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STUDI DELL’ASSOCIAZIONE ITALIANADEI PROFESSORI DI DIRITTO TRIBUTARIO
Direttori
Mario NUniversità degli Studi di Udine
Fabrizio ASeconda Università degli Studi di Napoli
Giuseppe ZUniversità Carlo Cattaneo di Castellanza
Raffaello LUniversità degli Studi di Roma Tor Vergata
Roberto C GUniversità degli Studi di Firenze
Salvatore MUniversità della Calabria
Daria CUniversità degli Studi di Palermo
Raffaele P CUniversità degli Studi di Napoli Federico II
Fabio MLibera Università Internazionale degli StudiSociali “Guido Carli”
Comitato scientifico
Andrea AUniversità degli Studi di Napoli Federico II
Massimo BUniversità degli Studi di Teramo
Silvia CUniversità degli Studi di Pavia
Angelo CUniversità commerciale Luigi Bocconi
Enrico D MUniversità Cattolica del Sacro Cuore
Lorenzo D FUniversità degli Studi “Gabriele D’Annun-zio”
Eugenio D VSapienza – Università di Roma
Luigi F NUniversità degli Studi di Messina
Valerio FUniversità degli Studi di Sassari
Franco FUniversità degli Studi Suor Orsola Benincasa
Stefano FUniversità degli Studi di Salerno
Maria Cecilia FUniversità degli Studi di Modena e Reggio
Emilia
Gianfranco GUniversità degli Studi di Milano
Franco GLibera Università Internazionale degli StudiSociali “Guido Carli”
Alessandro GUniversità degli Studi di Siena
Cesare GUniversità degli Studi di Parma
Maurizio LUniversità Cattolica del Sacro Cuore
Corrado MUniversità degli Studi di Genova
Enrico MUniversità degli Studi di Torino
Giuseppe MUniversità degli Studi Roma Tre
Giovanni MUniversità degli Studi di Genova
Giuseppe MLibera Università Internazionale degli StudiSociali “Guido Carli”
Maurizio Sebastiano MUniversità degli Studi di Verona
Enzo PUniversità degli Studi di Napoli “Parthenope”
Leonardo PSapienza – Università di Roma
Enrico PUniversità degli Studi di Napoli Federico II
Franco PUniversità degli Studi di Cagliari
Giovanni PUniversità degli Studi “Niccolò Cusano”
Claudio SUniversità degli Studi di Torino
Livia SLibera Università Internazionale degli StudiSociali “Guido Carli”
Salvatore SUniversità degli Studi di Palermo
Roberto SUniversità degli Studi di Padova
Dario SUniversità degli Studi di Trieste
Francesco TUniversità degli Studi di Milano – Bicocca
Giuseppe TUniversità degli Studi Roma Tre
Loris TUniversità Ca’ Foscari Venezia
Giulio TUniversità degli Studi di Pavia
Francesco TUniversità degli Studi di Bologna
Marco VUniversità degli Studi di Perugia
STUDI DELL’ASSOCIAZIONE ITALIANADEI PROFESSORI DI DIRITTO TRIBUTARIO
La Collana “Studi dell’Associazione Italiana dei Professori di Diritto Tributario”raccoglie le ricerche e gli atti dei convegni promossi dall’Associazione.Le tematiche affrontate riguardano argomenti attuali del Diritto tributario, conparticolare riferimento alle più recenti evoluzioni normative, giurisprudenziali edottrinali.La sezione dedicata al progetto di ricerca “Il sistema tributario: prospettive diriforma” è stata coordinata dai professori Franco Gallo e Francesco Tesauro, chehanno assunto la direzione scientifica del progetto.
Il volume fa parte della sezione dedicata al progetto di ricerca “Ilsistema tributario: prospettive di riforma” ed è stato coordinato daStefano F (Parte I), Pasquale P (Parte II), GianluigiB (Parte III) e Marco G (Parte IV).
L’evasione e l’elusione fiscalein ambito nazionale e internazionale
a cura di
Fabrizio AmatucciRoberto Cordeiro Guerra
Contributi diRoberta Alfano, Francesca Amaddeo, Fabrizio Amatucci
Paolo Arginelli, Cristián Billiardi, Marina BisognoGianluigi Bizioli, Daniele Cané, Anna Rita Ciarcia
Roberto Cordeiro Guerra, Menita Giusy De Flora, Stefano DorigoStefano Fiorentino, Chiara Fontana, Mario Grandinetti
Marco Greggi, Oriana Lombardi, Pietro MastelloneMaria Pia Nastri, Giovanna Petrillo, Paolo Piantavigna
Pasquale Pistone, Federica Pitrone, Michele RossiLoredana Strianese, Mario Tenore, Alessandro Turina
Aracne editrice
Copyright © MMXVIGioacchino Onorati editore S.r.l. – unipersonale
via Sotto le mura, Canterano (RM)
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I diritti di traduzione, di memorizzazione elettronica,di riproduzione e di adattamento anche parziale,
con qualsiasi mezzo, sono riservati per tutti i Paesi.
Non sono assolutamente consentite le fotocopiesenza il permesso scritto dell’Editore.
I edizione: novembre
Indice
IntroduzioneFabrizio Amatucci, Roberto Cordeiro Guerra
Parte IRazionalizzazionee coordinamento
tra elusione, abuso ed evasionein ambito nazionale.
Semplificazione normativa
L’art. –bis e il coordinamento delle norme antielusive na-zionaliStefano Fiorentino
L’evoluzione normativa dell’elusione fiscaleAnna Rita Ciarcia
L’abuso del diritto nella costruzione giurisprudenziale euro-pea e nell’applicazione nazionaleChiara Fontana
L’esigenza di individuare una netta linea di demarcazione fraabuso ed evasione nell’art. –bis l. n. /Giovanna Petrillo
Indice
Certezza del diritto e clausola generale antiabusoMarina Bisogno
La norma antiabuso di cui all’art. , co. del TUIRMichele Rossi
Vincoli all’interpretazione degli atti nell’imposta di registroMaria Pia Nastri
Abuso ed evasione fiscale tra rimedi interpretativi e ipotesisimulatorieOriana Lombardi
Il ruolo dell’interpello per il coordinamento delle normativeantielusive nazionaliRoberta Alfano
Parte IIDiversità dei sistemi antielusivi degli Stati UE; adeguamento
agli orientamenti UE e OCSEe efficacia delle forme
di contrasto (BEPS– FACTA)
La pianificazione fiscale aggressiva e le categorie concettualidel diritto tributario globalePasquale Pistone
Forma e sostanza della sovranità tributariaFederica Pitrone
Indice
Il multilateralismo nel BEPS e la sua interazione con le con-venzioni per evitare la doppia imposizioneCristián Billardi
Certezza del diritto e norme generali antielusiveDaniele Canè
Il contrasto all’elusione fiscale internazionale nella nuovadirettiva madre–figlia dell’Unione europeaMario Tenore
Concorrenza fiscale dannosa e regime italiano di IP boxPaolo Arginelli
Fenomeni abusivi connessi alla nozione di Stabile Organizza-zionePaolo Piantavigna
L’evoluzione del coordinamento fiscale internazionaleAlessandro Turina
La risoluzione delle controversie internazionali e il ruolo delcontribuenteMenita Giusy De Flora
Indice
Parte IIIContrasto alla dislocazione societaria nei paradisi fiscali
e alla criminalità economica
I modelli legislativi in materia di controlled foreign companiesGianluigi Bizioli, Mario Grandinetti
I paradisi fiscali e la indeducibilità dei costi black listAnna Rita Ciarcia
Lotta alla criminalità economicaStefano Dorigo, Pietro Mastellone
Parte IVScambio di informazioni
Lo scambio di informazioni in materia tributariaMarco Greggi, Francesca Amaddeo
Certezza del diritto e collaborazione volontaria nelle nuoverelazioni tra Fisco e contribuentiLoredana Strianese
ISBN 978-88-548-9827-1DOI 10.4399/97888548982711pag. 13–31 (novembre 2016)
Introduzione
La ricerca di strategie coordinatenella lotta all’evasione ed all’elusione fiscale
F A, R C G∗
: . Lo scenario internazionale: sviluppo economico dei paesi indu-strializzati e incidenza delle politiche antievasione ed elusione sull’inte-grità dei sistemi fiscali, – . Stratificazione degli interventi, mancanzadi coordinamento e complessa valutazione degli interessi contrappo-sti, – . L’abuso del diritto e l’art. –bis dello Statuto dei diritti delcontribuente, – . Scambio di informazioni ai fini del contrasto all’eva-sione ed elusione internazionale e coordinamento dei diversi modelli, – . Criminalità economica ed evasione fiscale, – . Necessità di unasinergia e integrazione tra procedimento penale e tributario, .
. Lo scenario internazionale: sviluppo economico dei paesi indu-strializzati e incidenza delle politiche antievasione ed elusionesull’integrità dei sistemi fiscali
Nell’ambito di una ricerca sulle prospettive di riforma del sistema tribu-tario assumono rilevanza fondamentale l’analisi giuridica dell’elusione edell’evasione fiscale — sia in ambito nazionale che internazionale — ela ricognizione degli strumenti normativi di contrasto adottati a diversolivello al fine di verificare ipotesi di coordinamento e razionalizzazionedegli stessi.
. I paragrafi da a sono a firma del prof. Amatucci; da a del prof. CordeiroGuerra.∗ Fabrizio Amatucci, professore ordinario di Diritto tributario, Seconda Università
degli Studi di Napoli; Roberto Cordeiro Guerra, professore ordinario di Diritto Tributario,Università degli Studi di Firenze.
Introduzione
L’esigenza di una elaborazione di strategie concordate e coordinate dilotta all’evasione ed elusione nazionale e internazionale rappresenta infattila premessa di ogni modifica strutturale e procedimentale di sistema.
Una delle principali ragioni di revisione e coordinamento delleregole e degli obiettivi delle politiche fiscali in ambito nazionale e in-ternazionale è riconducibile al forte impatto sulla crescita economicadi molti Paesi industrializzati, provocato proprio da elusione ed evasio-ne fiscale transnazionale, che incide sulla progressività e condiziona isistemi impositivi e agevolativi nazionali. Da recenti dati Organizza-zione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico (OCSE) risultainfatti che le somme detenute dalle multinazionali nei paradisi fiscalisono pari a duemila miliardi di dollari.
Del resto, si assiste a una situazione nella quale soggetti protagonistidei mercati globali e dell’economia digitale sono in grado, facilitati dallanatura della loro attività, di elaborare sofisticate strategie fiscali all’esitodelle quali, pur ritraendo dai mercati locali ingenti redditi, riescono adallocarne la tassazione in tutto o in gran parte altrove. Ciò può essereletto come il sintomo della crisi di istituti tradizionali del diritto tribu-tario e del diritto tributario internazionale, specie per quanto riguardal’individuazione dei criteri di collegamento con il territorio.
Non v’è dubbio che i criteri di collegamento siano stati concepitie affinati in una economia ove la materialità del bene scambiato erala regola e consentiva di ancorare e proporzionare il prelievo a quelsegmento materiale della catena produttiva ivi localizzabile.
Nell’economia digitale la catena del valore può tuttavia arrivare a es-sere integralmente immateriale, con conseguente opportunità di strut-turare la sua distribuzione a soggetti allocabili quasi esclusivamente infunzione di esigenze di pianificazione fiscale.
Tale situazione gravissima compromette l’integrità e l’equità deisistemi fiscali a livello globale, pregiudicando una corretta ripartizionedel carico fiscale tra tutti gli individui–contribuenti, parte dei qualisubisce inevitabilmente un carico tributario elevato, come conseguen-za delle minori entrate percepite dallo Stato per effetto dell’elusio-ne/erosione, con impatto fortemente negativo in termini di giustaimposizione. Si origina una evidente diseguaglianza tra le imprese
. Tale cifra è stata comunicata dal segretario generale dell’OCSE Angel Gurria duranteil G in Australia nel settembre .
Introduzione
multinazionali che beneficiano, grazie a raffinate pianificazioni, di co-spicui vantaggi fiscali e quelle che operano correttamente nel rispettodella legalità e subiscono un carico fiscale maggiore o una pressionefiscale compensativa. Le norme antielusive adottate unilateralmentee mal coordinate generano sovrapposizioni, restrizioni e confusione,tra loro e con quelle adottate a livello internazionale ed UE, disin-centivando gli investimenti e non risultano più idonee a garantireuna pianificazione fiscale non aggressiva da parte delle imprese. Talescenario determina, in un contesto economico notevolmente muta-to a causa della crisi internazionali, la necessità del perseguimentodi un obiettivo prioritario della fiscalità, individuabile nell’effettivitàdell’imposizione e della minore sottrazione di ricchezza imponibile.
Questo obbiettivo è perseguibile intervenendo a più livelli sulle di-scipline nazionali antielusive, antiabuso e antievasione come ha intesofare l’OCSE, prendendo posizione in modo sistematico su problemispecifici di fiscalità internazionale societaria, derivanti dall’erosionedella base imponibile e proponendo la modifica coordinata di alcunenorme come quelle antielusive (documenti elaborati dall’OCSE co-me l’Action Plan del luglio facente parte del progetto BEPS), ealtresì incentivando nuove forme di controllo, non più basate soltantosullo scambio di informazioni tra Stati che continuano a incontrarelimitazioni, ma su di un’azione preventiva più incisiva che privilegiil rapporto collaborativo con le imprese (cd. cooperazione rafforzatao coperative tax compliance) da parte delle amministrazioni nazionali.Oltre al Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA), in vigoredal ° luglio , che prevede l’identificazione, da parte di banche efiduciarie dei soggetti che detengono conti finanziari presso di essi e laconseguente comunicazione di determinate informazioni sugli stessi,il G , si è affiancato all’OCSE nella lotta avverso i nuovi strumenti dielusione fiscale da parte delle multinazionali, approvando lo standarddi scambio multilaterale automatico dei dati (Common Reporting Stan-
. Francia, Germania, Italia, Spagna e Regno Unito (cosiddetti FATCA Partner) tramitela sottoscrizione di una lettera di intenti ( Joint Agreement) hanno espresso l’intenzionedi collaborare al fine di rendere più agevole l’attività di implementazione del frameworknormativo FATCA, nonché superare le eventuali restrizioni legali derivanti dall’imposizionedell’obbligo di sottoscrizione dell’agreement con l’Autorità USA (Internal Revenue Service— IRS). Sul punto V,Are BEPS, FATCA, and EU Compliance Efforts Moving in theSame Direction?, Tax Notes Int., , p. , .
Introduzione
dard – CRS) che si basa su una collaborazione da parte di intermediarifinanziari spesso complici nell’evasione.
Anche la UE, a seguito dell’adesione al meccanismo di sviluppodella stabilità europea (ESM), ha previsto, tra le diverse misure neces-sarie che gli Stati membri devono adottare, la lotta all’evasione e allafrode fiscale e il coordinamento delle politiche fiscali nazionali.
La Commissione UE, adeguandosi, è intervenuta con due racco-mandazioni sull’aggressive tax planning nel e , chiedendo agliStati di combattere le operazioni artificiose e di adottare una clausolagenerale antiabuso e successivamente con altra decisione, per eviden-ziare l’importanza di adottare un minimum standard di good governance.La prima delle due raccomandazioni è stata richiamata nell’art. dellanostra legge delega n. / per la riforma del sistema fiscale stataleche ha trovato attuazione attraverso il d.lgs. /, tramite il quale siè inserito l’art. –bis nello Statuto del contribuente, volto a introdurrenel nostro ordinamento il principio generale del divieto dell’abusodel diritto. Inoltre, contemporaneamente, sempre in attuazione delladelega del , il d.lgs. n. / sull’internazionalizzazione delleimprese è intervenuto al fine di garantire maggiore competitività erendere conformi ai principi europei una serie di disposizioni antie-lusive speciali già in vigore nel nostro ordinamento (come CFC, exittax, paradisi fiscali e contrasto alle triangolazioni).
Ancora il maggio è stato emanato dalla Commissione UE ildocumento Lotta alla frode e all’evasione fiscale, ove si promuove il buon-governo fiscale e lo scambio di informazioni a livello internazionale eviene messa in risalto l’importanza della collaborazione tra Stati membriper incentivare l’utilizzo di programmi volti alla voluntary disclosure daparte delle imprese. Da ultimo la direttiva pacchetto antielusione del emanata il .. (COM()) dalla Commissione UE (approvata agiugno dal Consiglio), interviene nuovamente in materia di elusio-ne e di abuso al fine di garantire una attuazione coordinata delle misurepreviste dall’OCSE attraverso il Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)e contenente interventi specifici e limitazioni in materia di CFC, exit taxe clausola antiabuso nei trattatati fiscali internazionali, esortando gli Statia un approccio comune nella lotta all’abuso e all’elusione.
. Il documento dal titolo Platform for tax good governance è del aprile .. È previsto in tale documento che la UE dispone di strumenti atti a garantire che le
Introduzione
. Stratificazione degli interventi, mancanza di coordinamento ecomplessa valutazione degli interessi contrapposti
La centralità della lotta all’evasione e all’elusione fiscale nelle attivitàdei principali organismi internazionali ha determinato di recente qual-cosa di sorprendente e del tutto innovativo. Le raccomandazioni, ipareri e in generale gli atti di soft law non vincolanti secondo il dirittointernazionale e UE, hanno sortito una efficacia particolare in quantovengono in diversi casi recepiti dagli Stati membri che si adeguanospontaneamente a essi, coordinandosi automaticamente per ragionieconomiche. Ne è prova la legge delega n. del per un sistemafiscale più equo e trasparente che, per buona parte (artt. su abusodel diritto, art. su cooperazione rafforzata, art. sulle sanzioni, artt. e su tassazione delle imprese), è stata ispirata alla normativa UEe alle raccomandazioni OCSE sulla pianificazione fiscale aggressiva(BEPS) e sulla cooperative compliance recepite in pieno nel nostroordinamento.
Tuttavia, pur avendo le disposizioni OCSE e quelle UE gli stessiobiettivi e pur essendo il fenomeno in esame effetto di un coordina-mento spontaneo cd. globalizzato, non appaiono sempre conciliabilio coordinate le recenti politiche fiscali perseguite a livello nazionale,internazionale ed europeo in quanto diverse restano le priorità
Se da un lato dunque l’Action Plan del BEPS stabilisce azioni di in-
misure antielusione siano attuate in modo coordinato in tutti gli Stati membri in modo dapotenziare le rispettive difese contro gli abusi e fornire una maggiore certezza del dirittoalle imprese. In particolare l’UE può garantire un approccio comune grazie all’adozione distrumenti giuridici. Ciò è appropriato in alcune circostanze, ad esempio quando le misuredifensive fanno riferimento alla legislazione nazionale. La legislazione potrebbe prevedere uncerto livello di flessibilità per consentire agli Stati membri di tenere conto delle loro rispettive edifferenti situazioni, garantendo tuttavia almeno l’esistenza di una norma minima comunein tutta l’Unione. Una legislazione di portata UE aiuterebbe a mantenere condizioni equee uniformi in campo fiscale per gli Stati membri, limitando le distorsioni che mettono arepentaglio il mercato unico.
. La nostra legge delega / all’art. prevede la revisione di una serie di normeantielusive nazionali come CFC, Transfer price ecc. in parte recepita nel d.lgs. attuativo n. del ...
. V, Are BEPS, FATCA, and EU Compliance Efforts Moving in the SameDirection?, cit., , il quale ritiene che, mentre l’UE intende realizzare l’integrazione fiscaletra i Paesi membri nell’ambito del mercato interno, l’OCSE mira a rafforzare il contrastodi alcune specifiche operazioni societarie elusive.
Introduzione
tervento e di revisione delle clausole antielusive speciali coordinandotra loro quelle previste dagli ordinamenti nazionali come le Control-led Foreign Companies (CFC) o il transfer price e propone di fattoil multilateralismo nell’eliminazione alla doppia imposizione inter-nazionale al fine di evitare in tale ambito abusi di vantaggi concessia livello convenzionale che possono portare alla doppia non imposi-zione da parte di imprese multinazionali, dall’altro la CommissioneUE si rivolge agli Stati membri chiedendo un coordinamento dellenormative antielusive e l’adozione di una clausola generale anti abuso,prendendo in tal modo posizione diversa anche rispetto a quella dellaCorte di Giustizia con conseguenze di non poco conto ai fini dellasanzionabilità.
Anche se, in materia di libertà di stabilimento, la Corte di Giustiziaha più volte considerato la finalità antielusiva in grado di derogarel’art. del Trattato sul funzionamento dell’UE (divieto di restrizio-ne alla libertà di stabilimento), tale giustificazione da parte dei Paesimembri non è stata infatti successivamente condivisa dalla giurispru-denza comunitaria nel caso in cui la norma nazionale restrittiva fossea carattere generale e non ostacolasse una particolare operazione arti-ficiosa nel rispetto del principio di proporzionalità (cfr. sent. CaldburySchweppes del .. causa /).
La sensazione è che l’Unione europea sia attualmente fortementeresponsabile dell’esistenza di strutture di pianificazione fiscali aggres-sive e al tempo stesso potenzialmente il luogo ideale per la soluzionedel problema.
Quanto al primo punto, la reazione sul piano della soft law (inveceche dell’hard law, impedita dalla regola dell’unanimità) ha finora con-sentito l’effettivo funzionamento di sofisticati schemi di pianificazionefiscale (irish dutch sandwich) sopravvissuti al codice di condotta.
. Si veda sul tema la ricognizione effettuata in tale ricerca dal sottogruppo coordinatodal prof. Pistone dal titolo “Diversità dei sistemi antielusivi degli Stati UE; adeguamentoagli orientamenti UE e OCSE e efficacia delle forme di contrasto (BEPS — FACTA)”.
. In tal senso anche le sentenze Corte giust. UE: Avoir fiscal causa / del ..,ICI del .., causa C–/ e Lankhorst del .. , causa C /. Vedi il casodelle exit taxes. Come emerge dalle conclusioni Avv. Gen. al caso della Corte di Giust..Hughes de Lasteyrie dell’.. causa C–/ punti e ss., il fatto che un contribuente sistabilisca all’estero non implica di per sé elusione fiscale e si potrebbe invece prevedere lapossibilità, per l’amministrazione fiscale, di dimostrare caso per caso l’esistenza effettiva diuna elusione o di un’evasione fiscale.
Introduzione
La condivisibile affermazione della Corte di Giustizia secondo laquale la scelta di costituire società in un altro Stato membro al solofine di beneficiare del regime più favorevole quivi in vigore, non costi-tuisce abuso della libertà di stabilimento, e il correlato limite secondoil quale costituisce abuso di tale normativa la creazione di strutturedi puro artificio, prive di effettività economica e finalizzate ad eluderela normale imposta sugli utili generati da attività svolte nel territo-rio nazionale, è il punto di partenza di ogni accurata pianificazionefiscale internazionale. Più in dettaglio, l’economia digitale ben puòeffettivamente insediare in luoghi diversi (e fiscalmente meno onerosi)da quelli ove si genera il reddito da attività immateriale, le propriestrutture, sicché non è poi facile attaccarle proprio alla stregua deiprincipi enucleati dalla Corte di Giustizia.
D’altra parte, è evidente come per fronteggiare strategie di soggettiche agiscono su scala globale e ai quali fanno capo rilevantissimi inte-ressi economici, sia molto più efficace l’azione di entità sovranazionalipiuttosto che quella dei singoli Stati.
In quest’ottica, appare quanto mai evidente a livello nazionale, in-ternazionale ed europeo la necessità di una valutazione di interessicontrapposti come le ragioni extrafiscali, che si fondano sulla libertà diiniziativa economica, di stabilimento e di circolazione da un lato e sullafinalità antielusiva o anti erosione dall’altro. Entrambi rappresentano ipresupposti a livello mondiale per la crescita economica e ciò vieneconsiderato dai recenti interventi normativi e giurisprudenziali. Nellostesso Action Plan dell’OCSE, si rileva in relazione alla revisione delleregole nazionali CFC che, mentre da un lato esse riportano a tassazio-ne correttamente i redditi prodotti all’estero (in regimi preferenziali)nel Paese di residenza della capogruppo, dall’altro lato possono averericadute nei paesi d’origine o della fonte, perché i contribuenti nonhanno interesse a spostare i profitti in un terzo paese, a basso regi-me fiscale a causa della neutralizzazione che determina la normativaantielusiva. La recente stratificazione normativa a livello nazionale,internazionale ed europeo meriterebbe una razionalizzazione e uncoordinamento fondato su tale bilanciamento di interessi.
. Per un’analisi comparata delle legislazioni europee in materia di CFC vedi nella ParteIII del presente volume su “I modelli legislativi in materia di controlled foreign companies(CFC)”.
Introduzione
Non è detto, peraltro, che altri problemi — pur nel contesto di unapproccio di tal genere — non possano in qualche modo generarsi,alterando l’equilibrio che, come detto, deve essere perseguito. La softlaw internazionale così come gli interventi (normativi e non) dell’U-nione europea paiono infatti muoversi, nel contesto della crisi globale,nella direzione di rafforzare l’interesse sovranazionale, comprimen-do in modo eccessivo la libertà dei singoli ordinamenti di definirele proprie politiche economiche e fiscali. I consessi internazionali,come da tempo segnalato dalla dottrina, sembrano far prevalere gliinteressi di un gruppo di Stati, escludendo o marginalizzando dai pro-cessi decisionali un gruppo di nazioni, appartenenti all’area in via disviluppo, che tuttavia a livello economico sono in procinto di superarei primi. Nell’ambito dell’UE, poi, si assiste al prevalere delle ragioni didifesa del mercato interno, anche laddove ciò significhi sacrificare leordinarie prerogative dei parlamenti nazionali: si pensi alle stringentiregole di pareggio di bilancio ovvero alla recente vicenda Apple, nellaquale, con la scusa della violazione delle norme sugli aiuti di Stato, laCommissione sembra voler costringere uno Stato membro, l’Irlanda,a privare di effetti, contro la sua volontà, accordi liberamente presicon la multinazionale americana in tema di tassazione.
Un efficace lotta alle condotte di erosione della base imponibile,per quanto necessiti indubitabilmente di linee guida condivise sulpiano internazionale ed europeo, richiede pur sempre il consapevolee convinto coinvolgimento degli Stati, a livello governativo e ancorpiù parlamentare, in modo da evitare di generare fenomeni di rigettoche, come insegna la recente vicenda della Brexit, possono minare allaradice ogni seria politica di riequilibrio finanziario e fiscale.
. L’abuso del diritto e l’art. –bis dello Statuto dei diritti delcontribuente
L’art. –bis l. /, emanato in conformità alle disposizioni UEesaminate, rappresenta uno dei recenti interventi di maggiore rilevan-za a livello nazionale e sembra mettere un po’ di ordine, stabilendouna serie di punti fermi e contribuendo a dare maggiore certezza estabilità dal punto di vista procedurale in un quadro nazionale moltoconfuso. Tale intervento, pur collocandosi oltre la normale attività
Introduzione
interpretativa e assumendo la connotazione di tutela rimediale, comerilevato nella sezione coordinata dal prof. Fiorentino (nel sottogruppodal titolo “Razionalizzazione e coordinamento tra elusione, abusoed evasione in ambito nazionale. Semplificazione normativa”), rendedebole l’utilizzo di altre disposizioni speciali antielusive nel nostroordinamento.
Tuttavia la norma inevitabilmente comprime la portata di tale prin-cipio che per sua natura risulta clausola generale di origine giurispru-denziale, difficilmente codificabile, creando una serie di problema-tiche applicative. Sembra sia stata adottata nel nostro ordinamentouna soluzione intermedia, di compromesso a carattere residuale chelascia in vita le disposizioni antielusive specifiche regolabili secondodiversi schemi, pur essendo la norma strutturata in maniera similea esse con la unica rilevante differenza di prevedere la sanzionabilitàsolo amministrativa delle condotte abusive. Ciò crea inevitabilmenteconfusione tra abuso, elusione ed evasione.
La codificazione della clausola generale anti abuso prevista dallariforma non appare tuttavia assurgere a quel grado di determinatezzaindispensabile per giustificare l’applicazione delle sanzioni ammini-strative, non possedendo la specificità delle diposizioni antielusive adhoc (CFC, transfer price, ecc.) e l’univocità che rappresenta il presuppo-sto per l’irrogazione di sanzioni non solo penali ma anche, secondol’orientamento maturato a livello UE, amministrative se di marca af-flittiva. Deve ritenersi che tale situazione, insieme alla mancanza digradazione delle sanzioni in conformità al principio di proporzionalità,potrebbe creare problemi di incompatibilità dell’art. –bis con le re-gole europee. La clausola generale antielusione, pur essendo previstain diversi ordinamenti europei, in alcuni casi, come quello tedesco,interviene specificamente sul regime delle prove in ordine alle ragioniextrafiscali meritevoli di tutela e sui limiti all’arbitrio del giudice.
Ma il punto più rilevante è che la nuova clausola antiabuso nonrisolve sul piano probatorio la individuazione delle giustificazioni delcomportamento e delle finalità extrafiscali non marginali di ordineorganizzativo e gestionale o della individuazione della mancanza di
. V. sul punto contributo di Petrillo dal titolo: L’esigenza di individuare una netta lineadi demarcazione fra abuso ed evasione nell’art. –bis l. n. /: spunti di riflessione alla lucedell’ordinamento tedesco. Vedi inoltre il contributo di Daniele Canè su certezza del diritto enorme antielusive nella Parte II.
Introduzione
sostanza economica delle operazioni da parte dell’A.F. Tale attivitàrisulta di difficile realizzazione, presupponendo un forte margine didiscrezionalità e competenze specifiche di tipo aziendalistico da partedegli uffici accertatori. Nonostante il contraddittorio obbligatorio,manca un’adeguata revisione del sistema probatorio che sarebbe statanecessaria al fine di garantirne la corretta applicazione.
Allo stesso tempo, l’inevitabile genericità di tali aspetti lascia pre-supporre il mantenimento di un ruolo interpretativo ampio in capoalla giurisprudenza, che rischia di riproporre quella tendenza all’am-pliamento della portata del principio che la recente novella miravaproprio ad eliminare. L’esigenza di tutelare il contribuente, in specialmodo imprenditore, consentendogli di confidare nella correttezzadelle proprie scelte secondo il principio del legittimo affidamento,dovrebbe essere valorizzata, assumendo tale principio quale criteriointerpretativo delle nuove norme, evitando che le ragioni garantiste aesso sottese possano essere messe nel nulla nel nome della prevalenzadell’interesse fiscale.
. Scambio di informazioni ai fini del contrasto all’evasione edelusione internazionale e coordinamento dei diversi modelli
La cd. cooperazione allargata sancita a livello internazionale attraverso ilFACTA e il Common Reporting Standard (CRS) rappresenta la nuovafrontiera nello scambio di informazioni e prevede un coinvolgimentodei soggetti terzi come istituti finanziari che partecipano ed hanno unruolo attivo durante lo scambio di informazioni. Anche se la Corte diGiustizia ha riconosciuto l’importanza della cooperazione allargata nelloscambio di informazioni che vede il coinvolgimento del contribuenteo di terzi ai fini probatori (sentenza Skandia del giugno , causaC–/) e nell’utilizzo di risultanze probatorie provenienti dal procedi-mento penale (sent. WML del dicembre causa C–/), in altre
. Lo scambio multilaterale automatico dei dati (Common Reporting Standard – CRS)previsto dall’OCSE si basa, come esaminato, su una collaborazione da parte di intermediarifinanziari. Tale sistema prevede le disposizioni sul contenuto dei dati da riportare, nonchél’illustrazione delle procedure cui gli istituti finanziari dovrebbero attenersi nell’individuazionedei reportable accounts e nella trasmissione dei dati.
Introduzione
occasioni (vedi sentenza Sabou del .. C–/) ha ritenuto,quanto al contraddittorio nell’ambito dello scambio di informazioni inmateria di IVA tra Stati, non violato il diritto di difesa in mancanza dicontraddittorio con il contribuente. Si è affermato che va esclusa l’esi-stenza di un diritto a essere informato e di partecipare alle audizioni nelcaso di una richiesta di assistenza formulata (richiesta di informazioni)da uno Stato a un altro. Il diritto fondamentale al contraddittorio nonè riconosciuto in tale fase cd. di collaborazione multilaterale anche daparte della nostra giurisprudenza in cui sono coinvolti i due Stati o incui partecipano soggetti terzi con istituti di credito e finanziari. Dairisultatati del lavoro svolto dal sottogruppo coordinato da Greggi (daltitolo Scambio di informazioni), emergono problematiche particolarmenterilevanti come la prevalenza degli interessi patrimoniali rispetto ai valoridella persona e una mancanza di tutela della privacy e di efficacia dellacompliance ai fini antielusivi e antievasivi.
. Il diritto dell’Unione, quale risulta in particolare dalla direttiva //CEE del Consi-glio, del dicembre , relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Statimembri nel settore delle imposte dirette e delle imposte sui premi assicurativi, come modifica-ta dalla direttiva //CE del Consiglio, del novembre , e dal diritto fondamentaleal contraddittorio, deve essere interpretato nel senso che esso non conferisce al contribuentedi uno Stato membro il diritto di essere informato della richiesta di assistenza inoltrata datale Stato a un altro Stato membro al fine, in particolare, di verificare i dati forniti dallo stessocontribuente nell’ambito della sua dichiarazione dei redditi, né il diritto di partecipare allaformulazione della domanda indirizzata allo Stato membro richiesto, né il diritto di parteciparealle audizioni di testimoni organizzate da quest’ultimo Stato.
. Non è infatti consentito dunque al contribuente di essere informato delle richiesteformulate da altro Stato, anche se nulla impedisce che uno stato estenda tale diritto ad altre fasid’indagine, coinvolgendo i contribuenti nella raccolta di informazioni. Con le ordinanze Cass.n. e n. , entrambe depositate il aprile , è stato affermato che la circostanzache i documenti (bancari) posti alla base degli atti impositivi siano stati acquisiti mediantestrumenti di cooperazione tra Paesi, non impone all’autorità italiana un’attività di verificacirca la provenienza e autenticità della documentazione trasmessa. Inoltre — prosegue laCassazione — non esiste un diritto del contribuente di essere preventivamente informatocirca la procedura di cooperazione attivata
. Nelle sentenze Cass. n. e n. del .. richiamando precedenti dellagiurisprudenza corte di Giust. europea esaminati (caso Sabou cit.), è stato affermato allo stessomodo che non sono previste forme di contraddittorio preventivo qualora si provveda attraversocooperazione informativa intracomunitaria. Con le ordinanze n. e n. , entrambedepositate il aprile , la Cass. ha innanzitutto affermato che la circostanza che i documentiposti alla base degli atti impositivi siano stati acquisiti mediante strumenti di cooperazione traPaesi, non impone all’autorità italiana un’attività di verifica circa la provenienza e autenticitàdella documentazione trasmessa, né assume rilievo l’irritualità dell’acquisizione dei dati bancari.Vedi contributi di Greggi e Strianese.
Introduzione
Inoltre in tali casi l’illecita acquisizione dei dati da soggetti terzi nondetermina la loro inutilizzabilità da parte dell’AF (vedi Lista Falciani).
In tempi più recenti — per quanto l’interesse per tale genere dirisposte non si sia affievolito, anche al cospetto dell’emergere delfenomeno delle multinazionali digitali che, essendo prive si struttu-re materiali significative, ancor più facilmente possono sfuggire allerigide maglie delle norme positive sulla allocazione della base impo-nibile entro un dato confine nazionale — ci si è tuttavia resi conto didue aspetti concorrenti: da un lato, il ricorso pressoché esclusivo anorme interne di tipo repressivo produce l’effetto di ostacolare l’af-flusso di investimenti all’interno del sistema economico nazionale,con conseguenze negative tra l’altro in un contesto di generalizzatacrisi economica; dall’altro, il ricorso alla cooperazione internazionale,ponendosi il più delle volte in un momento nel quale certe condottedannose sono già state realizzate e si tratta di individuarle ed eventual-mente reprimerle, manifesta comunque un connotato patologico cheappare incongruo rispetto alle finalità anche di sviluppo dell’economiaglobale che gli interventi nella materia fiscale inevitabilmente recanocon sé come reazione alla crisi.
In conseguenza, molti ordinamenti hanno iniziato a guardare alfenomeno delle imprese multinazionali come a una opportunità, seadeguatamente regolamentato, per l’economia interna: dunque, comeun fenomeno tutt’altro che dannoso, purché sottoposto a regole certe,prevedibili e non eccessivamente penalizzanti.
Il sistema fiscale italiano si è mosso proprio in questa direzione. Dopoaver introdotto, in un primo tempo, norme che tendevano ad ampliarel’efficacia delle disposizioni interne rispetto alle condotte di imprese mul-tinazionali con il chiaro interno di proteggere il gettito anche a discapitodell’efficienza delle scelte di business per tali soggetti, il legislatore si èpiù di recente reso conto dell’esigenza di rilanciare l’economia ancheattraverso norme fiscali capaci di attrarre investimenti da parte delleimprese multinazionali. Di tale mutato atteggiamento costituisce segnotangibile la rinnovata disciplina degli interpelli, degli accordi preventivi edell’adempimento collaborativo a opera dei decreti delegati approvatidal Governo in esecuzione della delega di cui alla legge del .
Se, infatti, fino a oggi — salvo eccezioni, come quella del ruling
. V. Sent. CTR Lazio, del ––, n. .
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internazionale, peraltro assai poco efficaci anche in conseguenza diuna non felicissima formulazione testuale — l’approccio era fonda-to sulla previsione di norme antielusive e antievasione più o menolimitative e sul confronto ex post (vuoi in sede di adesione, vuoi inambito giudiziale) tra amministrazione e impresa sui contenuti direcuperi già formalizzati, si ha l’impressione che adesso la percezionesia mutata e si privilegino forme di contraddittorio preventivo ovve-ro di determinazione concordata dell’impatto fiscale su determinateiniziative dell’impresa anteriormente alla formulazione di rilievi tribu-tari. Si tratta, ad evidenza, del portato di considerazioni di opportunitàpratica, nel senso che appare al legislatore più probabile che impresestraniere siano disposte a investire in Italia laddove abbiano in via anti-cipata concordato con l’Ufficio il relativo trattamento fiscale e dunquefugato i rischi di accertamenti, magari molto onerosi, notificati senzapreavviso dopo aver intrapreso una certa strada di investimento.
Ciò è vero anche al di fuori dei confini nazionali. In ambito inter-nazionale il rapporto, del .., OCSE denominato Co–operativeCompliance: A Framework. From Enhanced Relationship to Co–operativeCompliance collegato al BEPS è volto anche ad esaminare se può fun-zionare una cooperative compliance multilaterale ove sono coinvolte nelcontraddittorio con l’impresa due o più autorità fiscali di diversi Paesi.Il riconoscimento della documentazione ufficiale o delle prove acquisi-te in altri Paesi per la compliance multilaterale e la dimostrazione dellosvolgimento di una effettiva attività di impresa in altro Stato e di unadistribuzione multinazionale del reddito reale, risultano fondamentaliai fini della valutazione della correttezza dell’attività svolta da impresemultinazionali che sono le principali protagoniste della compliance.Per garantire una attività multilaterale di compliance è necessarioacquisire tali informazioni, non più solo attraverso scambio tra AF didiversi Paesi, ma mediante il coinvolgimento diretto delle impresestesse aderenti alla procedura e di soggetti terzi anche non residenticollegati mediante cooperazione rafforzata. I benefici riservati all’im-presa derivanti dall’adesione alla compliance (anche una riduzionedelle sole sanzioni o degli onere amministrativi) dovranno in tali casi
. Nel documento l’OCSE si esamina la possibilità di adottare cooperative com-pliance multilaterale attraverso il coinvolgimento Autorità di più Paesi e si mettono inevidenza le difficoltà riconoscendo che solo in due Paesi (Olanda e UK) è stato adottato untale tipo di compliance.
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essere condivisi dai due Stati in cui è stato prodotto il reddito e per-cepito. Tale situazione può verificarsi in coincidenza con la necessità,prevista nel nostro ordinamento a seguito dell’emanazione del d.lgs.n. del art. che attribuisce nell’ambito dell’adempimentocollaborativo riservato alle grandi imprese, rilevanza al contraddit-torio, di coinvolgere nell’adesione al regime collaborativo le stabiliorganizzazioni di imprese non residenti. L’Ufficio potrà verificarel’esistenza dei requisiti e avvierà l’interlocuzione relativa al procedi-mento di ammissione e l’Ag. delle entrate potrà accedere presso lesedi di svolgimento di tali imprese allo scopo di acquisire informazio-ni utili. Per coinvolgere tali soggetti è indispensabile l’interlocuzionecostante con le amministrazioni di altri Stati.
. Criminalità economica ed evasione fiscale
Il sistema economico criminale tende sempre di più a confondersie riciclarsi in quello legale. L’interesse della criminalità organizzata,(come viene evidenziato nell’ambito di tale ricerca nel contributodi Mastellone e Dorigo dal titolo “Lotta alla criminalità economica:l’influenza delle iniziative internazionali ed europee sull’ordinamentotributario e penale italiano”) è quello di trarre benefici da tale assorbi-mento e ciò avviene prevalentemente attraverso l’utilizzo di paradisifiscali e il riciclaggio che consentono l’anonimato e un elevato gradodi opacità.
Da un recente rapporto annuale della direzione nazionale antimafiaè emerso che la criminalità organizzata è sempre più specializzata nelleoperazioni economiche e finanziarie. Per questo l’attività svolta in taleambito risulta sempre più sfuggente e pericolosa.
Sebbene i numeri dell’evasione riconducibili alla criminalità sianodifficilmente calcolabili perché mancano dati ufficiali, l’evasione delle
. La proporzionalità del sistema di controllo è considerata anche nel nostro ordina-mento insieme alla trasparenza e ragionevolezza tra i principi cui si fonda la valutazionedell’Agenzia delle Entrate del sistema di controllo adottato. Tali principi dovranno essererispettati dall’Ag. delle Entrate ai fini dell’ammissionee della permanenza del regime eper risolvere le controversie attraverso l’adempimento collaborativo. Tra gli altri impegniprevisti alla lett. c) del I comma della stessa norma, vi è quello della promozione di relazionicon i contribuenti improntate alla collaborazione e correttezza.
. Come risulta dal provv. dell’Ag. Entrate n. del .
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mafie si attesta presumibilmente intorno ai miliardi di euro inambito europeo corrispondente a un importo pari al % del PILeuropeo.
Dal punto di vista fiscale, l’investimento di proventi illeciti in attivi-tà apparentemente lecite sembra consentire di attrarre e recuperare atassazione tali somme. Tuttavia la collocazione di tali proventi in para-disi o regimi fiscali privilegiati, favorisce la realizzazione di un duplicevantaggio economico: quello di evadere sottraendo definitivamente atassazione tali proventi rendendo difficili i controlli, e di finanziare leattività delle organizzazioni mafiose.
Dunque il rapporto tra i due fenomeni è strettissimo in quanto ilriciclaggio è lo strumento che consente ulteriore evasione attraversoil canale dei paradisi fiscali e allo stesso tempo l’evasione favorisce,incentiva il riciclaggio e lo rende un canale indispensabile.
Il riciclaggio e l’evasione fiscale rappresentano, in sostanza, duefacce della stessa medaglia e hanno in comune la medesima sofisticatatecnica di occultamento del denaro. Perciò, le iniziative internazionalidi cooperazione per contrastare il riciclaggio hanno degli inevitabiliriflessi positivi in termini di lotta all’evasione fiscale. Allo stesso tempo,si registra un’influenza delle elaborazioni in materia di cooperazionefiscale nella disciplina antiriciclaggio.
L’evoluzione internazionale pone in evidenza l’inclinazione a com-prendere i reati fiscali tra quelli che possono costituire presuppostodel riciclaggio: dunque, si diffonde la consapevolezza che gli illecitifiscali costituiscono fattispecie dalle quali può scaturire un proventoriciclabile.
L’emblema di un simile orientamento sta nell’atteggiamento delGruppo di Azione Finanziaria Internazionale (GAFI) . All’esito dellarevisione delle direttive dell’organizzazione sul riciclaggio nel ,pur essendosi posto il problema della inclusione dei delitti fiscalicome possibile presupposto del riciclaggio, si ritenne opportuno farriferimento al solo contrabbando (tra le fattispecie a rilevanza anchetributaria), non essendosi raggiunto alcun tipo di consenso su una piùampia considerazione dei reati fiscali.
La versione delle raccomandazioni indica invece per la primavolta tali reati come possibili presupposti del riciclaggio, per quantoil riferimento sia effettuato ai soli serious crimes, ovvero a quei delittifiscali considerati di particolare gravità, evitando invece una dilatazione
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della disciplina a tutti i delitti fiscali.A sua volta, l’Unione europea, con la direttiva / del
maggio , emanata proprio nell’intento di uniformare l’ordina-mento europeo ai criteri internazionali del GAFI, ha incluso i reatifiscali nella definizione di “attività criminosa” cui si applica la disci-plina antiriciclaggio ivi introdotta. Piuttosto, la disciplina europea sipone espressamente il problema della differente latitudine che gliordinamenti interni possono attribuire alla nozione di reato fiscale.Da questo punto di vista, la Direttiva non considera tale aspetto di persé dannoso, ma auspica che una simile potenziale divergenza non osticomunque a una cooperazione ampia tra le Unità di InformazioneFinanziaria (UIF) dei vari Stati, sia come assistenza reciproca, sia comescambio di informazioni.
Gli indirizzi che vanno affermandosi nel contesto sovranazionale,nell’indicare un’influenza delle elaborazioni fiscali in ambito antirici-claggio, paiono condivisibili specialmente nella misura in cui sembra-no indicare l’esigenza che presupposto del riciclaggio non siano tutti ireati fiscali ma solo quelli più gravi. Ciò ha indubbiamente una ricadu-ta sull’effettività e l’efficacia delle tecniche di contrasto al riciclaggio,perché in caso contrario le autorità a ciò preposte si troverebberosommerse — e verosimilmente paralizzate — da dati numerosi, pocointelligibili e ancor meno utili relativi a fattispecie di minore gravitàe allarme sociale: si pensi al caso italiano, nel quale tutti i reati sonooggi connotati come delitti e basta una dichiarazione infedele di pocosuperiore alla soglia di rilevanza penale (non particolarmente eleva-ta neppure dopo gli ultimi ritocchi) per generare la possibilità che irelativi proventi siano oggetto di riciclaggio.
Restringere la rilevanza ai soli delitti fiscali serious significa in so-stanza concentrare gli sforzi, di intelligence prima e repressivi poi, soloove sia maggiore il rischio di fenomeni organizzati e di vasta portata,come nel caso delle operazioni mediante fatture inesistenti utilizzateper la creazione di fondi neri all’estero idonei a loro volta a finanziarefenomeni illeciti di corruzione o terrorismo internazionale.
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. Necessità di una sinergia e integrazione tra procedimento pe-nale e tributario
Non può essere trascurata infine, ai fini del contrasto all’evasione edelusione interna e internazionale, la funzione che potrebbe realizzareun adeguato coordinamento delle attività repressive in campo penale eamministrativo. Si pensi ad esempio che molte delle specifiche misureantielusive o antievasive adottate, oltre la clausola antiabuso art. –bis cit., presuppongono la dimostrazione di presupposti, spesso dinatura soggettiva, necessari a verificare, ad esempio, l’esistenza divalide ragioni economiche che giustifichino l’adozione di determinatischemi negoziali; o ancora la connivenza (in termini di conoscenza oconoscibilità) del cessionario nelle frodi carosello o, infine, la direttaimputabilità dei costi all’attività illecita.
Tali elementi non possono essere semplicemente presunti e potran-no essere acquisiti e dimostrati dalle autorità amministrative compe-tenti soltanto attraverso le risultanze probatorie e indiziarie rilevate inambito penale. Appare pertanto necessario nel nostro ordinamento ilsuperamento del doppio binario che caratterizza ancora i procedimen-ti fiscali e penali, quanto meno laddove si profili il coinvolgimento dipiù sofisticate (e quindi insidiose) forme di organizzazione criminale.Naturalmente, non si può immaginare un completo appiattimentodelle valutazioni delle autorità amministrative (e poi del giudice tri-butario) su quanto emerso in sede penale; tuttavia, l’affermazionechiara della rilevanza di tali ultimi elementi nella ricostruzione dellafattispecie concreta in ambito fiscale, sgombrerebbe il campo dalleperplessità che ancora sussistono e che appaiono il portato di unamalintesa concezione del doppio binario.
Maggiori aperture verso l’integrazione dei procedimenti in talsenso arrivano ad esempio dall’interpretazione del ne bis in idem inmateria sanzionatoria effettuata dalla CEDU e dalla Corte di Giustizia.La giurisprudenza di queste corti sembra indirizzarsi nella direzionedi escludere un cumulo di sanzioni formalmente e sostanzialmentepenali (ancorché qualificate dall’ordinamento come amministrative),facendo leva sul divieto di un secondo procedimento sui medesimifatti a carico di uno stesso soggetto allorché la statuizione su una delle
. Sent. Cass. nn. del e del .
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due sanzioni sia già divenuta definitiva. Ciò non può che indurrealla cooperazione preventiva tra autorità penale e tributaria e a unaintegrazione tra i diversi procedimenti utile anche al fine di un raf-forzamento nella lotta all’evasione fiscale. In questo senso, il nostroordinamento — fondato sul principio di specialità — non sembra deltutto coerente con tali indirizzi, nel momento in cui condiziona ildivieto di cumulo non all’identità in concreto dei fatti, bensì a unavalutazione astratta della fattispecie in termini di sua specializzazione.
Sembra evidente che non potranno essere raggiunti significativirisultati in termini di contrasto al recupero delle ricchezze nascosteconnesse alle attività svolte dalla criminalità organizzata, fino a quandopersiste il doppio binario e l’autonomia tra procedimento penale etributario e si reputa che le stesse garanzie — che il nostro sistemafiscale riserva in sede di verifica e accertamento agli altri contribuenti— debbano applicarsi a quei contribuenti infedeli che, in più, con la loroattività finanziano la criminalità organizzata e creano forti distorsionidella concorrenza.
Si percepisce dunque, attesa la gravità e l’estensione del fenomeno,la pressante esigenza di una procedura speciale accertativa e sanzio-natoria tributaria che regoli, in modo diverso rispetto ai casi ordinari,il recupero a tassazione dei proventi illeciti derivanti dalla criminalitàeconomica organizzata.
Certamente, in prospettiva tale soluzione porrebbe la questione del-l’eccesso sanzionatorio e della limitazione delle garanzie nei confrontidi tali soggetti attraverso un prelievo doppio fiscale e confiscatorio(che si può verificare ad es. nel caso di applicazione di confisca perequivalente o di normativa auto riciclaggio). Tuttavia, l’eventualeconflitto con i principi costituzionali potrebbe essere superabile attra-verso la previsione di una speciale aggravante (fondata sul concettodi “interesse prevalente”) relativa a fenomeni penalmente rilevanticonnessi all’evasione fiscale aggravata dall’organizzazione criminale,come già accade in altri settori dell’ordinamento penale ad es. per leassociazioni di stampo mafioso.
Andrebbe riconosciuta in conclusione una maggiore integrazione
. In presenza di reati tributari l’autoriciclaggio rischia di determinare una doppiasanzione della medesima condotta in quanto l’evasore è spesso autore del riciclaggio, vedisul tema le considerazioni di Dorigo e Mastellone.
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tra i sistemi istruttori e probatori in caso di attività di contrasto all’eva-sione fiscale e allo stesso tempo di ostacolo di altre azioni illecite dellacriminalità organizzata; sarebbero inoltre necessari maggiori controllisulle attività svolte da soggetti terzi, come gli istituti finanziari e lebanche. Solo una forte azione di contrasto sinergica e coordinata al-l’evasione e al riciclaggio tra diverse autorità penali e fiscali nazionali,europee e internazionali e il superamento limiti scambio di informa-zioni tra Stati, attraverso il recepimento delle recenti disposizioni UEed OCSE, potrà produrre risultati accettabili, attenuando le enormidiseguaglianze generate da evasione ed elusione fiscale.
In un’ottica de jure condendo, sarebbe auspicabile allora che i criteridi valutazione degli Stati come compliant con gli standard internazio-nali, comprendessero non solo l’adeguamento alle forme di scambiodi informazioni più evolute, ma anche l’adozione di efficaci normeantiriciclaggio, specialmente quelle legate all’individuazione del bene-ficiario effettivo, e la conseguente messa a disposizione delle relativeinformazioni, meglio se in via automatica, con le autorità di altregiurisdizioni. In questo senso, ancora una volta un modello efficacepuò essere quello, di derivazione fiscale, del peer review, con la revi-sione del grado di adeguamento dei vari ordinamenti agli standardinternazionali in via periodica. Da questo punto di vista, ancora unavolta l’esperienza europea rappresenta il laboratorio avanzato di que-sto melting pot tra lotta all’evasione fiscale e contrasto al riciclaggiointernazionale, avendo previsto forme di reporting tra uffici di infor-mazione finanziaria che saranno oggetto di valutazione periodica inseno alla Commissione.
Tutte le norme che concernono momenti di dialogo/frizione traamministrazioni fiscali e autorità che operano per la repressione dellacriminalità economica, dovrebbero allora essere ripensate, fornendostrumenti che, pur nel rispetto dei principi fondamentali, rendono ve-loce e duttile il travaso dall’una all’altra dimensione. La stessa nozionedi reato fiscale a base del riciclaggio dovrebbe essere meglio definita,al fine di focalizzare l’azione informativa e repressiva su quelle formedi evasione che per la loro fraudolenza si prestano a costituire vei-colo o mezzo di occultamento di proventi derivanti dalla criminalitàeconomica.
