Embed Size (px)
Citation preview
Subtema 1
Generalidades para entender el lenguaje jurídico ANTECEDENTES En materia de impuestos en México, el origen de los mismos radica en una decisión de la sociedad organizada, quien plasma en un documento constitutivo las “reglas del juego” a las que está dispuesta a someterse y mediante las cuales desea ser reconocida como tal en el ámbito de las naciones.
El documento constitutivo está representado en México por su carta magna, la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en la cual se establecen los derechos y obligaciones de los mexicanos, tanto gobernantes como gobernados.
Relativo a los gobernados, en su artículo 31, la constitución establece: “Son obligaciones de los mexicanos: …” y en su fracción IV:
“Contribuir para el gasto público, así de la Federación, como del Distrito Federal, Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.”
Esta referencia en la Constitución es el origen del sistema fiscal mexicano y de dicho párrafo derivan todas las leyes, decretos y convenios internacionales que, en materia tributaria, se encuentran en vigor. En otros artículos de la misma se reglamenta la actividad y facultades de los gobernantes.
Se considera que, entre otras, componen el sistema fiscal federal mexicano el Código Fiscal de la Federación, la Ley de Ingresos de la Federación, la Ley del Impuesto sobre la Renta, la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, la Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos Ley del Impuesto sobre Automóviles Nuevos, Ley del Seguro Social, Ley del INFONAVIT, etc.
Existen otras disposiciones fiscales que no derivan de leyes sino que están contenidas en reglamentos, reglas generales, normatividad, criterios, decretos y otras publicaciones oficiales que son aprobados y emitidas generalmente por el poder ejecutivo y en ocasiones, por el legislativo, en cumplimiento de facultades que les confiere la Constitución.
Es intención del presente estudio hacer una recopilación de la experiencia y estudios en la materia fiscal mexicana del autor, que faciliten al lector del mismo, el entendimiento, aprendizaje y aplicación de la materia, pretendiendo cuestionar si la metodología del proceso de enseñanza aprendizaje debe estar basado en que se da por sentado que el estudioso de la materia tiene desarrolladas ciertas habilidades de lectura con profunda comprensión del contenido estudiado, o bien las habilidades descritas representan un paso previo que debe ser cubierto.
2014 2
En otras palabras, mi tesis consiste en considerar que el aprendizaje de la materia fiscal inicia con un acercamiento al aprendizaje del lenguaje y en especial del jurídico que incluya ideas básicas de los principios, máximas y términos jurídicos (de la misma manera que para aprender un segundo idioma se requiere conocer y dominar fluidamente el vocabulario), adicionalmente a ello se debe considerar que la práctica jurídica tiene que seguir parámetros en su ejecución que exigen conocer de métodos de interpretación, ubicar la necesaria jerarquía de los diferentes ordenamientos. Con ello, concluyo mi visión básica del lenguaje jurídico para hacer enseguida una propuesta de estudio que oriente al estudioso a leer los contenidos jurídicos considerando en primer término los elementos visibles de la estructura metodológica y enseguida generar herramientas específicas y adecuadas a la naturaleza concreta del material en estudio. Por otra parte, considero importante descubrir técnicas de lectura de los diversos ordenamientos acorde al estilo de redacción del legislador que, en algunas ocasiones, en un mismo párrafo se describe el tratamiento aplicable a seis, diez o más contribuyentes distintos y en otras haciendo enunciados que obligarían a una redacción extremadamente repetitiva, lo cual obliga a tener propuestas de lectura para cada caso observable. Finalmente concluyo el presente estudio presentando a la consideración del lector una serie de recursos electrónicos disponibles para atender la materia fiscal y su aplicación en la solución de problemas o situaciones concretas de los contribuyentes.
Por lo anterior, sugiero centrar nuestra atención en las principales disposiciones que inciden de manera significativa en la actividad de las empresas y de quienes las administran o son responsables de los costos fiscales en que éstas ocurren.
2014 3
PARÁMETROS FISCALES
En México, de la década de los años setentas al año 2000 aproximadamente, la materia fiscal evolucionó significativa y abundantemente, de tal manera que, los estudiosos y especialistas de la materia tuvimos que acostumbrarnos a desarrollar nuestra actividad en medio de un cambio continuo, a tal grado que en los criterios conocidos como Resolución Miscelánea Fiscal se llegaron a publicar más de cincuenta modificaciones en un mismo año. Este medio cambiante obligó a muchas de las empresas a contratar personal bastante calificado y especializado en la materia, para el debido cumplimiento de sus obligaciones fiscales, para disminuir y administrar los costos fiscales incurridos en exceso, particularmente los derivados de infringir, las más de las veces por ignorancia, las disposiciones fiscales aplicables a situaciones jurídicas desarrolladas en el curso ordinario de sus operaciones.
Ante las circunstancias descritas en el párrafo anterior, la profesión organizada de la Contaduría Pública, se abocó a tratar de manejar con orden el caudal de información fiscal utilizando diferentes medios y técnicas disponibles. Observamos como los especialistas publicaron libros que convertían las disposiciones fiscales en fórmulas y casos, comenzaron a circular revistas de la especialidad que, en un principio, eran meras transcripciones de las publicaciones fiscales hasta evolucionar a estudios profundos de antecedentes y consecuencias de los temas sujetos a su análisis, otros desarrollaron paquetes de cómputo que tenían como finalidad determinar parcial o totalmente los componentes que intervienen para calcular el impuesto sobre la renta sobre sueldos y salarios así como de las empresas, ya sea integrados principalmente a los sistemas de contabilidad y nóminas o en forma independiente. Recientemente hemos observado la aparición de paquetes de cómputo que contienen los textos completos de las disposiciones fiscales y sus principales correlaciones, con diferentes variantes en su presentación. La propia autoridad tiene publicadas las leyes fiscales, reglamentos y otros ordenamientos y recopilaciones en su dirección de Internet: www.sat.gob.mx Información fiscal, Legislación y normatividad.
Dentro de todo este contexto de cambio, pretendo destacar que no todo ha sido cambio continuo, sino que algunas disposiciones legales han permanecido estables y, por su esencia, me he permitido conjuntarlos asignándoles el rubro genérico de parámetros fiscales. Dentro de ellas estoy incluyendo principios constitucionales, otros principios jurídicos y máximas y términos jurídicos, técnicas de interpretación jurídico fiscal así como la identificación de la jerarquía de las leyes que nos ocupan.
Principios, máximas y términos jurídicos.
Del texto de la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos se derivan los principios de equidad, proporcionalidad y legalidad. Tales principios, a los que se agrega el de no-retroactividad descrito en el artículo 14 del ordenamiento citado, constituyen el principal fundamento de los contribuyentes para
2014 4
corregir las interpretaciones o disposiciones fiscales que aplica la autoridad y que lesionan sus intereses particulares.
En términos muy sencillos y a reserva de profundizar en el concepto, podemos definir como el principio de equidad el que las leyes deben dar un trato igual a los iguales y un trato desigual a los desiguales. De la misma manera, podemos expresar que el principio de proporcionalidad consiste en que las disposiciones fiscales deben propiciar que pague más quien tenga mayor capacidad contributiva y que pague menos quien tenga menor capacidad contributiva así como entender por principio de legalidad el que para que una disposición fiscal sea obligatoria para los contribuyentes debe estar contenida en Ley y finalmente, el principio de no-retroactividad se encuentra definido, en los términos descritos por el mismo artículo 14 de la Constitución antes citado, y que expresa: “A ninguna Ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna”.
Dentro de los principios jurídicos genéricos, el más aplicable para dirimir diferencias de opinión en la interpretación de las disposiciones fiscales lo constituye el principio de justicia, mismo que no existe en estricto sentido, sino que tiene que ser conformado con la aplicación de los principios de proporcionalidad, equidad, generalidad, uniformidad e igualdad de sacrificio. Siguiendo con el criterio de la simplificación de términos, definiría el principio de justicia como el dar a cada cual lo suyo.
Otro concepto interesante que podemos destacar lo constituyen las máximas jurídicas, mismas que son frases acuñadas que nos ayudan a expresar razones de justicia y que han sido intensamente utilizadas por juristas y litigantes y que son producto de profundas reflexiones en cuanto a la aplicación del Derecho. De la obra Diccionario de Términos Jurídicos de Tena Ramírez, el cual contiene como apéndice un conjunto de principios y máximas jurídicas. Dentro de ellas, y de otras fuentes, considero de interés y particularmente de aplicación en la materia fiscal los siguientes:
A) Principios jurídicos
Principio de legalidad. Las contribuciones que se tiene la obligación de pagar para los gastos de la Federación, del Distrito Federal, de los Estados y de los Municipios deben estar establecidas por las leyes.
Principio de proporcionalidad. Los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su capacidad económica, debiendo fijarse los gravámenes de tal manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativa superior a los de medianos y reducidos recursos, lo que se logra a través de las tarifas progresivas.
Principio de equidad. Radica esencialmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, lo que en tales condiciones debe recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación.
2014 5
Principio de no-retroactividad. A ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna.
Principio de justicia. Los súbditos de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una proporción lo más cercana posible a sus respectivas capacidades: Es decir, en proporción a los ingresos de que gozan bajo la protección del Estado.
Principio de generalidad. Exige que paguen impuestos todas aquellas personas que se encuentren comprendidas dentro de las hipótesis generales y abstractas que establezcan las leyes y que no dejen de pagarlos quienes se comprendan en ellas.
Principio de uniformidad. Proclama la igualdad de todos frente al impuesto. Esa igualdad requiere que todos contribuyan a los gastos públicos de acuerdo con su capacidad contributiva, de tal manera que a mayor capacidad contributiva la aportación sea mayor.
Principio de igualdad de sacrificio. Requiere que los gravámenes sobre los ingresos del capital sean más pesados porque requieren menor sacrificio para obtenerlas, mientras que los ingresos que tienen su origen en el trabajo deben ser más leves, ya que son las que se obtienen con mayor sacrificio.
Principio de certidumbre. El impuesto que cada individuo está obligado a pagar debe ser fijo y no arbitrario. La fecha de pago, la forma de realizarse, y la cantidad a pagar deben ser claras y transparentes para el contribuyente y para cualquier otra persona involucrada o no en la relación tributaria.
Principio de comodidad. Todo impuesto debe recaudarse en la época y en la forma en la que es más probable que convenga su pago al contribuyente.
Principio de economía. Los impuestos pueden sacar o impedir que entre en los bolsillos de la población una cantidad mayor que la que hacen ingresar en el tesoro público.
Principio de suficiencia de la imposición. Los impuestos deben ser suficientes para poder cubrir las necesidades financieras en un determinado período, en la medida en que otras vías o medios no puedan hacerlo o no sean admisibles.
Principio de elasticidad. El sistema fiscal debe estar integrado por diversos impuestos que hagan que en período de coyuntura permitan al Estado recibir todos los ingresos que necesita.
Principio de economía pública. Debe hacerse una prudente elección entre tres fuentes de impuestos: el capital, la renta y los medios de consumo.
Principio de prohibición de leyes privativas. Nadie puede ser juzgado por leyes privativas ni por tribunales especiales.
2014 6
Principio de prohibición de los impuestos que limitan el libre ejercicio del derecho al trabajo y a ejercer actividades comerciales lícitas. Nadie podrá ser obligado a prestar trabajos personales sin la justa retribución y sin su pleno consentimiento.
Principio de audiencia. Nadie podrá ser privado de la vida, de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho.
Principio de petición. Los funcionarios y empleados públicos respetarán el ejercicio del derecho de petición, siempre que éste se formule por escrito, de manera pacífica y respetuosa.
Prohibición de exenciones de impuestos. En los Estados Unidos Mexicanos no habrá exención de impuestos.
B) Máximas jurídicas
Las máximas jurídicas son un conjunto de reflexiones recopiladas en el curso de los años y que los doctores de la ley difunden y que los abogados utilizan en sus argumentos y alegatos para ser contundentes. De la misma fuente citada anteriormente he considerado conveniente exponer las siguientes máximas que se explican por si mismas:
Lo que no está prohibido está permitido. (Aplicable al contribuyente)
Lo que no le está expresamente permitido en Ley está prohibido para la autoridad.
Cuando la ley no distingue, tampoco nos incumbe distinguir.
Libertad es la facultad de hacer lo que es permitido por la ley.
El derecho nace del hecho. (Concepto de derecho adquirido, hecho realizado).
El derecho posterior deroga al anterior
La especie deroga al género. (Lo específico es prioritario a lo genérico)
Es nula la obligación de cosa imposible. (Nadie está obligado a lo imposible).
El caso fortuito excusa de la mora.
La omisión de las formas legales anula los actos. (Todo acto de la autoridad debe estar debidamente fundado y motivado).
Sin causa no hay obligación.
2014 7
Es nula la obligación natural, si está prohibida por la ley.
Primero en el tiempo preferido en el derecho. (Primero en tiempo primero en derecho).
Obra contra la ley el que hace lo que la ley prohíbe; y en fraude de la ley, el que, salvadas sus palabras elude su sentido.
La sentencia ha de ser congruente con la demanda.
La ignorancia del derecho natural no excusa.
La equidad natural es preferible al rigor del derecho.
La prueba vence a la presunción.
Incumbe la prueba al que afirma, no al que niega.
Cuando la ley no es ambigua no amerita interpretación.
Lo accesorio sigue la suerte del principal.
Pacta sunt servanda (Lo que se pacta se cumple).
Cuando existe una misma razón aplica la misma resolución.
C) Términos jurídicos
Algunos términos jurídicos son particularmente de interés para comprender la legislación fiscal. Entre ellos encontramos:
Norma sustantiva y norma de procedimiento. Se entiende por norma sustantiva la que establece cargas a los particulares, excepciones, infracciones y sanciones; para lo cual establecen cargas a los particulares las normas relativas al sujeto, objeto, base y tasa o tarifa. Por otro lado, son normas de procedimiento, procedimentales o adjetivas, aquellas normas que no sean sustantivas.
Contrario sensu. Cuando un concepto no se encuentra definido en Ley pero sí se encuentra definido lo que no es dicho concepto, o bien se define el concepto opuesto al que se desea, debemos entender que “a contrario sensu,” o sea en sentido contrario, el concepto que se busca es lo opuesto a lo que está definido.
A priori. Se dice de la opinión o interpretación que se externa antes de que se den los supuestos o hechos sobre los que se opina o interpreta.
2014 8
A posteriori. Se dice de la opinión o interpretación que se externa después de que se dan los supuestos o hechos sobre los que se opina o interpreta.
No ilustrar al enemigo. No proporciones a la parte contraria la información que no te pide. No des información de más.
Texto enunciativo, texto limitativo.
No es lo mismo el cero que la nada.
Práctica de los conocimientos comentados:
Casos de aplicación práctica de principios, máximas y términos jurídicos
1. Identificar la aplicación del principio de equidad en las diversas tasas de la Ley del Impuesto al Valor Agregado e identificar la situación de los contribuyentes exentos respecto a este principio.
2. Aplique el principio de uniformidad a los contribuyentes exentos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, respecto de los demás contribuyentes que realizan actos gravados. Compare el régimen de asalariados de residentes en el extranjero y de los residentes en el país en la Ley del Impuesto sobre la Renta.
3. Analice el principio de prohibición de los impuestos que limitan el libre ejercicio del derecho al trabajo y a ejercer actividades comerciales lícitas, particularmente en su definición, y compárelo con la carga de actividades administrativas que el contribuyente debe hacer a favor del fisco sin recibir retribución ni reconocimiento alguno. Elabore una lista de al menos diez actividades que realiza el contribuyente por orden de la legislación fiscal.
4. Observe la aplicación del principio de audiencia en las instancias y recursos que permite el Código Fiscal de la Federación. Realice un listado exhaustivo de las mismas.
5. Localice en el Código Fiscal de la Federación el artículo que permite la aplicación del principio de petición, así como los requisitos que establece el legislador para que el contribuyente haga un debido ejercicio del mismo.
6. Identifique en la redacción cuántos párrafos contienen los artículos que a continuación se indican:
Cantidad de párrafos que tiene el Artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Cantidad de párrafos que tiene el Artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Cantidad de párrafos que tiene el Artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Cantidad de párrafos que tiene el Artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
2014 9
7. Analice la multa derivada del Artículo 76 del Código Fiscal de la Federación respecto de la máxima jurídica que señala que la sentencia ha de ser congruente con la demanda.
8. Identifique el tratamiento fiscal de la actualización de cuotas al Instituto Nacional del Fondo para la Vivienda, en relación con la máxima que señala que lo accesorio sigue la suerte del principal y defina si dicha actualización es deducible o no para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta aplicable a personas morales.
9. Identifique la aplicación de la máxima relativa a cuando existe una misma razón aplica la misma resolución, en relación con el Artículo 18-A fracción VII del Código Fiscal de la Federación vigente.
10. Con la siguiente información determine los elementos que corresponden a una norma sustantiva y los que corresponden a una norma de procedimiento:
(+) Ingresos acumulables (-) Deducciones autorizadas (=) Utilidad fiscal (-) Pérdida fiscal de ejercicios anteriores (=) Resultado fiscal (x) Tasa anual del Impuesto sobre la Renta (=) Impuesto sobre la Renta anual (-) Pagos provisionales (=) Importe neto a cargo (favor)
11. Considerando que un gobierno estatal tiene instituido un fondo para préstamos a micro y pequeños empresarios y por dichos préstamos cobra un interés, el cual, por disposición de Ley causa Impuesto al Valor Agregado, mismo que se cobra a los empresarios, te solicita que le des instrucciones para no causar el Impuesto al Valor Agregado, para lo cual tienes que leer con el método de lectura “de canguro” el segundo párrafo del Artículo 3 de la Ley, interpretado en “contrario sensu”. ¿Qué recomendación harías para lograr el objetivo deseado?
12. Compare la redacción de los Artículos 16 y 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y determine cuál de ellos contiene un texto enunciativo y otro limitativo. De ser mixto, indique qué parte del texto es limitativa y cuál enunciativa.
13. Aplicado a la Ley del Impuesto al Valor Agregado, determine la importancia de que no es lo mismo el cero que la nada en relación con los ingresos exentos comparado con los gravados a la tasa del cero por ciento.
Técnicas de interpretación jurídica fiscal
El artículo 5 del Código Fiscal de la Federación en su primer párrafo establece:
2014 10
“Las disposiciones que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. “
Atendiendo a las máximas jurídicas arriba comentadas, debemos entender que no es lo mismo interpretación de la norma que aplicación de la misma y dado que cuando la disposición no es ambigua no cabe interpretación podemos concluir que del 80% al 90% de lo que está escrito en la Ley es lo que debemos entender que se debe hacer y que las partes oscuras requieren de interpretación.
La interpretación de la norma se obtiene con toda propiedad para el contribuyente en lo particular, cuando se causa sentencia ejecutoriada como consecuencia de un juicio, es decir, aquella que no tiene instancia posterior. Y, por ende, en dichos términos debe ser aplicada y respetada tanto por el contribuyente como por la autoridad.
Cuando la norma fiscal es interpretada en un sentido y los argumentos son publicados en la Revista del Tribunal Fiscal de la Federación estamos ante el caso de un precedente y cuando tres o cinco casos son resueltos en un mismo sentido tenemos que se sienta jurisprudencia.
Una vez que la norma es interpretada, tanto la autoridad como los contribuyentes debiésemos entender en el mismo sentido la norma interpretada y únicamente cuando se vuelve a dar una interpretación en sentido opuesto a la jurisprudencia estamos en el caso de una nueva interpretación.
Los métodos de interpretación jurídico-fiscales más utilizados son: El exegético, el histórico, el sistemático, el de ratio legis, el subjetivo, restrictivo y extensivo, entre otros.
Método exegético es el que obliga a una interpretación gramatical o literal de las disposiciones fiscales, de conformidad con lo que el párrafo, la oración o frase que se aplica.
Método histórico es aquél que acude a la evolución de la norma para su mejor interpretación, considerando que su tendencia puede arrojar claridad al momento de hacer su aplicación.
Método de ratio legis u objetivo es el que se apega a la finalidad totalmente recaudatoria de las disposiciones fiscales y concluye que, en caso de indefinición o vaguedad de la norma, se debe fallar en favor del fisco.
Método subjetivo es el que considera que la norma debe interpretarse de conformidad con la intención que tuvo el legislador al plasmar el escrito respectivo y no necesariamente el texto de la misma.
Método restrictivo es aquél que entiende la norma en forma restringida respecto de lo que la misma dice.
2014 11
Método extensivo es el que, por el contrario al método restrictivo, entiende la norma en forma extendida respecto de lo que la misma dice, esto es, en forma más amplia que lo que la misma norma expresa.
Método sistemático es el que acude a la hermenéutica jurídica consistente en el estudio e interpretación de las disposiciones legales correlacionadas y debidamente jerarquizadas.
Jerarquía de las leyes fiscales
Un factor importante en la interpretación de las disposiciones fiscales, consiste en darle la importancia adecuada a cada uno de los elementos que intervienen en su interpretación y que deben ser considerados al efectuar una investigación y externar una opinión profesional.
A lo anterior le denominamos jerarquía de las disposiciones o jerarquía de las leyes fiscales. Al estudiar la jerarquía de las disposiciones fiscales, podemos ordenar de menor a mayor importancia en la aplicación de las disposiciones fiscales, mismas que conservando el mismo orden representan de lo más específico a lo más genérico, de la siguiente manera:
1. Ley de Ingresos de la Federación. (Para que una ley fiscal sea obligatoria debe estar enunciada en la Ley de Ingresos de la Federación, dado que el Congreso de la Unión es quien autoriza al poder ejecutivo las fuentes de ingresos anualmente).
2. Convenios internacionales (Código Fiscal de la Federación artículo 1 sin perjuicio de lo dispuesto por los tratados internacionales de los que México sea parte).
3. Ley fiscal específica (Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley del Impuesto al Valor Agregado, etc.)
4. Código Fiscal de la Federación (Código Fiscal de la Federación artículo 1. Se aplicará en defecto de las leyes fiscales)
5. Otras disposiciones fiscales
6. Derecho federal común. (Código Fiscal de la Federación Artículo 5 segundo párrafo. A falta de norma fiscal expresa se aplicará supletoriamente)
7. Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (La Constitución debe ser respetada tanto por los tratados internacionales, [los tratados internacionales que firme México deben ser incorporados en la Constitución] la Ley de Ingresos de la Federación, las leyes fiscales específicas, el Código Fiscal de la Federación, otras disposiciones fiscales así como el Derecho Federal Común). Por tal motivo, debiésemos considerar la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos como una especie de esfera que rodea todas y
2014 12
cada una de las demás disposiciones en lugar de considerar que se trata sólo de la base de una pirámide.
Con lo anterior podemos entender que, en primer término, por ser la de mayor jerarquía, se aplica la Constitución, enseguida la Ley de Ingresos de la Federación seguida de los convenios internacionales, a quien siguen las leyes específicas.
A deficiencia de la ley específica se aplicará el Código Fiscal de la Federación, enseguida las demás disposiciones fiscales y, finalmente, a deficiencia de éste, se aplicará el Derecho Federal Común.
Ley de Ingresos de la Federación
La Ley de Ingresos de la Federación también es conocida como el Presupuesto de Ingresos Anuales de la Federación. En dicho ordenamiento se enuncias las leyes fiscales que estarán en vigor durante el ejercicio a que la misma se refiere, lo cual puede significar que la ausencia de una Ley elimina el vigor de la misma durante todo el ejercicio en que se encuentre en vigor la Ley de Ingresos de la Federación que la omita, por lo cual dejaría de ser obligatoria.
Tratados internacionales
Conocer los tratados internacionales significa un beneficio para el residente extranjero, que contrata con una empresa nacional, ya que se le aplicará un tratamiento preferente de las implicaciones fiscales al efectuar el residente en el extranjero operaciones en nuestro país. Esto es, debemos esperar del extranjero un tratamiento recíproco, o bien, familiarizarnos con el régimen fiscal de los países extranjeros con los cuales se tienen negociaciones y actuar en consecuencia. Básicamente la referencia es para los convenios para evitar la doble imposición fiscal que México ha firmado cada vez con más países.
Constitución política
La propuesta anterior significa que todo contribuyente que observe cualquier inconstitucionalidad en las leyes fiscales debe inconformarse con la autoridad hasta el grado de generar un recurso administrativo o juicio que confirme la interpretación del contribuyente. También significa que quien es el responsable de la administración de los costos fiscales de los contribuyentes deberá tener conocimiento de los tratados internacionales y permitir negociaciones más provechosas para su empresa cuando se presenten las situaciones descritas en los mismos.
Normas parafiscales
Adicionalmente a las disposiciones fiscales contenidas en la legislación tributaria, encontramos una serie de publicaciones en el Diario Oficial de la Federación que tienen
2014 13
como finalidad complementar o aclarar disposiciones fiscales contenidas en la legislación vigente. Dentro de esta categoría encontramos reglamentos, decretos, resolución miscelánea, facilidades administrativas, reglas, circulares, criterios, etc.
METODOLOGÍA DEL APRENDIZAJE DE LA MATERIA FISCAL
Para un aprendizaje rápido y de nivel satisfactorio de la materia fiscal, podemos encontrar que, con el uso de la metodología adecuada, se pueden conseguir importantes logros en el dominio de la misma, por lo cual, a continuación expongo diversas técnicas que pueden ser aplicadas para un aprovechamiento del tiempo asignado a la comprensión de la materia. A continuación presentamos ideas básicas para hacer sencilla la aprehensión de la información fiscal. Después de señalar algunos conceptos básicos, pretendemos recomendar generar las herramientas de trabajo adecuadas para hacer una aplicación eficiente de las disposiciones fiscales.
ELEMENTOS DE LAS LEYES FISCALES
Tradicionalmente las leyes fiscales contienen diversos elementos que requieren ser analizados para su correcta aplicación por parte de los contribuyentes. Dentro de ellos encontramos, entre otros: Definición de conceptos, procedimientos, obligaciones de los contribuyentes, facultades de la autoridad, así como la definición de las normas sustantivas relativas al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa y finalmente, otros indicadores.
Definición de conceptos.
Dentro de la definición de conceptos encontramos en las leyes fiscales la descripción de la terminología que será utilizada en la misma y que tiene como finalidad delimitar los alcances y límites de las situaciones descritas en la ley. Una buena parte de dichas definiciones las encontramos en el Código Fiscal de la Federación.
Procedimientos
La ley describe procedimientos, generalmente para la determinación de la base y que tienen que ser aplicados para la determinación concreta del impuesto que se legisla. No debemos confundir este concepto con las normas de procedimiento, procedimentales o adjetivas comentadas anteriormente.
Obligaciones de los contribuyentes, infracciones, delitos y sanciones; fechas y plazos; lugar de cumplimiento; medios electrónicos
Un aspecto importante de la legislación fiscal lo constituye el definir las obligaciones de los contribuyentes, señalando los requisitos, forma y momento para su cumplimiento, para los incumplidos, la legislación señala qué casos deben considerarse infracciones y en que otros se incurren en delitos, así como las sanciones correspondientes.
2014 14
Derechos de los contribuyentes. Fechas y plazos. Medios electrónicos
De la misma manera en que los contribuyentes tienen obligaciones, también tienen derechos que les son reconocidos por la legislación fiscal. Los derechos fundamentales del contribuyente consisten en disentir de la legislación y la autoridad, así como ejercer sus derechos constitucionales de petición y audiencia. Recientemente se han iniciado una serie de leyes que pretenden proteger los derechos del contribuyente, creando instituciones como la procuraduría de la defensa del contribuyente, quien pone a disposición de los contribuyentes el servicio de abogados especialistas de la materia que defenderán su caso de oficio y sin costo alguno.
Facultades de la autoridad. Fechas y plazos. Medios electrónicos
Ocasionalmente un ordenamiento fiscal puede contener y describir las facultades de la autoridad en donde delimita tanto la actuación de la autoridad y consecuencia de la inobservancia de las obligaciones de los contribuyentes. Aunque gran parte de dichas facultades se concentran en el Código Fiscal de la Federación.
Obligaciones de la autoridad. Fechas y plazos. Medios electrónicos
La autoridad, particularmente administrativa, quien se encuentra más en contacto con el contribuyente para obligar a que el mismo cumpla con sus contribuciones, además de tener facultades tiene obligaciones que se convierten y complementan los derechos de los contribuyentes.
Definición del sujeto, objeto y base
Toda ley fiscal indefectiblemente conlleva la definición del sujeto, mismo que puede ser activo, pasivo, pagador, retenedor o recaudador, en donde el sujeto activo es la autoridad, el sujeto pasivo es el contribuyente. El sujeto pasivo puede ser pagador cuando sobre él recae la obligación del cumplimiento del impuesto, es retenedor cuando al pagar no entrega una parte que por ley debe ser entregada al fisco y será recaudador cuando al realizar el trámite de alguna operación, la disposición legal le obliga a cobrar el impuesto, tal es el caso de los notarios públicos que tienen una función recaudatoria en operaciones de enajenación de inmuebles, entre otras. Entender estos conceptos puede significar que el especialista de la materia, que labora en la empresa, prepare una presentación a la dirección general de la empresa en algo así como dos hojas.
Por su parte, el objeto de la ley es la esencia de la misma y su definición es muy importante y nos responde básicamente al qué de tal manera que en el impuesto sobre la renta es el ingreso de los contribuyentes, en el impuesto al valor agregado son los valores de los actos o actividades que en la misma ley se señalan.
2014 15
La base del impuesto es el procedimiento que determina la ley y que nos describe como determinar una cantidad a la que se aplicará la tasa o tarifa.
Tasa, tarifa y otros indicadores
La tasa es el por ciento que se aplicará a la base del impuesto y la tarifa es un conjunto de tasas que se aplican progresivamente a cantidades crecientes, mismas que se aplican a una base para determinar el impuesto causado. En algunas ocasiones el impuesto es determinado en la propia ley o por la autoridad, como es el caso del impuesto sobre tenencia y uso de vehículos.
En algunas ocasiones el texto de la ley se auxilia con otros indicadores, de los cuales el más frecuentemente utilizado es el índice nacional de precios al consumidor, también son de uso frecuente la tasa de recargos y ocasionalmente el costo porcentual promedio de captación y tipo de cambio de monedas extranjeras. Finalmente, un elemento que no podemos despreciar es la temporalidad, esto es, los plazos, fecha límite para el cumplimiento, el momento en el que se consideran realizadas las situaciones jurídicas o de hecho señaladas por las disposiciones fiscales como generadoras de la contribución.
Beneficios y estímulos fiscales
La Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio actual, así como los decretos que otorgan beneficios fiscales y la Resolución Miscelánea Fiscal, son las fuentes naturales para formular un compendio de beneficios y estímulos fiscales, mismos que debieran ser aprovechados por la generalidad de los contribuyentes. El SAT publica resoluciones favorables a los contribuyentes en su página electrónica, misma que se puede aprovechar en beneficio de los contribuyentes.
Requisitos y no deducibles
Contar con un compendio de requisitos y listado de erogaciones no deducibles puede ser una herramienta muy importante que ordinariamente las empresas concentran en el encargado de autorizar las cuentas por pagar.
2014 16
Propuesta de construcción de herramientas fiscales
Una vez descritos los elementos de los ordenamientos jurídicos en materia fiscal, pretendemos enseguida proponer lo que consideramos una manera adecuada para enfrentar cada uno de ellos.
Glosario de términos fiscales
Al hablar de los elementos de las leyes fiscales comentamos acerca de la definición de conceptos, en la medida en que recopilamos dichas definiciones podemos elaborar un glosario de términos fiscales que nos permita tener una mayor comprensión de las disposiciones fiscales.
En la medida en que estudiamos un texto y una sola palabra no es comprendida, el resto de la idea no será comprendida cabalmente, de tal manera que podríamos llegar a una interpretación inadecuada de la misma.
En la diversa legislación fiscal encontramos ejemplos de definición de conceptos. Por ejemplo: El artículo 41 de la Ley del Seguro Social define:
“Riesgos de trabajo son los accidentes y enfermedades a que están expuestos los trabajadores en ejercicio o con motivo del trabajo.”
Otro ejemplo lo encontramos en la Ley del Impuesto sobre la Renta en su artículo 7 cuando nos define persona moral en los siguientes términos:
“Cuando en esta Ley se haga mención a persona moral, se entienden comprendidas, entre otras, las sociedades mercantiles, los organismos descentralizados que realicen preponderantemente actividades empresariales, las instituciones de crédito, las sociedades y asociaciones civiles y la asociación en participación cuando a través de ella se realicen actividades empresariales en México.”
Un aspecto que debemos tomar en cuenta es la conversión de términos comunes de que se vale la Ley fiscal para referirse a ciertos actos, actividades o hechos. Tal es el caso de las ventas en abonos que Ley del Impuesto sobre la Renta denomina “enajenaciones a plazo”, a los activos depreciables y amortizables les denomina “inversiones”, y a la depreciación de los mismos “deducción de las inversiones” y a los costos y gastos les denomina “deducciones autorizadas”.
Glosario de términos jurídicos
Cuando estamos estudiando un precepto jurídico y no entendemos el concepto específico, debemos recurrir a conocer su significado jurídico a la ley que lo defina, para una interpretación precisa, para las personas que inician el estudio de las disposiciones fiscales, se encuentra en el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que al definir el concepto
2014 17
de intereses nos señala “los premios de reporto”, “operaciones de factoraje financiero”, “contratos de arrendamiento financiero” y “operaciones financieras derivadas”, entre otros términos de uso poco frecuente. Los anteriores representan buenos ejemplos para investigar en su significado e ir formando un glosario de términos jurídicos, mismos que no se encuentran tan al alcance de la mano por estar contenidos en ordenamientos dispersos.
Fórmulas para los procedimientos fiscales
Las leyes fiscales simplifican su interpretación si convertimos un procedimiento descrito con palabras, en un procedimiento aritmético, lógico, estadístico, etc., para tal efecto, se recomienda presentar la información que muestre los datos que nos permitan comprender las operaciones a realizar como las disposiciones adicionales que debemos tener presente al efectuar los cálculos correspondientes.
Tomando como base principalmente el artículo 2 de la abrogada Ley del Impuesto al Activo, presentamos a continuación el siguiente ejemplo:
2004. Ley del Impuesto al Activo. 2, 2 - A, 5, y 9. Determinación del Impuesto al Activo Anual
Paso Operación Concepto Fundamento Vínculo Importe
1 (+) Activos financieros L 4 2 (+) Activos fijos, cargos y
gastos diferidos L 3
3 (+) Terrenos L 3 4 (+) Inventarios L 3 5 (=) Suma 6 (-) Deudas L 5 7 (-) 15 días salario mínimo
anual (*) L 5
8 (=) Base gravable 9 (x) Tasa del 1.8% 10 (=) Impuesto al activo
anual
11 (-) Reducción del impuesto
L 2-A
12 (=) Impuesto al activo anual neto
13 (-) Crédito del I.S.R. anual L 9
14 (-) Crédito del I.S.R. de ejercicios anteriores
L-9
15 (=) Neto a cargo o a favor
2014 18
NOTA 1. Los activos financieros están definidos en el Artículo 4 de la Ley del Impuesto al Activo. Inversiones en títulos de crédito, Cuentas y documentos por cobrar, Intereses devengados a favor, con definición especial para operaciones en moneda extranjera.
NOTA 2. Los activos fijos, cargos y gastos diferidos, así como terrenos deben ser actualizados utilizando el Índice Nacional de Precios al Consumidor determinado en los términos del Código Fiscal de la Federación, con excepción del aplicable a la actualización del 50% de la depreciación de los activos fijos, cargos y gastos diferidos, que utiliza el determinado en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
(*) NOTA 3. El importe de 15 días de salario mínimo anual sólo lo pueden deducir las personas físicas.
NOTA 4. Cuando los contribuyentes del impuesto sobre la renta tengan derecho a la reducción de dicho impuesto, podrán reducir el impuesto al activo en la misma proporción en que reduzca el impuesto sobre la renta (Ley del Impuesto al Activo 2-A)
NOTA 5. Los contribuyentes pueden acreditar contra el impuesto al activo anual una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que les correspondió en el mismo (Ley del Impuesto al Activo artículo 9)
NOTA 6. Los contribuyentes pueden acreditar contra el impuesto al activo anual la diferencia que resulte por cada uno de los tres ejercicios inmediatos anteriores y hasta por el monto que no se hubiera acreditado con anterioridad el impuesto sobre la renta excedente al impuesto al activo. (Ley del Impuesto al Activo artículo 9)
NOTA 7. Cuando los contribuyentes del impuesto al activo puedan solicitar la devolución del impuesto sobre la renta o impuesto al activo, podrán compensar su monto contra las cantidades a pagar en cualquiera de ambos impuestos (resolución miscelánea)
Obsérvese en el ejemplo anterior como se inicia con detalle la selección del título de la fórmula, que hace referencia al año en que se encuentra en vigor el ordenamiento legal, la referencia del artículo que es el fundamento principal, que puede incluir fracciones e inclusive el número del párrafo; seguido del título formal o denominación de la fórmula.
Asimismo, podemos encontrar columnas para un número de control progresivo, la descripción de la operación aritmética, lógica, estadística, etc.; el fundamento legal en el que se puede encontrar mayor información de los elementos de la fórmula, el vínculo que puede tener un resultado proveniente de otra fórmula, por ejemplo la de actualización de activos fijos, terrenos, etc.; y finalmente se concluye con una columna de importe.
2014 19
Es importante agregar el comentario de que enriquecer con notas cada fórmula nos permite, no solamente tener presente toda la información relacionada con la investigación realizada sino, contar con un instrumento para delegar el trabajo repetitivo a personal quien al usar una herramienta que hemos elaborado y validado, estará tan calificado como nosotros mismos al realizar la tarea conferida.
Calendario de obligaciones fiscales
Dentro de los elementos de la legislación fiscal se comentó que la misma contiene las obligaciones fiscales de los contribuyentes. De conformidad con su periodicidad, podemos recomendar dos tipos de herramientas. Para obligaciones no repetitivas una lista de verificación de su cumplimiento puede ser una herramienta eficaz. En cambio, para las obligaciones repetitivas, en la medida en que desarrollemos un calendario de obligaciones fiscales con dicha redacción, nos anticipamos y planeamos con toda precisión las fechas de pago o de presentación de información.
Un calendario de obligaciones nos debe ilustrar, cuando se refiere al cumplimiento de obligaciones monetarias al menos, acerca de:
Fecha de vencimiento Plazo para el cumplimiento de la obligación Descripción de la obligación Oficina en la que debe presentarse Forma oficial a utilizar Importe a pagar Importe pagado Variación Análisis de la variación Fecha de pago Cheque número Fundamento legal (Ley, artículo, fracción, etc.) Infracciones Delito Sanciones Responsable y Observaciones
Es deseable trabajar en un calendario de obligaciones periódicas, obligaciones no monetarias, así como en obligaciones esporádicas o no repetitivas que permitan una visión global del cumplimiento de las mismas.
Instructivos de derechos de los contribuyentes
2014 20
Atendiendo a la situación que se presenta, los contribuyentes tienen la posibilidad de actuar ejerciendo sus derechos, de tal manera que al recibir una visita domiciliaria, al ser notificados de un requerimiento, al tener un desacuerdo con el auditor que determina incumplimiento de obligaciones fiscales, etc. el contribuyente debe estar informado y enterado de cuáles son sus derechos así como cuál es el momento más adecuado para ejercerlos.
Facultades de la autoridad
Cuando describimos las máximas jurídicas, la segunda de ellas nos indicó que la autoridad sólo puede ejercer las facultades que le son conferidas por la ley y que no puede ir más allá de lo que menciona la misma, así que, de manera similar al reconocimiento de los derechos del contribuyente, es conveniente generar un instructivo que describa las facultades de la autoridad.
Temporalidad
La legislación fiscal obliga a cumplir con ciertas obligaciones o requisitos y para ello fija cierto plazo o una fecha límite y, en algunas ocasiones, señala el momento en el que debe darse por realizado el ingreso, la deducción, etc.
Departamentalización de obligaciones fiscales
Hacer instructivos de las obligaciones fiscales segmentado por departamento o función puede significar un incremento en la productividad de la actividad de los procesos administrativos, tales como:
Departamento de vigilancia
Departamento de recepción
Recepción facturas
Revisión de cuentas por pagar
Departamento de cheques
Departamento de facturación
Departamento de contabilidad
Departamento de compras
Departamento de ventas
Departamento de importaciones
Departamento de almacén
Dirección general
Técnicas de trabajo para tener un dominio de las disposiciones fiscales
2014 21
A continuación presentamos prácticas ordinarias que permiten adquirir las destrezas suficientes para entender y aplicar las disposiciones de la legislación fiscal.
Sub-titulación
Una práctica útil e importante es la generación de subtítulos en la cabecera de los párrafos de los artículos de las disposiciones fiscales. Esto lo podemos aplicar en publicaciones que aparecen en el Diario Oficial de la Federación, ya sea que se trate de modificaciones a las leyes fiscales o bien, a resolución miscelánea, acuerdos, decretos, iniciativa presidencial, etc. Es una técnica muy observada por los editores de compendios de leyes fiscales que nos facilitan tener mucha información en pocas palabras.
Creación de índice temático
La labor que realizan los autores de las compilaciones de leyes fiscales nos permite la lectura de las disposiciones fiscales generando simultáneamente la esencia de los temas que son tratados y nos obliga a visualizar la aplicación práctica de las disposiciones que se estudian, de tal manera que el realizar esta práctica nos permite adquirir una destreza particularmente útil para recordar que existen disposiciones para ciertas situaciones particulares.
Utilización del índice general de la Ley
Conocer la estructura de la Ley fiscal es un proceso que debiera ser memorizado por los estudiosos de la materia, de tal manera que la ubicación del tema al hacer uso del índice temático nos dirija hacia los temas realmente útiles y no confundir temas de personas físicas con los de personas morales o de residentes en el extranjero, etc.
Utilización de índice temático.
Una técnica de aprendizaje de la materia fiscal de alto rendimiento lo constituye el uso del índice temático. El uso del índice temático nos permite un beneficio de la localización inmediata de las disposiciones fiscales aplicables, así como las correlaciones correspondientes, dependiente de la editorial que se utilice para las búsquedas a realizar.
Búsquedas en equipos de cómputo
Con el avance de la tecnología, han aparecido en el mercado diversas opciones para realizar búsquedas de temas fiscales en paquetes que incluyen diversas leyes fiscales y otras de carácter general que permiten un mejor aprovechamiento del tiempo particularmente cuando los clientes realizan consultas o estamos realizando una investigación en particular. La propia autoridad maneja y pone a nuestro alcance al publicar en Internet las leyes fiscales en vigor así como las del año inmediato anterior. Consultar página del S.A.T.
2014 22
Auto-auditoría computacional
Al prestar nuestros servicios profesionales en las empresas, nos vamos a encontrar con el hecho de que la misma utiliza sistemas de contabilidad y de nóminas que internamente calculan los impuestos causados así como las diversas herramientas, hojas y papeles de trabajo para preparar la declaración anual, tanto del impuesto sobre la renta como del impuesto al valor agregado e impuesto al activo.
Por el motivo antes dicho, muchos contadores y administradores abandonan a su suerte a los contribuyentes que les encomiendan apoyo en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y éstos se limitan a reproducir lo que expulsa la microcomputadora, sin analizar si las tablas utilizadas están actualizadas o si el resultado arrojado es razonable.
Ya que el equipo y el sistema de cómputo nos ahorraron mucho tiempo, vamos a dedicarle el necesario para validar que cuando un cálculo lo hacemos manualmente coincide con el determinado por el sistema electrónico, de tal manera que cada vez que tengamos una reclamación de un trabajador o se nos presente una situación diferente a lo ordinario, hagamos el cálculo manualmente y comparemos con el determinado por el sistema, hasta que tengamos absoluta confianza en que los criterios utilizados por el sistema son los correctos. En caso contrario, es muy importante localizar al autor del paquete de cómputo e informar de las anomalías encontradas y pedir servicio de actualización del mismo, o bien, aplicar las instrucciones para la actualización de tablas, índices, etc.
Páginas electrónicas
Consulta de páginas electrónicas tales como las del Servicio de Administración Tributaria, la jurídica de la UNAM, de la cámara de diputados, de la Suprema Corte de justicia de la Nación, del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa y otras páginas más de consultores o investigadores particulares
Técnicas de lectura
Para entender el sentido de las disposiciones fiscales debemos tener en cuenta diferentes métodos de lectura para ver desde diversas perspectivas un mismo texto para comprender su significado real.
Para lograr lo anterior recomiendo diversos estilos de lectura que he llamado de la manera que más cercanamente muestre la esencia de la misma.
Lectura de canguro
La redacción del texto de la Ley, en frecuentes ocasiones pretende reglamentar simultáneamente varias ideas y, por lo mismo, tiende a volverse compleja. En estos casos, recomiendo utilizar lo que he dado por llamar lectura de canguro.
2014 23
Veamos una parte del texto del artículo 124 fracción III de la Ley del Impuesto sobre la Renta en vigor en 1995 y que describe lo que arriba comentamos:
“La actualización del costo comprobado de adquisición de las acciones, de las utilidades y pérdidas, así como de los dividendos o utilidades percibidos o distribuidos en efectivo o bienes, se efectuará por el período comprendido desde el mes de la adquisición, el último mes del ejercicio en que se obtenga, el mes en que se perciban o se paguen, respectivamente, hasta el mes en el que se enajenen.”
Para entender lo que dicho párrafo describe del costo comprobado de adquisición actualizado, debemos leer dando saltos, de tal manera que solamente leamos lo que nos interesa del texto y discriminar la redacción restante. Observemos enseguida el texto subrayado de lo que queremos dar a entender con esto:
“La actualización del costo comprobado de adquisición de las acciones, de las utilidades y pérdidas, así como de los dividendos o utilidades percibidos o distribuidos en efectivo o bienes, se efectuará por el período comprendido desde el mes de la adquisición, el último mes del ejercicio en que se obtenga, el mes en que se perciban o se paguen, respectivamente, hasta el mes en el que se enajenen.”
Si es de nuestro interés entender cómo debemos actualizar las utilidades obtenidas, leamos el siguiente párrafo:
“La actualización del costo comprobado de adquisición de las acciones, de las utilidades y pérdidas, así como de los dividendos o utilidades percibidos o distribuidos en efectivo o bienes, se efectuará por el período comprendido desde el mes de la adquisición, el último mes del ejercicio en que se obtenga, el mes en que se perciban o se paguen, respectivamente, hasta el mes en el que se enajenen.”
Para los dividendos percibidos, la redacción que debemos entender es la siguiente:
“La actualización del costo comprobado de adquisición de las acciones, de las utilidades y pérdidas, así como de los dividendos o utilidades percibidos o distribuidos en efectivo o bienes, se efectuará por el período comprendido desde el mes de la adquisición, el último mes del ejercicio en que se obtenga, el mes en que se perciban o se paguen, respectivamente, hasta el mes en el que se enajenen.”
Y lo mismo debemos hacer para entender la actualización de la pérdida fiscal y los dividendos pagados.
Lectura de pivote
En una gran cantidad de artículos importantes de la legislación fiscal encontramos artículos que tienen una cantidad importante de fracciones.
2014 24
Para la lectura correcta de estos casos debemos leer con el método de lectura de pivote. Por ejemplo: El artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta menciona los ingresos exentos de las personas físicas en veintinueve fracciones.
Para su correcta interpretación leeremos el encabezado del párrafo seguido del contenido de la fracción:
“No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientes ingresos:
Fracción I. Las prestaciones distintas del salario que reciban los trabajadores del salario mínimo general para una o varias áreas geográficas,...
Fracción II. Las indemnizaciones por riesgos o enfermedades, que se concedan de acuerdo con las leyes o contratos de trabajo respectivos.
Fracción III. Las jubilaciones, pensiones, haberes de retiro, así como las pensiones vitalicias u otras formas de retiro,... “
Para entender lo anterior leamos:
109. “No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientes ingresos:
I. Las prestaciones distintas del salario que reciban los trabajadores del salario mínimo general para una o varias [áreas geográficas,...
109. “No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientes ingresos:
II. Las indemnizaciones por riesgos o enfermedades, que se concedan de acuerdo con las leyes o contratos de trabajo respectivos.
109. “No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientes ingresos:
III. Las jubilaciones, pensiones, haberes de retiro, así como las pensiones vitalicias u otras formas de retiro,... “
Para cada una de las tres fracciones enunciadas en este ejemplo.
Lectura de cangrejo
Para poder entender ciertos textos debemos entender primero el final y después el principio. Un caso lo tenemos en el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a partir de 2014.
“Artículo 9. Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 30%.
El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue:
2014 25
I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este Título y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores.
El impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio fiscal.”
Para entender este artículo el iniciar por el último párrafo
1. Nos ilustra dónde y cuándo debe pagarse el impuesto. 2. Enseguida, para determinar la utilidad fiscal nos remitimos a la fracción I, 3. Para determinar el concepto de resultado fiscal nos vamos a la fracción II y 4. Para concluir nos remitimos al primer párrafo para determinar el importe del impuesto sobre la renta anual causado al multiplicar el resultado fiscal por la tasa del 30%
Lectura anestésica
En algunos textos de la legislación fiscal nos encontramos con redacción tan extensa, que cuando queremos entender un aspecto importante y que representa un beneficio para el contribuyente, probablemente ya no lo entendimos o no encontramos el texto que nos informaron que allí estaba.
Un caso concreto lo representa el artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en su segundo párrafo, esto es, el siguiente a la fracción III del primer párrafo del mismo, vigente hasta el 31 de Diciembre de 2001, el cual señala lo siguiente:
“Los contribuyentes cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hayan excedido de cuatro millones de nuevos pesos, efectuarán pagos provisionales en forma trimestral, a más tardar el día 17 de los meses de abril, julio, octubre y enero del año siguiente, a excepción de aquéllos que puedan ser considerados como una sola persona moral para efectos del segundo párrafo de la fracción I del artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación. Cuando los contribuyentes antes señalados hubieran efectuado pagos provisionales trimestrales en los términos de este párrafo y obtengan en el ejercicio ingresos acumulables que excedan del monto antes indicado, podrán estar a lo previsto en este párrafo en el ejercicio siguiente a aquél en el que excedan de dicha cantidad.”
Espero que haya leído completo el párrafo anterior.
Ahora lea la parte subrayada.
“Los contribuyentes cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hayan excedido de cuatro millones de nuevos pesos, efectuarán pagos provisionales en forma trimestral, a más tardar el día 17 de los meses de abril, julio, octubre y enero del año siguiente, a excepción de aquéllos que puedan ser considerados como una sola persona moral para
2014 26
efectos del segundo párrafo de la fracción I del artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación. Cuando los contribuyentes antes señalados hubieran efectuado pagos provisionales trimestrales en los términos de este párrafo y obtengan en el ejercicio ingresos acumulables que excedan del monto antes indicado, podrán estar a lo previsto en este párrafo en el ejercicio siguiente a aquél en el que excedan de dicha cantidad.”
Del texto que acaba de encontrar subrayado debió encontrar, en esta segunda leída, que los contribuyentes que rebasan el límite de ingresos en un ejercicio y que han efectuado sus pagos provisionales en forma trimestral, continuarán con un año de gracia efectuando pagos trimestrales.
Tal vez al no haberle pedido antes que encontrara el texto deseado no puso la atención debida. En el siguiente párrafo esta subrayado el mismo texto y se sustituyen unas palabras por otras para hacerlo más comprensible.
“Los contribuyentes cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hayan excedido de cuatro millones de nuevos pesos, efectuarán pagos provisionales en forma trimestral, a más tardar el día 17 de los meses de abril, julio, octubre y enero del año siguiente, a excepción de aquéllos que puedan ser considerados como una sola persona moral para efectos del segundo párrafo de la fracción I del artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación. Cuando los contribuyentes antes señalados hubieran efectuado pagos provisionales trimestrales en los términos de este párrafo y obtengan en el ejercicio ingresos acumulables que excedan del monto antes indicado, podrán (estar a lo previsto en este párrafo) continuar pagando trimestralmente en el ejercicio siguiente a aquél en el que excedan de dicha cantidad.”
Ahora si podemos entender que disponemos de un año de gracia con posterioridad a aquél en el que se rebasen los ingresos señalados en el párrafo en estudio, para seguir efectuando pagos provisionales trimestrales.
Lectura comprensiva
Algunos textos de la legislación fiscal son particularmente complejos en su redacción. Por ejemplo el tercer párrafo siguiente a la tabla del artículo 114 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el 2001 que establecía:
“Para determinar el monto del subsidio acreditable contra el impuesto que se deriva de los ingresos por los conceptos a que se refiere este Capítulo, se tomará el subsidio que resulte conforme a la tabla disminuido en el monto que se obtenga de multiplicar dicho subsidio por el doble de la diferencia que exista entre la unidad y la proporción que determinen las personas que hagan los pagos por dichos conceptos. La proporción mencionada se calculará para todos los trabajadores del empleador dividiendo el monto total de los pagos efectuados en el ejercicio inmediato anterior que sirva de base para determinar el impuesto en los términos de este Capítulo, entre el total de las erogaciones efectuadas en el mismo por cualquier concepto relacionado con la prestación de servicios personales subordinados, ...”
2014 27
Al recibir la primera impresión, la lectura del texto anterior resulta de difícil comprensión si no se tiene experiencia en la materia, aun teniéndola lo es. En este caso en particular, se debe generar una fórmula matemática que nos permita efectuar el cálculo descrito, pero a la par del desarrollo de la fórmula, tiene que leerse en repetidas ocasiones el texto hasta que quede completamente claro el sentido de lo que se pretende establecer como procedimiento.
Lectura integral
Para entender el contenido de una disposición, debemos hacer la lectura integral.
La lectura integral se compone de varios aspectos:
Primero. Cuando hagamos una búsqueda de un concepto tenemos que leer el artículo desde el primer hasta el último párrafo, incluyendo todas sus divisiones y subdivisiones.
Segundo. La lectura debe ser correlacionada, es decir, debemos analizar lo que señala la Ley del Ingresos de la Federación, la Ley fiscal específica, el reglamento de la misma, la Resolución Miscelánea, el Código Fiscal de la Federación y su reglamento y cualesquier otra disposición aplicable al caso. De no hacerlo de esta manera, nuestra investigación estará incompleta por haber determinado en forma incompleta el universo de disposiciones aplicables. Los compendios fiscales actualmente se publican correlacionados, lo cual nos da una base inicial bastante buena de estudio.
Tercero. Al tener tanta información, en algunos casos, debemos de fijar prioridades en su aplicación, esto es, definir y aplicar su jerarquía específica y de acuerdo con su rango darle el peso en la conclusión de nuestro estudio.
Cuarto. Acudir a las disposiciones transitorias y de vigencia anual.
Extrapolación
Al hacer nuestro estudio, debemos considerar la extrapolación como una herramienta habitual.
La extrapolación consiste en aplicar los parámetros a los conceptos que estudiamos, de tal manera que se encuentren definidos en los parámetros. Esto es, en el caso planteado tengo que tener bien definido quién realmente es el sujeto, que lo gravado o se pretende gravar es objeto de la Ley, que la base concuerda con el objeto, que la tasa o tarifa cumplen con los principios constitucionales de proporcionalidad, equidad y legalidad, que se cumple con los demás principios, máximas y términos jurídicos, etc.
2014 28
Identificación de la lectura cardinal y ordinal
Es frecuente escuchar aún a especialistas de la materia el no llamar a las cosas por su nombre, particularmente en lo que a estructura de la Ley se refiere. Así tenemos que al Artículo 1 le denominan Artículo primero debiendo ser Artículo uno: mientras que a las fracciones expresadas en números romanos, tales como XV las denominan fracción quince debiendo ser décimo quinta. Es decir, debemos distinguir la función de los números arábigos como cardinales 1 uno, 2 dos, 3 tres, 4 cuatro (para artículo), etc. y los números romanos como ordinales I primera II segunda III tercera (para Fracción), etc.
