przez pełnomocnika.

Pominięcie przez organ podatkowy prawidłowo ustanowionego pełnomocnika uzasadnia wznowienie postępowania.Organ podatkowy prowadzący postępowanie musi traktować pełnomocnika tak jak stronę, a zatem zapewnić mu

wszelkie prawa procesowe, które prawo przyznaje stronie.

Pełnomocnik jako uczestnik postępowania podatkowego – cz. IIart. 138a – 138o Ord.Pod.

Art. 138b. Ord.Pod. [Kto może być pełnomocnikiem]

§ 1. Pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych.

§ 3. W kwestiach mniejszej wagi wynikających w toku postępowania, organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w imieniu strony.

Art. 138c. Ord.Pod. [Treść pełnomocnictwa]

§ 1. Pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. [...]

§ 3. Jeżeli pełnomocnictwa udziela osoba, która nie może się podpisać, pełnomocnictwo zgłasza się ustnie do protokołu albo pełnomocnictwo podpisuje za taką osobę osoba sprawująca nad nią opiekę, czyniąc o tym wzmiankę obok podpisu.

A contrario z treści art. 138b Ord.Pod. wynika, że pełnomocnikiem strony nie może być jakikolwiek inny podmiot niż osoba fizyczna (np. osoba prawna).Artykuł ten nie wprowadza innych warunków jakie powinien spełniać pełnomocnik strony. Ograniczenia takie wprowadzają inne ustawy (dotyczącesamorządów prawniczych – adwokatów, radców prawnych i doradców podatkowych). Całościowa interpretacja przepisów wszystkich odnośnych ustawprowadzi do wniosku, że pełnomocnikami zawodowymi mogą być jedynie adwokaci, radcowie prawni i doradcy podatkowi, natomiast inne osoby fizycznetylko wtedy, gdy nie czynią tego profesjonalnie, w sposób powtarzalny, dla wielu podmiotów.

Pełnomocnik jako uczestnik postępowania podatkowego – cz. IIIart. 138a – 138o Ord.Pod.

Art. 138d. Ord.Pod. [Pełnomocnictwo ogólne. Centralny Rejestr Pełnomocnictw Ogólnych]

§ 1. Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych.

§ 2. Za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138.

§ 3. Pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwo składa się w formie pisemnej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym.

§ 4. Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych,

§ 5. Adwokat, radca prawny oraz doradca podatkowy mogą sami zgłaszać udzielenie im pełnomocnictwa ogólnego oraz zawiadamiać o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, ze wskazaniem daty zwolnienia z obowiązku reprezentacji.

§ 6. W przypadku, o którym mowa w art. 138c § 3, pełnomocnictwo ogólne, zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza osoba sprawująca opiekę nad osobą, która nie może się podpisać, a w przypadku zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu - organ podatkowy.

§ 8. Organ, na wniosek którego sąd wyznaczył kuratora, niezwłocznie informuje Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o treści postanowienia sądu o ustanowieniu kuratora.

Pełnomocnik jako uczestnik postępowania podatkowego – cz. IVart. 138a – 138o Ord.Pod.

Art. 138e. [Pełnomocnictwo szczególne]

§ 1. Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego.

§ 2. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu.

§ 3. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis.

§ 4. Pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy.

Pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania w danym postępowaniu podatkowym udziela strona tegopostępowania. Dany podmiot staje się stroną postępowania podatkowego najwcześniej z chwilą jego wszczęcia, coprowadzi do wniosku, że nie jest możliwe ustanowienie pełnomocnika szczególnego przed wszczęciem postępowania, wktórym tym pełnomocnikiem miałby być.

Art. 138h. [Dołączenie do akt wydruku pełnomocnictwa]

Organ podatkowy w razie potrzeby dołącza do akt sprawy wydruk pełnomocnictwa ogólnego lub szczególnego udzielonego w formie dokumentu elektronicznego oraz zawiadomienia o zmianie zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Zgodność wydruku z dokumentem elektronicznym potwierdza, w formie adnotacji, pracownik urzędu obsługującego organ podatkowy lub funkcjonariusz, który dokonał wydruku.

Pełnomocnik jako uczestnik postępowania podatkowego – cz. Vart. 138a – 138o Ord.Pod.

Art. 138f. [Pełnomocnik do doręczeń]

§ 1. Strona ma obowiązek ustanowienia w kraju pełnomocnika do doręczeń, jeżeli nie ustanawia pełnomocnika ogólnego lub szczególnego, gdy:

1) zmienia adres miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu na adres w państwie niebędącym państwem członkowskim Unii Europejskiej;

2) nie ma miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej i składa w kraju wniosek o wszczęcie postępowania lub w kraju doręczono jej postanowienie o wszczęciu postępowania.

§ 2. Przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli doręczanie pism stronie następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

§ 3. W razie niedopełnienia przez stronę obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem w kraju, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy.

§ 4. Do pełnomocnictwa do doręczeń stosuje się przepisy dotyczące pełnomocnictwa szczególnego.

Art. 138g. [Ustanowienie więcej niż jednego pełnomocnika]

Ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego orazszczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń.

Art. 138i. [Skuteczność ustanowienia, zmiany zakresu, odwołania i wypowiedzenia pełnomocnictwa]

§ 1. Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru.

§ 2. Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego.

§ 3. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, który wypowiedział pełnomocnictwo, jest obowiązany działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie od wypowiedzenia, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku.

Pełnomocnik jako uczestnik postępowania podatkowego ORZECZNICTWO – cz. I

§ Późniejsza zmiana składu osobowego organu spółki nie ma wpływu na ważność wcześniej udzielonego pełnomocnictwa. Udzielenie pełnomocnictwa jestuprawnieniem właściwego organu spółki z o.o. i ewentualne późniejsze zmiany składu osobowego zarządu nie skutkują wygaśnięciem wcześniej w sposóbprawidłowy udzielonego pełnomocnictwa (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 lutego 2020 r., I SA/Po 934/19).

§ Z chwilą ogłoszenia upadłości mocodawcy wygasa udzielone przez niego pełnomocnictwo prawa materialnego i procesowego (wyrok WSA w Gliwicach zdnia 6 lutego 2020 r., I SA/Gl 1060/19).

§ Świadek nie może działać przez pełnomocnika, którego w postępowaniu może ustanowić wyłącznie strona (wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 kwietnia2019 r., I SA/Lu 38/19).

§ Wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Do tego dnia organ jest związany treściąpełnomocnictwa i zgodnie z zasadą oficjalności, organ ma prawny obowiązek dalszego informowania pełnomocnika o wszelkich czynnościachpostępowania, w tym doręczania mu wydanych w jego toku rozstrzygnięć (wyrok WSA w Opolu z dnia 29 sierpnia 2018 r., I SA/Op 164/18).

§ Organ administracji, kwestionując umocowanie danej osoby w sprawie do działania w imieniu innej, jest zobowiązany szczegółowo i wyczerpującowyjaśnić swoje wątpliwości. Pozostawienie podania bez rozpoznania z powodu braku umocowania powinno być poprzedzone obaleniem twierdzeniaosoby przedstawiającej pełnomocnictwo dla niej do działania w imieniu mocodawcy, że jest ona należycie umocowana (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia2018 r., II FSK 3661/17).

§ Dopiero skuteczne złożenie do akt dokumentu pełnomocnictwa zobowiązuje organ do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi. Posłużenie się przezorgan pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego aktnie zostało dołączone i procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału wpostępowaniu (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 lutego 2018 r., I SA/Gd 569/17).

§ Przedstawiciel podatkowy, ustanowiony na podstawie art. 18a u.VAT, przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałegomiejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, podlegającego obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnikVAT czynny, z uwagi na zakres działania określony w art. 18c u.VAT nie ma umocowania do reprezentowania tego podatnika w postępowaniupodatkowym. Takie umocowanie może uzyskać w oparciu o udzielone mu na podstawie przepisów Ord.Pod. pełnomocnictwo (wyrok NSA z dnia 10października 2019 r., I FSK 1420/19).

Pełnomocnik jako uczestnik postępowania podatkowego ORZECZNICTWO – cz. II

§ W myśl art. 138b § 3 Ord.Pod. w kwestiach mniejszej wagi wynikających w toku postępowania, organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa, jeżelipełnomocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w imieniu strony. Jednakistnienie pełnomocnictwa do żądania wszczęcia postępowania nie jest kwestią mniejszej wagi i nie pojawiła się ona w toku postępowania, lecz jestpodstawą jego wszczęcia. Zatem przepis powyższy nie ma w tych okolicznościach zastosowania (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 listopada 2018 r., ISA/Sz 606/18).

§ Pełnomocnik w postępowaniu podatkowym może działać w oparciu o pełnomocnictwo szczególne - upoważniające do działania we wskazanej sprawiepodatkowej (art. 138e § 1 Ord.Pod.) lub ogólne - upoważniające do działania we wszystkich sprawach podatkowych (art. 138d § 1 Ord.Pod.).Pełnomocnictwo ogólne podlega zgłoszeniu przez mocodawcę (ewentualnie profesjonalnego pełnomocnika) w formie dokumentu elektronicznegoSzefowi Krajowej Administracji Skarbowej (do 1 marca 2017 r. ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych). Informacje o udzieleniupełnomocnictwa ogólnego znajdują się w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138d Ord.Pod.). Zgłoszenie takiego pełnomocnictwapowoduje, że nie ma obowiązku składania dokumentu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 lutego 2018r., I SA/Gl 1376/17).

§ Pełnomocnictwo szczególne ma zawierać dane wskazane "we wzorze" nie ma jednak obowiązku do złożenia go "na wzorze", "formularzu", tym bardziej,że jedną z dopuszczalnych równorzędnych form pełnomocnictwa szczególnego jest forma ustna (której w sposób oczywisty nie można złożyć naurzędowym wzorze, formularzu) (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 września 2019 r., I SA/Go 302/19).

§ Pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej jest co do zasady skuteczne również w incydentalnym postępowaniu w przedmiocie nadania decyzjirygoru natychmiastowej wykonalności (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2019 r., I FSK 1/19).

§ Pełnomocnictwo szczególne składa się do akt danej sprawy i musi ono w swej treści wskazywać tę sprawę. Nie sposób jest więc przyjąć, bypełnomocnictwo złożone do akt postępowania dotyczącego podatku od środków transportowych za 2012 r. mogło w sposób prawidłowy wskazywać nareprezentację w postępowaniu za 2015 r. (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 lutego 2019 r., I SA/Po 904/18).

Zdolność prawna, zdolność do czynności prawnych oraz kurator

Art. 135. OrdPod.

Zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego (art. 8-24 oraz 33-43 Kodeksu cywilnego), jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej.

Art. 8. Kodeksu cywilnego [Zdolność prawna]§ 1. Każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną.Art. 11. Kodeksu cywilnego [Pełna zdolność do czynności prawnych]Pełną zdolność do czynności prawnych nabywa się z chwilą uzyskania pełnoletności.Art. 12. Kodeksu cywilnego [Brak zdolności do czynności prawnych]Nie mają zdolności do czynności prawnych osoby, które nie ukończyły lat trzynastu, oraz osoby ubezwłasnowolnione całkowicie.Art. 15. Kodeksu cywilnego [Ograniczona zdolność do czynności prawnych]Ograniczoną zdolność do czynności prawnych mają małoletni, którzy ukończyli lat trzynaście, oraz osoby ubezwłasnowolnione częściowo.Art. 37. Kodeksu cywilnego [Chwila uzyskania osobowości prawnej]§ 1. Jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. [...]

Art. 138. Ord.Pod.

§ 1. Organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony.

§ 3. Jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora.

Odrębności w zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych

Zastrzeżenie zawarte w art. 135 Ord.Pod: „jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej” – oznacza, żezdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych ocenia się w pierwszej kolejności wedle przepisów prawapodatkowego. Jest to wyraz autonomii prawa podatkowego. Zdolność prawną na gruncie prawa podatkowego mawyłącznie podmiot objęty normatywnym obowiązkiem podatkowym sensu largo, który to podmiot wcale nie musiposiadać wszelkich innych cech „zdolności”, np. sądowej czy też na gruncie prawa o działalności gospodarczej. Toustawodawca podatkowy w ustawie określa, kto jest podatnikiem, i nie musi przy tym uwzględniać faktu, czy danypodmiot wyposażony jest w podmiotowość prawną na gruncie innej gałęzi prawa.

Podmiotowość podatkową na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyznano m.in. różnego rodzajukomitetom mieszkańców wsi lub osiedli. Ustawodawca podatkowy może kreować „nowe” kategorie podmiotów, nieznaneinnym gałęziom prawa. Jako przykład można tu wskazać podatkową grupę kapitałową.

Należy zwrócić uwagę również na zdolność procesową. Zdolność procesowa na gruncie postępowania podatkowego(zdolność do czynności procesowych w postępowaniu podatkowym) oznacza zdolność do działania w procesie wewłasnym imieniu – i to osobiście bądź przez ustanowionego pełnomocnika.

Źródło: P. Pietrasz (w:) L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020, komentarz do art. 135.