ACADEMIA DE STUDII ECONOMICEFacultatea de Contabilitate şi Informatică de GestiuneCatedra de Contabilitate, Audit şi Control de Gestiune

CURS MASTER APROFUNDATCONTABILITATE,AUDIT ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

DISCIPLINA : REGLEMENTĂRI ŞI PRACTICI CONTABILE SPECIFICETitular Conf.univ.dr.Ştefan Iuliu GRIGORESCU

CURS 8PRACTICI CONTABILE SPECIFICE PRIVIND STOCURILE

1. Definiţii şi delimitări privind stocurile. Recunoaşterea stocurilor

Stocurile se încadrează în categoria activelor, fiind delimitate în funcţie de natura şi rolul lor în activitatea de exploatare. Sunt considerate stocuri acele active care sunt:

Deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; În curs de producţie în vederea unei vânzări pe parcursul desfăşurări

normale a activităţii; Sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi

folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

Costul stocurilor reprezintă suma tuturor costurilor aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate de întreprindere pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. Costul stocurilor este utilizat pentru evaluarea stocurilor la intrare, la ieşire şi la închiderea exerciţiului financiar.

Valoarea realizabilă netă reprezintă preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi costurile necesare vânzării. Valoarea realizabilă netă este utilizată la evaluarea stocurilor la sfârşitul exerciţiului financiar, la inventariere şi apoi la bilanţ, care potrivit principiului prudenţei, stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.

Sub aspectul gestionării, stocurile se pot grupa în stocuri propriu-zise şi producţie în curs de execuţie, ambele fiind considerate active circulante materiale, deoarece ele în mod normal sunt transformate în mijloace băneşti în curs de un an.

În cadrul stocurilor propriu-zise se disting: materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor, regăsindu-se în

componenţa lor integral sau parţial, în starea iniţială sau transformată; materiale consumabile sau furniturile, care participă sau ajută la procesul de

exploatare fara a se regăsi, de regulă în produsul finit. Acestea cuprind materialele auxiliare, combustibilii, materiale pentru ambalat, piesele de schimb, seminţele şi materialul de plantat, furaje şi alte materiale consumabile;

materiale de natura obiectelor de inventar, care cuprind bunuri cu o valoare mai mică decât limita legală pentru a fi considerate imobilizări corporale indiferent de durata lor de serviciu, de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate acestora;

produse, adică bunuri, lucrări servicii obţinute din procesul de exploatare, destinate în principal livrărilor către terţi.Ele sunt reprezentate de:

semifabricate - acele bunuri al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie (faza de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al secţiei (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor;

1

produse finite – bunurile care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucari ulterioare în cadrul unitaţii patrimoniale, corespund din punct de vedere calitativ şi se depozitează în vederea livrării sau expedierii către clienţi;

produsele reziduale, adică bunuri rămase din procesul de producţie ce pot fi valorificate la preţuri inferioare ca materiale recuparabile sau deşeuri;

animale care nu au împlinit condiţiile pentru a fi trecute la animale adulte, animale de îngrăşat, păsarile şi coloniile de albine;

producţia în curs de fabricaţie care reprezintă materiile prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabricaţie, produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime şi lucrările şi serviciile în curs de execuţie sau neterminate;

mărfurile, respectiv bunurile pe care întreprinderea le cumpară în vederea revânzării lor în starea în care au fost achiziţionate;

ambalajele bunurilor utilizate pentru protecţia materialelor şi mărfurilor pe timpul transportului şi depozitării sau pentru prezentarea lor comercială.

În raport de locul de creare a gestiunilor, structurile de stocuri prezentate mai sus se grupeaza în :

stocuri aflate în depozitele întreprinderii; stocuri în curs de aprovizionare sau sosite şi nerecepţionate; stocuri sosite fară factură; stocuri livrate dar nefacturate; stocuri facturate dar nelivrate; stocuri aflate la terţi.

Corespunzator criteriilor de clasificare sunt individualizate doua structuri informaţionale de bază:

structura financiară standardizată; structura internă sau de gestiune.

Structura financiară standardizată este proprie gestiunii şi contabilităţii financiare a întreprinderii şi operează cu doua criterii: destinaţia şi faza ciclului de exploatare. Interesul informaţional este cel al finanţării pe termen scurt, calculării şi analizei mecanismului fondului de rulment, bugetarea activităţii de exploatare şi gestionarea activităţii de trezorerie.

Din punct de vedere metodologic, o asemenea structură se realizează şi se identifică prin conturile principale din Planul de conturi general simbolizate cu doua cifre, sinteticele de gradul I sau divizionare, simbolizate cu trei cifre şi sinteticele de gradul II sau subdivizionare, simbolizate cu patru cifre.

Structura internă sau de gestiune, necesară, dar nestandardizată este opozabilă contabilităţii interne de gestiune. Ea operează cu celelalte două criterii: fizic şi locul de creare a gestiunilor şi se delimitează prin conturile analitice de stocuri corespunzătoare sortimentelor şi gestiunilor (create ca entităţi gestionare repartizate în răspunderea unor persoane fizice).

Modelul de contabilitate a stocurilor din Romania este conceput în condiţiile în care ambele structuri informaţionale sunt realizate în contabilitatea financiară, din nevoia de a asigura în primul rând, printr-un sistem standardizat, obligatoriu, evidenţa şi controlul integritaţii stocurilor.

Evidenţa analitică a stocurilor se realizează prin contabilitatea financiară, deşi în majoritatea ţărilor ce au adoptat modelul continental de contabilitate, aceasta se realizează în contabilitatea internă de gestiune. Metodele şi tehnicile folosite sunt de detaliu, nefundamentate, iar în final decizia de adaptare trebuie să aparţină întreprinderii.

2

Stocurile întreprinderii luate în studiu sunt cuprinse în nomenclatorul stocurilor, fiecare stoc are atribuit un cod numeric, cod ce se regăseşte şi în fişa de magazie a stocului respectiv şi în balanţa analitică a stocurilor.

Semnificaţia cifrelor ce alcătuiesc codul numeric:- primele trei cifre reprezintă structura stocului;- cea de a patra cifră reprezintă gestiunea careia stocul îi aparţine;- următoarele trei cifre reprezintă sortimentul stocului;- ultima cifră reprezintă grosimea;

Pentru exemplificare vom decodifica codul numeric 371.1.100.1:371 = stoc de mărfuri 1 = gestiunea tablă100 = sortimentul W4016 1 = grosime 1 mm

2. Evaluarea stocurilor. Costul stocului şi valoarea realizabilă

Evaluarea este procesul prin care se determină valorile la care structurile situaţiilor financiare vor fi recunoscute în bilanţ şi contul de profit şi pierdere, aceasta presupune alegerea unei baze de evaluare.

Baza de evaluare cel mai frecvent întalnită la unităţile cu amănuntul este preţul de achiziţie (preţul de livrare).

Contabilitatea trebuie să asigure delimitarea costurilor încorporabile în stocuri şi să instituie procedee de deteminare a costurilor de intrare a stocurilor în patrimoniu.

În concordanţă cu natura elementelor patrimoniale, sensul mişcărilor intervenite în masa patrimoniului şi momentul când se face evaluarea se delimitează urmatoarele reguli şi forme de evaluare:

evaluarea la intrare evaluarea la ieşire evaluarea la inventar şi bilanţ.

3.1. Evaluarea stocurilor la intrare

„La data intrării în entitate, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileşte astfel: a) la cost de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) la cost de producţie - pentru bunurile produse în entitate; c) la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării - pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social; d) la valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit. În cazurile menţionate la lit. c) şi d), valoarea de aport şi, respectiv, valoarea justă, se substituie costului de achiziţie.

Prin valoare justă se înţelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunăvoie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv”.*

a) Costul de achiziţie este utilizat în cazul intrări stocurilor prin cumpărare de la terţi.

Conform Reglementărilor contabile), costul de achiziţie cuprinde:- preţul de cumpărare;- taxele de import şi alte taxe nerecuperabile (cu excepţia celor pe care

întreprinderea le poate recupera de la stat);

*

3

- cheltuieli de transport şi manipulare;- alte cheltuieli direct imputabile achiziţiei de stocuri.

Costurile de achiziţie pot include diferenţele de curs valutar care au aparut direct din achiziţionarea recentă a bunurilor facturate în valută doar în acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternative prevazut în IAS 21 “Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”. Aceste diferenţe de curs valutar se limitează doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetară accentuată împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de acoperire a riscului şi care afectează datorii care nu pot fi decontate, rezultate din achiziţia recentă a stocurilor.

Un asemenea preţ devine cost istoric şi va fi luat în considerare la eliberarea stocurilor în cauză de la locurile de depozitare.

Taxa pe valoarea adaugată (TVA) fiind, de regulă recuperabilă, nu intră în costul de achiziţie al stocurilor.

În cazul întreprinderilor neplătitoare de TVA sau când taxa nu este deductibilă, evaluarea stocurilor se face la valoarea cu TVA (în asemenea situaţii, TVA devine element al costului de achiziţie al stocurilor).

Reducerile comerciale, rabaturi comerciale, remize şi alte elemente similare sunt deduse din costul de achiziţie.

b) Costul de producţie este propriu stocurilor fabricate: produse finite, semifabricate, producţie în curs de execuţie şi alte stocuri produse de întreprindere.

Costul de producţie cuprinde costul de achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota de cheltuieli indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia bunurilor.

Cheltuieli indirecte, cuprind şi alocarea sistematică a regiei de producţie, fixă şi variabilă, generate de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt: amortizarea, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum şi costurile cu conducerea şi administarea secţiilor. Regia variabilă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime şi materialele şi cu forţa de muncă.

c) Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. De exemplu, poate fi adecvată includerea în costul stocurilor a regiilor generale sau costul proiectării produselor destinate anumitor clienţi.

Sunt considerate alte costuri ale perioadei următoarele tipuri de cheltuieli:a) pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate

peste limitele normal admise;b) cheltuieli de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt

necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;c) regii generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma

şi în locul în care se gasesc în prezent;d) costuri de desfacere.În anumite circumstanţe, costul îndatorării poate fi inclus în costul stocurilor. Aceste

circumstanţe sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis în IAS 23 „Costurile îndatorării”.

Pentru stocurile intrate prin aport la capitalul social, cu titlu gratuit (plus în gestiune, donaţii primite, etc) sau recuperate din dezmembrarea mijloacelor fixe, costul istoric este egal cu valoarea de utilitate estimată în funcţie de preţul pieţei, starea şi locul în care se află stocul respectiv.

Costul stocurilor se referă la costurile de achiziţie, costurile de transformare şi alte costuri angajate pentru a aduce bunurile în locul şi în starea în care ele se găsesc.

4

Din regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii se desprind trei principii ale evaluării:

principiul prudenţei principiul costului istoric principiul stabilităţii unităţii monetare

Principiul costului istoric impune înregistrarea în contabilitate a activelor şi pasivelor la costul de origine (intrare) consemnat în documente justificative. La acest cost figurează în contabilitate de la intrare până la ieşire, el putând fi substituit prin alte preţuri sau modificat numai prin reevaluare.

Principiul prudenţei, este principiul care corijează parţial limitele costului istoric. Acesta presupune aprecierea cu precauţie sau rezonabilă a activelor şi pasivelor, cheltuielilor şi veniturilor pentru a evita supraevaluarea rezultatului.

Principiul stabilităţii unităţii monetare. În cadrul acestui principiu putem discuta despre unitatea monetară, reţinută în dubla ipostază: unitate de cont şi unitate de compensare. Recursul la monedă ca unitate de cont are în vedere folosirea ca unitate de masură şi înregistrare a fluxurilor şi stocurilor patrimoniale. Prin mijlocirea banului valorile economice se exprima în preţ.

3.2. Evaluarea stocurilor la ieşire

Ieşirea stocurilor din gestiune se face, de regulă, prin consum şi vânzare. Norma contabila IAS 2 grupează stocurile în funcţie de posibilitatea de identificare a lor

în: stocuri identificabile şi stocuri fungibile şi delimitează următoarele metode de evaluare:a) pentru stocurile identificabile: metoda identificării specifice (IS);

b) pentru stocurile fungibile: ca tratamente contabile de bază:

- metoda costului mediu ponderat (CMP); - metoda primei intrări-primei ieşiri (FIFO);

ca tratament contabil alternativ:- metoda ultimei intrări -primei ieşiri (LIFO);- ca tratamente contabile de bază:

alte tratamente (tehnici de măsurare a conturilor);- metoda preţului prestabilit;- metoda la preţ cu amănuntul.

Normele contabile Româneşti autorizează evaluarea şi înregistrarea în contabilitate a ieşirilor de stocuri prin aplicarea aceloraşi metode ca şi prevederile normei contabile internaţionale IAS 2.

3.2.1. Metoda identificării specifice*) porneşte de la ipoteza că fiecare articol ieşit este identificat prin data de intrare şi costul de achiziţie. Sistemul de depozitare permite o asemenea identificare.

O asemenea metodă utilizată pentru elementele de stocuri care sunt în mod obişnuit fungibile, prin alegerea loturilor, poate reprezenta o modalitate de aranjare a beneficiului perioadei.

*) Stocurile al căror cost de intrare se poate identifica articol cu articol sunt evaluate la data ieşirii din patrimoniu la valoarea de intrare (metoda identificarii specifice). Pentru celelalte categorii de stocuri al căror cost nu se poate identifica articol cu articol, se foloseşte una din următoarele metode: metoda costului mediu ponderat (CMP), metoda epuizarii loturilor varianta primul intrat-primul ieşit (FIFO) sau varianta ultimul intrat - primul ieşit (LIFO), şi pentru a putea fi comparabile de la an la an, informaţiile privind stocurile similare trebuie sa fie obţinute folosind cu maximă consecvenţă aceleaşi metode de evaluare.

5

3.2.2. Metoda costului mediu ponderat (CMP). Costul mediu ponderat se poate calcula lunar sau după fiecare operaţie de intrare sau înainte de fiecare operaţie de intrare, ca raport între valoarea totala a stocului iniţial plus valoarea intrărilor pe de o parte şi cantitatea existentă în stocul iniţial plus cantitatea intrată, pe de alta parte.

3.2.3. Metoda “primul intrat-primul ieşit” (FIFO). Conform acestei variante bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie al primei intrări (lot). Pe masura epuizării lotului, stocurile ieşite se evaluează la costul de achiziţie al lotului următor în ordine cronologică.

3.2.4. Ultimul intrat, primul ieşit (LIFO). Această metodă presupune că ultimul stoc primit este şi primul vândut. Costurile înregistrate în contul de profit şi pierdere vor fi, prin urmare, mai mari pe baza acestei metode. Evaluarea bilanţului va fi bazată pe preţul stocurilor achiziţionate în urmă cu ceva timp.

3.2.5. Metoda preţului prestabilit (cost standard) reprezintă preţul antecalculat la începutul exerciţiului şi actualizat în fiecare trimestru în raport de exerciţiul precedent actualizat la inflaţie.

Diferenţele dintre preţul prestabilit şi costul efectiv de achiziţie sau de producţie, denumite în normele contabile Româneşti “diferenţe de preţ”, se înregistrează în faza de intrare distinct în contabilitate. Atfel, stocurile intrate în patrimoniu prin achiziţie (materii prime şi materiale, mărfuri) sau obţinute (produse finite, semifabricate) sunt înregistrate la cost standard sau prestabilit. În acest caz, vor aparea diferenţe între costul efectiv de achiziţie sau de producţie.

Diferenţele de preţ pot fi :- favorabile, când preţul standard este mai mare decât costul efectiv

semnificând o economie de cost şi se înregistrează în roşu;- nefavorabile, când preţul standard este mai mic decât costul efectiv

semnificând o creştere a costului şi se înregistrează în negru.Deoarece stocurile sunt înregistrate la cost standard*), conturile de stocuri trebuie să

evidenţieze stocurile iniţiale, intrate, ieşite şi finale la acest cost. Ca urmare, diferenţele de preţ aferente stocurilor existente la începutul perioadei, stocurilor intrate şi stocurilor ieşite trebuie înregistrate prin intermediul conturilor de diferenţe de preţ.

Diferenţele de preţ aferente stocurilor existente şi intrărilor de stocuri trebuie repartizate asupra cheltuelilor pentru stocurile ieşite în baza următoarelor relaţii de calcul :

varianta 1 – înregistrarea diferenţelor de cost în negru/roşua) determinarea coeficienţilor de repartizare (K);

Soldul iniţial al diferenţelor de preţ + Rulajul debitor al diferenţelor de preţK= Soldul iniţial al conturilor de stocuri la preţul prestabilit +Rulajul debitor al conturilor de stocuri la preţul prestabilit

b) determinarea cotei de repartizat aferente stocurilor finale ale lunii;Cota de repartizat aferentă = K x Valoarea la preţ prestabilit stocurilor la finele lunii a stocurilor la finele lunii de referintă

*) Deoarece în cursul perioadei consumurile de stocuri se reflectă la cost standard ceea ce implică recunoaşterea cheltuielilor tot la cost standard, la sfarşitul perioadei se determină diferenţele de preţ aferente stocurilor consumate, ceea ce necesită aducerea sau recunoaşterea cheltuielilor la costul efectiv al bunurilor consumate sau vândute, având loc urmatoarea înregistrare:

Cheltuieli privind mărfurile= diferenţe de preţ la mărfuri + diferenţă în negru/roşu

6

de referinţă c) determinarea cotei de repartizat aferente stocurilor ieşite;

Cota de repartizat Soldul debitor al costurilor de Cota de repartizareaferente ieşirilor = diferenţă inainte de repartizarea a - aferentă stocurilor lape luna de referinţă diferenţelor pe luna de referinţă finele lunii de referinţă

varianta 2 – înregistrarea diferenţelor de cost în negru:Relaţiile de calcul a diferenţelor de preţ sunt urmatoarele:a) determinarea coeficienţilor de repartizare (K);

Soldul debitor sau creditor (dupa caz) Soldul debitor al contului de stocuriK = al conturilor de diferenţe înainte de / la sfarşitul perioadei (lunii) când se repartizarea pe perioada (luna) de referinţă face calculul de repartizare fără ieşirile pe perioada (luna) de referinţă

b) determinarea cotei de repartizare aferentă stocurilor la finele lunii de referinţă;

Cota de repartizare aferentă stocurilor Valoarea la preţ prestabilit a stocurilorla finele lunii de referinţă = K * la finele lunii de referinţă

c) determinarea cotei de repartizare aferentă stocurilor ieşite;

Cota de repartizare Soldul debitor sau creditor Cota de repartizareaferentă ieşirilor pe = (după caz) al costurilor de - aferentă stocurilor perioada de referinţă diferenţe înainte de repartizarea la finele lunii de diferenţelor pe luna de referinţă referinţă Coeficienţii de repartizare a diferenţelor de preţ pot fi calculaţi la nivelul conturilor sintetice de gradul I şi II prevăzute în Planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri. Ideea care se degajă din IAS 2 “Contabilitatea stocurilor” cu privire la costul standard este aceea că acest preţ este adoptat ca mărime de evaluare şi decontare la intrare – ieşire a stocurilor în contabilitatea financiară iar orice diferenţă între costul istoric şi costul standard nu formează obiectul includerii în costul bunului ci în cel al costului perioadei. Deci, diferenţele de preţ constatate la intrare trebuie înregistrate direct la conturile de cheltuieli din clasa 6 “Conturi de cheltuieli”. 3.3. Evaluarea stocurilor la inventar şi la bilanţ

Evaluarea stocurilor la efectuarea inventarierii se face la valoarea actuală (de inventar), valoarea realizabilă netă. Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzarii (cheltuielile de transport, comosioane privind vânzările, costul garanţiei acordată după vânzare).

În situaţia în care costul stocului nu poate fi recuperat, valoarea acestuia va fi diminuată până la valoarea realizabilă netă, pentru a respecta principiul prudenţei, element cu element sau pe grupe de produse similare sau conexe. Estimarea se face în funcţie de fluctuaţiile preţurilor şi ale costurilor privind stocurile respective şi în funcţie de scopul pentru care ele sunt deţinute, credibilitatea şi dovezile fiind cele mai importante elemente ce stau la baza estimarii.

Evaluarea de bilanţ se efectuează la închiderea exerciţiului financiar, deoarece la valoarea stabilită, stocurile vor fi reflectate în bilanţ. Stocurile se evaluează la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.

În acest caz se compară valoarea de intrare a stocurilor cu valoarea realizabilă netă, putând rezulta doua situaţii:

7

1. valoarea realizabilă netă > valoarea de intrare, caz în care stocurile au înregistrat o plus valoare, plus valoare ce nu se reflectă în contabilitate conform principiului prudenţei, ea devenind certă numai în procesul vânzarii mărfurilor sau cumpărarii stocurilor.

2. valoarea realizabilă netă < valoarea de intrare. Stocurile au suferit o depreciere valorică, minusul de valoare necesitând constituirea unui provizion pentru depreciere într-un cont distinct. Deprecierea nu poate fi înregistrată direct asupra costurilor intrate, deoarece menţinerea stocurilor la costurile de intrare este impusă de principiul necompensării. Valoarea actuală a stocului se obţine prin scăderea provizionului* din valoarea de intrare, valoare la care are loc evaluarea în bilanţ.

Alături de imaginea fidelă, fiscalitatea şi rentabilitatea sunt factori care condiţionează adoptarea metodei de evaluare a stocurilor la ieşire, deoarece evaluarea cantitaţii de stocuri la sfârşitul perioadei este cheia care conduce la supra sau subevaluarea profitului, iar pentru această bază încadrarea sau neîncadrarea în principiul prudenţei.

Orice supraevaluare a bunurilor rămase în stoc la sfârşitul perioadei conduce la creşterea rezultatului, care la rândul său formează obiectul impozitării şi distribuirii de dividende. În mod indirect este afectată menţinerea integrităţii capitalului social. În consecinţă, pentru ca unitatea să se înscrie în principiul prudenţei, concomitent cu rezolvarea raporturilor cu fiscalitatea se recomandă metoda costului mediu ponderat (CMP) şi metoda epuizării stocurilor varianta primul intrat- primul ieşit (FIFO).

În concluzie, indiferent de metoda de contabilitate adoptată pentru evidenţa stocurilor, în practica contabilă evaluarea stocurilor reprezintă o problemă a cărei rezolvare depinde de complexitatea structurii sortimentale, fiscalitate şi rentabilitate.

3. Sisteme de conturi privind stocurile. Conţinut şi funcţie În condiţiile organizării contabilităţii în dublu circuit, contabilitatea financiară a

stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie, trebuie astfel organizată încât sa reflecte nivelul, structura şi evoluţia acestora.

Contabilitatea stocurilor de materiale şi mărfuri trebuie să asigure urmatoarea egalitate bilanţieră :

Stocul la Stocul laînceputul + Cumpărările = Consumurile + sfârşitulperioadei perioadei perioadei perioadei

Organizarea contabilităţii stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie, precum şi constituirea şi mişcarea acestora sunt evidenţiate în Planul de conturi general prin conturile ce formeaza clasa 3 “Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”, care cuprinde mai multe grupe şi conturi sintetice de gradul I şi II.

Conturile de stocuri şi producţia în curs de execuţie au funcţia contabilă de activ.Se debitează: cu valoarea stocurilor intrate în gestiunea unităţii patrimoniale prin achiziţionarea de la furnizori, aprobate de către asociaţi, realizate din producţia proprie şi din alte surse.Se creditează :cu valoarea stocurilor ieşite din gestiunea unităţii patrimoniale prin consum, vânzare şi alte destinaţii. Soldul final debitor, reflectă valoarea bunurilor şi serviciilor în stoc sau în sold la sfârşitul exerciţiului financiar.

În cadrul clasei s-a creat grupa distinctă de conturi 39.”AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI A PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE”, cu ajutorul căreia se ţine evidenţa ajustărilor pentru deprecierea stocurilor. Sunt conturi de pasiv, în creditul lor se înregistrează valoarea ajustărilor pentru depreciere, constituite pe seama cheltuielilor, iar în debitul lor se reflectă valoarea ajustărilor reluate prin diminuare sau anulare.

*

8

Soldul creditor al acestor conturi reprezintă valoarea ajustărilor constituite prin prelevarea din rezultate.

.Metode de contabilizare a stocurilor

Conform legislaţiei în vigoare din România, (articolul 13, alineatul 2 din Legea contabilităţii nr. 82/1991) contabilitatea valorilor materiale se ţine cantitativ – valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent.

1.1 Metoda inventarului permanent

Metoda inventarului permite cunoaşterea în orice moment a nivelului stocurilor. Folosirea acestei metode presupune contabilizarea fiecarei intrări de stocuri, cantitativ şi valoric, la costul istoric (cost de achiziţie sau de producţie, dupa caz), preţul prestabilit în funcţie de valoarea de utilitate (pentru stocurile aduse ca aport la capitalul social, plusuri de inventar, primite ca donaţie sau obţinute cu titlu gratuit), sau o altă variantă de înregistrare (preţ standard, preţ de vânzare).Fiecare ieşire din stoc este contabilizată fizic sau valoric, ceea ce permite cunoaşterea în orice moment a stocurilor atât cantitativ cât şi valoric.

Metoda inventarului permanent este considerată ca fiind generatoare de costuri ridicate cu preluarea informaţiei deoarece presupune înregistrarea fiecarei mişcări de stoc şi calcule reiterate, limita atenuată prin informatizarea contabilităţii stocurilor.

Tipurile de înregistrări proprii metodei inventarului permanent sunt : cumpărări de stocuri ;

3xx = 401 Conturi de stocuri Furnizori 4426TVA deductibilă

determinarea cheltuielilor privind consumurile stocate,stocurile vândute şi alte ieşiri pe bază de inventar;

Cheltuieli cu Stocuri Cumparari Stocurimaterii prime = iniţiale + şi intrări de - finale prinmateriale şi marfuri stocuri inventariere

ieşiri de stocuri; 60x = 3xxCheltuieli cu Conturi materii prime, de stocurimateriale şi mărfuri

9

Pentru organizarea stocului de mărfuri S.C. ANA 25 SRL foloseşte metoda inventarului permanent.

1.2 Metoda inventarului intermitent

Această metodă poate fi aplicată conform Legii contabilităţii doar la întreprinderile mici şi mijlocii.

În cazul metodei inventarului intermitent caracteristica de bază o constituie faptul că, cheltuiala cu marfa se înregistrează la intrarea acesteia în patrimoniu şi nu la descarcarea gestiunii ca în cazul metodei inventarului permanent.

La finele exerciţiului, după ce s-a efectuat inventarierea fizică se înregistrează variaţia stocurilor (sold iniţial - sold final) neafectată de provizioanele pentru depreciere, obţinută pentru anularea stocului iniţial şi constatarea stocului final.

Această metodă este mai simplă şi mai puţin costisitoare decât metoda inventarului permanent, dar are şi dezavantaje: comiterea unor erori sau omisiuni în inventarul fizic, conduce la deformarea informaţiei contabile preluată în documentele de sinteză, existând tendinţa de subevaluare a stocurilor din motive fiscale, ceea ce duce la creşterea nereală a cheltuielilor şi diminuarea profitului impozabil.

Tipurile de înregistrări specifice inventarului intermitent sunt: anularea stocului iniţial de materii prime, materiale şi marfuri;

60x = 3xxCheltuieli cu Conturi de stocurimaterii prime,materiale şi marfuricumpărări de stocuri 60x = 401Cheltuieli cu Furnizori materii prime,materiale şi mărfuri4426TVA deductibilă

înregistrarea variaţiei stocurilor (stoc iniţial–stoc final) obţinută prin anularea stocului iniţial şi constatarea stocului final;

3xx = 60xConturi Cheltuieli cu de stocuri materii prime, materiale şi mărfuri

Deosebirea dintre cele două metode constă în modul de evaluare a ieşirilor de stocuri, în cazul metodei inventarului permanent pe baza documentelor de ieşire, în cazul metodei inventarului intermitent pe baza inventarului stocurilor la sfârşitul perioadei.

1.3 Contabilitatea intrărilor de mărfuri

În cursul exerciţiului, toate operaţiunile privind cumpărarea de mărfuri de la furnizori se înregistrează la costul de achiziţie în debitul contului de stocuri de mărfuri în corespondenţă cu creditul conturilor de furnizori, dacă aprovizionarea se face pe credit comercial, şi prin conturile de trezorerie dacă se utilizează instrumente de plata imediată.

Documentul justificativ care stă la baza înregistrării cumpărărilor de mărfuri este “factura”.

Cheltuielile accesorii implicate de cumpărarea de mărfuri (cheltuieli de transport, asigurarea transportului, onorariul intermediarului ce a facilitat tranzacţia, etc.) trebuiesc adăugate la preţul de achiziţie şi contabilizate în debitul contului de stoc 371 “Mărfuri”, în

10

cazul metodei inventarului permanent, şi în debitul contului 607 “Cheltuieli privind mărfurile “ în cazul metodei inventarului intermitent.

1.4 Contabilitatea ieşirilor de mărfuri

Toate operaţiunile privind vânzarea de mărfuri către clienţi se înregistrează la preţ de vânzare în debitul contului 411 “Clienţi”, şi creditul contului 707 “Venituri din vânzări de mărfuri “, dacă vânzarea se face pe credit comercial, şi prin conturile de trezorerie dacă se utilizează instrumente de plată imediată.

Documentul justificativ care stă la baza înregistrarii vânzărilor de mărfuri “factura”. Agenţii economici înregistrează factura de vânzare în jurnalul de vânzari.

2. Contabilitatea analitică a stocurilor. Metode şi procedee

Contabilitatea analitică a stocurilor se organizează pe feluri (sortimente) de bunuri materiale stocate sau pe grupe şi locuri de depozitare (gestiuni create). Excepţie face contabilitatea analitică a mărfurilor şi ambalajelor aflate în unitaţile cu amănuntul, care se ţin global – valoric pe gestiuni (magazine de desfacere ).

Din punct de vedere metodologic, contabilitatea analitică se nuanţează în raport cu metoda inventarului permanent şi metoda inventarului intermitent, folosită pentru evidenţa stocurilor.

În cazul folosirii metodei inventarului permanent, contabilitatea analitică se poate organiza după una din metodele :

metoda cantitativ – valorică metoda operativ – valorică metoda global – valorică

Contabilitatea analitică a stocurilor la S.C. ANA 25 IMPEX SRL se ţine cu ajutorul metodei cantitativ – valorice, metodă ce va fi prezentată mai detaliat.

Metoda cantitativ – valorică (pe fişe de cont analitic) pentru materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar în depozit, baracamente, semifabricate, produse finite, produse reziduale, mărfuri, animale, ambalaje, constă în ţinerea la locul de depozitare a unei evidenţe cantitative pe feluri (sortimente) de stocuri, iar contabilitatea analitică pe baza unei evidenţe cantitativ – valorică, pe feluri de stocuri şi gestiuni. Conturile sintetice ce reflectă stocurile de valori materiale se desfăşoară în analitic pe gestiuni. Verificarea exactităţii înregistrărilor din evidenţa de la locul de depozitare şi contabilitate se efectuează prin punctajul periodic dintre cantităţile operate în fişele de magazii şi cele din fişele de cont analitic din contabilitate.

În metoda cantitativ – valorică se folosesc urmatoarele tipuri de tipizate:- fişa de magazie;- fişa de cont analitic pentru valori materiale;- fişa de cont pentru operaţii diverse;- borderou de predare a documentelor;- balanţa analitică a valorilor materiale.Evidenţa cantitativă a materialelor se ţine la gestiune cu ajutorul fişelor de magazie

care se aranjează în ordinea fişelor de cont analitic din contabilitate. În fişele de magazie înregistrările se fac zilnic de către gestionar sau persoana desemnată, pe baza documentelor de intrare ieşire a materialelor. După înregistrare, documentele respective se predau în contabilitate pe bază de borderou a fişelor de magazie care se aranjează în ordine alfabetică.

În contabilitate, documentele primare se înregistrează în fişele de cont analitic pentru valori materiale şi se stabilesc stocurile şi soldurile, după ce în prealabil s-a verificat modul de emitere şi completare a documentelor privind mişcarea stocurilor. Pe baza

11

aceloraşi documente se stabilesc situaţii centralizatoare privind intrările şi ieşirile de mărfuri pentru înregistrarea în contabilitatea sintetică.

Controlul înregistrărilor în contabilitatea analitică şi în contabilitatea sintetică a stocurilor, se asigură lunar, cu ajutorul balanţei de verificare, întocmită separat pentru fiecare cont de stoc.

Pentru întocmirea balanţei de verificare este necesar ca, lunar, să se efectueze controlul asupra concordanţei stocurilor scriptice din fişele de magazie cu cele din fişele de cont analitic pentru valori materiale.

Metoda cantitativ – valorică pentru evidenţa analitică a produselor finite şi produselor reziduale se aplică în acelaşi mod ca şi pentru celelalte stocuri, cu următoarele particularitaţi : - atât intrările cât şi ieşirile valorice pot fi înregistrate în fişele de cont analitic pentru stocuri lunar, prin înmulţirea cantităţilor totale de produse finite şi produse reziduale cu preţurile unitare respective, fără a mai fi necesară evaluarea cantităţilor de produse în documente; - controlul înregistrărilor în contabilitatea sintetică şi cea analitică a produselor finite, poate fi asigurat prin folosirea registrului stocurilor în locul balanţei de verificare.

Metoda operativ – contabilă (pe solduri) pentru materiale constă în ţinerea, în cadrul fiecarei gestiuni, a unei evidenţe contabile cantitative a valorilor materiale, pe feluri, cu ajutorul fişelor de magazie, iar în contabilitatea analitică a unei evidenţe valorice pe conturi de materiale, desfăşurate valoric pe gestiuni, iar în cadrul gestiunilor, pe grupe şi subgrupe de materiale după caz.

Ecuaţia de control proprie acestei metode este :Soldul final al gestiunii “X” = Soldul final al gestiunii “X” calculat în contabilitatea analitică calculat pe baza evidenţei cantitative de magazie

La sfârşitul lunii verificarea se face cu ajutorul registrului stocurilor în care se stabilesc soldurile pe feluri de produse finite şi pe total cont prin transcrierea cantităţilor în stoc din fişele de magazie şi evaluarea acestora pe baza preţurilor de înregistrare.

Metoda global – valorică se aplică pentru evidenţa mărfurilor şi ambalajelor aflate în unităţile cu amănuntul (magazine, restaurante, etc.) folosindu-se formularul tipizat comun. Fişa de cont pentru operaţii diverse şi formularul specific comerţului cu amănuntul, Raportul de gestiune.

Raportul de gestiune se completează pe baza documentelor de intrare şi ieşire a mărfurilor şi ambalajelor şi de depunere a numerarului din vânzare, iar în fişele valorice, (ţinute pe gestiuni în cadrul conturilor de mărfuri şi ambalaje din contabilitate), înregistrarile se fac pe baza aceloraşi documente.

Soldurile valorice ale mărfurilor şi ambalajelor aflate în gestiune sau în unităţile cu amănuntul se verifică pe baza raportului de gestiune predate de unitate.

Ecuaţia de control specifică acestei metode este următoaea :Soldul final Soldul iniţial Valoarea Valoareaal gestiunii = al gestiunii + intrărilor - ieşirilor “X” “X” gestiunii “X” gestiunii “X”Această metodă se foloseşte şi pentru evidenţa rechizitelor de birou, imprimatelor,

materialelor destinate ambalării şi pentru evidenţa cărţilor tehnice.

3. Practici contabile specifice contabilitatii stocurilor in baza Standardului International de Contabilitate nr. 2 “STOCURILE”

Obiectivul acestui Standard este recunoaşterea, măsurarea şi evaluarea stocurilor, respectiv determinarea valorii la care acestea vor fi recunoscute în bilanţ şi vor influenţa contul de profit şi pierdere, oferind o alternativă acelor tratamente contabile care, prin

12

creşterea şi descreşterea valorii stocului, determinate de acestea, ajustează profiturile în concordanţă cu ceea ce este avantajos pentru manageri. Scopul Standardului este acela de a descrie tratamentul contabil pentru stocuri în sistemul costului istoric. O problemă a contabilităţii stocurilor o reprezintă valaorea costului ce urmează a fi recunoscut drept activ şi raportată până când veniturile aferente sunt recunoscute. Conform paragrafului 83, din „Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare”, un element care corespunde structurii situaţiilor finaciare este recunoscut în cazul în care:

- este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să intre sau să iasă în sau din înterprindere, şi

- elementul are un cost sau o valoare, care poate fi evaluat(ă) în mod credibil. Un activ, respectiv un stoc nu se recunoaşte în bilanţ dacă este imposibil ca acesta să

genereze avantaje/beneficii economice viitoare pentru întreprindere. De exemplu, aprovizionrea cu elemente materiale ce nu sunt stocabile sau cu utilităţi (energie, gaze, apă, etc) ce nu generează avantaje/beneficii economice viitoare şi, ca atare, nu sunt recunoscute ca elemente de stoc în bilanţ, ci ca şi cheltuieli în contul de profit şi pierdere, în timp ce aprovizionarea cu elemente de stocuri (materii prime, mărfuri, etc.) asigură în viitor avantaje economice si, ca atare, sunt recunoscute în activul bilanţului. Stocurile sunt recunoscute ca şi active, deoarece acestea au încorporate beneficii economice viitoare. Beneficiile economice viitoare reprezintă potenţialul stocurilor de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar şi echivalentele de numerar către întreprindere. Stocurile reprezintă active, respectiv active de natura activelor curente. Tratamente contabile ce se bazează pe recunoaşterea stocurilor în bilanţ în condiţiile folosirii costului istoric.

Costul istoric este suma plătită în numerar, echivalent în numerar sau valoarea justă a contraprestaţiei efectuate pentru stocuri din momentul cumparării lor. Numerarul reprezintă numerarul din casierie şi depozitele la vedere. Echivalentele de numerar reprezintă elemente de investiţii financiare lichide pe termen scurt (acţiuni, obligaţiuni, etc.), care sunt rapid convertibile în valori cunoscute de numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Valoarea justă reprezintă suma la care poate fi tranzacţionat stocul, de bună voie între părţi în cunoştinţă de cauză, iar preţul este deteminat obiectiv. Costul stocurilor în momentul recunoaşterii activului determină următoarele probleme ce fac subiectul abordărilor în Standard:

3.1 Recunoaşterea, ca activ, a stocului

Recunoaşterea, ca activ, a stocului presupune capaciatatea acestora de a genera beneficii economice viitoare, ca urmare a potenţialului lor productiv, dar şi posibilitatea stabilirii a unor valori/costuri credibile.

3.2 Prezentarea conceptelor, convenţiilor, principiilor şi metodelor de evaluare

Conceptul de bază aplicabil contabilităţii stocurilor este conceptul contabilităţii de angajament.

Contabilitatea de angajament presupune ca efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente să fie recunosute atunci când acestea se produc, şi nu pe masură ce numerarul sau echivalentul de numerar este încasat sau plătit, să fie înregistrate în evidenţele contabile şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. Cheltuielile

13

ocazionate de stocuri sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza unor asocieri directe între costurile realizate/suportate şi obţinerea unor elemente specifice de venit, ceea ce implică corelarea cheltuielilor cu veniturile aceleiaşi perioade.

Principiile contabile care concreatizează obiectivul contabilităţii pentru realizarea unei imagini fidele are la bază o serie de principii,respectiv:

Independenţa exerciţiului, implică înregistrarea în contabilitate a operaţiilor în momentul în care au loc, fară să se ţină cont de data decontării. În bilanţ sunt recunoscute stocurile ca elemente de active şi care vor genera beneficii viitoare.

Delimitarea exerciţiului curent de exerciţiile anteriaore şi următoare presupune:- recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor în bilanţ;- recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor generate de stocuri ca elemente ale

contului de profit şi pierdere;- conectarea cheltuielilor cu veniturile şi;- luarea în considerare a evenimentelor ulterioare închiderii exerciţiului

(conform IAS 10 „Evenimente ulterioare bilanţului”).-

Consecvenţa prezentării, se referă la aceeaşi clasificare şi prezentare a elementelor în situaţiile financiare de la un exerciţiu la altul, pe considerentede de comparabilitate a informaţiilor prezentate, implicit a celor legate de stocuri.Consecvenţa prezentării presupune:

- asigurarea continuităţii în ceea ce priveşte aplicarea regulilor şi procedeelor contabile, evaluarea activelor implicit a socurilor, dar şi a conectării cheltuielilor şi veniturilor generate de acestea;

- prezentarea situaţiei patrimoniale şi a notelor în aceiaşi sructură.IAS 1 stabileşte că modificarea de politici contabile poate avea loc atunci când:

- prin aceasta se asigură o prezentare mai adecavată a evenimentelor şi tranzacţiilor de stocuri;

- au loc shimbări ale standardelor şi reglementărilor contabile, etc.-

Pragul de semnificaţie şi cumularea, potivit acestui principiu, orice element semnificativ trebuie prezentat separat în situaţiile financiare, în timp ce valorile nesemnificative trebuie cumulate cu valori generate de aceiaşi natură şi funcţie. O informaţie este considerată semnificativă dacă neprezentarea ei ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea şi de natura elementului judecat în circumstanţele particulare ale omisiunii sale.

Situaţiile finaciare trebui să evite două situaţii:- informaţiile privind stocurile să nu fie condensate şi agregate, deoarece

îngreunează utilizarea lor şi pot duce la luarea unor decizii eronate;- să nu abunde de detalii inutile şi nesemnificative, deoarece se aglomerează

volumul de informaţii şi se îngreuneză activitatea de interpretare şi utilizare a acestora.

Compensarea implicit necompensarea. Potrivit principiului necompensării, nu se pot compensa active cu datorii şi cheltuielile cu venituri decât în cazurile menţionate expres de IAS 1. Potrivit acestei precizări rezultatul unei tranzacţii, profit sau pierdere, se determină la nivelul fiecărui contract. În acest context, nu se poate compensa pierderile înregistrate la un anumit contarct cu câştigurile altui contract. Respectarea acestui principiu se impune în tranzacţiile cu stocuri deoarece realizarea compensării fie la nivelul contului de profit şi pierdere, fie la bilanţ micşorează

14

capacitatea utilizatorilor de informaţii de a înţelege tranzacţiile realizate şi de a evalua viitoarele fluxuri de numeral ale întreprinderii.În contextul acestei abordări, IAS 1, face o precizare care este legată şi de stocuri, şi anume: reducerile pentru deprecierea stocurilor nu se consideră compensare.

Prudenţa, înseamnă includerea unui grad de precauţie în exercitarea raţionamentelor, pentru a face estimările cerute în condiţiile de incertitudine, astfel încât activele şi veniturile să nu fie supraevaluate. Iar datoriile şi cheltuielile să fie subevaluate.

Continuitatea activităţii, presupune că, într-un viitor previzibil, unitate îşi va continua activitatea în mod normal fară să intre în stare de lichidare sau reducere a activităţii.

Principiile enumerate stau la baza obţinerii de informaţii pentru situaţiile financiare, informaţii care trebui să fie relevante şi fiabile, dar cu orientare spre maximizarea relevanţei. Informaţia este relevantă când are capacitatea de a influenţa deciziile economice ale utilizatorilor şi de a fi furnizată la timp în vederea influenţării acestor decizii. Informaţia este fiabilă atunci când:

- utilizatorii consideră că ea redă în mod sincer ceea ce reprezintă, în ceea ce ar putea ei aştepta, adică substanţa tranzacţiilor şi evenimentelor ce au avut loc;

- este lipsită de erori semnificative şi este completă şi în obţinerea ei a fost adoptat un grad de precauţie în exercitarea judecăţii necesare, în condiţii de incertitudine.Obiectivul standardului este descrierea tratamentului contabil aplicat stocurilor în

sistemul costului istoric oferind soluţii practice referitoare la determinarea sau cuantificarea costului contabilizarea ulterioară la cheltuieli, inclusiv a oricărei deprecieri până la nivelul valorii nete de realizat.

3.3 Aria de aplicabilitate

Acest standard*) trebuie aplicat pentru contabilitatea stocurilor în situaţiile financiare întocmite, în sistemul costului istoric, cu excepţia stocurilor menţionate mai jos:

a. productie în curs de execuţie obtinută în cadrul contractelor de construcţie, incluzând şi contractele de prestări de servicii direct legate de acestea;

b. instrumente financiare;c. stocuri de produse agricole, forestiere, minereuri şi producţie agricolă care

apartin producătorilor în cazul în care sunt evaluate la valoarea realizabilă netă, pe baza unor practici bine stabilite în anumite sectoare; şi

d. active biologice aferente activităţii agricole.Standardul se aplică în contabilitatea stocurilor, în situaţiile financiar, în condiţiile

utilizării costului istoric, la toate tipurile de stocuri, delimitate în funcţie de natura activităţii întreprinderii.

Nu fac obiectul acestui Standard, următoarele categorii de stocuri:a. producţia în curs de execuţie şi lucrările în curs obţinute în cadrul contractelor

de construcţii, inclusiv contractele directe conexe de furnizare de servicii, ce fac obiectul tratării IAS 11 „Contracte de construcţii”.

*) în câmpul de aplicabilitate al IAS 2 sunt cuprinse acele stocuri ce nu fac obiectul excluderii de sub incidenţa acestui Standaed, realizând o delimitare strictă a elementelor de stocuri şi gruparea acestora în două categorii: stocuri proriu-zise şi producţia în curs de execuţie, ce nu intră sub incidenţa IAS 11.

15

Un contract de construcţii este un contract negociat în mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active care se află într- strânsă interdependenţă în ce priveşte proiectarea, tehnologia şi funcţionarea sau scopul ori utilizarea lor finală. În cadrul contractelor de construcţii sunt incluse şi contractele pentru acordarea de servicii ce sunt aferente în mod direct activelor (ex. Serviciile proiectanţilor, arhitecţilor) şi contractele pentru distrugerea sau restaurarea activelor şi restaurarea mediului, ulterior demolării activelor.

Principala problemă a acestor contracte o reprezintă lucrările în curs, respectiv momentul în care sunt recunoscute rezultatele, pe măsura terminării lucrărilor cu limitarea veiturilor la nivelul mărimii cheltielilor suportate şi susceptibile să fie recuperate de la beneficiar sau prin repartizarea veniturilor şi costurilor în funcţie de procentul de realizare în cursul fiecărui exerciţiu.

b. instrumentele financiare ce fac obiectul unor standarde separate, IAS 32 „Instrumente financiare – prezentare şi descriere” şi IAS 39 „Instrumente financiare – recunoaştere şi evaluare”.

Instrumentele financiare reprezintă orice contract ce generează simultan un activ financiar pentru o întreprindere şi o datorie financiară sau un instrument de capital propriu pentru o altă întreprindere.

c. activele biologice şi stocurile de produse agricole recoltate din active biologice vegetale sau obţinute din active biologice animale, forestiere şi de minereuri, la producători, în măsura în care, conform practicilor bine precizate în aceste sectoare, acestea sunt evaluate la valoarea realizabilă netă şi în condiţiile în care riscul de a rămâne cu producţia nevândută este minim, iar evaluarea şi contabilitatea acestora făcând obiectul unui standard distinct, IAS 41 „ Agricultura”.

Activele biologice sunt de natura animalelor vii şi vegetale. Activele biologice de natura animalelor vii includ animale şi păsări, respectiv animale născute şi cele tinere de orice fel, crescute şi folosite pentru reproducţie, animale şi păsări la îngrăşat pentru valorivare, coloniile de albine, precum şi anaimalele pentru producţia de lână, lapte, blană şi păsările pentru producţia de ouă. Activele biologice de natură vegetală includ plantele ce formează culturile şi produc produse agricole.

Trebuie reţinut, totuşi, că punctul c) de la excluderi se aplică numai producătorilor acestor stocuri. Prelucrătorii sau alte unităţi de procesare sau transformare nu se exceptează, în ceea ce priveşte stocurile, de la prevederile acestui Standard.

Elementele de stocuri ce sunt exceptate, constutie subiect de tratare în standarde distincte, precum:

IAS 11 „Contracte de construcţii”, ce are ca obiect elementele de stocuri ce reprezintă lucrările în curs, generate de contracte de construcţii;

IAS 32 „Instrumente financiare, prezentare şi descriere” şi IAS 39 „Instrumente financiare, recunoaştere şi evaluare”, cu referiri la contractele ce reprezintă instrumente financiare şi care generează, la părţile contractante, active financiare, datorii financiar, elemente de capital propriu, numerar sau alte instrumente financiare (respectiv contracte), în funcţie de poziţia contractantului;

IAS 41 „Agricultura”, ce ace referiri la evaluarea şi contrabilitatea produselor agricole, forestiere, minereuri şi active biologice la producătorii acestora.

16

Acest Standard*) înlocuieşte IAS 2 – Evaluarea şi prezentarea costurilor în contextul sistemului costului istoric, aprobat în 1975.

Stocurile la care s-a făcut referire în paragraful 1 c. sunt evaluate, în anumite faze ale producţiei, la valoarea realizabilă netă. Aceste cazuri apar, de exemplu, pentru recoltele care au fost culese sau pentru minereuri car au fost extrase şi a căror vânzare este asigurată printr-un contract la termen sau garanţie guvernamentală sau dacă există o pistă omogenă, iar riscul de a rămân cu producţia nevândută este minim. Aceste categorii de stocuri sunt excluse din aria de aplicabilitate a acestui Standard**).

Evaluarea la valoarea realizabilă netă este determinată de existenţa unei pieţe omogene a produselor agricole şi minereurilor, în care cererea şi oferta sunt echilibru şi care permite ontinuu cunoaşterea valorii estimate a se obtine prin vânzare (adică valoarea realizabilă netă), iar riscul de nevânzare a acestora este foarte mic. Este cazul spre exemplu: - momentului recoltării producţiei agricole sau extracţiei de minereuri realizate, atunci

când vânzarea este asigurată în virtutea unui contract la termen;- a unei garanţii de stat, sau- atunci când există o piaţă omogenă şi când riscul de nevânzare este negrijabil, adică

riscul de a rămâne cu producţia nevândută este minim.Următorii termeni sunt folosiţi în acest Standard, în sensul specificat în continuare:

Stocurile*) sunt active**):- deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;- în curs de producţie în vederea unei vânzări în aceleaşi condiţii ca mai sus; sau- sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabil ce urmează a fi folosite în

procesul de productie sau pentru prestarea de servicii.Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe

parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării.

În situaţiile în care nu este posibil să se estimeze beneficiile economice viitoare, activul nu este recunoscut, dar are ca efect recunoaşterea unei chletuieli a perioadei şi implicit în contul de profit şi pierdere.

Deci, şi stocurile ca active, trebuie recunoscute atunci când:- reprezintă o resursă controlată sau controlabilă de întreprindere şi, deci, întreprinderea

îşi asumă riscurile şi avantajele aferente deţinerii stocurilor;- este probabil să genereze beneficii economice viitoare, atât la intrare cât şi la ieşire

pentru întreprindere şi- are un cost sau o valoare care poate fi determinată/evaluată în mod credibil.

*) Standardul actual, IAS 2 “Stocurile” revizuit, anulează şi înlocuieşte fostul Standard IAS 2 “Evaluarea şi prezentarea costurilor în contextul sistemului costului istoric”, aprobat de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate în octombrie 1975 şi aplicat începând cu 01 ianuarie 1976.Revizuirea Standardului a avut loc în 1993, iar acesta, în noua sa structură şi cu elementele ce îl definesc, intrând în vigoare odată cu aprobarea dată de Comitetul de revizuire a Consiliului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate, pentru situaţiile financiare aferente exerciţiilor deschise de întreprinderi începând cu 01 ianuarie 1995.

**) În anumite stadii ale producţiei, stocurile reprezentând activele biologice şi stocurile de produse agricole recoltate din actve biologice vegetale sau obţinute din active biologice animale, forestiere şi stocurile de minereuri sunt evaluate la valoarea realizabilă netă*) În conformitate cu Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare se impune ca activele să fie recunoscute în momentul în care: există posibilitatea realizării unui beneficiu economic în viitor de către întreprindere şi când se poate estima, în mod credibil, un cost sau o valoare. În situaţiile în care nu este posibil să se estimeze beneficiile economice viitoare, activul nu este recunoscut, dar are ca efect recunoaşterea unei cheltuieli a perioadei şi implicit în contul de profit şi pierdere.**) În conformitate cu Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare (paragrafele 53, 89 şi 90) se impune ca activele să fie recunoscute în momentul în care: există posibilitatea realizării unui beneficiu economic în viitor de catre întreprindere şi care se poate estima, în mod credibil, un cost sau o valoare.

17

În mod normal, recunoaşterea stocurilor nu constituie o problemă pentru profesionistul contabil. Există însa cazuri în care forma juridică a tranzacţiilor nu reflectă realitatea economică. În condiţiile în care, prin aplicarea raţionamentului profesional, rezultă că unei anumite operaţiuni îi sunt aplicabile prevederile principiului prevalenţei economicului asupra juridicului, este necesară recunoasţerea stocurilor ca active potrivit acestui principiu.

Atunci când este imposibil să se estimeze beneficiile economice viitoare, nu este recunoscut stocul, ci se recunoaşte o cheltuială a perioadei. În această sotiaţoe se încadrează stocurile ce se achiziţionează în mod ocazional sau cele nestocabile.

Recunoaşterea stocurilor, respectiv anularea recunoaşterii, se realizează în anumite momente.

Momentele în care se realizează recunoaşterea stocurilor sunt următoarele: la achiziţie, la obţinere din producţie, la aport la capitalul social sau la primirea prin donaţie şi subvenţii guvernamentale.

Momentele în care se realizează recunoaşterea stocurilor sunt acele momente în care se realizează vânzarea sau ieşirea din întreprindere prin diferite căi (donaţie, aprot la capitalul altor întreprinderi, pierderi din calamităţi, exproprieri etc.).

În sens larg, stocurile sunt, conform definirii din Standard, elemente ce curpnd toate activele achiziţionate pentru:- revânzare (unclusiv terenuri şi mijloace fixe, în cazul întreprinderilor ce au ca obiect de

activitate comerţul cu astfel de active);- a fi folosite la obţinerea de active în scopul vânzării, toate acestea în condiţiile

desfăşurării normale a activităţii întreprinderii.Această delimitare a stocurilor nu ţine cont de natura elementului considerat, ci de

destinaţia acestuia, care este puternic influenţată de activitatea întreprinderii car deţine bunurile. De exemplu, terenurile şi construcţiile constituie imobilizări în majoritatea întreprinderilor, dar ele sunt stocuri pentru o societate imobiliară, deoarece au fost achiziţionate sau chiar produse în scopul vânzării.

Stocurile pot avea, de asemenea, şi o natură nematerială (necorporală). Astfel, în întreprinderile cu specific de prestări de servicii, serviciile realizate/prestate, cât şi cele nefacturate constituie elemente de stocuri.

Sintetizând, stocurile sunt participante active la derularea activităţii de exploatare, fiind legate de ciclul:

Aprovizionare – producţie/depozitare – valorificareAstfel, în funcţie de caracteristicile ciclului de exploatare (perioada de timp dintre

achiziţionarea stocurilor care intră într-un proces şi finalizarea sa, în numerar sau sub forma unui instrument uşor convertibil în numerar) şi implicit a specificului activităţii întreprinderii, activele curente, de natura stocurilor, apar în anumite momente:

în ciclul de exploatare a activităţii comerciale şi în ciclul de exploatare a activităţii de producţie (realizarea de produse şi

lucrări) sau prestări de servicii.

Momentele apariţiei stocurilor şi operaţiilor care le generează sunt:

1. Ciclul de exploatare a activităţii comerciale:

Achiziţii

(intrări)

Deţinere(depozitare de stocuri)

Vânzări

(ieşiri)

În ciclul de exploatare a activităţii comerciale stocurile se obţin prin achiziţie. Depozitarea lor se realizează, pe cât posibil, pe o perioadă cât mai scurtă, perioadă ce se finalizează cu realizarea lor, respectiv vânzarea.

18

2. Ciclul de exploatare a activităţii de producţie (realizarea de produse şi lucrări) sau prestări de servicii:

Achiziţii(intrări)

Deţinere(depozitare)

Materii primeMateriale

Procese Manoperă Alte cheltuieli

Producţie prestări(produse, lucrări şi servicii în curs de execuţie)

Ieşiria. din procesul de

producţieProduse

b. prin vânzareValorificare

Conform ciclului de exploatare ce este influenţat de specificul activităţii desfăşurate, în categoria stocurilor se includ:mărfuri şi alte active aprovizionate şi deţinute pentru a fi revândute, inclusiv pământurile şi

proprietăţile deţinute de către un dealer pentru a fi revândute;materiile prime ce sunt aprovizionate şi depozitate şi care urmează să participe direct la

fabricarea produselor, constituind esenţa acestora, regăsindu-se în produse integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată;

- materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb etc.) şi alte intrări de natură materială ce sunt depozitate şi urmează a fi utilizate în procesul de producţie şi care participă sau ajută la desfăşurarea procesului de producţie/exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul, lucrarea sau serviciul realizat;

produse industriale, respectiv:- semifabricate, ce sunt produse al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie

(faza de producţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor;

- produse finite, adică produse care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrare ulterioară în cadrul unităţii, mputând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor;

- reburuile, materialele recuperabile şi deşeurile.

4. produsele agricole dupa recoltare care fac obiectul prelucrării industriale;5. ambalaje, care includ ambalaje refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate

produselor vândute şi care, în mod temporar, pot fi păstrate la terţi cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contract;

6. productia în curs de execuţie rezultată din procesul de producţie, reprezentată de productia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehjnologic, precum şi produsele nesupuse probelor, recepţiei tehnice sau necomplete în întregime, precum şi lucrările şi serviciile în curs de execuţie. Pentru costurile apărute în procesul de realizare a produselor, lucrărilor sau a serviciilor prestate, întreprindrea nu recunoaşte încă veniturile aferente, iar lucrările şi serviciile

19

executate nu fac obiectul unor contracte de construcţii, inclusiv a contractelor conexe privind prestări de servicii în care sunt intercorelate proiectarea, tehnologia, functionarea şi care sunt contabilizate conform precizărilor din IAS 11 „Contracte de construcţii”.

Elementele de active curente de natura stocurilor ce fac obiectul acestui Standard cuprind:- bunuri cumpărate pentru a fi revândute;- bunuri destinate a fi consumate în procesul de producţie;- bunuri şi servicii în curs de execuţie;- lucrări în curs de execuţie ce nu fac obiectul Standardului 11 „Contracte de construcţii”;- bunuri rezultate din procesul de productie destinate a fi vândute;- productia agricolă, după recoltare, care suferă prelucrări industriale şi care nu intră în

sfera de aplicare a Standardului 41 „Agricultura”.Valoarea realizabilă netă este definită ca fiind preţul de vânzare estimat ce ar putea

fi obtinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare revânzării.

Costurile de vânzare trebuie să includă toate costurile directe identificabile, cum ar fi cele de ambalare, transport şi comisioanele agenţilor de vânzări. Aceste costuri pot fi calculate în mod explicit sau pot fi estimate ca procent al pretului de vănzare, ce se consideră a fi estimate ca procent al preţului de vânzare, ce se consideră a fi realizabil prin prisma experienţei anterioare. Costurile de finalizare şi de vânzare nu trebuie ajustate pentru a obţine profit din acţiunea de finalizare şi vânzare.7. stocurile*) includ bunurile cumpărate şi deţinute cu scopul revânzării,mcum sunt mărgurile achizitionate de un detailist în vederea revânzării sau terenurile şi alte proprietăţi imobiliare deţinute cu scopul de a fi revândute. Stocurile includ, de asemenea, produsele finite sau producţia în curs de execuţie, precum şi materialele şi alte consumabile destinate utilizării în procesul de producţie. În cazul unui prestator de servicii, stocurile includ costul serviciilor, aşa cum este descris în paragraful 16, pentru care întreprinderea nu a realizat încă venitul aferent (IAS 18 „Venituri din activităţi curente”).

În cadrul prestărilor de servicii, stocurile includ costul serviciilorpentru care întreprinderea nu a recunoscut încă venitul aferent. De exemplu, activităţi în curs de desfăşurare de către avocaţi, auditori şi arhitecţi.

Astfel, valoarea stocului furnizorilor de servicii include costul pe care îl incumbă serviciile oferite (conform paragrafului 16, IAS 2 include manopera, reprezentând costul personalului direct implicat şi alte costuri de personal şi regiile corespunzătoare), pentru care nu au fost recunoscute încă veniturile aferente. În conformitate cu paragraful 28 din IAS 18 „Venituri”, dacă rezultatul unei prestări de servicii nu poate fi estimat în mod rezonabil şi nu este posibil ca acest cost să fie încă recuperat, venitul nu este încă recunoscut, prestările de servicii sunt considerate în curs şi înregistrate la nivelul costurilor efectuate.

În practică sunt unităţi care, greşit, încadrează în categoria stocurilor materiale chiar utilaje ce necesită montaj şi probe tehnologice, aferente unor obiective de investiţii cuprinse

*) stocurile include elemente materiale dar şi nemateriale care, după natura lor, de obicei sunt delimitate, în funcţie de destinaţie, în patru categorii de stocuri:

- bunuri cumpărate şi deţinute cu scopul revânzării fără a face nici o transformare, precum mărfurile achiziţionate de un detailist în vederea revânzării sau terenuri şi alte proprietăţi imobiliare deţinute cu scopul revânzării, cumpărate şi destinate revânzării;

- materiile prime, materiale, furnituri şi alte consumabile destinate realizării obiectului de activitate a întreprinderii şi care intră în productia de bunuri fabricate sau realizării prestării de servicii;

- produsele finite, bunuri fabricate de întreprindere;- producţia aflată în curs de execuţie, lucrări şi servicii în curs de execuţie sau neterminate (ce nu fac

obiectul altor contracte de construcţii), adică produsele, lucrările sau serv iciile care au atins un stadiu intermediar de fabricaţie/realizare şi pentru care întreprinderea nu a înregistrat venitul aferent

20

în planul de investiţii. Aceste stocuri, pe măsura achiziţiei şi realizării investiţiei, trebuie înglobate în obiectivul de investiţii, mărind valoarea acestuia ca imobilizare în curs, ce se va concretiza într-un activ imobilizat la finalizare, iar recunoaşterea ca şi cheltuieli se va realiza pe parcursul duratei utile de viaţă a activului realizat (conform paragrafului 33 din IAS 2).

3.4 Evaluarea stocurilor

Pentru evaluarea stocurilor se folosesc o serie de metode, în scopul prezentării lor în situaţiile financiare. Majoritatea metodelor sunt bazate fie pe cost, fie pe mărimea cea mai mică între cost şi valoarea de piaţă. Ambele metode sunt agreate de Standard. În cadrul standardului sunt definite structurile fiecărei metode de evaluare şi condiţiile de aplicare ale acestora.

Metodele de evaluare recomandate sunt:* Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe

parcursul normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vănzării.

* Costul de achiziţie este preţul format din preţul de cumpărare, taxe de import şi alte taxe nerecuperabile, costuri de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite, materiale şi servicii. Reducerile comerciale sunt deduse pentru a determina costurile de achiziţie.

* Costul de prelucrare a stocurilor includ costurile directe aferente unităţilor produse, cum ar fi costurile cu manopera directă. Aceste costuri includ şi alocarea sistemică a regiei de producţie, fixă şi variabilă, generată de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixă reprezintă costurile indirecte de producţie care rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei (amortizarea, întreţinerea utilajelor şi a secţiilor, etc.). Regia variabilă de producţie reprezintă costurile indirecte de producţie care variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei (costurile indirecte cu materiile prime şi materiale şi cu forţa de muncă).

* Metoda costului standard. Costul standard ia în considerare nivelul normal al consumului de materiale şi consumabile, al eficienţei manoperei, şi al capacităţii de producţie. Dacă se utilizează acest sistem este esenţial să se facă revizuirea periodică a acestor costuri şi, dacă este necesar, să se revizuiască în funcţie de condiţiile actuale. Altfel, s-ar utiliza date depăşite pentru determinarea costului stocurilor.

* Metoda elementului individual Această metodă trebuie utilizată pentru produsele ale căror costuri pot fi uşor identificate (ex. un proiect care are o natură unică).

* Metoda cu amănuntul Această metodă este utilizată pe scară largă în comerţul cu amănuntul. Pe baza acestei metode bunurile sunt evaluate la preţul de vânzare mai puţin profitul brut normal per element. Această metodă este adecvată societăţilor care activează în comerţul cu amănuntul acolo unde există stocuri de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a costului. Stocurile aflate în această situaţie au o viteză de rotaţie mare, sunt confundabile şi au marje brute asemănătoare. Elementele de stoc la cere se utilizează acest preţ sunt mărfurile.

Costul = Preţul de vânzare – Procentajul marjei brute normaleSAU

Preţul de Costul de achiziţie Marjavânzare = (inclusiv + comercialăcu amănuntul cheltuielile de calculată

transport - (adaosulaprovizionare) comercial)

21

O dată evaluate stocurile, la intrare, la preţ de vânzare cu amanuntul şi stocul final, la sfârşitul perioadei, se stabileşte tot la preţ de vînzare cu amanuntul.

Stocurile de mărfuri sunt evaluate iniţial la preţ de vânzare şi, apoi, prin deducerea din valoarea de vânzare a procentajului adecvat de marjă brută, se determină costul stocurilor.

Procentajul utilizat ţine cont de stocurile care au fost apreciate sub preţul lor iniţial de vânzare, iar adesea, este aplicat un procentaj mediu, pentru fiecare raion.

Folosirea metodei preţului cu amănuntul se impune atunci când nu se pot utiliza costurile actuale şi implică:

- reducerea valorii vânzărilor cu valoarea marjei brute pentru calculul costului;- procentul mediu al marjei brute utilizat pentru fiecare grupă omogenă de elemente

de stoc;- luarea în considerare a unor preţuri sub nivelul pieţei.

Exemplu*)

Produse B C D E

Marja brută din preţ 25% 60% 10% 20%

Preţul de vânzare cu amanuntul pe unitate (lei)

30.000 30.000 30.000 30.000

Profit brut pe unitate 7.500 18.000 3.000 6.000

Costul unei unităţi de stoc (lei) 22.500 12.000 27.000 24.000

Trebuie menţionat că în IAS 2 metodele FIFO**) şi CMP***) sunt considerate tratamente contabile de bază, iar LIFO este considerat tratament contabil alternativ.SIC 1 dezbate un aspect privitor la posibilitatea unei societăţi de a utiliza diferite metode determinare a costului stocurilor pentru categorii diferite de stocuri.Interpretarea prevede că “o întreprindere trebuie să utilizeze aceeaşi metodă de determinare a costului stocurilor pentru toate stocurile care au natură şi întrebuinţare similară pentru întreprindere”. Pentru stocurile care au natură şi utilizare diferită, se justifică utilizarea diferitelor metode de determinare a costului stocurilor. Determinarea de către o anume întreprindere a acelor grupe de stocuri care au natură şi utilizare diferită depinde de

*) exemplu preluat din suportul de curs cuprins în Programul de pregătire pentru implementarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, organizat de Ministerul Finanţelor Publice. **) FIFO (prima intrare prima ieşire) are în vedere principiul, potrivit căruia, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul primului lot intrat, respective al acelui mai vechi lot sau sortiment. Dupa iepuizarea acestuia, evaluarea se face la costul următorului lot in ordine cronologică. Stocul de la sfârşitul perioadei este constituit din elementele de stoc cele mai recente. In condiţiile creşterii preţurilor, această metodă are ca efect:

- evaluarea ieşirilor la costurile cele mai scăyute;- evaluarea stocurilor finale la preţurile cele mai mari şi;- o majorare a profitului din exploatare şi a impozitului afferent.În condiţiile scăderii preţurilor, această metodă are ca efect:- ieşirile sunt evaluate la preţurile cele mai mari;- stocurile sunt evaluate la preţurile cele mai mici şi;- reducerea profitului, a impozitului pe profit şi afectarea nesemnificativă a trezoreriei.

***) CMP (cost mediu ponderat) presupune determinarea costului în funcţie de media ponderată a costurilor elementelor similare existente în stoc la îănceputul perioadei şi a elementelor cumpărate sau produse în cursul perioadei. Stocului final i se atribuie costul mediu ponderat calculat.

22

factori şi circumstanţe specifice. Tratamentul contabil odată ales este aplicat consecvent şi prezentat în conformitate cu cerinţele de prezentare din IAS 2.

O diferenţiere în localizarea geografică nu este, în sine, suficientă pentru a justifica utilizarea metodelor diferite de determinare a costului stocurilor. Paragraful 39 din Cadrul general explică faptul că evaluarea unor tranzacţii şi a altor evenimente similare trebuie făcută într-un mod consecvent pentru toată întreprinderea şi în cursul timpului în situaţiile financiare individuale şi consolidate.

3.5 Recunoaşterea stocurilor drept cheltuială

Valoarea contabilă a stocurilor trebuie recunoscută ca o cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător, prin vânzarea stocurilor. Valoarea oricărei diminuări a stocurilor până la valoarea realizabilă netă şi toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc diminuarea sau pierderea. Valoarea oricărei stornări a diminuării valorii stocurilor ca urmare a unei creşteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscută ca o reducere a cheltuielii cu stocurile în perioada în care stornarea a avut loc.

Conform principiului „conectării cheltuielilor la venituri”, valoarea contabilă a stocurilor vândute trebuie recunoscută ca şi cheltuială, în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător. Există, totuşi, că unele elemente de stoc pot fi afectate altor active. De exemplu, elementele de stoc încorporate într-o imobilizare produsă de în regie proprie, şi care vor fi contabilizate la cheltuieli pe toată durata de utilitate.

Orice reducere a valorii realizabile nete sau altă pierdere trebuie recunoscută în perioada în care s-a produs. Orice creştere a valorii stocurilor trebuie recunoscută în perioada în care s-a produs anularea scăderii anterioare a valorii lor. Acest tratament are ca scop corelarea veniturilor cu costurile pe care le-a implicat obţinerea lor.

Procesul de recunoaştere ca o cheltuială a valorii stocurilor vândute duce la veniturile din activităţi curente. Recunoaşterea cheltuielilor în momentul vânzării înseamnă conectarea costurilor stocurilor ce au făcut subiectul vânzărilor la veniturile aferente activităţii curente, corespunzătoare acestor vânzări.

Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, cum ar fi, un stoc folosit drept componenţă pentru o imobilizare corporală construită în regie proprie. Astfel de stocuri încorporate într-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuială pe parcursul duratei utile de viaţă a acelui activ.

Valoarea elementelor de stocuri (exemplu: materiale consumabile, piese de schimb) folosite pentru obţinerea unei imobilizări corporale în regie proprie, este parte componentă a costului de producţie al imobilizării, cost la care acesta se înregistrează în contabilitate în momentul recepţionării ţi punerii în funcţiune. Din acel moment, pe măsura utilizării, imobilizarea corporală îşi transmite părţi din valoarea producţiei realizate, prin includerea pe cheltuieli a cotelor de amortizare, pe toată perioada de viaţă, conform planului de amortizare.

Situaţiile financiare trebuie să prezinte informaţii relevante, credibile, inteligibile şi comparabile cu privire al evoluţia stocurilor în decursul perioadei contabile.

Situaţiile financiare trebuie să prezinte următoarele informaţii: politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite pentru

determinarea costului; valoarea contabilă totală a stocurilor şi valoarea contabilă a categoriilor de stocuri,

grupate într-un mod adecvat întreprinderii – pe total şi pe categorii; valoarea contabilă a acelor stocuri care au fost evaluate la valoarea realizabilă netă; valoarea oricăror stornări ale diminuării valorii stocurilor inclusiv cauzele acestora; circumstanţele sau evenimentele care au dus la apariţia unor astfel de stornări ale

diminuării stocurilor; valoare stocurilor gajate în contul datoriilor.

23

Dat fiind caracterul semnificativ al stocurilor, funcţia şi importanţa pe care o au stocurile în cadrul întreprinderii, prezentarea de note explicative a unor informaţii suplimentare referitoare la acestea este necesară utilizatorilor. Informaţiile se referă, în principal, la politicile practicate de întreprindere în ceea ce priveşte evaluarea stocurilor, inclusiv metodele de evaluare pentru determinarea costului stocurilor.

Se prezintă informaţii referitoare la evaluarea la intrare a stocurilor şi anume: materiile prime şi materialele achiziţionate pentru a fi utilizate în producţie,

evaluate la costul de achiziţie, cost care a fost afectat de reducerile comerciale; stocurile achiziţionate pentru revânzare (mărfurile), evaluate la preţul de

vânzare cu amănuntul, preţ format din costul de achiziţie la care s-a aplicat un adaos cuprins între 50 % şi 100%;

produsele finite evaluate la costul de producţie fiind influenţate de costurile aferente produselor reziduale etc.

Este important a se face referire la valorile la care stocurile sunt recunoscute în situaţiile financiare, respectiv valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă, pe principalele categorii de stocuri. Trebuie informaţi utilizatorii că diferenţele negative înregistrate au fost contabilizate prin reducere stocurilor şi majoritatea cheltuielilor aferente exerciţiului.

Datorită dozei inerente de subiectivism în aplicarea raţionamentului profesionalism se creează unele incertitudini în legătură cu următoarele aspecte:- delimitarea cheltuielilor directe de cele indirecte, a regiei fixe de regia variabilă – care

depinde în mare măsură de modul în care este organizată contabilitatea în cadrul întreprinderii şi de modul în care s-au organizat procedurile în cadrul acestui sistem;

- modul în care s-a efectuat alocarea regiei fixe asupra costurilor de prelucrare; dacă acestea sunt alocate în funcţie de capacitatea normală, acest procedeu este posibil atunci când variaţia producţiei faţă de capacitatea normală este nesemnificativă. În aceste condiţii, valoarea regiei fixe rămâne constantă, nu se majorează şi se diminuează în funcţie de fluctuaţia producţiei;

- procedurile prin care sunt delimitate cheltuielile generale, în cheltuieli generale ale secţiei (care afectează costul stocurilor) şi cheltuieli generale de administraţie (care afectează costurile perioadei, nefiind incluse în costul produselor);

- metodele de evaluare ale ieşirilor de stocuri, care afectează mărimea stocurilor cuprinse în bilanţ şi, implicit, rezultatul exerciţiului. Astfel, în perioadele de creştere a preţurilor, metoda LIFO conduce la o subevaluare a stocurilor din bilanţ şi a rezultatului exerciţiului, în timp ce metoda FIFO are efecte inverse, de supraevaluare a stocurilor de bilanţ şi o supraevaluare a rezultatului exerciţiului.

Un interes deosebit pentru utilizatori îl prezintă informaţiile suplimentare, referitoare la provizioanele pentru deprecierea stocurilor, constituite la finele exerciţiului. Provizioanele constituite sunt prezentate pe fiecare tip, respectiv pentru produsele şi mărfurile greu vandabile, pentru stocurile degradate, precum şi pentru diferenţele dintre valoarea de achiziţie mai mare şi valoarea realizabilă netă mai mică. Pentru fiecare tip de provizion constituit, întreprinderea trebuie să prezinte: - valoarea contabilă la începutul şi sfârşitul perioadei;- provizioanele suplimentare realizate în cadrul perioadei, inclusiv creşterea

provizioanelor existente.;- sumele utilizate din provizion în timpul perioadei;- sumele nefolosite şi anulate în timpul perioadei;- creşterea valorii actualizate în timpul perioadei, datorită efectului în timp şi modificările

datorate evoluţiei ratei de actualizare.Informaţiile privind valoarea contabilă a diverselor categorii de stocuri, precum şi

dimensionarea modificărilor acestor active sunt utile beneficiarilor situaţiilor financiare. Cele mai întâlnite clasificări ale stocurilor cuprind:

1. mărfuri;2. materii prime;

24

3. materiale;4. producţie în curs;5. produse finite. Stocurile unui prestator de servicii pot fi simplu descrise ca producţie în curs de

execuţie. În cazul în care costul stocurilor este determinat cu ajutorul formulei LIFO („ultimul

intrat – primul ieşit”), pe baza tratamentului alternativ, situaţiile financiare trebuie să prezinte diferenţa între valoarea stocurilor specificată în bilanţ şi una din următoarele valori:

a) valoarea cea mai mică dintre valoarea calculată şi valoarea realizabilă netă;sau

b) valoarea cea mai mică dintre costul curent la data bilanţului şi valoarea realizabilă netă.

c) Situaţiile financiare trebuie să prezinte una din următoarele informaţii:d) costul stocurilor recunoscut ca o cheltuială în cursul perioadei; saue) costurile de exploatare imputabile veniturilor in activităţile curente, clasificate după

natura lor şi recunoscute ca o cheltuială în cursul perioadei.- Costul stocurilor recunoscute ca o cheltuială cuprinde:- costul stocurilor incluse în evaluarea stocurilor vândute;- regia de producţie alocată;- valoarea anormală a costurilor de producţie a stocurilor;- costurile de distribuţie sau alte costuri (în cazul unor circumstanţe favorabile

întreprinderii).Unele întreprinderi adoptă un format diferit al contului de profit şi pierdere care, în loc

de a evidenţia costul stocurilor recunoscute drept cheltuieli în cursul perioadei, prezintă costurile de exploatare, clasificate după natura lor şi imputabile veniturilor perioadei obţinute din activităţile curente. În acest caz, întreprinderea prezintă costurile recunoscute drept cheltuieli cu materiile prime şi materiale, costurile cu manopera şi alte costuri de exploatare, împreună cu valoarea modificării nete a stocurilor aferente perioadei.

Când o modificare a unei politici contabile are un efect semnificativ asupra perioadei curente sau asupra oricărei perioade anterioare sau poate avea un efect semnificativ asupra perioadelor ulterioare, o întreprindere trebuie să prezinte următoarele:- motivele modificării;- valoarea ajustării pentru perioada curentă şi pentru fiecare perioadă prezentată ;- valoarea ajustată aferentă perioadelor anterioare celor incluse în informaţiile

comparative;- faptul că informaţiile comparative au fost retrase sau că acest lucru este imposibil.

3.6 .Prezentarea informaţiilor

Situaţiile financiare trebui să prezinte informaţii relevante, credibile, inteligibile şi comparabile cu privire la evoluţia stocurilor în decursul perioadei contabile.

Situaţiile financiare trebui să prezinte următoarele informaţii:- politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite pentru

determinarea costului;- valoarea contabilă totală a stocurilor şi valoarea contabilă a categoriilor de stocuri

care au fost evaluate la valoarea realizabilă netă;- valoarea stocurilor gajate în contul datoriilor;- valoarea oricăror stornări ale diminuărilor valorii stocurilor, inclusiv cauzele

acestora.Raţionamentul după care se stabileşte dacă o informaţie trebuie sau nu să fie

prezentată în situaţiile financiare se bazează pe caracterul semnificativ al stocurilor în cadrul societăţii

Vor fi prezentate informaţii referitoare la evaluarea la intrare a stocurilor şi anume:

25

- materiile prime şi materialele achiziţionate pentru a fi utilizate în producţie, evaluate la costul de achiziţie, cost care a fost afectat de reducerile coerciale;

- stocurile achiziţionate pentru revânzare (mărfurile), evaluate la preţul de vânzare cu amănuntul, preţ format din costul de achiziţie la care s-a aplicat un adaos cuprins între 50% şi 100%;

- produsele finite evaluate la costul de producţie, fiind influenţate de costurile aferente produselor reziduale.Prezentarea informaţiilor cu referire la metoda de evaluare este utilă în efectuarea

comparaţiilor. Compararea situaţiilor financiare, în timp, conduce la identificarea tendinţelor în poziţia financiară şi performanţele întreprinderii.

EXEMPLE PRIVIND PRACTICILE CONTABILE SPECIFICE ŞI CAZURI CU SOLUŢII

Evaluarea stocurilor. Costul stocului şi valoarea realizabilă Exemple de determinare a costului de achiziţie:

a) Societatea recepţionează mărfuri într-o cantitate de 10.000 kg la un preţ unitar facturat de 10 lei, TVA 24%, cheltuieli de transport pe parcurs intern 1.000 lei, cheltuieli de manipulare 100 lei, reducere comercială de 5%, sub forma unei remize, acordată pentru volumul cumpărărilor.

Cost de achiziţie total = 106.100 lei Preţ de cumpărare 100.000 lei (10.000 kg x 10 lei)+ Cheltuieli de transport 1.000 lei+ Cheltuieli de manipulare 100 lei- Remiza primita 5.000 lei Cost de achiziţie unitar = 10,61 lei (106.100 lei / 10.000 kg)

b) Societatea a achiziţionat mărfuri din import într-o cantitate de 10.000 buc, preţ extern 100 Euro/buc, taxe şi comisioane vamale 5 lei, cheltuieli de transport pe parcurs intern 9.000 lei, cheltuieli de manipulare 1.000 lei, TVA achitată în vamă 769.500 lei [(10.000 buc*100 Euro) x 4,0000 + 50.000] x 19%, curs Euro 4,0000 lei.

Cost de achiziţie total = 4.060.000 lei Preţ de cumpărare = 4.000.000 lei (10.000 buc x 100 euro x 4,0000 lei/Euro)+ taxe şi comisioane vamale 50.000 lei+ cheltuieli de transport 9.000 lei+ cheltuieli de manipulare 1.000 lei

Cost de achiziţie unitar = 406 lei (4.060.000 lei/10.000buc

Exemple de determinare a costului de producţie:a) Societatea obţine produse finite pentru care a înregistrat următoarele costuri:

- costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumabile 10.000 lei

- manopera directă 5.000 lei- costuri indirecte 5.000 lei, din care fixe 2.000 lei şi variabile 3.000 lei- costuri generale de administraţie 5.000 lei- costuri de desfacere 500 lei- total costuri 25.500 lei- gradul de utilizare al capacităţii de producţie 80%- cantitate obţinută 100 buc

Cost de producţie total = 19.600 lei costuri directe = 15.000 lei

26

+ costuri indirecte repartizate raţional = 4.600 leifixe (80%x2.000 lei) = 1.600 leivariabile = 3.000 lei

Cost de producţie unitar = 196 lei (19.600/100buc)

Costul istoric al stocurilor existente la data întocmirii situaţiilor financiare este comparat fie cu valoarea realizabila neta, fie cu valoare de recuperare astfel:

- dacă stocul este deţinut de societate pentru procesul de producţie costul istoric va fi comparat cu valoarea de recuperare (suma pe care întreprinderea se aşteaptă sa o recupereze din utilizarea viitoare a acelui stoc);

- dacă societatea nu intenţionează să utilizeze stocul în procesul de producţie costul istoric al stocului respectiv se compara cu valoarea realizabila netă (preţul de vânzare estimat a fi obţinut, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea şi desfacerea bunurilor).

Determinarea valorii la care se pot prezenta stocurile în situaţiile financiare, exemplificare:

situaţia 1 cost istoric < valoarea realizabila netăSocietatea deţine în stoc bunuri al căror cost este de 1.000 lei iar valoarea

realizabilă netă este de 1.100 lei. Se compară costul bunurilor aflate în stoc cu valoarea realizabilă netă.

Valoarea stocurilor recunoscută în situaţiile financiare este de 1.000 lei deoarece conform principiului prudenţei plusul de valoare nu se înregistrează în contabilitate, stocurile fiind prezentate în bilanţ la costul istoric.

situaţia 2 cost istoric > valoarea realizabila netăSocietatea deţine în stoc bunuri al căror cost este de 1.000 lei iar valoarea

realizabilă netă este de 900 lei.Se compară costul bunurilor aflate în stoc cu valoarea realizabila netă, se constată

o depreciere reversibilă a valorii stocului. Valoarea stocurilor recunoscută în situaţiile financiare este de 900 lei .

Depreciere de valoare trebuie înregistrata în situaţiile financiare sub forma ajustărilor pentru deprecierea stocurilor.

Ajustarea valorii stocurilor existente la data întocmirii situaţiilor financiare se evidenţiază astfel:

- în bilanţ stocul va fi evaluat la valoarea realizabilă netă sau valoare de recuperare, după caz ;

- în contul de Profit şi pierdere se va recunoaşte cheltuiala cu provizioanele pentru deprecierea stocurilor.

Provizionul rămas fără obiect total sau parţial ca urmare a încetării motivelor care au dus la constituirea sa, se vor relua la venituri.

Exemple de evaluare a stocurilor la ieşire:Pentru stocurile fungibile norma contabilă IAS 2 admite evaluarea ieşirilor de stocuri pe

baza a trei metode: metoda costului mediu ponderat (CMP); metoda primei intrări-primei ieşiri (FIFO); metoda ultimei intrări -primei ieşiri (LIFO);

Pentru prezentarea fiecărei metode consideram următoarele informaţii privind un element fungibil, stocul de marfa Tabla inoxidabilă W4016 grosime 1 mm:

01.02.2006 Stoc iniţial 22.190 kg x 0,29 lei/kg04.02.2006 Intrare 58.377 kg x 0,29 lei/kg07.02.2006 Intrare 23.737 kg x 0,29 lei/kg07.02.2006 Ieşire 44.554

27

14.02.2006 Ieşire 48.68221.02.2006 Intrare 30.000 kg x 0,21 lei/kg25.02.2006 Ieşire 26.02929.02.2006 Ieşire 3.970

Metoda costului mediu ponderat (CMP)a) CMP calculat lunar:

CMP= (22190x0,29)+(58377x0,29)+(23737x0,29)+(30000x0,21) / 134304 = 2716.2

Fisa de stoc pentru marfa Tabla W4016 grosime 1 mm se prezintă astfel:

Explicaţii Intrări Ieşiri Stoc

Cantitate Preţ Valoare Cantitate Preţ Valoare Cantitatea Preţ Valoare

stoc iniţial

22190 0,29 6.385,5 22190

Intrare 58377 0,29 16.806,74 80567Intrare 23737 0,29 6.833,88 104304Ieşire 44554 0,27 12.101,76 59750Ieşire 48682 0,27 13.223,00 11068Intrare 30000 0,21 6.450,00 41068Ieşire 26029 0,27 7.070,00 15039Ieşire 3970 0,27 10.783.314 11069

1343042.716,2

36.479,65 123235 0,27 33.473,10 11069 0,27 3.006,56

b) CMP calculat după fiecare intrare

04.02.2006 CMP = (22190 x 0,29) + (58377 x 0,29) / 80567 = 0,29

07.02.2006 CMP = (22190 x 0,29) + (58377 x 0,29) +(23737 x 0,29) / 104304 =0,29

21.02.2006 CMP = (22190 x 0,29) + (58377 x 0,29) +(23737 x 0,29) –(44554 x 0,29)

-(48682 x 0,29) + (30000 x 0,21)/41068 = 2346,4

Fişa de stoc pentru marfa Tabla W4016 grosime 1 mm se prezintă astfel:

Explic. Intrări Ieşiri Stoc

Cantitate

Preţ ValoareCantitate

Preţ ValoareCantitatea

Preţ Valoare

stoc 22190 0,29 6.388,50 22190 0,29 6.388,50

28

iniţial

Intrare 58377 0,29 16.806,73 80567 0,29 23.195,24

Intrare 23737 0,29 6.833,88 104304 0,29 30.029,12

Ieşire 44554 0,29 12.827,10 59750 0,29 17.202,00

Ieşire 48682 0,29 14.015,55 11068 0,29 3.186,48

Intrare 30000 0,21 6.450 41068 0,23 9.636,20

Ieşire 26029 0,23.4 61.074,50 15039 0,23 3.528,75

Ieşire 3970 0,23 931,52 11069 0,23 2.545,87

134304 36.479,12 123235 0,23 33.881,60 11069 0,23 2.545,87

Fiecare din cele doua variante de calcul a costului mediu ponderat prezintă avantajele şi dezavantajele sale astfel:

- evaluarea ieşirilor din stoc după metoda costului mediu ponderat calculat lunar prezintă avantajul unui calcul mai simplu, dar nu permite valorizarea ieşirilor în cursul lunii, acestea fiind urmărite doar cantitativ la costul mediu al lunii precedente.

- metoda costului mediu ponderat calculat după fiecare intrare oferă posibilitatea evaluării ieşirilor în cursul perioadei de gestiune (lunii), deşi prezintă incovenientul unui calcul mai complex, limita eliminată prin utilizarea mijloacelor informatice.

- Metoda primei intrări-primei ieşiri (FIFO)

Conform acestei variante bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, stocurile ieşite se evaluează la costul de achiziţie al lotului următor în ordine cronologică.Fisa de stoc pentru marfa Tabla W4016 grosime 1 mm se prezintă astfel:

ExplicaţiiIntrări Ieşiri StocCantitate Preţ Valoare Cantitate Preţ Valoare Cantitatea Preţ Valoare

stoc iniţial

22190 0,29 6.388,50 22190 0,29 6.388,50

Intrare 58377 0,29 16.806,74 80567 0,29 23.195,24

Intrare 23737 0,29 6.833,88 104304 0,29 30.029,12

Ieşire 44554 0,29 12.827,10 59750 0,29 17.202,00

Ieşire 48682 0,29 14.015,55 11068 0,29 3.186,42

Intrare 30000 0,21 6.450,001106830000

0,290,21

3.186,426.450,00

Ieşire1106814961

0,290,21

3.186,483.216,61

15039 0,21 3233,39

Ieşire 3970 0,21 852,55 11069 0,21 2.379,89134304 0,27 36.479,12 123235 34.099,29 11069 2.379,81

Metoda ultimei intrări -primei ieşiri (LIFO)

Ieşirile din stoc sunt evaluate la costul de achiziţie al articolelor intrate ultimele în stoc.

Pe măsura epuizării lotului, stocurile ieşite se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului anterior în ordine invers cronologică.

29

Fişa de stoc pentru marfa Tabla W4016 grosime 1 mm se prezintă astfel:

Explic. Intrări Ieşiri StocCantitate

Preţ ValoareCantitate

Preţ ValoareCantitatea

Preţ Valoare

stoc iniţial 22190 0,29 6.388,50 22190 0,29 6.388,50

Intrare 58377 0,29 16.806,74 80567 0,29 23.195,24

Intrare 23737 0,29 6.833,88 104304 0,29 30.029,12

Ieşire 44554 0,29 12.827,10 59750 0,29 17.202,00

Ieşire 48682 0,29 14.015,55 11068 0,29 3.186,48

Intrare 30000 0,21 6.450,001106830000

0,290,21

9.636,48

Ieşire 26029 0,21 5.596,23110683971

0,290,21 4.040,24

Ieşire 3970 0,21 852,55110681

0,290,21

3.186,70

134304 0,27 36.479,12 123235 34.099,29 11069 3.186,70

Concluzii:

În perioadele de creştere a preţurilor aplicarea metodei LIFO are drept consecinţe evaluarea consumurilor la valoarea maximă, beneficiul şi stocul, fiind prezentate ca valori minime. Efectele aplicării metodei LIFO într-o situaţie inversă, de scădere a preţurilor, sunt diminuarea valorii consumurilor, stocul final şi beneficiul fiind prezentate la valori maxime.

În cazul creşterii de preţuri, prin aplicarea metodei FIFO, ieşirile sunt evaluate la valorile cele mai scăzute, stocurile finale la valorile cele mai ridicate, rezultând o majorare a rezultatului întreprinderii. Din contră dacă preţurile sunt în scădere, aplicarea metodei FIFO conduce la evaluarea ieşirilor de stocuri la valoarea maximă, stocul final şi beneficiar fiind micşorate.

În perioadele de inflaţie, metoda FIFO este considerată mai adecvată determinării rezultatului exerciţiului şi politicii de conservare a capitalului fizic al întreprinderii.

Rezultatul unei întreprinderi nu depinde numai de performanţele economice şi financiare, ci şi de opţiunea pentru o anume metoda de evaluare a stocurilor. De aceea, pentru asigurarea acurateţei analizelor financiare, orice schimbare de metoda de evaluare a stocurilor trebuie semnalata în anexa, cu justificarea acesteia şi măsurarea incidentelor schimbării metodei de evaluare asupra rezultatului şi valorii stocurilor din bilanţ.Exemple de evaluare a stocurilor la inventar şi la bilanţ:

Conform IAS 2 stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost şi valoarea realizabila netă.Determinarea valorii realizabile nete;

preţul de vânzare al bunului 1.000 lei(-) costul de evaluare al bunului 10 lei(-) costuri de sortare şi pregătire pentru vânzare 10 lei

(-) costuri cu vânzarea efectiva a bunului 5 lei VALOAREA REALIZABILĂ netă = 75 leiEvaluarea de bilanţ se efectuează la închiderea exerciţiului financiar, deoarece la valoarea stabilita, stocurile vor fi reflectate în bilanţ.În acest caz se compara valoarea de intrare a stocurilor cu valoarea realizabila

neta, putând rezulta doua situaţii:

30

1. valoarea realizabila netă > valoarea de intrare, caz în care stocurile au înregistrat o plus valoare, plus valoare ce nu se reflecta în contabilitate conform principiului prudentei, ea devenind certa numai în procesul vânzării mărfurilor sau cumpărării stocurilor.

Exemplu:- costul bunurilor aflate în stoc = 1.000- valoarea realizabila netă = 1.200- valoarea stocurilor = 1.000-

2. valoarea realizabila netă < valoarea de intrare. Stocurile au suferit o depreciere valorica, minusul de valoare necesitând constituirea unui provizion pentru depreciere într-un cont distinct. Deprecierea nu poate fi înregistrata direct asupra costurilor intrate, deoarece menţinerea stocurilor la costurile de intrare este impusa de principiul necompensării.

Exemplu:- costul bunurilor aflate în stoc = 1.000- valoarea realizabila netă = 900- valoarea stocurilor = 900

Valoarea actuala a stocului se obţine prin scăderea provizionului din valoarea de intrare, valoare la care are loc evaluarea în bilanţ.

Tratamente şi practicile contabile specifice

Prezentarea înregistrărilor de stocuri în metoda inventarului permanent.

Exemplu pentru operaţiile cu mărfuri:Solduri iniţiale conform balanţei stocurilor:

leiSIMBOL CONT

DENUMIREA CONTURILOR SOLDURI

DEBITOARE

CREDITOARE

321Materiale de natura obiectelor de inventar

1.000 

371 Mărfuri 6.000 

TOTAL 7.000 

SC ANA 25 SRL

REGISTRU JURNALNr. Pag.

Nr. Crt.

Data înreg.Document (fel, nr.)

Explicaţii Simbol conturi Sume

Debitoare Creditoare DebitoareCreditoare

31

0 1 2 3 4 5 6 7

1

1.0

4.2

005

Factura nr. 10 din 1.04.2005

Aprovizionat cu mărfuri de la furnizori, în valoare de 1.000 TVA 19%

371 " Mărfuri" 4426 "TVA Deductibila"

401 "Furnizori"

1.190 1.000

190

1.190

2

1.0

4.2

005 Nota

contabilă nr. 10

Înregistrare Adaos comercial 30%

371 "Mărfuri"

378 Diferenţe de preţ la mărfuri

300 300

3

1.0

4.2

005

Nota contabilă nr. 10

Înregistrare TVA neexigibilă aferenta stocului de mărfuri

371 "Mărfuri"

4428 TVA neexigibilă

247 247

Borderou de vânzare

Înregistrare vânzării de mărfuri la preţ de vânzare

5311 "Casa în lei"

707 “Venituri din vânzări de mărfuri” 4427 TVA colectata

1.5471.547

1.300

247

4

1.0

4.2

005

Nota contabilă nr. 11

Înregistrarea descărcării de gestiune pentru costul de achiziţie

607 Cheltuieli privind mărfurile 378 diferenţe de preţ la mărfuri

371 Mărfuri

1.300 1.000

300

1.300

   

Nota contabilă nr. 11

Înregistrarea TVA neexigibilă aferenta stocului vândut

4428 TVA neexigibilă

371 Mărfuri

247 247

DE REPORTAT

4.831 4.831

Situaţia în conturi este următoarea:

D 371 “Mărfuri” C

S.I. 6.000      

OP.1 1.000      

32

OP.2 500        

OP.3 247        

OP.4     1.300  

OP.4     247  

R.D. 1.547   1.547 R.C.

T.S.D. 7.547   1.547 T.S.C

      6.000 S.F.D

D 321 “Materiale de natura obiectelor de inventar C

S.I. 1.000      

D 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri C

OP.4 300   300   OP.2

R.D. 300    300  R.C

T.S.D. 300      300  T.S.C D 607 “Cheltuieli privind mărfurile C

OP.4 1.300  

R.D. 1.300  

T.S.D. 1.300    

     1.300  S.F.D D 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” C

  1.300 OP.4

  1.300 R.C.

.     1.300 T.S.D

S.F.C 1.300    

Conform balanţei stocurilor, la sfârşitul perioadei conturile de stocuri reflecta mărimea reală a stocurilor de mărfuri.

leiSIMBOL CONT

DENUMIREA CONTURILOR SOLDURI

DEBITOARE

CREDITOARE

321Materiale de natura obiectelor de inventar

1.000

371 Mărfuri 6.000TOTAL 7.000

Pentru organizarea stocului de mărfuri S.C. ANA 25 SRL foloseşte metoda inventarului permanent.

Înregistrarea stocurilor în condiţiile inventarului intermitent.Exemplu pentru operaţiile cu mărfuri:

33

SC ANA 25 SRL REGISTRU JURNAL Nr. Pag.Nr. Crt.

Data înreg.Document (fel, nr.)

Explicaţii Simbol conturi Sume

DebitoareCreditoare

DebitoareCreditoare

0 1 2 3 4 5 6 7

1

1.0

4.2

005

Nota contabilă nr. 9

Anularea stocului iniţial de mărfuri în valoare de 6.000

607 Cheltuieli privind mărfurile

371 "Mărfuri"

6.000 6.000

2

15.0

4.20

05

Factura nr. din 01.04.2005

Aprovizionare cu mărfuri de la furnizori în valoare de 1.000, TVA 19%

607 "Cheltuieli cu mărfurile”4426 TVA deductibila

401 Furnizori 1.190

1.000

190

1.190

3

30.0

4.20

05

Lista de inventariere

Se înregistrează stocul de mărfuri inventariată sfârşitul perioadei în valoare de 5.500

371 "Mărfuri"

607 Cheltuieli privind mărfurile

5.500 5.500

DE REPORTAT

12.690 12.690

Situaţia în conturi:

D 371 “Mărfuri” C

S.I. 6.000   6.000  OP.1

OP.3 5.500    

     

     

R.D. 5.500   6.000 R.C.

T.S.D. 11.500   6.000 T.S.C

        5.500 S.F.D

34

D 607 “Cheltuieli privind mărfurile C

OP.1 6.000   5.500 OP.3

OP.2 1.000  

R.D. 7.000     5.500 R.D.

T.S.D 7.000     5.500  T.S.C.

        1.500 S.F.D

Se constata o inconvenienţa în cadrul metodei inventarului permanent, cheltuielile angajate privind mărfurile, materiile prime şi materialele sunt recunoscute pe măsura consumării sau vânzării stocurilor, iar în cazul metodei inventarului intermitent, angajarea este recunoscuta la cumpărare, urmând ca la inventariere sa se efectueze rectificarea privind variaţia stocurilor finale comparativ cu cele iniţiale.

Contabilitatea privind stocurile şi producţia în curs de execuţie se diferenţiează în funcţie de metoda de evidenta a stocurilor, a inventarului permanent şi a inventarului intermitent sau în funcţie de sursa de intrare.Societatea “S.C. ANA 25 IMPEX SRL” este o societate care are ca obiect de activitate comercializarea mărfurilor şi foloseşte pentru organizarea stocului de mărfuri, metoda inventarului permanent.

Tipurile de înregistrări proprii metodei inventarului permanent sunt: cumpărări de stocuri ;

371 = 401 “Mărfuri” “Furnizori”

“TVA deductibila” determinarea cheltuielilor mărfurile vândute şi alte ieşiri pe baza de inventar;

Cheltuieli cu Stocuri Cumpărări Stocurimărfurile = iniţiale de + şi intrări de - finale prin mărfuri inventariere

ieşiri de mărfuri ;607 = 371

“Cheltuieli privind “Mărfuri” mărfurile”

La nivelul contului de mărfuri, societatea operează cu doua analitice:

- 371.1 pentru stocul de mărfuri ;

- 371.8 pentru cheltuielile de transport aprovizionare

Formula de calcul a costului de achiziţie a mărfurilor este următoarea:

Costul de achiziţie = preţul de cumpărare + cheltuielile accesorii

aprovizionării

Exemplu:

Societatea cumpără pe credit comercial mărfuri în valoare de 1.000 lei, cheltuielile de transport în valoare de 100 lei, TVA 19%, şi vinde aceste mărfuri.

35

Cazul 1 – cheltuielile de transport sunt înscrise în aceeaşi factura cu mărfurile au loc următoarele înregistrări:

- pentru cumpărările de mărfuri ;

1.000 371.1 = 401 1.309

100 371.8

209 4426

- pentru ieşirile de mărfuri pe calea vânzării ;

1.100 607 = 371.1 1.000

371.8 100

Cazul 2 – cheltuielile de transport figurează în documente distincte:

- pentru cumpărările de mărfuri ;

1.000 371.1 = 401 1.190

190 4426

100 371.1 = 401 119

19 4426

- pentru ieşirile de mărfuri pe calea vânzării ;

1.100 607 = 371.1 1.000

371.8 100

371.9

Contabilitatea cumpărării mărfurilor

Exemplu: În data de 25. 04 .2004 societatea “X” cumpără pe credit comercial mărfuri în valoare de 1.000 lei, TVA 19%, cu plata la 30 de zile. Înregistrările contabile specifice cumpărării pe credit comercial sunt următoarele:

-contabilizarea achiziţiei de mărfuri;

1.000 371 = 401 1.190

“Mărfuri” “Furnizori’’

190 4426

“TVA deductibila “

-contabilizarea decontării facturii ;

1.190 401 = 5121 1.190

“Furnizori” “Conturi la bănci în lei”

Documentul justificativ care a stat la baza înregistrării de mai sus este “factura”.

Contabilitatea vânzărilor de mărfuri.

Exemplu:

36

În data de 25. 04 .2004 societatea “X” vinde pe credit comercial mărfuri în valoare de 1.000 lei, TVA 19%, cu plata la 30 de zile. Înregistrările contabile specifice vânzării sunt următoarele:

- contabilizarea vânzării de mărfuri ;

1.190 411 = 707 1.000

“Clienţi” “Venituri din vânzări

de mărfuri”

4427 190

“TVA colectata”

- contabilizarea decontării facturii ;

1.190 5121 = 411 1.190

“Conturi la bănci în lei” Clienţi”

Documentul justificativ care a stat la baza înregistrării de mai sus este “factura”.

Agenţii economici înregistrează factura de vânzare în jurnalul de vânzări.

Cazuri particulare privind contabilitatea stocurilor de mărfuri

A. Stocuri cumpărate fără facturi sosite

În acest caz la închiderea exerciţiului “N” pentru bunurile sosite fără factura, având ca document însoţitor “Nota de recepţie şi constatare de diferenţe “ se debitează contul de stocuri 371 “Mărfuri” şi se creditează contul 408 “Furnizori facturi nesosite”. La închiderea exerciţiului N+1 se stornează în negru înregistrarea de mai sus, astfel la primirea facturii se debitează contul de stocuri 371 “Mărfuri” şi se creditează contul 401 “Furnizori”. Mai exista şi posibilitatea în care la primirea facturii sa se înregistreze numai diferenţele între valoarea estimata în faza iniţială şi cea înscrisa în factura. În cazul în care diferenţele privind valoarea stocurilor ar fi fost în minus se

înregistrau în creditul contului 371 “Mărfuri”.

SC ANA 25 SRL

REGISTRU JURNAL Nr. Pag.

Nr. Crt.

Data înreg.

Document (fel, nr.)

Explicaţii Simbol conturi Sume

DebitoareCreditoare

Debitoare

Creditoare

0 1 2 3 4 5 6 7

37

1

1.1

2.2

004

NRCDnr.1

Înregistrarearecepţiei mărfurilorsosite fărăfactura înexerciţiul “N”

371 " Mărfuri" 4428 "TVA neexigibilă"

408 "Furnizorifacturinesosite"

1.000 190

1.190

2

01.0

1.20

05

Înregistrareastornării operaţiei la deschiderea exerciţiului“N+1”

408 "Furnizorifacturinesosite"

371 " Mărfuri" 4428 "TVA neexigibilă

1.1901.1901.000

190

3

15.0

1.20

05 Factura

nr.100

Înregistrare primirea facturii aferenta stocului de mărfuri

371 "Mărfuri"4426“TVA deductibila”

401“Furnizori”

1.050

199,5

1.249,5

În cazul celui de-al doilea model înregistrarea este:SC ANA 25 SRL   REGISTRU JURNAL     Nr. Pag.Nr. Crt.

Data înreg.

Document (fel, nr.)

Explicaţii Simbol conturi Sume

DebitoareCreditoare

Debitoare Creditoare

0 1 2 3 4 5 6 7

1

1.1

2.2

005

NRCDnr.1

Înregistrarearecepţiei mărfurilorsosite fărăfactura înexerciţiul “N”

408“Furnizorifacturi nesosite” 371 " Mărfuri" 4426 "TVA deductibila"

401"Furnizori"

1.190

50

95.000

1.249,5

38

SC ANA 25 SRL   REGISTRU JURNAL     Nr. Pag.Nr. Crt.

Data înreg.

Document (fel, nr.)

Explicaţii Simbol conturi Sume

DebitoareCreditoare

Debitoare Creditoare

0 1 2 3 4 5 6 7

ÎnregistrareaTVA

4426 “TVA deductibila”

4428 "TVA neexigibilă

190 190

sau

SC ANA 25 SRL

REGISTRU JURNAL Nr. Pag.

Nr. Crt.

Data înreg.

Document (fel, nr.)

Explicaţii Simbol conturi Sume

Debitoare CreditoareDebitoare

Creditoare

0 1 2 3 4 5 6 7

1

1.1

2.2

005

NRCDnr.1

Înregistrarearecepţiei mărfurilorsosite fărăfactura înexerciţiul “N”

%408“Furnizorifacturi nesosite” 371 " Mărfuri" 4426 "TVA deductibila"

%401“Furnizori”

4428“TVA Neexigibilă”

1.249,51.000

50

199,5

1.249,51.059,5

190

B. Cumpărări de stocuri cu reduceri comerciale

În cazul cumpărărilor de mărfuri pot fi intâlnite două categorii de reduceri de preţ: reduceri de natură comercială (rabatul, remiza şi risturnul ), care au influenţă

directă asupra mărimii nete a facturii; reduceri de natură financiară (scontul de decontare );

Rabaturile, primite în cazul defectelor de calitate se adaugă la preţul de vânzare. Remizele, se acordă pentru vânzări superioare volumului convenit sau pentru poziţia preferenţială a cumpărătorului. Risturnele, sunt reduceri de preţ calculate asupra ansamblului de operaţii efectuate cu acelaşi terţ în decursul unei perioade determinate.

39

Scontul de decontare, se scordă pentru achitarea datoriei înainte de termen.Reducerile de preţ pot fi : efectuate odată cu facturarea ; efectuate după facturare.

1. Reduceri acordate la facturare.

Exemplu: Presupunem ca total brut al unei facturi pentru cumpărări de mărfuri este de 180lei; rabatul pentru defecte de calitate este de 10 lei; remiză pentru cumpărări superioare sumei de 1.00.000 lei este de 5%, remiza pentru poziţia preferenţială a cumpărătorului în clientele întreprinderii este de 10%, scontul de decontare pentru plata înainte de scadenta este de 2%, TVA 19%.

Factura simplificata se prezintă astfel:

Valoarea bruta a mărfurilor cumpărate 180 lei( - ) Rabat 10 lei

170 lei( - ) Remiza pentru cumpărări superioare sumei de 100 = 170 x 5% 85.000 lei

161,5 lei ( - ) Remiza pentru importanta clientului

161,5x 10% 16,15 leiNET COMERCIAL 145,35 lei

( - ) Scont de decontare: 145,35 x 2% 2,907 leiNET FINANCIAR 142,443 lei

( + ) TVA: 142,443 x 19% 270.642 leiNET DE PLATA 169,5072 lei

SC ANA 25 SRL  REGISTRU JURNAL     Nr. Pag.Nr. Crt.

Data înreg.

Document (fel, nr.)

Explicaţii Simbol conturi Sume

DebitoareCreditoare

Debitoare

Creditoare

0 1 2 3 4 5 6 7

1

1.1

2.2

005

Facturanr. 50

Înregistrarea facturii cu condiţia ca reducerile comerciale sa fie contabilizate la primirea facturii şi recepţia mărfurilor

371“Mărfuri”4426“TVA deductibila”

401“Furnizori”767“Venituri sconturi”

145,35

27,06

169,50

2,91

40

Înregistrareadecontării facturii

401 “Furnizori”

5121 “Conturi la bănci în lei”

169,50 169,50

2. Reduceri de preţ efectuate după facturare

Reducerile comerciale efectuate după facturare, fac obiectul unor facturi de

reducere.

Exemplu: La sfârşitul anului furnizorul trimite clientului “X” o factura de reducere reprezentând risturne în suma de 1.000.000 lei, TVA 19%, aferente livrarilor de mărfuri din cursul anului.

SC ANA 25 SRL

REGISTRU JURNAL Nr. Pag.

Nr. Crt.

Data înreg.

Document (fel, nr.)

Explicaţii Simbol conturi Sume

Debitoare

Creditoare

Debitoare

Creditoare

0 1 2 3 4 5 6 7

1

1.0

4.2

005

Factura nr. 10 din 1.04.2005

Îregistrarea reducerii comerciale obtinuta ulterior facturarii

401 "Furnizori"

371“Mărfuri”4426“TVA deductibila”

119 100

19

Returnarea mărfurilor la furnizori are drept efect contabil anularea parţială sau totală a operaţiei de cumpărare; Exemplu: Societatea “X” primeşte pe baza de factură mărfuri în valoare de 300 lei, TVA 19%. La recepţie constată că o parte din aceste mărfuri nu corespund comenzii şi le restituie furnizorului, pentru care se întocmeşte factura de reducere în valoare de 100 lei, TVA 19%.

41

SC ANA 25 SRL

REGISTRU JURNAL Nr. Pag.

Nr. Crt.

Data înreg.

Document (fel, nr.)

Explicaţii Simbol conturi Sume

DebitoareCreditoare

Debitoare

Creditoare

0 1 2 3 4 5 6 7

11.

04.

200

5

Factura nr. 10 din 1.04.2005

Îregistrarea achiziţiei de mărfuri

401 "Furnizori"

371“Mărfuri”4426“TVA

deductibila”

357 300

57

2

1.0

4.2

005

Factura nr. 11 din 1.05.2005

Îregistrarea facturii de retur

371“Mărfuri”4426“TVA deductibila”

401 "Furnizori"

357 300

57

C. Contabilitatea stocurilor de mărfuri la preţ cu amănuntul.

În cazul metodei inventarului permanent, varianta de evidenţă la preţ de vânzare a stocurilor de mărfuri la preţ de vânzare poate fi delimitată ca un caz particular.

În acest caz intrările şi ieşirile de mărfuri sunt evaluate la preţ de vânzare format din preţul de achiziţie plus adaosul. Contul utilizat pentru evidenţa adaosului este 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”.

Cheltuielile de transport – aprovizionare sunt evidenţiate într-un analitic distinct al contului de mărfuri. În mod corespunzător pentru contul 371 “Mărfuri” se creează analiticele 371.1 “Stocul de mărfuri”, 371.8 “Cheltuieli de transport – aprovizionare”.

Societatea dispune de următoarele date privind stocul de mărfuri la 01.01.2005: cont 371 „Mărfuri” (sold debitor) 240.000 lei preţ cu amănuntul; cont 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” (sold creditor) 75.000 lei. În luna ianuarie societatea cumpără mărfuri de la furnizori la costul de achiziţie de 500.000 lei, TVA 19% şi vinde mărfuri cu numerar la preţul cu amănuntul de 900.000 lei, din care: preţ de vânzare de 756.303 lei şi TVA aferentă 143.697 lei. Cota de adaos comercial practicată de societate este de 30% faţă de costul de achiziţie.Determinarea preţului cu amănuntul al mărfurilor cumpărate:

Costul de achiziţie 50 lei

Adaos comercial 30% 15 lei

Preţ de vânzare 65 lei

TVA 19% (aplicat la 650.000 lei) 12,35 lei

Preţ cu amănuntul 77,35 lei

a) înregistrarea recepţiei mărfurilor:

42

500.000 lei 371 Mărfuri = 401 Furnizori 595.000 lei 95.000 lei 4426 TVA deductibilă

şi273.500 lei 371 Mărfuri = 378 Diferenţe 150.000 lei

de preţ la mărfuri 4428 TVA neeligibilă 123.500 lei

b) vânzarea mărfurilor cu numerar:

90 lei 5311 Casa în lei = 707 Venituri 75,63 leidin vânzarea mărfurilor

4427 TVA colectată 14,37 lei (90 lei x 15,966387%)

c) scăderea din gestiune a mărfurilor vândute:

55,61 lei 607 Cheltuieli privind = 371 Mărfuri 90 lei mărfurile

20,02 lei 378 Diferenţe de preţ la mărfuri

14,37 lei 4428 TVA neeligibilă

Calculul componentelor preţului cu amănuntul al mărfurilor vândute:

D 371 Mărfuri C D 308 Diferenţe de preţ la mărfuri C

S.I 24 c) 20,02 S.I. 7,5

a) 77,35 c) 90 S.C. 2,48 a) 15

101,35 90 22,50 22,50

S.D. 11,35

TOTAL 101,35 101,35 TOTAL 22,50 22,50

D 5311 Casa în lei C D 707 Venituri din vânzarea C

mărfurilor

a) 90 b) 75,63

1. TVA neeligibilă de 14,37 lei se preia din creditul contului 4427 „TVA colectată (vezi operaţia b).

2. Adaosul comercial aferent mărfurilor vândute în sumă de 200.202 lei s-a determinat după relaţiile de calcul proprii metodei procentului mediu de adaos:

7,50 + 15K378= = 0,26

(24 + 77,35) – (101,35 x 15,966387%)

43

deci K378 = 0,26Adaosul comercial = [11,35 – (11,35 x 15.966,387%)] x 0,26 = 2,48 lei aferent stoculuiAdaosul comercial = 22,5 lei – 2,48 lei = 20,02 lei aferent vânzărilor

Costul mărfurilor aferente vânzărilor = 90 – 14,37 – 20,02 = 55,61 lei

D. Importul de bunuri pe cont propriu.

Importul de bunuri pe cont propriu reprezintă un caz particular generat de:- componentele specifice costului de achiziţie (valoarea în vamă, taxe vamale,

comision vamal, accize) şi cheltuielile interne de transport – manipulare.- fundamentarea preţului de vânzare intern pe doua elemente : valoarea în vamă

în valută (transformată în lei la cursul de schimb al zilei când are loc negocierea sau vânzarea) şi marja importatorului.

Exemplu privind achizitia de mărfuri din strainatate ( import în cont propriu ):Societatea “X” achizitioneaza la 01.01.N, mărfuri din import, condiţia de livrare

C.I.F. Port Constanta, cu decontarea peste 90 de zile:

- valoarea în vama a mărfurilor : 10.000 $

- taxa vamala 10%

- comision vamal 0,5%

- TVA 19%

Cursul valutar a înregistrat următoarele valori:

- la data facturarii şi a stabilirii valorii în vama 3,10 lei/$

- la data decontării ( 01.04.N ) 3,05 lei/$

Calculul obligatiilor fiscale aferente importului sunt:

Schema fisei de calcul a importului se prezintă astfel:

Elemente Valoarea în devize Valoarea în lei

$ 3,10 lei/$

Valoarea externa C.I.F.

(valoarea în vama ) 10.000 3,10

Taxa vamala 10%

(calculata asupra valorii în vama ) 3.100

Comision vamal 5%

(calculat asupra valorii în vama ) 1.550

Baza de calcul a TVA

(valoarea în vama +taxa vamala + comisionul vamal ) 35.650

TVA 19% 6.773,55

44

Înregistrări contabile aferente importului :

SC ANA 25 SRL REGISTRU JURNAL Nr. Pag.Nr. Crt.

Data înreg.Document (fel, nr.)

Explicaţii Simbol conturi Sume

DebitoareCreditoare

Debitoare

Creditoare

0 1 2 3 4 5 6 7

1

1.0

4.2

005

Nota contabilă nr. 9

Înregistrarea obligatiilorfiscale aferente importului

446“alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate”4426“TVA deductibila”

5121“Conturi în lei la bănci”

4.650

6.773,55

11.423,55

2

1.0

4.2

005

Factura nr. din 01.04.2004

Înregistrarea importului de mărfuri la cost de achiziţie

371“Mărfuri”

401 “Furnizori”446“Alte impozite, taxe şi varsaminte asimilate”

35.650 31.000

4.650

3

30.0

4.20

05

Nota contabilă nr. 210

Decontarea facturii externe

401“Furnizori”

5124“Conturi la bănci în devize”765“Venituri din diferenţe de curs valutar”

31.000 30.500

500

 

DE REPORTAT

78.073,55

78.073,55

Contabilitatea de închidere privind stocurile. Lucrările de închidere a exerciţiului în cazul stocurilor.

Lucrările contabile de închidere au ca scop determinarea situaţiei patrimoniului, situatia financiară şi rezultatul obţinut.

Exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a patrimoniului fiecarei unităţi şi cuprinde toate

45

elementele patrimoniale, precum şi bunurile deţinute cu orice titlu, aparţinând altor persoane fizice sau juridice.

Prin inventarierea generală a patrimoniului se determină mărimea faptică a elementelor patrimoniale şi se evaluează la nivelul valorii actuale.

Relaţia proprie inventarului prin care se determină situaţia reală a patrimoniului la un moment dat este de forma:

Situaţia netă a = Activul - Datoriile patrimoniului inventariat inventariate

Conform Hotărârii Guvernului nr. 945/1990 şi Legii contabilităţii nr.82/1991, conducătorul unităţii are obligaţia de a asigura efectuarea inventarului patrimoniului unităţii, în condiţiile şi la intervalele stabilite de Ministerul Finanţelor Publice.

Conducătorul unităţii şi compartimentului financiar contabil răspund de efectuarea cu regularitate a operaţiilor periodice de inventariere a valorii materiale.

Pentru realizarea în bune condiţii a inventarierii, conducătorul unităţii trebuie sa ia o serie de măsuri, după cum urmează:

să întocmească împreună cu conducătorul compartimentului financiar contabil planul de control al gestiunii, pe bază de inventar;

să numească prin dispoziţie scrisă comisia centrală şi comisiile de inventariere;

să analizeze rezultatele inventarierii şi să ia măsurile ce se impun în cazul existenţei plusurilor şi minusurilor din gestiune.

Conducătorul compartimentului financiar contabil are sarcina de a stabili termenele de începere şi terminare a inventarierii, de a verifica soldurile care trebuie confruntate cu conturile corespondente din evidenţa contabilă, de a înregistra în evidenţa contabilă în termen de 5 zile plusurile şi minusurile rămase definitive, de a întocmi documentele de tragere la răspundere materială a celor vinovaţi pentru daune aduse în patrimonial unităţii.

Inventarierea constă în verificarea existenţei tuturor elementelor patrimoniale ale unităţii la o anumita dată. Pentru a stabili cu exactitate existenţa stocurilor, fiecare bun material trebuie individualizat pe obiect, tip, calitate. După efectuarea inventarierii pe teren are loc înscrierea în listele de inventar la lista “Stoc faptic” a cantităţilor inventariate. Înainte de începerea operaţiilor de inventariere comisia va lua de la fiecare gestionar o declaraţie scrisă sub semnatură proprie, declaraţie semnată şi de comisie. Cu prilejul inventarierii se întocmeşte şi lista valorilor materiale cu termen de folosinţă, uzate sau deteriorate şi care nu mai pot fi folosite, pentru a fi propuse spre casare sau recuperarea valorii acestora de la persoanele care se fac vinovate de proasta depozitare, manipulare.

Dupa analiza acestor liste, în condiţiile legii se aprobă casarea lor şi se întocmesc formalităţile de casare.

Pentru valorile materiale aparţinând terţilor, aflate în custodie sau prelucrate la unitate se întocmesc liste de inventariere separate. O copie a acestei liste de inventariere se trimite de regulă şi persoanei juridice sau fizice, după caz, căreia îi aparţin bunurile respective.

Datele din inventarierea faptică (din listele de inventariere) se compară cu cele din evidenţa contabilă şi prin diferenţă se stabilesc plusurile şi/sau minusurile în gestiune. Plusurile se înregistrează în evidenţa contabilă la valoarea lor de înregistrare, minusurile se înregistrează în contabilitate la valoarea actualizată (valoarea pieţii) şi se recuperează de la cei vinovaţi de producerea lor.

Recuperarea minusurilor se face pe baza angajamentului de plată a gestionarului sau a celui care a produs paguba, a deciziei de imputare dată de conducatorul unităţii sau pe baza unei hotărâri judecătoreşti şi a execuţiei silite.

Inventarierea generala a patrimoniului este o lucrare de închidere a exerciţiului financiar, ea desfasurandu-se înainte de 31 decembrie a fiecarui exerciţiu. Dacă lucrarile de inventariere se fac înainte de 31 decembrie, stocul sau soldul faptic la 31 decembrie este egal cu stocul sau soldul constatat la data inventarii, plus intrări pana la 31 decembrie,

46

minus ieşirile pana la 31 decembrie. Dacă inventarierea se face după 31 decembrie, stocul sau soldul la data inventarierii, plus ieşirile, minus intrarile pana la data efectuarii inventarierii.

Unitatea SC ANA 25 SRL

LISTA DE INVENTARIERE

Gestiunea Loc de depozitare

Pagina 1

Nr. crt

Denumirea bunurilor inventariate

CodUM

CantitatePreţ unitar

Valoare contabilă

0 1 2 3 4 5 6

1Tabla inox AISI 3141,1 31712001 kg

100 5,00500

2Tabla inox AISI 3141,2 31712001 kg

150 5,50825

3Tabla inox AISI 3141,3 31712003 kg

200 5,601120

4Tabla inox AISI 3141,4 31712004 kg

250 5,701425

5Tabla inox AISI 3141,5 31712005 kg

300 5,801740

6Tabla inox AISI 3141,6 31712006 kg

300 6,301890

7Tabla inox AISI 314,7 31712007 kg

350 5,701995

8Tabla inox AISI 3141’,8 31712008 kg

400 6,102440

9Tabla inox AISI 3141,9 31712009 kg

450 5,002250

10Tabla inox AISI 3141,10 31712010 kg

400 4,901960

TOTAL x x 2900 x 16.145

Comisia de inventariereGestionar

Contabilitate

Numele şi prenumele          

Semnatura          

Situaţia de referinta a inventarului faptic o reprezinta soldurile finale calculate în balanta conturilor întocmita înainte de inventariere. Balanta conturilor înainte de inventariere asigura centralizarea şi controlul exactitatii datelor înregistrate în conturi, poate fi abordata ca un inventar contabil.

Înainte de inventariere balanta conturilor se prezintă astfel:

Simbol cont

Denumirea conturilor

Solduri finale

Debit Credit

301Materiale consumabile

100

321 Obiecte de 500

47

inventar371 Mărfuri 1.000

TOTAL 1.600

Contabilitatea operatiilor de regularizare.

Operatii privind regularizarea plusurilor şi minusurilor de inventar.

Exemplu: Se constata un plus de marfa la gestiunea nr.1 în valoare de lei.

SC ANA 25 SRL NOTA DE CONTABILITATE

Nr.100 din 31 decmbrie 2005 lei

Nr. crt

Explicatie Simbol cont Suma

Debit Credit

1Înregistrarea plusului de inventar 371 7718 50

 de mărfuri în valoare de 500.000 Mărfuri

Alte ven.excep.  

- minusurile se debitează cu un cont de cheltuiala corespunzator stocului respective şi se creditează contul de stoc.

În cazul minusurilor imputabile se face operatia de imputare a persoanelor ce se fac vinovate de pagubele produse.

Exemplu: S-a constatat un minus imputabil gestionarului reprezentând 100kg tabla, în valoare

de 500 lei. Se face operatia de regularizare şi se înregistrează plusurile şi minusurile de inventar, astfel:

Nr. crt

ExplicatieSimbol cont

SumaDebit Credit

1Înregistrarea minusului de inventar

6718 371 500

de mărfuri în valoare de 500 leiAlte che excep

Mărfuri

2 Se imputa minusul de inventar 4282 595gestionarului în valoare de 5000000

Alte creante 758 500

 TVA 19% (95lei)

în legatura cu

Alte ven.de expl.

    personalul 4427 95

     TVA colectata  

După înregistrarea diferenţelor constatate la inventariere se întocmeste o noua

balanta de verificare.

Operatii privind provizioanele pentru deprecierea stocurilor.

Exemplu:

48

La inventarierea anuala, comisia de inventariere a constatat stocuri de mărfuri care se apreciaza că au suferit o depreciere reversibila în valoare de 500 lei.

recunoasterea drept cheltuiala a deprecierii valorii mărfurilor;

50 lei 6814 = 397 50 lei

Cheltuieli de exploatare privind Ajustări pentru

provizioanele pentru deprecierea mărfurilor deprecierea mărfurilor

Balanţa stocurilor după inventariere.

După inventariere balanţa stocurilor se prezintă astfel:

Simbol cont

Denumirea conturilor

Solduri finale

Debit Credit

301Materiale consumabile

100 

321Obiecte de inventar

500 

371 Mărfuri 500  

  TOTAL 1.100  

Judetul 40FORMA DE PROPRIETATE PRIVATĂ

UNITATEA SC ANA 25 IMPEX SRL 35 PrivatăADRESA: loc. Bucureşti, sect3Str. Foişorului, Nr. 13, Bl.F8C, Ap.83,Sc.1 (denumire clasă CAEN)Telefon 021/3210540 Activitate preponderenţă

NUMĂR DIN REGISTRULOD CLASA CAEN 5147

COMERŢULUI J40/4902/1995 OD FISCAL/COD UNICDE ÎNREGISTRARE7547715

Bilanţîncheiat la data de31 DECEMBRIE 200N

- lei -

Denumirea indicatoruluiNr. rd.

Soldul la începutul anului

Soldul la sfârşitul anului

A B 1 2A. ACTIVE IMOBILIZATE

49

I. IMOBILIZĂRI NECORPORALE1. Cheltuieli de constituire (ct.201-2801) 012. Cheltuieli de dezvoltare (ct.203-2803-2903) 02 19 938 19 8253. Cocesiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi şi valori similare şi alte imobilizări necorporale (ct.2051+2052+2805-2808-2905-2908)

03

4. Fondul comercial (ct. 2071-2807-2907-2075) 045. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs (ct.233+234-2933)

05

TOTAL: (rd.01 la 05) 06 19 938 19 825II. IMOBILIZĂRI CORPORALE1.Terenuri şi construcţii (ct.211+212-2811-2812-2911-2912)

07

2. Instalaţii tehnice şi maşini (ct.213-2813-2913) 08 326 563 377 8203. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier (ct.214-2814-2914) 094. Avansuri şi imobilizări corporale în curs (ct.231+232-2931)

10

TOTAL: (rd.07 la 10) 11 326 563 377 820III. IMOBILIZĂRI FINANCIARE1. Titluri de participare deţinute la societăţile din cadrul grupului (ct. 261-2961)

12

2. Creanţe asupra societătilor din cadrul grupului (ct.2761+2672-2965)

13

3. Titluri sub formă de interese de participare (ct.263-2963)

14

4. Creanţe din interese de participare (ct.2675+2676-2967)

15

5. Titluri deţinute ca imobilizări (ct.262+264+265-2962-2964)

16

6. Alte creanţe (ct.2673+2674+2678+2679-2966-2969) 17

7. Acţiuni proprii (ct.2677-2968) 18TOTAL: (rd.12 la18) 19ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd.06+11+19) 20 346 501 397 645B. ACTIVE CIRCULANTEI.STOCURI1. Materii prime şi materiale consumabile (ct.301+3021+3022+3023+3024+3025+3026+3028+303+/-308+351+358+381+/-388-391-3921-3922-3951-3958-398)

21

2. Producţia în curs de execuţie (ct.331+332+341+/-3481+3541-393-3941-3952)

22

3. Produse finite şi mărfuri (ct.345+346+/-3485+/-3486+3545+3546+356+357+361+/-361+/-368+371+/-378-3945-3946-3953-3954-3956-3957-396-397-4428)

23239 028 353 502

4. Avansuri pentru cumărări de stocuri (ct.4091) 24TOTAL: (rd.21 la 24) 25 239 028 353 502II. CREANŢE

1 Creanţe comerciale(ct.4092+4111+4118+413+418-491)26 89 029 103 104

2.sume de încasat de la societăţile din cadrul grupului (ct.4511+4518-4951)

27

3. Sume de încasat din interese de participare 28

50

(ct.4521+4528-4952)4. Alte creanţe (ct.425+4282+431+437+4382+441+4424+4428+444+445+446+447+4482+4582+461+473-496+5187)

29

5. Creanţe privind capitalul subscris şi vărsat (ct.456-4953)

30

TOTAL: (rd.26 la 30) 31 89 629 103 104III. INVESTIŢII FINANCIARE PE TERMEN SCURT1. TItluri de participare deţinute la societăţile din cadrul grupului (ct. 501-591)

32

2.Acţiuni proprii (ct.502-592) 333. Alte investiţii financiare pe termen scurt (ct.5031+5032+505+5061+5062+5081+5088-593-595-596+598+5113+5114)

34

TOTAL: (rd.32 la 34) 35IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (Ct.5112+5121+5124+5125+5311+5314+5321+5322+5323+5328+5411+5412+542)

36

10 600 20 060ACTIVE CIRCULANTE- TOTAL (rd.25+31+35+36) 37 338 657 456 666C. CHELTUIELI ÎN AVANS (ct. 471) 38 2 234D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE UN AN1. Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni (ct.1614+1615+1617+1618+-169)

39

2. Sume datorate instituţiilor de credit (ct.1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191+5192+5198)

40 513.107 636.681

3. Avansuri încasate în contul comenzilor (ct.419) 414. Datorii comerciale (ct.401+404+408) 425. Efecte de comerţ de plătit (ct.403+405) 436. Sume datorate societăţilor din cardul grupului (ct.1661+1685+2691+4511+4518)

44

7. Sume datorate privind interesele de participare (ct.1662+1686+2692+4521+4528)

45

8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi alte datorii pentru asigurările sociale (ct.1623+1626+167+1687+2698+421+423+424+426+427+4281+431+437+4381+441+4423+4428+444+446+447+ 4481+4551+4558+456+457+4581+462+473+509+5186+ 5193+5194+5195+5196+5197)

46

TOTAL: (rd.39 la 46) 47 513 107 636 681E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (RD.37+38-47-62)

48 - 174 450 - 177 781

F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd.20+48)

49 172 051 219 864

D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN1. Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni (ct.1614+1615+1617+1618+-169)

50

2. Sume datorate instituţiilor de credit (ct.1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191+5192+519

51

51

8)3. Avansuri încasate în contul comenzilor (ct.419) 524. Datorii comerciale (ct.404+404+408) 535. Efecte de comerţ de plătit (ct.403+405) 546. Sume datorate societăţilor din cardul grupului (ct.1661+1685+2691+4511+4518)

55

7. Sume datorate privind interesele de participare (ct.1662+1686+2692+4521+4528)

56

8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi alte datorii pentru asigurările sociale (ct.1623+1626+167+1687+2698+421+423+424+426+427+4281+431+437+4381+441+4423+4428+444+446+447+ 4481+4551+4558+456+457+4581+462+473+509+5186+ 5193+5194+5195+5196+5197)

57

TOTAL: (rd.50 la 57) 58H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI1. Provizione pentru pensii si alte obligaţii similare 592. Alte provizioane (ct.151) 60TOTAL PROVIZIOANE: (rd.59 la 60) 61I. VENITURI ÎN AVANS (CT.131+472) 62J. CAPITAL ŞI REZEVEI.CAPITAL (rd.64 LA 66), din care: 63 20 000 20 000capital subscris varsat (ct.1012) 64 20 000 20 000capital subscris nevarsat (ct.1011) 65patrimoniul regiei (ct. 1015) 66II. PRIME DE CAPITAL (ct.1041+1042+1043+1044) 67III.REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105) Sold C 68Sold D 69IV.REZERVE (ct.106) (rd. 71 la 74) 70 152 051 199 8641. Rezerve legale (ct.1061) 71 152 051 199 8642. Rezerve pentru actiuni proprii (ct.1062) 723. Rezerve statutare sau contractuale (ct.1063) 734. Alte rezerve (ct.1068+/-107) 74V.REZULTATUL REPORTAT (ct.117) Sold C 75Sold D 76VI.REZULTATUL EXERCIŢIULUI (ct.121) Sold C

77133 190 167 813

Sold D 78Repartizarea profitului (ct.129) 79 133 190 167 813TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.63+ 67+68-69+70+75-76+77-78-79)

80172 051 219 864

Patrimoniul public (ct. 1016) 81TOTAL CAPITALURI (rd.80+81) 82 172 051 219 864

ADMINISTRATOR, ÎNTOCMIT,

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE

52

la data de 31 decembrie 200N - lei -

Denumirea indicatoruluiNr. Exerciţiu financiarrd. precedent incheiat

1. Cifra de afaceri netă (rd.02 la 04) 01 1 496 765 2 015 102Producţia vanduta (ct.701+702+703+704+705+706+708) 02 0 0Venituri din vânzarea mărfurilor (ct.707) 03 1 496 765 2 015 102Venituri din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri (ct.7411)

04   

2. Variaţia stocurilor (ct.711) Sold D 05     Sold C 06    3. Producţia imobilizata (ct. 721+722) 07 199 4994. Alte venituri din exploatare (ct.758+7417) 08 2 482 588VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL (rd.01+05-06+07+08

091 499 446 2 016 189

5. a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile (ct.601+602-7412)

106 463 7 499

Alte cheltuieli materiale (ct.603+604+606+608) 11 7 604 26 157 b) Alte cheltuieli din afără (cu energia si apa) (ct.605-7413)

124 041 5 387

Cheltuieli privind mărfurile (ct.607) 13 1 112 490 1 486 9696. Cheltuili cu personalul (rd.15+16) 14 144 958 184 756a) Salarii (ct. 641-7414) 15 101 649 134 865Cheltuili cu protectia si asigurarile sociale (ct.645-7415) 16 43 309 49 8917.a) Ajustarea valorii imobilizarilor corporale si necorporale (rd.18-19)

1711 391 11 295

a1) Cheltuieli (ct.6811+6813) 18 11 391 11 295 a2) Venituri (ct.7813+7815) 19    7.b) Ajustarea activelor circulante (rd.21-22) 20     b1) Cheltuieli (ct.654+6814) 21     b2) Venituri (ct.754+7814) 22   2008. Alte cheltuieli de exploatare (rd.24 la 26) 23 36 441 67 6398.1. Cheltuieli privind prestatiile externe (ct.611+612+613+614+621+622+623+624+625+626+627+628-7416)

2426 664 54 602

8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate (ct.635)

259 777 13 037

8.3. Cheltuieli cu despagubiri, donatii si activele cedate (ct.658)

26   

Ajustari privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli(rd.28-29)

27   

Cheltuieli (ct.6812)28

   Venituri (ct.7812)

29   

CHELTUIELI DE EXPLOATARE-TOTAL (rd. 10 LA 14+17+20+23+27)

30 1 323 388 1 789 702

REZULTATUL DIN EXPLOATARE     - Profit (rd.09-30) 31 176 058 226 487 - Pierdere (rd.30-09) 32    9. Venituri din interese de participare (ct.7613+7614+7515+7616)

33   

- din care, in cadrul grupului 34    

53

10. Venituri din alte investitii financiare si creante ce fac parte din activele imobilizate (ct.7611+7612)

35   

- din care, in cadrul grupului 36    11. Venituri din dobanzi (ct.766) 37 1 633 2 736 - din care, in cadrul grupului 38    Alte venituri financiare (ct.7617+762+763+764+765+767+768+788)

391 595 829

VENITURI FINANCIARE-TOTAL (rd.33+35+37+39) 40 3 228 3 56512. Ajustarea valorii imobilizarilor financiare si a investitiilor financiare detinute ca active circulante (rd.42-43)

41   

Cheltuieli (ct.686) 42     Venituri (ct.786) 43    13. Cheltuieli privind dobinzile (ct.666-7418) 44   196 - din care, in cadrul grupului 45    

Alte cheltuieli financiare (ct.663+664+665+667+668+688)46

121 77CHELTUIELI FINANCIARE-TOTAL (rd.41+44+46)

47121 273

REZULTATUL FINANCIAR   

- Profit (rd.40-47) 48 3 107 3 292 - Pierdere (rd.47-40) 49    14. REZULTATUL CURENT

    - Profit (rd.31+48) 50 179 165 229 779 - Pierdere (rd.32+49) 51    15. Venituri extraordinare (ct.771) 52    16. Cheltuieli extraordinare (ct.671) 53    17. REZULTATUL EXTRAORDINAR     - Profit (rd.52-53) 54     - Pierdere (rd.53-52) 55 1 365 6 150VENITURI TOTALE (rd.09+40+52) 56 1 502 674 2 019 754CHELTUIELI TOTALE (rd.30+47+53) 57 1 324 875 1 796 125REZULTATUL BRUT     - Profit (rd.56-57) 58 177 799 223 629 - Pierdere (rd.57-56) 59    

18. IMPOZITUL PE PROFIT (ct.691-791) 60 44 609 55 816

19. Alte cheltuieli cu impozite care nu apar in elementele de mai sus (ct.698)

61   

20. REZULTATUL NET AL EXERCIŢIULUI FINANCIAR:     - Profit 62 133 190 167 813 - Pierdere 63    21. REZULTATUL PE ACTIUNE     - de baza 64     - diluat 65    

ADMINISTRATOR, ÎNTOCMIT,

54