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Supremo Tribunal Federal 18072014 1659 0031976
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MINISTEacuteRIO PuacuteBLICO FEDERAL
Procuradoria-Geral da Repuacuteblica
Nordm 34992014-As]ConstSA]PGR
Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270 Relator Ministro Celso de Mello Requerente Confederaccedilatildeo Nacional do Comeacutercio (CNC) Requeridos Presidente da Repuacuteblica Congresso Nacional
Secretaacuterio da Receita Federal Secretaacuterios da Fazenda Financcedilas ou Tributaccedilatildeo do Distrito Federal e de todos os Estados da Federaccedilatildeo
Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade Arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo uacutenico e 63 da Lei 9532 de 10 de deshyzembro de 1997 e Convecircnio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 que preveem uso obrigatoacuterio do equipamento emisshysor de cupom fiscal (ECF) em todas as operaccedilotildees com mershycadorias ou prestaccedilatildeo de serviccedilos inclusive mediante uso de cartotildees de creacutedito e deacutebito Preliminares 1) Legitimidade ativa e Pertinecircncia Temaacutetica 2) Ausecircncia de aditamento da inicial em face de alteraccedilotildees posteriores natildeo comprometishymento da essecircncia das normas impugnadas Meacuterito 1) Obrigaccedilatildeo acessoacuteria de emitir documentos fiscais por meio eletrocircnico temaacutetica natildeo reservada agrave lei complementar (art 146111 b da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica) 2) Obrigaccedilatildeo acessoacuteria concernente a tributos federais competecircncia leshygislativa da Uniatildeo 3) Possibilidade de regulamentaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria em convecircnio de cooperaccedilatildeo 4) Princiacuteshypio da proporciona1idade atendimento aos criteacuterios de adeshyquaccedilatildeo e necessidade 5) Direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5ordm X e XII da CR) Ausecircncia de violaccedilatildeo Parecer pelo conhecimento da accedilatildeo e no meacuterito pela imshyprocedecircncia do peruy
---
I RELATOacuteRIO
Trata-se de accedilatildeo direta de inconstitucionalidade com pedido
de medida cautelar proposta pela CONFEDERACcedilAtildeO NACIONAL DO
COMEacuteRCIO (CNC) contra os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacuteshy
grafo uacutenico e 63 da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e
contra o Convecircnio ECF 1 de 25 de fevereiro de 19981 Eis o teor
dos dispositivos
Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997
Art 61 As empresas que exercem a atividade de venda ou revenda de bens a varejo e as empresas prestadoras de servishyccedilos estatildeo obrigadas ao uso de equipamento Emissor de Cushypom Fiscal - ECE
sect P Para efeito de comprovaccedilatildeo de custos e despesas operashycionais no acircmbito da legislaccedilatildeo do imposto de renda e da contribuiccedilatildeo social sobre o lucro liacutequido os documentos emitidos pelo ECF devem conter em relaccedilatildeo agrave pessoa fiacutesica ou juriacutedica compradora no miacutenimo
a) a sua identificaccedilatildeo mediante a indicaccedilatildeo do nuacutemero de inscriccedilatildeo no Cadastro de Pessoas Fiacutesicas - CPF se pessoa fiacute shysica ou no Cadastro Geral de Contribuintes - CGC se pesshysoa juriacutedica ambos do Ministeacuterio da Fazenda
b) a descriccedilatildeo dos bens ou serviccedilos objeto da operaccedilatildeo ainda que resumida ou por coacutedigos
c) a data e o valor da operaccedilatildeo
sect 2Q Qualquer outro meio de emissatildeo de nota fiscal inclushybull
sive o manual somente poderaacute ser utilizado com autorizaccedilatildeo especiacutefica da unidade da Secretaria de Estado da Fazenda com jurisdiccedilatildeo sobre o domiciacutelio fiscal da empresa interesshy p sada
1 Disponiacutevel em lt httpbitly convecn gt ou lt htmwwwlfazendagovbr confazConfazConveniosECF1998C VECFOOl 98htm gt acesso em 17 jul 2014
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PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Art 62 A utilizaccedilatildeo no recinto de atendimento ao puacuteblico de equipamento que possibilite o registro ou o processashymento de dados relativos a operaccedilotildees com mercadorias ou com a prestaccedilatildeo de serviccedilos somente seraacute admitida quando estiver autorizada pela unidade da Secretaria de Estado da Fazenda com jurisdiccedilatildeo sobre o domiciacutelio fiscal da empresa a integrar o ECE
Paraacutegrafo uacutenico O equipamento em uso sem a autorizaccedilatildeo a que se refere o caput ou que natildeo satisfaccedila os requisitos desta poderaacute ser apreendido pela Secretaria da Receita Feshyderal ou pela Secretaria de Fazenda da Unidade Federada e utilizado como prova de qualquer infraccedilatildeo agrave legislaccedilatildeo tribushytaacuteria decorrente de seu uso (Redaccedilatildeo original anterior agrave Lei nl 11941 de 27 de maio de 2009 )
Art 63 O disposto nos arts 61 e 62 observaraacute convecircnio a ser celebrado entre a Uniatildeo representada pela Secretaria da Receita Federal e as Unidades Federadas representadas no Conselho de Poliacutetica Fazendaacuteria - CONFAZ pelas respectishyvas Secretarias de Fazenda
Convecircnio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 (redaccedilatildeo origishynal)
Claacuteusula primeira Os estabelecimentos que exerccedilam a ativishydade de venda ou revenda de mercadorias ou bens ou de prestaccedilatildeo de serviccedilos em que o adquirente ou tomador seja pessoa llsica ou juriacutedica natildeo contribuinte do imposto estashydual estatildeo obrigados ao uso de equipamento emissor de Cupom Fiscal - ECE
[ ] sect 5ordm Somente seraacute permitida a emissatildeo de documento fiscal por qualquer outro meio inclusive o manual por razotildees de forccedila maior ou caso fortuito tais como falta de energia eleacuteshytrica quebra ou furto do equipamento e nas condiccedilotildees preshyvistas no Convecircnio SINIEF SNl de 15 de dezembro de 1970 devendo o usuaacuterio anotar o motivo no livro Registro de Utilizaccedilatildeo de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrecircnshycia (RUDFTO) modelo 6
Claacuteusula terceira A utilizaccedilatildeo no recinto de atendimento ao puacuteblico de equipamento que possibilite o registro ou o proshycessamento de dados relativos a operaccedilotildees com mercav
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PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
ou com a prestaccedilatildeo de serviccedilos somente seraacute admitida quando integrar o ECF de acordo com autorizaccedilatildeo conceshydida pela reparticcedilatildeo fiscal a que estiver vinculado o estabeleshycimento
Paraacutegrafo uacutenico O equipamento em uso sem a autorizaccedilatildeo a que se refere o caput ou que natildeo satisfaccedila os requisitos desta poderaacute ser apreendido pela Secretaria da Receita Feshyderal ou pela Secretaria de Fazenda Financcedilas ou Tributaccedilatildeo das unidades federadas e utilizado como prova de infraccedilatildeo agrave legislaccedilatildeo tributaacuteria
Claacuteusula quarta A partir do uso de ECF pelas empresas a que se refere a claacuteusula primeira a emissatildeo do comprovante de pagamento de operaccedilatildeo ou prestaccedilatildeo efetuado com carshytatildeo de creacutedito ou deacutebito automaacutetico em conta corrente soshymente poderaacute ser feita por meio de ECF devendo o comprovante estar vinculado ao documento fiscal emitido na operaccedilatildeo ou prestaccedilatildeo respectiva conforme disposto na legislaccedilatildeo pertinente
Claacuteusula quinta A partir de 12 de maio de 1999 a utilizaccedilatildeo por empresa natildeo obrigada ao uso de ECF de equipamento eletrocircnico ou natildeo destinado ao registro de operaccedilatildeo finanshyceira com cartatildeo de creacutedito ou equivalente conforme disshyposto na legislaccedilatildeo pertinente somente seraacute permitida se constar no anverso do respectivo comprovante
I - o tipo e o nuacutemero do documento fiscal vinculado agrave opeshyraccedilatildeo ou prestaccedilatildeo seguido se for o caso do nuacutemero seshyquumlencial do equipamento no estabelecimento devendo o tipo do documento fiscal emitido ser indicado por
a) CF para Cupom Fiscal
b) Bp para Bilhete de Passagem
c) NF para Nota Fiscal
d) NC para Nota Fiscal de Venda a Consumidor
11 - a expressatildeo Exija o Documento Fiscal de Nuacutemero Inshydicado Neste Comprovante impressa em caixa alta tiposhygraficamente ou no momento da emissatildeo do comprovante
sect uacutenico O disposto no caput aplicar-se-aacute tambeacutem ao usuaacuteshyrio de equipamento do tipo maacutequina registradora (MR) disciplinado no Convecircnio ICM 2486 de 17 de junho de 1986 e ao usuaacuterio de ECF do tipo n1aacutequina registradora (ECF-MR) sem capacidade de comunicaccedilatildeo a compp
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PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
e de emissatildeo do respectivo comprovante ateacute a substituiccedilatildeo destes por ECF com essa capacidade
Preliminarmente aduz ter legitimidade ativa para o aJUIzashy
mento da accedilatildeo por ser entidade sindical do grau maacuteximo nos tershy
mos do art 535 da Consolidaccedilatildeo das Leis do Trabalho com
registro no Ministeacuterio do Trabalho condiccedilatildeo reconhecida nas
ADIs 21632435 1763 entre outras
No que se refere agrave pertinecircncia temaacutetica assevera haver liame
entre sua finalidade institucional e o objeto da accedilatildeo a qual tem
por objetivo o reconhecimento da inconstitucionalidade de disposhy
siccedilotildees da legislaccedilatildeo acima apontada que de iniacutecio pretenderam esshy
tabelecer para todo o setor representado pela requerente a
obrigaccedilatildeo de emissatildeo de seus documentos fiscais por meio de
equipamento designado Emissor de Cupom Fiscal (ECF) que
pode ser definido como um equipamento eletrocircnico acoplado a
maacutequinas ou computadores das empresas destinado a fazer com
que toda e qualquer fatura ou registro de operaccedilatildeo mercantil fique
automaacutetica e eletronicamente vinculada ao documento fiscal emishy
tido na mesma operaccedilatildeo (fi 4)
Alega que as providecircncias exigidas pelas normas impugnadas
se mostraram extremamente onerosas e de dificil implementaccedilatildeo
pelas empresas e criaram a necessidade de produccedilatildeo de novos proshy
gramas de computador (scifiwares) e sua contiacutenua atualizaccedilatildeo cujos
custos acabam sendo repassados para os empresaacuterios e para os conshy
sumidores em gera]
5
Informa que o Convecircnio 11998 foi sucessivamente prorroshy
gado por mais de vinte convecircnios ateacute o uacuteltimo deles ICMS-ECF
12004 sem sofrer alteraccedilotildees substanciais
Afirma a autora que
(I) os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo uacutenico da Lei
95321997 afrontam os arts l Q 18 5Q
11 37150 I e 151 IlI 155
lI e 156 IlI da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica por entender que soshy
mente o titular da competecircncia tributaacuteria outorgada constitucioshy
nalmente pode editar a lei respectiva que discipline os elementos
essenciais da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acredita que a lei ao instituir
obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria na esfera de competecircncia tributaacuteria
dos Estados do Distrito Federal e dos Municiacutepios representa ingeshy
recircncia da Uniatildeo no campo reservado a outras pessoas poliacuteticas
(lI) os arts 61 62 e 63 da Lei 95321997 e o Convecircnio ECF
11998 e suas alteraccedilotildees violam o art 146 IlI aliacutenea b da Carta da
Repuacuteblica pois cabe agrave lei complementar de caraacuteter nacional disshy
por normas gerais em mateacuteria de legislaccedilagraveo tributaacuteria a fim de reshy
velar o alcance dos termos constitucionais conclui que a
harmonizaccedilatildeo de normas relativas agrave obrigaccedilatildeo tributaacuteria do ICMS
nagraveo pode ser veiculada por lei federal nem por convecircnio mas soacute
por lei complementar
(m) o Convecircnio ECF 11998 e suas alteraccedilotildees ofendem os arts
5ordm lI 37 150 I 84 IV 155 sect 2ordm g da Carta Poliacutetica uma vez que
somente a lei em sentido formal e material pode inovar a ordem
juriacutedica pois convecircnios tecircm alcance restrito e podem regular apeshy
6
-PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3J70DF
nas concessatildeo e revogaccedilatildeo de isenccedilotildees incentivos e beneficios fisshy
cais aleacutem disso compete ao Presidente da Repuacuteblica regulamentar
leis federais
(IV) os dispositivos impugnados contrariam o princiacutepio da proshy
porcionalidade (art 5l1 LlV da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica) pois
seria desarrazoada a imposiccedilatildeo de ocircnus excessivo ao contribuinte
uma vez que lhe incumbe todo o ocircnus de instalaccedilatildeo do aparato
tecnoloacutegico para cumprimento da norma
(V) o art 61 sect 1ll da Lei 95321997 e o Convecircnio 11998
afiontam o direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5deg X e XII da
Constituiccedilatildeo da RepuacutebJica) o art 145 sect 1-ordm da mesma Carta e o
princiacutepio da isonomia (art 5deg caput e inciso I e 37 caput da CF)
pois o intento da Uniatildeo ao editar as normas impugnadas teria
sido obter acesso a informaccedilotildees relativas a pessoas fisicas essa preshy
tensatildeo fere o direito agrave intimidade dos consumidores que optem
por pagar suas compras com cartatildeo de creacutedito
Requer medida cautelar para suspender liminarnlente a efishy
caacutecia dos dispositivos impugnados os quais embora em vigor haacute
mais de seis anos somente ganharam eficaacutecia com a ediccedilatildeo de leis
estaduais e com sucessivas prorrogaccedilotildees do Convecircnio 11998
A relatoria solicitou informaccedilotildees aos requeridos e manifestashy
ccedilatildeo do Advogado-Geral da Uniatildeo e da Procuradoria-Geral da Reshy
puacuteblica
Suscita a Advocacia-Geral da Uniatildeo (fls 272-285) a constitushy
cionalidade das normas impugnadas por entender que natildeo causashy
7
ram invasatildeo de competecircncia legislativa estadual e natildeo se inseriram
entre os temas reservados agrave lei complementar Afastou a alegada
ofensa aos princiacutepios da proporcionalidade e agrave intimidade dos
contribuintes
Haacute informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal (fls 315shy
321) e da Secretaria da Fazenda dos Estados da Bahia (fls 297shy
313) do Rio Grande do Sul (fls 345-389) de Pernambuco (fls
392-410) de Mato Grosso (fls 479-497) do Rio Grande do Sul
(fls 542-586) do Amazonas (fls 588-614) do Paraacute (fls 671-676)
do Rio de Janeiro (fls 698-703) de Sergipe (fls 705-715) de Alashy
goas (fls 749-767) do Tocantins (fls 831-854) de Rondocircnia (fls
1188-1221) do Maranhatildeo (fls 1223-1242) do Amapaacute (fls
1247-1280) do Piauiacute (fls 1314-1335) do Maranhatildeo (fls 1337shy
1356) do Mato Grosso do Sul (fls 1395-1427) de Santa Catashy
rina (fls 1479-1486) de Goiaacutes (fls 1494-1496) de Roraima (fls
1511-1525) do Rio Grande do Norte (fls 1562-1566) e do
Cearaacute (fls 1580-1586) todas no sentido da improcedecircncia do peshy
dido
Jaacute as informaccedilotildees da Secretaria da Fazenda dos Estados do
Paranaacute (fls 412-437) do Acre (fls 500-538) da Paraiacuteba (fls 809shy
825) e de Minas Gerais (fls 1303-1312) posicionaram-se pelo
natildeo conhecimento da accedilatildeo e no meacuterito pela improcedecircncia do
pedido As duas uacuteltimas sustentam natildeo haver pertinecircncia temaacutetica
pois os interesses defendidos na accedilatildeo relacionados ao princiacutepio feshy
derativo e ao direito agrave intimidade dos consumidores natildeo teriam
relaccedilatildeo com os fins estatutaacuterios da autora
8
middot
As informaccedilotildees da Secretaria da Fazenda do Estado do Espiacuteshy
rito Santo (fls 441-467) defendem a extinccedilatildeo parcial do feito no
meacuterito a improcedecircncia do pedido
As informaccedilotildees do Congresso Nacional (fls 679-696) sustenshy
tam improcedecircncia do pedido e acrescentam que convecircnios poshy
dem ser utilizados para outros fins que natildeo aqueles indicados
restritivamente pela autora Aleacutem disso o Convecircnio ECF 11998
natildeo inovou a ordem juriacutedica pois tatildeo somente disciplinou o jaacute
previsto na Lei 95321997 Referido convecircnio ao mencionar
operaccedilotildees com cartatildeo de creacutedito e deacutebito entre as obrigadas agrave
emissatildeo do comprovante por meio de ECF natildeo trouxe nada de
novo uma vez que toda e qualquer operaccedilatildeo negocial deveraacute ser
feita com o uso do ECF (fl 692)
Manifestaccedilatildeo do Advogado-Geral da Uniatildeo (fls 1594-1616)
aduz preliminarmente que o art 62 paraacutegrafo uacutenico da Lei
95321997 e o Convecircnio ECF 11998 foram alterados apoacutes o
ajuizamento da accedilatildeo Quanto a esses dispositivos natildeo tendo havido
aditamento agrave inicial a accedilatildeo natildeo merece conhecimento No meacuterito
afirma que
(I) a quantificaccedilatildeo de receitas e despesas das pessoas juriacutedicas
mediante emissatildeo de cupom fiscal natildeo constitui meio de comproshy
vaccedilatildeo apenas de operaccedilotildees relativas ao ICMS e ao ISS mas de vaacuteshy
rios outros tributos como a contribuiccedilatildeo para financiamento da
Seguridade Social (COFINS) e o Programa de Integraccedilatildeo Social
(PIS) da mesma forma ao estabelecer quais dados os cupons fiscais
9
J
devem conter o art 63 da Lei 95321997 visou a comprovaccedilatildeo
de custos e despesas operacionais para fins de incidecircncia da legislashy
ccedilatildeo do imposto de renda e da contribuiccedilatildeo social sobre o lucro liacute shy
quido (CSLL) o cumprimento da obrigaccedilatildeo acessoacuteria interessa
tanto agrave Uniatildeo quanto aos Estados ao Distrito Federal e aos Munishy
ciacutepios e por esse motivo se estabeleceu a necessidade de celebraccedilatildeo
de convecircnios a fim de harmonizar a legislaccedilatildeo
(rr) o art 146 IlI aliacutenea b da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica natildeo foi
contrariado pois as normas impugnadas nagraveo se inserem no conshy
ceito de normas gerais tributaacuterias uma vez que dispotildeem sobre o
modo de apuraccedilatildeo do creacutedito tributaacuterio (fi 1610) tampouco o
Convecircnio ECF 11998 promoveu inovaccedilotildees na disciplina de
emissatildeo de cupons fiscais a ponto de violar o princiacutepio da legalishy
dade e a competecircncia do Presidente da Repuacuteblica para regulashy
mentar leis federais (art 84 IV da CR)
(rrr) o princiacutepio da proporcionalidade exige afericcedilatildeo da necessishy
dade e da adequaccedilatildeo entre o ocircnus imposto e os fins perseguidos
no caso o objetivo das normas foi evitar sonegaccedilatildeo de receitas aushy
feridas nas operaccedilotildees com cartatildeo de creacutedito e deacutebito por outro
lado diante da constataccedilatildeo de que a praacutetica de emissagraveo eletrocircnica
do cupom fiscal estaacute incorporada agrave rotina dos contribuintes natildeo
procede a alegaccedilatildeo de que os custos dos equipamentos satildeo elevashy
diacutessimos e que mitigariam os pagamentos realizados com cartatildeo
(IV) o acesso a informaccedilotildees de contribuintes pela Receita Federal
notadamente as operaccedilotildees com cartatildeo de creacutedito natildeo viola a inti shy
10
shy
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
midade e a privacidade dos consumidores pois o sigilo bancaacuterio
foi flexibilizado na Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 que permite agrave administraccedilatildeo tributaacuteria requisitar informashy
ccedilotildees sobre o contribuinte a pessoas nsicas e juriacutedicas a fim de dar
efetividade aos princiacutepios da pessoalidade e da capacidade contri shy
butiva consoante o art 145 sect 1ordm da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica
haveria ofensa agrave intimidade dos consumidores se as normas permishy
tissem a divulgaccedilatildeo dessas informaccedilotildees o que natildeo eacute o caso
Conclui no sentido do conhecimento parcial da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Adotou-se o rito do art 12 da Lei 9868 de 10 de novembro
de 1999 (n 156) O pedido de medida cautelar natildeo foi apreciado
Eacute o relatoacuterio
II PRELIMINARES
IIl LEGITIMIDADE ATIVA E PERTINEcircNCIA TEMAacuteTICA
A legitimidade ativa da Confederaccedilatildeo Nacional do Comeacutercio
(CNC) para propositura de accedilotildees diretas tem sido amplamente reshy
conhecida pelo Supremo Tribunal Federal desde que atendido o
requisito da pertinecircncia temaacutetica 2 Esta nada mais eacute do que a legishy
timidade manifestada de modo especial no processo objetivo exi shy
2 Entre outros STE Plenaacuterio ADI 4033DF Relator Ministro JOAQUIM
BARBOSA 15912010 maioria Diaacuterio da justiccedila eletrocircnico4 fev 2011 p 1 STE Plenaacuterio ADI 3691MA ReI Min GrLMAR MENDES 29812007 maioria Dje 8 maio 2008 p 87
11
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
gindo certo viacutenculo de afinidade entre o objeto da accedilatildeo e os inshy
teresses defendidos pela entidade requerente 3
o estatuto social da CNC em seu artigo 1 ordm sect 1ordm conteacutem a
previsatildeo de caber agrave entidade I - representar no plano nacional os
direitos e interesses do comeacutercio brasileiro (Constituiccedilatildeo Federal
art 8ordm III) [ ] VII - a defesa na condiccedilatildeo de postulado filosoacutefico
do direito de propriedade da livre iniciativa da economia de mershy
cado e do Estado Democraacutetico de Direito VIII - a defesa dos
princiacutepios de liberdade para exercer o comeacutercio lealdade na conshy
correcircncia e eacutetica no desempenho da atividade profissional (doe 3
fls 34-35)
As normas objeto dessa accedilao no entender da autora ferem
interesses de seus associados ao impor ocircnus excessivo aos comercishy
antes os quais deveratildeo arcar com o aparato tecnoloacutegico para imshy
plantaccedilatildeo de equipamentos para emissatildeo eletrocircnica de cupons
fiscais (aparelho emissor de cupom fiscal - ECF) Independenteshy
mente da comprovaccedilatildeo de haver severos ocircnus impostos a seus asshy
sociados a alegaccedilatildeo central tem estreito liame com os fins
institucionais da autora constituiacuteda com a finalidade de defender
direitos e interesses dos comerciantes a liberdade de comeacutercio e a
livre iniciativa
Satisfaz-se portanto o requisito da pertinecircncia temaacutetica ~
3 DIDIER JUacuteNIOR Fredie BRAGA Paula Sarno OLIVEIRA Rafael Aspectos processuais da ADln (accedilatildeo direta de inconstitucionalidade) e da ADC (accedilatildeo declaratoacuteria de constitucionalidade) DIDIER JUacuteNIOR Freshydie (organizador) Accedilotildees constitucionais 4 ed Salvador JusPodivrn 2009 p 434
12
shy
II2AusEcircNCIA DE ADITAMENTO DA INICIAL ANTE
ALTERACcedilOtildeES DAS NORMAS IMPUGNADAS
A manifestaccedilatildeo do Advogado-Geral da Uniatildeo postula prelishy
minarmente o conhecimento parcial da accedilatildeo em virtude da aushy
secircncia de aditamento agrave inicial apesar de ter havido mudanccedila da
redaccedilatildeo original da norma impugnada apoacutes ajuizamento da accedilatildeo
De fato o dispositivo do art 62 paraacutegrafo uacutenico da Lei
9532 de 10 dezembro de 1997 sofreu alteraccedilatildeo com o advento da
Lei 11941 de 27 de maio de 2009 e passou a vigorar com o seshy
guinte teor
Art 62 [ ]
Paraacutegrafo uacutenico O equipamento em uso sem a autorizaccedilatildeo a que se refere o caput deste artigo ou que natildeo satisfaccedila os requisitos deste artigo poderaacute ser apreendido pela Secretaria da Receita Federal do Brasil ou pela Secretaria de Fazenda da Unidade Federada e utilizado como prova de qualquer infraccedilatildeo agrave legislaccedilagraveo tributaacuteria decorrente de seu uso
Da anaacutelise do dispositivo originalmente impugnado e da
norma posterior acima transcrita verifica-se natildeo ter havido modishy
ficaccedilatildeo substancial de conteuacutedo Do mesmo modo o Convecircnio
ECF 11998 natildeo foi significamente modificado pelos que o suceshy
deram
A jurisprudecircncia do Supremo Tribunal Federal considerava
imprescindiacutevel aditamento agrave inicial mesmo quando a lei superveshy
niente natildeo houvesse promovido modificaccedilatildeo significativa no conshy
~
13
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
teuacutedo da norma anterior 4 Todavia no julgamento da ADI
4125TO relatora a Ministra CAacuteRMEN LUacuteCIA esse posicionamento
foi modificado e passou a considerar-se natildeo haver prejudicialidade
da accedilatildeo direta de inconstitucionalidade mesmo ausente aditashy
mento agrave inicial se a modificaccedilatildeo legislativa natildeo gerou comproshy
metimento da essecircncia da norma impugnada 5
No caso a ausecircncia de aditamento natildeo prejudica a accedilatildeo pois
haacute identidade de conteuacutedo entre as normas inicialmente impugnashy
das e a redaccedilatildeo atual Caso Vossa Excelecircncia repute necessaacuterio o
aditamento poderaacute fazer intimar a autora para esse fim
111 MEacuteRITO
III 1 OBRIGACcedilAtildeO ACESSOacuteRIA DE EMITIR DOCUMENTOS
FISCAIS POR MElO ELETROacuteNICO
TEMAacuteTICA NAtildeo RESERVADA A COMPLEMENTAR
A accedilatildeo direta de inconstitucionalidade postula declaraccedilatildeo de
nulidade dos arts 61 caput e sect 262 caput e paraacutegrafo uacutenico e 63
da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e do Convecircnio ECF 1
de 25 de fevereiro de 19986 os quais impotildeem agraves empresas de
venda ou revenda a varejo e agraves empresas prestadoras de serviccedilos a
obrigaccedilatildeo acessoacutera de emissatildeo de documentos fiscais por meio d
4 STE PlenaacuterioADI 1922DE ReI MinJoAQUIM BARBOSA 28312007 uno DJe 18 maio 2007p 64
5 STE Plenaacuterio ADI 4125To ReI Min CAacuteRMEN LUacuteCIA 1062010 uno DJe 15 fev 2011 p 68
6 Vide nota 1
14
ti
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
equipamento designado emissor de cupom fiscal (ECF) relativashy
mente a todas as operaccedilotildees com mercadorias ou prestaccedilatildeo de sershy
viccedilos inclusive mediante utilizaccedilatildeo de cartotildees de creacutedito e deacutebito
Discute-se a possibilidade de a exigecircncia ser veiculada por 1ei
federal pois no entender da autora deveria secirc-lo por lei compleshy
mentar ou pelos entes federados mediante lei estadual ou municishy
pal conforme o caso
No plano nacional a Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica reservou agrave
lei complementar dispor sobre normas gerais em mateacuteria de legisshy
laccedilatildeo tributaacuteria especialmente sobre obrigaccedilatildeo lanccedilamento creacuteshy
dito prescriccedilatildeo e decadecircncia tributaacuterios (art 146 IlI b da CR)
Veja-se o comentaacuterio de SACHA CALMON NAVARRO COEacuteLHO sobre a
importacircncia da lei complementar na articu1accedilatildeo e uniformizaccedilatildeo
das ordens juriacutedicas parciais
[] as normas gerais de direito tributaacuterio veiculadas pelas leis complementares satildeo eficazes em todo territoacuterio nacional acompanhando o acircmbito de validade espacial destas e se enshydereccedilam aos legisladores das trecircs ordens de governo da fedeshyraccedilatildeo em verdade seus destinataacuterios A norma geral articula o sistema tributaacuterio da Constituiccedilatildeo agraves legislaccedilotildees fiscais das pessoas poliacuteticas (ordens juriacutedicas parciais) Satildeo normas sobre como fazer normas em sede de tributaccedilatildeo 7
No julgamento do recurso extraordinaacuterio 562276PR-RG8
a relat~ra Ministra EllEN GRACIE entendeu caber agrave lei comple-~
7 COELHO Sacha Calmon Navarro Comentaacuterios agrave Constituiccedilatildeo de 1988 sisshytema tributaacuterio 6 ed Rio de Janeiro Forense 1996 p 132
8 STF Plenaacuterio RE 562276PR-RG ReI Min ELLEN GRACIE 31112010 uno Dje 10 fev 2011 Revista dos Tribunais v 100 n 907 2011 p 428-442
15
middot shyPGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentar assegurar uniformidade de tratamento dos terceiros peshy
rante o Fisco nas diversas esferas federal estadual distrital ou mushy
nicipal
Em outras palavras o que caracteriza uma mateacuteria como reshy
servada agrave lei complementar eacute sua generalidade o fato de estabeleshy
cer regras gerais em mateacuteria de legislaccedilatildeo tributaacuteria de modo a
vincular todas as esferas de governo de modo uniforme
Partindo dessa premissa percebe-se que os dispositivos Imshy
pugnados da Lei 9 5321997 embora tratem de lanccedilamento e
obrigaccedilatildeo tributaacuteria natildeo se inserem no conceito de normas geshy
rais pois satildeo regras especiacuteficas que impotildeem adoccedilatildeo de sistema
eletrocircnico de emissatildeo de cupons fiscais destinado a reduzir a soneshy
gaccedilatildeo de impostos federais (imposto de renda contribuiccedilatildeo social
sobre o lucro liacutequido contribuiccedilatildeo para o financiamento da Segushy
ridade Social e para o Programa de Integraccedilatildeo Social)
Essa obrigaccedilatildeo sem caraacuteter pecuniaacuterio e criada para operacishy
0nalizar a tributaccedilatildeo se insere no rol das obrigaccedilotildees denominadas
acessoacuterias que HUGO DE BRITO MACHADO denomina como sendo
as prestaccedilotildees sem as quais natildeo seria viaacutevel o controle do cumprishy
mento das obrigaccedilotildees tributaacuterias principais 9
Segundo o Coacutedigo Tributaacuterio Nacional - reconhecidamente
recepcionado pela Constituiccedilatildeo de 1988 com status de lei compleshy
mentar - as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorrem da legislaccedilatildeo tributaacuteshy
9 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria TORRES Heleno Taveiacutera (coordenador) Teoria geral da obrigaccedilatildeo tributaacuteria estudos em homenagem ao Professor Joseacute Souto Maior Borges Satildeo Paulo Malheiacuteros 2005 p 301
16
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
ria (art 113 sect 2gt1)10 expressatildeo que tal como a define o art 96 do
CTNl1 compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacishy
onais os decretos e as normas complementares
As obrigaccedilotildees acessoacuterias ou deveres instrumentais na exshy
pressatildeo cunhada por PAULO DE BARROS CARVALHO12 natildeo precisam
ser previstas em lei complementar tampouco por lei em sentido
estrito podem ser veiculadas ateacute em normas infralegais
Nessa direccedilatildeo eacute o escoacutelio de LEANDRO PAULSEN 13
o entendimento ainda predominante - e por noacutes adotado durante muito tempo eacute no sentido de que as obrigaccedilotildees acessoacuterias constituem deveres formais inerentes agrave regulashymentaccedilatildeo das questotildees operacionais relativas agrave tributaccedilatildeo e que natildeo haacute assim a necessidade de lei em sentido formal para o estabelecimento de cada obrigaccedilatildeo acessoacuteria Os Deshycretos que regulamentam cada tributo podem dispor sobre as respectivas obrigaccedilotildees acessoacuterias
Nesse panorama a Lei 95321997 constitui marco regulatoacuteshy
rio adequado e suficiente para veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria
shy10 Art l13A obrigaccedilatildeo tributaacuteria eacute principal ou acessoacuteria [ ]
sect 2Jlbull A obrigaccedilatildeo acessoacuteria decorre da legislaccedilatildeo tributaacuteria e tem por obshyjeto as prestaccedilotildees positivas ou negativas nela previstas no interesse da arreshycadaccedilatildeo ou da fiscalizaccedilatildeo dos tributos
11 Art 96 A expressatildeo legislaccedilatildeo tributaacuteria compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacionais os decretos e as normas complementares que versem no todo ou em parte sobre tributos e relaccedilotildees juriacutedicas a eles pershytinentes
12 CARVALHO Paulo de Barros Curso de Direito Tributaacuterio 25 ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 p 288-290
13 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina e da jurisprudecircncia 15 ed Porto Alegre Livraria do Advogado ESMAFE 2013 p 916
17
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
IlI2 COMPETEcircNCIA TRIBUTAacuteRIA DA U NIAacuteO
Conforme se disse a Lei 95321997 ao implantar o sistema
eletrocircnico de emissatildeo de notas fiscais almejou combater a sonegashy
ccedilatildeo de tributos federais Nenhum dos dispositivos contidos na reshy
ferida norma faz menccedilatildeo a impostos estaduais ou municipais Tais
regras satildeo impositivas apenas para a Uniatildeo tanto que o art 63 preshy
viu a celebraccedilatildeo de convecircnios justamente no intuito de somar esshy
forccedilos com Estados e Municiacutepios na implantaccedilatildeo do sistema
A Uniatildeo apenas estabeleceu obrigaccedilatildeo acessoacuteria concernente
a tributo de sua competecircncia e natildeo invadiu esfera de competecircncia
constitucionalmente reservada aos demais entes federados
IIl3 POSSIBILIDADE DE REGULAMENTAR OBRIGACcedilAtildeO ACESSOacuteRIA
POR CONVEcircNIO DE COOPERACcedilAtildeO
O art 113 sect 2ordm combinado com o art 96 do CTN mencioshy
nados alhures prevecirc possibilidade de impor obrigaccedilotildees tributaacuterias
de caraacuteter acessoacuterio por meio de normas infralegais
Hugo de Brito Machado14 observa ser exagero a opiniatildeo de
alguns doutrinadores de que todas as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorshy
reriam somente da lei pois ningueacutem estaria obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa senatildeo em virtude de lei E eXPliJ
14 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria In TORRES Heleno Taveira (coord) Teoria geral da obrigaccedilatildeo trishybutaacuteria Obra citada p 299-230
18
Exagero porque se o ningueacutem estaacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa em virtude de lei tivesse caraacuteter absoluto seshyriam totalmente inuacuteteis todas as prescriccedilotildees normativas inshyfralegais de tal sorte que poderiam ser atirados na cesta do lixo todos os regulamentos portarias e tantos outros atos normativos sem que isto qualquer falta fizesse ao ordenashymento juriacutedico
Aspectos do alcance do princiacutepio da legalidade contido no
art 50 lI da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica foram largamente enfrenshy
tados pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da accedilatildeo direta
de inconstitucionalidade 3367DF ajuizada contra a Emenda
Constitucional 45 de 8 de dezembro de 2004 nos dispositivos em
que criou o Conselho Nacional de Justiccedila e o Conselho Nacional
do Ministeacuterio Puacuteblico O Ministro GILMAR MENDES por exemplo
sustentou a certa altura (fi 71 do acoacuterdatildeo)
A ideacuteia da submissatildeo da Administraccedilatildeo [Puacuteblica] agrave lei eacute hoje quase oacutebvia No entanto como ensina GARCIacuteA DE ENTERRIacuteA eacute preciso ter cuidado para natildeo entender como lei apenas a lei em sentido formal O conceito de legalidade natildeo faz refeshyrecircncia a um tipo de norma especiacutefica mas ao ordenamento juriacutedico como um todo o que [MAURICE] HAURIOU chamava de bloco de legalidade
Portanto quando a Constituiccedilatildeo em seu art 5ordm lI prescreve que ningueacutem seraacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alshyguma coisa senatildeo em virtude de lei por lei deve-se enshytender o conjunto do ordenamento juriacutedico cujo fundamento de validade formal e material encontra-se preshycisamente na proacutepria Constituiccedilatildeo Traduzindo em outros termos a Constituiccedilatildeo diz que ningueacutem seraacute obrigado a fashyzer ou deixar de fazer alguma coisa que natildeo esteja previa-~ mente estabelecido [sic] na proacutepria Constituiccedilatildeo e nas normas dela derivadas 15
15 STF Plenaacuterio ADI 3367DF ReI Min CEZAR PELUSO 13 abro 2005 unacircnime nesse ponto e maioria DJ 1 17 mar 2006 p 4 republ DJ 122
19
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Dessa forma adotando-se a prenussa de que as obrigaccedilotildees
acessoacuterias natildeo se subordinam ao princiacutepio da legalidade estrita natildeo
haacute empecilho juriacutedico-constitucional a que sejam veiculadas meshy
diante convecircnio cuja natureza eacute de norma complementar agraves leis
aos tratados e agraves convenccedilotildees internacionais consoante o art 100
IV do CTN 16
LEANDRO PAULSEN observa que o Sistema Tributaacuterio Nacional
admite dois niacuteveis de convecircnios convecircnios de cooperaccedilatildeo de cushy
nho meramente administrativo e convecircnios que veiculam mateacuterias
reservadas constitucionalmente os quais tecircm acircmbito restrito (art
155 sect 2ordm XII aliacutenea g da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)17 A distinshy
ccedilatildeo importa pois enquanto os primeiros se subordinam agrave lei comshy
plementando-a os segundos por autorizaccedilatildeo constitucional
podem disciplinar mateacuteria com forccedila de lei em sentido material
o Convecircnio ECF 11998 caracteriza-se como de cooperashy
ccedilatildeo pois se limita a dispor regras sobre a emissatildeo de cupom fiscal
por meio eletrocircnico que eacute obrigaccedilatildeo acessoacuteria tiacutepica cuja reshy
set 2006 p 29 16 Art 100 Satildeo normas complementares das leis dos tratados e das convenshy
ccedilotildees internacionais e dos decretos I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas 11 - as decisotildees dos oacutergatildeos singulares ou coletivos de jurisdiccedilatildeo administrashytiva a que a lei atribua eficaacutecia normativa 111 - as praacuteticas reiteradamente observadas pelas autoridades administratishyvas IV - os convecircnios que entre si celebrem a Uniatildeo os Estados o Distrito Federal e os Municiacutepios
17 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina c da jurisprudecircncia Ob cit p 872
20
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentaccedilatildeo natildeo estaacute reservada agrave lei em sentido estrito mas pode ser
prevista em normas infralegais
Ademais o convecircnio natildeo inova a lei pois apenas dispotildee sobre
a utilizaccedilatildeo do denominado equipamento emissor de cupom fiscal
(ECF) e especifica o conteuacutedo obrigatoacuterio das notas fiscais para
efeito de comprovaccedilatildeo de custos e despesas operacionais
Portanto a veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria por melO de
convecircnio de cooperaccedilatildeo natildeo ofende o princiacutepio da legalidade
IH4 PRINCIacutePIO DA PROPORCIONALIDADE ATENDIMENTO
A CRITEacuteRIOS DE ADEQUACcedilAtildeO E NECESSIDADE
De acordo com a doutrina as restriccedilotildees a direitos devem li shy
mitar-se ao estritamente necessaacuterio para preservaccedilatildeo de outros dishy
reitos ou de interesses constitucionalmente protegidos
CANOTILHO18 ao dissertar sobre o princiacutepio da proporcionalidade
em sentido estrito consectaacuterio do princiacutepio da proibiccedilatildeo de excesshy
sos pondera
Meio e fim satildeo colocados em equaccedilatildeo mediante um juiacutezo de ponderaccedilatildeo com o objectivo de se avaliar se o meio utili shyzado eacute ou natildeo desproporcionado em relaccedilatildeo ao fim Trata-se pois de uma questatildeo de medida ou desmedida para se al shycanccedilar um fim pesar as desvantagens dos meios em relaccedilatildeo agraves vantagens do fim
Sendo o princiacutepio da proporcionalidade dirigido ao legislashy
dor deve este sopesar as desvantagens dos meios empregados com
18 CANOTILHO Joseacute Joaquim Gomes Direito Constitucional e teoria da consshytituiccedilatildeo 7 ed Coimbra Almedina p 270
21
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
os beneficios a serem alcanccedilados ao fim observada a adequaccedilatildeo e a
necessidade da medida a aplicar na extensatildeo e no alcance estritashy
mente necessaacuterios (a justa medida) 19 A restriccedilatildeo de direitos deve
ser apropriada para atingir o fim almejado e o meio deve ser o esshy
tritamente necessaacuterio
HUGO DE BRJTO MACHAD020 entende com razatildeo que o prinshy
ciacutepio da proporcionalidade tambeacutem se aplica agraves obrigaccedilotildees acessoacuteshy
nas
Finalmente eacute de se ressaltar que o legislador estaacute sempre submetido agraves limitaccedilotildees constitucionais de sorte que ao insshytituir deveres administrativos no interesse da fiscalizaccedilatildeo e da arrecadaccedilatildeo de tributos natildeo pode sob pena de invalidade da norma que edita instituir deveres que natildeo sejam razoaacuteveis e proporcionais Assim mesmo quando instituiacutedos por lei esses deveres administrativos somente satildeo exigiacuteveis nos limites da razoabilidade e da proporcionalidade princiacutepios constitucioshynais que limitam a liberdade do legislador
A Lei 95321997 ao prever a implantaccedilatildeo de equipamentos
eletrocircnicos para emissatildeo de cupons fiscais buscou aperfeiccediloar a fisshy
calizaccedilatildeo e a arrecadaccedilatildeo de impostos federais Mas esse natildeo eacute seu
uacutenico objetivo pois a informatizaccedilatildeo aumenta a transparecircncia da
administraccedilatildeo tributaacuteria e melhora o serviccedilo prestado ao contribushy
inte que por sua vez tem sua rotina fiscal simplificada Aleacutem disso
os custos iniciais com tecnologia em todas as aacutereas da economia
costumam ser compensados no longo prazo g 19 SILVAVirgiacutelio Afonso da Direitos fundamentais conteuacutedo essencial restriccedilotildees e
tificaacutecia Satildeo Paulo Malheiros 2010 p 174
20 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria Ob cit p 301
22
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
A globalizaccedilatildeo e a concorrecircncia interna impotildeem ao Estado e
aos cidadatildeos constante evoluccedilatildeo tecnoloacutegica Natildeo obstante certa
contrariedade a interesses econocircmicos individuais a exigecircncia das
normas impugnadas eacute compatiacutevel com o beneficio advindo para o
Estado e para a proacutepria sociedade uma vez que com a diminuiccedilatildeo
da sonegaccedilatildeo tende-se a lograr sistema tributaacuterio mais justo
Aliaacutes a inquietaccedilatildeo com a eficiecircncia e a justiccedila dos sistemas
legais de combate agrave evasatildeo fiscal natildeo eacute peculiaridade brasileira
Muito ao contraacuterio o tema tem sido objeto de preocupaccedilatildeo munshy
dial tanto pelas necessidades de arrecadaccedilatildeo quanto pela imporshy
tacircncia de reduzir a injusticcedila e a concorrecircncia desleal que a
sonegaccedilatildeo de tributos gera entre os agentes econocircmicos assim
como a quebra de confianccedila entre os contribuintes O G-20
grupo das vinte maiores economias do planeta que o Brasil inteshy
gra incluiu a justiccedila e a eficiecircncia dos sistemas tributaacuterios entre as
prioridades de sua Agenda 2014 ao declarar
Sistemas tributaacuterios domeacutesticos e internacionais em bom funcionamento satildeo essenciais agraves economias nacionais ao coshymeacutercio global e agrave manutenccedilatildeo da confianccedila da comunidade e do empresariado nos governos
Onde a carga tributaacuteria natildeo eacute distribuiacuteda de forma justa ou onde haacute lacunas nas leis tributaacuterias que permitem a algumas empresas escapar ao pagamento de sua quota de tributos contribuintes e empresas precisam pagar mais tributos ou )_ aceitar niacutevel reduzido de serviccedilos puacuteblicos 21 ~
21 No original Welljunctoning domestc and infemational tax systerns are essental to dornestic ecotlomies global trade and maitltaining commutlity ard bustCss trust in governments Where the tax burdm iacutesn t spread fairly or there are loopholes in tax laws that
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Na Organizaccedilatildeo para Cooperaccedilatildeo e Desenvolvimento Ecoshy
nocircmico (OCDE) de que o Brasil natildeo eacute membro mas de cujas inishy
ciativas participa em diversos campos o tema da evasatildeo fiscal eacute
igualmente prioritaacuterio Seu Secretaacuterio Geral recentemente publi shy
cou artigo no qual destacou
Juntamente com a evasatildeo fiscal natildeo podemos mais tolerar a elisatildeo fiscal agressiva que a opiniatildeo puacuteblica maciccedilamente reshyjeita Nenhum paiacutes pode erradicar essa praga por si soacute Accedilatildeo coletiva e coordenada dos governos eacute essencial
Aqui tambeacutem o G20 pediu-nos [atilde OCDE] que revisasse as regras tributaacuterias internacionais a fim de pocircr as pequenas e meacutedias empresas e as multinacionais em um campo de jogo equilibrado Combater a erosatildeo das bases fiscais e o desvio de lucro [ da tributaccedilatildeo] tornou-se prioridade agora que a confianccedila dos contribuintes na efetividade e na justiccedila de seus sistemas tributaacuterios depende disso [ ]22
A preocupaccedilatildeo com a evasatildeo tributaacuteria eacute planetaacuteria e o Brasil
deve aprimorar sua legislaccedilatildeo fiscal inclusive na seara criminal 0
alioU some companies to escape paying their share of tax taxpayers and businesses either have to pay more tax or accept a reduced level of government services Disponiacutevel no siacutetio eletrocircnico do G20 em Home -7 e20 Priorities -7 e20 2014 Agenda -7 Tax laquo httpbitlyg202014tax gt ou lt httpsWWvg20orgg20 prioritiesg20 2014 agendatax raquo acesso em 9 abro 2014
22 GURRIacuteA Angel Iagravex evasion substantial progress but countries 11USt keep up their dforts Disponiacutevel em lt httpzipnetbfm3p] gt ou lt httpwwwoecdorg tax taxevasionsubstantialprogressbutcountriesmus tkeepuptheiretTortshtm gt acesso em 9 abro 2014 No original In addiacutetiacuteon to tax evasion Ue can no longer tolerate aggressive tax avoidance which public opiniacuteon massivc1y rejects No country can stem this global scourge on its OWll Collective and co-ordinated action by govemments is essential Here too the e20 has asked us to relliew irttemational tax mies in order to put SMEs ard multinationals ou a leveI playing field Combatirtg the erosiorl if tax bases and the shifting cif profit has become a priority now that taxpayers trust in the dfectiveness and fairness of their tax systems depends on it [ r
24
PGR
mecanismo previsto nas normas em foco caminha nessa direccedilatildeo de
forma legiacutetima e proporcional
Enfim as normas impugnadas atendem a criteacuterios de adequashy
ccedilatildeo e necessidade portanto compatiacuteveis com o princiacutepio constitushy
cional da proporcionalidade
1115 DIREITO Agrave INTIMIDADE E Agrave PRIVACIDADE
Consoante a autora a integraccedilatildeo do ECF com a maacutequina
para processar pagamentos eletrocircnicos com cartatildeo de creacutedito e deacuteshy
bito permitiria conhecer haacutebitos de consumo dos cidadatildeos o que
ofenderia o direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5ordm X e XII
da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)
As informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal esclarecem
que a Instruccedilatildeo Normativa 341 de 15 de julho de 200323 detershy
mina que se informem os valores movimentados de maneira gloshy
bal de modo que o fisco federal natildeo teraacute conhecimento do que
foi adquirido pelos consumidores Se entretanto os gastos globais
forem incompatiacuteveis com a renda declarada de um contribuinte~ 23 Para os efeitos desta Instruccedilatildeo Normativa considera-se
I - administradora de cartotildees de creacutedito [] 11 - montante global mensalmente movimentado o somatoacuterio dos a) pagamentos efetuados no mecircs pelos titulares dos cartotildees pessoa fisica ou juriacutedica a qualquer tiacutetulo independente da natureza juriacutedica da operaccedilatildeo inclusive decorrentes de acordos de caraacuteter judicial ou extrajudicial em reshylaccedilatildeo a todos os cartotildees emitidos inclusive adicionais b) repasses efetuados no mecircs a todos os estabelecimentos credenciados pessoa fisica ou juriacutedica deduzindo-se os valores correspondentes a coshymissotildees alugueacuteis taxas e tarifas devidas agrave administradora de cartatildeo de creacuteshydito
25
1 J
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
essa informaccedilatildeo pode serV1r como base juntamente com outras
para o iniacutecio de fiscalizaccedilatildeo - o que eacute aliaacutes perfeitamente legiacutetimo
do ponto de vista juriacutedico e compatiacutevel com os objetivos institucishy
onais da Receita Federal do Brasil
A implantaccedilatildeo de sistema informatizado possibilita agrave adminisshy
traccedilatildeo tributaacuteria ter acesso a dados relevantes no combate agrave soneshy
gaccedilatildeo fiscal e natildeo representa devassa na vida privada dos
consumidores
De qualquer forma o direito agrave intimidade e agrave privacidade
nao tecircm caraacuteter absoluto podendo ser relativizados para salvashy
guarda de outros valores constitucionalmente protegidos 24
Vale relembrar o voto do Ministro FRANCISCO REZEK no
mandado de seguranccedila 21729DF no qual se debatia sobre o dishy
reito agrave privacidade e agrave intimidade em relaccedilatildeo a dados bancaacuterios 2s
[] Tenho dificuldade extrema de construir sobre o artigo 52 sobre o rol constitucional de direitos a nuacutestica do sigilo banshycaacuterio somente contornaacutevel nos termos de outra regra da proacutepria Carta O inciso X afirma inviolaacuteveis a intimidade a vida privada a honra e a imagem das pessoas valores que natildeo tecircm merecido diga-se de passagem maior respeito por parte da sociedade brasileira da nossa eacutepoca - e dos meios de comunicaccedilatildeo de massa que em uacuteltima anaacutelise atendem agrave de- manda e ao gosto ainda no que tecircm de menos nobre ou construtivo dessa mesma sociedade
24 SARLET Ingo Wolfgang Comentaacuterio ao artigo 52 caput In CANOTILHO J J Gomes MENDES Gilmar SARLET lngo Wolfgang STRECK Lenio L (coords) Comentaacuterios agrave Corlstituiccedilatildeo do Brasil Satildeo Paulo Saraiva Almedina 2013 p 201
25 STF Plenaacuterio MS 21729DF ReI Min MARCO AUREacuteLIO 5101995 maioria DJ 19 out 2001 p 33
26
o inciso X do rol de direitos fala assim numa iacutel1timidade onde a meu ver seria extraordinaacuterio agasalhar a contabilidade mesmo a das pessoas naturais e por melhor razatildeo a das emshypresas
[] Numa reflexatildeo extralegal observo que a vida financeira das empresas e das pessoas naturais natildeo teria mesmo por que enshyc1ausurar-se ao conhecimento da autoridade legiacutetima - natildeo a justiccedila tatildeo soacute mas tambeacutem o parlamento o Ministeacuterio Puacuteshyblico a administraccedilatildeo executiva jaacute que esta uacuteltima reclama pela voz da autoridade fiscal o inteiro conhecimento do pashytrimocircnio dos rendimentos dos creacuteditos e deacutebitos ateacute mesmo do mais discreto dos contribuintes assalariados Natildeo sei a que espeacutecie de interesse serviria a miacutestica do sigilo bancaacuterio a menos que se presumam falsos os dados em registro numa dessas duas oacuterbitas ou em ambas e por iacutesso natildeo coincidentes com o cadastro fiscal e o cadastro bancaacuterio das pessoas e emshypresas
Aleacutem disso a Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 ao outorgar poderes agraves autoridades e agentes ftltcailt tributaacuteshy
rios da Uniatildeo Estados e Municiacutepios para fiscalizaccedilatildeo de registros
de empresas financeiras deixou evidente que as informaccedilotildees obtishy
das natildeo podem ser divulgadas a terceiros sob pena de responsabilishy
dade administrativa do servidor2( o qual tambeacutem natildeo se exime de
responsabilidade criminal nesses casoS 27
26 Art 11 O servidor puacuteblico que utilizar ou viabilizar a utilizaccedilatildeo de qualshyquer informaccedilatildeo obtida em decorrecircncia da quebra de sigilo de que trata esta Lei Complementar responde pessoal e diretamente pelos danos decorshyrentes sem prejuiacutezo da responsabilidade objetiva da entidade puacuteblica quando comprovado que o servidor agiu de acordo com orientaccedilatildeo ofishycial
27 Art 325 Revelar fato de que tem ciecircncia em razatildeo do cargo e que deva permanecer em segredo ou facilitar-lhe a revelaccedilatildeo Pena - detenccedilatildeo de seis meses a dois anos ou multa se o fato natildeo constishytuiacute crime mais grave sect 111
bull Nas mesmas penas deste artigo incorre quem
27
I
t
bull ~
Nessa linha de raciociacutenio ao interpretar o art 5deg incisos X e
XII da Constituiccedilatildeo Federal o Ministro AYRES BRITTO afirma
com propriedade2s
[] Entatildeo me parece que a conjugaccedilatildeo do inciso XII com o inciso X da Constituiccedilatildeo abona a tese de que o que se pro iacutebe natildeo eacute o acesso a dados mas a quebra do sigilo eacute o vaza mento do conteuacutedo de dados Eacute o vazamento eacute a divulgaccedilatildeo E no caso as leis de regecircncia ao falar das transshyferecircncias de dados sigilosos eacute evidente que elas impotildeem ao oacutergatildeo destinataacuterio desses dados a claacuteusula de confidenciali shydade cuja quebra implica a tipificaccedilatildeo ou o cometimento de crime
Nessa perspectiva tudo o que foi dito sobre o sigilo bancaacuterio
tambeacutem se aplica agraves informaccedilotildees relativas a operaccedilotildees com cartatildeo
de creacutedito e deacutebito obtidas pela administraccedilatildeo tributaacuteria porshy
quanto os bens juriacutedicos protegidos satildeo idecircnticos
Em suma as normas impugnadas natildeo ofendem o direito agrave inshy
timidade e agrave privacidade pois os dados postos ao dispor das autori shy
dades tributaacuterias natildeo revelam informaccedilotildees de cunho iacutentimo Aleacutem
disso o resguardo ao sigilo de dados encontra limites na leI e nao
eacute nesse caso oponiacutevel agraves autoridades tributaacuterias
I - permite ou facilita mediante atribuiccedilatildeo fornecimento e empreacutestimo de senha ou qualquer outra forma o acesso de pessoas natildeo autorizadas a sistemas de informaccedilotildees ou banco de dados da Administraccedilatildeo Puacuteblica II - se utiliza indevidamente do acesso restrito sect 2Q Se da accedilatildeo ou omissatildeo resulta dano agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica ou a oushybull
trem Pena reclusatildeo de 2 (dois) a 6 (seis) anos e multa
28 STF Plenaacuterio RE 389808PR ReI Min MARCO AUREacuteLIO 15122010 maioria DJe 86 10 maio 2011
28
PGrt Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Iv CONCLUSAtildeO
Em resumo os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo
uacutenico e 63 da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e o Convecircshy
nio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 natildeo padecem de inconsti shy
tucionalidade formal nem material
Ante o exposto o parecer eacute pelo conhecimento da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Brasiacutelia (DF) 18 de julho de 2014
~~t~eIacuterO Barros Procurador-Geral da Repuacuteblica
RJMBWStrlMmiddotParPGRWS80J20l4
29
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I RELATOacuteRIO
Trata-se de accedilatildeo direta de inconstitucionalidade com pedido
de medida cautelar proposta pela CONFEDERACcedilAtildeO NACIONAL DO
COMEacuteRCIO (CNC) contra os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacuteshy
grafo uacutenico e 63 da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e
contra o Convecircnio ECF 1 de 25 de fevereiro de 19981 Eis o teor
dos dispositivos
Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997
Art 61 As empresas que exercem a atividade de venda ou revenda de bens a varejo e as empresas prestadoras de servishyccedilos estatildeo obrigadas ao uso de equipamento Emissor de Cushypom Fiscal - ECE
sect P Para efeito de comprovaccedilatildeo de custos e despesas operashycionais no acircmbito da legislaccedilatildeo do imposto de renda e da contribuiccedilatildeo social sobre o lucro liacutequido os documentos emitidos pelo ECF devem conter em relaccedilatildeo agrave pessoa fiacutesica ou juriacutedica compradora no miacutenimo
a) a sua identificaccedilatildeo mediante a indicaccedilatildeo do nuacutemero de inscriccedilatildeo no Cadastro de Pessoas Fiacutesicas - CPF se pessoa fiacute shysica ou no Cadastro Geral de Contribuintes - CGC se pesshysoa juriacutedica ambos do Ministeacuterio da Fazenda
b) a descriccedilatildeo dos bens ou serviccedilos objeto da operaccedilatildeo ainda que resumida ou por coacutedigos
c) a data e o valor da operaccedilatildeo
sect 2Q Qualquer outro meio de emissatildeo de nota fiscal inclushybull
sive o manual somente poderaacute ser utilizado com autorizaccedilatildeo especiacutefica da unidade da Secretaria de Estado da Fazenda com jurisdiccedilatildeo sobre o domiciacutelio fiscal da empresa interesshy p sada
1 Disponiacutevel em lt httpbitly convecn gt ou lt htmwwwlfazendagovbr confazConfazConveniosECF1998C VECFOOl 98htm gt acesso em 17 jul 2014
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PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Art 62 A utilizaccedilatildeo no recinto de atendimento ao puacuteblico de equipamento que possibilite o registro ou o processashymento de dados relativos a operaccedilotildees com mercadorias ou com a prestaccedilatildeo de serviccedilos somente seraacute admitida quando estiver autorizada pela unidade da Secretaria de Estado da Fazenda com jurisdiccedilatildeo sobre o domiciacutelio fiscal da empresa a integrar o ECE
Paraacutegrafo uacutenico O equipamento em uso sem a autorizaccedilatildeo a que se refere o caput ou que natildeo satisfaccedila os requisitos desta poderaacute ser apreendido pela Secretaria da Receita Feshyderal ou pela Secretaria de Fazenda da Unidade Federada e utilizado como prova de qualquer infraccedilatildeo agrave legislaccedilatildeo tribushytaacuteria decorrente de seu uso (Redaccedilatildeo original anterior agrave Lei nl 11941 de 27 de maio de 2009 )
Art 63 O disposto nos arts 61 e 62 observaraacute convecircnio a ser celebrado entre a Uniatildeo representada pela Secretaria da Receita Federal e as Unidades Federadas representadas no Conselho de Poliacutetica Fazendaacuteria - CONFAZ pelas respectishyvas Secretarias de Fazenda
Convecircnio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 (redaccedilatildeo origishynal)
Claacuteusula primeira Os estabelecimentos que exerccedilam a ativishydade de venda ou revenda de mercadorias ou bens ou de prestaccedilatildeo de serviccedilos em que o adquirente ou tomador seja pessoa llsica ou juriacutedica natildeo contribuinte do imposto estashydual estatildeo obrigados ao uso de equipamento emissor de Cupom Fiscal - ECE
[ ] sect 5ordm Somente seraacute permitida a emissatildeo de documento fiscal por qualquer outro meio inclusive o manual por razotildees de forccedila maior ou caso fortuito tais como falta de energia eleacuteshytrica quebra ou furto do equipamento e nas condiccedilotildees preshyvistas no Convecircnio SINIEF SNl de 15 de dezembro de 1970 devendo o usuaacuterio anotar o motivo no livro Registro de Utilizaccedilatildeo de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrecircnshycia (RUDFTO) modelo 6
Claacuteusula terceira A utilizaccedilatildeo no recinto de atendimento ao puacuteblico de equipamento que possibilite o registro ou o proshycessamento de dados relativos a operaccedilotildees com mercav
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PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
ou com a prestaccedilatildeo de serviccedilos somente seraacute admitida quando integrar o ECF de acordo com autorizaccedilatildeo conceshydida pela reparticcedilatildeo fiscal a que estiver vinculado o estabeleshycimento
Paraacutegrafo uacutenico O equipamento em uso sem a autorizaccedilatildeo a que se refere o caput ou que natildeo satisfaccedila os requisitos desta poderaacute ser apreendido pela Secretaria da Receita Feshyderal ou pela Secretaria de Fazenda Financcedilas ou Tributaccedilatildeo das unidades federadas e utilizado como prova de infraccedilatildeo agrave legislaccedilatildeo tributaacuteria
Claacuteusula quarta A partir do uso de ECF pelas empresas a que se refere a claacuteusula primeira a emissatildeo do comprovante de pagamento de operaccedilatildeo ou prestaccedilatildeo efetuado com carshytatildeo de creacutedito ou deacutebito automaacutetico em conta corrente soshymente poderaacute ser feita por meio de ECF devendo o comprovante estar vinculado ao documento fiscal emitido na operaccedilatildeo ou prestaccedilatildeo respectiva conforme disposto na legislaccedilatildeo pertinente
Claacuteusula quinta A partir de 12 de maio de 1999 a utilizaccedilatildeo por empresa natildeo obrigada ao uso de ECF de equipamento eletrocircnico ou natildeo destinado ao registro de operaccedilatildeo finanshyceira com cartatildeo de creacutedito ou equivalente conforme disshyposto na legislaccedilatildeo pertinente somente seraacute permitida se constar no anverso do respectivo comprovante
I - o tipo e o nuacutemero do documento fiscal vinculado agrave opeshyraccedilatildeo ou prestaccedilatildeo seguido se for o caso do nuacutemero seshyquumlencial do equipamento no estabelecimento devendo o tipo do documento fiscal emitido ser indicado por
a) CF para Cupom Fiscal
b) Bp para Bilhete de Passagem
c) NF para Nota Fiscal
d) NC para Nota Fiscal de Venda a Consumidor
11 - a expressatildeo Exija o Documento Fiscal de Nuacutemero Inshydicado Neste Comprovante impressa em caixa alta tiposhygraficamente ou no momento da emissatildeo do comprovante
sect uacutenico O disposto no caput aplicar-se-aacute tambeacutem ao usuaacuteshyrio de equipamento do tipo maacutequina registradora (MR) disciplinado no Convecircnio ICM 2486 de 17 de junho de 1986 e ao usuaacuterio de ECF do tipo n1aacutequina registradora (ECF-MR) sem capacidade de comunicaccedilatildeo a compp
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PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
e de emissatildeo do respectivo comprovante ateacute a substituiccedilatildeo destes por ECF com essa capacidade
Preliminarmente aduz ter legitimidade ativa para o aJUIzashy
mento da accedilatildeo por ser entidade sindical do grau maacuteximo nos tershy
mos do art 535 da Consolidaccedilatildeo das Leis do Trabalho com
registro no Ministeacuterio do Trabalho condiccedilatildeo reconhecida nas
ADIs 21632435 1763 entre outras
No que se refere agrave pertinecircncia temaacutetica assevera haver liame
entre sua finalidade institucional e o objeto da accedilatildeo a qual tem
por objetivo o reconhecimento da inconstitucionalidade de disposhy
siccedilotildees da legislaccedilatildeo acima apontada que de iniacutecio pretenderam esshy
tabelecer para todo o setor representado pela requerente a
obrigaccedilatildeo de emissatildeo de seus documentos fiscais por meio de
equipamento designado Emissor de Cupom Fiscal (ECF) que
pode ser definido como um equipamento eletrocircnico acoplado a
maacutequinas ou computadores das empresas destinado a fazer com
que toda e qualquer fatura ou registro de operaccedilatildeo mercantil fique
automaacutetica e eletronicamente vinculada ao documento fiscal emishy
tido na mesma operaccedilatildeo (fi 4)
Alega que as providecircncias exigidas pelas normas impugnadas
se mostraram extremamente onerosas e de dificil implementaccedilatildeo
pelas empresas e criaram a necessidade de produccedilatildeo de novos proshy
gramas de computador (scifiwares) e sua contiacutenua atualizaccedilatildeo cujos
custos acabam sendo repassados para os empresaacuterios e para os conshy
sumidores em gera]
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Informa que o Convecircnio 11998 foi sucessivamente prorroshy
gado por mais de vinte convecircnios ateacute o uacuteltimo deles ICMS-ECF
12004 sem sofrer alteraccedilotildees substanciais
Afirma a autora que
(I) os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo uacutenico da Lei
95321997 afrontam os arts l Q 18 5Q
11 37150 I e 151 IlI 155
lI e 156 IlI da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica por entender que soshy
mente o titular da competecircncia tributaacuteria outorgada constitucioshy
nalmente pode editar a lei respectiva que discipline os elementos
essenciais da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acredita que a lei ao instituir
obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria na esfera de competecircncia tributaacuteria
dos Estados do Distrito Federal e dos Municiacutepios representa ingeshy
recircncia da Uniatildeo no campo reservado a outras pessoas poliacuteticas
(lI) os arts 61 62 e 63 da Lei 95321997 e o Convecircnio ECF
11998 e suas alteraccedilotildees violam o art 146 IlI aliacutenea b da Carta da
Repuacuteblica pois cabe agrave lei complementar de caraacuteter nacional disshy
por normas gerais em mateacuteria de legislaccedilagraveo tributaacuteria a fim de reshy
velar o alcance dos termos constitucionais conclui que a
harmonizaccedilatildeo de normas relativas agrave obrigaccedilatildeo tributaacuteria do ICMS
nagraveo pode ser veiculada por lei federal nem por convecircnio mas soacute
por lei complementar
(m) o Convecircnio ECF 11998 e suas alteraccedilotildees ofendem os arts
5ordm lI 37 150 I 84 IV 155 sect 2ordm g da Carta Poliacutetica uma vez que
somente a lei em sentido formal e material pode inovar a ordem
juriacutedica pois convecircnios tecircm alcance restrito e podem regular apeshy
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-PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3J70DF
nas concessatildeo e revogaccedilatildeo de isenccedilotildees incentivos e beneficios fisshy
cais aleacutem disso compete ao Presidente da Repuacuteblica regulamentar
leis federais
(IV) os dispositivos impugnados contrariam o princiacutepio da proshy
porcionalidade (art 5l1 LlV da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica) pois
seria desarrazoada a imposiccedilatildeo de ocircnus excessivo ao contribuinte
uma vez que lhe incumbe todo o ocircnus de instalaccedilatildeo do aparato
tecnoloacutegico para cumprimento da norma
(V) o art 61 sect 1ll da Lei 95321997 e o Convecircnio 11998
afiontam o direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5deg X e XII da
Constituiccedilatildeo da RepuacutebJica) o art 145 sect 1-ordm da mesma Carta e o
princiacutepio da isonomia (art 5deg caput e inciso I e 37 caput da CF)
pois o intento da Uniatildeo ao editar as normas impugnadas teria
sido obter acesso a informaccedilotildees relativas a pessoas fisicas essa preshy
tensatildeo fere o direito agrave intimidade dos consumidores que optem
por pagar suas compras com cartatildeo de creacutedito
Requer medida cautelar para suspender liminarnlente a efishy
caacutecia dos dispositivos impugnados os quais embora em vigor haacute
mais de seis anos somente ganharam eficaacutecia com a ediccedilatildeo de leis
estaduais e com sucessivas prorrogaccedilotildees do Convecircnio 11998
A relatoria solicitou informaccedilotildees aos requeridos e manifestashy
ccedilatildeo do Advogado-Geral da Uniatildeo e da Procuradoria-Geral da Reshy
puacuteblica
Suscita a Advocacia-Geral da Uniatildeo (fls 272-285) a constitushy
cionalidade das normas impugnadas por entender que natildeo causashy
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ram invasatildeo de competecircncia legislativa estadual e natildeo se inseriram
entre os temas reservados agrave lei complementar Afastou a alegada
ofensa aos princiacutepios da proporcionalidade e agrave intimidade dos
contribuintes
Haacute informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal (fls 315shy
321) e da Secretaria da Fazenda dos Estados da Bahia (fls 297shy
313) do Rio Grande do Sul (fls 345-389) de Pernambuco (fls
392-410) de Mato Grosso (fls 479-497) do Rio Grande do Sul
(fls 542-586) do Amazonas (fls 588-614) do Paraacute (fls 671-676)
do Rio de Janeiro (fls 698-703) de Sergipe (fls 705-715) de Alashy
goas (fls 749-767) do Tocantins (fls 831-854) de Rondocircnia (fls
1188-1221) do Maranhatildeo (fls 1223-1242) do Amapaacute (fls
1247-1280) do Piauiacute (fls 1314-1335) do Maranhatildeo (fls 1337shy
1356) do Mato Grosso do Sul (fls 1395-1427) de Santa Catashy
rina (fls 1479-1486) de Goiaacutes (fls 1494-1496) de Roraima (fls
1511-1525) do Rio Grande do Norte (fls 1562-1566) e do
Cearaacute (fls 1580-1586) todas no sentido da improcedecircncia do peshy
dido
Jaacute as informaccedilotildees da Secretaria da Fazenda dos Estados do
Paranaacute (fls 412-437) do Acre (fls 500-538) da Paraiacuteba (fls 809shy
825) e de Minas Gerais (fls 1303-1312) posicionaram-se pelo
natildeo conhecimento da accedilatildeo e no meacuterito pela improcedecircncia do
pedido As duas uacuteltimas sustentam natildeo haver pertinecircncia temaacutetica
pois os interesses defendidos na accedilatildeo relacionados ao princiacutepio feshy
derativo e ao direito agrave intimidade dos consumidores natildeo teriam
relaccedilatildeo com os fins estatutaacuterios da autora
8
middot
As informaccedilotildees da Secretaria da Fazenda do Estado do Espiacuteshy
rito Santo (fls 441-467) defendem a extinccedilatildeo parcial do feito no
meacuterito a improcedecircncia do pedido
As informaccedilotildees do Congresso Nacional (fls 679-696) sustenshy
tam improcedecircncia do pedido e acrescentam que convecircnios poshy
dem ser utilizados para outros fins que natildeo aqueles indicados
restritivamente pela autora Aleacutem disso o Convecircnio ECF 11998
natildeo inovou a ordem juriacutedica pois tatildeo somente disciplinou o jaacute
previsto na Lei 95321997 Referido convecircnio ao mencionar
operaccedilotildees com cartatildeo de creacutedito e deacutebito entre as obrigadas agrave
emissatildeo do comprovante por meio de ECF natildeo trouxe nada de
novo uma vez que toda e qualquer operaccedilatildeo negocial deveraacute ser
feita com o uso do ECF (fl 692)
Manifestaccedilatildeo do Advogado-Geral da Uniatildeo (fls 1594-1616)
aduz preliminarmente que o art 62 paraacutegrafo uacutenico da Lei
95321997 e o Convecircnio ECF 11998 foram alterados apoacutes o
ajuizamento da accedilatildeo Quanto a esses dispositivos natildeo tendo havido
aditamento agrave inicial a accedilatildeo natildeo merece conhecimento No meacuterito
afirma que
(I) a quantificaccedilatildeo de receitas e despesas das pessoas juriacutedicas
mediante emissatildeo de cupom fiscal natildeo constitui meio de comproshy
vaccedilatildeo apenas de operaccedilotildees relativas ao ICMS e ao ISS mas de vaacuteshy
rios outros tributos como a contribuiccedilatildeo para financiamento da
Seguridade Social (COFINS) e o Programa de Integraccedilatildeo Social
(PIS) da mesma forma ao estabelecer quais dados os cupons fiscais
9
J
devem conter o art 63 da Lei 95321997 visou a comprovaccedilatildeo
de custos e despesas operacionais para fins de incidecircncia da legislashy
ccedilatildeo do imposto de renda e da contribuiccedilatildeo social sobre o lucro liacute shy
quido (CSLL) o cumprimento da obrigaccedilatildeo acessoacuteria interessa
tanto agrave Uniatildeo quanto aos Estados ao Distrito Federal e aos Munishy
ciacutepios e por esse motivo se estabeleceu a necessidade de celebraccedilatildeo
de convecircnios a fim de harmonizar a legislaccedilatildeo
(rr) o art 146 IlI aliacutenea b da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica natildeo foi
contrariado pois as normas impugnadas nagraveo se inserem no conshy
ceito de normas gerais tributaacuterias uma vez que dispotildeem sobre o
modo de apuraccedilatildeo do creacutedito tributaacuterio (fi 1610) tampouco o
Convecircnio ECF 11998 promoveu inovaccedilotildees na disciplina de
emissatildeo de cupons fiscais a ponto de violar o princiacutepio da legalishy
dade e a competecircncia do Presidente da Repuacuteblica para regulashy
mentar leis federais (art 84 IV da CR)
(rrr) o princiacutepio da proporcionalidade exige afericcedilatildeo da necessishy
dade e da adequaccedilatildeo entre o ocircnus imposto e os fins perseguidos
no caso o objetivo das normas foi evitar sonegaccedilatildeo de receitas aushy
feridas nas operaccedilotildees com cartatildeo de creacutedito e deacutebito por outro
lado diante da constataccedilatildeo de que a praacutetica de emissagraveo eletrocircnica
do cupom fiscal estaacute incorporada agrave rotina dos contribuintes natildeo
procede a alegaccedilatildeo de que os custos dos equipamentos satildeo elevashy
diacutessimos e que mitigariam os pagamentos realizados com cartatildeo
(IV) o acesso a informaccedilotildees de contribuintes pela Receita Federal
notadamente as operaccedilotildees com cartatildeo de creacutedito natildeo viola a inti shy
10
shy
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
midade e a privacidade dos consumidores pois o sigilo bancaacuterio
foi flexibilizado na Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 que permite agrave administraccedilatildeo tributaacuteria requisitar informashy
ccedilotildees sobre o contribuinte a pessoas nsicas e juriacutedicas a fim de dar
efetividade aos princiacutepios da pessoalidade e da capacidade contri shy
butiva consoante o art 145 sect 1ordm da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica
haveria ofensa agrave intimidade dos consumidores se as normas permishy
tissem a divulgaccedilatildeo dessas informaccedilotildees o que natildeo eacute o caso
Conclui no sentido do conhecimento parcial da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Adotou-se o rito do art 12 da Lei 9868 de 10 de novembro
de 1999 (n 156) O pedido de medida cautelar natildeo foi apreciado
Eacute o relatoacuterio
II PRELIMINARES
IIl LEGITIMIDADE ATIVA E PERTINEcircNCIA TEMAacuteTICA
A legitimidade ativa da Confederaccedilatildeo Nacional do Comeacutercio
(CNC) para propositura de accedilotildees diretas tem sido amplamente reshy
conhecida pelo Supremo Tribunal Federal desde que atendido o
requisito da pertinecircncia temaacutetica 2 Esta nada mais eacute do que a legishy
timidade manifestada de modo especial no processo objetivo exi shy
2 Entre outros STE Plenaacuterio ADI 4033DF Relator Ministro JOAQUIM
BARBOSA 15912010 maioria Diaacuterio da justiccedila eletrocircnico4 fev 2011 p 1 STE Plenaacuterio ADI 3691MA ReI Min GrLMAR MENDES 29812007 maioria Dje 8 maio 2008 p 87
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PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
gindo certo viacutenculo de afinidade entre o objeto da accedilatildeo e os inshy
teresses defendidos pela entidade requerente 3
o estatuto social da CNC em seu artigo 1 ordm sect 1ordm conteacutem a
previsatildeo de caber agrave entidade I - representar no plano nacional os
direitos e interesses do comeacutercio brasileiro (Constituiccedilatildeo Federal
art 8ordm III) [ ] VII - a defesa na condiccedilatildeo de postulado filosoacutefico
do direito de propriedade da livre iniciativa da economia de mershy
cado e do Estado Democraacutetico de Direito VIII - a defesa dos
princiacutepios de liberdade para exercer o comeacutercio lealdade na conshy
correcircncia e eacutetica no desempenho da atividade profissional (doe 3
fls 34-35)
As normas objeto dessa accedilao no entender da autora ferem
interesses de seus associados ao impor ocircnus excessivo aos comercishy
antes os quais deveratildeo arcar com o aparato tecnoloacutegico para imshy
plantaccedilatildeo de equipamentos para emissatildeo eletrocircnica de cupons
fiscais (aparelho emissor de cupom fiscal - ECF) Independenteshy
mente da comprovaccedilatildeo de haver severos ocircnus impostos a seus asshy
sociados a alegaccedilatildeo central tem estreito liame com os fins
institucionais da autora constituiacuteda com a finalidade de defender
direitos e interesses dos comerciantes a liberdade de comeacutercio e a
livre iniciativa
Satisfaz-se portanto o requisito da pertinecircncia temaacutetica ~
3 DIDIER JUacuteNIOR Fredie BRAGA Paula Sarno OLIVEIRA Rafael Aspectos processuais da ADln (accedilatildeo direta de inconstitucionalidade) e da ADC (accedilatildeo declaratoacuteria de constitucionalidade) DIDIER JUacuteNIOR Freshydie (organizador) Accedilotildees constitucionais 4 ed Salvador JusPodivrn 2009 p 434
12
shy
II2AusEcircNCIA DE ADITAMENTO DA INICIAL ANTE
ALTERACcedilOtildeES DAS NORMAS IMPUGNADAS
A manifestaccedilatildeo do Advogado-Geral da Uniatildeo postula prelishy
minarmente o conhecimento parcial da accedilatildeo em virtude da aushy
secircncia de aditamento agrave inicial apesar de ter havido mudanccedila da
redaccedilatildeo original da norma impugnada apoacutes ajuizamento da accedilatildeo
De fato o dispositivo do art 62 paraacutegrafo uacutenico da Lei
9532 de 10 dezembro de 1997 sofreu alteraccedilatildeo com o advento da
Lei 11941 de 27 de maio de 2009 e passou a vigorar com o seshy
guinte teor
Art 62 [ ]
Paraacutegrafo uacutenico O equipamento em uso sem a autorizaccedilatildeo a que se refere o caput deste artigo ou que natildeo satisfaccedila os requisitos deste artigo poderaacute ser apreendido pela Secretaria da Receita Federal do Brasil ou pela Secretaria de Fazenda da Unidade Federada e utilizado como prova de qualquer infraccedilatildeo agrave legislaccedilagraveo tributaacuteria decorrente de seu uso
Da anaacutelise do dispositivo originalmente impugnado e da
norma posterior acima transcrita verifica-se natildeo ter havido modishy
ficaccedilatildeo substancial de conteuacutedo Do mesmo modo o Convecircnio
ECF 11998 natildeo foi significamente modificado pelos que o suceshy
deram
A jurisprudecircncia do Supremo Tribunal Federal considerava
imprescindiacutevel aditamento agrave inicial mesmo quando a lei superveshy
niente natildeo houvesse promovido modificaccedilatildeo significativa no conshy
~
13
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
teuacutedo da norma anterior 4 Todavia no julgamento da ADI
4125TO relatora a Ministra CAacuteRMEN LUacuteCIA esse posicionamento
foi modificado e passou a considerar-se natildeo haver prejudicialidade
da accedilatildeo direta de inconstitucionalidade mesmo ausente aditashy
mento agrave inicial se a modificaccedilatildeo legislativa natildeo gerou comproshy
metimento da essecircncia da norma impugnada 5
No caso a ausecircncia de aditamento natildeo prejudica a accedilatildeo pois
haacute identidade de conteuacutedo entre as normas inicialmente impugnashy
das e a redaccedilatildeo atual Caso Vossa Excelecircncia repute necessaacuterio o
aditamento poderaacute fazer intimar a autora para esse fim
111 MEacuteRITO
III 1 OBRIGACcedilAtildeO ACESSOacuteRIA DE EMITIR DOCUMENTOS
FISCAIS POR MElO ELETROacuteNICO
TEMAacuteTICA NAtildeo RESERVADA A COMPLEMENTAR
A accedilatildeo direta de inconstitucionalidade postula declaraccedilatildeo de
nulidade dos arts 61 caput e sect 262 caput e paraacutegrafo uacutenico e 63
da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e do Convecircnio ECF 1
de 25 de fevereiro de 19986 os quais impotildeem agraves empresas de
venda ou revenda a varejo e agraves empresas prestadoras de serviccedilos a
obrigaccedilatildeo acessoacutera de emissatildeo de documentos fiscais por meio d
4 STE PlenaacuterioADI 1922DE ReI MinJoAQUIM BARBOSA 28312007 uno DJe 18 maio 2007p 64
5 STE Plenaacuterio ADI 4125To ReI Min CAacuteRMEN LUacuteCIA 1062010 uno DJe 15 fev 2011 p 68
6 Vide nota 1
14
ti
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
equipamento designado emissor de cupom fiscal (ECF) relativashy
mente a todas as operaccedilotildees com mercadorias ou prestaccedilatildeo de sershy
viccedilos inclusive mediante utilizaccedilatildeo de cartotildees de creacutedito e deacutebito
Discute-se a possibilidade de a exigecircncia ser veiculada por 1ei
federal pois no entender da autora deveria secirc-lo por lei compleshy
mentar ou pelos entes federados mediante lei estadual ou municishy
pal conforme o caso
No plano nacional a Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica reservou agrave
lei complementar dispor sobre normas gerais em mateacuteria de legisshy
laccedilatildeo tributaacuteria especialmente sobre obrigaccedilatildeo lanccedilamento creacuteshy
dito prescriccedilatildeo e decadecircncia tributaacuterios (art 146 IlI b da CR)
Veja-se o comentaacuterio de SACHA CALMON NAVARRO COEacuteLHO sobre a
importacircncia da lei complementar na articu1accedilatildeo e uniformizaccedilatildeo
das ordens juriacutedicas parciais
[] as normas gerais de direito tributaacuterio veiculadas pelas leis complementares satildeo eficazes em todo territoacuterio nacional acompanhando o acircmbito de validade espacial destas e se enshydereccedilam aos legisladores das trecircs ordens de governo da fedeshyraccedilatildeo em verdade seus destinataacuterios A norma geral articula o sistema tributaacuterio da Constituiccedilatildeo agraves legislaccedilotildees fiscais das pessoas poliacuteticas (ordens juriacutedicas parciais) Satildeo normas sobre como fazer normas em sede de tributaccedilatildeo 7
No julgamento do recurso extraordinaacuterio 562276PR-RG8
a relat~ra Ministra EllEN GRACIE entendeu caber agrave lei comple-~
7 COELHO Sacha Calmon Navarro Comentaacuterios agrave Constituiccedilatildeo de 1988 sisshytema tributaacuterio 6 ed Rio de Janeiro Forense 1996 p 132
8 STF Plenaacuterio RE 562276PR-RG ReI Min ELLEN GRACIE 31112010 uno Dje 10 fev 2011 Revista dos Tribunais v 100 n 907 2011 p 428-442
15
middot shyPGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentar assegurar uniformidade de tratamento dos terceiros peshy
rante o Fisco nas diversas esferas federal estadual distrital ou mushy
nicipal
Em outras palavras o que caracteriza uma mateacuteria como reshy
servada agrave lei complementar eacute sua generalidade o fato de estabeleshy
cer regras gerais em mateacuteria de legislaccedilatildeo tributaacuteria de modo a
vincular todas as esferas de governo de modo uniforme
Partindo dessa premissa percebe-se que os dispositivos Imshy
pugnados da Lei 9 5321997 embora tratem de lanccedilamento e
obrigaccedilatildeo tributaacuteria natildeo se inserem no conceito de normas geshy
rais pois satildeo regras especiacuteficas que impotildeem adoccedilatildeo de sistema
eletrocircnico de emissatildeo de cupons fiscais destinado a reduzir a soneshy
gaccedilatildeo de impostos federais (imposto de renda contribuiccedilatildeo social
sobre o lucro liacutequido contribuiccedilatildeo para o financiamento da Segushy
ridade Social e para o Programa de Integraccedilatildeo Social)
Essa obrigaccedilatildeo sem caraacuteter pecuniaacuterio e criada para operacishy
0nalizar a tributaccedilatildeo se insere no rol das obrigaccedilotildees denominadas
acessoacuterias que HUGO DE BRITO MACHADO denomina como sendo
as prestaccedilotildees sem as quais natildeo seria viaacutevel o controle do cumprishy
mento das obrigaccedilotildees tributaacuterias principais 9
Segundo o Coacutedigo Tributaacuterio Nacional - reconhecidamente
recepcionado pela Constituiccedilatildeo de 1988 com status de lei compleshy
mentar - as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorrem da legislaccedilatildeo tributaacuteshy
9 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria TORRES Heleno Taveiacutera (coordenador) Teoria geral da obrigaccedilatildeo tributaacuteria estudos em homenagem ao Professor Joseacute Souto Maior Borges Satildeo Paulo Malheiacuteros 2005 p 301
16
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
ria (art 113 sect 2gt1)10 expressatildeo que tal como a define o art 96 do
CTNl1 compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacishy
onais os decretos e as normas complementares
As obrigaccedilotildees acessoacuterias ou deveres instrumentais na exshy
pressatildeo cunhada por PAULO DE BARROS CARVALHO12 natildeo precisam
ser previstas em lei complementar tampouco por lei em sentido
estrito podem ser veiculadas ateacute em normas infralegais
Nessa direccedilatildeo eacute o escoacutelio de LEANDRO PAULSEN 13
o entendimento ainda predominante - e por noacutes adotado durante muito tempo eacute no sentido de que as obrigaccedilotildees acessoacuterias constituem deveres formais inerentes agrave regulashymentaccedilatildeo das questotildees operacionais relativas agrave tributaccedilatildeo e que natildeo haacute assim a necessidade de lei em sentido formal para o estabelecimento de cada obrigaccedilatildeo acessoacuteria Os Deshycretos que regulamentam cada tributo podem dispor sobre as respectivas obrigaccedilotildees acessoacuterias
Nesse panorama a Lei 95321997 constitui marco regulatoacuteshy
rio adequado e suficiente para veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria
shy10 Art l13A obrigaccedilatildeo tributaacuteria eacute principal ou acessoacuteria [ ]
sect 2Jlbull A obrigaccedilatildeo acessoacuteria decorre da legislaccedilatildeo tributaacuteria e tem por obshyjeto as prestaccedilotildees positivas ou negativas nela previstas no interesse da arreshycadaccedilatildeo ou da fiscalizaccedilatildeo dos tributos
11 Art 96 A expressatildeo legislaccedilatildeo tributaacuteria compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacionais os decretos e as normas complementares que versem no todo ou em parte sobre tributos e relaccedilotildees juriacutedicas a eles pershytinentes
12 CARVALHO Paulo de Barros Curso de Direito Tributaacuterio 25 ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 p 288-290
13 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina e da jurisprudecircncia 15 ed Porto Alegre Livraria do Advogado ESMAFE 2013 p 916
17
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
IlI2 COMPETEcircNCIA TRIBUTAacuteRIA DA U NIAacuteO
Conforme se disse a Lei 95321997 ao implantar o sistema
eletrocircnico de emissatildeo de notas fiscais almejou combater a sonegashy
ccedilatildeo de tributos federais Nenhum dos dispositivos contidos na reshy
ferida norma faz menccedilatildeo a impostos estaduais ou municipais Tais
regras satildeo impositivas apenas para a Uniatildeo tanto que o art 63 preshy
viu a celebraccedilatildeo de convecircnios justamente no intuito de somar esshy
forccedilos com Estados e Municiacutepios na implantaccedilatildeo do sistema
A Uniatildeo apenas estabeleceu obrigaccedilatildeo acessoacuteria concernente
a tributo de sua competecircncia e natildeo invadiu esfera de competecircncia
constitucionalmente reservada aos demais entes federados
IIl3 POSSIBILIDADE DE REGULAMENTAR OBRIGACcedilAtildeO ACESSOacuteRIA
POR CONVEcircNIO DE COOPERACcedilAtildeO
O art 113 sect 2ordm combinado com o art 96 do CTN mencioshy
nados alhures prevecirc possibilidade de impor obrigaccedilotildees tributaacuterias
de caraacuteter acessoacuterio por meio de normas infralegais
Hugo de Brito Machado14 observa ser exagero a opiniatildeo de
alguns doutrinadores de que todas as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorshy
reriam somente da lei pois ningueacutem estaria obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa senatildeo em virtude de lei E eXPliJ
14 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria In TORRES Heleno Taveira (coord) Teoria geral da obrigaccedilatildeo trishybutaacuteria Obra citada p 299-230
18
Exagero porque se o ningueacutem estaacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa em virtude de lei tivesse caraacuteter absoluto seshyriam totalmente inuacuteteis todas as prescriccedilotildees normativas inshyfralegais de tal sorte que poderiam ser atirados na cesta do lixo todos os regulamentos portarias e tantos outros atos normativos sem que isto qualquer falta fizesse ao ordenashymento juriacutedico
Aspectos do alcance do princiacutepio da legalidade contido no
art 50 lI da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica foram largamente enfrenshy
tados pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da accedilatildeo direta
de inconstitucionalidade 3367DF ajuizada contra a Emenda
Constitucional 45 de 8 de dezembro de 2004 nos dispositivos em
que criou o Conselho Nacional de Justiccedila e o Conselho Nacional
do Ministeacuterio Puacuteblico O Ministro GILMAR MENDES por exemplo
sustentou a certa altura (fi 71 do acoacuterdatildeo)
A ideacuteia da submissatildeo da Administraccedilatildeo [Puacuteblica] agrave lei eacute hoje quase oacutebvia No entanto como ensina GARCIacuteA DE ENTERRIacuteA eacute preciso ter cuidado para natildeo entender como lei apenas a lei em sentido formal O conceito de legalidade natildeo faz refeshyrecircncia a um tipo de norma especiacutefica mas ao ordenamento juriacutedico como um todo o que [MAURICE] HAURIOU chamava de bloco de legalidade
Portanto quando a Constituiccedilatildeo em seu art 5ordm lI prescreve que ningueacutem seraacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alshyguma coisa senatildeo em virtude de lei por lei deve-se enshytender o conjunto do ordenamento juriacutedico cujo fundamento de validade formal e material encontra-se preshycisamente na proacutepria Constituiccedilatildeo Traduzindo em outros termos a Constituiccedilatildeo diz que ningueacutem seraacute obrigado a fashyzer ou deixar de fazer alguma coisa que natildeo esteja previa-~ mente estabelecido [sic] na proacutepria Constituiccedilatildeo e nas normas dela derivadas 15
15 STF Plenaacuterio ADI 3367DF ReI Min CEZAR PELUSO 13 abro 2005 unacircnime nesse ponto e maioria DJ 1 17 mar 2006 p 4 republ DJ 122
19
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Dessa forma adotando-se a prenussa de que as obrigaccedilotildees
acessoacuterias natildeo se subordinam ao princiacutepio da legalidade estrita natildeo
haacute empecilho juriacutedico-constitucional a que sejam veiculadas meshy
diante convecircnio cuja natureza eacute de norma complementar agraves leis
aos tratados e agraves convenccedilotildees internacionais consoante o art 100
IV do CTN 16
LEANDRO PAULSEN observa que o Sistema Tributaacuterio Nacional
admite dois niacuteveis de convecircnios convecircnios de cooperaccedilatildeo de cushy
nho meramente administrativo e convecircnios que veiculam mateacuterias
reservadas constitucionalmente os quais tecircm acircmbito restrito (art
155 sect 2ordm XII aliacutenea g da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)17 A distinshy
ccedilatildeo importa pois enquanto os primeiros se subordinam agrave lei comshy
plementando-a os segundos por autorizaccedilatildeo constitucional
podem disciplinar mateacuteria com forccedila de lei em sentido material
o Convecircnio ECF 11998 caracteriza-se como de cooperashy
ccedilatildeo pois se limita a dispor regras sobre a emissatildeo de cupom fiscal
por meio eletrocircnico que eacute obrigaccedilatildeo acessoacuteria tiacutepica cuja reshy
set 2006 p 29 16 Art 100 Satildeo normas complementares das leis dos tratados e das convenshy
ccedilotildees internacionais e dos decretos I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas 11 - as decisotildees dos oacutergatildeos singulares ou coletivos de jurisdiccedilatildeo administrashytiva a que a lei atribua eficaacutecia normativa 111 - as praacuteticas reiteradamente observadas pelas autoridades administratishyvas IV - os convecircnios que entre si celebrem a Uniatildeo os Estados o Distrito Federal e os Municiacutepios
17 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina c da jurisprudecircncia Ob cit p 872
20
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentaccedilatildeo natildeo estaacute reservada agrave lei em sentido estrito mas pode ser
prevista em normas infralegais
Ademais o convecircnio natildeo inova a lei pois apenas dispotildee sobre
a utilizaccedilatildeo do denominado equipamento emissor de cupom fiscal
(ECF) e especifica o conteuacutedo obrigatoacuterio das notas fiscais para
efeito de comprovaccedilatildeo de custos e despesas operacionais
Portanto a veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria por melO de
convecircnio de cooperaccedilatildeo natildeo ofende o princiacutepio da legalidade
IH4 PRINCIacutePIO DA PROPORCIONALIDADE ATENDIMENTO
A CRITEacuteRIOS DE ADEQUACcedilAtildeO E NECESSIDADE
De acordo com a doutrina as restriccedilotildees a direitos devem li shy
mitar-se ao estritamente necessaacuterio para preservaccedilatildeo de outros dishy
reitos ou de interesses constitucionalmente protegidos
CANOTILHO18 ao dissertar sobre o princiacutepio da proporcionalidade
em sentido estrito consectaacuterio do princiacutepio da proibiccedilatildeo de excesshy
sos pondera
Meio e fim satildeo colocados em equaccedilatildeo mediante um juiacutezo de ponderaccedilatildeo com o objectivo de se avaliar se o meio utili shyzado eacute ou natildeo desproporcionado em relaccedilatildeo ao fim Trata-se pois de uma questatildeo de medida ou desmedida para se al shycanccedilar um fim pesar as desvantagens dos meios em relaccedilatildeo agraves vantagens do fim
Sendo o princiacutepio da proporcionalidade dirigido ao legislashy
dor deve este sopesar as desvantagens dos meios empregados com
18 CANOTILHO Joseacute Joaquim Gomes Direito Constitucional e teoria da consshytituiccedilatildeo 7 ed Coimbra Almedina p 270
21
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
os beneficios a serem alcanccedilados ao fim observada a adequaccedilatildeo e a
necessidade da medida a aplicar na extensatildeo e no alcance estritashy
mente necessaacuterios (a justa medida) 19 A restriccedilatildeo de direitos deve
ser apropriada para atingir o fim almejado e o meio deve ser o esshy
tritamente necessaacuterio
HUGO DE BRJTO MACHAD020 entende com razatildeo que o prinshy
ciacutepio da proporcionalidade tambeacutem se aplica agraves obrigaccedilotildees acessoacuteshy
nas
Finalmente eacute de se ressaltar que o legislador estaacute sempre submetido agraves limitaccedilotildees constitucionais de sorte que ao insshytituir deveres administrativos no interesse da fiscalizaccedilatildeo e da arrecadaccedilatildeo de tributos natildeo pode sob pena de invalidade da norma que edita instituir deveres que natildeo sejam razoaacuteveis e proporcionais Assim mesmo quando instituiacutedos por lei esses deveres administrativos somente satildeo exigiacuteveis nos limites da razoabilidade e da proporcionalidade princiacutepios constitucioshynais que limitam a liberdade do legislador
A Lei 95321997 ao prever a implantaccedilatildeo de equipamentos
eletrocircnicos para emissatildeo de cupons fiscais buscou aperfeiccediloar a fisshy
calizaccedilatildeo e a arrecadaccedilatildeo de impostos federais Mas esse natildeo eacute seu
uacutenico objetivo pois a informatizaccedilatildeo aumenta a transparecircncia da
administraccedilatildeo tributaacuteria e melhora o serviccedilo prestado ao contribushy
inte que por sua vez tem sua rotina fiscal simplificada Aleacutem disso
os custos iniciais com tecnologia em todas as aacutereas da economia
costumam ser compensados no longo prazo g 19 SILVAVirgiacutelio Afonso da Direitos fundamentais conteuacutedo essencial restriccedilotildees e
tificaacutecia Satildeo Paulo Malheiros 2010 p 174
20 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria Ob cit p 301
22
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
A globalizaccedilatildeo e a concorrecircncia interna impotildeem ao Estado e
aos cidadatildeos constante evoluccedilatildeo tecnoloacutegica Natildeo obstante certa
contrariedade a interesses econocircmicos individuais a exigecircncia das
normas impugnadas eacute compatiacutevel com o beneficio advindo para o
Estado e para a proacutepria sociedade uma vez que com a diminuiccedilatildeo
da sonegaccedilatildeo tende-se a lograr sistema tributaacuterio mais justo
Aliaacutes a inquietaccedilatildeo com a eficiecircncia e a justiccedila dos sistemas
legais de combate agrave evasatildeo fiscal natildeo eacute peculiaridade brasileira
Muito ao contraacuterio o tema tem sido objeto de preocupaccedilatildeo munshy
dial tanto pelas necessidades de arrecadaccedilatildeo quanto pela imporshy
tacircncia de reduzir a injusticcedila e a concorrecircncia desleal que a
sonegaccedilatildeo de tributos gera entre os agentes econocircmicos assim
como a quebra de confianccedila entre os contribuintes O G-20
grupo das vinte maiores economias do planeta que o Brasil inteshy
gra incluiu a justiccedila e a eficiecircncia dos sistemas tributaacuterios entre as
prioridades de sua Agenda 2014 ao declarar
Sistemas tributaacuterios domeacutesticos e internacionais em bom funcionamento satildeo essenciais agraves economias nacionais ao coshymeacutercio global e agrave manutenccedilatildeo da confianccedila da comunidade e do empresariado nos governos
Onde a carga tributaacuteria natildeo eacute distribuiacuteda de forma justa ou onde haacute lacunas nas leis tributaacuterias que permitem a algumas empresas escapar ao pagamento de sua quota de tributos contribuintes e empresas precisam pagar mais tributos ou )_ aceitar niacutevel reduzido de serviccedilos puacuteblicos 21 ~
21 No original Welljunctoning domestc and infemational tax systerns are essental to dornestic ecotlomies global trade and maitltaining commutlity ard bustCss trust in governments Where the tax burdm iacutesn t spread fairly or there are loopholes in tax laws that
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Na Organizaccedilatildeo para Cooperaccedilatildeo e Desenvolvimento Ecoshy
nocircmico (OCDE) de que o Brasil natildeo eacute membro mas de cujas inishy
ciativas participa em diversos campos o tema da evasatildeo fiscal eacute
igualmente prioritaacuterio Seu Secretaacuterio Geral recentemente publi shy
cou artigo no qual destacou
Juntamente com a evasatildeo fiscal natildeo podemos mais tolerar a elisatildeo fiscal agressiva que a opiniatildeo puacuteblica maciccedilamente reshyjeita Nenhum paiacutes pode erradicar essa praga por si soacute Accedilatildeo coletiva e coordenada dos governos eacute essencial
Aqui tambeacutem o G20 pediu-nos [atilde OCDE] que revisasse as regras tributaacuterias internacionais a fim de pocircr as pequenas e meacutedias empresas e as multinacionais em um campo de jogo equilibrado Combater a erosatildeo das bases fiscais e o desvio de lucro [ da tributaccedilatildeo] tornou-se prioridade agora que a confianccedila dos contribuintes na efetividade e na justiccedila de seus sistemas tributaacuterios depende disso [ ]22
A preocupaccedilatildeo com a evasatildeo tributaacuteria eacute planetaacuteria e o Brasil
deve aprimorar sua legislaccedilatildeo fiscal inclusive na seara criminal 0
alioU some companies to escape paying their share of tax taxpayers and businesses either have to pay more tax or accept a reduced level of government services Disponiacutevel no siacutetio eletrocircnico do G20 em Home -7 e20 Priorities -7 e20 2014 Agenda -7 Tax laquo httpbitlyg202014tax gt ou lt httpsWWvg20orgg20 prioritiesg20 2014 agendatax raquo acesso em 9 abro 2014
22 GURRIacuteA Angel Iagravex evasion substantial progress but countries 11USt keep up their dforts Disponiacutevel em lt httpzipnetbfm3p] gt ou lt httpwwwoecdorg tax taxevasionsubstantialprogressbutcountriesmus tkeepuptheiretTortshtm gt acesso em 9 abro 2014 No original In addiacutetiacuteon to tax evasion Ue can no longer tolerate aggressive tax avoidance which public opiniacuteon massivc1y rejects No country can stem this global scourge on its OWll Collective and co-ordinated action by govemments is essential Here too the e20 has asked us to relliew irttemational tax mies in order to put SMEs ard multinationals ou a leveI playing field Combatirtg the erosiorl if tax bases and the shifting cif profit has become a priority now that taxpayers trust in the dfectiveness and fairness of their tax systems depends on it [ r
24
PGR
mecanismo previsto nas normas em foco caminha nessa direccedilatildeo de
forma legiacutetima e proporcional
Enfim as normas impugnadas atendem a criteacuterios de adequashy
ccedilatildeo e necessidade portanto compatiacuteveis com o princiacutepio constitushy
cional da proporcionalidade
1115 DIREITO Agrave INTIMIDADE E Agrave PRIVACIDADE
Consoante a autora a integraccedilatildeo do ECF com a maacutequina
para processar pagamentos eletrocircnicos com cartatildeo de creacutedito e deacuteshy
bito permitiria conhecer haacutebitos de consumo dos cidadatildeos o que
ofenderia o direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5ordm X e XII
da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)
As informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal esclarecem
que a Instruccedilatildeo Normativa 341 de 15 de julho de 200323 detershy
mina que se informem os valores movimentados de maneira gloshy
bal de modo que o fisco federal natildeo teraacute conhecimento do que
foi adquirido pelos consumidores Se entretanto os gastos globais
forem incompatiacuteveis com a renda declarada de um contribuinte~ 23 Para os efeitos desta Instruccedilatildeo Normativa considera-se
I - administradora de cartotildees de creacutedito [] 11 - montante global mensalmente movimentado o somatoacuterio dos a) pagamentos efetuados no mecircs pelos titulares dos cartotildees pessoa fisica ou juriacutedica a qualquer tiacutetulo independente da natureza juriacutedica da operaccedilatildeo inclusive decorrentes de acordos de caraacuteter judicial ou extrajudicial em reshylaccedilatildeo a todos os cartotildees emitidos inclusive adicionais b) repasses efetuados no mecircs a todos os estabelecimentos credenciados pessoa fisica ou juriacutedica deduzindo-se os valores correspondentes a coshymissotildees alugueacuteis taxas e tarifas devidas agrave administradora de cartatildeo de creacuteshydito
25
1 J
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
essa informaccedilatildeo pode serV1r como base juntamente com outras
para o iniacutecio de fiscalizaccedilatildeo - o que eacute aliaacutes perfeitamente legiacutetimo
do ponto de vista juriacutedico e compatiacutevel com os objetivos institucishy
onais da Receita Federal do Brasil
A implantaccedilatildeo de sistema informatizado possibilita agrave adminisshy
traccedilatildeo tributaacuteria ter acesso a dados relevantes no combate agrave soneshy
gaccedilatildeo fiscal e natildeo representa devassa na vida privada dos
consumidores
De qualquer forma o direito agrave intimidade e agrave privacidade
nao tecircm caraacuteter absoluto podendo ser relativizados para salvashy
guarda de outros valores constitucionalmente protegidos 24
Vale relembrar o voto do Ministro FRANCISCO REZEK no
mandado de seguranccedila 21729DF no qual se debatia sobre o dishy
reito agrave privacidade e agrave intimidade em relaccedilatildeo a dados bancaacuterios 2s
[] Tenho dificuldade extrema de construir sobre o artigo 52 sobre o rol constitucional de direitos a nuacutestica do sigilo banshycaacuterio somente contornaacutevel nos termos de outra regra da proacutepria Carta O inciso X afirma inviolaacuteveis a intimidade a vida privada a honra e a imagem das pessoas valores que natildeo tecircm merecido diga-se de passagem maior respeito por parte da sociedade brasileira da nossa eacutepoca - e dos meios de comunicaccedilatildeo de massa que em uacuteltima anaacutelise atendem agrave de- manda e ao gosto ainda no que tecircm de menos nobre ou construtivo dessa mesma sociedade
24 SARLET Ingo Wolfgang Comentaacuterio ao artigo 52 caput In CANOTILHO J J Gomes MENDES Gilmar SARLET lngo Wolfgang STRECK Lenio L (coords) Comentaacuterios agrave Corlstituiccedilatildeo do Brasil Satildeo Paulo Saraiva Almedina 2013 p 201
25 STF Plenaacuterio MS 21729DF ReI Min MARCO AUREacuteLIO 5101995 maioria DJ 19 out 2001 p 33
26
o inciso X do rol de direitos fala assim numa iacutel1timidade onde a meu ver seria extraordinaacuterio agasalhar a contabilidade mesmo a das pessoas naturais e por melhor razatildeo a das emshypresas
[] Numa reflexatildeo extralegal observo que a vida financeira das empresas e das pessoas naturais natildeo teria mesmo por que enshyc1ausurar-se ao conhecimento da autoridade legiacutetima - natildeo a justiccedila tatildeo soacute mas tambeacutem o parlamento o Ministeacuterio Puacuteshyblico a administraccedilatildeo executiva jaacute que esta uacuteltima reclama pela voz da autoridade fiscal o inteiro conhecimento do pashytrimocircnio dos rendimentos dos creacuteditos e deacutebitos ateacute mesmo do mais discreto dos contribuintes assalariados Natildeo sei a que espeacutecie de interesse serviria a miacutestica do sigilo bancaacuterio a menos que se presumam falsos os dados em registro numa dessas duas oacuterbitas ou em ambas e por iacutesso natildeo coincidentes com o cadastro fiscal e o cadastro bancaacuterio das pessoas e emshypresas
Aleacutem disso a Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 ao outorgar poderes agraves autoridades e agentes ftltcailt tributaacuteshy
rios da Uniatildeo Estados e Municiacutepios para fiscalizaccedilatildeo de registros
de empresas financeiras deixou evidente que as informaccedilotildees obtishy
das natildeo podem ser divulgadas a terceiros sob pena de responsabilishy
dade administrativa do servidor2( o qual tambeacutem natildeo se exime de
responsabilidade criminal nesses casoS 27
26 Art 11 O servidor puacuteblico que utilizar ou viabilizar a utilizaccedilatildeo de qualshyquer informaccedilatildeo obtida em decorrecircncia da quebra de sigilo de que trata esta Lei Complementar responde pessoal e diretamente pelos danos decorshyrentes sem prejuiacutezo da responsabilidade objetiva da entidade puacuteblica quando comprovado que o servidor agiu de acordo com orientaccedilatildeo ofishycial
27 Art 325 Revelar fato de que tem ciecircncia em razatildeo do cargo e que deva permanecer em segredo ou facilitar-lhe a revelaccedilatildeo Pena - detenccedilatildeo de seis meses a dois anos ou multa se o fato natildeo constishytuiacute crime mais grave sect 111
bull Nas mesmas penas deste artigo incorre quem
27
I
t
bull ~
Nessa linha de raciociacutenio ao interpretar o art 5deg incisos X e
XII da Constituiccedilatildeo Federal o Ministro AYRES BRITTO afirma
com propriedade2s
[] Entatildeo me parece que a conjugaccedilatildeo do inciso XII com o inciso X da Constituiccedilatildeo abona a tese de que o que se pro iacutebe natildeo eacute o acesso a dados mas a quebra do sigilo eacute o vaza mento do conteuacutedo de dados Eacute o vazamento eacute a divulgaccedilatildeo E no caso as leis de regecircncia ao falar das transshyferecircncias de dados sigilosos eacute evidente que elas impotildeem ao oacutergatildeo destinataacuterio desses dados a claacuteusula de confidenciali shydade cuja quebra implica a tipificaccedilatildeo ou o cometimento de crime
Nessa perspectiva tudo o que foi dito sobre o sigilo bancaacuterio
tambeacutem se aplica agraves informaccedilotildees relativas a operaccedilotildees com cartatildeo
de creacutedito e deacutebito obtidas pela administraccedilatildeo tributaacuteria porshy
quanto os bens juriacutedicos protegidos satildeo idecircnticos
Em suma as normas impugnadas natildeo ofendem o direito agrave inshy
timidade e agrave privacidade pois os dados postos ao dispor das autori shy
dades tributaacuterias natildeo revelam informaccedilotildees de cunho iacutentimo Aleacutem
disso o resguardo ao sigilo de dados encontra limites na leI e nao
eacute nesse caso oponiacutevel agraves autoridades tributaacuterias
I - permite ou facilita mediante atribuiccedilatildeo fornecimento e empreacutestimo de senha ou qualquer outra forma o acesso de pessoas natildeo autorizadas a sistemas de informaccedilotildees ou banco de dados da Administraccedilatildeo Puacuteblica II - se utiliza indevidamente do acesso restrito sect 2Q Se da accedilatildeo ou omissatildeo resulta dano agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica ou a oushybull
trem Pena reclusatildeo de 2 (dois) a 6 (seis) anos e multa
28 STF Plenaacuterio RE 389808PR ReI Min MARCO AUREacuteLIO 15122010 maioria DJe 86 10 maio 2011
28
PGrt Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Iv CONCLUSAtildeO
Em resumo os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo
uacutenico e 63 da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e o Convecircshy
nio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 natildeo padecem de inconsti shy
tucionalidade formal nem material
Ante o exposto o parecer eacute pelo conhecimento da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Brasiacutelia (DF) 18 de julho de 2014
~~t~eIacuterO Barros Procurador-Geral da Repuacuteblica
RJMBWStrlMmiddotParPGRWS80J20l4
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PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Art 62 A utilizaccedilatildeo no recinto de atendimento ao puacuteblico de equipamento que possibilite o registro ou o processashymento de dados relativos a operaccedilotildees com mercadorias ou com a prestaccedilatildeo de serviccedilos somente seraacute admitida quando estiver autorizada pela unidade da Secretaria de Estado da Fazenda com jurisdiccedilatildeo sobre o domiciacutelio fiscal da empresa a integrar o ECE
Paraacutegrafo uacutenico O equipamento em uso sem a autorizaccedilatildeo a que se refere o caput ou que natildeo satisfaccedila os requisitos desta poderaacute ser apreendido pela Secretaria da Receita Feshyderal ou pela Secretaria de Fazenda da Unidade Federada e utilizado como prova de qualquer infraccedilatildeo agrave legislaccedilatildeo tribushytaacuteria decorrente de seu uso (Redaccedilatildeo original anterior agrave Lei nl 11941 de 27 de maio de 2009 )
Art 63 O disposto nos arts 61 e 62 observaraacute convecircnio a ser celebrado entre a Uniatildeo representada pela Secretaria da Receita Federal e as Unidades Federadas representadas no Conselho de Poliacutetica Fazendaacuteria - CONFAZ pelas respectishyvas Secretarias de Fazenda
Convecircnio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 (redaccedilatildeo origishynal)
Claacuteusula primeira Os estabelecimentos que exerccedilam a ativishydade de venda ou revenda de mercadorias ou bens ou de prestaccedilatildeo de serviccedilos em que o adquirente ou tomador seja pessoa llsica ou juriacutedica natildeo contribuinte do imposto estashydual estatildeo obrigados ao uso de equipamento emissor de Cupom Fiscal - ECE
[ ] sect 5ordm Somente seraacute permitida a emissatildeo de documento fiscal por qualquer outro meio inclusive o manual por razotildees de forccedila maior ou caso fortuito tais como falta de energia eleacuteshytrica quebra ou furto do equipamento e nas condiccedilotildees preshyvistas no Convecircnio SINIEF SNl de 15 de dezembro de 1970 devendo o usuaacuterio anotar o motivo no livro Registro de Utilizaccedilatildeo de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrecircnshycia (RUDFTO) modelo 6
Claacuteusula terceira A utilizaccedilatildeo no recinto de atendimento ao puacuteblico de equipamento que possibilite o registro ou o proshycessamento de dados relativos a operaccedilotildees com mercav
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PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
ou com a prestaccedilatildeo de serviccedilos somente seraacute admitida quando integrar o ECF de acordo com autorizaccedilatildeo conceshydida pela reparticcedilatildeo fiscal a que estiver vinculado o estabeleshycimento
Paraacutegrafo uacutenico O equipamento em uso sem a autorizaccedilatildeo a que se refere o caput ou que natildeo satisfaccedila os requisitos desta poderaacute ser apreendido pela Secretaria da Receita Feshyderal ou pela Secretaria de Fazenda Financcedilas ou Tributaccedilatildeo das unidades federadas e utilizado como prova de infraccedilatildeo agrave legislaccedilatildeo tributaacuteria
Claacuteusula quarta A partir do uso de ECF pelas empresas a que se refere a claacuteusula primeira a emissatildeo do comprovante de pagamento de operaccedilatildeo ou prestaccedilatildeo efetuado com carshytatildeo de creacutedito ou deacutebito automaacutetico em conta corrente soshymente poderaacute ser feita por meio de ECF devendo o comprovante estar vinculado ao documento fiscal emitido na operaccedilatildeo ou prestaccedilatildeo respectiva conforme disposto na legislaccedilatildeo pertinente
Claacuteusula quinta A partir de 12 de maio de 1999 a utilizaccedilatildeo por empresa natildeo obrigada ao uso de ECF de equipamento eletrocircnico ou natildeo destinado ao registro de operaccedilatildeo finanshyceira com cartatildeo de creacutedito ou equivalente conforme disshyposto na legislaccedilatildeo pertinente somente seraacute permitida se constar no anverso do respectivo comprovante
I - o tipo e o nuacutemero do documento fiscal vinculado agrave opeshyraccedilatildeo ou prestaccedilatildeo seguido se for o caso do nuacutemero seshyquumlencial do equipamento no estabelecimento devendo o tipo do documento fiscal emitido ser indicado por
a) CF para Cupom Fiscal
b) Bp para Bilhete de Passagem
c) NF para Nota Fiscal
d) NC para Nota Fiscal de Venda a Consumidor
11 - a expressatildeo Exija o Documento Fiscal de Nuacutemero Inshydicado Neste Comprovante impressa em caixa alta tiposhygraficamente ou no momento da emissatildeo do comprovante
sect uacutenico O disposto no caput aplicar-se-aacute tambeacutem ao usuaacuteshyrio de equipamento do tipo maacutequina registradora (MR) disciplinado no Convecircnio ICM 2486 de 17 de junho de 1986 e ao usuaacuterio de ECF do tipo n1aacutequina registradora (ECF-MR) sem capacidade de comunicaccedilatildeo a compp
4
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
e de emissatildeo do respectivo comprovante ateacute a substituiccedilatildeo destes por ECF com essa capacidade
Preliminarmente aduz ter legitimidade ativa para o aJUIzashy
mento da accedilatildeo por ser entidade sindical do grau maacuteximo nos tershy
mos do art 535 da Consolidaccedilatildeo das Leis do Trabalho com
registro no Ministeacuterio do Trabalho condiccedilatildeo reconhecida nas
ADIs 21632435 1763 entre outras
No que se refere agrave pertinecircncia temaacutetica assevera haver liame
entre sua finalidade institucional e o objeto da accedilatildeo a qual tem
por objetivo o reconhecimento da inconstitucionalidade de disposhy
siccedilotildees da legislaccedilatildeo acima apontada que de iniacutecio pretenderam esshy
tabelecer para todo o setor representado pela requerente a
obrigaccedilatildeo de emissatildeo de seus documentos fiscais por meio de
equipamento designado Emissor de Cupom Fiscal (ECF) que
pode ser definido como um equipamento eletrocircnico acoplado a
maacutequinas ou computadores das empresas destinado a fazer com
que toda e qualquer fatura ou registro de operaccedilatildeo mercantil fique
automaacutetica e eletronicamente vinculada ao documento fiscal emishy
tido na mesma operaccedilatildeo (fi 4)
Alega que as providecircncias exigidas pelas normas impugnadas
se mostraram extremamente onerosas e de dificil implementaccedilatildeo
pelas empresas e criaram a necessidade de produccedilatildeo de novos proshy
gramas de computador (scifiwares) e sua contiacutenua atualizaccedilatildeo cujos
custos acabam sendo repassados para os empresaacuterios e para os conshy
sumidores em gera]
5
Informa que o Convecircnio 11998 foi sucessivamente prorroshy
gado por mais de vinte convecircnios ateacute o uacuteltimo deles ICMS-ECF
12004 sem sofrer alteraccedilotildees substanciais
Afirma a autora que
(I) os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo uacutenico da Lei
95321997 afrontam os arts l Q 18 5Q
11 37150 I e 151 IlI 155
lI e 156 IlI da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica por entender que soshy
mente o titular da competecircncia tributaacuteria outorgada constitucioshy
nalmente pode editar a lei respectiva que discipline os elementos
essenciais da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acredita que a lei ao instituir
obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria na esfera de competecircncia tributaacuteria
dos Estados do Distrito Federal e dos Municiacutepios representa ingeshy
recircncia da Uniatildeo no campo reservado a outras pessoas poliacuteticas
(lI) os arts 61 62 e 63 da Lei 95321997 e o Convecircnio ECF
11998 e suas alteraccedilotildees violam o art 146 IlI aliacutenea b da Carta da
Repuacuteblica pois cabe agrave lei complementar de caraacuteter nacional disshy
por normas gerais em mateacuteria de legislaccedilagraveo tributaacuteria a fim de reshy
velar o alcance dos termos constitucionais conclui que a
harmonizaccedilatildeo de normas relativas agrave obrigaccedilatildeo tributaacuteria do ICMS
nagraveo pode ser veiculada por lei federal nem por convecircnio mas soacute
por lei complementar
(m) o Convecircnio ECF 11998 e suas alteraccedilotildees ofendem os arts
5ordm lI 37 150 I 84 IV 155 sect 2ordm g da Carta Poliacutetica uma vez que
somente a lei em sentido formal e material pode inovar a ordem
juriacutedica pois convecircnios tecircm alcance restrito e podem regular apeshy
6
-PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3J70DF
nas concessatildeo e revogaccedilatildeo de isenccedilotildees incentivos e beneficios fisshy
cais aleacutem disso compete ao Presidente da Repuacuteblica regulamentar
leis federais
(IV) os dispositivos impugnados contrariam o princiacutepio da proshy
porcionalidade (art 5l1 LlV da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica) pois
seria desarrazoada a imposiccedilatildeo de ocircnus excessivo ao contribuinte
uma vez que lhe incumbe todo o ocircnus de instalaccedilatildeo do aparato
tecnoloacutegico para cumprimento da norma
(V) o art 61 sect 1ll da Lei 95321997 e o Convecircnio 11998
afiontam o direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5deg X e XII da
Constituiccedilatildeo da RepuacutebJica) o art 145 sect 1-ordm da mesma Carta e o
princiacutepio da isonomia (art 5deg caput e inciso I e 37 caput da CF)
pois o intento da Uniatildeo ao editar as normas impugnadas teria
sido obter acesso a informaccedilotildees relativas a pessoas fisicas essa preshy
tensatildeo fere o direito agrave intimidade dos consumidores que optem
por pagar suas compras com cartatildeo de creacutedito
Requer medida cautelar para suspender liminarnlente a efishy
caacutecia dos dispositivos impugnados os quais embora em vigor haacute
mais de seis anos somente ganharam eficaacutecia com a ediccedilatildeo de leis
estaduais e com sucessivas prorrogaccedilotildees do Convecircnio 11998
A relatoria solicitou informaccedilotildees aos requeridos e manifestashy
ccedilatildeo do Advogado-Geral da Uniatildeo e da Procuradoria-Geral da Reshy
puacuteblica
Suscita a Advocacia-Geral da Uniatildeo (fls 272-285) a constitushy
cionalidade das normas impugnadas por entender que natildeo causashy
7
ram invasatildeo de competecircncia legislativa estadual e natildeo se inseriram
entre os temas reservados agrave lei complementar Afastou a alegada
ofensa aos princiacutepios da proporcionalidade e agrave intimidade dos
contribuintes
Haacute informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal (fls 315shy
321) e da Secretaria da Fazenda dos Estados da Bahia (fls 297shy
313) do Rio Grande do Sul (fls 345-389) de Pernambuco (fls
392-410) de Mato Grosso (fls 479-497) do Rio Grande do Sul
(fls 542-586) do Amazonas (fls 588-614) do Paraacute (fls 671-676)
do Rio de Janeiro (fls 698-703) de Sergipe (fls 705-715) de Alashy
goas (fls 749-767) do Tocantins (fls 831-854) de Rondocircnia (fls
1188-1221) do Maranhatildeo (fls 1223-1242) do Amapaacute (fls
1247-1280) do Piauiacute (fls 1314-1335) do Maranhatildeo (fls 1337shy
1356) do Mato Grosso do Sul (fls 1395-1427) de Santa Catashy
rina (fls 1479-1486) de Goiaacutes (fls 1494-1496) de Roraima (fls
1511-1525) do Rio Grande do Norte (fls 1562-1566) e do
Cearaacute (fls 1580-1586) todas no sentido da improcedecircncia do peshy
dido
Jaacute as informaccedilotildees da Secretaria da Fazenda dos Estados do
Paranaacute (fls 412-437) do Acre (fls 500-538) da Paraiacuteba (fls 809shy
825) e de Minas Gerais (fls 1303-1312) posicionaram-se pelo
natildeo conhecimento da accedilatildeo e no meacuterito pela improcedecircncia do
pedido As duas uacuteltimas sustentam natildeo haver pertinecircncia temaacutetica
pois os interesses defendidos na accedilatildeo relacionados ao princiacutepio feshy
derativo e ao direito agrave intimidade dos consumidores natildeo teriam
relaccedilatildeo com os fins estatutaacuterios da autora
8
middot
As informaccedilotildees da Secretaria da Fazenda do Estado do Espiacuteshy
rito Santo (fls 441-467) defendem a extinccedilatildeo parcial do feito no
meacuterito a improcedecircncia do pedido
As informaccedilotildees do Congresso Nacional (fls 679-696) sustenshy
tam improcedecircncia do pedido e acrescentam que convecircnios poshy
dem ser utilizados para outros fins que natildeo aqueles indicados
restritivamente pela autora Aleacutem disso o Convecircnio ECF 11998
natildeo inovou a ordem juriacutedica pois tatildeo somente disciplinou o jaacute
previsto na Lei 95321997 Referido convecircnio ao mencionar
operaccedilotildees com cartatildeo de creacutedito e deacutebito entre as obrigadas agrave
emissatildeo do comprovante por meio de ECF natildeo trouxe nada de
novo uma vez que toda e qualquer operaccedilatildeo negocial deveraacute ser
feita com o uso do ECF (fl 692)
Manifestaccedilatildeo do Advogado-Geral da Uniatildeo (fls 1594-1616)
aduz preliminarmente que o art 62 paraacutegrafo uacutenico da Lei
95321997 e o Convecircnio ECF 11998 foram alterados apoacutes o
ajuizamento da accedilatildeo Quanto a esses dispositivos natildeo tendo havido
aditamento agrave inicial a accedilatildeo natildeo merece conhecimento No meacuterito
afirma que
(I) a quantificaccedilatildeo de receitas e despesas das pessoas juriacutedicas
mediante emissatildeo de cupom fiscal natildeo constitui meio de comproshy
vaccedilatildeo apenas de operaccedilotildees relativas ao ICMS e ao ISS mas de vaacuteshy
rios outros tributos como a contribuiccedilatildeo para financiamento da
Seguridade Social (COFINS) e o Programa de Integraccedilatildeo Social
(PIS) da mesma forma ao estabelecer quais dados os cupons fiscais
9
J
devem conter o art 63 da Lei 95321997 visou a comprovaccedilatildeo
de custos e despesas operacionais para fins de incidecircncia da legislashy
ccedilatildeo do imposto de renda e da contribuiccedilatildeo social sobre o lucro liacute shy
quido (CSLL) o cumprimento da obrigaccedilatildeo acessoacuteria interessa
tanto agrave Uniatildeo quanto aos Estados ao Distrito Federal e aos Munishy
ciacutepios e por esse motivo se estabeleceu a necessidade de celebraccedilatildeo
de convecircnios a fim de harmonizar a legislaccedilatildeo
(rr) o art 146 IlI aliacutenea b da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica natildeo foi
contrariado pois as normas impugnadas nagraveo se inserem no conshy
ceito de normas gerais tributaacuterias uma vez que dispotildeem sobre o
modo de apuraccedilatildeo do creacutedito tributaacuterio (fi 1610) tampouco o
Convecircnio ECF 11998 promoveu inovaccedilotildees na disciplina de
emissatildeo de cupons fiscais a ponto de violar o princiacutepio da legalishy
dade e a competecircncia do Presidente da Repuacuteblica para regulashy
mentar leis federais (art 84 IV da CR)
(rrr) o princiacutepio da proporcionalidade exige afericcedilatildeo da necessishy
dade e da adequaccedilatildeo entre o ocircnus imposto e os fins perseguidos
no caso o objetivo das normas foi evitar sonegaccedilatildeo de receitas aushy
feridas nas operaccedilotildees com cartatildeo de creacutedito e deacutebito por outro
lado diante da constataccedilatildeo de que a praacutetica de emissagraveo eletrocircnica
do cupom fiscal estaacute incorporada agrave rotina dos contribuintes natildeo
procede a alegaccedilatildeo de que os custos dos equipamentos satildeo elevashy
diacutessimos e que mitigariam os pagamentos realizados com cartatildeo
(IV) o acesso a informaccedilotildees de contribuintes pela Receita Federal
notadamente as operaccedilotildees com cartatildeo de creacutedito natildeo viola a inti shy
10
shy
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
midade e a privacidade dos consumidores pois o sigilo bancaacuterio
foi flexibilizado na Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 que permite agrave administraccedilatildeo tributaacuteria requisitar informashy
ccedilotildees sobre o contribuinte a pessoas nsicas e juriacutedicas a fim de dar
efetividade aos princiacutepios da pessoalidade e da capacidade contri shy
butiva consoante o art 145 sect 1ordm da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica
haveria ofensa agrave intimidade dos consumidores se as normas permishy
tissem a divulgaccedilatildeo dessas informaccedilotildees o que natildeo eacute o caso
Conclui no sentido do conhecimento parcial da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Adotou-se o rito do art 12 da Lei 9868 de 10 de novembro
de 1999 (n 156) O pedido de medida cautelar natildeo foi apreciado
Eacute o relatoacuterio
II PRELIMINARES
IIl LEGITIMIDADE ATIVA E PERTINEcircNCIA TEMAacuteTICA
A legitimidade ativa da Confederaccedilatildeo Nacional do Comeacutercio
(CNC) para propositura de accedilotildees diretas tem sido amplamente reshy
conhecida pelo Supremo Tribunal Federal desde que atendido o
requisito da pertinecircncia temaacutetica 2 Esta nada mais eacute do que a legishy
timidade manifestada de modo especial no processo objetivo exi shy
2 Entre outros STE Plenaacuterio ADI 4033DF Relator Ministro JOAQUIM
BARBOSA 15912010 maioria Diaacuterio da justiccedila eletrocircnico4 fev 2011 p 1 STE Plenaacuterio ADI 3691MA ReI Min GrLMAR MENDES 29812007 maioria Dje 8 maio 2008 p 87
11
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
gindo certo viacutenculo de afinidade entre o objeto da accedilatildeo e os inshy
teresses defendidos pela entidade requerente 3
o estatuto social da CNC em seu artigo 1 ordm sect 1ordm conteacutem a
previsatildeo de caber agrave entidade I - representar no plano nacional os
direitos e interesses do comeacutercio brasileiro (Constituiccedilatildeo Federal
art 8ordm III) [ ] VII - a defesa na condiccedilatildeo de postulado filosoacutefico
do direito de propriedade da livre iniciativa da economia de mershy
cado e do Estado Democraacutetico de Direito VIII - a defesa dos
princiacutepios de liberdade para exercer o comeacutercio lealdade na conshy
correcircncia e eacutetica no desempenho da atividade profissional (doe 3
fls 34-35)
As normas objeto dessa accedilao no entender da autora ferem
interesses de seus associados ao impor ocircnus excessivo aos comercishy
antes os quais deveratildeo arcar com o aparato tecnoloacutegico para imshy
plantaccedilatildeo de equipamentos para emissatildeo eletrocircnica de cupons
fiscais (aparelho emissor de cupom fiscal - ECF) Independenteshy
mente da comprovaccedilatildeo de haver severos ocircnus impostos a seus asshy
sociados a alegaccedilatildeo central tem estreito liame com os fins
institucionais da autora constituiacuteda com a finalidade de defender
direitos e interesses dos comerciantes a liberdade de comeacutercio e a
livre iniciativa
Satisfaz-se portanto o requisito da pertinecircncia temaacutetica ~
3 DIDIER JUacuteNIOR Fredie BRAGA Paula Sarno OLIVEIRA Rafael Aspectos processuais da ADln (accedilatildeo direta de inconstitucionalidade) e da ADC (accedilatildeo declaratoacuteria de constitucionalidade) DIDIER JUacuteNIOR Freshydie (organizador) Accedilotildees constitucionais 4 ed Salvador JusPodivrn 2009 p 434
12
shy
II2AusEcircNCIA DE ADITAMENTO DA INICIAL ANTE
ALTERACcedilOtildeES DAS NORMAS IMPUGNADAS
A manifestaccedilatildeo do Advogado-Geral da Uniatildeo postula prelishy
minarmente o conhecimento parcial da accedilatildeo em virtude da aushy
secircncia de aditamento agrave inicial apesar de ter havido mudanccedila da
redaccedilatildeo original da norma impugnada apoacutes ajuizamento da accedilatildeo
De fato o dispositivo do art 62 paraacutegrafo uacutenico da Lei
9532 de 10 dezembro de 1997 sofreu alteraccedilatildeo com o advento da
Lei 11941 de 27 de maio de 2009 e passou a vigorar com o seshy
guinte teor
Art 62 [ ]
Paraacutegrafo uacutenico O equipamento em uso sem a autorizaccedilatildeo a que se refere o caput deste artigo ou que natildeo satisfaccedila os requisitos deste artigo poderaacute ser apreendido pela Secretaria da Receita Federal do Brasil ou pela Secretaria de Fazenda da Unidade Federada e utilizado como prova de qualquer infraccedilatildeo agrave legislaccedilagraveo tributaacuteria decorrente de seu uso
Da anaacutelise do dispositivo originalmente impugnado e da
norma posterior acima transcrita verifica-se natildeo ter havido modishy
ficaccedilatildeo substancial de conteuacutedo Do mesmo modo o Convecircnio
ECF 11998 natildeo foi significamente modificado pelos que o suceshy
deram
A jurisprudecircncia do Supremo Tribunal Federal considerava
imprescindiacutevel aditamento agrave inicial mesmo quando a lei superveshy
niente natildeo houvesse promovido modificaccedilatildeo significativa no conshy
~
13
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
teuacutedo da norma anterior 4 Todavia no julgamento da ADI
4125TO relatora a Ministra CAacuteRMEN LUacuteCIA esse posicionamento
foi modificado e passou a considerar-se natildeo haver prejudicialidade
da accedilatildeo direta de inconstitucionalidade mesmo ausente aditashy
mento agrave inicial se a modificaccedilatildeo legislativa natildeo gerou comproshy
metimento da essecircncia da norma impugnada 5
No caso a ausecircncia de aditamento natildeo prejudica a accedilatildeo pois
haacute identidade de conteuacutedo entre as normas inicialmente impugnashy
das e a redaccedilatildeo atual Caso Vossa Excelecircncia repute necessaacuterio o
aditamento poderaacute fazer intimar a autora para esse fim
111 MEacuteRITO
III 1 OBRIGACcedilAtildeO ACESSOacuteRIA DE EMITIR DOCUMENTOS
FISCAIS POR MElO ELETROacuteNICO
TEMAacuteTICA NAtildeo RESERVADA A COMPLEMENTAR
A accedilatildeo direta de inconstitucionalidade postula declaraccedilatildeo de
nulidade dos arts 61 caput e sect 262 caput e paraacutegrafo uacutenico e 63
da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e do Convecircnio ECF 1
de 25 de fevereiro de 19986 os quais impotildeem agraves empresas de
venda ou revenda a varejo e agraves empresas prestadoras de serviccedilos a
obrigaccedilatildeo acessoacutera de emissatildeo de documentos fiscais por meio d
4 STE PlenaacuterioADI 1922DE ReI MinJoAQUIM BARBOSA 28312007 uno DJe 18 maio 2007p 64
5 STE Plenaacuterio ADI 4125To ReI Min CAacuteRMEN LUacuteCIA 1062010 uno DJe 15 fev 2011 p 68
6 Vide nota 1
14
ti
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
equipamento designado emissor de cupom fiscal (ECF) relativashy
mente a todas as operaccedilotildees com mercadorias ou prestaccedilatildeo de sershy
viccedilos inclusive mediante utilizaccedilatildeo de cartotildees de creacutedito e deacutebito
Discute-se a possibilidade de a exigecircncia ser veiculada por 1ei
federal pois no entender da autora deveria secirc-lo por lei compleshy
mentar ou pelos entes federados mediante lei estadual ou municishy
pal conforme o caso
No plano nacional a Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica reservou agrave
lei complementar dispor sobre normas gerais em mateacuteria de legisshy
laccedilatildeo tributaacuteria especialmente sobre obrigaccedilatildeo lanccedilamento creacuteshy
dito prescriccedilatildeo e decadecircncia tributaacuterios (art 146 IlI b da CR)
Veja-se o comentaacuterio de SACHA CALMON NAVARRO COEacuteLHO sobre a
importacircncia da lei complementar na articu1accedilatildeo e uniformizaccedilatildeo
das ordens juriacutedicas parciais
[] as normas gerais de direito tributaacuterio veiculadas pelas leis complementares satildeo eficazes em todo territoacuterio nacional acompanhando o acircmbito de validade espacial destas e se enshydereccedilam aos legisladores das trecircs ordens de governo da fedeshyraccedilatildeo em verdade seus destinataacuterios A norma geral articula o sistema tributaacuterio da Constituiccedilatildeo agraves legislaccedilotildees fiscais das pessoas poliacuteticas (ordens juriacutedicas parciais) Satildeo normas sobre como fazer normas em sede de tributaccedilatildeo 7
No julgamento do recurso extraordinaacuterio 562276PR-RG8
a relat~ra Ministra EllEN GRACIE entendeu caber agrave lei comple-~
7 COELHO Sacha Calmon Navarro Comentaacuterios agrave Constituiccedilatildeo de 1988 sisshytema tributaacuterio 6 ed Rio de Janeiro Forense 1996 p 132
8 STF Plenaacuterio RE 562276PR-RG ReI Min ELLEN GRACIE 31112010 uno Dje 10 fev 2011 Revista dos Tribunais v 100 n 907 2011 p 428-442
15
middot shyPGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentar assegurar uniformidade de tratamento dos terceiros peshy
rante o Fisco nas diversas esferas federal estadual distrital ou mushy
nicipal
Em outras palavras o que caracteriza uma mateacuteria como reshy
servada agrave lei complementar eacute sua generalidade o fato de estabeleshy
cer regras gerais em mateacuteria de legislaccedilatildeo tributaacuteria de modo a
vincular todas as esferas de governo de modo uniforme
Partindo dessa premissa percebe-se que os dispositivos Imshy
pugnados da Lei 9 5321997 embora tratem de lanccedilamento e
obrigaccedilatildeo tributaacuteria natildeo se inserem no conceito de normas geshy
rais pois satildeo regras especiacuteficas que impotildeem adoccedilatildeo de sistema
eletrocircnico de emissatildeo de cupons fiscais destinado a reduzir a soneshy
gaccedilatildeo de impostos federais (imposto de renda contribuiccedilatildeo social
sobre o lucro liacutequido contribuiccedilatildeo para o financiamento da Segushy
ridade Social e para o Programa de Integraccedilatildeo Social)
Essa obrigaccedilatildeo sem caraacuteter pecuniaacuterio e criada para operacishy
0nalizar a tributaccedilatildeo se insere no rol das obrigaccedilotildees denominadas
acessoacuterias que HUGO DE BRITO MACHADO denomina como sendo
as prestaccedilotildees sem as quais natildeo seria viaacutevel o controle do cumprishy
mento das obrigaccedilotildees tributaacuterias principais 9
Segundo o Coacutedigo Tributaacuterio Nacional - reconhecidamente
recepcionado pela Constituiccedilatildeo de 1988 com status de lei compleshy
mentar - as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorrem da legislaccedilatildeo tributaacuteshy
9 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria TORRES Heleno Taveiacutera (coordenador) Teoria geral da obrigaccedilatildeo tributaacuteria estudos em homenagem ao Professor Joseacute Souto Maior Borges Satildeo Paulo Malheiacuteros 2005 p 301
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PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
ria (art 113 sect 2gt1)10 expressatildeo que tal como a define o art 96 do
CTNl1 compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacishy
onais os decretos e as normas complementares
As obrigaccedilotildees acessoacuterias ou deveres instrumentais na exshy
pressatildeo cunhada por PAULO DE BARROS CARVALHO12 natildeo precisam
ser previstas em lei complementar tampouco por lei em sentido
estrito podem ser veiculadas ateacute em normas infralegais
Nessa direccedilatildeo eacute o escoacutelio de LEANDRO PAULSEN 13
o entendimento ainda predominante - e por noacutes adotado durante muito tempo eacute no sentido de que as obrigaccedilotildees acessoacuterias constituem deveres formais inerentes agrave regulashymentaccedilatildeo das questotildees operacionais relativas agrave tributaccedilatildeo e que natildeo haacute assim a necessidade de lei em sentido formal para o estabelecimento de cada obrigaccedilatildeo acessoacuteria Os Deshycretos que regulamentam cada tributo podem dispor sobre as respectivas obrigaccedilotildees acessoacuterias
Nesse panorama a Lei 95321997 constitui marco regulatoacuteshy
rio adequado e suficiente para veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria
shy10 Art l13A obrigaccedilatildeo tributaacuteria eacute principal ou acessoacuteria [ ]
sect 2Jlbull A obrigaccedilatildeo acessoacuteria decorre da legislaccedilatildeo tributaacuteria e tem por obshyjeto as prestaccedilotildees positivas ou negativas nela previstas no interesse da arreshycadaccedilatildeo ou da fiscalizaccedilatildeo dos tributos
11 Art 96 A expressatildeo legislaccedilatildeo tributaacuteria compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacionais os decretos e as normas complementares que versem no todo ou em parte sobre tributos e relaccedilotildees juriacutedicas a eles pershytinentes
12 CARVALHO Paulo de Barros Curso de Direito Tributaacuterio 25 ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 p 288-290
13 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina e da jurisprudecircncia 15 ed Porto Alegre Livraria do Advogado ESMAFE 2013 p 916
17
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
IlI2 COMPETEcircNCIA TRIBUTAacuteRIA DA U NIAacuteO
Conforme se disse a Lei 95321997 ao implantar o sistema
eletrocircnico de emissatildeo de notas fiscais almejou combater a sonegashy
ccedilatildeo de tributos federais Nenhum dos dispositivos contidos na reshy
ferida norma faz menccedilatildeo a impostos estaduais ou municipais Tais
regras satildeo impositivas apenas para a Uniatildeo tanto que o art 63 preshy
viu a celebraccedilatildeo de convecircnios justamente no intuito de somar esshy
forccedilos com Estados e Municiacutepios na implantaccedilatildeo do sistema
A Uniatildeo apenas estabeleceu obrigaccedilatildeo acessoacuteria concernente
a tributo de sua competecircncia e natildeo invadiu esfera de competecircncia
constitucionalmente reservada aos demais entes federados
IIl3 POSSIBILIDADE DE REGULAMENTAR OBRIGACcedilAtildeO ACESSOacuteRIA
POR CONVEcircNIO DE COOPERACcedilAtildeO
O art 113 sect 2ordm combinado com o art 96 do CTN mencioshy
nados alhures prevecirc possibilidade de impor obrigaccedilotildees tributaacuterias
de caraacuteter acessoacuterio por meio de normas infralegais
Hugo de Brito Machado14 observa ser exagero a opiniatildeo de
alguns doutrinadores de que todas as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorshy
reriam somente da lei pois ningueacutem estaria obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa senatildeo em virtude de lei E eXPliJ
14 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria In TORRES Heleno Taveira (coord) Teoria geral da obrigaccedilatildeo trishybutaacuteria Obra citada p 299-230
18
Exagero porque se o ningueacutem estaacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa em virtude de lei tivesse caraacuteter absoluto seshyriam totalmente inuacuteteis todas as prescriccedilotildees normativas inshyfralegais de tal sorte que poderiam ser atirados na cesta do lixo todos os regulamentos portarias e tantos outros atos normativos sem que isto qualquer falta fizesse ao ordenashymento juriacutedico
Aspectos do alcance do princiacutepio da legalidade contido no
art 50 lI da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica foram largamente enfrenshy
tados pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da accedilatildeo direta
de inconstitucionalidade 3367DF ajuizada contra a Emenda
Constitucional 45 de 8 de dezembro de 2004 nos dispositivos em
que criou o Conselho Nacional de Justiccedila e o Conselho Nacional
do Ministeacuterio Puacuteblico O Ministro GILMAR MENDES por exemplo
sustentou a certa altura (fi 71 do acoacuterdatildeo)
A ideacuteia da submissatildeo da Administraccedilatildeo [Puacuteblica] agrave lei eacute hoje quase oacutebvia No entanto como ensina GARCIacuteA DE ENTERRIacuteA eacute preciso ter cuidado para natildeo entender como lei apenas a lei em sentido formal O conceito de legalidade natildeo faz refeshyrecircncia a um tipo de norma especiacutefica mas ao ordenamento juriacutedico como um todo o que [MAURICE] HAURIOU chamava de bloco de legalidade
Portanto quando a Constituiccedilatildeo em seu art 5ordm lI prescreve que ningueacutem seraacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alshyguma coisa senatildeo em virtude de lei por lei deve-se enshytender o conjunto do ordenamento juriacutedico cujo fundamento de validade formal e material encontra-se preshycisamente na proacutepria Constituiccedilatildeo Traduzindo em outros termos a Constituiccedilatildeo diz que ningueacutem seraacute obrigado a fashyzer ou deixar de fazer alguma coisa que natildeo esteja previa-~ mente estabelecido [sic] na proacutepria Constituiccedilatildeo e nas normas dela derivadas 15
15 STF Plenaacuterio ADI 3367DF ReI Min CEZAR PELUSO 13 abro 2005 unacircnime nesse ponto e maioria DJ 1 17 mar 2006 p 4 republ DJ 122
19
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Dessa forma adotando-se a prenussa de que as obrigaccedilotildees
acessoacuterias natildeo se subordinam ao princiacutepio da legalidade estrita natildeo
haacute empecilho juriacutedico-constitucional a que sejam veiculadas meshy
diante convecircnio cuja natureza eacute de norma complementar agraves leis
aos tratados e agraves convenccedilotildees internacionais consoante o art 100
IV do CTN 16
LEANDRO PAULSEN observa que o Sistema Tributaacuterio Nacional
admite dois niacuteveis de convecircnios convecircnios de cooperaccedilatildeo de cushy
nho meramente administrativo e convecircnios que veiculam mateacuterias
reservadas constitucionalmente os quais tecircm acircmbito restrito (art
155 sect 2ordm XII aliacutenea g da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)17 A distinshy
ccedilatildeo importa pois enquanto os primeiros se subordinam agrave lei comshy
plementando-a os segundos por autorizaccedilatildeo constitucional
podem disciplinar mateacuteria com forccedila de lei em sentido material
o Convecircnio ECF 11998 caracteriza-se como de cooperashy
ccedilatildeo pois se limita a dispor regras sobre a emissatildeo de cupom fiscal
por meio eletrocircnico que eacute obrigaccedilatildeo acessoacuteria tiacutepica cuja reshy
set 2006 p 29 16 Art 100 Satildeo normas complementares das leis dos tratados e das convenshy
ccedilotildees internacionais e dos decretos I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas 11 - as decisotildees dos oacutergatildeos singulares ou coletivos de jurisdiccedilatildeo administrashytiva a que a lei atribua eficaacutecia normativa 111 - as praacuteticas reiteradamente observadas pelas autoridades administratishyvas IV - os convecircnios que entre si celebrem a Uniatildeo os Estados o Distrito Federal e os Municiacutepios
17 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina c da jurisprudecircncia Ob cit p 872
20
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentaccedilatildeo natildeo estaacute reservada agrave lei em sentido estrito mas pode ser
prevista em normas infralegais
Ademais o convecircnio natildeo inova a lei pois apenas dispotildee sobre
a utilizaccedilatildeo do denominado equipamento emissor de cupom fiscal
(ECF) e especifica o conteuacutedo obrigatoacuterio das notas fiscais para
efeito de comprovaccedilatildeo de custos e despesas operacionais
Portanto a veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria por melO de
convecircnio de cooperaccedilatildeo natildeo ofende o princiacutepio da legalidade
IH4 PRINCIacutePIO DA PROPORCIONALIDADE ATENDIMENTO
A CRITEacuteRIOS DE ADEQUACcedilAtildeO E NECESSIDADE
De acordo com a doutrina as restriccedilotildees a direitos devem li shy
mitar-se ao estritamente necessaacuterio para preservaccedilatildeo de outros dishy
reitos ou de interesses constitucionalmente protegidos
CANOTILHO18 ao dissertar sobre o princiacutepio da proporcionalidade
em sentido estrito consectaacuterio do princiacutepio da proibiccedilatildeo de excesshy
sos pondera
Meio e fim satildeo colocados em equaccedilatildeo mediante um juiacutezo de ponderaccedilatildeo com o objectivo de se avaliar se o meio utili shyzado eacute ou natildeo desproporcionado em relaccedilatildeo ao fim Trata-se pois de uma questatildeo de medida ou desmedida para se al shycanccedilar um fim pesar as desvantagens dos meios em relaccedilatildeo agraves vantagens do fim
Sendo o princiacutepio da proporcionalidade dirigido ao legislashy
dor deve este sopesar as desvantagens dos meios empregados com
18 CANOTILHO Joseacute Joaquim Gomes Direito Constitucional e teoria da consshytituiccedilatildeo 7 ed Coimbra Almedina p 270
21
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
os beneficios a serem alcanccedilados ao fim observada a adequaccedilatildeo e a
necessidade da medida a aplicar na extensatildeo e no alcance estritashy
mente necessaacuterios (a justa medida) 19 A restriccedilatildeo de direitos deve
ser apropriada para atingir o fim almejado e o meio deve ser o esshy
tritamente necessaacuterio
HUGO DE BRJTO MACHAD020 entende com razatildeo que o prinshy
ciacutepio da proporcionalidade tambeacutem se aplica agraves obrigaccedilotildees acessoacuteshy
nas
Finalmente eacute de se ressaltar que o legislador estaacute sempre submetido agraves limitaccedilotildees constitucionais de sorte que ao insshytituir deveres administrativos no interesse da fiscalizaccedilatildeo e da arrecadaccedilatildeo de tributos natildeo pode sob pena de invalidade da norma que edita instituir deveres que natildeo sejam razoaacuteveis e proporcionais Assim mesmo quando instituiacutedos por lei esses deveres administrativos somente satildeo exigiacuteveis nos limites da razoabilidade e da proporcionalidade princiacutepios constitucioshynais que limitam a liberdade do legislador
A Lei 95321997 ao prever a implantaccedilatildeo de equipamentos
eletrocircnicos para emissatildeo de cupons fiscais buscou aperfeiccediloar a fisshy
calizaccedilatildeo e a arrecadaccedilatildeo de impostos federais Mas esse natildeo eacute seu
uacutenico objetivo pois a informatizaccedilatildeo aumenta a transparecircncia da
administraccedilatildeo tributaacuteria e melhora o serviccedilo prestado ao contribushy
inte que por sua vez tem sua rotina fiscal simplificada Aleacutem disso
os custos iniciais com tecnologia em todas as aacutereas da economia
costumam ser compensados no longo prazo g 19 SILVAVirgiacutelio Afonso da Direitos fundamentais conteuacutedo essencial restriccedilotildees e
tificaacutecia Satildeo Paulo Malheiros 2010 p 174
20 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria Ob cit p 301
22
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
A globalizaccedilatildeo e a concorrecircncia interna impotildeem ao Estado e
aos cidadatildeos constante evoluccedilatildeo tecnoloacutegica Natildeo obstante certa
contrariedade a interesses econocircmicos individuais a exigecircncia das
normas impugnadas eacute compatiacutevel com o beneficio advindo para o
Estado e para a proacutepria sociedade uma vez que com a diminuiccedilatildeo
da sonegaccedilatildeo tende-se a lograr sistema tributaacuterio mais justo
Aliaacutes a inquietaccedilatildeo com a eficiecircncia e a justiccedila dos sistemas
legais de combate agrave evasatildeo fiscal natildeo eacute peculiaridade brasileira
Muito ao contraacuterio o tema tem sido objeto de preocupaccedilatildeo munshy
dial tanto pelas necessidades de arrecadaccedilatildeo quanto pela imporshy
tacircncia de reduzir a injusticcedila e a concorrecircncia desleal que a
sonegaccedilatildeo de tributos gera entre os agentes econocircmicos assim
como a quebra de confianccedila entre os contribuintes O G-20
grupo das vinte maiores economias do planeta que o Brasil inteshy
gra incluiu a justiccedila e a eficiecircncia dos sistemas tributaacuterios entre as
prioridades de sua Agenda 2014 ao declarar
Sistemas tributaacuterios domeacutesticos e internacionais em bom funcionamento satildeo essenciais agraves economias nacionais ao coshymeacutercio global e agrave manutenccedilatildeo da confianccedila da comunidade e do empresariado nos governos
Onde a carga tributaacuteria natildeo eacute distribuiacuteda de forma justa ou onde haacute lacunas nas leis tributaacuterias que permitem a algumas empresas escapar ao pagamento de sua quota de tributos contribuintes e empresas precisam pagar mais tributos ou )_ aceitar niacutevel reduzido de serviccedilos puacuteblicos 21 ~
21 No original Welljunctoning domestc and infemational tax systerns are essental to dornestic ecotlomies global trade and maitltaining commutlity ard bustCss trust in governments Where the tax burdm iacutesn t spread fairly or there are loopholes in tax laws that
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Na Organizaccedilatildeo para Cooperaccedilatildeo e Desenvolvimento Ecoshy
nocircmico (OCDE) de que o Brasil natildeo eacute membro mas de cujas inishy
ciativas participa em diversos campos o tema da evasatildeo fiscal eacute
igualmente prioritaacuterio Seu Secretaacuterio Geral recentemente publi shy
cou artigo no qual destacou
Juntamente com a evasatildeo fiscal natildeo podemos mais tolerar a elisatildeo fiscal agressiva que a opiniatildeo puacuteblica maciccedilamente reshyjeita Nenhum paiacutes pode erradicar essa praga por si soacute Accedilatildeo coletiva e coordenada dos governos eacute essencial
Aqui tambeacutem o G20 pediu-nos [atilde OCDE] que revisasse as regras tributaacuterias internacionais a fim de pocircr as pequenas e meacutedias empresas e as multinacionais em um campo de jogo equilibrado Combater a erosatildeo das bases fiscais e o desvio de lucro [ da tributaccedilatildeo] tornou-se prioridade agora que a confianccedila dos contribuintes na efetividade e na justiccedila de seus sistemas tributaacuterios depende disso [ ]22
A preocupaccedilatildeo com a evasatildeo tributaacuteria eacute planetaacuteria e o Brasil
deve aprimorar sua legislaccedilatildeo fiscal inclusive na seara criminal 0
alioU some companies to escape paying their share of tax taxpayers and businesses either have to pay more tax or accept a reduced level of government services Disponiacutevel no siacutetio eletrocircnico do G20 em Home -7 e20 Priorities -7 e20 2014 Agenda -7 Tax laquo httpbitlyg202014tax gt ou lt httpsWWvg20orgg20 prioritiesg20 2014 agendatax raquo acesso em 9 abro 2014
22 GURRIacuteA Angel Iagravex evasion substantial progress but countries 11USt keep up their dforts Disponiacutevel em lt httpzipnetbfm3p] gt ou lt httpwwwoecdorg tax taxevasionsubstantialprogressbutcountriesmus tkeepuptheiretTortshtm gt acesso em 9 abro 2014 No original In addiacutetiacuteon to tax evasion Ue can no longer tolerate aggressive tax avoidance which public opiniacuteon massivc1y rejects No country can stem this global scourge on its OWll Collective and co-ordinated action by govemments is essential Here too the e20 has asked us to relliew irttemational tax mies in order to put SMEs ard multinationals ou a leveI playing field Combatirtg the erosiorl if tax bases and the shifting cif profit has become a priority now that taxpayers trust in the dfectiveness and fairness of their tax systems depends on it [ r
24
PGR
mecanismo previsto nas normas em foco caminha nessa direccedilatildeo de
forma legiacutetima e proporcional
Enfim as normas impugnadas atendem a criteacuterios de adequashy
ccedilatildeo e necessidade portanto compatiacuteveis com o princiacutepio constitushy
cional da proporcionalidade
1115 DIREITO Agrave INTIMIDADE E Agrave PRIVACIDADE
Consoante a autora a integraccedilatildeo do ECF com a maacutequina
para processar pagamentos eletrocircnicos com cartatildeo de creacutedito e deacuteshy
bito permitiria conhecer haacutebitos de consumo dos cidadatildeos o que
ofenderia o direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5ordm X e XII
da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)
As informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal esclarecem
que a Instruccedilatildeo Normativa 341 de 15 de julho de 200323 detershy
mina que se informem os valores movimentados de maneira gloshy
bal de modo que o fisco federal natildeo teraacute conhecimento do que
foi adquirido pelos consumidores Se entretanto os gastos globais
forem incompatiacuteveis com a renda declarada de um contribuinte~ 23 Para os efeitos desta Instruccedilatildeo Normativa considera-se
I - administradora de cartotildees de creacutedito [] 11 - montante global mensalmente movimentado o somatoacuterio dos a) pagamentos efetuados no mecircs pelos titulares dos cartotildees pessoa fisica ou juriacutedica a qualquer tiacutetulo independente da natureza juriacutedica da operaccedilatildeo inclusive decorrentes de acordos de caraacuteter judicial ou extrajudicial em reshylaccedilatildeo a todos os cartotildees emitidos inclusive adicionais b) repasses efetuados no mecircs a todos os estabelecimentos credenciados pessoa fisica ou juriacutedica deduzindo-se os valores correspondentes a coshymissotildees alugueacuteis taxas e tarifas devidas agrave administradora de cartatildeo de creacuteshydito
25
1 J
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
essa informaccedilatildeo pode serV1r como base juntamente com outras
para o iniacutecio de fiscalizaccedilatildeo - o que eacute aliaacutes perfeitamente legiacutetimo
do ponto de vista juriacutedico e compatiacutevel com os objetivos institucishy
onais da Receita Federal do Brasil
A implantaccedilatildeo de sistema informatizado possibilita agrave adminisshy
traccedilatildeo tributaacuteria ter acesso a dados relevantes no combate agrave soneshy
gaccedilatildeo fiscal e natildeo representa devassa na vida privada dos
consumidores
De qualquer forma o direito agrave intimidade e agrave privacidade
nao tecircm caraacuteter absoluto podendo ser relativizados para salvashy
guarda de outros valores constitucionalmente protegidos 24
Vale relembrar o voto do Ministro FRANCISCO REZEK no
mandado de seguranccedila 21729DF no qual se debatia sobre o dishy
reito agrave privacidade e agrave intimidade em relaccedilatildeo a dados bancaacuterios 2s
[] Tenho dificuldade extrema de construir sobre o artigo 52 sobre o rol constitucional de direitos a nuacutestica do sigilo banshycaacuterio somente contornaacutevel nos termos de outra regra da proacutepria Carta O inciso X afirma inviolaacuteveis a intimidade a vida privada a honra e a imagem das pessoas valores que natildeo tecircm merecido diga-se de passagem maior respeito por parte da sociedade brasileira da nossa eacutepoca - e dos meios de comunicaccedilatildeo de massa que em uacuteltima anaacutelise atendem agrave de- manda e ao gosto ainda no que tecircm de menos nobre ou construtivo dessa mesma sociedade
24 SARLET Ingo Wolfgang Comentaacuterio ao artigo 52 caput In CANOTILHO J J Gomes MENDES Gilmar SARLET lngo Wolfgang STRECK Lenio L (coords) Comentaacuterios agrave Corlstituiccedilatildeo do Brasil Satildeo Paulo Saraiva Almedina 2013 p 201
25 STF Plenaacuterio MS 21729DF ReI Min MARCO AUREacuteLIO 5101995 maioria DJ 19 out 2001 p 33
26
o inciso X do rol de direitos fala assim numa iacutel1timidade onde a meu ver seria extraordinaacuterio agasalhar a contabilidade mesmo a das pessoas naturais e por melhor razatildeo a das emshypresas
[] Numa reflexatildeo extralegal observo que a vida financeira das empresas e das pessoas naturais natildeo teria mesmo por que enshyc1ausurar-se ao conhecimento da autoridade legiacutetima - natildeo a justiccedila tatildeo soacute mas tambeacutem o parlamento o Ministeacuterio Puacuteshyblico a administraccedilatildeo executiva jaacute que esta uacuteltima reclama pela voz da autoridade fiscal o inteiro conhecimento do pashytrimocircnio dos rendimentos dos creacuteditos e deacutebitos ateacute mesmo do mais discreto dos contribuintes assalariados Natildeo sei a que espeacutecie de interesse serviria a miacutestica do sigilo bancaacuterio a menos que se presumam falsos os dados em registro numa dessas duas oacuterbitas ou em ambas e por iacutesso natildeo coincidentes com o cadastro fiscal e o cadastro bancaacuterio das pessoas e emshypresas
Aleacutem disso a Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 ao outorgar poderes agraves autoridades e agentes ftltcailt tributaacuteshy
rios da Uniatildeo Estados e Municiacutepios para fiscalizaccedilatildeo de registros
de empresas financeiras deixou evidente que as informaccedilotildees obtishy
das natildeo podem ser divulgadas a terceiros sob pena de responsabilishy
dade administrativa do servidor2( o qual tambeacutem natildeo se exime de
responsabilidade criminal nesses casoS 27
26 Art 11 O servidor puacuteblico que utilizar ou viabilizar a utilizaccedilatildeo de qualshyquer informaccedilatildeo obtida em decorrecircncia da quebra de sigilo de que trata esta Lei Complementar responde pessoal e diretamente pelos danos decorshyrentes sem prejuiacutezo da responsabilidade objetiva da entidade puacuteblica quando comprovado que o servidor agiu de acordo com orientaccedilatildeo ofishycial
27 Art 325 Revelar fato de que tem ciecircncia em razatildeo do cargo e que deva permanecer em segredo ou facilitar-lhe a revelaccedilatildeo Pena - detenccedilatildeo de seis meses a dois anos ou multa se o fato natildeo constishytuiacute crime mais grave sect 111
bull Nas mesmas penas deste artigo incorre quem
27
I
t
bull ~
Nessa linha de raciociacutenio ao interpretar o art 5deg incisos X e
XII da Constituiccedilatildeo Federal o Ministro AYRES BRITTO afirma
com propriedade2s
[] Entatildeo me parece que a conjugaccedilatildeo do inciso XII com o inciso X da Constituiccedilatildeo abona a tese de que o que se pro iacutebe natildeo eacute o acesso a dados mas a quebra do sigilo eacute o vaza mento do conteuacutedo de dados Eacute o vazamento eacute a divulgaccedilatildeo E no caso as leis de regecircncia ao falar das transshyferecircncias de dados sigilosos eacute evidente que elas impotildeem ao oacutergatildeo destinataacuterio desses dados a claacuteusula de confidenciali shydade cuja quebra implica a tipificaccedilatildeo ou o cometimento de crime
Nessa perspectiva tudo o que foi dito sobre o sigilo bancaacuterio
tambeacutem se aplica agraves informaccedilotildees relativas a operaccedilotildees com cartatildeo
de creacutedito e deacutebito obtidas pela administraccedilatildeo tributaacuteria porshy
quanto os bens juriacutedicos protegidos satildeo idecircnticos
Em suma as normas impugnadas natildeo ofendem o direito agrave inshy
timidade e agrave privacidade pois os dados postos ao dispor das autori shy
dades tributaacuterias natildeo revelam informaccedilotildees de cunho iacutentimo Aleacutem
disso o resguardo ao sigilo de dados encontra limites na leI e nao
eacute nesse caso oponiacutevel agraves autoridades tributaacuterias
I - permite ou facilita mediante atribuiccedilatildeo fornecimento e empreacutestimo de senha ou qualquer outra forma o acesso de pessoas natildeo autorizadas a sistemas de informaccedilotildees ou banco de dados da Administraccedilatildeo Puacuteblica II - se utiliza indevidamente do acesso restrito sect 2Q Se da accedilatildeo ou omissatildeo resulta dano agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica ou a oushybull
trem Pena reclusatildeo de 2 (dois) a 6 (seis) anos e multa
28 STF Plenaacuterio RE 389808PR ReI Min MARCO AUREacuteLIO 15122010 maioria DJe 86 10 maio 2011
28
PGrt Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Iv CONCLUSAtildeO
Em resumo os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo
uacutenico e 63 da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e o Convecircshy
nio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 natildeo padecem de inconsti shy
tucionalidade formal nem material
Ante o exposto o parecer eacute pelo conhecimento da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Brasiacutelia (DF) 18 de julho de 2014
~~t~eIacuterO Barros Procurador-Geral da Repuacuteblica
RJMBWStrlMmiddotParPGRWS80J20l4
29
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
ou com a prestaccedilatildeo de serviccedilos somente seraacute admitida quando integrar o ECF de acordo com autorizaccedilatildeo conceshydida pela reparticcedilatildeo fiscal a que estiver vinculado o estabeleshycimento
Paraacutegrafo uacutenico O equipamento em uso sem a autorizaccedilatildeo a que se refere o caput ou que natildeo satisfaccedila os requisitos desta poderaacute ser apreendido pela Secretaria da Receita Feshyderal ou pela Secretaria de Fazenda Financcedilas ou Tributaccedilatildeo das unidades federadas e utilizado como prova de infraccedilatildeo agrave legislaccedilatildeo tributaacuteria
Claacuteusula quarta A partir do uso de ECF pelas empresas a que se refere a claacuteusula primeira a emissatildeo do comprovante de pagamento de operaccedilatildeo ou prestaccedilatildeo efetuado com carshytatildeo de creacutedito ou deacutebito automaacutetico em conta corrente soshymente poderaacute ser feita por meio de ECF devendo o comprovante estar vinculado ao documento fiscal emitido na operaccedilatildeo ou prestaccedilatildeo respectiva conforme disposto na legislaccedilatildeo pertinente
Claacuteusula quinta A partir de 12 de maio de 1999 a utilizaccedilatildeo por empresa natildeo obrigada ao uso de ECF de equipamento eletrocircnico ou natildeo destinado ao registro de operaccedilatildeo finanshyceira com cartatildeo de creacutedito ou equivalente conforme disshyposto na legislaccedilatildeo pertinente somente seraacute permitida se constar no anverso do respectivo comprovante
I - o tipo e o nuacutemero do documento fiscal vinculado agrave opeshyraccedilatildeo ou prestaccedilatildeo seguido se for o caso do nuacutemero seshyquumlencial do equipamento no estabelecimento devendo o tipo do documento fiscal emitido ser indicado por
a) CF para Cupom Fiscal
b) Bp para Bilhete de Passagem
c) NF para Nota Fiscal
d) NC para Nota Fiscal de Venda a Consumidor
11 - a expressatildeo Exija o Documento Fiscal de Nuacutemero Inshydicado Neste Comprovante impressa em caixa alta tiposhygraficamente ou no momento da emissatildeo do comprovante
sect uacutenico O disposto no caput aplicar-se-aacute tambeacutem ao usuaacuteshyrio de equipamento do tipo maacutequina registradora (MR) disciplinado no Convecircnio ICM 2486 de 17 de junho de 1986 e ao usuaacuterio de ECF do tipo n1aacutequina registradora (ECF-MR) sem capacidade de comunicaccedilatildeo a compp
4
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
e de emissatildeo do respectivo comprovante ateacute a substituiccedilatildeo destes por ECF com essa capacidade
Preliminarmente aduz ter legitimidade ativa para o aJUIzashy
mento da accedilatildeo por ser entidade sindical do grau maacuteximo nos tershy
mos do art 535 da Consolidaccedilatildeo das Leis do Trabalho com
registro no Ministeacuterio do Trabalho condiccedilatildeo reconhecida nas
ADIs 21632435 1763 entre outras
No que se refere agrave pertinecircncia temaacutetica assevera haver liame
entre sua finalidade institucional e o objeto da accedilatildeo a qual tem
por objetivo o reconhecimento da inconstitucionalidade de disposhy
siccedilotildees da legislaccedilatildeo acima apontada que de iniacutecio pretenderam esshy
tabelecer para todo o setor representado pela requerente a
obrigaccedilatildeo de emissatildeo de seus documentos fiscais por meio de
equipamento designado Emissor de Cupom Fiscal (ECF) que
pode ser definido como um equipamento eletrocircnico acoplado a
maacutequinas ou computadores das empresas destinado a fazer com
que toda e qualquer fatura ou registro de operaccedilatildeo mercantil fique
automaacutetica e eletronicamente vinculada ao documento fiscal emishy
tido na mesma operaccedilatildeo (fi 4)
Alega que as providecircncias exigidas pelas normas impugnadas
se mostraram extremamente onerosas e de dificil implementaccedilatildeo
pelas empresas e criaram a necessidade de produccedilatildeo de novos proshy
gramas de computador (scifiwares) e sua contiacutenua atualizaccedilatildeo cujos
custos acabam sendo repassados para os empresaacuterios e para os conshy
sumidores em gera]
5
Informa que o Convecircnio 11998 foi sucessivamente prorroshy
gado por mais de vinte convecircnios ateacute o uacuteltimo deles ICMS-ECF
12004 sem sofrer alteraccedilotildees substanciais
Afirma a autora que
(I) os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo uacutenico da Lei
95321997 afrontam os arts l Q 18 5Q
11 37150 I e 151 IlI 155
lI e 156 IlI da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica por entender que soshy
mente o titular da competecircncia tributaacuteria outorgada constitucioshy
nalmente pode editar a lei respectiva que discipline os elementos
essenciais da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acredita que a lei ao instituir
obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria na esfera de competecircncia tributaacuteria
dos Estados do Distrito Federal e dos Municiacutepios representa ingeshy
recircncia da Uniatildeo no campo reservado a outras pessoas poliacuteticas
(lI) os arts 61 62 e 63 da Lei 95321997 e o Convecircnio ECF
11998 e suas alteraccedilotildees violam o art 146 IlI aliacutenea b da Carta da
Repuacuteblica pois cabe agrave lei complementar de caraacuteter nacional disshy
por normas gerais em mateacuteria de legislaccedilagraveo tributaacuteria a fim de reshy
velar o alcance dos termos constitucionais conclui que a
harmonizaccedilatildeo de normas relativas agrave obrigaccedilatildeo tributaacuteria do ICMS
nagraveo pode ser veiculada por lei federal nem por convecircnio mas soacute
por lei complementar
(m) o Convecircnio ECF 11998 e suas alteraccedilotildees ofendem os arts
5ordm lI 37 150 I 84 IV 155 sect 2ordm g da Carta Poliacutetica uma vez que
somente a lei em sentido formal e material pode inovar a ordem
juriacutedica pois convecircnios tecircm alcance restrito e podem regular apeshy
6
-PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3J70DF
nas concessatildeo e revogaccedilatildeo de isenccedilotildees incentivos e beneficios fisshy
cais aleacutem disso compete ao Presidente da Repuacuteblica regulamentar
leis federais
(IV) os dispositivos impugnados contrariam o princiacutepio da proshy
porcionalidade (art 5l1 LlV da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica) pois
seria desarrazoada a imposiccedilatildeo de ocircnus excessivo ao contribuinte
uma vez que lhe incumbe todo o ocircnus de instalaccedilatildeo do aparato
tecnoloacutegico para cumprimento da norma
(V) o art 61 sect 1ll da Lei 95321997 e o Convecircnio 11998
afiontam o direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5deg X e XII da
Constituiccedilatildeo da RepuacutebJica) o art 145 sect 1-ordm da mesma Carta e o
princiacutepio da isonomia (art 5deg caput e inciso I e 37 caput da CF)
pois o intento da Uniatildeo ao editar as normas impugnadas teria
sido obter acesso a informaccedilotildees relativas a pessoas fisicas essa preshy
tensatildeo fere o direito agrave intimidade dos consumidores que optem
por pagar suas compras com cartatildeo de creacutedito
Requer medida cautelar para suspender liminarnlente a efishy
caacutecia dos dispositivos impugnados os quais embora em vigor haacute
mais de seis anos somente ganharam eficaacutecia com a ediccedilatildeo de leis
estaduais e com sucessivas prorrogaccedilotildees do Convecircnio 11998
A relatoria solicitou informaccedilotildees aos requeridos e manifestashy
ccedilatildeo do Advogado-Geral da Uniatildeo e da Procuradoria-Geral da Reshy
puacuteblica
Suscita a Advocacia-Geral da Uniatildeo (fls 272-285) a constitushy
cionalidade das normas impugnadas por entender que natildeo causashy
7
ram invasatildeo de competecircncia legislativa estadual e natildeo se inseriram
entre os temas reservados agrave lei complementar Afastou a alegada
ofensa aos princiacutepios da proporcionalidade e agrave intimidade dos
contribuintes
Haacute informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal (fls 315shy
321) e da Secretaria da Fazenda dos Estados da Bahia (fls 297shy
313) do Rio Grande do Sul (fls 345-389) de Pernambuco (fls
392-410) de Mato Grosso (fls 479-497) do Rio Grande do Sul
(fls 542-586) do Amazonas (fls 588-614) do Paraacute (fls 671-676)
do Rio de Janeiro (fls 698-703) de Sergipe (fls 705-715) de Alashy
goas (fls 749-767) do Tocantins (fls 831-854) de Rondocircnia (fls
1188-1221) do Maranhatildeo (fls 1223-1242) do Amapaacute (fls
1247-1280) do Piauiacute (fls 1314-1335) do Maranhatildeo (fls 1337shy
1356) do Mato Grosso do Sul (fls 1395-1427) de Santa Catashy
rina (fls 1479-1486) de Goiaacutes (fls 1494-1496) de Roraima (fls
1511-1525) do Rio Grande do Norte (fls 1562-1566) e do
Cearaacute (fls 1580-1586) todas no sentido da improcedecircncia do peshy
dido
Jaacute as informaccedilotildees da Secretaria da Fazenda dos Estados do
Paranaacute (fls 412-437) do Acre (fls 500-538) da Paraiacuteba (fls 809shy
825) e de Minas Gerais (fls 1303-1312) posicionaram-se pelo
natildeo conhecimento da accedilatildeo e no meacuterito pela improcedecircncia do
pedido As duas uacuteltimas sustentam natildeo haver pertinecircncia temaacutetica
pois os interesses defendidos na accedilatildeo relacionados ao princiacutepio feshy
derativo e ao direito agrave intimidade dos consumidores natildeo teriam
relaccedilatildeo com os fins estatutaacuterios da autora
8
middot
As informaccedilotildees da Secretaria da Fazenda do Estado do Espiacuteshy
rito Santo (fls 441-467) defendem a extinccedilatildeo parcial do feito no
meacuterito a improcedecircncia do pedido
As informaccedilotildees do Congresso Nacional (fls 679-696) sustenshy
tam improcedecircncia do pedido e acrescentam que convecircnios poshy
dem ser utilizados para outros fins que natildeo aqueles indicados
restritivamente pela autora Aleacutem disso o Convecircnio ECF 11998
natildeo inovou a ordem juriacutedica pois tatildeo somente disciplinou o jaacute
previsto na Lei 95321997 Referido convecircnio ao mencionar
operaccedilotildees com cartatildeo de creacutedito e deacutebito entre as obrigadas agrave
emissatildeo do comprovante por meio de ECF natildeo trouxe nada de
novo uma vez que toda e qualquer operaccedilatildeo negocial deveraacute ser
feita com o uso do ECF (fl 692)
Manifestaccedilatildeo do Advogado-Geral da Uniatildeo (fls 1594-1616)
aduz preliminarmente que o art 62 paraacutegrafo uacutenico da Lei
95321997 e o Convecircnio ECF 11998 foram alterados apoacutes o
ajuizamento da accedilatildeo Quanto a esses dispositivos natildeo tendo havido
aditamento agrave inicial a accedilatildeo natildeo merece conhecimento No meacuterito
afirma que
(I) a quantificaccedilatildeo de receitas e despesas das pessoas juriacutedicas
mediante emissatildeo de cupom fiscal natildeo constitui meio de comproshy
vaccedilatildeo apenas de operaccedilotildees relativas ao ICMS e ao ISS mas de vaacuteshy
rios outros tributos como a contribuiccedilatildeo para financiamento da
Seguridade Social (COFINS) e o Programa de Integraccedilatildeo Social
(PIS) da mesma forma ao estabelecer quais dados os cupons fiscais
9
J
devem conter o art 63 da Lei 95321997 visou a comprovaccedilatildeo
de custos e despesas operacionais para fins de incidecircncia da legislashy
ccedilatildeo do imposto de renda e da contribuiccedilatildeo social sobre o lucro liacute shy
quido (CSLL) o cumprimento da obrigaccedilatildeo acessoacuteria interessa
tanto agrave Uniatildeo quanto aos Estados ao Distrito Federal e aos Munishy
ciacutepios e por esse motivo se estabeleceu a necessidade de celebraccedilatildeo
de convecircnios a fim de harmonizar a legislaccedilatildeo
(rr) o art 146 IlI aliacutenea b da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica natildeo foi
contrariado pois as normas impugnadas nagraveo se inserem no conshy
ceito de normas gerais tributaacuterias uma vez que dispotildeem sobre o
modo de apuraccedilatildeo do creacutedito tributaacuterio (fi 1610) tampouco o
Convecircnio ECF 11998 promoveu inovaccedilotildees na disciplina de
emissatildeo de cupons fiscais a ponto de violar o princiacutepio da legalishy
dade e a competecircncia do Presidente da Repuacuteblica para regulashy
mentar leis federais (art 84 IV da CR)
(rrr) o princiacutepio da proporcionalidade exige afericcedilatildeo da necessishy
dade e da adequaccedilatildeo entre o ocircnus imposto e os fins perseguidos
no caso o objetivo das normas foi evitar sonegaccedilatildeo de receitas aushy
feridas nas operaccedilotildees com cartatildeo de creacutedito e deacutebito por outro
lado diante da constataccedilatildeo de que a praacutetica de emissagraveo eletrocircnica
do cupom fiscal estaacute incorporada agrave rotina dos contribuintes natildeo
procede a alegaccedilatildeo de que os custos dos equipamentos satildeo elevashy
diacutessimos e que mitigariam os pagamentos realizados com cartatildeo
(IV) o acesso a informaccedilotildees de contribuintes pela Receita Federal
notadamente as operaccedilotildees com cartatildeo de creacutedito natildeo viola a inti shy
10
shy
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
midade e a privacidade dos consumidores pois o sigilo bancaacuterio
foi flexibilizado na Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 que permite agrave administraccedilatildeo tributaacuteria requisitar informashy
ccedilotildees sobre o contribuinte a pessoas nsicas e juriacutedicas a fim de dar
efetividade aos princiacutepios da pessoalidade e da capacidade contri shy
butiva consoante o art 145 sect 1ordm da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica
haveria ofensa agrave intimidade dos consumidores se as normas permishy
tissem a divulgaccedilatildeo dessas informaccedilotildees o que natildeo eacute o caso
Conclui no sentido do conhecimento parcial da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Adotou-se o rito do art 12 da Lei 9868 de 10 de novembro
de 1999 (n 156) O pedido de medida cautelar natildeo foi apreciado
Eacute o relatoacuterio
II PRELIMINARES
IIl LEGITIMIDADE ATIVA E PERTINEcircNCIA TEMAacuteTICA
A legitimidade ativa da Confederaccedilatildeo Nacional do Comeacutercio
(CNC) para propositura de accedilotildees diretas tem sido amplamente reshy
conhecida pelo Supremo Tribunal Federal desde que atendido o
requisito da pertinecircncia temaacutetica 2 Esta nada mais eacute do que a legishy
timidade manifestada de modo especial no processo objetivo exi shy
2 Entre outros STE Plenaacuterio ADI 4033DF Relator Ministro JOAQUIM
BARBOSA 15912010 maioria Diaacuterio da justiccedila eletrocircnico4 fev 2011 p 1 STE Plenaacuterio ADI 3691MA ReI Min GrLMAR MENDES 29812007 maioria Dje 8 maio 2008 p 87
11
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
gindo certo viacutenculo de afinidade entre o objeto da accedilatildeo e os inshy
teresses defendidos pela entidade requerente 3
o estatuto social da CNC em seu artigo 1 ordm sect 1ordm conteacutem a
previsatildeo de caber agrave entidade I - representar no plano nacional os
direitos e interesses do comeacutercio brasileiro (Constituiccedilatildeo Federal
art 8ordm III) [ ] VII - a defesa na condiccedilatildeo de postulado filosoacutefico
do direito de propriedade da livre iniciativa da economia de mershy
cado e do Estado Democraacutetico de Direito VIII - a defesa dos
princiacutepios de liberdade para exercer o comeacutercio lealdade na conshy
correcircncia e eacutetica no desempenho da atividade profissional (doe 3
fls 34-35)
As normas objeto dessa accedilao no entender da autora ferem
interesses de seus associados ao impor ocircnus excessivo aos comercishy
antes os quais deveratildeo arcar com o aparato tecnoloacutegico para imshy
plantaccedilatildeo de equipamentos para emissatildeo eletrocircnica de cupons
fiscais (aparelho emissor de cupom fiscal - ECF) Independenteshy
mente da comprovaccedilatildeo de haver severos ocircnus impostos a seus asshy
sociados a alegaccedilatildeo central tem estreito liame com os fins
institucionais da autora constituiacuteda com a finalidade de defender
direitos e interesses dos comerciantes a liberdade de comeacutercio e a
livre iniciativa
Satisfaz-se portanto o requisito da pertinecircncia temaacutetica ~
3 DIDIER JUacuteNIOR Fredie BRAGA Paula Sarno OLIVEIRA Rafael Aspectos processuais da ADln (accedilatildeo direta de inconstitucionalidade) e da ADC (accedilatildeo declaratoacuteria de constitucionalidade) DIDIER JUacuteNIOR Freshydie (organizador) Accedilotildees constitucionais 4 ed Salvador JusPodivrn 2009 p 434
12
shy
II2AusEcircNCIA DE ADITAMENTO DA INICIAL ANTE
ALTERACcedilOtildeES DAS NORMAS IMPUGNADAS
A manifestaccedilatildeo do Advogado-Geral da Uniatildeo postula prelishy
minarmente o conhecimento parcial da accedilatildeo em virtude da aushy
secircncia de aditamento agrave inicial apesar de ter havido mudanccedila da
redaccedilatildeo original da norma impugnada apoacutes ajuizamento da accedilatildeo
De fato o dispositivo do art 62 paraacutegrafo uacutenico da Lei
9532 de 10 dezembro de 1997 sofreu alteraccedilatildeo com o advento da
Lei 11941 de 27 de maio de 2009 e passou a vigorar com o seshy
guinte teor
Art 62 [ ]
Paraacutegrafo uacutenico O equipamento em uso sem a autorizaccedilatildeo a que se refere o caput deste artigo ou que natildeo satisfaccedila os requisitos deste artigo poderaacute ser apreendido pela Secretaria da Receita Federal do Brasil ou pela Secretaria de Fazenda da Unidade Federada e utilizado como prova de qualquer infraccedilatildeo agrave legislaccedilagraveo tributaacuteria decorrente de seu uso
Da anaacutelise do dispositivo originalmente impugnado e da
norma posterior acima transcrita verifica-se natildeo ter havido modishy
ficaccedilatildeo substancial de conteuacutedo Do mesmo modo o Convecircnio
ECF 11998 natildeo foi significamente modificado pelos que o suceshy
deram
A jurisprudecircncia do Supremo Tribunal Federal considerava
imprescindiacutevel aditamento agrave inicial mesmo quando a lei superveshy
niente natildeo houvesse promovido modificaccedilatildeo significativa no conshy
~
13
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
teuacutedo da norma anterior 4 Todavia no julgamento da ADI
4125TO relatora a Ministra CAacuteRMEN LUacuteCIA esse posicionamento
foi modificado e passou a considerar-se natildeo haver prejudicialidade
da accedilatildeo direta de inconstitucionalidade mesmo ausente aditashy
mento agrave inicial se a modificaccedilatildeo legislativa natildeo gerou comproshy
metimento da essecircncia da norma impugnada 5
No caso a ausecircncia de aditamento natildeo prejudica a accedilatildeo pois
haacute identidade de conteuacutedo entre as normas inicialmente impugnashy
das e a redaccedilatildeo atual Caso Vossa Excelecircncia repute necessaacuterio o
aditamento poderaacute fazer intimar a autora para esse fim
111 MEacuteRITO
III 1 OBRIGACcedilAtildeO ACESSOacuteRIA DE EMITIR DOCUMENTOS
FISCAIS POR MElO ELETROacuteNICO
TEMAacuteTICA NAtildeo RESERVADA A COMPLEMENTAR
A accedilatildeo direta de inconstitucionalidade postula declaraccedilatildeo de
nulidade dos arts 61 caput e sect 262 caput e paraacutegrafo uacutenico e 63
da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e do Convecircnio ECF 1
de 25 de fevereiro de 19986 os quais impotildeem agraves empresas de
venda ou revenda a varejo e agraves empresas prestadoras de serviccedilos a
obrigaccedilatildeo acessoacutera de emissatildeo de documentos fiscais por meio d
4 STE PlenaacuterioADI 1922DE ReI MinJoAQUIM BARBOSA 28312007 uno DJe 18 maio 2007p 64
5 STE Plenaacuterio ADI 4125To ReI Min CAacuteRMEN LUacuteCIA 1062010 uno DJe 15 fev 2011 p 68
6 Vide nota 1
14
ti
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
equipamento designado emissor de cupom fiscal (ECF) relativashy
mente a todas as operaccedilotildees com mercadorias ou prestaccedilatildeo de sershy
viccedilos inclusive mediante utilizaccedilatildeo de cartotildees de creacutedito e deacutebito
Discute-se a possibilidade de a exigecircncia ser veiculada por 1ei
federal pois no entender da autora deveria secirc-lo por lei compleshy
mentar ou pelos entes federados mediante lei estadual ou municishy
pal conforme o caso
No plano nacional a Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica reservou agrave
lei complementar dispor sobre normas gerais em mateacuteria de legisshy
laccedilatildeo tributaacuteria especialmente sobre obrigaccedilatildeo lanccedilamento creacuteshy
dito prescriccedilatildeo e decadecircncia tributaacuterios (art 146 IlI b da CR)
Veja-se o comentaacuterio de SACHA CALMON NAVARRO COEacuteLHO sobre a
importacircncia da lei complementar na articu1accedilatildeo e uniformizaccedilatildeo
das ordens juriacutedicas parciais
[] as normas gerais de direito tributaacuterio veiculadas pelas leis complementares satildeo eficazes em todo territoacuterio nacional acompanhando o acircmbito de validade espacial destas e se enshydereccedilam aos legisladores das trecircs ordens de governo da fedeshyraccedilatildeo em verdade seus destinataacuterios A norma geral articula o sistema tributaacuterio da Constituiccedilatildeo agraves legislaccedilotildees fiscais das pessoas poliacuteticas (ordens juriacutedicas parciais) Satildeo normas sobre como fazer normas em sede de tributaccedilatildeo 7
No julgamento do recurso extraordinaacuterio 562276PR-RG8
a relat~ra Ministra EllEN GRACIE entendeu caber agrave lei comple-~
7 COELHO Sacha Calmon Navarro Comentaacuterios agrave Constituiccedilatildeo de 1988 sisshytema tributaacuterio 6 ed Rio de Janeiro Forense 1996 p 132
8 STF Plenaacuterio RE 562276PR-RG ReI Min ELLEN GRACIE 31112010 uno Dje 10 fev 2011 Revista dos Tribunais v 100 n 907 2011 p 428-442
15
middot shyPGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentar assegurar uniformidade de tratamento dos terceiros peshy
rante o Fisco nas diversas esferas federal estadual distrital ou mushy
nicipal
Em outras palavras o que caracteriza uma mateacuteria como reshy
servada agrave lei complementar eacute sua generalidade o fato de estabeleshy
cer regras gerais em mateacuteria de legislaccedilatildeo tributaacuteria de modo a
vincular todas as esferas de governo de modo uniforme
Partindo dessa premissa percebe-se que os dispositivos Imshy
pugnados da Lei 9 5321997 embora tratem de lanccedilamento e
obrigaccedilatildeo tributaacuteria natildeo se inserem no conceito de normas geshy
rais pois satildeo regras especiacuteficas que impotildeem adoccedilatildeo de sistema
eletrocircnico de emissatildeo de cupons fiscais destinado a reduzir a soneshy
gaccedilatildeo de impostos federais (imposto de renda contribuiccedilatildeo social
sobre o lucro liacutequido contribuiccedilatildeo para o financiamento da Segushy
ridade Social e para o Programa de Integraccedilatildeo Social)
Essa obrigaccedilatildeo sem caraacuteter pecuniaacuterio e criada para operacishy
0nalizar a tributaccedilatildeo se insere no rol das obrigaccedilotildees denominadas
acessoacuterias que HUGO DE BRITO MACHADO denomina como sendo
as prestaccedilotildees sem as quais natildeo seria viaacutevel o controle do cumprishy
mento das obrigaccedilotildees tributaacuterias principais 9
Segundo o Coacutedigo Tributaacuterio Nacional - reconhecidamente
recepcionado pela Constituiccedilatildeo de 1988 com status de lei compleshy
mentar - as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorrem da legislaccedilatildeo tributaacuteshy
9 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria TORRES Heleno Taveiacutera (coordenador) Teoria geral da obrigaccedilatildeo tributaacuteria estudos em homenagem ao Professor Joseacute Souto Maior Borges Satildeo Paulo Malheiacuteros 2005 p 301
16
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
ria (art 113 sect 2gt1)10 expressatildeo que tal como a define o art 96 do
CTNl1 compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacishy
onais os decretos e as normas complementares
As obrigaccedilotildees acessoacuterias ou deveres instrumentais na exshy
pressatildeo cunhada por PAULO DE BARROS CARVALHO12 natildeo precisam
ser previstas em lei complementar tampouco por lei em sentido
estrito podem ser veiculadas ateacute em normas infralegais
Nessa direccedilatildeo eacute o escoacutelio de LEANDRO PAULSEN 13
o entendimento ainda predominante - e por noacutes adotado durante muito tempo eacute no sentido de que as obrigaccedilotildees acessoacuterias constituem deveres formais inerentes agrave regulashymentaccedilatildeo das questotildees operacionais relativas agrave tributaccedilatildeo e que natildeo haacute assim a necessidade de lei em sentido formal para o estabelecimento de cada obrigaccedilatildeo acessoacuteria Os Deshycretos que regulamentam cada tributo podem dispor sobre as respectivas obrigaccedilotildees acessoacuterias
Nesse panorama a Lei 95321997 constitui marco regulatoacuteshy
rio adequado e suficiente para veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria
shy10 Art l13A obrigaccedilatildeo tributaacuteria eacute principal ou acessoacuteria [ ]
sect 2Jlbull A obrigaccedilatildeo acessoacuteria decorre da legislaccedilatildeo tributaacuteria e tem por obshyjeto as prestaccedilotildees positivas ou negativas nela previstas no interesse da arreshycadaccedilatildeo ou da fiscalizaccedilatildeo dos tributos
11 Art 96 A expressatildeo legislaccedilatildeo tributaacuteria compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacionais os decretos e as normas complementares que versem no todo ou em parte sobre tributos e relaccedilotildees juriacutedicas a eles pershytinentes
12 CARVALHO Paulo de Barros Curso de Direito Tributaacuterio 25 ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 p 288-290
13 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina e da jurisprudecircncia 15 ed Porto Alegre Livraria do Advogado ESMAFE 2013 p 916
17
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
IlI2 COMPETEcircNCIA TRIBUTAacuteRIA DA U NIAacuteO
Conforme se disse a Lei 95321997 ao implantar o sistema
eletrocircnico de emissatildeo de notas fiscais almejou combater a sonegashy
ccedilatildeo de tributos federais Nenhum dos dispositivos contidos na reshy
ferida norma faz menccedilatildeo a impostos estaduais ou municipais Tais
regras satildeo impositivas apenas para a Uniatildeo tanto que o art 63 preshy
viu a celebraccedilatildeo de convecircnios justamente no intuito de somar esshy
forccedilos com Estados e Municiacutepios na implantaccedilatildeo do sistema
A Uniatildeo apenas estabeleceu obrigaccedilatildeo acessoacuteria concernente
a tributo de sua competecircncia e natildeo invadiu esfera de competecircncia
constitucionalmente reservada aos demais entes federados
IIl3 POSSIBILIDADE DE REGULAMENTAR OBRIGACcedilAtildeO ACESSOacuteRIA
POR CONVEcircNIO DE COOPERACcedilAtildeO
O art 113 sect 2ordm combinado com o art 96 do CTN mencioshy
nados alhures prevecirc possibilidade de impor obrigaccedilotildees tributaacuterias
de caraacuteter acessoacuterio por meio de normas infralegais
Hugo de Brito Machado14 observa ser exagero a opiniatildeo de
alguns doutrinadores de que todas as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorshy
reriam somente da lei pois ningueacutem estaria obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa senatildeo em virtude de lei E eXPliJ
14 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria In TORRES Heleno Taveira (coord) Teoria geral da obrigaccedilatildeo trishybutaacuteria Obra citada p 299-230
18
Exagero porque se o ningueacutem estaacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa em virtude de lei tivesse caraacuteter absoluto seshyriam totalmente inuacuteteis todas as prescriccedilotildees normativas inshyfralegais de tal sorte que poderiam ser atirados na cesta do lixo todos os regulamentos portarias e tantos outros atos normativos sem que isto qualquer falta fizesse ao ordenashymento juriacutedico
Aspectos do alcance do princiacutepio da legalidade contido no
art 50 lI da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica foram largamente enfrenshy
tados pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da accedilatildeo direta
de inconstitucionalidade 3367DF ajuizada contra a Emenda
Constitucional 45 de 8 de dezembro de 2004 nos dispositivos em
que criou o Conselho Nacional de Justiccedila e o Conselho Nacional
do Ministeacuterio Puacuteblico O Ministro GILMAR MENDES por exemplo
sustentou a certa altura (fi 71 do acoacuterdatildeo)
A ideacuteia da submissatildeo da Administraccedilatildeo [Puacuteblica] agrave lei eacute hoje quase oacutebvia No entanto como ensina GARCIacuteA DE ENTERRIacuteA eacute preciso ter cuidado para natildeo entender como lei apenas a lei em sentido formal O conceito de legalidade natildeo faz refeshyrecircncia a um tipo de norma especiacutefica mas ao ordenamento juriacutedico como um todo o que [MAURICE] HAURIOU chamava de bloco de legalidade
Portanto quando a Constituiccedilatildeo em seu art 5ordm lI prescreve que ningueacutem seraacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alshyguma coisa senatildeo em virtude de lei por lei deve-se enshytender o conjunto do ordenamento juriacutedico cujo fundamento de validade formal e material encontra-se preshycisamente na proacutepria Constituiccedilatildeo Traduzindo em outros termos a Constituiccedilatildeo diz que ningueacutem seraacute obrigado a fashyzer ou deixar de fazer alguma coisa que natildeo esteja previa-~ mente estabelecido [sic] na proacutepria Constituiccedilatildeo e nas normas dela derivadas 15
15 STF Plenaacuterio ADI 3367DF ReI Min CEZAR PELUSO 13 abro 2005 unacircnime nesse ponto e maioria DJ 1 17 mar 2006 p 4 republ DJ 122
19
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Dessa forma adotando-se a prenussa de que as obrigaccedilotildees
acessoacuterias natildeo se subordinam ao princiacutepio da legalidade estrita natildeo
haacute empecilho juriacutedico-constitucional a que sejam veiculadas meshy
diante convecircnio cuja natureza eacute de norma complementar agraves leis
aos tratados e agraves convenccedilotildees internacionais consoante o art 100
IV do CTN 16
LEANDRO PAULSEN observa que o Sistema Tributaacuterio Nacional
admite dois niacuteveis de convecircnios convecircnios de cooperaccedilatildeo de cushy
nho meramente administrativo e convecircnios que veiculam mateacuterias
reservadas constitucionalmente os quais tecircm acircmbito restrito (art
155 sect 2ordm XII aliacutenea g da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)17 A distinshy
ccedilatildeo importa pois enquanto os primeiros se subordinam agrave lei comshy
plementando-a os segundos por autorizaccedilatildeo constitucional
podem disciplinar mateacuteria com forccedila de lei em sentido material
o Convecircnio ECF 11998 caracteriza-se como de cooperashy
ccedilatildeo pois se limita a dispor regras sobre a emissatildeo de cupom fiscal
por meio eletrocircnico que eacute obrigaccedilatildeo acessoacuteria tiacutepica cuja reshy
set 2006 p 29 16 Art 100 Satildeo normas complementares das leis dos tratados e das convenshy
ccedilotildees internacionais e dos decretos I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas 11 - as decisotildees dos oacutergatildeos singulares ou coletivos de jurisdiccedilatildeo administrashytiva a que a lei atribua eficaacutecia normativa 111 - as praacuteticas reiteradamente observadas pelas autoridades administratishyvas IV - os convecircnios que entre si celebrem a Uniatildeo os Estados o Distrito Federal e os Municiacutepios
17 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina c da jurisprudecircncia Ob cit p 872
20
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentaccedilatildeo natildeo estaacute reservada agrave lei em sentido estrito mas pode ser
prevista em normas infralegais
Ademais o convecircnio natildeo inova a lei pois apenas dispotildee sobre
a utilizaccedilatildeo do denominado equipamento emissor de cupom fiscal
(ECF) e especifica o conteuacutedo obrigatoacuterio das notas fiscais para
efeito de comprovaccedilatildeo de custos e despesas operacionais
Portanto a veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria por melO de
convecircnio de cooperaccedilatildeo natildeo ofende o princiacutepio da legalidade
IH4 PRINCIacutePIO DA PROPORCIONALIDADE ATENDIMENTO
A CRITEacuteRIOS DE ADEQUACcedilAtildeO E NECESSIDADE
De acordo com a doutrina as restriccedilotildees a direitos devem li shy
mitar-se ao estritamente necessaacuterio para preservaccedilatildeo de outros dishy
reitos ou de interesses constitucionalmente protegidos
CANOTILHO18 ao dissertar sobre o princiacutepio da proporcionalidade
em sentido estrito consectaacuterio do princiacutepio da proibiccedilatildeo de excesshy
sos pondera
Meio e fim satildeo colocados em equaccedilatildeo mediante um juiacutezo de ponderaccedilatildeo com o objectivo de se avaliar se o meio utili shyzado eacute ou natildeo desproporcionado em relaccedilatildeo ao fim Trata-se pois de uma questatildeo de medida ou desmedida para se al shycanccedilar um fim pesar as desvantagens dos meios em relaccedilatildeo agraves vantagens do fim
Sendo o princiacutepio da proporcionalidade dirigido ao legislashy
dor deve este sopesar as desvantagens dos meios empregados com
18 CANOTILHO Joseacute Joaquim Gomes Direito Constitucional e teoria da consshytituiccedilatildeo 7 ed Coimbra Almedina p 270
21
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
os beneficios a serem alcanccedilados ao fim observada a adequaccedilatildeo e a
necessidade da medida a aplicar na extensatildeo e no alcance estritashy
mente necessaacuterios (a justa medida) 19 A restriccedilatildeo de direitos deve
ser apropriada para atingir o fim almejado e o meio deve ser o esshy
tritamente necessaacuterio
HUGO DE BRJTO MACHAD020 entende com razatildeo que o prinshy
ciacutepio da proporcionalidade tambeacutem se aplica agraves obrigaccedilotildees acessoacuteshy
nas
Finalmente eacute de se ressaltar que o legislador estaacute sempre submetido agraves limitaccedilotildees constitucionais de sorte que ao insshytituir deveres administrativos no interesse da fiscalizaccedilatildeo e da arrecadaccedilatildeo de tributos natildeo pode sob pena de invalidade da norma que edita instituir deveres que natildeo sejam razoaacuteveis e proporcionais Assim mesmo quando instituiacutedos por lei esses deveres administrativos somente satildeo exigiacuteveis nos limites da razoabilidade e da proporcionalidade princiacutepios constitucioshynais que limitam a liberdade do legislador
A Lei 95321997 ao prever a implantaccedilatildeo de equipamentos
eletrocircnicos para emissatildeo de cupons fiscais buscou aperfeiccediloar a fisshy
calizaccedilatildeo e a arrecadaccedilatildeo de impostos federais Mas esse natildeo eacute seu
uacutenico objetivo pois a informatizaccedilatildeo aumenta a transparecircncia da
administraccedilatildeo tributaacuteria e melhora o serviccedilo prestado ao contribushy
inte que por sua vez tem sua rotina fiscal simplificada Aleacutem disso
os custos iniciais com tecnologia em todas as aacutereas da economia
costumam ser compensados no longo prazo g 19 SILVAVirgiacutelio Afonso da Direitos fundamentais conteuacutedo essencial restriccedilotildees e
tificaacutecia Satildeo Paulo Malheiros 2010 p 174
20 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria Ob cit p 301
22
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
A globalizaccedilatildeo e a concorrecircncia interna impotildeem ao Estado e
aos cidadatildeos constante evoluccedilatildeo tecnoloacutegica Natildeo obstante certa
contrariedade a interesses econocircmicos individuais a exigecircncia das
normas impugnadas eacute compatiacutevel com o beneficio advindo para o
Estado e para a proacutepria sociedade uma vez que com a diminuiccedilatildeo
da sonegaccedilatildeo tende-se a lograr sistema tributaacuterio mais justo
Aliaacutes a inquietaccedilatildeo com a eficiecircncia e a justiccedila dos sistemas
legais de combate agrave evasatildeo fiscal natildeo eacute peculiaridade brasileira
Muito ao contraacuterio o tema tem sido objeto de preocupaccedilatildeo munshy
dial tanto pelas necessidades de arrecadaccedilatildeo quanto pela imporshy
tacircncia de reduzir a injusticcedila e a concorrecircncia desleal que a
sonegaccedilatildeo de tributos gera entre os agentes econocircmicos assim
como a quebra de confianccedila entre os contribuintes O G-20
grupo das vinte maiores economias do planeta que o Brasil inteshy
gra incluiu a justiccedila e a eficiecircncia dos sistemas tributaacuterios entre as
prioridades de sua Agenda 2014 ao declarar
Sistemas tributaacuterios domeacutesticos e internacionais em bom funcionamento satildeo essenciais agraves economias nacionais ao coshymeacutercio global e agrave manutenccedilatildeo da confianccedila da comunidade e do empresariado nos governos
Onde a carga tributaacuteria natildeo eacute distribuiacuteda de forma justa ou onde haacute lacunas nas leis tributaacuterias que permitem a algumas empresas escapar ao pagamento de sua quota de tributos contribuintes e empresas precisam pagar mais tributos ou )_ aceitar niacutevel reduzido de serviccedilos puacuteblicos 21 ~
21 No original Welljunctoning domestc and infemational tax systerns are essental to dornestic ecotlomies global trade and maitltaining commutlity ard bustCss trust in governments Where the tax burdm iacutesn t spread fairly or there are loopholes in tax laws that
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Na Organizaccedilatildeo para Cooperaccedilatildeo e Desenvolvimento Ecoshy
nocircmico (OCDE) de que o Brasil natildeo eacute membro mas de cujas inishy
ciativas participa em diversos campos o tema da evasatildeo fiscal eacute
igualmente prioritaacuterio Seu Secretaacuterio Geral recentemente publi shy
cou artigo no qual destacou
Juntamente com a evasatildeo fiscal natildeo podemos mais tolerar a elisatildeo fiscal agressiva que a opiniatildeo puacuteblica maciccedilamente reshyjeita Nenhum paiacutes pode erradicar essa praga por si soacute Accedilatildeo coletiva e coordenada dos governos eacute essencial
Aqui tambeacutem o G20 pediu-nos [atilde OCDE] que revisasse as regras tributaacuterias internacionais a fim de pocircr as pequenas e meacutedias empresas e as multinacionais em um campo de jogo equilibrado Combater a erosatildeo das bases fiscais e o desvio de lucro [ da tributaccedilatildeo] tornou-se prioridade agora que a confianccedila dos contribuintes na efetividade e na justiccedila de seus sistemas tributaacuterios depende disso [ ]22
A preocupaccedilatildeo com a evasatildeo tributaacuteria eacute planetaacuteria e o Brasil
deve aprimorar sua legislaccedilatildeo fiscal inclusive na seara criminal 0
alioU some companies to escape paying their share of tax taxpayers and businesses either have to pay more tax or accept a reduced level of government services Disponiacutevel no siacutetio eletrocircnico do G20 em Home -7 e20 Priorities -7 e20 2014 Agenda -7 Tax laquo httpbitlyg202014tax gt ou lt httpsWWvg20orgg20 prioritiesg20 2014 agendatax raquo acesso em 9 abro 2014
22 GURRIacuteA Angel Iagravex evasion substantial progress but countries 11USt keep up their dforts Disponiacutevel em lt httpzipnetbfm3p] gt ou lt httpwwwoecdorg tax taxevasionsubstantialprogressbutcountriesmus tkeepuptheiretTortshtm gt acesso em 9 abro 2014 No original In addiacutetiacuteon to tax evasion Ue can no longer tolerate aggressive tax avoidance which public opiniacuteon massivc1y rejects No country can stem this global scourge on its OWll Collective and co-ordinated action by govemments is essential Here too the e20 has asked us to relliew irttemational tax mies in order to put SMEs ard multinationals ou a leveI playing field Combatirtg the erosiorl if tax bases and the shifting cif profit has become a priority now that taxpayers trust in the dfectiveness and fairness of their tax systems depends on it [ r
24
PGR
mecanismo previsto nas normas em foco caminha nessa direccedilatildeo de
forma legiacutetima e proporcional
Enfim as normas impugnadas atendem a criteacuterios de adequashy
ccedilatildeo e necessidade portanto compatiacuteveis com o princiacutepio constitushy
cional da proporcionalidade
1115 DIREITO Agrave INTIMIDADE E Agrave PRIVACIDADE
Consoante a autora a integraccedilatildeo do ECF com a maacutequina
para processar pagamentos eletrocircnicos com cartatildeo de creacutedito e deacuteshy
bito permitiria conhecer haacutebitos de consumo dos cidadatildeos o que
ofenderia o direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5ordm X e XII
da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)
As informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal esclarecem
que a Instruccedilatildeo Normativa 341 de 15 de julho de 200323 detershy
mina que se informem os valores movimentados de maneira gloshy
bal de modo que o fisco federal natildeo teraacute conhecimento do que
foi adquirido pelos consumidores Se entretanto os gastos globais
forem incompatiacuteveis com a renda declarada de um contribuinte~ 23 Para os efeitos desta Instruccedilatildeo Normativa considera-se
I - administradora de cartotildees de creacutedito [] 11 - montante global mensalmente movimentado o somatoacuterio dos a) pagamentos efetuados no mecircs pelos titulares dos cartotildees pessoa fisica ou juriacutedica a qualquer tiacutetulo independente da natureza juriacutedica da operaccedilatildeo inclusive decorrentes de acordos de caraacuteter judicial ou extrajudicial em reshylaccedilatildeo a todos os cartotildees emitidos inclusive adicionais b) repasses efetuados no mecircs a todos os estabelecimentos credenciados pessoa fisica ou juriacutedica deduzindo-se os valores correspondentes a coshymissotildees alugueacuteis taxas e tarifas devidas agrave administradora de cartatildeo de creacuteshydito
25
1 J
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
essa informaccedilatildeo pode serV1r como base juntamente com outras
para o iniacutecio de fiscalizaccedilatildeo - o que eacute aliaacutes perfeitamente legiacutetimo
do ponto de vista juriacutedico e compatiacutevel com os objetivos institucishy
onais da Receita Federal do Brasil
A implantaccedilatildeo de sistema informatizado possibilita agrave adminisshy
traccedilatildeo tributaacuteria ter acesso a dados relevantes no combate agrave soneshy
gaccedilatildeo fiscal e natildeo representa devassa na vida privada dos
consumidores
De qualquer forma o direito agrave intimidade e agrave privacidade
nao tecircm caraacuteter absoluto podendo ser relativizados para salvashy
guarda de outros valores constitucionalmente protegidos 24
Vale relembrar o voto do Ministro FRANCISCO REZEK no
mandado de seguranccedila 21729DF no qual se debatia sobre o dishy
reito agrave privacidade e agrave intimidade em relaccedilatildeo a dados bancaacuterios 2s
[] Tenho dificuldade extrema de construir sobre o artigo 52 sobre o rol constitucional de direitos a nuacutestica do sigilo banshycaacuterio somente contornaacutevel nos termos de outra regra da proacutepria Carta O inciso X afirma inviolaacuteveis a intimidade a vida privada a honra e a imagem das pessoas valores que natildeo tecircm merecido diga-se de passagem maior respeito por parte da sociedade brasileira da nossa eacutepoca - e dos meios de comunicaccedilatildeo de massa que em uacuteltima anaacutelise atendem agrave de- manda e ao gosto ainda no que tecircm de menos nobre ou construtivo dessa mesma sociedade
24 SARLET Ingo Wolfgang Comentaacuterio ao artigo 52 caput In CANOTILHO J J Gomes MENDES Gilmar SARLET lngo Wolfgang STRECK Lenio L (coords) Comentaacuterios agrave Corlstituiccedilatildeo do Brasil Satildeo Paulo Saraiva Almedina 2013 p 201
25 STF Plenaacuterio MS 21729DF ReI Min MARCO AUREacuteLIO 5101995 maioria DJ 19 out 2001 p 33
26
o inciso X do rol de direitos fala assim numa iacutel1timidade onde a meu ver seria extraordinaacuterio agasalhar a contabilidade mesmo a das pessoas naturais e por melhor razatildeo a das emshypresas
[] Numa reflexatildeo extralegal observo que a vida financeira das empresas e das pessoas naturais natildeo teria mesmo por que enshyc1ausurar-se ao conhecimento da autoridade legiacutetima - natildeo a justiccedila tatildeo soacute mas tambeacutem o parlamento o Ministeacuterio Puacuteshyblico a administraccedilatildeo executiva jaacute que esta uacuteltima reclama pela voz da autoridade fiscal o inteiro conhecimento do pashytrimocircnio dos rendimentos dos creacuteditos e deacutebitos ateacute mesmo do mais discreto dos contribuintes assalariados Natildeo sei a que espeacutecie de interesse serviria a miacutestica do sigilo bancaacuterio a menos que se presumam falsos os dados em registro numa dessas duas oacuterbitas ou em ambas e por iacutesso natildeo coincidentes com o cadastro fiscal e o cadastro bancaacuterio das pessoas e emshypresas
Aleacutem disso a Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 ao outorgar poderes agraves autoridades e agentes ftltcailt tributaacuteshy
rios da Uniatildeo Estados e Municiacutepios para fiscalizaccedilatildeo de registros
de empresas financeiras deixou evidente que as informaccedilotildees obtishy
das natildeo podem ser divulgadas a terceiros sob pena de responsabilishy
dade administrativa do servidor2( o qual tambeacutem natildeo se exime de
responsabilidade criminal nesses casoS 27
26 Art 11 O servidor puacuteblico que utilizar ou viabilizar a utilizaccedilatildeo de qualshyquer informaccedilatildeo obtida em decorrecircncia da quebra de sigilo de que trata esta Lei Complementar responde pessoal e diretamente pelos danos decorshyrentes sem prejuiacutezo da responsabilidade objetiva da entidade puacuteblica quando comprovado que o servidor agiu de acordo com orientaccedilatildeo ofishycial
27 Art 325 Revelar fato de que tem ciecircncia em razatildeo do cargo e que deva permanecer em segredo ou facilitar-lhe a revelaccedilatildeo Pena - detenccedilatildeo de seis meses a dois anos ou multa se o fato natildeo constishytuiacute crime mais grave sect 111
bull Nas mesmas penas deste artigo incorre quem
27
I
t
bull ~
Nessa linha de raciociacutenio ao interpretar o art 5deg incisos X e
XII da Constituiccedilatildeo Federal o Ministro AYRES BRITTO afirma
com propriedade2s
[] Entatildeo me parece que a conjugaccedilatildeo do inciso XII com o inciso X da Constituiccedilatildeo abona a tese de que o que se pro iacutebe natildeo eacute o acesso a dados mas a quebra do sigilo eacute o vaza mento do conteuacutedo de dados Eacute o vazamento eacute a divulgaccedilatildeo E no caso as leis de regecircncia ao falar das transshyferecircncias de dados sigilosos eacute evidente que elas impotildeem ao oacutergatildeo destinataacuterio desses dados a claacuteusula de confidenciali shydade cuja quebra implica a tipificaccedilatildeo ou o cometimento de crime
Nessa perspectiva tudo o que foi dito sobre o sigilo bancaacuterio
tambeacutem se aplica agraves informaccedilotildees relativas a operaccedilotildees com cartatildeo
de creacutedito e deacutebito obtidas pela administraccedilatildeo tributaacuteria porshy
quanto os bens juriacutedicos protegidos satildeo idecircnticos
Em suma as normas impugnadas natildeo ofendem o direito agrave inshy
timidade e agrave privacidade pois os dados postos ao dispor das autori shy
dades tributaacuterias natildeo revelam informaccedilotildees de cunho iacutentimo Aleacutem
disso o resguardo ao sigilo de dados encontra limites na leI e nao
eacute nesse caso oponiacutevel agraves autoridades tributaacuterias
I - permite ou facilita mediante atribuiccedilatildeo fornecimento e empreacutestimo de senha ou qualquer outra forma o acesso de pessoas natildeo autorizadas a sistemas de informaccedilotildees ou banco de dados da Administraccedilatildeo Puacuteblica II - se utiliza indevidamente do acesso restrito sect 2Q Se da accedilatildeo ou omissatildeo resulta dano agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica ou a oushybull
trem Pena reclusatildeo de 2 (dois) a 6 (seis) anos e multa
28 STF Plenaacuterio RE 389808PR ReI Min MARCO AUREacuteLIO 15122010 maioria DJe 86 10 maio 2011
28
PGrt Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Iv CONCLUSAtildeO
Em resumo os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo
uacutenico e 63 da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e o Convecircshy
nio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 natildeo padecem de inconsti shy
tucionalidade formal nem material
Ante o exposto o parecer eacute pelo conhecimento da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Brasiacutelia (DF) 18 de julho de 2014
~~t~eIacuterO Barros Procurador-Geral da Repuacuteblica
RJMBWStrlMmiddotParPGRWS80J20l4
29
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
e de emissatildeo do respectivo comprovante ateacute a substituiccedilatildeo destes por ECF com essa capacidade
Preliminarmente aduz ter legitimidade ativa para o aJUIzashy
mento da accedilatildeo por ser entidade sindical do grau maacuteximo nos tershy
mos do art 535 da Consolidaccedilatildeo das Leis do Trabalho com
registro no Ministeacuterio do Trabalho condiccedilatildeo reconhecida nas
ADIs 21632435 1763 entre outras
No que se refere agrave pertinecircncia temaacutetica assevera haver liame
entre sua finalidade institucional e o objeto da accedilatildeo a qual tem
por objetivo o reconhecimento da inconstitucionalidade de disposhy
siccedilotildees da legislaccedilatildeo acima apontada que de iniacutecio pretenderam esshy
tabelecer para todo o setor representado pela requerente a
obrigaccedilatildeo de emissatildeo de seus documentos fiscais por meio de
equipamento designado Emissor de Cupom Fiscal (ECF) que
pode ser definido como um equipamento eletrocircnico acoplado a
maacutequinas ou computadores das empresas destinado a fazer com
que toda e qualquer fatura ou registro de operaccedilatildeo mercantil fique
automaacutetica e eletronicamente vinculada ao documento fiscal emishy
tido na mesma operaccedilatildeo (fi 4)
Alega que as providecircncias exigidas pelas normas impugnadas
se mostraram extremamente onerosas e de dificil implementaccedilatildeo
pelas empresas e criaram a necessidade de produccedilatildeo de novos proshy
gramas de computador (scifiwares) e sua contiacutenua atualizaccedilatildeo cujos
custos acabam sendo repassados para os empresaacuterios e para os conshy
sumidores em gera]
5
Informa que o Convecircnio 11998 foi sucessivamente prorroshy
gado por mais de vinte convecircnios ateacute o uacuteltimo deles ICMS-ECF
12004 sem sofrer alteraccedilotildees substanciais
Afirma a autora que
(I) os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo uacutenico da Lei
95321997 afrontam os arts l Q 18 5Q
11 37150 I e 151 IlI 155
lI e 156 IlI da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica por entender que soshy
mente o titular da competecircncia tributaacuteria outorgada constitucioshy
nalmente pode editar a lei respectiva que discipline os elementos
essenciais da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acredita que a lei ao instituir
obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria na esfera de competecircncia tributaacuteria
dos Estados do Distrito Federal e dos Municiacutepios representa ingeshy
recircncia da Uniatildeo no campo reservado a outras pessoas poliacuteticas
(lI) os arts 61 62 e 63 da Lei 95321997 e o Convecircnio ECF
11998 e suas alteraccedilotildees violam o art 146 IlI aliacutenea b da Carta da
Repuacuteblica pois cabe agrave lei complementar de caraacuteter nacional disshy
por normas gerais em mateacuteria de legislaccedilagraveo tributaacuteria a fim de reshy
velar o alcance dos termos constitucionais conclui que a
harmonizaccedilatildeo de normas relativas agrave obrigaccedilatildeo tributaacuteria do ICMS
nagraveo pode ser veiculada por lei federal nem por convecircnio mas soacute
por lei complementar
(m) o Convecircnio ECF 11998 e suas alteraccedilotildees ofendem os arts
5ordm lI 37 150 I 84 IV 155 sect 2ordm g da Carta Poliacutetica uma vez que
somente a lei em sentido formal e material pode inovar a ordem
juriacutedica pois convecircnios tecircm alcance restrito e podem regular apeshy
6
-PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3J70DF
nas concessatildeo e revogaccedilatildeo de isenccedilotildees incentivos e beneficios fisshy
cais aleacutem disso compete ao Presidente da Repuacuteblica regulamentar
leis federais
(IV) os dispositivos impugnados contrariam o princiacutepio da proshy
porcionalidade (art 5l1 LlV da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica) pois
seria desarrazoada a imposiccedilatildeo de ocircnus excessivo ao contribuinte
uma vez que lhe incumbe todo o ocircnus de instalaccedilatildeo do aparato
tecnoloacutegico para cumprimento da norma
(V) o art 61 sect 1ll da Lei 95321997 e o Convecircnio 11998
afiontam o direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5deg X e XII da
Constituiccedilatildeo da RepuacutebJica) o art 145 sect 1-ordm da mesma Carta e o
princiacutepio da isonomia (art 5deg caput e inciso I e 37 caput da CF)
pois o intento da Uniatildeo ao editar as normas impugnadas teria
sido obter acesso a informaccedilotildees relativas a pessoas fisicas essa preshy
tensatildeo fere o direito agrave intimidade dos consumidores que optem
por pagar suas compras com cartatildeo de creacutedito
Requer medida cautelar para suspender liminarnlente a efishy
caacutecia dos dispositivos impugnados os quais embora em vigor haacute
mais de seis anos somente ganharam eficaacutecia com a ediccedilatildeo de leis
estaduais e com sucessivas prorrogaccedilotildees do Convecircnio 11998
A relatoria solicitou informaccedilotildees aos requeridos e manifestashy
ccedilatildeo do Advogado-Geral da Uniatildeo e da Procuradoria-Geral da Reshy
puacuteblica
Suscita a Advocacia-Geral da Uniatildeo (fls 272-285) a constitushy
cionalidade das normas impugnadas por entender que natildeo causashy
7
ram invasatildeo de competecircncia legislativa estadual e natildeo se inseriram
entre os temas reservados agrave lei complementar Afastou a alegada
ofensa aos princiacutepios da proporcionalidade e agrave intimidade dos
contribuintes
Haacute informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal (fls 315shy
321) e da Secretaria da Fazenda dos Estados da Bahia (fls 297shy
313) do Rio Grande do Sul (fls 345-389) de Pernambuco (fls
392-410) de Mato Grosso (fls 479-497) do Rio Grande do Sul
(fls 542-586) do Amazonas (fls 588-614) do Paraacute (fls 671-676)
do Rio de Janeiro (fls 698-703) de Sergipe (fls 705-715) de Alashy
goas (fls 749-767) do Tocantins (fls 831-854) de Rondocircnia (fls
1188-1221) do Maranhatildeo (fls 1223-1242) do Amapaacute (fls
1247-1280) do Piauiacute (fls 1314-1335) do Maranhatildeo (fls 1337shy
1356) do Mato Grosso do Sul (fls 1395-1427) de Santa Catashy
rina (fls 1479-1486) de Goiaacutes (fls 1494-1496) de Roraima (fls
1511-1525) do Rio Grande do Norte (fls 1562-1566) e do
Cearaacute (fls 1580-1586) todas no sentido da improcedecircncia do peshy
dido
Jaacute as informaccedilotildees da Secretaria da Fazenda dos Estados do
Paranaacute (fls 412-437) do Acre (fls 500-538) da Paraiacuteba (fls 809shy
825) e de Minas Gerais (fls 1303-1312) posicionaram-se pelo
natildeo conhecimento da accedilatildeo e no meacuterito pela improcedecircncia do
pedido As duas uacuteltimas sustentam natildeo haver pertinecircncia temaacutetica
pois os interesses defendidos na accedilatildeo relacionados ao princiacutepio feshy
derativo e ao direito agrave intimidade dos consumidores natildeo teriam
relaccedilatildeo com os fins estatutaacuterios da autora
8
middot
As informaccedilotildees da Secretaria da Fazenda do Estado do Espiacuteshy
rito Santo (fls 441-467) defendem a extinccedilatildeo parcial do feito no
meacuterito a improcedecircncia do pedido
As informaccedilotildees do Congresso Nacional (fls 679-696) sustenshy
tam improcedecircncia do pedido e acrescentam que convecircnios poshy
dem ser utilizados para outros fins que natildeo aqueles indicados
restritivamente pela autora Aleacutem disso o Convecircnio ECF 11998
natildeo inovou a ordem juriacutedica pois tatildeo somente disciplinou o jaacute
previsto na Lei 95321997 Referido convecircnio ao mencionar
operaccedilotildees com cartatildeo de creacutedito e deacutebito entre as obrigadas agrave
emissatildeo do comprovante por meio de ECF natildeo trouxe nada de
novo uma vez que toda e qualquer operaccedilatildeo negocial deveraacute ser
feita com o uso do ECF (fl 692)
Manifestaccedilatildeo do Advogado-Geral da Uniatildeo (fls 1594-1616)
aduz preliminarmente que o art 62 paraacutegrafo uacutenico da Lei
95321997 e o Convecircnio ECF 11998 foram alterados apoacutes o
ajuizamento da accedilatildeo Quanto a esses dispositivos natildeo tendo havido
aditamento agrave inicial a accedilatildeo natildeo merece conhecimento No meacuterito
afirma que
(I) a quantificaccedilatildeo de receitas e despesas das pessoas juriacutedicas
mediante emissatildeo de cupom fiscal natildeo constitui meio de comproshy
vaccedilatildeo apenas de operaccedilotildees relativas ao ICMS e ao ISS mas de vaacuteshy
rios outros tributos como a contribuiccedilatildeo para financiamento da
Seguridade Social (COFINS) e o Programa de Integraccedilatildeo Social
(PIS) da mesma forma ao estabelecer quais dados os cupons fiscais
9
J
devem conter o art 63 da Lei 95321997 visou a comprovaccedilatildeo
de custos e despesas operacionais para fins de incidecircncia da legislashy
ccedilatildeo do imposto de renda e da contribuiccedilatildeo social sobre o lucro liacute shy
quido (CSLL) o cumprimento da obrigaccedilatildeo acessoacuteria interessa
tanto agrave Uniatildeo quanto aos Estados ao Distrito Federal e aos Munishy
ciacutepios e por esse motivo se estabeleceu a necessidade de celebraccedilatildeo
de convecircnios a fim de harmonizar a legislaccedilatildeo
(rr) o art 146 IlI aliacutenea b da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica natildeo foi
contrariado pois as normas impugnadas nagraveo se inserem no conshy
ceito de normas gerais tributaacuterias uma vez que dispotildeem sobre o
modo de apuraccedilatildeo do creacutedito tributaacuterio (fi 1610) tampouco o
Convecircnio ECF 11998 promoveu inovaccedilotildees na disciplina de
emissatildeo de cupons fiscais a ponto de violar o princiacutepio da legalishy
dade e a competecircncia do Presidente da Repuacuteblica para regulashy
mentar leis federais (art 84 IV da CR)
(rrr) o princiacutepio da proporcionalidade exige afericcedilatildeo da necessishy
dade e da adequaccedilatildeo entre o ocircnus imposto e os fins perseguidos
no caso o objetivo das normas foi evitar sonegaccedilatildeo de receitas aushy
feridas nas operaccedilotildees com cartatildeo de creacutedito e deacutebito por outro
lado diante da constataccedilatildeo de que a praacutetica de emissagraveo eletrocircnica
do cupom fiscal estaacute incorporada agrave rotina dos contribuintes natildeo
procede a alegaccedilatildeo de que os custos dos equipamentos satildeo elevashy
diacutessimos e que mitigariam os pagamentos realizados com cartatildeo
(IV) o acesso a informaccedilotildees de contribuintes pela Receita Federal
notadamente as operaccedilotildees com cartatildeo de creacutedito natildeo viola a inti shy
10
shy
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
midade e a privacidade dos consumidores pois o sigilo bancaacuterio
foi flexibilizado na Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 que permite agrave administraccedilatildeo tributaacuteria requisitar informashy
ccedilotildees sobre o contribuinte a pessoas nsicas e juriacutedicas a fim de dar
efetividade aos princiacutepios da pessoalidade e da capacidade contri shy
butiva consoante o art 145 sect 1ordm da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica
haveria ofensa agrave intimidade dos consumidores se as normas permishy
tissem a divulgaccedilatildeo dessas informaccedilotildees o que natildeo eacute o caso
Conclui no sentido do conhecimento parcial da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Adotou-se o rito do art 12 da Lei 9868 de 10 de novembro
de 1999 (n 156) O pedido de medida cautelar natildeo foi apreciado
Eacute o relatoacuterio
II PRELIMINARES
IIl LEGITIMIDADE ATIVA E PERTINEcircNCIA TEMAacuteTICA
A legitimidade ativa da Confederaccedilatildeo Nacional do Comeacutercio
(CNC) para propositura de accedilotildees diretas tem sido amplamente reshy
conhecida pelo Supremo Tribunal Federal desde que atendido o
requisito da pertinecircncia temaacutetica 2 Esta nada mais eacute do que a legishy
timidade manifestada de modo especial no processo objetivo exi shy
2 Entre outros STE Plenaacuterio ADI 4033DF Relator Ministro JOAQUIM
BARBOSA 15912010 maioria Diaacuterio da justiccedila eletrocircnico4 fev 2011 p 1 STE Plenaacuterio ADI 3691MA ReI Min GrLMAR MENDES 29812007 maioria Dje 8 maio 2008 p 87
11
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
gindo certo viacutenculo de afinidade entre o objeto da accedilatildeo e os inshy
teresses defendidos pela entidade requerente 3
o estatuto social da CNC em seu artigo 1 ordm sect 1ordm conteacutem a
previsatildeo de caber agrave entidade I - representar no plano nacional os
direitos e interesses do comeacutercio brasileiro (Constituiccedilatildeo Federal
art 8ordm III) [ ] VII - a defesa na condiccedilatildeo de postulado filosoacutefico
do direito de propriedade da livre iniciativa da economia de mershy
cado e do Estado Democraacutetico de Direito VIII - a defesa dos
princiacutepios de liberdade para exercer o comeacutercio lealdade na conshy
correcircncia e eacutetica no desempenho da atividade profissional (doe 3
fls 34-35)
As normas objeto dessa accedilao no entender da autora ferem
interesses de seus associados ao impor ocircnus excessivo aos comercishy
antes os quais deveratildeo arcar com o aparato tecnoloacutegico para imshy
plantaccedilatildeo de equipamentos para emissatildeo eletrocircnica de cupons
fiscais (aparelho emissor de cupom fiscal - ECF) Independenteshy
mente da comprovaccedilatildeo de haver severos ocircnus impostos a seus asshy
sociados a alegaccedilatildeo central tem estreito liame com os fins
institucionais da autora constituiacuteda com a finalidade de defender
direitos e interesses dos comerciantes a liberdade de comeacutercio e a
livre iniciativa
Satisfaz-se portanto o requisito da pertinecircncia temaacutetica ~
3 DIDIER JUacuteNIOR Fredie BRAGA Paula Sarno OLIVEIRA Rafael Aspectos processuais da ADln (accedilatildeo direta de inconstitucionalidade) e da ADC (accedilatildeo declaratoacuteria de constitucionalidade) DIDIER JUacuteNIOR Freshydie (organizador) Accedilotildees constitucionais 4 ed Salvador JusPodivrn 2009 p 434
12
shy
II2AusEcircNCIA DE ADITAMENTO DA INICIAL ANTE
ALTERACcedilOtildeES DAS NORMAS IMPUGNADAS
A manifestaccedilatildeo do Advogado-Geral da Uniatildeo postula prelishy
minarmente o conhecimento parcial da accedilatildeo em virtude da aushy
secircncia de aditamento agrave inicial apesar de ter havido mudanccedila da
redaccedilatildeo original da norma impugnada apoacutes ajuizamento da accedilatildeo
De fato o dispositivo do art 62 paraacutegrafo uacutenico da Lei
9532 de 10 dezembro de 1997 sofreu alteraccedilatildeo com o advento da
Lei 11941 de 27 de maio de 2009 e passou a vigorar com o seshy
guinte teor
Art 62 [ ]
Paraacutegrafo uacutenico O equipamento em uso sem a autorizaccedilatildeo a que se refere o caput deste artigo ou que natildeo satisfaccedila os requisitos deste artigo poderaacute ser apreendido pela Secretaria da Receita Federal do Brasil ou pela Secretaria de Fazenda da Unidade Federada e utilizado como prova de qualquer infraccedilatildeo agrave legislaccedilagraveo tributaacuteria decorrente de seu uso
Da anaacutelise do dispositivo originalmente impugnado e da
norma posterior acima transcrita verifica-se natildeo ter havido modishy
ficaccedilatildeo substancial de conteuacutedo Do mesmo modo o Convecircnio
ECF 11998 natildeo foi significamente modificado pelos que o suceshy
deram
A jurisprudecircncia do Supremo Tribunal Federal considerava
imprescindiacutevel aditamento agrave inicial mesmo quando a lei superveshy
niente natildeo houvesse promovido modificaccedilatildeo significativa no conshy
~
13
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
teuacutedo da norma anterior 4 Todavia no julgamento da ADI
4125TO relatora a Ministra CAacuteRMEN LUacuteCIA esse posicionamento
foi modificado e passou a considerar-se natildeo haver prejudicialidade
da accedilatildeo direta de inconstitucionalidade mesmo ausente aditashy
mento agrave inicial se a modificaccedilatildeo legislativa natildeo gerou comproshy
metimento da essecircncia da norma impugnada 5
No caso a ausecircncia de aditamento natildeo prejudica a accedilatildeo pois
haacute identidade de conteuacutedo entre as normas inicialmente impugnashy
das e a redaccedilatildeo atual Caso Vossa Excelecircncia repute necessaacuterio o
aditamento poderaacute fazer intimar a autora para esse fim
111 MEacuteRITO
III 1 OBRIGACcedilAtildeO ACESSOacuteRIA DE EMITIR DOCUMENTOS
FISCAIS POR MElO ELETROacuteNICO
TEMAacuteTICA NAtildeo RESERVADA A COMPLEMENTAR
A accedilatildeo direta de inconstitucionalidade postula declaraccedilatildeo de
nulidade dos arts 61 caput e sect 262 caput e paraacutegrafo uacutenico e 63
da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e do Convecircnio ECF 1
de 25 de fevereiro de 19986 os quais impotildeem agraves empresas de
venda ou revenda a varejo e agraves empresas prestadoras de serviccedilos a
obrigaccedilatildeo acessoacutera de emissatildeo de documentos fiscais por meio d
4 STE PlenaacuterioADI 1922DE ReI MinJoAQUIM BARBOSA 28312007 uno DJe 18 maio 2007p 64
5 STE Plenaacuterio ADI 4125To ReI Min CAacuteRMEN LUacuteCIA 1062010 uno DJe 15 fev 2011 p 68
6 Vide nota 1
14
ti
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
equipamento designado emissor de cupom fiscal (ECF) relativashy
mente a todas as operaccedilotildees com mercadorias ou prestaccedilatildeo de sershy
viccedilos inclusive mediante utilizaccedilatildeo de cartotildees de creacutedito e deacutebito
Discute-se a possibilidade de a exigecircncia ser veiculada por 1ei
federal pois no entender da autora deveria secirc-lo por lei compleshy
mentar ou pelos entes federados mediante lei estadual ou municishy
pal conforme o caso
No plano nacional a Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica reservou agrave
lei complementar dispor sobre normas gerais em mateacuteria de legisshy
laccedilatildeo tributaacuteria especialmente sobre obrigaccedilatildeo lanccedilamento creacuteshy
dito prescriccedilatildeo e decadecircncia tributaacuterios (art 146 IlI b da CR)
Veja-se o comentaacuterio de SACHA CALMON NAVARRO COEacuteLHO sobre a
importacircncia da lei complementar na articu1accedilatildeo e uniformizaccedilatildeo
das ordens juriacutedicas parciais
[] as normas gerais de direito tributaacuterio veiculadas pelas leis complementares satildeo eficazes em todo territoacuterio nacional acompanhando o acircmbito de validade espacial destas e se enshydereccedilam aos legisladores das trecircs ordens de governo da fedeshyraccedilatildeo em verdade seus destinataacuterios A norma geral articula o sistema tributaacuterio da Constituiccedilatildeo agraves legislaccedilotildees fiscais das pessoas poliacuteticas (ordens juriacutedicas parciais) Satildeo normas sobre como fazer normas em sede de tributaccedilatildeo 7
No julgamento do recurso extraordinaacuterio 562276PR-RG8
a relat~ra Ministra EllEN GRACIE entendeu caber agrave lei comple-~
7 COELHO Sacha Calmon Navarro Comentaacuterios agrave Constituiccedilatildeo de 1988 sisshytema tributaacuterio 6 ed Rio de Janeiro Forense 1996 p 132
8 STF Plenaacuterio RE 562276PR-RG ReI Min ELLEN GRACIE 31112010 uno Dje 10 fev 2011 Revista dos Tribunais v 100 n 907 2011 p 428-442
15
middot shyPGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentar assegurar uniformidade de tratamento dos terceiros peshy
rante o Fisco nas diversas esferas federal estadual distrital ou mushy
nicipal
Em outras palavras o que caracteriza uma mateacuteria como reshy
servada agrave lei complementar eacute sua generalidade o fato de estabeleshy
cer regras gerais em mateacuteria de legislaccedilatildeo tributaacuteria de modo a
vincular todas as esferas de governo de modo uniforme
Partindo dessa premissa percebe-se que os dispositivos Imshy
pugnados da Lei 9 5321997 embora tratem de lanccedilamento e
obrigaccedilatildeo tributaacuteria natildeo se inserem no conceito de normas geshy
rais pois satildeo regras especiacuteficas que impotildeem adoccedilatildeo de sistema
eletrocircnico de emissatildeo de cupons fiscais destinado a reduzir a soneshy
gaccedilatildeo de impostos federais (imposto de renda contribuiccedilatildeo social
sobre o lucro liacutequido contribuiccedilatildeo para o financiamento da Segushy
ridade Social e para o Programa de Integraccedilatildeo Social)
Essa obrigaccedilatildeo sem caraacuteter pecuniaacuterio e criada para operacishy
0nalizar a tributaccedilatildeo se insere no rol das obrigaccedilotildees denominadas
acessoacuterias que HUGO DE BRITO MACHADO denomina como sendo
as prestaccedilotildees sem as quais natildeo seria viaacutevel o controle do cumprishy
mento das obrigaccedilotildees tributaacuterias principais 9
Segundo o Coacutedigo Tributaacuterio Nacional - reconhecidamente
recepcionado pela Constituiccedilatildeo de 1988 com status de lei compleshy
mentar - as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorrem da legislaccedilatildeo tributaacuteshy
9 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria TORRES Heleno Taveiacutera (coordenador) Teoria geral da obrigaccedilatildeo tributaacuteria estudos em homenagem ao Professor Joseacute Souto Maior Borges Satildeo Paulo Malheiacuteros 2005 p 301
16
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
ria (art 113 sect 2gt1)10 expressatildeo que tal como a define o art 96 do
CTNl1 compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacishy
onais os decretos e as normas complementares
As obrigaccedilotildees acessoacuterias ou deveres instrumentais na exshy
pressatildeo cunhada por PAULO DE BARROS CARVALHO12 natildeo precisam
ser previstas em lei complementar tampouco por lei em sentido
estrito podem ser veiculadas ateacute em normas infralegais
Nessa direccedilatildeo eacute o escoacutelio de LEANDRO PAULSEN 13
o entendimento ainda predominante - e por noacutes adotado durante muito tempo eacute no sentido de que as obrigaccedilotildees acessoacuterias constituem deveres formais inerentes agrave regulashymentaccedilatildeo das questotildees operacionais relativas agrave tributaccedilatildeo e que natildeo haacute assim a necessidade de lei em sentido formal para o estabelecimento de cada obrigaccedilatildeo acessoacuteria Os Deshycretos que regulamentam cada tributo podem dispor sobre as respectivas obrigaccedilotildees acessoacuterias
Nesse panorama a Lei 95321997 constitui marco regulatoacuteshy
rio adequado e suficiente para veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria
shy10 Art l13A obrigaccedilatildeo tributaacuteria eacute principal ou acessoacuteria [ ]
sect 2Jlbull A obrigaccedilatildeo acessoacuteria decorre da legislaccedilatildeo tributaacuteria e tem por obshyjeto as prestaccedilotildees positivas ou negativas nela previstas no interesse da arreshycadaccedilatildeo ou da fiscalizaccedilatildeo dos tributos
11 Art 96 A expressatildeo legislaccedilatildeo tributaacuteria compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacionais os decretos e as normas complementares que versem no todo ou em parte sobre tributos e relaccedilotildees juriacutedicas a eles pershytinentes
12 CARVALHO Paulo de Barros Curso de Direito Tributaacuterio 25 ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 p 288-290
13 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina e da jurisprudecircncia 15 ed Porto Alegre Livraria do Advogado ESMAFE 2013 p 916
17
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
IlI2 COMPETEcircNCIA TRIBUTAacuteRIA DA U NIAacuteO
Conforme se disse a Lei 95321997 ao implantar o sistema
eletrocircnico de emissatildeo de notas fiscais almejou combater a sonegashy
ccedilatildeo de tributos federais Nenhum dos dispositivos contidos na reshy
ferida norma faz menccedilatildeo a impostos estaduais ou municipais Tais
regras satildeo impositivas apenas para a Uniatildeo tanto que o art 63 preshy
viu a celebraccedilatildeo de convecircnios justamente no intuito de somar esshy
forccedilos com Estados e Municiacutepios na implantaccedilatildeo do sistema
A Uniatildeo apenas estabeleceu obrigaccedilatildeo acessoacuteria concernente
a tributo de sua competecircncia e natildeo invadiu esfera de competecircncia
constitucionalmente reservada aos demais entes federados
IIl3 POSSIBILIDADE DE REGULAMENTAR OBRIGACcedilAtildeO ACESSOacuteRIA
POR CONVEcircNIO DE COOPERACcedilAtildeO
O art 113 sect 2ordm combinado com o art 96 do CTN mencioshy
nados alhures prevecirc possibilidade de impor obrigaccedilotildees tributaacuterias
de caraacuteter acessoacuterio por meio de normas infralegais
Hugo de Brito Machado14 observa ser exagero a opiniatildeo de
alguns doutrinadores de que todas as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorshy
reriam somente da lei pois ningueacutem estaria obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa senatildeo em virtude de lei E eXPliJ
14 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria In TORRES Heleno Taveira (coord) Teoria geral da obrigaccedilatildeo trishybutaacuteria Obra citada p 299-230
18
Exagero porque se o ningueacutem estaacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa em virtude de lei tivesse caraacuteter absoluto seshyriam totalmente inuacuteteis todas as prescriccedilotildees normativas inshyfralegais de tal sorte que poderiam ser atirados na cesta do lixo todos os regulamentos portarias e tantos outros atos normativos sem que isto qualquer falta fizesse ao ordenashymento juriacutedico
Aspectos do alcance do princiacutepio da legalidade contido no
art 50 lI da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica foram largamente enfrenshy
tados pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da accedilatildeo direta
de inconstitucionalidade 3367DF ajuizada contra a Emenda
Constitucional 45 de 8 de dezembro de 2004 nos dispositivos em
que criou o Conselho Nacional de Justiccedila e o Conselho Nacional
do Ministeacuterio Puacuteblico O Ministro GILMAR MENDES por exemplo
sustentou a certa altura (fi 71 do acoacuterdatildeo)
A ideacuteia da submissatildeo da Administraccedilatildeo [Puacuteblica] agrave lei eacute hoje quase oacutebvia No entanto como ensina GARCIacuteA DE ENTERRIacuteA eacute preciso ter cuidado para natildeo entender como lei apenas a lei em sentido formal O conceito de legalidade natildeo faz refeshyrecircncia a um tipo de norma especiacutefica mas ao ordenamento juriacutedico como um todo o que [MAURICE] HAURIOU chamava de bloco de legalidade
Portanto quando a Constituiccedilatildeo em seu art 5ordm lI prescreve que ningueacutem seraacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alshyguma coisa senatildeo em virtude de lei por lei deve-se enshytender o conjunto do ordenamento juriacutedico cujo fundamento de validade formal e material encontra-se preshycisamente na proacutepria Constituiccedilatildeo Traduzindo em outros termos a Constituiccedilatildeo diz que ningueacutem seraacute obrigado a fashyzer ou deixar de fazer alguma coisa que natildeo esteja previa-~ mente estabelecido [sic] na proacutepria Constituiccedilatildeo e nas normas dela derivadas 15
15 STF Plenaacuterio ADI 3367DF ReI Min CEZAR PELUSO 13 abro 2005 unacircnime nesse ponto e maioria DJ 1 17 mar 2006 p 4 republ DJ 122
19
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Dessa forma adotando-se a prenussa de que as obrigaccedilotildees
acessoacuterias natildeo se subordinam ao princiacutepio da legalidade estrita natildeo
haacute empecilho juriacutedico-constitucional a que sejam veiculadas meshy
diante convecircnio cuja natureza eacute de norma complementar agraves leis
aos tratados e agraves convenccedilotildees internacionais consoante o art 100
IV do CTN 16
LEANDRO PAULSEN observa que o Sistema Tributaacuterio Nacional
admite dois niacuteveis de convecircnios convecircnios de cooperaccedilatildeo de cushy
nho meramente administrativo e convecircnios que veiculam mateacuterias
reservadas constitucionalmente os quais tecircm acircmbito restrito (art
155 sect 2ordm XII aliacutenea g da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)17 A distinshy
ccedilatildeo importa pois enquanto os primeiros se subordinam agrave lei comshy
plementando-a os segundos por autorizaccedilatildeo constitucional
podem disciplinar mateacuteria com forccedila de lei em sentido material
o Convecircnio ECF 11998 caracteriza-se como de cooperashy
ccedilatildeo pois se limita a dispor regras sobre a emissatildeo de cupom fiscal
por meio eletrocircnico que eacute obrigaccedilatildeo acessoacuteria tiacutepica cuja reshy
set 2006 p 29 16 Art 100 Satildeo normas complementares das leis dos tratados e das convenshy
ccedilotildees internacionais e dos decretos I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas 11 - as decisotildees dos oacutergatildeos singulares ou coletivos de jurisdiccedilatildeo administrashytiva a que a lei atribua eficaacutecia normativa 111 - as praacuteticas reiteradamente observadas pelas autoridades administratishyvas IV - os convecircnios que entre si celebrem a Uniatildeo os Estados o Distrito Federal e os Municiacutepios
17 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina c da jurisprudecircncia Ob cit p 872
20
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentaccedilatildeo natildeo estaacute reservada agrave lei em sentido estrito mas pode ser
prevista em normas infralegais
Ademais o convecircnio natildeo inova a lei pois apenas dispotildee sobre
a utilizaccedilatildeo do denominado equipamento emissor de cupom fiscal
(ECF) e especifica o conteuacutedo obrigatoacuterio das notas fiscais para
efeito de comprovaccedilatildeo de custos e despesas operacionais
Portanto a veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria por melO de
convecircnio de cooperaccedilatildeo natildeo ofende o princiacutepio da legalidade
IH4 PRINCIacutePIO DA PROPORCIONALIDADE ATENDIMENTO
A CRITEacuteRIOS DE ADEQUACcedilAtildeO E NECESSIDADE
De acordo com a doutrina as restriccedilotildees a direitos devem li shy
mitar-se ao estritamente necessaacuterio para preservaccedilatildeo de outros dishy
reitos ou de interesses constitucionalmente protegidos
CANOTILHO18 ao dissertar sobre o princiacutepio da proporcionalidade
em sentido estrito consectaacuterio do princiacutepio da proibiccedilatildeo de excesshy
sos pondera
Meio e fim satildeo colocados em equaccedilatildeo mediante um juiacutezo de ponderaccedilatildeo com o objectivo de se avaliar se o meio utili shyzado eacute ou natildeo desproporcionado em relaccedilatildeo ao fim Trata-se pois de uma questatildeo de medida ou desmedida para se al shycanccedilar um fim pesar as desvantagens dos meios em relaccedilatildeo agraves vantagens do fim
Sendo o princiacutepio da proporcionalidade dirigido ao legislashy
dor deve este sopesar as desvantagens dos meios empregados com
18 CANOTILHO Joseacute Joaquim Gomes Direito Constitucional e teoria da consshytituiccedilatildeo 7 ed Coimbra Almedina p 270
21
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
os beneficios a serem alcanccedilados ao fim observada a adequaccedilatildeo e a
necessidade da medida a aplicar na extensatildeo e no alcance estritashy
mente necessaacuterios (a justa medida) 19 A restriccedilatildeo de direitos deve
ser apropriada para atingir o fim almejado e o meio deve ser o esshy
tritamente necessaacuterio
HUGO DE BRJTO MACHAD020 entende com razatildeo que o prinshy
ciacutepio da proporcionalidade tambeacutem se aplica agraves obrigaccedilotildees acessoacuteshy
nas
Finalmente eacute de se ressaltar que o legislador estaacute sempre submetido agraves limitaccedilotildees constitucionais de sorte que ao insshytituir deveres administrativos no interesse da fiscalizaccedilatildeo e da arrecadaccedilatildeo de tributos natildeo pode sob pena de invalidade da norma que edita instituir deveres que natildeo sejam razoaacuteveis e proporcionais Assim mesmo quando instituiacutedos por lei esses deveres administrativos somente satildeo exigiacuteveis nos limites da razoabilidade e da proporcionalidade princiacutepios constitucioshynais que limitam a liberdade do legislador
A Lei 95321997 ao prever a implantaccedilatildeo de equipamentos
eletrocircnicos para emissatildeo de cupons fiscais buscou aperfeiccediloar a fisshy
calizaccedilatildeo e a arrecadaccedilatildeo de impostos federais Mas esse natildeo eacute seu
uacutenico objetivo pois a informatizaccedilatildeo aumenta a transparecircncia da
administraccedilatildeo tributaacuteria e melhora o serviccedilo prestado ao contribushy
inte que por sua vez tem sua rotina fiscal simplificada Aleacutem disso
os custos iniciais com tecnologia em todas as aacutereas da economia
costumam ser compensados no longo prazo g 19 SILVAVirgiacutelio Afonso da Direitos fundamentais conteuacutedo essencial restriccedilotildees e
tificaacutecia Satildeo Paulo Malheiros 2010 p 174
20 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria Ob cit p 301
22
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
A globalizaccedilatildeo e a concorrecircncia interna impotildeem ao Estado e
aos cidadatildeos constante evoluccedilatildeo tecnoloacutegica Natildeo obstante certa
contrariedade a interesses econocircmicos individuais a exigecircncia das
normas impugnadas eacute compatiacutevel com o beneficio advindo para o
Estado e para a proacutepria sociedade uma vez que com a diminuiccedilatildeo
da sonegaccedilatildeo tende-se a lograr sistema tributaacuterio mais justo
Aliaacutes a inquietaccedilatildeo com a eficiecircncia e a justiccedila dos sistemas
legais de combate agrave evasatildeo fiscal natildeo eacute peculiaridade brasileira
Muito ao contraacuterio o tema tem sido objeto de preocupaccedilatildeo munshy
dial tanto pelas necessidades de arrecadaccedilatildeo quanto pela imporshy
tacircncia de reduzir a injusticcedila e a concorrecircncia desleal que a
sonegaccedilatildeo de tributos gera entre os agentes econocircmicos assim
como a quebra de confianccedila entre os contribuintes O G-20
grupo das vinte maiores economias do planeta que o Brasil inteshy
gra incluiu a justiccedila e a eficiecircncia dos sistemas tributaacuterios entre as
prioridades de sua Agenda 2014 ao declarar
Sistemas tributaacuterios domeacutesticos e internacionais em bom funcionamento satildeo essenciais agraves economias nacionais ao coshymeacutercio global e agrave manutenccedilatildeo da confianccedila da comunidade e do empresariado nos governos
Onde a carga tributaacuteria natildeo eacute distribuiacuteda de forma justa ou onde haacute lacunas nas leis tributaacuterias que permitem a algumas empresas escapar ao pagamento de sua quota de tributos contribuintes e empresas precisam pagar mais tributos ou )_ aceitar niacutevel reduzido de serviccedilos puacuteblicos 21 ~
21 No original Welljunctoning domestc and infemational tax systerns are essental to dornestic ecotlomies global trade and maitltaining commutlity ard bustCss trust in governments Where the tax burdm iacutesn t spread fairly or there are loopholes in tax laws that
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Na Organizaccedilatildeo para Cooperaccedilatildeo e Desenvolvimento Ecoshy
nocircmico (OCDE) de que o Brasil natildeo eacute membro mas de cujas inishy
ciativas participa em diversos campos o tema da evasatildeo fiscal eacute
igualmente prioritaacuterio Seu Secretaacuterio Geral recentemente publi shy
cou artigo no qual destacou
Juntamente com a evasatildeo fiscal natildeo podemos mais tolerar a elisatildeo fiscal agressiva que a opiniatildeo puacuteblica maciccedilamente reshyjeita Nenhum paiacutes pode erradicar essa praga por si soacute Accedilatildeo coletiva e coordenada dos governos eacute essencial
Aqui tambeacutem o G20 pediu-nos [atilde OCDE] que revisasse as regras tributaacuterias internacionais a fim de pocircr as pequenas e meacutedias empresas e as multinacionais em um campo de jogo equilibrado Combater a erosatildeo das bases fiscais e o desvio de lucro [ da tributaccedilatildeo] tornou-se prioridade agora que a confianccedila dos contribuintes na efetividade e na justiccedila de seus sistemas tributaacuterios depende disso [ ]22
A preocupaccedilatildeo com a evasatildeo tributaacuteria eacute planetaacuteria e o Brasil
deve aprimorar sua legislaccedilatildeo fiscal inclusive na seara criminal 0
alioU some companies to escape paying their share of tax taxpayers and businesses either have to pay more tax or accept a reduced level of government services Disponiacutevel no siacutetio eletrocircnico do G20 em Home -7 e20 Priorities -7 e20 2014 Agenda -7 Tax laquo httpbitlyg202014tax gt ou lt httpsWWvg20orgg20 prioritiesg20 2014 agendatax raquo acesso em 9 abro 2014
22 GURRIacuteA Angel Iagravex evasion substantial progress but countries 11USt keep up their dforts Disponiacutevel em lt httpzipnetbfm3p] gt ou lt httpwwwoecdorg tax taxevasionsubstantialprogressbutcountriesmus tkeepuptheiretTortshtm gt acesso em 9 abro 2014 No original In addiacutetiacuteon to tax evasion Ue can no longer tolerate aggressive tax avoidance which public opiniacuteon massivc1y rejects No country can stem this global scourge on its OWll Collective and co-ordinated action by govemments is essential Here too the e20 has asked us to relliew irttemational tax mies in order to put SMEs ard multinationals ou a leveI playing field Combatirtg the erosiorl if tax bases and the shifting cif profit has become a priority now that taxpayers trust in the dfectiveness and fairness of their tax systems depends on it [ r
24
PGR
mecanismo previsto nas normas em foco caminha nessa direccedilatildeo de
forma legiacutetima e proporcional
Enfim as normas impugnadas atendem a criteacuterios de adequashy
ccedilatildeo e necessidade portanto compatiacuteveis com o princiacutepio constitushy
cional da proporcionalidade
1115 DIREITO Agrave INTIMIDADE E Agrave PRIVACIDADE
Consoante a autora a integraccedilatildeo do ECF com a maacutequina
para processar pagamentos eletrocircnicos com cartatildeo de creacutedito e deacuteshy
bito permitiria conhecer haacutebitos de consumo dos cidadatildeos o que
ofenderia o direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5ordm X e XII
da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)
As informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal esclarecem
que a Instruccedilatildeo Normativa 341 de 15 de julho de 200323 detershy
mina que se informem os valores movimentados de maneira gloshy
bal de modo que o fisco federal natildeo teraacute conhecimento do que
foi adquirido pelos consumidores Se entretanto os gastos globais
forem incompatiacuteveis com a renda declarada de um contribuinte~ 23 Para os efeitos desta Instruccedilatildeo Normativa considera-se
I - administradora de cartotildees de creacutedito [] 11 - montante global mensalmente movimentado o somatoacuterio dos a) pagamentos efetuados no mecircs pelos titulares dos cartotildees pessoa fisica ou juriacutedica a qualquer tiacutetulo independente da natureza juriacutedica da operaccedilatildeo inclusive decorrentes de acordos de caraacuteter judicial ou extrajudicial em reshylaccedilatildeo a todos os cartotildees emitidos inclusive adicionais b) repasses efetuados no mecircs a todos os estabelecimentos credenciados pessoa fisica ou juriacutedica deduzindo-se os valores correspondentes a coshymissotildees alugueacuteis taxas e tarifas devidas agrave administradora de cartatildeo de creacuteshydito
25
1 J
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
essa informaccedilatildeo pode serV1r como base juntamente com outras
para o iniacutecio de fiscalizaccedilatildeo - o que eacute aliaacutes perfeitamente legiacutetimo
do ponto de vista juriacutedico e compatiacutevel com os objetivos institucishy
onais da Receita Federal do Brasil
A implantaccedilatildeo de sistema informatizado possibilita agrave adminisshy
traccedilatildeo tributaacuteria ter acesso a dados relevantes no combate agrave soneshy
gaccedilatildeo fiscal e natildeo representa devassa na vida privada dos
consumidores
De qualquer forma o direito agrave intimidade e agrave privacidade
nao tecircm caraacuteter absoluto podendo ser relativizados para salvashy
guarda de outros valores constitucionalmente protegidos 24
Vale relembrar o voto do Ministro FRANCISCO REZEK no
mandado de seguranccedila 21729DF no qual se debatia sobre o dishy
reito agrave privacidade e agrave intimidade em relaccedilatildeo a dados bancaacuterios 2s
[] Tenho dificuldade extrema de construir sobre o artigo 52 sobre o rol constitucional de direitos a nuacutestica do sigilo banshycaacuterio somente contornaacutevel nos termos de outra regra da proacutepria Carta O inciso X afirma inviolaacuteveis a intimidade a vida privada a honra e a imagem das pessoas valores que natildeo tecircm merecido diga-se de passagem maior respeito por parte da sociedade brasileira da nossa eacutepoca - e dos meios de comunicaccedilatildeo de massa que em uacuteltima anaacutelise atendem agrave de- manda e ao gosto ainda no que tecircm de menos nobre ou construtivo dessa mesma sociedade
24 SARLET Ingo Wolfgang Comentaacuterio ao artigo 52 caput In CANOTILHO J J Gomes MENDES Gilmar SARLET lngo Wolfgang STRECK Lenio L (coords) Comentaacuterios agrave Corlstituiccedilatildeo do Brasil Satildeo Paulo Saraiva Almedina 2013 p 201
25 STF Plenaacuterio MS 21729DF ReI Min MARCO AUREacuteLIO 5101995 maioria DJ 19 out 2001 p 33
26
o inciso X do rol de direitos fala assim numa iacutel1timidade onde a meu ver seria extraordinaacuterio agasalhar a contabilidade mesmo a das pessoas naturais e por melhor razatildeo a das emshypresas
[] Numa reflexatildeo extralegal observo que a vida financeira das empresas e das pessoas naturais natildeo teria mesmo por que enshyc1ausurar-se ao conhecimento da autoridade legiacutetima - natildeo a justiccedila tatildeo soacute mas tambeacutem o parlamento o Ministeacuterio Puacuteshyblico a administraccedilatildeo executiva jaacute que esta uacuteltima reclama pela voz da autoridade fiscal o inteiro conhecimento do pashytrimocircnio dos rendimentos dos creacuteditos e deacutebitos ateacute mesmo do mais discreto dos contribuintes assalariados Natildeo sei a que espeacutecie de interesse serviria a miacutestica do sigilo bancaacuterio a menos que se presumam falsos os dados em registro numa dessas duas oacuterbitas ou em ambas e por iacutesso natildeo coincidentes com o cadastro fiscal e o cadastro bancaacuterio das pessoas e emshypresas
Aleacutem disso a Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 ao outorgar poderes agraves autoridades e agentes ftltcailt tributaacuteshy
rios da Uniatildeo Estados e Municiacutepios para fiscalizaccedilatildeo de registros
de empresas financeiras deixou evidente que as informaccedilotildees obtishy
das natildeo podem ser divulgadas a terceiros sob pena de responsabilishy
dade administrativa do servidor2( o qual tambeacutem natildeo se exime de
responsabilidade criminal nesses casoS 27
26 Art 11 O servidor puacuteblico que utilizar ou viabilizar a utilizaccedilatildeo de qualshyquer informaccedilatildeo obtida em decorrecircncia da quebra de sigilo de que trata esta Lei Complementar responde pessoal e diretamente pelos danos decorshyrentes sem prejuiacutezo da responsabilidade objetiva da entidade puacuteblica quando comprovado que o servidor agiu de acordo com orientaccedilatildeo ofishycial
27 Art 325 Revelar fato de que tem ciecircncia em razatildeo do cargo e que deva permanecer em segredo ou facilitar-lhe a revelaccedilatildeo Pena - detenccedilatildeo de seis meses a dois anos ou multa se o fato natildeo constishytuiacute crime mais grave sect 111
bull Nas mesmas penas deste artigo incorre quem
27
I
t
bull ~
Nessa linha de raciociacutenio ao interpretar o art 5deg incisos X e
XII da Constituiccedilatildeo Federal o Ministro AYRES BRITTO afirma
com propriedade2s
[] Entatildeo me parece que a conjugaccedilatildeo do inciso XII com o inciso X da Constituiccedilatildeo abona a tese de que o que se pro iacutebe natildeo eacute o acesso a dados mas a quebra do sigilo eacute o vaza mento do conteuacutedo de dados Eacute o vazamento eacute a divulgaccedilatildeo E no caso as leis de regecircncia ao falar das transshyferecircncias de dados sigilosos eacute evidente que elas impotildeem ao oacutergatildeo destinataacuterio desses dados a claacuteusula de confidenciali shydade cuja quebra implica a tipificaccedilatildeo ou o cometimento de crime
Nessa perspectiva tudo o que foi dito sobre o sigilo bancaacuterio
tambeacutem se aplica agraves informaccedilotildees relativas a operaccedilotildees com cartatildeo
de creacutedito e deacutebito obtidas pela administraccedilatildeo tributaacuteria porshy
quanto os bens juriacutedicos protegidos satildeo idecircnticos
Em suma as normas impugnadas natildeo ofendem o direito agrave inshy
timidade e agrave privacidade pois os dados postos ao dispor das autori shy
dades tributaacuterias natildeo revelam informaccedilotildees de cunho iacutentimo Aleacutem
disso o resguardo ao sigilo de dados encontra limites na leI e nao
eacute nesse caso oponiacutevel agraves autoridades tributaacuterias
I - permite ou facilita mediante atribuiccedilatildeo fornecimento e empreacutestimo de senha ou qualquer outra forma o acesso de pessoas natildeo autorizadas a sistemas de informaccedilotildees ou banco de dados da Administraccedilatildeo Puacuteblica II - se utiliza indevidamente do acesso restrito sect 2Q Se da accedilatildeo ou omissatildeo resulta dano agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica ou a oushybull
trem Pena reclusatildeo de 2 (dois) a 6 (seis) anos e multa
28 STF Plenaacuterio RE 389808PR ReI Min MARCO AUREacuteLIO 15122010 maioria DJe 86 10 maio 2011
28
PGrt Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Iv CONCLUSAtildeO
Em resumo os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo
uacutenico e 63 da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e o Convecircshy
nio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 natildeo padecem de inconsti shy
tucionalidade formal nem material
Ante o exposto o parecer eacute pelo conhecimento da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Brasiacutelia (DF) 18 de julho de 2014
~~t~eIacuterO Barros Procurador-Geral da Repuacuteblica
RJMBWStrlMmiddotParPGRWS80J20l4
29
Informa que o Convecircnio 11998 foi sucessivamente prorroshy
gado por mais de vinte convecircnios ateacute o uacuteltimo deles ICMS-ECF
12004 sem sofrer alteraccedilotildees substanciais
Afirma a autora que
(I) os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo uacutenico da Lei
95321997 afrontam os arts l Q 18 5Q
11 37150 I e 151 IlI 155
lI e 156 IlI da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica por entender que soshy
mente o titular da competecircncia tributaacuteria outorgada constitucioshy
nalmente pode editar a lei respectiva que discipline os elementos
essenciais da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acredita que a lei ao instituir
obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria na esfera de competecircncia tributaacuteria
dos Estados do Distrito Federal e dos Municiacutepios representa ingeshy
recircncia da Uniatildeo no campo reservado a outras pessoas poliacuteticas
(lI) os arts 61 62 e 63 da Lei 95321997 e o Convecircnio ECF
11998 e suas alteraccedilotildees violam o art 146 IlI aliacutenea b da Carta da
Repuacuteblica pois cabe agrave lei complementar de caraacuteter nacional disshy
por normas gerais em mateacuteria de legislaccedilagraveo tributaacuteria a fim de reshy
velar o alcance dos termos constitucionais conclui que a
harmonizaccedilatildeo de normas relativas agrave obrigaccedilatildeo tributaacuteria do ICMS
nagraveo pode ser veiculada por lei federal nem por convecircnio mas soacute
por lei complementar
(m) o Convecircnio ECF 11998 e suas alteraccedilotildees ofendem os arts
5ordm lI 37 150 I 84 IV 155 sect 2ordm g da Carta Poliacutetica uma vez que
somente a lei em sentido formal e material pode inovar a ordem
juriacutedica pois convecircnios tecircm alcance restrito e podem regular apeshy
6
-PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3J70DF
nas concessatildeo e revogaccedilatildeo de isenccedilotildees incentivos e beneficios fisshy
cais aleacutem disso compete ao Presidente da Repuacuteblica regulamentar
leis federais
(IV) os dispositivos impugnados contrariam o princiacutepio da proshy
porcionalidade (art 5l1 LlV da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica) pois
seria desarrazoada a imposiccedilatildeo de ocircnus excessivo ao contribuinte
uma vez que lhe incumbe todo o ocircnus de instalaccedilatildeo do aparato
tecnoloacutegico para cumprimento da norma
(V) o art 61 sect 1ll da Lei 95321997 e o Convecircnio 11998
afiontam o direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5deg X e XII da
Constituiccedilatildeo da RepuacutebJica) o art 145 sect 1-ordm da mesma Carta e o
princiacutepio da isonomia (art 5deg caput e inciso I e 37 caput da CF)
pois o intento da Uniatildeo ao editar as normas impugnadas teria
sido obter acesso a informaccedilotildees relativas a pessoas fisicas essa preshy
tensatildeo fere o direito agrave intimidade dos consumidores que optem
por pagar suas compras com cartatildeo de creacutedito
Requer medida cautelar para suspender liminarnlente a efishy
caacutecia dos dispositivos impugnados os quais embora em vigor haacute
mais de seis anos somente ganharam eficaacutecia com a ediccedilatildeo de leis
estaduais e com sucessivas prorrogaccedilotildees do Convecircnio 11998
A relatoria solicitou informaccedilotildees aos requeridos e manifestashy
ccedilatildeo do Advogado-Geral da Uniatildeo e da Procuradoria-Geral da Reshy
puacuteblica
Suscita a Advocacia-Geral da Uniatildeo (fls 272-285) a constitushy
cionalidade das normas impugnadas por entender que natildeo causashy
7
ram invasatildeo de competecircncia legislativa estadual e natildeo se inseriram
entre os temas reservados agrave lei complementar Afastou a alegada
ofensa aos princiacutepios da proporcionalidade e agrave intimidade dos
contribuintes
Haacute informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal (fls 315shy
321) e da Secretaria da Fazenda dos Estados da Bahia (fls 297shy
313) do Rio Grande do Sul (fls 345-389) de Pernambuco (fls
392-410) de Mato Grosso (fls 479-497) do Rio Grande do Sul
(fls 542-586) do Amazonas (fls 588-614) do Paraacute (fls 671-676)
do Rio de Janeiro (fls 698-703) de Sergipe (fls 705-715) de Alashy
goas (fls 749-767) do Tocantins (fls 831-854) de Rondocircnia (fls
1188-1221) do Maranhatildeo (fls 1223-1242) do Amapaacute (fls
1247-1280) do Piauiacute (fls 1314-1335) do Maranhatildeo (fls 1337shy
1356) do Mato Grosso do Sul (fls 1395-1427) de Santa Catashy
rina (fls 1479-1486) de Goiaacutes (fls 1494-1496) de Roraima (fls
1511-1525) do Rio Grande do Norte (fls 1562-1566) e do
Cearaacute (fls 1580-1586) todas no sentido da improcedecircncia do peshy
dido
Jaacute as informaccedilotildees da Secretaria da Fazenda dos Estados do
Paranaacute (fls 412-437) do Acre (fls 500-538) da Paraiacuteba (fls 809shy
825) e de Minas Gerais (fls 1303-1312) posicionaram-se pelo
natildeo conhecimento da accedilatildeo e no meacuterito pela improcedecircncia do
pedido As duas uacuteltimas sustentam natildeo haver pertinecircncia temaacutetica
pois os interesses defendidos na accedilatildeo relacionados ao princiacutepio feshy
derativo e ao direito agrave intimidade dos consumidores natildeo teriam
relaccedilatildeo com os fins estatutaacuterios da autora
8
middot
As informaccedilotildees da Secretaria da Fazenda do Estado do Espiacuteshy
rito Santo (fls 441-467) defendem a extinccedilatildeo parcial do feito no
meacuterito a improcedecircncia do pedido
As informaccedilotildees do Congresso Nacional (fls 679-696) sustenshy
tam improcedecircncia do pedido e acrescentam que convecircnios poshy
dem ser utilizados para outros fins que natildeo aqueles indicados
restritivamente pela autora Aleacutem disso o Convecircnio ECF 11998
natildeo inovou a ordem juriacutedica pois tatildeo somente disciplinou o jaacute
previsto na Lei 95321997 Referido convecircnio ao mencionar
operaccedilotildees com cartatildeo de creacutedito e deacutebito entre as obrigadas agrave
emissatildeo do comprovante por meio de ECF natildeo trouxe nada de
novo uma vez que toda e qualquer operaccedilatildeo negocial deveraacute ser
feita com o uso do ECF (fl 692)
Manifestaccedilatildeo do Advogado-Geral da Uniatildeo (fls 1594-1616)
aduz preliminarmente que o art 62 paraacutegrafo uacutenico da Lei
95321997 e o Convecircnio ECF 11998 foram alterados apoacutes o
ajuizamento da accedilatildeo Quanto a esses dispositivos natildeo tendo havido
aditamento agrave inicial a accedilatildeo natildeo merece conhecimento No meacuterito
afirma que
(I) a quantificaccedilatildeo de receitas e despesas das pessoas juriacutedicas
mediante emissatildeo de cupom fiscal natildeo constitui meio de comproshy
vaccedilatildeo apenas de operaccedilotildees relativas ao ICMS e ao ISS mas de vaacuteshy
rios outros tributos como a contribuiccedilatildeo para financiamento da
Seguridade Social (COFINS) e o Programa de Integraccedilatildeo Social
(PIS) da mesma forma ao estabelecer quais dados os cupons fiscais
9
J
devem conter o art 63 da Lei 95321997 visou a comprovaccedilatildeo
de custos e despesas operacionais para fins de incidecircncia da legislashy
ccedilatildeo do imposto de renda e da contribuiccedilatildeo social sobre o lucro liacute shy
quido (CSLL) o cumprimento da obrigaccedilatildeo acessoacuteria interessa
tanto agrave Uniatildeo quanto aos Estados ao Distrito Federal e aos Munishy
ciacutepios e por esse motivo se estabeleceu a necessidade de celebraccedilatildeo
de convecircnios a fim de harmonizar a legislaccedilatildeo
(rr) o art 146 IlI aliacutenea b da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica natildeo foi
contrariado pois as normas impugnadas nagraveo se inserem no conshy
ceito de normas gerais tributaacuterias uma vez que dispotildeem sobre o
modo de apuraccedilatildeo do creacutedito tributaacuterio (fi 1610) tampouco o
Convecircnio ECF 11998 promoveu inovaccedilotildees na disciplina de
emissatildeo de cupons fiscais a ponto de violar o princiacutepio da legalishy
dade e a competecircncia do Presidente da Repuacuteblica para regulashy
mentar leis federais (art 84 IV da CR)
(rrr) o princiacutepio da proporcionalidade exige afericcedilatildeo da necessishy
dade e da adequaccedilatildeo entre o ocircnus imposto e os fins perseguidos
no caso o objetivo das normas foi evitar sonegaccedilatildeo de receitas aushy
feridas nas operaccedilotildees com cartatildeo de creacutedito e deacutebito por outro
lado diante da constataccedilatildeo de que a praacutetica de emissagraveo eletrocircnica
do cupom fiscal estaacute incorporada agrave rotina dos contribuintes natildeo
procede a alegaccedilatildeo de que os custos dos equipamentos satildeo elevashy
diacutessimos e que mitigariam os pagamentos realizados com cartatildeo
(IV) o acesso a informaccedilotildees de contribuintes pela Receita Federal
notadamente as operaccedilotildees com cartatildeo de creacutedito natildeo viola a inti shy
10
shy
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
midade e a privacidade dos consumidores pois o sigilo bancaacuterio
foi flexibilizado na Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 que permite agrave administraccedilatildeo tributaacuteria requisitar informashy
ccedilotildees sobre o contribuinte a pessoas nsicas e juriacutedicas a fim de dar
efetividade aos princiacutepios da pessoalidade e da capacidade contri shy
butiva consoante o art 145 sect 1ordm da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica
haveria ofensa agrave intimidade dos consumidores se as normas permishy
tissem a divulgaccedilatildeo dessas informaccedilotildees o que natildeo eacute o caso
Conclui no sentido do conhecimento parcial da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Adotou-se o rito do art 12 da Lei 9868 de 10 de novembro
de 1999 (n 156) O pedido de medida cautelar natildeo foi apreciado
Eacute o relatoacuterio
II PRELIMINARES
IIl LEGITIMIDADE ATIVA E PERTINEcircNCIA TEMAacuteTICA
A legitimidade ativa da Confederaccedilatildeo Nacional do Comeacutercio
(CNC) para propositura de accedilotildees diretas tem sido amplamente reshy
conhecida pelo Supremo Tribunal Federal desde que atendido o
requisito da pertinecircncia temaacutetica 2 Esta nada mais eacute do que a legishy
timidade manifestada de modo especial no processo objetivo exi shy
2 Entre outros STE Plenaacuterio ADI 4033DF Relator Ministro JOAQUIM
BARBOSA 15912010 maioria Diaacuterio da justiccedila eletrocircnico4 fev 2011 p 1 STE Plenaacuterio ADI 3691MA ReI Min GrLMAR MENDES 29812007 maioria Dje 8 maio 2008 p 87
11
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
gindo certo viacutenculo de afinidade entre o objeto da accedilatildeo e os inshy
teresses defendidos pela entidade requerente 3
o estatuto social da CNC em seu artigo 1 ordm sect 1ordm conteacutem a
previsatildeo de caber agrave entidade I - representar no plano nacional os
direitos e interesses do comeacutercio brasileiro (Constituiccedilatildeo Federal
art 8ordm III) [ ] VII - a defesa na condiccedilatildeo de postulado filosoacutefico
do direito de propriedade da livre iniciativa da economia de mershy
cado e do Estado Democraacutetico de Direito VIII - a defesa dos
princiacutepios de liberdade para exercer o comeacutercio lealdade na conshy
correcircncia e eacutetica no desempenho da atividade profissional (doe 3
fls 34-35)
As normas objeto dessa accedilao no entender da autora ferem
interesses de seus associados ao impor ocircnus excessivo aos comercishy
antes os quais deveratildeo arcar com o aparato tecnoloacutegico para imshy
plantaccedilatildeo de equipamentos para emissatildeo eletrocircnica de cupons
fiscais (aparelho emissor de cupom fiscal - ECF) Independenteshy
mente da comprovaccedilatildeo de haver severos ocircnus impostos a seus asshy
sociados a alegaccedilatildeo central tem estreito liame com os fins
institucionais da autora constituiacuteda com a finalidade de defender
direitos e interesses dos comerciantes a liberdade de comeacutercio e a
livre iniciativa
Satisfaz-se portanto o requisito da pertinecircncia temaacutetica ~
3 DIDIER JUacuteNIOR Fredie BRAGA Paula Sarno OLIVEIRA Rafael Aspectos processuais da ADln (accedilatildeo direta de inconstitucionalidade) e da ADC (accedilatildeo declaratoacuteria de constitucionalidade) DIDIER JUacuteNIOR Freshydie (organizador) Accedilotildees constitucionais 4 ed Salvador JusPodivrn 2009 p 434
12
shy
II2AusEcircNCIA DE ADITAMENTO DA INICIAL ANTE
ALTERACcedilOtildeES DAS NORMAS IMPUGNADAS
A manifestaccedilatildeo do Advogado-Geral da Uniatildeo postula prelishy
minarmente o conhecimento parcial da accedilatildeo em virtude da aushy
secircncia de aditamento agrave inicial apesar de ter havido mudanccedila da
redaccedilatildeo original da norma impugnada apoacutes ajuizamento da accedilatildeo
De fato o dispositivo do art 62 paraacutegrafo uacutenico da Lei
9532 de 10 dezembro de 1997 sofreu alteraccedilatildeo com o advento da
Lei 11941 de 27 de maio de 2009 e passou a vigorar com o seshy
guinte teor
Art 62 [ ]
Paraacutegrafo uacutenico O equipamento em uso sem a autorizaccedilatildeo a que se refere o caput deste artigo ou que natildeo satisfaccedila os requisitos deste artigo poderaacute ser apreendido pela Secretaria da Receita Federal do Brasil ou pela Secretaria de Fazenda da Unidade Federada e utilizado como prova de qualquer infraccedilatildeo agrave legislaccedilagraveo tributaacuteria decorrente de seu uso
Da anaacutelise do dispositivo originalmente impugnado e da
norma posterior acima transcrita verifica-se natildeo ter havido modishy
ficaccedilatildeo substancial de conteuacutedo Do mesmo modo o Convecircnio
ECF 11998 natildeo foi significamente modificado pelos que o suceshy
deram
A jurisprudecircncia do Supremo Tribunal Federal considerava
imprescindiacutevel aditamento agrave inicial mesmo quando a lei superveshy
niente natildeo houvesse promovido modificaccedilatildeo significativa no conshy
~
13
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
teuacutedo da norma anterior 4 Todavia no julgamento da ADI
4125TO relatora a Ministra CAacuteRMEN LUacuteCIA esse posicionamento
foi modificado e passou a considerar-se natildeo haver prejudicialidade
da accedilatildeo direta de inconstitucionalidade mesmo ausente aditashy
mento agrave inicial se a modificaccedilatildeo legislativa natildeo gerou comproshy
metimento da essecircncia da norma impugnada 5
No caso a ausecircncia de aditamento natildeo prejudica a accedilatildeo pois
haacute identidade de conteuacutedo entre as normas inicialmente impugnashy
das e a redaccedilatildeo atual Caso Vossa Excelecircncia repute necessaacuterio o
aditamento poderaacute fazer intimar a autora para esse fim
111 MEacuteRITO
III 1 OBRIGACcedilAtildeO ACESSOacuteRIA DE EMITIR DOCUMENTOS
FISCAIS POR MElO ELETROacuteNICO
TEMAacuteTICA NAtildeo RESERVADA A COMPLEMENTAR
A accedilatildeo direta de inconstitucionalidade postula declaraccedilatildeo de
nulidade dos arts 61 caput e sect 262 caput e paraacutegrafo uacutenico e 63
da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e do Convecircnio ECF 1
de 25 de fevereiro de 19986 os quais impotildeem agraves empresas de
venda ou revenda a varejo e agraves empresas prestadoras de serviccedilos a
obrigaccedilatildeo acessoacutera de emissatildeo de documentos fiscais por meio d
4 STE PlenaacuterioADI 1922DE ReI MinJoAQUIM BARBOSA 28312007 uno DJe 18 maio 2007p 64
5 STE Plenaacuterio ADI 4125To ReI Min CAacuteRMEN LUacuteCIA 1062010 uno DJe 15 fev 2011 p 68
6 Vide nota 1
14
ti
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
equipamento designado emissor de cupom fiscal (ECF) relativashy
mente a todas as operaccedilotildees com mercadorias ou prestaccedilatildeo de sershy
viccedilos inclusive mediante utilizaccedilatildeo de cartotildees de creacutedito e deacutebito
Discute-se a possibilidade de a exigecircncia ser veiculada por 1ei
federal pois no entender da autora deveria secirc-lo por lei compleshy
mentar ou pelos entes federados mediante lei estadual ou municishy
pal conforme o caso
No plano nacional a Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica reservou agrave
lei complementar dispor sobre normas gerais em mateacuteria de legisshy
laccedilatildeo tributaacuteria especialmente sobre obrigaccedilatildeo lanccedilamento creacuteshy
dito prescriccedilatildeo e decadecircncia tributaacuterios (art 146 IlI b da CR)
Veja-se o comentaacuterio de SACHA CALMON NAVARRO COEacuteLHO sobre a
importacircncia da lei complementar na articu1accedilatildeo e uniformizaccedilatildeo
das ordens juriacutedicas parciais
[] as normas gerais de direito tributaacuterio veiculadas pelas leis complementares satildeo eficazes em todo territoacuterio nacional acompanhando o acircmbito de validade espacial destas e se enshydereccedilam aos legisladores das trecircs ordens de governo da fedeshyraccedilatildeo em verdade seus destinataacuterios A norma geral articula o sistema tributaacuterio da Constituiccedilatildeo agraves legislaccedilotildees fiscais das pessoas poliacuteticas (ordens juriacutedicas parciais) Satildeo normas sobre como fazer normas em sede de tributaccedilatildeo 7
No julgamento do recurso extraordinaacuterio 562276PR-RG8
a relat~ra Ministra EllEN GRACIE entendeu caber agrave lei comple-~
7 COELHO Sacha Calmon Navarro Comentaacuterios agrave Constituiccedilatildeo de 1988 sisshytema tributaacuterio 6 ed Rio de Janeiro Forense 1996 p 132
8 STF Plenaacuterio RE 562276PR-RG ReI Min ELLEN GRACIE 31112010 uno Dje 10 fev 2011 Revista dos Tribunais v 100 n 907 2011 p 428-442
15
middot shyPGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentar assegurar uniformidade de tratamento dos terceiros peshy
rante o Fisco nas diversas esferas federal estadual distrital ou mushy
nicipal
Em outras palavras o que caracteriza uma mateacuteria como reshy
servada agrave lei complementar eacute sua generalidade o fato de estabeleshy
cer regras gerais em mateacuteria de legislaccedilatildeo tributaacuteria de modo a
vincular todas as esferas de governo de modo uniforme
Partindo dessa premissa percebe-se que os dispositivos Imshy
pugnados da Lei 9 5321997 embora tratem de lanccedilamento e
obrigaccedilatildeo tributaacuteria natildeo se inserem no conceito de normas geshy
rais pois satildeo regras especiacuteficas que impotildeem adoccedilatildeo de sistema
eletrocircnico de emissatildeo de cupons fiscais destinado a reduzir a soneshy
gaccedilatildeo de impostos federais (imposto de renda contribuiccedilatildeo social
sobre o lucro liacutequido contribuiccedilatildeo para o financiamento da Segushy
ridade Social e para o Programa de Integraccedilatildeo Social)
Essa obrigaccedilatildeo sem caraacuteter pecuniaacuterio e criada para operacishy
0nalizar a tributaccedilatildeo se insere no rol das obrigaccedilotildees denominadas
acessoacuterias que HUGO DE BRITO MACHADO denomina como sendo
as prestaccedilotildees sem as quais natildeo seria viaacutevel o controle do cumprishy
mento das obrigaccedilotildees tributaacuterias principais 9
Segundo o Coacutedigo Tributaacuterio Nacional - reconhecidamente
recepcionado pela Constituiccedilatildeo de 1988 com status de lei compleshy
mentar - as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorrem da legislaccedilatildeo tributaacuteshy
9 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria TORRES Heleno Taveiacutera (coordenador) Teoria geral da obrigaccedilatildeo tributaacuteria estudos em homenagem ao Professor Joseacute Souto Maior Borges Satildeo Paulo Malheiacuteros 2005 p 301
16
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
ria (art 113 sect 2gt1)10 expressatildeo que tal como a define o art 96 do
CTNl1 compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacishy
onais os decretos e as normas complementares
As obrigaccedilotildees acessoacuterias ou deveres instrumentais na exshy
pressatildeo cunhada por PAULO DE BARROS CARVALHO12 natildeo precisam
ser previstas em lei complementar tampouco por lei em sentido
estrito podem ser veiculadas ateacute em normas infralegais
Nessa direccedilatildeo eacute o escoacutelio de LEANDRO PAULSEN 13
o entendimento ainda predominante - e por noacutes adotado durante muito tempo eacute no sentido de que as obrigaccedilotildees acessoacuterias constituem deveres formais inerentes agrave regulashymentaccedilatildeo das questotildees operacionais relativas agrave tributaccedilatildeo e que natildeo haacute assim a necessidade de lei em sentido formal para o estabelecimento de cada obrigaccedilatildeo acessoacuteria Os Deshycretos que regulamentam cada tributo podem dispor sobre as respectivas obrigaccedilotildees acessoacuterias
Nesse panorama a Lei 95321997 constitui marco regulatoacuteshy
rio adequado e suficiente para veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria
shy10 Art l13A obrigaccedilatildeo tributaacuteria eacute principal ou acessoacuteria [ ]
sect 2Jlbull A obrigaccedilatildeo acessoacuteria decorre da legislaccedilatildeo tributaacuteria e tem por obshyjeto as prestaccedilotildees positivas ou negativas nela previstas no interesse da arreshycadaccedilatildeo ou da fiscalizaccedilatildeo dos tributos
11 Art 96 A expressatildeo legislaccedilatildeo tributaacuteria compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacionais os decretos e as normas complementares que versem no todo ou em parte sobre tributos e relaccedilotildees juriacutedicas a eles pershytinentes
12 CARVALHO Paulo de Barros Curso de Direito Tributaacuterio 25 ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 p 288-290
13 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina e da jurisprudecircncia 15 ed Porto Alegre Livraria do Advogado ESMAFE 2013 p 916
17
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
IlI2 COMPETEcircNCIA TRIBUTAacuteRIA DA U NIAacuteO
Conforme se disse a Lei 95321997 ao implantar o sistema
eletrocircnico de emissatildeo de notas fiscais almejou combater a sonegashy
ccedilatildeo de tributos federais Nenhum dos dispositivos contidos na reshy
ferida norma faz menccedilatildeo a impostos estaduais ou municipais Tais
regras satildeo impositivas apenas para a Uniatildeo tanto que o art 63 preshy
viu a celebraccedilatildeo de convecircnios justamente no intuito de somar esshy
forccedilos com Estados e Municiacutepios na implantaccedilatildeo do sistema
A Uniatildeo apenas estabeleceu obrigaccedilatildeo acessoacuteria concernente
a tributo de sua competecircncia e natildeo invadiu esfera de competecircncia
constitucionalmente reservada aos demais entes federados
IIl3 POSSIBILIDADE DE REGULAMENTAR OBRIGACcedilAtildeO ACESSOacuteRIA
POR CONVEcircNIO DE COOPERACcedilAtildeO
O art 113 sect 2ordm combinado com o art 96 do CTN mencioshy
nados alhures prevecirc possibilidade de impor obrigaccedilotildees tributaacuterias
de caraacuteter acessoacuterio por meio de normas infralegais
Hugo de Brito Machado14 observa ser exagero a opiniatildeo de
alguns doutrinadores de que todas as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorshy
reriam somente da lei pois ningueacutem estaria obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa senatildeo em virtude de lei E eXPliJ
14 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria In TORRES Heleno Taveira (coord) Teoria geral da obrigaccedilatildeo trishybutaacuteria Obra citada p 299-230
18
Exagero porque se o ningueacutem estaacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa em virtude de lei tivesse caraacuteter absoluto seshyriam totalmente inuacuteteis todas as prescriccedilotildees normativas inshyfralegais de tal sorte que poderiam ser atirados na cesta do lixo todos os regulamentos portarias e tantos outros atos normativos sem que isto qualquer falta fizesse ao ordenashymento juriacutedico
Aspectos do alcance do princiacutepio da legalidade contido no
art 50 lI da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica foram largamente enfrenshy
tados pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da accedilatildeo direta
de inconstitucionalidade 3367DF ajuizada contra a Emenda
Constitucional 45 de 8 de dezembro de 2004 nos dispositivos em
que criou o Conselho Nacional de Justiccedila e o Conselho Nacional
do Ministeacuterio Puacuteblico O Ministro GILMAR MENDES por exemplo
sustentou a certa altura (fi 71 do acoacuterdatildeo)
A ideacuteia da submissatildeo da Administraccedilatildeo [Puacuteblica] agrave lei eacute hoje quase oacutebvia No entanto como ensina GARCIacuteA DE ENTERRIacuteA eacute preciso ter cuidado para natildeo entender como lei apenas a lei em sentido formal O conceito de legalidade natildeo faz refeshyrecircncia a um tipo de norma especiacutefica mas ao ordenamento juriacutedico como um todo o que [MAURICE] HAURIOU chamava de bloco de legalidade
Portanto quando a Constituiccedilatildeo em seu art 5ordm lI prescreve que ningueacutem seraacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alshyguma coisa senatildeo em virtude de lei por lei deve-se enshytender o conjunto do ordenamento juriacutedico cujo fundamento de validade formal e material encontra-se preshycisamente na proacutepria Constituiccedilatildeo Traduzindo em outros termos a Constituiccedilatildeo diz que ningueacutem seraacute obrigado a fashyzer ou deixar de fazer alguma coisa que natildeo esteja previa-~ mente estabelecido [sic] na proacutepria Constituiccedilatildeo e nas normas dela derivadas 15
15 STF Plenaacuterio ADI 3367DF ReI Min CEZAR PELUSO 13 abro 2005 unacircnime nesse ponto e maioria DJ 1 17 mar 2006 p 4 republ DJ 122
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PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Dessa forma adotando-se a prenussa de que as obrigaccedilotildees
acessoacuterias natildeo se subordinam ao princiacutepio da legalidade estrita natildeo
haacute empecilho juriacutedico-constitucional a que sejam veiculadas meshy
diante convecircnio cuja natureza eacute de norma complementar agraves leis
aos tratados e agraves convenccedilotildees internacionais consoante o art 100
IV do CTN 16
LEANDRO PAULSEN observa que o Sistema Tributaacuterio Nacional
admite dois niacuteveis de convecircnios convecircnios de cooperaccedilatildeo de cushy
nho meramente administrativo e convecircnios que veiculam mateacuterias
reservadas constitucionalmente os quais tecircm acircmbito restrito (art
155 sect 2ordm XII aliacutenea g da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)17 A distinshy
ccedilatildeo importa pois enquanto os primeiros se subordinam agrave lei comshy
plementando-a os segundos por autorizaccedilatildeo constitucional
podem disciplinar mateacuteria com forccedila de lei em sentido material
o Convecircnio ECF 11998 caracteriza-se como de cooperashy
ccedilatildeo pois se limita a dispor regras sobre a emissatildeo de cupom fiscal
por meio eletrocircnico que eacute obrigaccedilatildeo acessoacuteria tiacutepica cuja reshy
set 2006 p 29 16 Art 100 Satildeo normas complementares das leis dos tratados e das convenshy
ccedilotildees internacionais e dos decretos I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas 11 - as decisotildees dos oacutergatildeos singulares ou coletivos de jurisdiccedilatildeo administrashytiva a que a lei atribua eficaacutecia normativa 111 - as praacuteticas reiteradamente observadas pelas autoridades administratishyvas IV - os convecircnios que entre si celebrem a Uniatildeo os Estados o Distrito Federal e os Municiacutepios
17 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina c da jurisprudecircncia Ob cit p 872
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PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentaccedilatildeo natildeo estaacute reservada agrave lei em sentido estrito mas pode ser
prevista em normas infralegais
Ademais o convecircnio natildeo inova a lei pois apenas dispotildee sobre
a utilizaccedilatildeo do denominado equipamento emissor de cupom fiscal
(ECF) e especifica o conteuacutedo obrigatoacuterio das notas fiscais para
efeito de comprovaccedilatildeo de custos e despesas operacionais
Portanto a veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria por melO de
convecircnio de cooperaccedilatildeo natildeo ofende o princiacutepio da legalidade
IH4 PRINCIacutePIO DA PROPORCIONALIDADE ATENDIMENTO
A CRITEacuteRIOS DE ADEQUACcedilAtildeO E NECESSIDADE
De acordo com a doutrina as restriccedilotildees a direitos devem li shy
mitar-se ao estritamente necessaacuterio para preservaccedilatildeo de outros dishy
reitos ou de interesses constitucionalmente protegidos
CANOTILHO18 ao dissertar sobre o princiacutepio da proporcionalidade
em sentido estrito consectaacuterio do princiacutepio da proibiccedilatildeo de excesshy
sos pondera
Meio e fim satildeo colocados em equaccedilatildeo mediante um juiacutezo de ponderaccedilatildeo com o objectivo de se avaliar se o meio utili shyzado eacute ou natildeo desproporcionado em relaccedilatildeo ao fim Trata-se pois de uma questatildeo de medida ou desmedida para se al shycanccedilar um fim pesar as desvantagens dos meios em relaccedilatildeo agraves vantagens do fim
Sendo o princiacutepio da proporcionalidade dirigido ao legislashy
dor deve este sopesar as desvantagens dos meios empregados com
18 CANOTILHO Joseacute Joaquim Gomes Direito Constitucional e teoria da consshytituiccedilatildeo 7 ed Coimbra Almedina p 270
21
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
os beneficios a serem alcanccedilados ao fim observada a adequaccedilatildeo e a
necessidade da medida a aplicar na extensatildeo e no alcance estritashy
mente necessaacuterios (a justa medida) 19 A restriccedilatildeo de direitos deve
ser apropriada para atingir o fim almejado e o meio deve ser o esshy
tritamente necessaacuterio
HUGO DE BRJTO MACHAD020 entende com razatildeo que o prinshy
ciacutepio da proporcionalidade tambeacutem se aplica agraves obrigaccedilotildees acessoacuteshy
nas
Finalmente eacute de se ressaltar que o legislador estaacute sempre submetido agraves limitaccedilotildees constitucionais de sorte que ao insshytituir deveres administrativos no interesse da fiscalizaccedilatildeo e da arrecadaccedilatildeo de tributos natildeo pode sob pena de invalidade da norma que edita instituir deveres que natildeo sejam razoaacuteveis e proporcionais Assim mesmo quando instituiacutedos por lei esses deveres administrativos somente satildeo exigiacuteveis nos limites da razoabilidade e da proporcionalidade princiacutepios constitucioshynais que limitam a liberdade do legislador
A Lei 95321997 ao prever a implantaccedilatildeo de equipamentos
eletrocircnicos para emissatildeo de cupons fiscais buscou aperfeiccediloar a fisshy
calizaccedilatildeo e a arrecadaccedilatildeo de impostos federais Mas esse natildeo eacute seu
uacutenico objetivo pois a informatizaccedilatildeo aumenta a transparecircncia da
administraccedilatildeo tributaacuteria e melhora o serviccedilo prestado ao contribushy
inte que por sua vez tem sua rotina fiscal simplificada Aleacutem disso
os custos iniciais com tecnologia em todas as aacutereas da economia
costumam ser compensados no longo prazo g 19 SILVAVirgiacutelio Afonso da Direitos fundamentais conteuacutedo essencial restriccedilotildees e
tificaacutecia Satildeo Paulo Malheiros 2010 p 174
20 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria Ob cit p 301
22
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
A globalizaccedilatildeo e a concorrecircncia interna impotildeem ao Estado e
aos cidadatildeos constante evoluccedilatildeo tecnoloacutegica Natildeo obstante certa
contrariedade a interesses econocircmicos individuais a exigecircncia das
normas impugnadas eacute compatiacutevel com o beneficio advindo para o
Estado e para a proacutepria sociedade uma vez que com a diminuiccedilatildeo
da sonegaccedilatildeo tende-se a lograr sistema tributaacuterio mais justo
Aliaacutes a inquietaccedilatildeo com a eficiecircncia e a justiccedila dos sistemas
legais de combate agrave evasatildeo fiscal natildeo eacute peculiaridade brasileira
Muito ao contraacuterio o tema tem sido objeto de preocupaccedilatildeo munshy
dial tanto pelas necessidades de arrecadaccedilatildeo quanto pela imporshy
tacircncia de reduzir a injusticcedila e a concorrecircncia desleal que a
sonegaccedilatildeo de tributos gera entre os agentes econocircmicos assim
como a quebra de confianccedila entre os contribuintes O G-20
grupo das vinte maiores economias do planeta que o Brasil inteshy
gra incluiu a justiccedila e a eficiecircncia dos sistemas tributaacuterios entre as
prioridades de sua Agenda 2014 ao declarar
Sistemas tributaacuterios domeacutesticos e internacionais em bom funcionamento satildeo essenciais agraves economias nacionais ao coshymeacutercio global e agrave manutenccedilatildeo da confianccedila da comunidade e do empresariado nos governos
Onde a carga tributaacuteria natildeo eacute distribuiacuteda de forma justa ou onde haacute lacunas nas leis tributaacuterias que permitem a algumas empresas escapar ao pagamento de sua quota de tributos contribuintes e empresas precisam pagar mais tributos ou )_ aceitar niacutevel reduzido de serviccedilos puacuteblicos 21 ~
21 No original Welljunctoning domestc and infemational tax systerns are essental to dornestic ecotlomies global trade and maitltaining commutlity ard bustCss trust in governments Where the tax burdm iacutesn t spread fairly or there are loopholes in tax laws that
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Na Organizaccedilatildeo para Cooperaccedilatildeo e Desenvolvimento Ecoshy
nocircmico (OCDE) de que o Brasil natildeo eacute membro mas de cujas inishy
ciativas participa em diversos campos o tema da evasatildeo fiscal eacute
igualmente prioritaacuterio Seu Secretaacuterio Geral recentemente publi shy
cou artigo no qual destacou
Juntamente com a evasatildeo fiscal natildeo podemos mais tolerar a elisatildeo fiscal agressiva que a opiniatildeo puacuteblica maciccedilamente reshyjeita Nenhum paiacutes pode erradicar essa praga por si soacute Accedilatildeo coletiva e coordenada dos governos eacute essencial
Aqui tambeacutem o G20 pediu-nos [atilde OCDE] que revisasse as regras tributaacuterias internacionais a fim de pocircr as pequenas e meacutedias empresas e as multinacionais em um campo de jogo equilibrado Combater a erosatildeo das bases fiscais e o desvio de lucro [ da tributaccedilatildeo] tornou-se prioridade agora que a confianccedila dos contribuintes na efetividade e na justiccedila de seus sistemas tributaacuterios depende disso [ ]22
A preocupaccedilatildeo com a evasatildeo tributaacuteria eacute planetaacuteria e o Brasil
deve aprimorar sua legislaccedilatildeo fiscal inclusive na seara criminal 0
alioU some companies to escape paying their share of tax taxpayers and businesses either have to pay more tax or accept a reduced level of government services Disponiacutevel no siacutetio eletrocircnico do G20 em Home -7 e20 Priorities -7 e20 2014 Agenda -7 Tax laquo httpbitlyg202014tax gt ou lt httpsWWvg20orgg20 prioritiesg20 2014 agendatax raquo acesso em 9 abro 2014
22 GURRIacuteA Angel Iagravex evasion substantial progress but countries 11USt keep up their dforts Disponiacutevel em lt httpzipnetbfm3p] gt ou lt httpwwwoecdorg tax taxevasionsubstantialprogressbutcountriesmus tkeepuptheiretTortshtm gt acesso em 9 abro 2014 No original In addiacutetiacuteon to tax evasion Ue can no longer tolerate aggressive tax avoidance which public opiniacuteon massivc1y rejects No country can stem this global scourge on its OWll Collective and co-ordinated action by govemments is essential Here too the e20 has asked us to relliew irttemational tax mies in order to put SMEs ard multinationals ou a leveI playing field Combatirtg the erosiorl if tax bases and the shifting cif profit has become a priority now that taxpayers trust in the dfectiveness and fairness of their tax systems depends on it [ r
24
PGR
mecanismo previsto nas normas em foco caminha nessa direccedilatildeo de
forma legiacutetima e proporcional
Enfim as normas impugnadas atendem a criteacuterios de adequashy
ccedilatildeo e necessidade portanto compatiacuteveis com o princiacutepio constitushy
cional da proporcionalidade
1115 DIREITO Agrave INTIMIDADE E Agrave PRIVACIDADE
Consoante a autora a integraccedilatildeo do ECF com a maacutequina
para processar pagamentos eletrocircnicos com cartatildeo de creacutedito e deacuteshy
bito permitiria conhecer haacutebitos de consumo dos cidadatildeos o que
ofenderia o direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5ordm X e XII
da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)
As informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal esclarecem
que a Instruccedilatildeo Normativa 341 de 15 de julho de 200323 detershy
mina que se informem os valores movimentados de maneira gloshy
bal de modo que o fisco federal natildeo teraacute conhecimento do que
foi adquirido pelos consumidores Se entretanto os gastos globais
forem incompatiacuteveis com a renda declarada de um contribuinte~ 23 Para os efeitos desta Instruccedilatildeo Normativa considera-se
I - administradora de cartotildees de creacutedito [] 11 - montante global mensalmente movimentado o somatoacuterio dos a) pagamentos efetuados no mecircs pelos titulares dos cartotildees pessoa fisica ou juriacutedica a qualquer tiacutetulo independente da natureza juriacutedica da operaccedilatildeo inclusive decorrentes de acordos de caraacuteter judicial ou extrajudicial em reshylaccedilatildeo a todos os cartotildees emitidos inclusive adicionais b) repasses efetuados no mecircs a todos os estabelecimentos credenciados pessoa fisica ou juriacutedica deduzindo-se os valores correspondentes a coshymissotildees alugueacuteis taxas e tarifas devidas agrave administradora de cartatildeo de creacuteshydito
25
1 J
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
essa informaccedilatildeo pode serV1r como base juntamente com outras
para o iniacutecio de fiscalizaccedilatildeo - o que eacute aliaacutes perfeitamente legiacutetimo
do ponto de vista juriacutedico e compatiacutevel com os objetivos institucishy
onais da Receita Federal do Brasil
A implantaccedilatildeo de sistema informatizado possibilita agrave adminisshy
traccedilatildeo tributaacuteria ter acesso a dados relevantes no combate agrave soneshy
gaccedilatildeo fiscal e natildeo representa devassa na vida privada dos
consumidores
De qualquer forma o direito agrave intimidade e agrave privacidade
nao tecircm caraacuteter absoluto podendo ser relativizados para salvashy
guarda de outros valores constitucionalmente protegidos 24
Vale relembrar o voto do Ministro FRANCISCO REZEK no
mandado de seguranccedila 21729DF no qual se debatia sobre o dishy
reito agrave privacidade e agrave intimidade em relaccedilatildeo a dados bancaacuterios 2s
[] Tenho dificuldade extrema de construir sobre o artigo 52 sobre o rol constitucional de direitos a nuacutestica do sigilo banshycaacuterio somente contornaacutevel nos termos de outra regra da proacutepria Carta O inciso X afirma inviolaacuteveis a intimidade a vida privada a honra e a imagem das pessoas valores que natildeo tecircm merecido diga-se de passagem maior respeito por parte da sociedade brasileira da nossa eacutepoca - e dos meios de comunicaccedilatildeo de massa que em uacuteltima anaacutelise atendem agrave de- manda e ao gosto ainda no que tecircm de menos nobre ou construtivo dessa mesma sociedade
24 SARLET Ingo Wolfgang Comentaacuterio ao artigo 52 caput In CANOTILHO J J Gomes MENDES Gilmar SARLET lngo Wolfgang STRECK Lenio L (coords) Comentaacuterios agrave Corlstituiccedilatildeo do Brasil Satildeo Paulo Saraiva Almedina 2013 p 201
25 STF Plenaacuterio MS 21729DF ReI Min MARCO AUREacuteLIO 5101995 maioria DJ 19 out 2001 p 33
26
o inciso X do rol de direitos fala assim numa iacutel1timidade onde a meu ver seria extraordinaacuterio agasalhar a contabilidade mesmo a das pessoas naturais e por melhor razatildeo a das emshypresas
[] Numa reflexatildeo extralegal observo que a vida financeira das empresas e das pessoas naturais natildeo teria mesmo por que enshyc1ausurar-se ao conhecimento da autoridade legiacutetima - natildeo a justiccedila tatildeo soacute mas tambeacutem o parlamento o Ministeacuterio Puacuteshyblico a administraccedilatildeo executiva jaacute que esta uacuteltima reclama pela voz da autoridade fiscal o inteiro conhecimento do pashytrimocircnio dos rendimentos dos creacuteditos e deacutebitos ateacute mesmo do mais discreto dos contribuintes assalariados Natildeo sei a que espeacutecie de interesse serviria a miacutestica do sigilo bancaacuterio a menos que se presumam falsos os dados em registro numa dessas duas oacuterbitas ou em ambas e por iacutesso natildeo coincidentes com o cadastro fiscal e o cadastro bancaacuterio das pessoas e emshypresas
Aleacutem disso a Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 ao outorgar poderes agraves autoridades e agentes ftltcailt tributaacuteshy
rios da Uniatildeo Estados e Municiacutepios para fiscalizaccedilatildeo de registros
de empresas financeiras deixou evidente que as informaccedilotildees obtishy
das natildeo podem ser divulgadas a terceiros sob pena de responsabilishy
dade administrativa do servidor2( o qual tambeacutem natildeo se exime de
responsabilidade criminal nesses casoS 27
26 Art 11 O servidor puacuteblico que utilizar ou viabilizar a utilizaccedilatildeo de qualshyquer informaccedilatildeo obtida em decorrecircncia da quebra de sigilo de que trata esta Lei Complementar responde pessoal e diretamente pelos danos decorshyrentes sem prejuiacutezo da responsabilidade objetiva da entidade puacuteblica quando comprovado que o servidor agiu de acordo com orientaccedilatildeo ofishycial
27 Art 325 Revelar fato de que tem ciecircncia em razatildeo do cargo e que deva permanecer em segredo ou facilitar-lhe a revelaccedilatildeo Pena - detenccedilatildeo de seis meses a dois anos ou multa se o fato natildeo constishytuiacute crime mais grave sect 111
bull Nas mesmas penas deste artigo incorre quem
27
I
t
bull ~
Nessa linha de raciociacutenio ao interpretar o art 5deg incisos X e
XII da Constituiccedilatildeo Federal o Ministro AYRES BRITTO afirma
com propriedade2s
[] Entatildeo me parece que a conjugaccedilatildeo do inciso XII com o inciso X da Constituiccedilatildeo abona a tese de que o que se pro iacutebe natildeo eacute o acesso a dados mas a quebra do sigilo eacute o vaza mento do conteuacutedo de dados Eacute o vazamento eacute a divulgaccedilatildeo E no caso as leis de regecircncia ao falar das transshyferecircncias de dados sigilosos eacute evidente que elas impotildeem ao oacutergatildeo destinataacuterio desses dados a claacuteusula de confidenciali shydade cuja quebra implica a tipificaccedilatildeo ou o cometimento de crime
Nessa perspectiva tudo o que foi dito sobre o sigilo bancaacuterio
tambeacutem se aplica agraves informaccedilotildees relativas a operaccedilotildees com cartatildeo
de creacutedito e deacutebito obtidas pela administraccedilatildeo tributaacuteria porshy
quanto os bens juriacutedicos protegidos satildeo idecircnticos
Em suma as normas impugnadas natildeo ofendem o direito agrave inshy
timidade e agrave privacidade pois os dados postos ao dispor das autori shy
dades tributaacuterias natildeo revelam informaccedilotildees de cunho iacutentimo Aleacutem
disso o resguardo ao sigilo de dados encontra limites na leI e nao
eacute nesse caso oponiacutevel agraves autoridades tributaacuterias
I - permite ou facilita mediante atribuiccedilatildeo fornecimento e empreacutestimo de senha ou qualquer outra forma o acesso de pessoas natildeo autorizadas a sistemas de informaccedilotildees ou banco de dados da Administraccedilatildeo Puacuteblica II - se utiliza indevidamente do acesso restrito sect 2Q Se da accedilatildeo ou omissatildeo resulta dano agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica ou a oushybull
trem Pena reclusatildeo de 2 (dois) a 6 (seis) anos e multa
28 STF Plenaacuterio RE 389808PR ReI Min MARCO AUREacuteLIO 15122010 maioria DJe 86 10 maio 2011
28
PGrt Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Iv CONCLUSAtildeO
Em resumo os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo
uacutenico e 63 da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e o Convecircshy
nio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 natildeo padecem de inconsti shy
tucionalidade formal nem material
Ante o exposto o parecer eacute pelo conhecimento da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Brasiacutelia (DF) 18 de julho de 2014
~~t~eIacuterO Barros Procurador-Geral da Repuacuteblica
RJMBWStrlMmiddotParPGRWS80J20l4
29
-PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3J70DF
nas concessatildeo e revogaccedilatildeo de isenccedilotildees incentivos e beneficios fisshy
cais aleacutem disso compete ao Presidente da Repuacuteblica regulamentar
leis federais
(IV) os dispositivos impugnados contrariam o princiacutepio da proshy
porcionalidade (art 5l1 LlV da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica) pois
seria desarrazoada a imposiccedilatildeo de ocircnus excessivo ao contribuinte
uma vez que lhe incumbe todo o ocircnus de instalaccedilatildeo do aparato
tecnoloacutegico para cumprimento da norma
(V) o art 61 sect 1ll da Lei 95321997 e o Convecircnio 11998
afiontam o direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5deg X e XII da
Constituiccedilatildeo da RepuacutebJica) o art 145 sect 1-ordm da mesma Carta e o
princiacutepio da isonomia (art 5deg caput e inciso I e 37 caput da CF)
pois o intento da Uniatildeo ao editar as normas impugnadas teria
sido obter acesso a informaccedilotildees relativas a pessoas fisicas essa preshy
tensatildeo fere o direito agrave intimidade dos consumidores que optem
por pagar suas compras com cartatildeo de creacutedito
Requer medida cautelar para suspender liminarnlente a efishy
caacutecia dos dispositivos impugnados os quais embora em vigor haacute
mais de seis anos somente ganharam eficaacutecia com a ediccedilatildeo de leis
estaduais e com sucessivas prorrogaccedilotildees do Convecircnio 11998
A relatoria solicitou informaccedilotildees aos requeridos e manifestashy
ccedilatildeo do Advogado-Geral da Uniatildeo e da Procuradoria-Geral da Reshy
puacuteblica
Suscita a Advocacia-Geral da Uniatildeo (fls 272-285) a constitushy
cionalidade das normas impugnadas por entender que natildeo causashy
7
ram invasatildeo de competecircncia legislativa estadual e natildeo se inseriram
entre os temas reservados agrave lei complementar Afastou a alegada
ofensa aos princiacutepios da proporcionalidade e agrave intimidade dos
contribuintes
Haacute informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal (fls 315shy
321) e da Secretaria da Fazenda dos Estados da Bahia (fls 297shy
313) do Rio Grande do Sul (fls 345-389) de Pernambuco (fls
392-410) de Mato Grosso (fls 479-497) do Rio Grande do Sul
(fls 542-586) do Amazonas (fls 588-614) do Paraacute (fls 671-676)
do Rio de Janeiro (fls 698-703) de Sergipe (fls 705-715) de Alashy
goas (fls 749-767) do Tocantins (fls 831-854) de Rondocircnia (fls
1188-1221) do Maranhatildeo (fls 1223-1242) do Amapaacute (fls
1247-1280) do Piauiacute (fls 1314-1335) do Maranhatildeo (fls 1337shy
1356) do Mato Grosso do Sul (fls 1395-1427) de Santa Catashy
rina (fls 1479-1486) de Goiaacutes (fls 1494-1496) de Roraima (fls
1511-1525) do Rio Grande do Norte (fls 1562-1566) e do
Cearaacute (fls 1580-1586) todas no sentido da improcedecircncia do peshy
dido
Jaacute as informaccedilotildees da Secretaria da Fazenda dos Estados do
Paranaacute (fls 412-437) do Acre (fls 500-538) da Paraiacuteba (fls 809shy
825) e de Minas Gerais (fls 1303-1312) posicionaram-se pelo
natildeo conhecimento da accedilatildeo e no meacuterito pela improcedecircncia do
pedido As duas uacuteltimas sustentam natildeo haver pertinecircncia temaacutetica
pois os interesses defendidos na accedilatildeo relacionados ao princiacutepio feshy
derativo e ao direito agrave intimidade dos consumidores natildeo teriam
relaccedilatildeo com os fins estatutaacuterios da autora
8
middot
As informaccedilotildees da Secretaria da Fazenda do Estado do Espiacuteshy
rito Santo (fls 441-467) defendem a extinccedilatildeo parcial do feito no
meacuterito a improcedecircncia do pedido
As informaccedilotildees do Congresso Nacional (fls 679-696) sustenshy
tam improcedecircncia do pedido e acrescentam que convecircnios poshy
dem ser utilizados para outros fins que natildeo aqueles indicados
restritivamente pela autora Aleacutem disso o Convecircnio ECF 11998
natildeo inovou a ordem juriacutedica pois tatildeo somente disciplinou o jaacute
previsto na Lei 95321997 Referido convecircnio ao mencionar
operaccedilotildees com cartatildeo de creacutedito e deacutebito entre as obrigadas agrave
emissatildeo do comprovante por meio de ECF natildeo trouxe nada de
novo uma vez que toda e qualquer operaccedilatildeo negocial deveraacute ser
feita com o uso do ECF (fl 692)
Manifestaccedilatildeo do Advogado-Geral da Uniatildeo (fls 1594-1616)
aduz preliminarmente que o art 62 paraacutegrafo uacutenico da Lei
95321997 e o Convecircnio ECF 11998 foram alterados apoacutes o
ajuizamento da accedilatildeo Quanto a esses dispositivos natildeo tendo havido
aditamento agrave inicial a accedilatildeo natildeo merece conhecimento No meacuterito
afirma que
(I) a quantificaccedilatildeo de receitas e despesas das pessoas juriacutedicas
mediante emissatildeo de cupom fiscal natildeo constitui meio de comproshy
vaccedilatildeo apenas de operaccedilotildees relativas ao ICMS e ao ISS mas de vaacuteshy
rios outros tributos como a contribuiccedilatildeo para financiamento da
Seguridade Social (COFINS) e o Programa de Integraccedilatildeo Social
(PIS) da mesma forma ao estabelecer quais dados os cupons fiscais
9
J
devem conter o art 63 da Lei 95321997 visou a comprovaccedilatildeo
de custos e despesas operacionais para fins de incidecircncia da legislashy
ccedilatildeo do imposto de renda e da contribuiccedilatildeo social sobre o lucro liacute shy
quido (CSLL) o cumprimento da obrigaccedilatildeo acessoacuteria interessa
tanto agrave Uniatildeo quanto aos Estados ao Distrito Federal e aos Munishy
ciacutepios e por esse motivo se estabeleceu a necessidade de celebraccedilatildeo
de convecircnios a fim de harmonizar a legislaccedilatildeo
(rr) o art 146 IlI aliacutenea b da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica natildeo foi
contrariado pois as normas impugnadas nagraveo se inserem no conshy
ceito de normas gerais tributaacuterias uma vez que dispotildeem sobre o
modo de apuraccedilatildeo do creacutedito tributaacuterio (fi 1610) tampouco o
Convecircnio ECF 11998 promoveu inovaccedilotildees na disciplina de
emissatildeo de cupons fiscais a ponto de violar o princiacutepio da legalishy
dade e a competecircncia do Presidente da Repuacuteblica para regulashy
mentar leis federais (art 84 IV da CR)
(rrr) o princiacutepio da proporcionalidade exige afericcedilatildeo da necessishy
dade e da adequaccedilatildeo entre o ocircnus imposto e os fins perseguidos
no caso o objetivo das normas foi evitar sonegaccedilatildeo de receitas aushy
feridas nas operaccedilotildees com cartatildeo de creacutedito e deacutebito por outro
lado diante da constataccedilatildeo de que a praacutetica de emissagraveo eletrocircnica
do cupom fiscal estaacute incorporada agrave rotina dos contribuintes natildeo
procede a alegaccedilatildeo de que os custos dos equipamentos satildeo elevashy
diacutessimos e que mitigariam os pagamentos realizados com cartatildeo
(IV) o acesso a informaccedilotildees de contribuintes pela Receita Federal
notadamente as operaccedilotildees com cartatildeo de creacutedito natildeo viola a inti shy
10
shy
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
midade e a privacidade dos consumidores pois o sigilo bancaacuterio
foi flexibilizado na Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 que permite agrave administraccedilatildeo tributaacuteria requisitar informashy
ccedilotildees sobre o contribuinte a pessoas nsicas e juriacutedicas a fim de dar
efetividade aos princiacutepios da pessoalidade e da capacidade contri shy
butiva consoante o art 145 sect 1ordm da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica
haveria ofensa agrave intimidade dos consumidores se as normas permishy
tissem a divulgaccedilatildeo dessas informaccedilotildees o que natildeo eacute o caso
Conclui no sentido do conhecimento parcial da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Adotou-se o rito do art 12 da Lei 9868 de 10 de novembro
de 1999 (n 156) O pedido de medida cautelar natildeo foi apreciado
Eacute o relatoacuterio
II PRELIMINARES
IIl LEGITIMIDADE ATIVA E PERTINEcircNCIA TEMAacuteTICA
A legitimidade ativa da Confederaccedilatildeo Nacional do Comeacutercio
(CNC) para propositura de accedilotildees diretas tem sido amplamente reshy
conhecida pelo Supremo Tribunal Federal desde que atendido o
requisito da pertinecircncia temaacutetica 2 Esta nada mais eacute do que a legishy
timidade manifestada de modo especial no processo objetivo exi shy
2 Entre outros STE Plenaacuterio ADI 4033DF Relator Ministro JOAQUIM
BARBOSA 15912010 maioria Diaacuterio da justiccedila eletrocircnico4 fev 2011 p 1 STE Plenaacuterio ADI 3691MA ReI Min GrLMAR MENDES 29812007 maioria Dje 8 maio 2008 p 87
11
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
gindo certo viacutenculo de afinidade entre o objeto da accedilatildeo e os inshy
teresses defendidos pela entidade requerente 3
o estatuto social da CNC em seu artigo 1 ordm sect 1ordm conteacutem a
previsatildeo de caber agrave entidade I - representar no plano nacional os
direitos e interesses do comeacutercio brasileiro (Constituiccedilatildeo Federal
art 8ordm III) [ ] VII - a defesa na condiccedilatildeo de postulado filosoacutefico
do direito de propriedade da livre iniciativa da economia de mershy
cado e do Estado Democraacutetico de Direito VIII - a defesa dos
princiacutepios de liberdade para exercer o comeacutercio lealdade na conshy
correcircncia e eacutetica no desempenho da atividade profissional (doe 3
fls 34-35)
As normas objeto dessa accedilao no entender da autora ferem
interesses de seus associados ao impor ocircnus excessivo aos comercishy
antes os quais deveratildeo arcar com o aparato tecnoloacutegico para imshy
plantaccedilatildeo de equipamentos para emissatildeo eletrocircnica de cupons
fiscais (aparelho emissor de cupom fiscal - ECF) Independenteshy
mente da comprovaccedilatildeo de haver severos ocircnus impostos a seus asshy
sociados a alegaccedilatildeo central tem estreito liame com os fins
institucionais da autora constituiacuteda com a finalidade de defender
direitos e interesses dos comerciantes a liberdade de comeacutercio e a
livre iniciativa
Satisfaz-se portanto o requisito da pertinecircncia temaacutetica ~
3 DIDIER JUacuteNIOR Fredie BRAGA Paula Sarno OLIVEIRA Rafael Aspectos processuais da ADln (accedilatildeo direta de inconstitucionalidade) e da ADC (accedilatildeo declaratoacuteria de constitucionalidade) DIDIER JUacuteNIOR Freshydie (organizador) Accedilotildees constitucionais 4 ed Salvador JusPodivrn 2009 p 434
12
shy
II2AusEcircNCIA DE ADITAMENTO DA INICIAL ANTE
ALTERACcedilOtildeES DAS NORMAS IMPUGNADAS
A manifestaccedilatildeo do Advogado-Geral da Uniatildeo postula prelishy
minarmente o conhecimento parcial da accedilatildeo em virtude da aushy
secircncia de aditamento agrave inicial apesar de ter havido mudanccedila da
redaccedilatildeo original da norma impugnada apoacutes ajuizamento da accedilatildeo
De fato o dispositivo do art 62 paraacutegrafo uacutenico da Lei
9532 de 10 dezembro de 1997 sofreu alteraccedilatildeo com o advento da
Lei 11941 de 27 de maio de 2009 e passou a vigorar com o seshy
guinte teor
Art 62 [ ]
Paraacutegrafo uacutenico O equipamento em uso sem a autorizaccedilatildeo a que se refere o caput deste artigo ou que natildeo satisfaccedila os requisitos deste artigo poderaacute ser apreendido pela Secretaria da Receita Federal do Brasil ou pela Secretaria de Fazenda da Unidade Federada e utilizado como prova de qualquer infraccedilatildeo agrave legislaccedilagraveo tributaacuteria decorrente de seu uso
Da anaacutelise do dispositivo originalmente impugnado e da
norma posterior acima transcrita verifica-se natildeo ter havido modishy
ficaccedilatildeo substancial de conteuacutedo Do mesmo modo o Convecircnio
ECF 11998 natildeo foi significamente modificado pelos que o suceshy
deram
A jurisprudecircncia do Supremo Tribunal Federal considerava
imprescindiacutevel aditamento agrave inicial mesmo quando a lei superveshy
niente natildeo houvesse promovido modificaccedilatildeo significativa no conshy
~
13
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
teuacutedo da norma anterior 4 Todavia no julgamento da ADI
4125TO relatora a Ministra CAacuteRMEN LUacuteCIA esse posicionamento
foi modificado e passou a considerar-se natildeo haver prejudicialidade
da accedilatildeo direta de inconstitucionalidade mesmo ausente aditashy
mento agrave inicial se a modificaccedilatildeo legislativa natildeo gerou comproshy
metimento da essecircncia da norma impugnada 5
No caso a ausecircncia de aditamento natildeo prejudica a accedilatildeo pois
haacute identidade de conteuacutedo entre as normas inicialmente impugnashy
das e a redaccedilatildeo atual Caso Vossa Excelecircncia repute necessaacuterio o
aditamento poderaacute fazer intimar a autora para esse fim
111 MEacuteRITO
III 1 OBRIGACcedilAtildeO ACESSOacuteRIA DE EMITIR DOCUMENTOS
FISCAIS POR MElO ELETROacuteNICO
TEMAacuteTICA NAtildeo RESERVADA A COMPLEMENTAR
A accedilatildeo direta de inconstitucionalidade postula declaraccedilatildeo de
nulidade dos arts 61 caput e sect 262 caput e paraacutegrafo uacutenico e 63
da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e do Convecircnio ECF 1
de 25 de fevereiro de 19986 os quais impotildeem agraves empresas de
venda ou revenda a varejo e agraves empresas prestadoras de serviccedilos a
obrigaccedilatildeo acessoacutera de emissatildeo de documentos fiscais por meio d
4 STE PlenaacuterioADI 1922DE ReI MinJoAQUIM BARBOSA 28312007 uno DJe 18 maio 2007p 64
5 STE Plenaacuterio ADI 4125To ReI Min CAacuteRMEN LUacuteCIA 1062010 uno DJe 15 fev 2011 p 68
6 Vide nota 1
14
ti
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
equipamento designado emissor de cupom fiscal (ECF) relativashy
mente a todas as operaccedilotildees com mercadorias ou prestaccedilatildeo de sershy
viccedilos inclusive mediante utilizaccedilatildeo de cartotildees de creacutedito e deacutebito
Discute-se a possibilidade de a exigecircncia ser veiculada por 1ei
federal pois no entender da autora deveria secirc-lo por lei compleshy
mentar ou pelos entes federados mediante lei estadual ou municishy
pal conforme o caso
No plano nacional a Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica reservou agrave
lei complementar dispor sobre normas gerais em mateacuteria de legisshy
laccedilatildeo tributaacuteria especialmente sobre obrigaccedilatildeo lanccedilamento creacuteshy
dito prescriccedilatildeo e decadecircncia tributaacuterios (art 146 IlI b da CR)
Veja-se o comentaacuterio de SACHA CALMON NAVARRO COEacuteLHO sobre a
importacircncia da lei complementar na articu1accedilatildeo e uniformizaccedilatildeo
das ordens juriacutedicas parciais
[] as normas gerais de direito tributaacuterio veiculadas pelas leis complementares satildeo eficazes em todo territoacuterio nacional acompanhando o acircmbito de validade espacial destas e se enshydereccedilam aos legisladores das trecircs ordens de governo da fedeshyraccedilatildeo em verdade seus destinataacuterios A norma geral articula o sistema tributaacuterio da Constituiccedilatildeo agraves legislaccedilotildees fiscais das pessoas poliacuteticas (ordens juriacutedicas parciais) Satildeo normas sobre como fazer normas em sede de tributaccedilatildeo 7
No julgamento do recurso extraordinaacuterio 562276PR-RG8
a relat~ra Ministra EllEN GRACIE entendeu caber agrave lei comple-~
7 COELHO Sacha Calmon Navarro Comentaacuterios agrave Constituiccedilatildeo de 1988 sisshytema tributaacuterio 6 ed Rio de Janeiro Forense 1996 p 132
8 STF Plenaacuterio RE 562276PR-RG ReI Min ELLEN GRACIE 31112010 uno Dje 10 fev 2011 Revista dos Tribunais v 100 n 907 2011 p 428-442
15
middot shyPGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentar assegurar uniformidade de tratamento dos terceiros peshy
rante o Fisco nas diversas esferas federal estadual distrital ou mushy
nicipal
Em outras palavras o que caracteriza uma mateacuteria como reshy
servada agrave lei complementar eacute sua generalidade o fato de estabeleshy
cer regras gerais em mateacuteria de legislaccedilatildeo tributaacuteria de modo a
vincular todas as esferas de governo de modo uniforme
Partindo dessa premissa percebe-se que os dispositivos Imshy
pugnados da Lei 9 5321997 embora tratem de lanccedilamento e
obrigaccedilatildeo tributaacuteria natildeo se inserem no conceito de normas geshy
rais pois satildeo regras especiacuteficas que impotildeem adoccedilatildeo de sistema
eletrocircnico de emissatildeo de cupons fiscais destinado a reduzir a soneshy
gaccedilatildeo de impostos federais (imposto de renda contribuiccedilatildeo social
sobre o lucro liacutequido contribuiccedilatildeo para o financiamento da Segushy
ridade Social e para o Programa de Integraccedilatildeo Social)
Essa obrigaccedilatildeo sem caraacuteter pecuniaacuterio e criada para operacishy
0nalizar a tributaccedilatildeo se insere no rol das obrigaccedilotildees denominadas
acessoacuterias que HUGO DE BRITO MACHADO denomina como sendo
as prestaccedilotildees sem as quais natildeo seria viaacutevel o controle do cumprishy
mento das obrigaccedilotildees tributaacuterias principais 9
Segundo o Coacutedigo Tributaacuterio Nacional - reconhecidamente
recepcionado pela Constituiccedilatildeo de 1988 com status de lei compleshy
mentar - as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorrem da legislaccedilatildeo tributaacuteshy
9 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria TORRES Heleno Taveiacutera (coordenador) Teoria geral da obrigaccedilatildeo tributaacuteria estudos em homenagem ao Professor Joseacute Souto Maior Borges Satildeo Paulo Malheiacuteros 2005 p 301
16
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
ria (art 113 sect 2gt1)10 expressatildeo que tal como a define o art 96 do
CTNl1 compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacishy
onais os decretos e as normas complementares
As obrigaccedilotildees acessoacuterias ou deveres instrumentais na exshy
pressatildeo cunhada por PAULO DE BARROS CARVALHO12 natildeo precisam
ser previstas em lei complementar tampouco por lei em sentido
estrito podem ser veiculadas ateacute em normas infralegais
Nessa direccedilatildeo eacute o escoacutelio de LEANDRO PAULSEN 13
o entendimento ainda predominante - e por noacutes adotado durante muito tempo eacute no sentido de que as obrigaccedilotildees acessoacuterias constituem deveres formais inerentes agrave regulashymentaccedilatildeo das questotildees operacionais relativas agrave tributaccedilatildeo e que natildeo haacute assim a necessidade de lei em sentido formal para o estabelecimento de cada obrigaccedilatildeo acessoacuteria Os Deshycretos que regulamentam cada tributo podem dispor sobre as respectivas obrigaccedilotildees acessoacuterias
Nesse panorama a Lei 95321997 constitui marco regulatoacuteshy
rio adequado e suficiente para veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria
shy10 Art l13A obrigaccedilatildeo tributaacuteria eacute principal ou acessoacuteria [ ]
sect 2Jlbull A obrigaccedilatildeo acessoacuteria decorre da legislaccedilatildeo tributaacuteria e tem por obshyjeto as prestaccedilotildees positivas ou negativas nela previstas no interesse da arreshycadaccedilatildeo ou da fiscalizaccedilatildeo dos tributos
11 Art 96 A expressatildeo legislaccedilatildeo tributaacuteria compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacionais os decretos e as normas complementares que versem no todo ou em parte sobre tributos e relaccedilotildees juriacutedicas a eles pershytinentes
12 CARVALHO Paulo de Barros Curso de Direito Tributaacuterio 25 ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 p 288-290
13 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina e da jurisprudecircncia 15 ed Porto Alegre Livraria do Advogado ESMAFE 2013 p 916
17
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
IlI2 COMPETEcircNCIA TRIBUTAacuteRIA DA U NIAacuteO
Conforme se disse a Lei 95321997 ao implantar o sistema
eletrocircnico de emissatildeo de notas fiscais almejou combater a sonegashy
ccedilatildeo de tributos federais Nenhum dos dispositivos contidos na reshy
ferida norma faz menccedilatildeo a impostos estaduais ou municipais Tais
regras satildeo impositivas apenas para a Uniatildeo tanto que o art 63 preshy
viu a celebraccedilatildeo de convecircnios justamente no intuito de somar esshy
forccedilos com Estados e Municiacutepios na implantaccedilatildeo do sistema
A Uniatildeo apenas estabeleceu obrigaccedilatildeo acessoacuteria concernente
a tributo de sua competecircncia e natildeo invadiu esfera de competecircncia
constitucionalmente reservada aos demais entes federados
IIl3 POSSIBILIDADE DE REGULAMENTAR OBRIGACcedilAtildeO ACESSOacuteRIA
POR CONVEcircNIO DE COOPERACcedilAtildeO
O art 113 sect 2ordm combinado com o art 96 do CTN mencioshy
nados alhures prevecirc possibilidade de impor obrigaccedilotildees tributaacuterias
de caraacuteter acessoacuterio por meio de normas infralegais
Hugo de Brito Machado14 observa ser exagero a opiniatildeo de
alguns doutrinadores de que todas as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorshy
reriam somente da lei pois ningueacutem estaria obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa senatildeo em virtude de lei E eXPliJ
14 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria In TORRES Heleno Taveira (coord) Teoria geral da obrigaccedilatildeo trishybutaacuteria Obra citada p 299-230
18
Exagero porque se o ningueacutem estaacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa em virtude de lei tivesse caraacuteter absoluto seshyriam totalmente inuacuteteis todas as prescriccedilotildees normativas inshyfralegais de tal sorte que poderiam ser atirados na cesta do lixo todos os regulamentos portarias e tantos outros atos normativos sem que isto qualquer falta fizesse ao ordenashymento juriacutedico
Aspectos do alcance do princiacutepio da legalidade contido no
art 50 lI da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica foram largamente enfrenshy
tados pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da accedilatildeo direta
de inconstitucionalidade 3367DF ajuizada contra a Emenda
Constitucional 45 de 8 de dezembro de 2004 nos dispositivos em
que criou o Conselho Nacional de Justiccedila e o Conselho Nacional
do Ministeacuterio Puacuteblico O Ministro GILMAR MENDES por exemplo
sustentou a certa altura (fi 71 do acoacuterdatildeo)
A ideacuteia da submissatildeo da Administraccedilatildeo [Puacuteblica] agrave lei eacute hoje quase oacutebvia No entanto como ensina GARCIacuteA DE ENTERRIacuteA eacute preciso ter cuidado para natildeo entender como lei apenas a lei em sentido formal O conceito de legalidade natildeo faz refeshyrecircncia a um tipo de norma especiacutefica mas ao ordenamento juriacutedico como um todo o que [MAURICE] HAURIOU chamava de bloco de legalidade
Portanto quando a Constituiccedilatildeo em seu art 5ordm lI prescreve que ningueacutem seraacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alshyguma coisa senatildeo em virtude de lei por lei deve-se enshytender o conjunto do ordenamento juriacutedico cujo fundamento de validade formal e material encontra-se preshycisamente na proacutepria Constituiccedilatildeo Traduzindo em outros termos a Constituiccedilatildeo diz que ningueacutem seraacute obrigado a fashyzer ou deixar de fazer alguma coisa que natildeo esteja previa-~ mente estabelecido [sic] na proacutepria Constituiccedilatildeo e nas normas dela derivadas 15
15 STF Plenaacuterio ADI 3367DF ReI Min CEZAR PELUSO 13 abro 2005 unacircnime nesse ponto e maioria DJ 1 17 mar 2006 p 4 republ DJ 122
19
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Dessa forma adotando-se a prenussa de que as obrigaccedilotildees
acessoacuterias natildeo se subordinam ao princiacutepio da legalidade estrita natildeo
haacute empecilho juriacutedico-constitucional a que sejam veiculadas meshy
diante convecircnio cuja natureza eacute de norma complementar agraves leis
aos tratados e agraves convenccedilotildees internacionais consoante o art 100
IV do CTN 16
LEANDRO PAULSEN observa que o Sistema Tributaacuterio Nacional
admite dois niacuteveis de convecircnios convecircnios de cooperaccedilatildeo de cushy
nho meramente administrativo e convecircnios que veiculam mateacuterias
reservadas constitucionalmente os quais tecircm acircmbito restrito (art
155 sect 2ordm XII aliacutenea g da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)17 A distinshy
ccedilatildeo importa pois enquanto os primeiros se subordinam agrave lei comshy
plementando-a os segundos por autorizaccedilatildeo constitucional
podem disciplinar mateacuteria com forccedila de lei em sentido material
o Convecircnio ECF 11998 caracteriza-se como de cooperashy
ccedilatildeo pois se limita a dispor regras sobre a emissatildeo de cupom fiscal
por meio eletrocircnico que eacute obrigaccedilatildeo acessoacuteria tiacutepica cuja reshy
set 2006 p 29 16 Art 100 Satildeo normas complementares das leis dos tratados e das convenshy
ccedilotildees internacionais e dos decretos I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas 11 - as decisotildees dos oacutergatildeos singulares ou coletivos de jurisdiccedilatildeo administrashytiva a que a lei atribua eficaacutecia normativa 111 - as praacuteticas reiteradamente observadas pelas autoridades administratishyvas IV - os convecircnios que entre si celebrem a Uniatildeo os Estados o Distrito Federal e os Municiacutepios
17 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina c da jurisprudecircncia Ob cit p 872
20
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentaccedilatildeo natildeo estaacute reservada agrave lei em sentido estrito mas pode ser
prevista em normas infralegais
Ademais o convecircnio natildeo inova a lei pois apenas dispotildee sobre
a utilizaccedilatildeo do denominado equipamento emissor de cupom fiscal
(ECF) e especifica o conteuacutedo obrigatoacuterio das notas fiscais para
efeito de comprovaccedilatildeo de custos e despesas operacionais
Portanto a veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria por melO de
convecircnio de cooperaccedilatildeo natildeo ofende o princiacutepio da legalidade
IH4 PRINCIacutePIO DA PROPORCIONALIDADE ATENDIMENTO
A CRITEacuteRIOS DE ADEQUACcedilAtildeO E NECESSIDADE
De acordo com a doutrina as restriccedilotildees a direitos devem li shy
mitar-se ao estritamente necessaacuterio para preservaccedilatildeo de outros dishy
reitos ou de interesses constitucionalmente protegidos
CANOTILHO18 ao dissertar sobre o princiacutepio da proporcionalidade
em sentido estrito consectaacuterio do princiacutepio da proibiccedilatildeo de excesshy
sos pondera
Meio e fim satildeo colocados em equaccedilatildeo mediante um juiacutezo de ponderaccedilatildeo com o objectivo de se avaliar se o meio utili shyzado eacute ou natildeo desproporcionado em relaccedilatildeo ao fim Trata-se pois de uma questatildeo de medida ou desmedida para se al shycanccedilar um fim pesar as desvantagens dos meios em relaccedilatildeo agraves vantagens do fim
Sendo o princiacutepio da proporcionalidade dirigido ao legislashy
dor deve este sopesar as desvantagens dos meios empregados com
18 CANOTILHO Joseacute Joaquim Gomes Direito Constitucional e teoria da consshytituiccedilatildeo 7 ed Coimbra Almedina p 270
21
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
os beneficios a serem alcanccedilados ao fim observada a adequaccedilatildeo e a
necessidade da medida a aplicar na extensatildeo e no alcance estritashy
mente necessaacuterios (a justa medida) 19 A restriccedilatildeo de direitos deve
ser apropriada para atingir o fim almejado e o meio deve ser o esshy
tritamente necessaacuterio
HUGO DE BRJTO MACHAD020 entende com razatildeo que o prinshy
ciacutepio da proporcionalidade tambeacutem se aplica agraves obrigaccedilotildees acessoacuteshy
nas
Finalmente eacute de se ressaltar que o legislador estaacute sempre submetido agraves limitaccedilotildees constitucionais de sorte que ao insshytituir deveres administrativos no interesse da fiscalizaccedilatildeo e da arrecadaccedilatildeo de tributos natildeo pode sob pena de invalidade da norma que edita instituir deveres que natildeo sejam razoaacuteveis e proporcionais Assim mesmo quando instituiacutedos por lei esses deveres administrativos somente satildeo exigiacuteveis nos limites da razoabilidade e da proporcionalidade princiacutepios constitucioshynais que limitam a liberdade do legislador
A Lei 95321997 ao prever a implantaccedilatildeo de equipamentos
eletrocircnicos para emissatildeo de cupons fiscais buscou aperfeiccediloar a fisshy
calizaccedilatildeo e a arrecadaccedilatildeo de impostos federais Mas esse natildeo eacute seu
uacutenico objetivo pois a informatizaccedilatildeo aumenta a transparecircncia da
administraccedilatildeo tributaacuteria e melhora o serviccedilo prestado ao contribushy
inte que por sua vez tem sua rotina fiscal simplificada Aleacutem disso
os custos iniciais com tecnologia em todas as aacutereas da economia
costumam ser compensados no longo prazo g 19 SILVAVirgiacutelio Afonso da Direitos fundamentais conteuacutedo essencial restriccedilotildees e
tificaacutecia Satildeo Paulo Malheiros 2010 p 174
20 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria Ob cit p 301
22
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
A globalizaccedilatildeo e a concorrecircncia interna impotildeem ao Estado e
aos cidadatildeos constante evoluccedilatildeo tecnoloacutegica Natildeo obstante certa
contrariedade a interesses econocircmicos individuais a exigecircncia das
normas impugnadas eacute compatiacutevel com o beneficio advindo para o
Estado e para a proacutepria sociedade uma vez que com a diminuiccedilatildeo
da sonegaccedilatildeo tende-se a lograr sistema tributaacuterio mais justo
Aliaacutes a inquietaccedilatildeo com a eficiecircncia e a justiccedila dos sistemas
legais de combate agrave evasatildeo fiscal natildeo eacute peculiaridade brasileira
Muito ao contraacuterio o tema tem sido objeto de preocupaccedilatildeo munshy
dial tanto pelas necessidades de arrecadaccedilatildeo quanto pela imporshy
tacircncia de reduzir a injusticcedila e a concorrecircncia desleal que a
sonegaccedilatildeo de tributos gera entre os agentes econocircmicos assim
como a quebra de confianccedila entre os contribuintes O G-20
grupo das vinte maiores economias do planeta que o Brasil inteshy
gra incluiu a justiccedila e a eficiecircncia dos sistemas tributaacuterios entre as
prioridades de sua Agenda 2014 ao declarar
Sistemas tributaacuterios domeacutesticos e internacionais em bom funcionamento satildeo essenciais agraves economias nacionais ao coshymeacutercio global e agrave manutenccedilatildeo da confianccedila da comunidade e do empresariado nos governos
Onde a carga tributaacuteria natildeo eacute distribuiacuteda de forma justa ou onde haacute lacunas nas leis tributaacuterias que permitem a algumas empresas escapar ao pagamento de sua quota de tributos contribuintes e empresas precisam pagar mais tributos ou )_ aceitar niacutevel reduzido de serviccedilos puacuteblicos 21 ~
21 No original Welljunctoning domestc and infemational tax systerns are essental to dornestic ecotlomies global trade and maitltaining commutlity ard bustCss trust in governments Where the tax burdm iacutesn t spread fairly or there are loopholes in tax laws that
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Na Organizaccedilatildeo para Cooperaccedilatildeo e Desenvolvimento Ecoshy
nocircmico (OCDE) de que o Brasil natildeo eacute membro mas de cujas inishy
ciativas participa em diversos campos o tema da evasatildeo fiscal eacute
igualmente prioritaacuterio Seu Secretaacuterio Geral recentemente publi shy
cou artigo no qual destacou
Juntamente com a evasatildeo fiscal natildeo podemos mais tolerar a elisatildeo fiscal agressiva que a opiniatildeo puacuteblica maciccedilamente reshyjeita Nenhum paiacutes pode erradicar essa praga por si soacute Accedilatildeo coletiva e coordenada dos governos eacute essencial
Aqui tambeacutem o G20 pediu-nos [atilde OCDE] que revisasse as regras tributaacuterias internacionais a fim de pocircr as pequenas e meacutedias empresas e as multinacionais em um campo de jogo equilibrado Combater a erosatildeo das bases fiscais e o desvio de lucro [ da tributaccedilatildeo] tornou-se prioridade agora que a confianccedila dos contribuintes na efetividade e na justiccedila de seus sistemas tributaacuterios depende disso [ ]22
A preocupaccedilatildeo com a evasatildeo tributaacuteria eacute planetaacuteria e o Brasil
deve aprimorar sua legislaccedilatildeo fiscal inclusive na seara criminal 0
alioU some companies to escape paying their share of tax taxpayers and businesses either have to pay more tax or accept a reduced level of government services Disponiacutevel no siacutetio eletrocircnico do G20 em Home -7 e20 Priorities -7 e20 2014 Agenda -7 Tax laquo httpbitlyg202014tax gt ou lt httpsWWvg20orgg20 prioritiesg20 2014 agendatax raquo acesso em 9 abro 2014
22 GURRIacuteA Angel Iagravex evasion substantial progress but countries 11USt keep up their dforts Disponiacutevel em lt httpzipnetbfm3p] gt ou lt httpwwwoecdorg tax taxevasionsubstantialprogressbutcountriesmus tkeepuptheiretTortshtm gt acesso em 9 abro 2014 No original In addiacutetiacuteon to tax evasion Ue can no longer tolerate aggressive tax avoidance which public opiniacuteon massivc1y rejects No country can stem this global scourge on its OWll Collective and co-ordinated action by govemments is essential Here too the e20 has asked us to relliew irttemational tax mies in order to put SMEs ard multinationals ou a leveI playing field Combatirtg the erosiorl if tax bases and the shifting cif profit has become a priority now that taxpayers trust in the dfectiveness and fairness of their tax systems depends on it [ r
24
PGR
mecanismo previsto nas normas em foco caminha nessa direccedilatildeo de
forma legiacutetima e proporcional
Enfim as normas impugnadas atendem a criteacuterios de adequashy
ccedilatildeo e necessidade portanto compatiacuteveis com o princiacutepio constitushy
cional da proporcionalidade
1115 DIREITO Agrave INTIMIDADE E Agrave PRIVACIDADE
Consoante a autora a integraccedilatildeo do ECF com a maacutequina
para processar pagamentos eletrocircnicos com cartatildeo de creacutedito e deacuteshy
bito permitiria conhecer haacutebitos de consumo dos cidadatildeos o que
ofenderia o direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5ordm X e XII
da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)
As informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal esclarecem
que a Instruccedilatildeo Normativa 341 de 15 de julho de 200323 detershy
mina que se informem os valores movimentados de maneira gloshy
bal de modo que o fisco federal natildeo teraacute conhecimento do que
foi adquirido pelos consumidores Se entretanto os gastos globais
forem incompatiacuteveis com a renda declarada de um contribuinte~ 23 Para os efeitos desta Instruccedilatildeo Normativa considera-se
I - administradora de cartotildees de creacutedito [] 11 - montante global mensalmente movimentado o somatoacuterio dos a) pagamentos efetuados no mecircs pelos titulares dos cartotildees pessoa fisica ou juriacutedica a qualquer tiacutetulo independente da natureza juriacutedica da operaccedilatildeo inclusive decorrentes de acordos de caraacuteter judicial ou extrajudicial em reshylaccedilatildeo a todos os cartotildees emitidos inclusive adicionais b) repasses efetuados no mecircs a todos os estabelecimentos credenciados pessoa fisica ou juriacutedica deduzindo-se os valores correspondentes a coshymissotildees alugueacuteis taxas e tarifas devidas agrave administradora de cartatildeo de creacuteshydito
25
1 J
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
essa informaccedilatildeo pode serV1r como base juntamente com outras
para o iniacutecio de fiscalizaccedilatildeo - o que eacute aliaacutes perfeitamente legiacutetimo
do ponto de vista juriacutedico e compatiacutevel com os objetivos institucishy
onais da Receita Federal do Brasil
A implantaccedilatildeo de sistema informatizado possibilita agrave adminisshy
traccedilatildeo tributaacuteria ter acesso a dados relevantes no combate agrave soneshy
gaccedilatildeo fiscal e natildeo representa devassa na vida privada dos
consumidores
De qualquer forma o direito agrave intimidade e agrave privacidade
nao tecircm caraacuteter absoluto podendo ser relativizados para salvashy
guarda de outros valores constitucionalmente protegidos 24
Vale relembrar o voto do Ministro FRANCISCO REZEK no
mandado de seguranccedila 21729DF no qual se debatia sobre o dishy
reito agrave privacidade e agrave intimidade em relaccedilatildeo a dados bancaacuterios 2s
[] Tenho dificuldade extrema de construir sobre o artigo 52 sobre o rol constitucional de direitos a nuacutestica do sigilo banshycaacuterio somente contornaacutevel nos termos de outra regra da proacutepria Carta O inciso X afirma inviolaacuteveis a intimidade a vida privada a honra e a imagem das pessoas valores que natildeo tecircm merecido diga-se de passagem maior respeito por parte da sociedade brasileira da nossa eacutepoca - e dos meios de comunicaccedilatildeo de massa que em uacuteltima anaacutelise atendem agrave de- manda e ao gosto ainda no que tecircm de menos nobre ou construtivo dessa mesma sociedade
24 SARLET Ingo Wolfgang Comentaacuterio ao artigo 52 caput In CANOTILHO J J Gomes MENDES Gilmar SARLET lngo Wolfgang STRECK Lenio L (coords) Comentaacuterios agrave Corlstituiccedilatildeo do Brasil Satildeo Paulo Saraiva Almedina 2013 p 201
25 STF Plenaacuterio MS 21729DF ReI Min MARCO AUREacuteLIO 5101995 maioria DJ 19 out 2001 p 33
26
o inciso X do rol de direitos fala assim numa iacutel1timidade onde a meu ver seria extraordinaacuterio agasalhar a contabilidade mesmo a das pessoas naturais e por melhor razatildeo a das emshypresas
[] Numa reflexatildeo extralegal observo que a vida financeira das empresas e das pessoas naturais natildeo teria mesmo por que enshyc1ausurar-se ao conhecimento da autoridade legiacutetima - natildeo a justiccedila tatildeo soacute mas tambeacutem o parlamento o Ministeacuterio Puacuteshyblico a administraccedilatildeo executiva jaacute que esta uacuteltima reclama pela voz da autoridade fiscal o inteiro conhecimento do pashytrimocircnio dos rendimentos dos creacuteditos e deacutebitos ateacute mesmo do mais discreto dos contribuintes assalariados Natildeo sei a que espeacutecie de interesse serviria a miacutestica do sigilo bancaacuterio a menos que se presumam falsos os dados em registro numa dessas duas oacuterbitas ou em ambas e por iacutesso natildeo coincidentes com o cadastro fiscal e o cadastro bancaacuterio das pessoas e emshypresas
Aleacutem disso a Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 ao outorgar poderes agraves autoridades e agentes ftltcailt tributaacuteshy
rios da Uniatildeo Estados e Municiacutepios para fiscalizaccedilatildeo de registros
de empresas financeiras deixou evidente que as informaccedilotildees obtishy
das natildeo podem ser divulgadas a terceiros sob pena de responsabilishy
dade administrativa do servidor2( o qual tambeacutem natildeo se exime de
responsabilidade criminal nesses casoS 27
26 Art 11 O servidor puacuteblico que utilizar ou viabilizar a utilizaccedilatildeo de qualshyquer informaccedilatildeo obtida em decorrecircncia da quebra de sigilo de que trata esta Lei Complementar responde pessoal e diretamente pelos danos decorshyrentes sem prejuiacutezo da responsabilidade objetiva da entidade puacuteblica quando comprovado que o servidor agiu de acordo com orientaccedilatildeo ofishycial
27 Art 325 Revelar fato de que tem ciecircncia em razatildeo do cargo e que deva permanecer em segredo ou facilitar-lhe a revelaccedilatildeo Pena - detenccedilatildeo de seis meses a dois anos ou multa se o fato natildeo constishytuiacute crime mais grave sect 111
bull Nas mesmas penas deste artigo incorre quem
27
I
t
bull ~
Nessa linha de raciociacutenio ao interpretar o art 5deg incisos X e
XII da Constituiccedilatildeo Federal o Ministro AYRES BRITTO afirma
com propriedade2s
[] Entatildeo me parece que a conjugaccedilatildeo do inciso XII com o inciso X da Constituiccedilatildeo abona a tese de que o que se pro iacutebe natildeo eacute o acesso a dados mas a quebra do sigilo eacute o vaza mento do conteuacutedo de dados Eacute o vazamento eacute a divulgaccedilatildeo E no caso as leis de regecircncia ao falar das transshyferecircncias de dados sigilosos eacute evidente que elas impotildeem ao oacutergatildeo destinataacuterio desses dados a claacuteusula de confidenciali shydade cuja quebra implica a tipificaccedilatildeo ou o cometimento de crime
Nessa perspectiva tudo o que foi dito sobre o sigilo bancaacuterio
tambeacutem se aplica agraves informaccedilotildees relativas a operaccedilotildees com cartatildeo
de creacutedito e deacutebito obtidas pela administraccedilatildeo tributaacuteria porshy
quanto os bens juriacutedicos protegidos satildeo idecircnticos
Em suma as normas impugnadas natildeo ofendem o direito agrave inshy
timidade e agrave privacidade pois os dados postos ao dispor das autori shy
dades tributaacuterias natildeo revelam informaccedilotildees de cunho iacutentimo Aleacutem
disso o resguardo ao sigilo de dados encontra limites na leI e nao
eacute nesse caso oponiacutevel agraves autoridades tributaacuterias
I - permite ou facilita mediante atribuiccedilatildeo fornecimento e empreacutestimo de senha ou qualquer outra forma o acesso de pessoas natildeo autorizadas a sistemas de informaccedilotildees ou banco de dados da Administraccedilatildeo Puacuteblica II - se utiliza indevidamente do acesso restrito sect 2Q Se da accedilatildeo ou omissatildeo resulta dano agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica ou a oushybull
trem Pena reclusatildeo de 2 (dois) a 6 (seis) anos e multa
28 STF Plenaacuterio RE 389808PR ReI Min MARCO AUREacuteLIO 15122010 maioria DJe 86 10 maio 2011
28
PGrt Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Iv CONCLUSAtildeO
Em resumo os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo
uacutenico e 63 da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e o Convecircshy
nio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 natildeo padecem de inconsti shy
tucionalidade formal nem material
Ante o exposto o parecer eacute pelo conhecimento da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Brasiacutelia (DF) 18 de julho de 2014
~~t~eIacuterO Barros Procurador-Geral da Repuacuteblica
RJMBWStrlMmiddotParPGRWS80J20l4
29
ram invasatildeo de competecircncia legislativa estadual e natildeo se inseriram
entre os temas reservados agrave lei complementar Afastou a alegada
ofensa aos princiacutepios da proporcionalidade e agrave intimidade dos
contribuintes
Haacute informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal (fls 315shy
321) e da Secretaria da Fazenda dos Estados da Bahia (fls 297shy
313) do Rio Grande do Sul (fls 345-389) de Pernambuco (fls
392-410) de Mato Grosso (fls 479-497) do Rio Grande do Sul
(fls 542-586) do Amazonas (fls 588-614) do Paraacute (fls 671-676)
do Rio de Janeiro (fls 698-703) de Sergipe (fls 705-715) de Alashy
goas (fls 749-767) do Tocantins (fls 831-854) de Rondocircnia (fls
1188-1221) do Maranhatildeo (fls 1223-1242) do Amapaacute (fls
1247-1280) do Piauiacute (fls 1314-1335) do Maranhatildeo (fls 1337shy
1356) do Mato Grosso do Sul (fls 1395-1427) de Santa Catashy
rina (fls 1479-1486) de Goiaacutes (fls 1494-1496) de Roraima (fls
1511-1525) do Rio Grande do Norte (fls 1562-1566) e do
Cearaacute (fls 1580-1586) todas no sentido da improcedecircncia do peshy
dido
Jaacute as informaccedilotildees da Secretaria da Fazenda dos Estados do
Paranaacute (fls 412-437) do Acre (fls 500-538) da Paraiacuteba (fls 809shy
825) e de Minas Gerais (fls 1303-1312) posicionaram-se pelo
natildeo conhecimento da accedilatildeo e no meacuterito pela improcedecircncia do
pedido As duas uacuteltimas sustentam natildeo haver pertinecircncia temaacutetica
pois os interesses defendidos na accedilatildeo relacionados ao princiacutepio feshy
derativo e ao direito agrave intimidade dos consumidores natildeo teriam
relaccedilatildeo com os fins estatutaacuterios da autora
8
middot
As informaccedilotildees da Secretaria da Fazenda do Estado do Espiacuteshy
rito Santo (fls 441-467) defendem a extinccedilatildeo parcial do feito no
meacuterito a improcedecircncia do pedido
As informaccedilotildees do Congresso Nacional (fls 679-696) sustenshy
tam improcedecircncia do pedido e acrescentam que convecircnios poshy
dem ser utilizados para outros fins que natildeo aqueles indicados
restritivamente pela autora Aleacutem disso o Convecircnio ECF 11998
natildeo inovou a ordem juriacutedica pois tatildeo somente disciplinou o jaacute
previsto na Lei 95321997 Referido convecircnio ao mencionar
operaccedilotildees com cartatildeo de creacutedito e deacutebito entre as obrigadas agrave
emissatildeo do comprovante por meio de ECF natildeo trouxe nada de
novo uma vez que toda e qualquer operaccedilatildeo negocial deveraacute ser
feita com o uso do ECF (fl 692)
Manifestaccedilatildeo do Advogado-Geral da Uniatildeo (fls 1594-1616)
aduz preliminarmente que o art 62 paraacutegrafo uacutenico da Lei
95321997 e o Convecircnio ECF 11998 foram alterados apoacutes o
ajuizamento da accedilatildeo Quanto a esses dispositivos natildeo tendo havido
aditamento agrave inicial a accedilatildeo natildeo merece conhecimento No meacuterito
afirma que
(I) a quantificaccedilatildeo de receitas e despesas das pessoas juriacutedicas
mediante emissatildeo de cupom fiscal natildeo constitui meio de comproshy
vaccedilatildeo apenas de operaccedilotildees relativas ao ICMS e ao ISS mas de vaacuteshy
rios outros tributos como a contribuiccedilatildeo para financiamento da
Seguridade Social (COFINS) e o Programa de Integraccedilatildeo Social
(PIS) da mesma forma ao estabelecer quais dados os cupons fiscais
9
J
devem conter o art 63 da Lei 95321997 visou a comprovaccedilatildeo
de custos e despesas operacionais para fins de incidecircncia da legislashy
ccedilatildeo do imposto de renda e da contribuiccedilatildeo social sobre o lucro liacute shy
quido (CSLL) o cumprimento da obrigaccedilatildeo acessoacuteria interessa
tanto agrave Uniatildeo quanto aos Estados ao Distrito Federal e aos Munishy
ciacutepios e por esse motivo se estabeleceu a necessidade de celebraccedilatildeo
de convecircnios a fim de harmonizar a legislaccedilatildeo
(rr) o art 146 IlI aliacutenea b da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica natildeo foi
contrariado pois as normas impugnadas nagraveo se inserem no conshy
ceito de normas gerais tributaacuterias uma vez que dispotildeem sobre o
modo de apuraccedilatildeo do creacutedito tributaacuterio (fi 1610) tampouco o
Convecircnio ECF 11998 promoveu inovaccedilotildees na disciplina de
emissatildeo de cupons fiscais a ponto de violar o princiacutepio da legalishy
dade e a competecircncia do Presidente da Repuacuteblica para regulashy
mentar leis federais (art 84 IV da CR)
(rrr) o princiacutepio da proporcionalidade exige afericcedilatildeo da necessishy
dade e da adequaccedilatildeo entre o ocircnus imposto e os fins perseguidos
no caso o objetivo das normas foi evitar sonegaccedilatildeo de receitas aushy
feridas nas operaccedilotildees com cartatildeo de creacutedito e deacutebito por outro
lado diante da constataccedilatildeo de que a praacutetica de emissagraveo eletrocircnica
do cupom fiscal estaacute incorporada agrave rotina dos contribuintes natildeo
procede a alegaccedilatildeo de que os custos dos equipamentos satildeo elevashy
diacutessimos e que mitigariam os pagamentos realizados com cartatildeo
(IV) o acesso a informaccedilotildees de contribuintes pela Receita Federal
notadamente as operaccedilotildees com cartatildeo de creacutedito natildeo viola a inti shy
10
shy
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
midade e a privacidade dos consumidores pois o sigilo bancaacuterio
foi flexibilizado na Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 que permite agrave administraccedilatildeo tributaacuteria requisitar informashy
ccedilotildees sobre o contribuinte a pessoas nsicas e juriacutedicas a fim de dar
efetividade aos princiacutepios da pessoalidade e da capacidade contri shy
butiva consoante o art 145 sect 1ordm da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica
haveria ofensa agrave intimidade dos consumidores se as normas permishy
tissem a divulgaccedilatildeo dessas informaccedilotildees o que natildeo eacute o caso
Conclui no sentido do conhecimento parcial da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Adotou-se o rito do art 12 da Lei 9868 de 10 de novembro
de 1999 (n 156) O pedido de medida cautelar natildeo foi apreciado
Eacute o relatoacuterio
II PRELIMINARES
IIl LEGITIMIDADE ATIVA E PERTINEcircNCIA TEMAacuteTICA
A legitimidade ativa da Confederaccedilatildeo Nacional do Comeacutercio
(CNC) para propositura de accedilotildees diretas tem sido amplamente reshy
conhecida pelo Supremo Tribunal Federal desde que atendido o
requisito da pertinecircncia temaacutetica 2 Esta nada mais eacute do que a legishy
timidade manifestada de modo especial no processo objetivo exi shy
2 Entre outros STE Plenaacuterio ADI 4033DF Relator Ministro JOAQUIM
BARBOSA 15912010 maioria Diaacuterio da justiccedila eletrocircnico4 fev 2011 p 1 STE Plenaacuterio ADI 3691MA ReI Min GrLMAR MENDES 29812007 maioria Dje 8 maio 2008 p 87
11
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
gindo certo viacutenculo de afinidade entre o objeto da accedilatildeo e os inshy
teresses defendidos pela entidade requerente 3
o estatuto social da CNC em seu artigo 1 ordm sect 1ordm conteacutem a
previsatildeo de caber agrave entidade I - representar no plano nacional os
direitos e interesses do comeacutercio brasileiro (Constituiccedilatildeo Federal
art 8ordm III) [ ] VII - a defesa na condiccedilatildeo de postulado filosoacutefico
do direito de propriedade da livre iniciativa da economia de mershy
cado e do Estado Democraacutetico de Direito VIII - a defesa dos
princiacutepios de liberdade para exercer o comeacutercio lealdade na conshy
correcircncia e eacutetica no desempenho da atividade profissional (doe 3
fls 34-35)
As normas objeto dessa accedilao no entender da autora ferem
interesses de seus associados ao impor ocircnus excessivo aos comercishy
antes os quais deveratildeo arcar com o aparato tecnoloacutegico para imshy
plantaccedilatildeo de equipamentos para emissatildeo eletrocircnica de cupons
fiscais (aparelho emissor de cupom fiscal - ECF) Independenteshy
mente da comprovaccedilatildeo de haver severos ocircnus impostos a seus asshy
sociados a alegaccedilatildeo central tem estreito liame com os fins
institucionais da autora constituiacuteda com a finalidade de defender
direitos e interesses dos comerciantes a liberdade de comeacutercio e a
livre iniciativa
Satisfaz-se portanto o requisito da pertinecircncia temaacutetica ~
3 DIDIER JUacuteNIOR Fredie BRAGA Paula Sarno OLIVEIRA Rafael Aspectos processuais da ADln (accedilatildeo direta de inconstitucionalidade) e da ADC (accedilatildeo declaratoacuteria de constitucionalidade) DIDIER JUacuteNIOR Freshydie (organizador) Accedilotildees constitucionais 4 ed Salvador JusPodivrn 2009 p 434
12
shy
II2AusEcircNCIA DE ADITAMENTO DA INICIAL ANTE
ALTERACcedilOtildeES DAS NORMAS IMPUGNADAS
A manifestaccedilatildeo do Advogado-Geral da Uniatildeo postula prelishy
minarmente o conhecimento parcial da accedilatildeo em virtude da aushy
secircncia de aditamento agrave inicial apesar de ter havido mudanccedila da
redaccedilatildeo original da norma impugnada apoacutes ajuizamento da accedilatildeo
De fato o dispositivo do art 62 paraacutegrafo uacutenico da Lei
9532 de 10 dezembro de 1997 sofreu alteraccedilatildeo com o advento da
Lei 11941 de 27 de maio de 2009 e passou a vigorar com o seshy
guinte teor
Art 62 [ ]
Paraacutegrafo uacutenico O equipamento em uso sem a autorizaccedilatildeo a que se refere o caput deste artigo ou que natildeo satisfaccedila os requisitos deste artigo poderaacute ser apreendido pela Secretaria da Receita Federal do Brasil ou pela Secretaria de Fazenda da Unidade Federada e utilizado como prova de qualquer infraccedilatildeo agrave legislaccedilagraveo tributaacuteria decorrente de seu uso
Da anaacutelise do dispositivo originalmente impugnado e da
norma posterior acima transcrita verifica-se natildeo ter havido modishy
ficaccedilatildeo substancial de conteuacutedo Do mesmo modo o Convecircnio
ECF 11998 natildeo foi significamente modificado pelos que o suceshy
deram
A jurisprudecircncia do Supremo Tribunal Federal considerava
imprescindiacutevel aditamento agrave inicial mesmo quando a lei superveshy
niente natildeo houvesse promovido modificaccedilatildeo significativa no conshy
~
13
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
teuacutedo da norma anterior 4 Todavia no julgamento da ADI
4125TO relatora a Ministra CAacuteRMEN LUacuteCIA esse posicionamento
foi modificado e passou a considerar-se natildeo haver prejudicialidade
da accedilatildeo direta de inconstitucionalidade mesmo ausente aditashy
mento agrave inicial se a modificaccedilatildeo legislativa natildeo gerou comproshy
metimento da essecircncia da norma impugnada 5
No caso a ausecircncia de aditamento natildeo prejudica a accedilatildeo pois
haacute identidade de conteuacutedo entre as normas inicialmente impugnashy
das e a redaccedilatildeo atual Caso Vossa Excelecircncia repute necessaacuterio o
aditamento poderaacute fazer intimar a autora para esse fim
111 MEacuteRITO
III 1 OBRIGACcedilAtildeO ACESSOacuteRIA DE EMITIR DOCUMENTOS
FISCAIS POR MElO ELETROacuteNICO
TEMAacuteTICA NAtildeo RESERVADA A COMPLEMENTAR
A accedilatildeo direta de inconstitucionalidade postula declaraccedilatildeo de
nulidade dos arts 61 caput e sect 262 caput e paraacutegrafo uacutenico e 63
da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e do Convecircnio ECF 1
de 25 de fevereiro de 19986 os quais impotildeem agraves empresas de
venda ou revenda a varejo e agraves empresas prestadoras de serviccedilos a
obrigaccedilatildeo acessoacutera de emissatildeo de documentos fiscais por meio d
4 STE PlenaacuterioADI 1922DE ReI MinJoAQUIM BARBOSA 28312007 uno DJe 18 maio 2007p 64
5 STE Plenaacuterio ADI 4125To ReI Min CAacuteRMEN LUacuteCIA 1062010 uno DJe 15 fev 2011 p 68
6 Vide nota 1
14
ti
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
equipamento designado emissor de cupom fiscal (ECF) relativashy
mente a todas as operaccedilotildees com mercadorias ou prestaccedilatildeo de sershy
viccedilos inclusive mediante utilizaccedilatildeo de cartotildees de creacutedito e deacutebito
Discute-se a possibilidade de a exigecircncia ser veiculada por 1ei
federal pois no entender da autora deveria secirc-lo por lei compleshy
mentar ou pelos entes federados mediante lei estadual ou municishy
pal conforme o caso
No plano nacional a Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica reservou agrave
lei complementar dispor sobre normas gerais em mateacuteria de legisshy
laccedilatildeo tributaacuteria especialmente sobre obrigaccedilatildeo lanccedilamento creacuteshy
dito prescriccedilatildeo e decadecircncia tributaacuterios (art 146 IlI b da CR)
Veja-se o comentaacuterio de SACHA CALMON NAVARRO COEacuteLHO sobre a
importacircncia da lei complementar na articu1accedilatildeo e uniformizaccedilatildeo
das ordens juriacutedicas parciais
[] as normas gerais de direito tributaacuterio veiculadas pelas leis complementares satildeo eficazes em todo territoacuterio nacional acompanhando o acircmbito de validade espacial destas e se enshydereccedilam aos legisladores das trecircs ordens de governo da fedeshyraccedilatildeo em verdade seus destinataacuterios A norma geral articula o sistema tributaacuterio da Constituiccedilatildeo agraves legislaccedilotildees fiscais das pessoas poliacuteticas (ordens juriacutedicas parciais) Satildeo normas sobre como fazer normas em sede de tributaccedilatildeo 7
No julgamento do recurso extraordinaacuterio 562276PR-RG8
a relat~ra Ministra EllEN GRACIE entendeu caber agrave lei comple-~
7 COELHO Sacha Calmon Navarro Comentaacuterios agrave Constituiccedilatildeo de 1988 sisshytema tributaacuterio 6 ed Rio de Janeiro Forense 1996 p 132
8 STF Plenaacuterio RE 562276PR-RG ReI Min ELLEN GRACIE 31112010 uno Dje 10 fev 2011 Revista dos Tribunais v 100 n 907 2011 p 428-442
15
middot shyPGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentar assegurar uniformidade de tratamento dos terceiros peshy
rante o Fisco nas diversas esferas federal estadual distrital ou mushy
nicipal
Em outras palavras o que caracteriza uma mateacuteria como reshy
servada agrave lei complementar eacute sua generalidade o fato de estabeleshy
cer regras gerais em mateacuteria de legislaccedilatildeo tributaacuteria de modo a
vincular todas as esferas de governo de modo uniforme
Partindo dessa premissa percebe-se que os dispositivos Imshy
pugnados da Lei 9 5321997 embora tratem de lanccedilamento e
obrigaccedilatildeo tributaacuteria natildeo se inserem no conceito de normas geshy
rais pois satildeo regras especiacuteficas que impotildeem adoccedilatildeo de sistema
eletrocircnico de emissatildeo de cupons fiscais destinado a reduzir a soneshy
gaccedilatildeo de impostos federais (imposto de renda contribuiccedilatildeo social
sobre o lucro liacutequido contribuiccedilatildeo para o financiamento da Segushy
ridade Social e para o Programa de Integraccedilatildeo Social)
Essa obrigaccedilatildeo sem caraacuteter pecuniaacuterio e criada para operacishy
0nalizar a tributaccedilatildeo se insere no rol das obrigaccedilotildees denominadas
acessoacuterias que HUGO DE BRITO MACHADO denomina como sendo
as prestaccedilotildees sem as quais natildeo seria viaacutevel o controle do cumprishy
mento das obrigaccedilotildees tributaacuterias principais 9
Segundo o Coacutedigo Tributaacuterio Nacional - reconhecidamente
recepcionado pela Constituiccedilatildeo de 1988 com status de lei compleshy
mentar - as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorrem da legislaccedilatildeo tributaacuteshy
9 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria TORRES Heleno Taveiacutera (coordenador) Teoria geral da obrigaccedilatildeo tributaacuteria estudos em homenagem ao Professor Joseacute Souto Maior Borges Satildeo Paulo Malheiacuteros 2005 p 301
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PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
ria (art 113 sect 2gt1)10 expressatildeo que tal como a define o art 96 do
CTNl1 compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacishy
onais os decretos e as normas complementares
As obrigaccedilotildees acessoacuterias ou deveres instrumentais na exshy
pressatildeo cunhada por PAULO DE BARROS CARVALHO12 natildeo precisam
ser previstas em lei complementar tampouco por lei em sentido
estrito podem ser veiculadas ateacute em normas infralegais
Nessa direccedilatildeo eacute o escoacutelio de LEANDRO PAULSEN 13
o entendimento ainda predominante - e por noacutes adotado durante muito tempo eacute no sentido de que as obrigaccedilotildees acessoacuterias constituem deveres formais inerentes agrave regulashymentaccedilatildeo das questotildees operacionais relativas agrave tributaccedilatildeo e que natildeo haacute assim a necessidade de lei em sentido formal para o estabelecimento de cada obrigaccedilatildeo acessoacuteria Os Deshycretos que regulamentam cada tributo podem dispor sobre as respectivas obrigaccedilotildees acessoacuterias
Nesse panorama a Lei 95321997 constitui marco regulatoacuteshy
rio adequado e suficiente para veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria
shy10 Art l13A obrigaccedilatildeo tributaacuteria eacute principal ou acessoacuteria [ ]
sect 2Jlbull A obrigaccedilatildeo acessoacuteria decorre da legislaccedilatildeo tributaacuteria e tem por obshyjeto as prestaccedilotildees positivas ou negativas nela previstas no interesse da arreshycadaccedilatildeo ou da fiscalizaccedilatildeo dos tributos
11 Art 96 A expressatildeo legislaccedilatildeo tributaacuteria compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacionais os decretos e as normas complementares que versem no todo ou em parte sobre tributos e relaccedilotildees juriacutedicas a eles pershytinentes
12 CARVALHO Paulo de Barros Curso de Direito Tributaacuterio 25 ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 p 288-290
13 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina e da jurisprudecircncia 15 ed Porto Alegre Livraria do Advogado ESMAFE 2013 p 916
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PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
IlI2 COMPETEcircNCIA TRIBUTAacuteRIA DA U NIAacuteO
Conforme se disse a Lei 95321997 ao implantar o sistema
eletrocircnico de emissatildeo de notas fiscais almejou combater a sonegashy
ccedilatildeo de tributos federais Nenhum dos dispositivos contidos na reshy
ferida norma faz menccedilatildeo a impostos estaduais ou municipais Tais
regras satildeo impositivas apenas para a Uniatildeo tanto que o art 63 preshy
viu a celebraccedilatildeo de convecircnios justamente no intuito de somar esshy
forccedilos com Estados e Municiacutepios na implantaccedilatildeo do sistema
A Uniatildeo apenas estabeleceu obrigaccedilatildeo acessoacuteria concernente
a tributo de sua competecircncia e natildeo invadiu esfera de competecircncia
constitucionalmente reservada aos demais entes federados
IIl3 POSSIBILIDADE DE REGULAMENTAR OBRIGACcedilAtildeO ACESSOacuteRIA
POR CONVEcircNIO DE COOPERACcedilAtildeO
O art 113 sect 2ordm combinado com o art 96 do CTN mencioshy
nados alhures prevecirc possibilidade de impor obrigaccedilotildees tributaacuterias
de caraacuteter acessoacuterio por meio de normas infralegais
Hugo de Brito Machado14 observa ser exagero a opiniatildeo de
alguns doutrinadores de que todas as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorshy
reriam somente da lei pois ningueacutem estaria obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa senatildeo em virtude de lei E eXPliJ
14 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria In TORRES Heleno Taveira (coord) Teoria geral da obrigaccedilatildeo trishybutaacuteria Obra citada p 299-230
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Exagero porque se o ningueacutem estaacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa em virtude de lei tivesse caraacuteter absoluto seshyriam totalmente inuacuteteis todas as prescriccedilotildees normativas inshyfralegais de tal sorte que poderiam ser atirados na cesta do lixo todos os regulamentos portarias e tantos outros atos normativos sem que isto qualquer falta fizesse ao ordenashymento juriacutedico
Aspectos do alcance do princiacutepio da legalidade contido no
art 50 lI da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica foram largamente enfrenshy
tados pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da accedilatildeo direta
de inconstitucionalidade 3367DF ajuizada contra a Emenda
Constitucional 45 de 8 de dezembro de 2004 nos dispositivos em
que criou o Conselho Nacional de Justiccedila e o Conselho Nacional
do Ministeacuterio Puacuteblico O Ministro GILMAR MENDES por exemplo
sustentou a certa altura (fi 71 do acoacuterdatildeo)
A ideacuteia da submissatildeo da Administraccedilatildeo [Puacuteblica] agrave lei eacute hoje quase oacutebvia No entanto como ensina GARCIacuteA DE ENTERRIacuteA eacute preciso ter cuidado para natildeo entender como lei apenas a lei em sentido formal O conceito de legalidade natildeo faz refeshyrecircncia a um tipo de norma especiacutefica mas ao ordenamento juriacutedico como um todo o que [MAURICE] HAURIOU chamava de bloco de legalidade
Portanto quando a Constituiccedilatildeo em seu art 5ordm lI prescreve que ningueacutem seraacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alshyguma coisa senatildeo em virtude de lei por lei deve-se enshytender o conjunto do ordenamento juriacutedico cujo fundamento de validade formal e material encontra-se preshycisamente na proacutepria Constituiccedilatildeo Traduzindo em outros termos a Constituiccedilatildeo diz que ningueacutem seraacute obrigado a fashyzer ou deixar de fazer alguma coisa que natildeo esteja previa-~ mente estabelecido [sic] na proacutepria Constituiccedilatildeo e nas normas dela derivadas 15
15 STF Plenaacuterio ADI 3367DF ReI Min CEZAR PELUSO 13 abro 2005 unacircnime nesse ponto e maioria DJ 1 17 mar 2006 p 4 republ DJ 122
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PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Dessa forma adotando-se a prenussa de que as obrigaccedilotildees
acessoacuterias natildeo se subordinam ao princiacutepio da legalidade estrita natildeo
haacute empecilho juriacutedico-constitucional a que sejam veiculadas meshy
diante convecircnio cuja natureza eacute de norma complementar agraves leis
aos tratados e agraves convenccedilotildees internacionais consoante o art 100
IV do CTN 16
LEANDRO PAULSEN observa que o Sistema Tributaacuterio Nacional
admite dois niacuteveis de convecircnios convecircnios de cooperaccedilatildeo de cushy
nho meramente administrativo e convecircnios que veiculam mateacuterias
reservadas constitucionalmente os quais tecircm acircmbito restrito (art
155 sect 2ordm XII aliacutenea g da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)17 A distinshy
ccedilatildeo importa pois enquanto os primeiros se subordinam agrave lei comshy
plementando-a os segundos por autorizaccedilatildeo constitucional
podem disciplinar mateacuteria com forccedila de lei em sentido material
o Convecircnio ECF 11998 caracteriza-se como de cooperashy
ccedilatildeo pois se limita a dispor regras sobre a emissatildeo de cupom fiscal
por meio eletrocircnico que eacute obrigaccedilatildeo acessoacuteria tiacutepica cuja reshy
set 2006 p 29 16 Art 100 Satildeo normas complementares das leis dos tratados e das convenshy
ccedilotildees internacionais e dos decretos I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas 11 - as decisotildees dos oacutergatildeos singulares ou coletivos de jurisdiccedilatildeo administrashytiva a que a lei atribua eficaacutecia normativa 111 - as praacuteticas reiteradamente observadas pelas autoridades administratishyvas IV - os convecircnios que entre si celebrem a Uniatildeo os Estados o Distrito Federal e os Municiacutepios
17 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina c da jurisprudecircncia Ob cit p 872
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PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentaccedilatildeo natildeo estaacute reservada agrave lei em sentido estrito mas pode ser
prevista em normas infralegais
Ademais o convecircnio natildeo inova a lei pois apenas dispotildee sobre
a utilizaccedilatildeo do denominado equipamento emissor de cupom fiscal
(ECF) e especifica o conteuacutedo obrigatoacuterio das notas fiscais para
efeito de comprovaccedilatildeo de custos e despesas operacionais
Portanto a veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria por melO de
convecircnio de cooperaccedilatildeo natildeo ofende o princiacutepio da legalidade
IH4 PRINCIacutePIO DA PROPORCIONALIDADE ATENDIMENTO
A CRITEacuteRIOS DE ADEQUACcedilAtildeO E NECESSIDADE
De acordo com a doutrina as restriccedilotildees a direitos devem li shy
mitar-se ao estritamente necessaacuterio para preservaccedilatildeo de outros dishy
reitos ou de interesses constitucionalmente protegidos
CANOTILHO18 ao dissertar sobre o princiacutepio da proporcionalidade
em sentido estrito consectaacuterio do princiacutepio da proibiccedilatildeo de excesshy
sos pondera
Meio e fim satildeo colocados em equaccedilatildeo mediante um juiacutezo de ponderaccedilatildeo com o objectivo de se avaliar se o meio utili shyzado eacute ou natildeo desproporcionado em relaccedilatildeo ao fim Trata-se pois de uma questatildeo de medida ou desmedida para se al shycanccedilar um fim pesar as desvantagens dos meios em relaccedilatildeo agraves vantagens do fim
Sendo o princiacutepio da proporcionalidade dirigido ao legislashy
dor deve este sopesar as desvantagens dos meios empregados com
18 CANOTILHO Joseacute Joaquim Gomes Direito Constitucional e teoria da consshytituiccedilatildeo 7 ed Coimbra Almedina p 270
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PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
os beneficios a serem alcanccedilados ao fim observada a adequaccedilatildeo e a
necessidade da medida a aplicar na extensatildeo e no alcance estritashy
mente necessaacuterios (a justa medida) 19 A restriccedilatildeo de direitos deve
ser apropriada para atingir o fim almejado e o meio deve ser o esshy
tritamente necessaacuterio
HUGO DE BRJTO MACHAD020 entende com razatildeo que o prinshy
ciacutepio da proporcionalidade tambeacutem se aplica agraves obrigaccedilotildees acessoacuteshy
nas
Finalmente eacute de se ressaltar que o legislador estaacute sempre submetido agraves limitaccedilotildees constitucionais de sorte que ao insshytituir deveres administrativos no interesse da fiscalizaccedilatildeo e da arrecadaccedilatildeo de tributos natildeo pode sob pena de invalidade da norma que edita instituir deveres que natildeo sejam razoaacuteveis e proporcionais Assim mesmo quando instituiacutedos por lei esses deveres administrativos somente satildeo exigiacuteveis nos limites da razoabilidade e da proporcionalidade princiacutepios constitucioshynais que limitam a liberdade do legislador
A Lei 95321997 ao prever a implantaccedilatildeo de equipamentos
eletrocircnicos para emissatildeo de cupons fiscais buscou aperfeiccediloar a fisshy
calizaccedilatildeo e a arrecadaccedilatildeo de impostos federais Mas esse natildeo eacute seu
uacutenico objetivo pois a informatizaccedilatildeo aumenta a transparecircncia da
administraccedilatildeo tributaacuteria e melhora o serviccedilo prestado ao contribushy
inte que por sua vez tem sua rotina fiscal simplificada Aleacutem disso
os custos iniciais com tecnologia em todas as aacutereas da economia
costumam ser compensados no longo prazo g 19 SILVAVirgiacutelio Afonso da Direitos fundamentais conteuacutedo essencial restriccedilotildees e
tificaacutecia Satildeo Paulo Malheiros 2010 p 174
20 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria Ob cit p 301
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PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
A globalizaccedilatildeo e a concorrecircncia interna impotildeem ao Estado e
aos cidadatildeos constante evoluccedilatildeo tecnoloacutegica Natildeo obstante certa
contrariedade a interesses econocircmicos individuais a exigecircncia das
normas impugnadas eacute compatiacutevel com o beneficio advindo para o
Estado e para a proacutepria sociedade uma vez que com a diminuiccedilatildeo
da sonegaccedilatildeo tende-se a lograr sistema tributaacuterio mais justo
Aliaacutes a inquietaccedilatildeo com a eficiecircncia e a justiccedila dos sistemas
legais de combate agrave evasatildeo fiscal natildeo eacute peculiaridade brasileira
Muito ao contraacuterio o tema tem sido objeto de preocupaccedilatildeo munshy
dial tanto pelas necessidades de arrecadaccedilatildeo quanto pela imporshy
tacircncia de reduzir a injusticcedila e a concorrecircncia desleal que a
sonegaccedilatildeo de tributos gera entre os agentes econocircmicos assim
como a quebra de confianccedila entre os contribuintes O G-20
grupo das vinte maiores economias do planeta que o Brasil inteshy
gra incluiu a justiccedila e a eficiecircncia dos sistemas tributaacuterios entre as
prioridades de sua Agenda 2014 ao declarar
Sistemas tributaacuterios domeacutesticos e internacionais em bom funcionamento satildeo essenciais agraves economias nacionais ao coshymeacutercio global e agrave manutenccedilatildeo da confianccedila da comunidade e do empresariado nos governos
Onde a carga tributaacuteria natildeo eacute distribuiacuteda de forma justa ou onde haacute lacunas nas leis tributaacuterias que permitem a algumas empresas escapar ao pagamento de sua quota de tributos contribuintes e empresas precisam pagar mais tributos ou )_ aceitar niacutevel reduzido de serviccedilos puacuteblicos 21 ~
21 No original Welljunctoning domestc and infemational tax systerns are essental to dornestic ecotlomies global trade and maitltaining commutlity ard bustCss trust in governments Where the tax burdm iacutesn t spread fairly or there are loopholes in tax laws that
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Na Organizaccedilatildeo para Cooperaccedilatildeo e Desenvolvimento Ecoshy
nocircmico (OCDE) de que o Brasil natildeo eacute membro mas de cujas inishy
ciativas participa em diversos campos o tema da evasatildeo fiscal eacute
igualmente prioritaacuterio Seu Secretaacuterio Geral recentemente publi shy
cou artigo no qual destacou
Juntamente com a evasatildeo fiscal natildeo podemos mais tolerar a elisatildeo fiscal agressiva que a opiniatildeo puacuteblica maciccedilamente reshyjeita Nenhum paiacutes pode erradicar essa praga por si soacute Accedilatildeo coletiva e coordenada dos governos eacute essencial
Aqui tambeacutem o G20 pediu-nos [atilde OCDE] que revisasse as regras tributaacuterias internacionais a fim de pocircr as pequenas e meacutedias empresas e as multinacionais em um campo de jogo equilibrado Combater a erosatildeo das bases fiscais e o desvio de lucro [ da tributaccedilatildeo] tornou-se prioridade agora que a confianccedila dos contribuintes na efetividade e na justiccedila de seus sistemas tributaacuterios depende disso [ ]22
A preocupaccedilatildeo com a evasatildeo tributaacuteria eacute planetaacuteria e o Brasil
deve aprimorar sua legislaccedilatildeo fiscal inclusive na seara criminal 0
alioU some companies to escape paying their share of tax taxpayers and businesses either have to pay more tax or accept a reduced level of government services Disponiacutevel no siacutetio eletrocircnico do G20 em Home -7 e20 Priorities -7 e20 2014 Agenda -7 Tax laquo httpbitlyg202014tax gt ou lt httpsWWvg20orgg20 prioritiesg20 2014 agendatax raquo acesso em 9 abro 2014
22 GURRIacuteA Angel Iagravex evasion substantial progress but countries 11USt keep up their dforts Disponiacutevel em lt httpzipnetbfm3p] gt ou lt httpwwwoecdorg tax taxevasionsubstantialprogressbutcountriesmus tkeepuptheiretTortshtm gt acesso em 9 abro 2014 No original In addiacutetiacuteon to tax evasion Ue can no longer tolerate aggressive tax avoidance which public opiniacuteon massivc1y rejects No country can stem this global scourge on its OWll Collective and co-ordinated action by govemments is essential Here too the e20 has asked us to relliew irttemational tax mies in order to put SMEs ard multinationals ou a leveI playing field Combatirtg the erosiorl if tax bases and the shifting cif profit has become a priority now that taxpayers trust in the dfectiveness and fairness of their tax systems depends on it [ r
24
PGR
mecanismo previsto nas normas em foco caminha nessa direccedilatildeo de
forma legiacutetima e proporcional
Enfim as normas impugnadas atendem a criteacuterios de adequashy
ccedilatildeo e necessidade portanto compatiacuteveis com o princiacutepio constitushy
cional da proporcionalidade
1115 DIREITO Agrave INTIMIDADE E Agrave PRIVACIDADE
Consoante a autora a integraccedilatildeo do ECF com a maacutequina
para processar pagamentos eletrocircnicos com cartatildeo de creacutedito e deacuteshy
bito permitiria conhecer haacutebitos de consumo dos cidadatildeos o que
ofenderia o direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5ordm X e XII
da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)
As informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal esclarecem
que a Instruccedilatildeo Normativa 341 de 15 de julho de 200323 detershy
mina que se informem os valores movimentados de maneira gloshy
bal de modo que o fisco federal natildeo teraacute conhecimento do que
foi adquirido pelos consumidores Se entretanto os gastos globais
forem incompatiacuteveis com a renda declarada de um contribuinte~ 23 Para os efeitos desta Instruccedilatildeo Normativa considera-se
I - administradora de cartotildees de creacutedito [] 11 - montante global mensalmente movimentado o somatoacuterio dos a) pagamentos efetuados no mecircs pelos titulares dos cartotildees pessoa fisica ou juriacutedica a qualquer tiacutetulo independente da natureza juriacutedica da operaccedilatildeo inclusive decorrentes de acordos de caraacuteter judicial ou extrajudicial em reshylaccedilatildeo a todos os cartotildees emitidos inclusive adicionais b) repasses efetuados no mecircs a todos os estabelecimentos credenciados pessoa fisica ou juriacutedica deduzindo-se os valores correspondentes a coshymissotildees alugueacuteis taxas e tarifas devidas agrave administradora de cartatildeo de creacuteshydito
25
1 J
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
essa informaccedilatildeo pode serV1r como base juntamente com outras
para o iniacutecio de fiscalizaccedilatildeo - o que eacute aliaacutes perfeitamente legiacutetimo
do ponto de vista juriacutedico e compatiacutevel com os objetivos institucishy
onais da Receita Federal do Brasil
A implantaccedilatildeo de sistema informatizado possibilita agrave adminisshy
traccedilatildeo tributaacuteria ter acesso a dados relevantes no combate agrave soneshy
gaccedilatildeo fiscal e natildeo representa devassa na vida privada dos
consumidores
De qualquer forma o direito agrave intimidade e agrave privacidade
nao tecircm caraacuteter absoluto podendo ser relativizados para salvashy
guarda de outros valores constitucionalmente protegidos 24
Vale relembrar o voto do Ministro FRANCISCO REZEK no
mandado de seguranccedila 21729DF no qual se debatia sobre o dishy
reito agrave privacidade e agrave intimidade em relaccedilatildeo a dados bancaacuterios 2s
[] Tenho dificuldade extrema de construir sobre o artigo 52 sobre o rol constitucional de direitos a nuacutestica do sigilo banshycaacuterio somente contornaacutevel nos termos de outra regra da proacutepria Carta O inciso X afirma inviolaacuteveis a intimidade a vida privada a honra e a imagem das pessoas valores que natildeo tecircm merecido diga-se de passagem maior respeito por parte da sociedade brasileira da nossa eacutepoca - e dos meios de comunicaccedilatildeo de massa que em uacuteltima anaacutelise atendem agrave de- manda e ao gosto ainda no que tecircm de menos nobre ou construtivo dessa mesma sociedade
24 SARLET Ingo Wolfgang Comentaacuterio ao artigo 52 caput In CANOTILHO J J Gomes MENDES Gilmar SARLET lngo Wolfgang STRECK Lenio L (coords) Comentaacuterios agrave Corlstituiccedilatildeo do Brasil Satildeo Paulo Saraiva Almedina 2013 p 201
25 STF Plenaacuterio MS 21729DF ReI Min MARCO AUREacuteLIO 5101995 maioria DJ 19 out 2001 p 33
26
o inciso X do rol de direitos fala assim numa iacutel1timidade onde a meu ver seria extraordinaacuterio agasalhar a contabilidade mesmo a das pessoas naturais e por melhor razatildeo a das emshypresas
[] Numa reflexatildeo extralegal observo que a vida financeira das empresas e das pessoas naturais natildeo teria mesmo por que enshyc1ausurar-se ao conhecimento da autoridade legiacutetima - natildeo a justiccedila tatildeo soacute mas tambeacutem o parlamento o Ministeacuterio Puacuteshyblico a administraccedilatildeo executiva jaacute que esta uacuteltima reclama pela voz da autoridade fiscal o inteiro conhecimento do pashytrimocircnio dos rendimentos dos creacuteditos e deacutebitos ateacute mesmo do mais discreto dos contribuintes assalariados Natildeo sei a que espeacutecie de interesse serviria a miacutestica do sigilo bancaacuterio a menos que se presumam falsos os dados em registro numa dessas duas oacuterbitas ou em ambas e por iacutesso natildeo coincidentes com o cadastro fiscal e o cadastro bancaacuterio das pessoas e emshypresas
Aleacutem disso a Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 ao outorgar poderes agraves autoridades e agentes ftltcailt tributaacuteshy
rios da Uniatildeo Estados e Municiacutepios para fiscalizaccedilatildeo de registros
de empresas financeiras deixou evidente que as informaccedilotildees obtishy
das natildeo podem ser divulgadas a terceiros sob pena de responsabilishy
dade administrativa do servidor2( o qual tambeacutem natildeo se exime de
responsabilidade criminal nesses casoS 27
26 Art 11 O servidor puacuteblico que utilizar ou viabilizar a utilizaccedilatildeo de qualshyquer informaccedilatildeo obtida em decorrecircncia da quebra de sigilo de que trata esta Lei Complementar responde pessoal e diretamente pelos danos decorshyrentes sem prejuiacutezo da responsabilidade objetiva da entidade puacuteblica quando comprovado que o servidor agiu de acordo com orientaccedilatildeo ofishycial
27 Art 325 Revelar fato de que tem ciecircncia em razatildeo do cargo e que deva permanecer em segredo ou facilitar-lhe a revelaccedilatildeo Pena - detenccedilatildeo de seis meses a dois anos ou multa se o fato natildeo constishytuiacute crime mais grave sect 111
bull Nas mesmas penas deste artigo incorre quem
27
I
t
bull ~
Nessa linha de raciociacutenio ao interpretar o art 5deg incisos X e
XII da Constituiccedilatildeo Federal o Ministro AYRES BRITTO afirma
com propriedade2s
[] Entatildeo me parece que a conjugaccedilatildeo do inciso XII com o inciso X da Constituiccedilatildeo abona a tese de que o que se pro iacutebe natildeo eacute o acesso a dados mas a quebra do sigilo eacute o vaza mento do conteuacutedo de dados Eacute o vazamento eacute a divulgaccedilatildeo E no caso as leis de regecircncia ao falar das transshyferecircncias de dados sigilosos eacute evidente que elas impotildeem ao oacutergatildeo destinataacuterio desses dados a claacuteusula de confidenciali shydade cuja quebra implica a tipificaccedilatildeo ou o cometimento de crime
Nessa perspectiva tudo o que foi dito sobre o sigilo bancaacuterio
tambeacutem se aplica agraves informaccedilotildees relativas a operaccedilotildees com cartatildeo
de creacutedito e deacutebito obtidas pela administraccedilatildeo tributaacuteria porshy
quanto os bens juriacutedicos protegidos satildeo idecircnticos
Em suma as normas impugnadas natildeo ofendem o direito agrave inshy
timidade e agrave privacidade pois os dados postos ao dispor das autori shy
dades tributaacuterias natildeo revelam informaccedilotildees de cunho iacutentimo Aleacutem
disso o resguardo ao sigilo de dados encontra limites na leI e nao
eacute nesse caso oponiacutevel agraves autoridades tributaacuterias
I - permite ou facilita mediante atribuiccedilatildeo fornecimento e empreacutestimo de senha ou qualquer outra forma o acesso de pessoas natildeo autorizadas a sistemas de informaccedilotildees ou banco de dados da Administraccedilatildeo Puacuteblica II - se utiliza indevidamente do acesso restrito sect 2Q Se da accedilatildeo ou omissatildeo resulta dano agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica ou a oushybull
trem Pena reclusatildeo de 2 (dois) a 6 (seis) anos e multa
28 STF Plenaacuterio RE 389808PR ReI Min MARCO AUREacuteLIO 15122010 maioria DJe 86 10 maio 2011
28
PGrt Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Iv CONCLUSAtildeO
Em resumo os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo
uacutenico e 63 da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e o Convecircshy
nio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 natildeo padecem de inconsti shy
tucionalidade formal nem material
Ante o exposto o parecer eacute pelo conhecimento da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Brasiacutelia (DF) 18 de julho de 2014
~~t~eIacuterO Barros Procurador-Geral da Repuacuteblica
RJMBWStrlMmiddotParPGRWS80J20l4
29
middot
As informaccedilotildees da Secretaria da Fazenda do Estado do Espiacuteshy
rito Santo (fls 441-467) defendem a extinccedilatildeo parcial do feito no
meacuterito a improcedecircncia do pedido
As informaccedilotildees do Congresso Nacional (fls 679-696) sustenshy
tam improcedecircncia do pedido e acrescentam que convecircnios poshy
dem ser utilizados para outros fins que natildeo aqueles indicados
restritivamente pela autora Aleacutem disso o Convecircnio ECF 11998
natildeo inovou a ordem juriacutedica pois tatildeo somente disciplinou o jaacute
previsto na Lei 95321997 Referido convecircnio ao mencionar
operaccedilotildees com cartatildeo de creacutedito e deacutebito entre as obrigadas agrave
emissatildeo do comprovante por meio de ECF natildeo trouxe nada de
novo uma vez que toda e qualquer operaccedilatildeo negocial deveraacute ser
feita com o uso do ECF (fl 692)
Manifestaccedilatildeo do Advogado-Geral da Uniatildeo (fls 1594-1616)
aduz preliminarmente que o art 62 paraacutegrafo uacutenico da Lei
95321997 e o Convecircnio ECF 11998 foram alterados apoacutes o
ajuizamento da accedilatildeo Quanto a esses dispositivos natildeo tendo havido
aditamento agrave inicial a accedilatildeo natildeo merece conhecimento No meacuterito
afirma que
(I) a quantificaccedilatildeo de receitas e despesas das pessoas juriacutedicas
mediante emissatildeo de cupom fiscal natildeo constitui meio de comproshy
vaccedilatildeo apenas de operaccedilotildees relativas ao ICMS e ao ISS mas de vaacuteshy
rios outros tributos como a contribuiccedilatildeo para financiamento da
Seguridade Social (COFINS) e o Programa de Integraccedilatildeo Social
(PIS) da mesma forma ao estabelecer quais dados os cupons fiscais
9
J
devem conter o art 63 da Lei 95321997 visou a comprovaccedilatildeo
de custos e despesas operacionais para fins de incidecircncia da legislashy
ccedilatildeo do imposto de renda e da contribuiccedilatildeo social sobre o lucro liacute shy
quido (CSLL) o cumprimento da obrigaccedilatildeo acessoacuteria interessa
tanto agrave Uniatildeo quanto aos Estados ao Distrito Federal e aos Munishy
ciacutepios e por esse motivo se estabeleceu a necessidade de celebraccedilatildeo
de convecircnios a fim de harmonizar a legislaccedilatildeo
(rr) o art 146 IlI aliacutenea b da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica natildeo foi
contrariado pois as normas impugnadas nagraveo se inserem no conshy
ceito de normas gerais tributaacuterias uma vez que dispotildeem sobre o
modo de apuraccedilatildeo do creacutedito tributaacuterio (fi 1610) tampouco o
Convecircnio ECF 11998 promoveu inovaccedilotildees na disciplina de
emissatildeo de cupons fiscais a ponto de violar o princiacutepio da legalishy
dade e a competecircncia do Presidente da Repuacuteblica para regulashy
mentar leis federais (art 84 IV da CR)
(rrr) o princiacutepio da proporcionalidade exige afericcedilatildeo da necessishy
dade e da adequaccedilatildeo entre o ocircnus imposto e os fins perseguidos
no caso o objetivo das normas foi evitar sonegaccedilatildeo de receitas aushy
feridas nas operaccedilotildees com cartatildeo de creacutedito e deacutebito por outro
lado diante da constataccedilatildeo de que a praacutetica de emissagraveo eletrocircnica
do cupom fiscal estaacute incorporada agrave rotina dos contribuintes natildeo
procede a alegaccedilatildeo de que os custos dos equipamentos satildeo elevashy
diacutessimos e que mitigariam os pagamentos realizados com cartatildeo
(IV) o acesso a informaccedilotildees de contribuintes pela Receita Federal
notadamente as operaccedilotildees com cartatildeo de creacutedito natildeo viola a inti shy
10
shy
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
midade e a privacidade dos consumidores pois o sigilo bancaacuterio
foi flexibilizado na Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 que permite agrave administraccedilatildeo tributaacuteria requisitar informashy
ccedilotildees sobre o contribuinte a pessoas nsicas e juriacutedicas a fim de dar
efetividade aos princiacutepios da pessoalidade e da capacidade contri shy
butiva consoante o art 145 sect 1ordm da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica
haveria ofensa agrave intimidade dos consumidores se as normas permishy
tissem a divulgaccedilatildeo dessas informaccedilotildees o que natildeo eacute o caso
Conclui no sentido do conhecimento parcial da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Adotou-se o rito do art 12 da Lei 9868 de 10 de novembro
de 1999 (n 156) O pedido de medida cautelar natildeo foi apreciado
Eacute o relatoacuterio
II PRELIMINARES
IIl LEGITIMIDADE ATIVA E PERTINEcircNCIA TEMAacuteTICA
A legitimidade ativa da Confederaccedilatildeo Nacional do Comeacutercio
(CNC) para propositura de accedilotildees diretas tem sido amplamente reshy
conhecida pelo Supremo Tribunal Federal desde que atendido o
requisito da pertinecircncia temaacutetica 2 Esta nada mais eacute do que a legishy
timidade manifestada de modo especial no processo objetivo exi shy
2 Entre outros STE Plenaacuterio ADI 4033DF Relator Ministro JOAQUIM
BARBOSA 15912010 maioria Diaacuterio da justiccedila eletrocircnico4 fev 2011 p 1 STE Plenaacuterio ADI 3691MA ReI Min GrLMAR MENDES 29812007 maioria Dje 8 maio 2008 p 87
11
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
gindo certo viacutenculo de afinidade entre o objeto da accedilatildeo e os inshy
teresses defendidos pela entidade requerente 3
o estatuto social da CNC em seu artigo 1 ordm sect 1ordm conteacutem a
previsatildeo de caber agrave entidade I - representar no plano nacional os
direitos e interesses do comeacutercio brasileiro (Constituiccedilatildeo Federal
art 8ordm III) [ ] VII - a defesa na condiccedilatildeo de postulado filosoacutefico
do direito de propriedade da livre iniciativa da economia de mershy
cado e do Estado Democraacutetico de Direito VIII - a defesa dos
princiacutepios de liberdade para exercer o comeacutercio lealdade na conshy
correcircncia e eacutetica no desempenho da atividade profissional (doe 3
fls 34-35)
As normas objeto dessa accedilao no entender da autora ferem
interesses de seus associados ao impor ocircnus excessivo aos comercishy
antes os quais deveratildeo arcar com o aparato tecnoloacutegico para imshy
plantaccedilatildeo de equipamentos para emissatildeo eletrocircnica de cupons
fiscais (aparelho emissor de cupom fiscal - ECF) Independenteshy
mente da comprovaccedilatildeo de haver severos ocircnus impostos a seus asshy
sociados a alegaccedilatildeo central tem estreito liame com os fins
institucionais da autora constituiacuteda com a finalidade de defender
direitos e interesses dos comerciantes a liberdade de comeacutercio e a
livre iniciativa
Satisfaz-se portanto o requisito da pertinecircncia temaacutetica ~
3 DIDIER JUacuteNIOR Fredie BRAGA Paula Sarno OLIVEIRA Rafael Aspectos processuais da ADln (accedilatildeo direta de inconstitucionalidade) e da ADC (accedilatildeo declaratoacuteria de constitucionalidade) DIDIER JUacuteNIOR Freshydie (organizador) Accedilotildees constitucionais 4 ed Salvador JusPodivrn 2009 p 434
12
shy
II2AusEcircNCIA DE ADITAMENTO DA INICIAL ANTE
ALTERACcedilOtildeES DAS NORMAS IMPUGNADAS
A manifestaccedilatildeo do Advogado-Geral da Uniatildeo postula prelishy
minarmente o conhecimento parcial da accedilatildeo em virtude da aushy
secircncia de aditamento agrave inicial apesar de ter havido mudanccedila da
redaccedilatildeo original da norma impugnada apoacutes ajuizamento da accedilatildeo
De fato o dispositivo do art 62 paraacutegrafo uacutenico da Lei
9532 de 10 dezembro de 1997 sofreu alteraccedilatildeo com o advento da
Lei 11941 de 27 de maio de 2009 e passou a vigorar com o seshy
guinte teor
Art 62 [ ]
Paraacutegrafo uacutenico O equipamento em uso sem a autorizaccedilatildeo a que se refere o caput deste artigo ou que natildeo satisfaccedila os requisitos deste artigo poderaacute ser apreendido pela Secretaria da Receita Federal do Brasil ou pela Secretaria de Fazenda da Unidade Federada e utilizado como prova de qualquer infraccedilatildeo agrave legislaccedilagraveo tributaacuteria decorrente de seu uso
Da anaacutelise do dispositivo originalmente impugnado e da
norma posterior acima transcrita verifica-se natildeo ter havido modishy
ficaccedilatildeo substancial de conteuacutedo Do mesmo modo o Convecircnio
ECF 11998 natildeo foi significamente modificado pelos que o suceshy
deram
A jurisprudecircncia do Supremo Tribunal Federal considerava
imprescindiacutevel aditamento agrave inicial mesmo quando a lei superveshy
niente natildeo houvesse promovido modificaccedilatildeo significativa no conshy
~
13
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
teuacutedo da norma anterior 4 Todavia no julgamento da ADI
4125TO relatora a Ministra CAacuteRMEN LUacuteCIA esse posicionamento
foi modificado e passou a considerar-se natildeo haver prejudicialidade
da accedilatildeo direta de inconstitucionalidade mesmo ausente aditashy
mento agrave inicial se a modificaccedilatildeo legislativa natildeo gerou comproshy
metimento da essecircncia da norma impugnada 5
No caso a ausecircncia de aditamento natildeo prejudica a accedilatildeo pois
haacute identidade de conteuacutedo entre as normas inicialmente impugnashy
das e a redaccedilatildeo atual Caso Vossa Excelecircncia repute necessaacuterio o
aditamento poderaacute fazer intimar a autora para esse fim
111 MEacuteRITO
III 1 OBRIGACcedilAtildeO ACESSOacuteRIA DE EMITIR DOCUMENTOS
FISCAIS POR MElO ELETROacuteNICO
TEMAacuteTICA NAtildeo RESERVADA A COMPLEMENTAR
A accedilatildeo direta de inconstitucionalidade postula declaraccedilatildeo de
nulidade dos arts 61 caput e sect 262 caput e paraacutegrafo uacutenico e 63
da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e do Convecircnio ECF 1
de 25 de fevereiro de 19986 os quais impotildeem agraves empresas de
venda ou revenda a varejo e agraves empresas prestadoras de serviccedilos a
obrigaccedilatildeo acessoacutera de emissatildeo de documentos fiscais por meio d
4 STE PlenaacuterioADI 1922DE ReI MinJoAQUIM BARBOSA 28312007 uno DJe 18 maio 2007p 64
5 STE Plenaacuterio ADI 4125To ReI Min CAacuteRMEN LUacuteCIA 1062010 uno DJe 15 fev 2011 p 68
6 Vide nota 1
14
ti
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
equipamento designado emissor de cupom fiscal (ECF) relativashy
mente a todas as operaccedilotildees com mercadorias ou prestaccedilatildeo de sershy
viccedilos inclusive mediante utilizaccedilatildeo de cartotildees de creacutedito e deacutebito
Discute-se a possibilidade de a exigecircncia ser veiculada por 1ei
federal pois no entender da autora deveria secirc-lo por lei compleshy
mentar ou pelos entes federados mediante lei estadual ou municishy
pal conforme o caso
No plano nacional a Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica reservou agrave
lei complementar dispor sobre normas gerais em mateacuteria de legisshy
laccedilatildeo tributaacuteria especialmente sobre obrigaccedilatildeo lanccedilamento creacuteshy
dito prescriccedilatildeo e decadecircncia tributaacuterios (art 146 IlI b da CR)
Veja-se o comentaacuterio de SACHA CALMON NAVARRO COEacuteLHO sobre a
importacircncia da lei complementar na articu1accedilatildeo e uniformizaccedilatildeo
das ordens juriacutedicas parciais
[] as normas gerais de direito tributaacuterio veiculadas pelas leis complementares satildeo eficazes em todo territoacuterio nacional acompanhando o acircmbito de validade espacial destas e se enshydereccedilam aos legisladores das trecircs ordens de governo da fedeshyraccedilatildeo em verdade seus destinataacuterios A norma geral articula o sistema tributaacuterio da Constituiccedilatildeo agraves legislaccedilotildees fiscais das pessoas poliacuteticas (ordens juriacutedicas parciais) Satildeo normas sobre como fazer normas em sede de tributaccedilatildeo 7
No julgamento do recurso extraordinaacuterio 562276PR-RG8
a relat~ra Ministra EllEN GRACIE entendeu caber agrave lei comple-~
7 COELHO Sacha Calmon Navarro Comentaacuterios agrave Constituiccedilatildeo de 1988 sisshytema tributaacuterio 6 ed Rio de Janeiro Forense 1996 p 132
8 STF Plenaacuterio RE 562276PR-RG ReI Min ELLEN GRACIE 31112010 uno Dje 10 fev 2011 Revista dos Tribunais v 100 n 907 2011 p 428-442
15
middot shyPGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentar assegurar uniformidade de tratamento dos terceiros peshy
rante o Fisco nas diversas esferas federal estadual distrital ou mushy
nicipal
Em outras palavras o que caracteriza uma mateacuteria como reshy
servada agrave lei complementar eacute sua generalidade o fato de estabeleshy
cer regras gerais em mateacuteria de legislaccedilatildeo tributaacuteria de modo a
vincular todas as esferas de governo de modo uniforme
Partindo dessa premissa percebe-se que os dispositivos Imshy
pugnados da Lei 9 5321997 embora tratem de lanccedilamento e
obrigaccedilatildeo tributaacuteria natildeo se inserem no conceito de normas geshy
rais pois satildeo regras especiacuteficas que impotildeem adoccedilatildeo de sistema
eletrocircnico de emissatildeo de cupons fiscais destinado a reduzir a soneshy
gaccedilatildeo de impostos federais (imposto de renda contribuiccedilatildeo social
sobre o lucro liacutequido contribuiccedilatildeo para o financiamento da Segushy
ridade Social e para o Programa de Integraccedilatildeo Social)
Essa obrigaccedilatildeo sem caraacuteter pecuniaacuterio e criada para operacishy
0nalizar a tributaccedilatildeo se insere no rol das obrigaccedilotildees denominadas
acessoacuterias que HUGO DE BRITO MACHADO denomina como sendo
as prestaccedilotildees sem as quais natildeo seria viaacutevel o controle do cumprishy
mento das obrigaccedilotildees tributaacuterias principais 9
Segundo o Coacutedigo Tributaacuterio Nacional - reconhecidamente
recepcionado pela Constituiccedilatildeo de 1988 com status de lei compleshy
mentar - as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorrem da legislaccedilatildeo tributaacuteshy
9 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria TORRES Heleno Taveiacutera (coordenador) Teoria geral da obrigaccedilatildeo tributaacuteria estudos em homenagem ao Professor Joseacute Souto Maior Borges Satildeo Paulo Malheiacuteros 2005 p 301
16
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
ria (art 113 sect 2gt1)10 expressatildeo que tal como a define o art 96 do
CTNl1 compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacishy
onais os decretos e as normas complementares
As obrigaccedilotildees acessoacuterias ou deveres instrumentais na exshy
pressatildeo cunhada por PAULO DE BARROS CARVALHO12 natildeo precisam
ser previstas em lei complementar tampouco por lei em sentido
estrito podem ser veiculadas ateacute em normas infralegais
Nessa direccedilatildeo eacute o escoacutelio de LEANDRO PAULSEN 13
o entendimento ainda predominante - e por noacutes adotado durante muito tempo eacute no sentido de que as obrigaccedilotildees acessoacuterias constituem deveres formais inerentes agrave regulashymentaccedilatildeo das questotildees operacionais relativas agrave tributaccedilatildeo e que natildeo haacute assim a necessidade de lei em sentido formal para o estabelecimento de cada obrigaccedilatildeo acessoacuteria Os Deshycretos que regulamentam cada tributo podem dispor sobre as respectivas obrigaccedilotildees acessoacuterias
Nesse panorama a Lei 95321997 constitui marco regulatoacuteshy
rio adequado e suficiente para veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria
shy10 Art l13A obrigaccedilatildeo tributaacuteria eacute principal ou acessoacuteria [ ]
sect 2Jlbull A obrigaccedilatildeo acessoacuteria decorre da legislaccedilatildeo tributaacuteria e tem por obshyjeto as prestaccedilotildees positivas ou negativas nela previstas no interesse da arreshycadaccedilatildeo ou da fiscalizaccedilatildeo dos tributos
11 Art 96 A expressatildeo legislaccedilatildeo tributaacuteria compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacionais os decretos e as normas complementares que versem no todo ou em parte sobre tributos e relaccedilotildees juriacutedicas a eles pershytinentes
12 CARVALHO Paulo de Barros Curso de Direito Tributaacuterio 25 ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 p 288-290
13 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina e da jurisprudecircncia 15 ed Porto Alegre Livraria do Advogado ESMAFE 2013 p 916
17
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
IlI2 COMPETEcircNCIA TRIBUTAacuteRIA DA U NIAacuteO
Conforme se disse a Lei 95321997 ao implantar o sistema
eletrocircnico de emissatildeo de notas fiscais almejou combater a sonegashy
ccedilatildeo de tributos federais Nenhum dos dispositivos contidos na reshy
ferida norma faz menccedilatildeo a impostos estaduais ou municipais Tais
regras satildeo impositivas apenas para a Uniatildeo tanto que o art 63 preshy
viu a celebraccedilatildeo de convecircnios justamente no intuito de somar esshy
forccedilos com Estados e Municiacutepios na implantaccedilatildeo do sistema
A Uniatildeo apenas estabeleceu obrigaccedilatildeo acessoacuteria concernente
a tributo de sua competecircncia e natildeo invadiu esfera de competecircncia
constitucionalmente reservada aos demais entes federados
IIl3 POSSIBILIDADE DE REGULAMENTAR OBRIGACcedilAtildeO ACESSOacuteRIA
POR CONVEcircNIO DE COOPERACcedilAtildeO
O art 113 sect 2ordm combinado com o art 96 do CTN mencioshy
nados alhures prevecirc possibilidade de impor obrigaccedilotildees tributaacuterias
de caraacuteter acessoacuterio por meio de normas infralegais
Hugo de Brito Machado14 observa ser exagero a opiniatildeo de
alguns doutrinadores de que todas as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorshy
reriam somente da lei pois ningueacutem estaria obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa senatildeo em virtude de lei E eXPliJ
14 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria In TORRES Heleno Taveira (coord) Teoria geral da obrigaccedilatildeo trishybutaacuteria Obra citada p 299-230
18
Exagero porque se o ningueacutem estaacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa em virtude de lei tivesse caraacuteter absoluto seshyriam totalmente inuacuteteis todas as prescriccedilotildees normativas inshyfralegais de tal sorte que poderiam ser atirados na cesta do lixo todos os regulamentos portarias e tantos outros atos normativos sem que isto qualquer falta fizesse ao ordenashymento juriacutedico
Aspectos do alcance do princiacutepio da legalidade contido no
art 50 lI da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica foram largamente enfrenshy
tados pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da accedilatildeo direta
de inconstitucionalidade 3367DF ajuizada contra a Emenda
Constitucional 45 de 8 de dezembro de 2004 nos dispositivos em
que criou o Conselho Nacional de Justiccedila e o Conselho Nacional
do Ministeacuterio Puacuteblico O Ministro GILMAR MENDES por exemplo
sustentou a certa altura (fi 71 do acoacuterdatildeo)
A ideacuteia da submissatildeo da Administraccedilatildeo [Puacuteblica] agrave lei eacute hoje quase oacutebvia No entanto como ensina GARCIacuteA DE ENTERRIacuteA eacute preciso ter cuidado para natildeo entender como lei apenas a lei em sentido formal O conceito de legalidade natildeo faz refeshyrecircncia a um tipo de norma especiacutefica mas ao ordenamento juriacutedico como um todo o que [MAURICE] HAURIOU chamava de bloco de legalidade
Portanto quando a Constituiccedilatildeo em seu art 5ordm lI prescreve que ningueacutem seraacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alshyguma coisa senatildeo em virtude de lei por lei deve-se enshytender o conjunto do ordenamento juriacutedico cujo fundamento de validade formal e material encontra-se preshycisamente na proacutepria Constituiccedilatildeo Traduzindo em outros termos a Constituiccedilatildeo diz que ningueacutem seraacute obrigado a fashyzer ou deixar de fazer alguma coisa que natildeo esteja previa-~ mente estabelecido [sic] na proacutepria Constituiccedilatildeo e nas normas dela derivadas 15
15 STF Plenaacuterio ADI 3367DF ReI Min CEZAR PELUSO 13 abro 2005 unacircnime nesse ponto e maioria DJ 1 17 mar 2006 p 4 republ DJ 122
19
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Dessa forma adotando-se a prenussa de que as obrigaccedilotildees
acessoacuterias natildeo se subordinam ao princiacutepio da legalidade estrita natildeo
haacute empecilho juriacutedico-constitucional a que sejam veiculadas meshy
diante convecircnio cuja natureza eacute de norma complementar agraves leis
aos tratados e agraves convenccedilotildees internacionais consoante o art 100
IV do CTN 16
LEANDRO PAULSEN observa que o Sistema Tributaacuterio Nacional
admite dois niacuteveis de convecircnios convecircnios de cooperaccedilatildeo de cushy
nho meramente administrativo e convecircnios que veiculam mateacuterias
reservadas constitucionalmente os quais tecircm acircmbito restrito (art
155 sect 2ordm XII aliacutenea g da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)17 A distinshy
ccedilatildeo importa pois enquanto os primeiros se subordinam agrave lei comshy
plementando-a os segundos por autorizaccedilatildeo constitucional
podem disciplinar mateacuteria com forccedila de lei em sentido material
o Convecircnio ECF 11998 caracteriza-se como de cooperashy
ccedilatildeo pois se limita a dispor regras sobre a emissatildeo de cupom fiscal
por meio eletrocircnico que eacute obrigaccedilatildeo acessoacuteria tiacutepica cuja reshy
set 2006 p 29 16 Art 100 Satildeo normas complementares das leis dos tratados e das convenshy
ccedilotildees internacionais e dos decretos I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas 11 - as decisotildees dos oacutergatildeos singulares ou coletivos de jurisdiccedilatildeo administrashytiva a que a lei atribua eficaacutecia normativa 111 - as praacuteticas reiteradamente observadas pelas autoridades administratishyvas IV - os convecircnios que entre si celebrem a Uniatildeo os Estados o Distrito Federal e os Municiacutepios
17 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina c da jurisprudecircncia Ob cit p 872
20
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentaccedilatildeo natildeo estaacute reservada agrave lei em sentido estrito mas pode ser
prevista em normas infralegais
Ademais o convecircnio natildeo inova a lei pois apenas dispotildee sobre
a utilizaccedilatildeo do denominado equipamento emissor de cupom fiscal
(ECF) e especifica o conteuacutedo obrigatoacuterio das notas fiscais para
efeito de comprovaccedilatildeo de custos e despesas operacionais
Portanto a veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria por melO de
convecircnio de cooperaccedilatildeo natildeo ofende o princiacutepio da legalidade
IH4 PRINCIacutePIO DA PROPORCIONALIDADE ATENDIMENTO
A CRITEacuteRIOS DE ADEQUACcedilAtildeO E NECESSIDADE
De acordo com a doutrina as restriccedilotildees a direitos devem li shy
mitar-se ao estritamente necessaacuterio para preservaccedilatildeo de outros dishy
reitos ou de interesses constitucionalmente protegidos
CANOTILHO18 ao dissertar sobre o princiacutepio da proporcionalidade
em sentido estrito consectaacuterio do princiacutepio da proibiccedilatildeo de excesshy
sos pondera
Meio e fim satildeo colocados em equaccedilatildeo mediante um juiacutezo de ponderaccedilatildeo com o objectivo de se avaliar se o meio utili shyzado eacute ou natildeo desproporcionado em relaccedilatildeo ao fim Trata-se pois de uma questatildeo de medida ou desmedida para se al shycanccedilar um fim pesar as desvantagens dos meios em relaccedilatildeo agraves vantagens do fim
Sendo o princiacutepio da proporcionalidade dirigido ao legislashy
dor deve este sopesar as desvantagens dos meios empregados com
18 CANOTILHO Joseacute Joaquim Gomes Direito Constitucional e teoria da consshytituiccedilatildeo 7 ed Coimbra Almedina p 270
21
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
os beneficios a serem alcanccedilados ao fim observada a adequaccedilatildeo e a
necessidade da medida a aplicar na extensatildeo e no alcance estritashy
mente necessaacuterios (a justa medida) 19 A restriccedilatildeo de direitos deve
ser apropriada para atingir o fim almejado e o meio deve ser o esshy
tritamente necessaacuterio
HUGO DE BRJTO MACHAD020 entende com razatildeo que o prinshy
ciacutepio da proporcionalidade tambeacutem se aplica agraves obrigaccedilotildees acessoacuteshy
nas
Finalmente eacute de se ressaltar que o legislador estaacute sempre submetido agraves limitaccedilotildees constitucionais de sorte que ao insshytituir deveres administrativos no interesse da fiscalizaccedilatildeo e da arrecadaccedilatildeo de tributos natildeo pode sob pena de invalidade da norma que edita instituir deveres que natildeo sejam razoaacuteveis e proporcionais Assim mesmo quando instituiacutedos por lei esses deveres administrativos somente satildeo exigiacuteveis nos limites da razoabilidade e da proporcionalidade princiacutepios constitucioshynais que limitam a liberdade do legislador
A Lei 95321997 ao prever a implantaccedilatildeo de equipamentos
eletrocircnicos para emissatildeo de cupons fiscais buscou aperfeiccediloar a fisshy
calizaccedilatildeo e a arrecadaccedilatildeo de impostos federais Mas esse natildeo eacute seu
uacutenico objetivo pois a informatizaccedilatildeo aumenta a transparecircncia da
administraccedilatildeo tributaacuteria e melhora o serviccedilo prestado ao contribushy
inte que por sua vez tem sua rotina fiscal simplificada Aleacutem disso
os custos iniciais com tecnologia em todas as aacutereas da economia
costumam ser compensados no longo prazo g 19 SILVAVirgiacutelio Afonso da Direitos fundamentais conteuacutedo essencial restriccedilotildees e
tificaacutecia Satildeo Paulo Malheiros 2010 p 174
20 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria Ob cit p 301
22
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
A globalizaccedilatildeo e a concorrecircncia interna impotildeem ao Estado e
aos cidadatildeos constante evoluccedilatildeo tecnoloacutegica Natildeo obstante certa
contrariedade a interesses econocircmicos individuais a exigecircncia das
normas impugnadas eacute compatiacutevel com o beneficio advindo para o
Estado e para a proacutepria sociedade uma vez que com a diminuiccedilatildeo
da sonegaccedilatildeo tende-se a lograr sistema tributaacuterio mais justo
Aliaacutes a inquietaccedilatildeo com a eficiecircncia e a justiccedila dos sistemas
legais de combate agrave evasatildeo fiscal natildeo eacute peculiaridade brasileira
Muito ao contraacuterio o tema tem sido objeto de preocupaccedilatildeo munshy
dial tanto pelas necessidades de arrecadaccedilatildeo quanto pela imporshy
tacircncia de reduzir a injusticcedila e a concorrecircncia desleal que a
sonegaccedilatildeo de tributos gera entre os agentes econocircmicos assim
como a quebra de confianccedila entre os contribuintes O G-20
grupo das vinte maiores economias do planeta que o Brasil inteshy
gra incluiu a justiccedila e a eficiecircncia dos sistemas tributaacuterios entre as
prioridades de sua Agenda 2014 ao declarar
Sistemas tributaacuterios domeacutesticos e internacionais em bom funcionamento satildeo essenciais agraves economias nacionais ao coshymeacutercio global e agrave manutenccedilatildeo da confianccedila da comunidade e do empresariado nos governos
Onde a carga tributaacuteria natildeo eacute distribuiacuteda de forma justa ou onde haacute lacunas nas leis tributaacuterias que permitem a algumas empresas escapar ao pagamento de sua quota de tributos contribuintes e empresas precisam pagar mais tributos ou )_ aceitar niacutevel reduzido de serviccedilos puacuteblicos 21 ~
21 No original Welljunctoning domestc and infemational tax systerns are essental to dornestic ecotlomies global trade and maitltaining commutlity ard bustCss trust in governments Where the tax burdm iacutesn t spread fairly or there are loopholes in tax laws that
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Na Organizaccedilatildeo para Cooperaccedilatildeo e Desenvolvimento Ecoshy
nocircmico (OCDE) de que o Brasil natildeo eacute membro mas de cujas inishy
ciativas participa em diversos campos o tema da evasatildeo fiscal eacute
igualmente prioritaacuterio Seu Secretaacuterio Geral recentemente publi shy
cou artigo no qual destacou
Juntamente com a evasatildeo fiscal natildeo podemos mais tolerar a elisatildeo fiscal agressiva que a opiniatildeo puacuteblica maciccedilamente reshyjeita Nenhum paiacutes pode erradicar essa praga por si soacute Accedilatildeo coletiva e coordenada dos governos eacute essencial
Aqui tambeacutem o G20 pediu-nos [atilde OCDE] que revisasse as regras tributaacuterias internacionais a fim de pocircr as pequenas e meacutedias empresas e as multinacionais em um campo de jogo equilibrado Combater a erosatildeo das bases fiscais e o desvio de lucro [ da tributaccedilatildeo] tornou-se prioridade agora que a confianccedila dos contribuintes na efetividade e na justiccedila de seus sistemas tributaacuterios depende disso [ ]22
A preocupaccedilatildeo com a evasatildeo tributaacuteria eacute planetaacuteria e o Brasil
deve aprimorar sua legislaccedilatildeo fiscal inclusive na seara criminal 0
alioU some companies to escape paying their share of tax taxpayers and businesses either have to pay more tax or accept a reduced level of government services Disponiacutevel no siacutetio eletrocircnico do G20 em Home -7 e20 Priorities -7 e20 2014 Agenda -7 Tax laquo httpbitlyg202014tax gt ou lt httpsWWvg20orgg20 prioritiesg20 2014 agendatax raquo acesso em 9 abro 2014
22 GURRIacuteA Angel Iagravex evasion substantial progress but countries 11USt keep up their dforts Disponiacutevel em lt httpzipnetbfm3p] gt ou lt httpwwwoecdorg tax taxevasionsubstantialprogressbutcountriesmus tkeepuptheiretTortshtm gt acesso em 9 abro 2014 No original In addiacutetiacuteon to tax evasion Ue can no longer tolerate aggressive tax avoidance which public opiniacuteon massivc1y rejects No country can stem this global scourge on its OWll Collective and co-ordinated action by govemments is essential Here too the e20 has asked us to relliew irttemational tax mies in order to put SMEs ard multinationals ou a leveI playing field Combatirtg the erosiorl if tax bases and the shifting cif profit has become a priority now that taxpayers trust in the dfectiveness and fairness of their tax systems depends on it [ r
24
PGR
mecanismo previsto nas normas em foco caminha nessa direccedilatildeo de
forma legiacutetima e proporcional
Enfim as normas impugnadas atendem a criteacuterios de adequashy
ccedilatildeo e necessidade portanto compatiacuteveis com o princiacutepio constitushy
cional da proporcionalidade
1115 DIREITO Agrave INTIMIDADE E Agrave PRIVACIDADE
Consoante a autora a integraccedilatildeo do ECF com a maacutequina
para processar pagamentos eletrocircnicos com cartatildeo de creacutedito e deacuteshy
bito permitiria conhecer haacutebitos de consumo dos cidadatildeos o que
ofenderia o direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5ordm X e XII
da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)
As informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal esclarecem
que a Instruccedilatildeo Normativa 341 de 15 de julho de 200323 detershy
mina que se informem os valores movimentados de maneira gloshy
bal de modo que o fisco federal natildeo teraacute conhecimento do que
foi adquirido pelos consumidores Se entretanto os gastos globais
forem incompatiacuteveis com a renda declarada de um contribuinte~ 23 Para os efeitos desta Instruccedilatildeo Normativa considera-se
I - administradora de cartotildees de creacutedito [] 11 - montante global mensalmente movimentado o somatoacuterio dos a) pagamentos efetuados no mecircs pelos titulares dos cartotildees pessoa fisica ou juriacutedica a qualquer tiacutetulo independente da natureza juriacutedica da operaccedilatildeo inclusive decorrentes de acordos de caraacuteter judicial ou extrajudicial em reshylaccedilatildeo a todos os cartotildees emitidos inclusive adicionais b) repasses efetuados no mecircs a todos os estabelecimentos credenciados pessoa fisica ou juriacutedica deduzindo-se os valores correspondentes a coshymissotildees alugueacuteis taxas e tarifas devidas agrave administradora de cartatildeo de creacuteshydito
25
1 J
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
essa informaccedilatildeo pode serV1r como base juntamente com outras
para o iniacutecio de fiscalizaccedilatildeo - o que eacute aliaacutes perfeitamente legiacutetimo
do ponto de vista juriacutedico e compatiacutevel com os objetivos institucishy
onais da Receita Federal do Brasil
A implantaccedilatildeo de sistema informatizado possibilita agrave adminisshy
traccedilatildeo tributaacuteria ter acesso a dados relevantes no combate agrave soneshy
gaccedilatildeo fiscal e natildeo representa devassa na vida privada dos
consumidores
De qualquer forma o direito agrave intimidade e agrave privacidade
nao tecircm caraacuteter absoluto podendo ser relativizados para salvashy
guarda de outros valores constitucionalmente protegidos 24
Vale relembrar o voto do Ministro FRANCISCO REZEK no
mandado de seguranccedila 21729DF no qual se debatia sobre o dishy
reito agrave privacidade e agrave intimidade em relaccedilatildeo a dados bancaacuterios 2s
[] Tenho dificuldade extrema de construir sobre o artigo 52 sobre o rol constitucional de direitos a nuacutestica do sigilo banshycaacuterio somente contornaacutevel nos termos de outra regra da proacutepria Carta O inciso X afirma inviolaacuteveis a intimidade a vida privada a honra e a imagem das pessoas valores que natildeo tecircm merecido diga-se de passagem maior respeito por parte da sociedade brasileira da nossa eacutepoca - e dos meios de comunicaccedilatildeo de massa que em uacuteltima anaacutelise atendem agrave de- manda e ao gosto ainda no que tecircm de menos nobre ou construtivo dessa mesma sociedade
24 SARLET Ingo Wolfgang Comentaacuterio ao artigo 52 caput In CANOTILHO J J Gomes MENDES Gilmar SARLET lngo Wolfgang STRECK Lenio L (coords) Comentaacuterios agrave Corlstituiccedilatildeo do Brasil Satildeo Paulo Saraiva Almedina 2013 p 201
25 STF Plenaacuterio MS 21729DF ReI Min MARCO AUREacuteLIO 5101995 maioria DJ 19 out 2001 p 33
26
o inciso X do rol de direitos fala assim numa iacutel1timidade onde a meu ver seria extraordinaacuterio agasalhar a contabilidade mesmo a das pessoas naturais e por melhor razatildeo a das emshypresas
[] Numa reflexatildeo extralegal observo que a vida financeira das empresas e das pessoas naturais natildeo teria mesmo por que enshyc1ausurar-se ao conhecimento da autoridade legiacutetima - natildeo a justiccedila tatildeo soacute mas tambeacutem o parlamento o Ministeacuterio Puacuteshyblico a administraccedilatildeo executiva jaacute que esta uacuteltima reclama pela voz da autoridade fiscal o inteiro conhecimento do pashytrimocircnio dos rendimentos dos creacuteditos e deacutebitos ateacute mesmo do mais discreto dos contribuintes assalariados Natildeo sei a que espeacutecie de interesse serviria a miacutestica do sigilo bancaacuterio a menos que se presumam falsos os dados em registro numa dessas duas oacuterbitas ou em ambas e por iacutesso natildeo coincidentes com o cadastro fiscal e o cadastro bancaacuterio das pessoas e emshypresas
Aleacutem disso a Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 ao outorgar poderes agraves autoridades e agentes ftltcailt tributaacuteshy
rios da Uniatildeo Estados e Municiacutepios para fiscalizaccedilatildeo de registros
de empresas financeiras deixou evidente que as informaccedilotildees obtishy
das natildeo podem ser divulgadas a terceiros sob pena de responsabilishy
dade administrativa do servidor2( o qual tambeacutem natildeo se exime de
responsabilidade criminal nesses casoS 27
26 Art 11 O servidor puacuteblico que utilizar ou viabilizar a utilizaccedilatildeo de qualshyquer informaccedilatildeo obtida em decorrecircncia da quebra de sigilo de que trata esta Lei Complementar responde pessoal e diretamente pelos danos decorshyrentes sem prejuiacutezo da responsabilidade objetiva da entidade puacuteblica quando comprovado que o servidor agiu de acordo com orientaccedilatildeo ofishycial
27 Art 325 Revelar fato de que tem ciecircncia em razatildeo do cargo e que deva permanecer em segredo ou facilitar-lhe a revelaccedilatildeo Pena - detenccedilatildeo de seis meses a dois anos ou multa se o fato natildeo constishytuiacute crime mais grave sect 111
bull Nas mesmas penas deste artigo incorre quem
27
I
t
bull ~
Nessa linha de raciociacutenio ao interpretar o art 5deg incisos X e
XII da Constituiccedilatildeo Federal o Ministro AYRES BRITTO afirma
com propriedade2s
[] Entatildeo me parece que a conjugaccedilatildeo do inciso XII com o inciso X da Constituiccedilatildeo abona a tese de que o que se pro iacutebe natildeo eacute o acesso a dados mas a quebra do sigilo eacute o vaza mento do conteuacutedo de dados Eacute o vazamento eacute a divulgaccedilatildeo E no caso as leis de regecircncia ao falar das transshyferecircncias de dados sigilosos eacute evidente que elas impotildeem ao oacutergatildeo destinataacuterio desses dados a claacuteusula de confidenciali shydade cuja quebra implica a tipificaccedilatildeo ou o cometimento de crime
Nessa perspectiva tudo o que foi dito sobre o sigilo bancaacuterio
tambeacutem se aplica agraves informaccedilotildees relativas a operaccedilotildees com cartatildeo
de creacutedito e deacutebito obtidas pela administraccedilatildeo tributaacuteria porshy
quanto os bens juriacutedicos protegidos satildeo idecircnticos
Em suma as normas impugnadas natildeo ofendem o direito agrave inshy
timidade e agrave privacidade pois os dados postos ao dispor das autori shy
dades tributaacuterias natildeo revelam informaccedilotildees de cunho iacutentimo Aleacutem
disso o resguardo ao sigilo de dados encontra limites na leI e nao
eacute nesse caso oponiacutevel agraves autoridades tributaacuterias
I - permite ou facilita mediante atribuiccedilatildeo fornecimento e empreacutestimo de senha ou qualquer outra forma o acesso de pessoas natildeo autorizadas a sistemas de informaccedilotildees ou banco de dados da Administraccedilatildeo Puacuteblica II - se utiliza indevidamente do acesso restrito sect 2Q Se da accedilatildeo ou omissatildeo resulta dano agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica ou a oushybull
trem Pena reclusatildeo de 2 (dois) a 6 (seis) anos e multa
28 STF Plenaacuterio RE 389808PR ReI Min MARCO AUREacuteLIO 15122010 maioria DJe 86 10 maio 2011
28
PGrt Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Iv CONCLUSAtildeO
Em resumo os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo
uacutenico e 63 da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e o Convecircshy
nio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 natildeo padecem de inconsti shy
tucionalidade formal nem material
Ante o exposto o parecer eacute pelo conhecimento da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Brasiacutelia (DF) 18 de julho de 2014
~~t~eIacuterO Barros Procurador-Geral da Repuacuteblica
RJMBWStrlMmiddotParPGRWS80J20l4
29
J
devem conter o art 63 da Lei 95321997 visou a comprovaccedilatildeo
de custos e despesas operacionais para fins de incidecircncia da legislashy
ccedilatildeo do imposto de renda e da contribuiccedilatildeo social sobre o lucro liacute shy
quido (CSLL) o cumprimento da obrigaccedilatildeo acessoacuteria interessa
tanto agrave Uniatildeo quanto aos Estados ao Distrito Federal e aos Munishy
ciacutepios e por esse motivo se estabeleceu a necessidade de celebraccedilatildeo
de convecircnios a fim de harmonizar a legislaccedilatildeo
(rr) o art 146 IlI aliacutenea b da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica natildeo foi
contrariado pois as normas impugnadas nagraveo se inserem no conshy
ceito de normas gerais tributaacuterias uma vez que dispotildeem sobre o
modo de apuraccedilatildeo do creacutedito tributaacuterio (fi 1610) tampouco o
Convecircnio ECF 11998 promoveu inovaccedilotildees na disciplina de
emissatildeo de cupons fiscais a ponto de violar o princiacutepio da legalishy
dade e a competecircncia do Presidente da Repuacuteblica para regulashy
mentar leis federais (art 84 IV da CR)
(rrr) o princiacutepio da proporcionalidade exige afericcedilatildeo da necessishy
dade e da adequaccedilatildeo entre o ocircnus imposto e os fins perseguidos
no caso o objetivo das normas foi evitar sonegaccedilatildeo de receitas aushy
feridas nas operaccedilotildees com cartatildeo de creacutedito e deacutebito por outro
lado diante da constataccedilatildeo de que a praacutetica de emissagraveo eletrocircnica
do cupom fiscal estaacute incorporada agrave rotina dos contribuintes natildeo
procede a alegaccedilatildeo de que os custos dos equipamentos satildeo elevashy
diacutessimos e que mitigariam os pagamentos realizados com cartatildeo
(IV) o acesso a informaccedilotildees de contribuintes pela Receita Federal
notadamente as operaccedilotildees com cartatildeo de creacutedito natildeo viola a inti shy
10
shy
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
midade e a privacidade dos consumidores pois o sigilo bancaacuterio
foi flexibilizado na Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 que permite agrave administraccedilatildeo tributaacuteria requisitar informashy
ccedilotildees sobre o contribuinte a pessoas nsicas e juriacutedicas a fim de dar
efetividade aos princiacutepios da pessoalidade e da capacidade contri shy
butiva consoante o art 145 sect 1ordm da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica
haveria ofensa agrave intimidade dos consumidores se as normas permishy
tissem a divulgaccedilatildeo dessas informaccedilotildees o que natildeo eacute o caso
Conclui no sentido do conhecimento parcial da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Adotou-se o rito do art 12 da Lei 9868 de 10 de novembro
de 1999 (n 156) O pedido de medida cautelar natildeo foi apreciado
Eacute o relatoacuterio
II PRELIMINARES
IIl LEGITIMIDADE ATIVA E PERTINEcircNCIA TEMAacuteTICA
A legitimidade ativa da Confederaccedilatildeo Nacional do Comeacutercio
(CNC) para propositura de accedilotildees diretas tem sido amplamente reshy
conhecida pelo Supremo Tribunal Federal desde que atendido o
requisito da pertinecircncia temaacutetica 2 Esta nada mais eacute do que a legishy
timidade manifestada de modo especial no processo objetivo exi shy
2 Entre outros STE Plenaacuterio ADI 4033DF Relator Ministro JOAQUIM
BARBOSA 15912010 maioria Diaacuterio da justiccedila eletrocircnico4 fev 2011 p 1 STE Plenaacuterio ADI 3691MA ReI Min GrLMAR MENDES 29812007 maioria Dje 8 maio 2008 p 87
11
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
gindo certo viacutenculo de afinidade entre o objeto da accedilatildeo e os inshy
teresses defendidos pela entidade requerente 3
o estatuto social da CNC em seu artigo 1 ordm sect 1ordm conteacutem a
previsatildeo de caber agrave entidade I - representar no plano nacional os
direitos e interesses do comeacutercio brasileiro (Constituiccedilatildeo Federal
art 8ordm III) [ ] VII - a defesa na condiccedilatildeo de postulado filosoacutefico
do direito de propriedade da livre iniciativa da economia de mershy
cado e do Estado Democraacutetico de Direito VIII - a defesa dos
princiacutepios de liberdade para exercer o comeacutercio lealdade na conshy
correcircncia e eacutetica no desempenho da atividade profissional (doe 3
fls 34-35)
As normas objeto dessa accedilao no entender da autora ferem
interesses de seus associados ao impor ocircnus excessivo aos comercishy
antes os quais deveratildeo arcar com o aparato tecnoloacutegico para imshy
plantaccedilatildeo de equipamentos para emissatildeo eletrocircnica de cupons
fiscais (aparelho emissor de cupom fiscal - ECF) Independenteshy
mente da comprovaccedilatildeo de haver severos ocircnus impostos a seus asshy
sociados a alegaccedilatildeo central tem estreito liame com os fins
institucionais da autora constituiacuteda com a finalidade de defender
direitos e interesses dos comerciantes a liberdade de comeacutercio e a
livre iniciativa
Satisfaz-se portanto o requisito da pertinecircncia temaacutetica ~
3 DIDIER JUacuteNIOR Fredie BRAGA Paula Sarno OLIVEIRA Rafael Aspectos processuais da ADln (accedilatildeo direta de inconstitucionalidade) e da ADC (accedilatildeo declaratoacuteria de constitucionalidade) DIDIER JUacuteNIOR Freshydie (organizador) Accedilotildees constitucionais 4 ed Salvador JusPodivrn 2009 p 434
12
shy
II2AusEcircNCIA DE ADITAMENTO DA INICIAL ANTE
ALTERACcedilOtildeES DAS NORMAS IMPUGNADAS
A manifestaccedilatildeo do Advogado-Geral da Uniatildeo postula prelishy
minarmente o conhecimento parcial da accedilatildeo em virtude da aushy
secircncia de aditamento agrave inicial apesar de ter havido mudanccedila da
redaccedilatildeo original da norma impugnada apoacutes ajuizamento da accedilatildeo
De fato o dispositivo do art 62 paraacutegrafo uacutenico da Lei
9532 de 10 dezembro de 1997 sofreu alteraccedilatildeo com o advento da
Lei 11941 de 27 de maio de 2009 e passou a vigorar com o seshy
guinte teor
Art 62 [ ]
Paraacutegrafo uacutenico O equipamento em uso sem a autorizaccedilatildeo a que se refere o caput deste artigo ou que natildeo satisfaccedila os requisitos deste artigo poderaacute ser apreendido pela Secretaria da Receita Federal do Brasil ou pela Secretaria de Fazenda da Unidade Federada e utilizado como prova de qualquer infraccedilatildeo agrave legislaccedilagraveo tributaacuteria decorrente de seu uso
Da anaacutelise do dispositivo originalmente impugnado e da
norma posterior acima transcrita verifica-se natildeo ter havido modishy
ficaccedilatildeo substancial de conteuacutedo Do mesmo modo o Convecircnio
ECF 11998 natildeo foi significamente modificado pelos que o suceshy
deram
A jurisprudecircncia do Supremo Tribunal Federal considerava
imprescindiacutevel aditamento agrave inicial mesmo quando a lei superveshy
niente natildeo houvesse promovido modificaccedilatildeo significativa no conshy
~
13
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
teuacutedo da norma anterior 4 Todavia no julgamento da ADI
4125TO relatora a Ministra CAacuteRMEN LUacuteCIA esse posicionamento
foi modificado e passou a considerar-se natildeo haver prejudicialidade
da accedilatildeo direta de inconstitucionalidade mesmo ausente aditashy
mento agrave inicial se a modificaccedilatildeo legislativa natildeo gerou comproshy
metimento da essecircncia da norma impugnada 5
No caso a ausecircncia de aditamento natildeo prejudica a accedilatildeo pois
haacute identidade de conteuacutedo entre as normas inicialmente impugnashy
das e a redaccedilatildeo atual Caso Vossa Excelecircncia repute necessaacuterio o
aditamento poderaacute fazer intimar a autora para esse fim
111 MEacuteRITO
III 1 OBRIGACcedilAtildeO ACESSOacuteRIA DE EMITIR DOCUMENTOS
FISCAIS POR MElO ELETROacuteNICO
TEMAacuteTICA NAtildeo RESERVADA A COMPLEMENTAR
A accedilatildeo direta de inconstitucionalidade postula declaraccedilatildeo de
nulidade dos arts 61 caput e sect 262 caput e paraacutegrafo uacutenico e 63
da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e do Convecircnio ECF 1
de 25 de fevereiro de 19986 os quais impotildeem agraves empresas de
venda ou revenda a varejo e agraves empresas prestadoras de serviccedilos a
obrigaccedilatildeo acessoacutera de emissatildeo de documentos fiscais por meio d
4 STE PlenaacuterioADI 1922DE ReI MinJoAQUIM BARBOSA 28312007 uno DJe 18 maio 2007p 64
5 STE Plenaacuterio ADI 4125To ReI Min CAacuteRMEN LUacuteCIA 1062010 uno DJe 15 fev 2011 p 68
6 Vide nota 1
14
ti
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
equipamento designado emissor de cupom fiscal (ECF) relativashy
mente a todas as operaccedilotildees com mercadorias ou prestaccedilatildeo de sershy
viccedilos inclusive mediante utilizaccedilatildeo de cartotildees de creacutedito e deacutebito
Discute-se a possibilidade de a exigecircncia ser veiculada por 1ei
federal pois no entender da autora deveria secirc-lo por lei compleshy
mentar ou pelos entes federados mediante lei estadual ou municishy
pal conforme o caso
No plano nacional a Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica reservou agrave
lei complementar dispor sobre normas gerais em mateacuteria de legisshy
laccedilatildeo tributaacuteria especialmente sobre obrigaccedilatildeo lanccedilamento creacuteshy
dito prescriccedilatildeo e decadecircncia tributaacuterios (art 146 IlI b da CR)
Veja-se o comentaacuterio de SACHA CALMON NAVARRO COEacuteLHO sobre a
importacircncia da lei complementar na articu1accedilatildeo e uniformizaccedilatildeo
das ordens juriacutedicas parciais
[] as normas gerais de direito tributaacuterio veiculadas pelas leis complementares satildeo eficazes em todo territoacuterio nacional acompanhando o acircmbito de validade espacial destas e se enshydereccedilam aos legisladores das trecircs ordens de governo da fedeshyraccedilatildeo em verdade seus destinataacuterios A norma geral articula o sistema tributaacuterio da Constituiccedilatildeo agraves legislaccedilotildees fiscais das pessoas poliacuteticas (ordens juriacutedicas parciais) Satildeo normas sobre como fazer normas em sede de tributaccedilatildeo 7
No julgamento do recurso extraordinaacuterio 562276PR-RG8
a relat~ra Ministra EllEN GRACIE entendeu caber agrave lei comple-~
7 COELHO Sacha Calmon Navarro Comentaacuterios agrave Constituiccedilatildeo de 1988 sisshytema tributaacuterio 6 ed Rio de Janeiro Forense 1996 p 132
8 STF Plenaacuterio RE 562276PR-RG ReI Min ELLEN GRACIE 31112010 uno Dje 10 fev 2011 Revista dos Tribunais v 100 n 907 2011 p 428-442
15
middot shyPGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentar assegurar uniformidade de tratamento dos terceiros peshy
rante o Fisco nas diversas esferas federal estadual distrital ou mushy
nicipal
Em outras palavras o que caracteriza uma mateacuteria como reshy
servada agrave lei complementar eacute sua generalidade o fato de estabeleshy
cer regras gerais em mateacuteria de legislaccedilatildeo tributaacuteria de modo a
vincular todas as esferas de governo de modo uniforme
Partindo dessa premissa percebe-se que os dispositivos Imshy
pugnados da Lei 9 5321997 embora tratem de lanccedilamento e
obrigaccedilatildeo tributaacuteria natildeo se inserem no conceito de normas geshy
rais pois satildeo regras especiacuteficas que impotildeem adoccedilatildeo de sistema
eletrocircnico de emissatildeo de cupons fiscais destinado a reduzir a soneshy
gaccedilatildeo de impostos federais (imposto de renda contribuiccedilatildeo social
sobre o lucro liacutequido contribuiccedilatildeo para o financiamento da Segushy
ridade Social e para o Programa de Integraccedilatildeo Social)
Essa obrigaccedilatildeo sem caraacuteter pecuniaacuterio e criada para operacishy
0nalizar a tributaccedilatildeo se insere no rol das obrigaccedilotildees denominadas
acessoacuterias que HUGO DE BRITO MACHADO denomina como sendo
as prestaccedilotildees sem as quais natildeo seria viaacutevel o controle do cumprishy
mento das obrigaccedilotildees tributaacuterias principais 9
Segundo o Coacutedigo Tributaacuterio Nacional - reconhecidamente
recepcionado pela Constituiccedilatildeo de 1988 com status de lei compleshy
mentar - as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorrem da legislaccedilatildeo tributaacuteshy
9 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria TORRES Heleno Taveiacutera (coordenador) Teoria geral da obrigaccedilatildeo tributaacuteria estudos em homenagem ao Professor Joseacute Souto Maior Borges Satildeo Paulo Malheiacuteros 2005 p 301
16
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
ria (art 113 sect 2gt1)10 expressatildeo que tal como a define o art 96 do
CTNl1 compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacishy
onais os decretos e as normas complementares
As obrigaccedilotildees acessoacuterias ou deveres instrumentais na exshy
pressatildeo cunhada por PAULO DE BARROS CARVALHO12 natildeo precisam
ser previstas em lei complementar tampouco por lei em sentido
estrito podem ser veiculadas ateacute em normas infralegais
Nessa direccedilatildeo eacute o escoacutelio de LEANDRO PAULSEN 13
o entendimento ainda predominante - e por noacutes adotado durante muito tempo eacute no sentido de que as obrigaccedilotildees acessoacuterias constituem deveres formais inerentes agrave regulashymentaccedilatildeo das questotildees operacionais relativas agrave tributaccedilatildeo e que natildeo haacute assim a necessidade de lei em sentido formal para o estabelecimento de cada obrigaccedilatildeo acessoacuteria Os Deshycretos que regulamentam cada tributo podem dispor sobre as respectivas obrigaccedilotildees acessoacuterias
Nesse panorama a Lei 95321997 constitui marco regulatoacuteshy
rio adequado e suficiente para veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria
shy10 Art l13A obrigaccedilatildeo tributaacuteria eacute principal ou acessoacuteria [ ]
sect 2Jlbull A obrigaccedilatildeo acessoacuteria decorre da legislaccedilatildeo tributaacuteria e tem por obshyjeto as prestaccedilotildees positivas ou negativas nela previstas no interesse da arreshycadaccedilatildeo ou da fiscalizaccedilatildeo dos tributos
11 Art 96 A expressatildeo legislaccedilatildeo tributaacuteria compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacionais os decretos e as normas complementares que versem no todo ou em parte sobre tributos e relaccedilotildees juriacutedicas a eles pershytinentes
12 CARVALHO Paulo de Barros Curso de Direito Tributaacuterio 25 ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 p 288-290
13 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina e da jurisprudecircncia 15 ed Porto Alegre Livraria do Advogado ESMAFE 2013 p 916
17
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
IlI2 COMPETEcircNCIA TRIBUTAacuteRIA DA U NIAacuteO
Conforme se disse a Lei 95321997 ao implantar o sistema
eletrocircnico de emissatildeo de notas fiscais almejou combater a sonegashy
ccedilatildeo de tributos federais Nenhum dos dispositivos contidos na reshy
ferida norma faz menccedilatildeo a impostos estaduais ou municipais Tais
regras satildeo impositivas apenas para a Uniatildeo tanto que o art 63 preshy
viu a celebraccedilatildeo de convecircnios justamente no intuito de somar esshy
forccedilos com Estados e Municiacutepios na implantaccedilatildeo do sistema
A Uniatildeo apenas estabeleceu obrigaccedilatildeo acessoacuteria concernente
a tributo de sua competecircncia e natildeo invadiu esfera de competecircncia
constitucionalmente reservada aos demais entes federados
IIl3 POSSIBILIDADE DE REGULAMENTAR OBRIGACcedilAtildeO ACESSOacuteRIA
POR CONVEcircNIO DE COOPERACcedilAtildeO
O art 113 sect 2ordm combinado com o art 96 do CTN mencioshy
nados alhures prevecirc possibilidade de impor obrigaccedilotildees tributaacuterias
de caraacuteter acessoacuterio por meio de normas infralegais
Hugo de Brito Machado14 observa ser exagero a opiniatildeo de
alguns doutrinadores de que todas as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorshy
reriam somente da lei pois ningueacutem estaria obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa senatildeo em virtude de lei E eXPliJ
14 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria In TORRES Heleno Taveira (coord) Teoria geral da obrigaccedilatildeo trishybutaacuteria Obra citada p 299-230
18
Exagero porque se o ningueacutem estaacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa em virtude de lei tivesse caraacuteter absoluto seshyriam totalmente inuacuteteis todas as prescriccedilotildees normativas inshyfralegais de tal sorte que poderiam ser atirados na cesta do lixo todos os regulamentos portarias e tantos outros atos normativos sem que isto qualquer falta fizesse ao ordenashymento juriacutedico
Aspectos do alcance do princiacutepio da legalidade contido no
art 50 lI da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica foram largamente enfrenshy
tados pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da accedilatildeo direta
de inconstitucionalidade 3367DF ajuizada contra a Emenda
Constitucional 45 de 8 de dezembro de 2004 nos dispositivos em
que criou o Conselho Nacional de Justiccedila e o Conselho Nacional
do Ministeacuterio Puacuteblico O Ministro GILMAR MENDES por exemplo
sustentou a certa altura (fi 71 do acoacuterdatildeo)
A ideacuteia da submissatildeo da Administraccedilatildeo [Puacuteblica] agrave lei eacute hoje quase oacutebvia No entanto como ensina GARCIacuteA DE ENTERRIacuteA eacute preciso ter cuidado para natildeo entender como lei apenas a lei em sentido formal O conceito de legalidade natildeo faz refeshyrecircncia a um tipo de norma especiacutefica mas ao ordenamento juriacutedico como um todo o que [MAURICE] HAURIOU chamava de bloco de legalidade
Portanto quando a Constituiccedilatildeo em seu art 5ordm lI prescreve que ningueacutem seraacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alshyguma coisa senatildeo em virtude de lei por lei deve-se enshytender o conjunto do ordenamento juriacutedico cujo fundamento de validade formal e material encontra-se preshycisamente na proacutepria Constituiccedilatildeo Traduzindo em outros termos a Constituiccedilatildeo diz que ningueacutem seraacute obrigado a fashyzer ou deixar de fazer alguma coisa que natildeo esteja previa-~ mente estabelecido [sic] na proacutepria Constituiccedilatildeo e nas normas dela derivadas 15
15 STF Plenaacuterio ADI 3367DF ReI Min CEZAR PELUSO 13 abro 2005 unacircnime nesse ponto e maioria DJ 1 17 mar 2006 p 4 republ DJ 122
19
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Dessa forma adotando-se a prenussa de que as obrigaccedilotildees
acessoacuterias natildeo se subordinam ao princiacutepio da legalidade estrita natildeo
haacute empecilho juriacutedico-constitucional a que sejam veiculadas meshy
diante convecircnio cuja natureza eacute de norma complementar agraves leis
aos tratados e agraves convenccedilotildees internacionais consoante o art 100
IV do CTN 16
LEANDRO PAULSEN observa que o Sistema Tributaacuterio Nacional
admite dois niacuteveis de convecircnios convecircnios de cooperaccedilatildeo de cushy
nho meramente administrativo e convecircnios que veiculam mateacuterias
reservadas constitucionalmente os quais tecircm acircmbito restrito (art
155 sect 2ordm XII aliacutenea g da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)17 A distinshy
ccedilatildeo importa pois enquanto os primeiros se subordinam agrave lei comshy
plementando-a os segundos por autorizaccedilatildeo constitucional
podem disciplinar mateacuteria com forccedila de lei em sentido material
o Convecircnio ECF 11998 caracteriza-se como de cooperashy
ccedilatildeo pois se limita a dispor regras sobre a emissatildeo de cupom fiscal
por meio eletrocircnico que eacute obrigaccedilatildeo acessoacuteria tiacutepica cuja reshy
set 2006 p 29 16 Art 100 Satildeo normas complementares das leis dos tratados e das convenshy
ccedilotildees internacionais e dos decretos I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas 11 - as decisotildees dos oacutergatildeos singulares ou coletivos de jurisdiccedilatildeo administrashytiva a que a lei atribua eficaacutecia normativa 111 - as praacuteticas reiteradamente observadas pelas autoridades administratishyvas IV - os convecircnios que entre si celebrem a Uniatildeo os Estados o Distrito Federal e os Municiacutepios
17 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina c da jurisprudecircncia Ob cit p 872
20
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentaccedilatildeo natildeo estaacute reservada agrave lei em sentido estrito mas pode ser
prevista em normas infralegais
Ademais o convecircnio natildeo inova a lei pois apenas dispotildee sobre
a utilizaccedilatildeo do denominado equipamento emissor de cupom fiscal
(ECF) e especifica o conteuacutedo obrigatoacuterio das notas fiscais para
efeito de comprovaccedilatildeo de custos e despesas operacionais
Portanto a veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria por melO de
convecircnio de cooperaccedilatildeo natildeo ofende o princiacutepio da legalidade
IH4 PRINCIacutePIO DA PROPORCIONALIDADE ATENDIMENTO
A CRITEacuteRIOS DE ADEQUACcedilAtildeO E NECESSIDADE
De acordo com a doutrina as restriccedilotildees a direitos devem li shy
mitar-se ao estritamente necessaacuterio para preservaccedilatildeo de outros dishy
reitos ou de interesses constitucionalmente protegidos
CANOTILHO18 ao dissertar sobre o princiacutepio da proporcionalidade
em sentido estrito consectaacuterio do princiacutepio da proibiccedilatildeo de excesshy
sos pondera
Meio e fim satildeo colocados em equaccedilatildeo mediante um juiacutezo de ponderaccedilatildeo com o objectivo de se avaliar se o meio utili shyzado eacute ou natildeo desproporcionado em relaccedilatildeo ao fim Trata-se pois de uma questatildeo de medida ou desmedida para se al shycanccedilar um fim pesar as desvantagens dos meios em relaccedilatildeo agraves vantagens do fim
Sendo o princiacutepio da proporcionalidade dirigido ao legislashy
dor deve este sopesar as desvantagens dos meios empregados com
18 CANOTILHO Joseacute Joaquim Gomes Direito Constitucional e teoria da consshytituiccedilatildeo 7 ed Coimbra Almedina p 270
21
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
os beneficios a serem alcanccedilados ao fim observada a adequaccedilatildeo e a
necessidade da medida a aplicar na extensatildeo e no alcance estritashy
mente necessaacuterios (a justa medida) 19 A restriccedilatildeo de direitos deve
ser apropriada para atingir o fim almejado e o meio deve ser o esshy
tritamente necessaacuterio
HUGO DE BRJTO MACHAD020 entende com razatildeo que o prinshy
ciacutepio da proporcionalidade tambeacutem se aplica agraves obrigaccedilotildees acessoacuteshy
nas
Finalmente eacute de se ressaltar que o legislador estaacute sempre submetido agraves limitaccedilotildees constitucionais de sorte que ao insshytituir deveres administrativos no interesse da fiscalizaccedilatildeo e da arrecadaccedilatildeo de tributos natildeo pode sob pena de invalidade da norma que edita instituir deveres que natildeo sejam razoaacuteveis e proporcionais Assim mesmo quando instituiacutedos por lei esses deveres administrativos somente satildeo exigiacuteveis nos limites da razoabilidade e da proporcionalidade princiacutepios constitucioshynais que limitam a liberdade do legislador
A Lei 95321997 ao prever a implantaccedilatildeo de equipamentos
eletrocircnicos para emissatildeo de cupons fiscais buscou aperfeiccediloar a fisshy
calizaccedilatildeo e a arrecadaccedilatildeo de impostos federais Mas esse natildeo eacute seu
uacutenico objetivo pois a informatizaccedilatildeo aumenta a transparecircncia da
administraccedilatildeo tributaacuteria e melhora o serviccedilo prestado ao contribushy
inte que por sua vez tem sua rotina fiscal simplificada Aleacutem disso
os custos iniciais com tecnologia em todas as aacutereas da economia
costumam ser compensados no longo prazo g 19 SILVAVirgiacutelio Afonso da Direitos fundamentais conteuacutedo essencial restriccedilotildees e
tificaacutecia Satildeo Paulo Malheiros 2010 p 174
20 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria Ob cit p 301
22
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
A globalizaccedilatildeo e a concorrecircncia interna impotildeem ao Estado e
aos cidadatildeos constante evoluccedilatildeo tecnoloacutegica Natildeo obstante certa
contrariedade a interesses econocircmicos individuais a exigecircncia das
normas impugnadas eacute compatiacutevel com o beneficio advindo para o
Estado e para a proacutepria sociedade uma vez que com a diminuiccedilatildeo
da sonegaccedilatildeo tende-se a lograr sistema tributaacuterio mais justo
Aliaacutes a inquietaccedilatildeo com a eficiecircncia e a justiccedila dos sistemas
legais de combate agrave evasatildeo fiscal natildeo eacute peculiaridade brasileira
Muito ao contraacuterio o tema tem sido objeto de preocupaccedilatildeo munshy
dial tanto pelas necessidades de arrecadaccedilatildeo quanto pela imporshy
tacircncia de reduzir a injusticcedila e a concorrecircncia desleal que a
sonegaccedilatildeo de tributos gera entre os agentes econocircmicos assim
como a quebra de confianccedila entre os contribuintes O G-20
grupo das vinte maiores economias do planeta que o Brasil inteshy
gra incluiu a justiccedila e a eficiecircncia dos sistemas tributaacuterios entre as
prioridades de sua Agenda 2014 ao declarar
Sistemas tributaacuterios domeacutesticos e internacionais em bom funcionamento satildeo essenciais agraves economias nacionais ao coshymeacutercio global e agrave manutenccedilatildeo da confianccedila da comunidade e do empresariado nos governos
Onde a carga tributaacuteria natildeo eacute distribuiacuteda de forma justa ou onde haacute lacunas nas leis tributaacuterias que permitem a algumas empresas escapar ao pagamento de sua quota de tributos contribuintes e empresas precisam pagar mais tributos ou )_ aceitar niacutevel reduzido de serviccedilos puacuteblicos 21 ~
21 No original Welljunctoning domestc and infemational tax systerns are essental to dornestic ecotlomies global trade and maitltaining commutlity ard bustCss trust in governments Where the tax burdm iacutesn t spread fairly or there are loopholes in tax laws that
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Na Organizaccedilatildeo para Cooperaccedilatildeo e Desenvolvimento Ecoshy
nocircmico (OCDE) de que o Brasil natildeo eacute membro mas de cujas inishy
ciativas participa em diversos campos o tema da evasatildeo fiscal eacute
igualmente prioritaacuterio Seu Secretaacuterio Geral recentemente publi shy
cou artigo no qual destacou
Juntamente com a evasatildeo fiscal natildeo podemos mais tolerar a elisatildeo fiscal agressiva que a opiniatildeo puacuteblica maciccedilamente reshyjeita Nenhum paiacutes pode erradicar essa praga por si soacute Accedilatildeo coletiva e coordenada dos governos eacute essencial
Aqui tambeacutem o G20 pediu-nos [atilde OCDE] que revisasse as regras tributaacuterias internacionais a fim de pocircr as pequenas e meacutedias empresas e as multinacionais em um campo de jogo equilibrado Combater a erosatildeo das bases fiscais e o desvio de lucro [ da tributaccedilatildeo] tornou-se prioridade agora que a confianccedila dos contribuintes na efetividade e na justiccedila de seus sistemas tributaacuterios depende disso [ ]22
A preocupaccedilatildeo com a evasatildeo tributaacuteria eacute planetaacuteria e o Brasil
deve aprimorar sua legislaccedilatildeo fiscal inclusive na seara criminal 0
alioU some companies to escape paying their share of tax taxpayers and businesses either have to pay more tax or accept a reduced level of government services Disponiacutevel no siacutetio eletrocircnico do G20 em Home -7 e20 Priorities -7 e20 2014 Agenda -7 Tax laquo httpbitlyg202014tax gt ou lt httpsWWvg20orgg20 prioritiesg20 2014 agendatax raquo acesso em 9 abro 2014
22 GURRIacuteA Angel Iagravex evasion substantial progress but countries 11USt keep up their dforts Disponiacutevel em lt httpzipnetbfm3p] gt ou lt httpwwwoecdorg tax taxevasionsubstantialprogressbutcountriesmus tkeepuptheiretTortshtm gt acesso em 9 abro 2014 No original In addiacutetiacuteon to tax evasion Ue can no longer tolerate aggressive tax avoidance which public opiniacuteon massivc1y rejects No country can stem this global scourge on its OWll Collective and co-ordinated action by govemments is essential Here too the e20 has asked us to relliew irttemational tax mies in order to put SMEs ard multinationals ou a leveI playing field Combatirtg the erosiorl if tax bases and the shifting cif profit has become a priority now that taxpayers trust in the dfectiveness and fairness of their tax systems depends on it [ r
24
PGR
mecanismo previsto nas normas em foco caminha nessa direccedilatildeo de
forma legiacutetima e proporcional
Enfim as normas impugnadas atendem a criteacuterios de adequashy
ccedilatildeo e necessidade portanto compatiacuteveis com o princiacutepio constitushy
cional da proporcionalidade
1115 DIREITO Agrave INTIMIDADE E Agrave PRIVACIDADE
Consoante a autora a integraccedilatildeo do ECF com a maacutequina
para processar pagamentos eletrocircnicos com cartatildeo de creacutedito e deacuteshy
bito permitiria conhecer haacutebitos de consumo dos cidadatildeos o que
ofenderia o direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5ordm X e XII
da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)
As informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal esclarecem
que a Instruccedilatildeo Normativa 341 de 15 de julho de 200323 detershy
mina que se informem os valores movimentados de maneira gloshy
bal de modo que o fisco federal natildeo teraacute conhecimento do que
foi adquirido pelos consumidores Se entretanto os gastos globais
forem incompatiacuteveis com a renda declarada de um contribuinte~ 23 Para os efeitos desta Instruccedilatildeo Normativa considera-se
I - administradora de cartotildees de creacutedito [] 11 - montante global mensalmente movimentado o somatoacuterio dos a) pagamentos efetuados no mecircs pelos titulares dos cartotildees pessoa fisica ou juriacutedica a qualquer tiacutetulo independente da natureza juriacutedica da operaccedilatildeo inclusive decorrentes de acordos de caraacuteter judicial ou extrajudicial em reshylaccedilatildeo a todos os cartotildees emitidos inclusive adicionais b) repasses efetuados no mecircs a todos os estabelecimentos credenciados pessoa fisica ou juriacutedica deduzindo-se os valores correspondentes a coshymissotildees alugueacuteis taxas e tarifas devidas agrave administradora de cartatildeo de creacuteshydito
25
1 J
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
essa informaccedilatildeo pode serV1r como base juntamente com outras
para o iniacutecio de fiscalizaccedilatildeo - o que eacute aliaacutes perfeitamente legiacutetimo
do ponto de vista juriacutedico e compatiacutevel com os objetivos institucishy
onais da Receita Federal do Brasil
A implantaccedilatildeo de sistema informatizado possibilita agrave adminisshy
traccedilatildeo tributaacuteria ter acesso a dados relevantes no combate agrave soneshy
gaccedilatildeo fiscal e natildeo representa devassa na vida privada dos
consumidores
De qualquer forma o direito agrave intimidade e agrave privacidade
nao tecircm caraacuteter absoluto podendo ser relativizados para salvashy
guarda de outros valores constitucionalmente protegidos 24
Vale relembrar o voto do Ministro FRANCISCO REZEK no
mandado de seguranccedila 21729DF no qual se debatia sobre o dishy
reito agrave privacidade e agrave intimidade em relaccedilatildeo a dados bancaacuterios 2s
[] Tenho dificuldade extrema de construir sobre o artigo 52 sobre o rol constitucional de direitos a nuacutestica do sigilo banshycaacuterio somente contornaacutevel nos termos de outra regra da proacutepria Carta O inciso X afirma inviolaacuteveis a intimidade a vida privada a honra e a imagem das pessoas valores que natildeo tecircm merecido diga-se de passagem maior respeito por parte da sociedade brasileira da nossa eacutepoca - e dos meios de comunicaccedilatildeo de massa que em uacuteltima anaacutelise atendem agrave de- manda e ao gosto ainda no que tecircm de menos nobre ou construtivo dessa mesma sociedade
24 SARLET Ingo Wolfgang Comentaacuterio ao artigo 52 caput In CANOTILHO J J Gomes MENDES Gilmar SARLET lngo Wolfgang STRECK Lenio L (coords) Comentaacuterios agrave Corlstituiccedilatildeo do Brasil Satildeo Paulo Saraiva Almedina 2013 p 201
25 STF Plenaacuterio MS 21729DF ReI Min MARCO AUREacuteLIO 5101995 maioria DJ 19 out 2001 p 33
26
o inciso X do rol de direitos fala assim numa iacutel1timidade onde a meu ver seria extraordinaacuterio agasalhar a contabilidade mesmo a das pessoas naturais e por melhor razatildeo a das emshypresas
[] Numa reflexatildeo extralegal observo que a vida financeira das empresas e das pessoas naturais natildeo teria mesmo por que enshyc1ausurar-se ao conhecimento da autoridade legiacutetima - natildeo a justiccedila tatildeo soacute mas tambeacutem o parlamento o Ministeacuterio Puacuteshyblico a administraccedilatildeo executiva jaacute que esta uacuteltima reclama pela voz da autoridade fiscal o inteiro conhecimento do pashytrimocircnio dos rendimentos dos creacuteditos e deacutebitos ateacute mesmo do mais discreto dos contribuintes assalariados Natildeo sei a que espeacutecie de interesse serviria a miacutestica do sigilo bancaacuterio a menos que se presumam falsos os dados em registro numa dessas duas oacuterbitas ou em ambas e por iacutesso natildeo coincidentes com o cadastro fiscal e o cadastro bancaacuterio das pessoas e emshypresas
Aleacutem disso a Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 ao outorgar poderes agraves autoridades e agentes ftltcailt tributaacuteshy
rios da Uniatildeo Estados e Municiacutepios para fiscalizaccedilatildeo de registros
de empresas financeiras deixou evidente que as informaccedilotildees obtishy
das natildeo podem ser divulgadas a terceiros sob pena de responsabilishy
dade administrativa do servidor2( o qual tambeacutem natildeo se exime de
responsabilidade criminal nesses casoS 27
26 Art 11 O servidor puacuteblico que utilizar ou viabilizar a utilizaccedilatildeo de qualshyquer informaccedilatildeo obtida em decorrecircncia da quebra de sigilo de que trata esta Lei Complementar responde pessoal e diretamente pelos danos decorshyrentes sem prejuiacutezo da responsabilidade objetiva da entidade puacuteblica quando comprovado que o servidor agiu de acordo com orientaccedilatildeo ofishycial
27 Art 325 Revelar fato de que tem ciecircncia em razatildeo do cargo e que deva permanecer em segredo ou facilitar-lhe a revelaccedilatildeo Pena - detenccedilatildeo de seis meses a dois anos ou multa se o fato natildeo constishytuiacute crime mais grave sect 111
bull Nas mesmas penas deste artigo incorre quem
27
I
t
bull ~
Nessa linha de raciociacutenio ao interpretar o art 5deg incisos X e
XII da Constituiccedilatildeo Federal o Ministro AYRES BRITTO afirma
com propriedade2s
[] Entatildeo me parece que a conjugaccedilatildeo do inciso XII com o inciso X da Constituiccedilatildeo abona a tese de que o que se pro iacutebe natildeo eacute o acesso a dados mas a quebra do sigilo eacute o vaza mento do conteuacutedo de dados Eacute o vazamento eacute a divulgaccedilatildeo E no caso as leis de regecircncia ao falar das transshyferecircncias de dados sigilosos eacute evidente que elas impotildeem ao oacutergatildeo destinataacuterio desses dados a claacuteusula de confidenciali shydade cuja quebra implica a tipificaccedilatildeo ou o cometimento de crime
Nessa perspectiva tudo o que foi dito sobre o sigilo bancaacuterio
tambeacutem se aplica agraves informaccedilotildees relativas a operaccedilotildees com cartatildeo
de creacutedito e deacutebito obtidas pela administraccedilatildeo tributaacuteria porshy
quanto os bens juriacutedicos protegidos satildeo idecircnticos
Em suma as normas impugnadas natildeo ofendem o direito agrave inshy
timidade e agrave privacidade pois os dados postos ao dispor das autori shy
dades tributaacuterias natildeo revelam informaccedilotildees de cunho iacutentimo Aleacutem
disso o resguardo ao sigilo de dados encontra limites na leI e nao
eacute nesse caso oponiacutevel agraves autoridades tributaacuterias
I - permite ou facilita mediante atribuiccedilatildeo fornecimento e empreacutestimo de senha ou qualquer outra forma o acesso de pessoas natildeo autorizadas a sistemas de informaccedilotildees ou banco de dados da Administraccedilatildeo Puacuteblica II - se utiliza indevidamente do acesso restrito sect 2Q Se da accedilatildeo ou omissatildeo resulta dano agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica ou a oushybull
trem Pena reclusatildeo de 2 (dois) a 6 (seis) anos e multa
28 STF Plenaacuterio RE 389808PR ReI Min MARCO AUREacuteLIO 15122010 maioria DJe 86 10 maio 2011
28
PGrt Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Iv CONCLUSAtildeO
Em resumo os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo
uacutenico e 63 da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e o Convecircshy
nio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 natildeo padecem de inconsti shy
tucionalidade formal nem material
Ante o exposto o parecer eacute pelo conhecimento da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Brasiacutelia (DF) 18 de julho de 2014
~~t~eIacuterO Barros Procurador-Geral da Repuacuteblica
RJMBWStrlMmiddotParPGRWS80J20l4
29
shy
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
midade e a privacidade dos consumidores pois o sigilo bancaacuterio
foi flexibilizado na Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 que permite agrave administraccedilatildeo tributaacuteria requisitar informashy
ccedilotildees sobre o contribuinte a pessoas nsicas e juriacutedicas a fim de dar
efetividade aos princiacutepios da pessoalidade e da capacidade contri shy
butiva consoante o art 145 sect 1ordm da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica
haveria ofensa agrave intimidade dos consumidores se as normas permishy
tissem a divulgaccedilatildeo dessas informaccedilotildees o que natildeo eacute o caso
Conclui no sentido do conhecimento parcial da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Adotou-se o rito do art 12 da Lei 9868 de 10 de novembro
de 1999 (n 156) O pedido de medida cautelar natildeo foi apreciado
Eacute o relatoacuterio
II PRELIMINARES
IIl LEGITIMIDADE ATIVA E PERTINEcircNCIA TEMAacuteTICA
A legitimidade ativa da Confederaccedilatildeo Nacional do Comeacutercio
(CNC) para propositura de accedilotildees diretas tem sido amplamente reshy
conhecida pelo Supremo Tribunal Federal desde que atendido o
requisito da pertinecircncia temaacutetica 2 Esta nada mais eacute do que a legishy
timidade manifestada de modo especial no processo objetivo exi shy
2 Entre outros STE Plenaacuterio ADI 4033DF Relator Ministro JOAQUIM
BARBOSA 15912010 maioria Diaacuterio da justiccedila eletrocircnico4 fev 2011 p 1 STE Plenaacuterio ADI 3691MA ReI Min GrLMAR MENDES 29812007 maioria Dje 8 maio 2008 p 87
11
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
gindo certo viacutenculo de afinidade entre o objeto da accedilatildeo e os inshy
teresses defendidos pela entidade requerente 3
o estatuto social da CNC em seu artigo 1 ordm sect 1ordm conteacutem a
previsatildeo de caber agrave entidade I - representar no plano nacional os
direitos e interesses do comeacutercio brasileiro (Constituiccedilatildeo Federal
art 8ordm III) [ ] VII - a defesa na condiccedilatildeo de postulado filosoacutefico
do direito de propriedade da livre iniciativa da economia de mershy
cado e do Estado Democraacutetico de Direito VIII - a defesa dos
princiacutepios de liberdade para exercer o comeacutercio lealdade na conshy
correcircncia e eacutetica no desempenho da atividade profissional (doe 3
fls 34-35)
As normas objeto dessa accedilao no entender da autora ferem
interesses de seus associados ao impor ocircnus excessivo aos comercishy
antes os quais deveratildeo arcar com o aparato tecnoloacutegico para imshy
plantaccedilatildeo de equipamentos para emissatildeo eletrocircnica de cupons
fiscais (aparelho emissor de cupom fiscal - ECF) Independenteshy
mente da comprovaccedilatildeo de haver severos ocircnus impostos a seus asshy
sociados a alegaccedilatildeo central tem estreito liame com os fins
institucionais da autora constituiacuteda com a finalidade de defender
direitos e interesses dos comerciantes a liberdade de comeacutercio e a
livre iniciativa
Satisfaz-se portanto o requisito da pertinecircncia temaacutetica ~
3 DIDIER JUacuteNIOR Fredie BRAGA Paula Sarno OLIVEIRA Rafael Aspectos processuais da ADln (accedilatildeo direta de inconstitucionalidade) e da ADC (accedilatildeo declaratoacuteria de constitucionalidade) DIDIER JUacuteNIOR Freshydie (organizador) Accedilotildees constitucionais 4 ed Salvador JusPodivrn 2009 p 434
12
shy
II2AusEcircNCIA DE ADITAMENTO DA INICIAL ANTE
ALTERACcedilOtildeES DAS NORMAS IMPUGNADAS
A manifestaccedilatildeo do Advogado-Geral da Uniatildeo postula prelishy
minarmente o conhecimento parcial da accedilatildeo em virtude da aushy
secircncia de aditamento agrave inicial apesar de ter havido mudanccedila da
redaccedilatildeo original da norma impugnada apoacutes ajuizamento da accedilatildeo
De fato o dispositivo do art 62 paraacutegrafo uacutenico da Lei
9532 de 10 dezembro de 1997 sofreu alteraccedilatildeo com o advento da
Lei 11941 de 27 de maio de 2009 e passou a vigorar com o seshy
guinte teor
Art 62 [ ]
Paraacutegrafo uacutenico O equipamento em uso sem a autorizaccedilatildeo a que se refere o caput deste artigo ou que natildeo satisfaccedila os requisitos deste artigo poderaacute ser apreendido pela Secretaria da Receita Federal do Brasil ou pela Secretaria de Fazenda da Unidade Federada e utilizado como prova de qualquer infraccedilatildeo agrave legislaccedilagraveo tributaacuteria decorrente de seu uso
Da anaacutelise do dispositivo originalmente impugnado e da
norma posterior acima transcrita verifica-se natildeo ter havido modishy
ficaccedilatildeo substancial de conteuacutedo Do mesmo modo o Convecircnio
ECF 11998 natildeo foi significamente modificado pelos que o suceshy
deram
A jurisprudecircncia do Supremo Tribunal Federal considerava
imprescindiacutevel aditamento agrave inicial mesmo quando a lei superveshy
niente natildeo houvesse promovido modificaccedilatildeo significativa no conshy
~
13
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
teuacutedo da norma anterior 4 Todavia no julgamento da ADI
4125TO relatora a Ministra CAacuteRMEN LUacuteCIA esse posicionamento
foi modificado e passou a considerar-se natildeo haver prejudicialidade
da accedilatildeo direta de inconstitucionalidade mesmo ausente aditashy
mento agrave inicial se a modificaccedilatildeo legislativa natildeo gerou comproshy
metimento da essecircncia da norma impugnada 5
No caso a ausecircncia de aditamento natildeo prejudica a accedilatildeo pois
haacute identidade de conteuacutedo entre as normas inicialmente impugnashy
das e a redaccedilatildeo atual Caso Vossa Excelecircncia repute necessaacuterio o
aditamento poderaacute fazer intimar a autora para esse fim
111 MEacuteRITO
III 1 OBRIGACcedilAtildeO ACESSOacuteRIA DE EMITIR DOCUMENTOS
FISCAIS POR MElO ELETROacuteNICO
TEMAacuteTICA NAtildeo RESERVADA A COMPLEMENTAR
A accedilatildeo direta de inconstitucionalidade postula declaraccedilatildeo de
nulidade dos arts 61 caput e sect 262 caput e paraacutegrafo uacutenico e 63
da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e do Convecircnio ECF 1
de 25 de fevereiro de 19986 os quais impotildeem agraves empresas de
venda ou revenda a varejo e agraves empresas prestadoras de serviccedilos a
obrigaccedilatildeo acessoacutera de emissatildeo de documentos fiscais por meio d
4 STE PlenaacuterioADI 1922DE ReI MinJoAQUIM BARBOSA 28312007 uno DJe 18 maio 2007p 64
5 STE Plenaacuterio ADI 4125To ReI Min CAacuteRMEN LUacuteCIA 1062010 uno DJe 15 fev 2011 p 68
6 Vide nota 1
14
ti
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
equipamento designado emissor de cupom fiscal (ECF) relativashy
mente a todas as operaccedilotildees com mercadorias ou prestaccedilatildeo de sershy
viccedilos inclusive mediante utilizaccedilatildeo de cartotildees de creacutedito e deacutebito
Discute-se a possibilidade de a exigecircncia ser veiculada por 1ei
federal pois no entender da autora deveria secirc-lo por lei compleshy
mentar ou pelos entes federados mediante lei estadual ou municishy
pal conforme o caso
No plano nacional a Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica reservou agrave
lei complementar dispor sobre normas gerais em mateacuteria de legisshy
laccedilatildeo tributaacuteria especialmente sobre obrigaccedilatildeo lanccedilamento creacuteshy
dito prescriccedilatildeo e decadecircncia tributaacuterios (art 146 IlI b da CR)
Veja-se o comentaacuterio de SACHA CALMON NAVARRO COEacuteLHO sobre a
importacircncia da lei complementar na articu1accedilatildeo e uniformizaccedilatildeo
das ordens juriacutedicas parciais
[] as normas gerais de direito tributaacuterio veiculadas pelas leis complementares satildeo eficazes em todo territoacuterio nacional acompanhando o acircmbito de validade espacial destas e se enshydereccedilam aos legisladores das trecircs ordens de governo da fedeshyraccedilatildeo em verdade seus destinataacuterios A norma geral articula o sistema tributaacuterio da Constituiccedilatildeo agraves legislaccedilotildees fiscais das pessoas poliacuteticas (ordens juriacutedicas parciais) Satildeo normas sobre como fazer normas em sede de tributaccedilatildeo 7
No julgamento do recurso extraordinaacuterio 562276PR-RG8
a relat~ra Ministra EllEN GRACIE entendeu caber agrave lei comple-~
7 COELHO Sacha Calmon Navarro Comentaacuterios agrave Constituiccedilatildeo de 1988 sisshytema tributaacuterio 6 ed Rio de Janeiro Forense 1996 p 132
8 STF Plenaacuterio RE 562276PR-RG ReI Min ELLEN GRACIE 31112010 uno Dje 10 fev 2011 Revista dos Tribunais v 100 n 907 2011 p 428-442
15
middot shyPGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentar assegurar uniformidade de tratamento dos terceiros peshy
rante o Fisco nas diversas esferas federal estadual distrital ou mushy
nicipal
Em outras palavras o que caracteriza uma mateacuteria como reshy
servada agrave lei complementar eacute sua generalidade o fato de estabeleshy
cer regras gerais em mateacuteria de legislaccedilatildeo tributaacuteria de modo a
vincular todas as esferas de governo de modo uniforme
Partindo dessa premissa percebe-se que os dispositivos Imshy
pugnados da Lei 9 5321997 embora tratem de lanccedilamento e
obrigaccedilatildeo tributaacuteria natildeo se inserem no conceito de normas geshy
rais pois satildeo regras especiacuteficas que impotildeem adoccedilatildeo de sistema
eletrocircnico de emissatildeo de cupons fiscais destinado a reduzir a soneshy
gaccedilatildeo de impostos federais (imposto de renda contribuiccedilatildeo social
sobre o lucro liacutequido contribuiccedilatildeo para o financiamento da Segushy
ridade Social e para o Programa de Integraccedilatildeo Social)
Essa obrigaccedilatildeo sem caraacuteter pecuniaacuterio e criada para operacishy
0nalizar a tributaccedilatildeo se insere no rol das obrigaccedilotildees denominadas
acessoacuterias que HUGO DE BRITO MACHADO denomina como sendo
as prestaccedilotildees sem as quais natildeo seria viaacutevel o controle do cumprishy
mento das obrigaccedilotildees tributaacuterias principais 9
Segundo o Coacutedigo Tributaacuterio Nacional - reconhecidamente
recepcionado pela Constituiccedilatildeo de 1988 com status de lei compleshy
mentar - as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorrem da legislaccedilatildeo tributaacuteshy
9 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria TORRES Heleno Taveiacutera (coordenador) Teoria geral da obrigaccedilatildeo tributaacuteria estudos em homenagem ao Professor Joseacute Souto Maior Borges Satildeo Paulo Malheiacuteros 2005 p 301
16
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
ria (art 113 sect 2gt1)10 expressatildeo que tal como a define o art 96 do
CTNl1 compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacishy
onais os decretos e as normas complementares
As obrigaccedilotildees acessoacuterias ou deveres instrumentais na exshy
pressatildeo cunhada por PAULO DE BARROS CARVALHO12 natildeo precisam
ser previstas em lei complementar tampouco por lei em sentido
estrito podem ser veiculadas ateacute em normas infralegais
Nessa direccedilatildeo eacute o escoacutelio de LEANDRO PAULSEN 13
o entendimento ainda predominante - e por noacutes adotado durante muito tempo eacute no sentido de que as obrigaccedilotildees acessoacuterias constituem deveres formais inerentes agrave regulashymentaccedilatildeo das questotildees operacionais relativas agrave tributaccedilatildeo e que natildeo haacute assim a necessidade de lei em sentido formal para o estabelecimento de cada obrigaccedilatildeo acessoacuteria Os Deshycretos que regulamentam cada tributo podem dispor sobre as respectivas obrigaccedilotildees acessoacuterias
Nesse panorama a Lei 95321997 constitui marco regulatoacuteshy
rio adequado e suficiente para veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria
shy10 Art l13A obrigaccedilatildeo tributaacuteria eacute principal ou acessoacuteria [ ]
sect 2Jlbull A obrigaccedilatildeo acessoacuteria decorre da legislaccedilatildeo tributaacuteria e tem por obshyjeto as prestaccedilotildees positivas ou negativas nela previstas no interesse da arreshycadaccedilatildeo ou da fiscalizaccedilatildeo dos tributos
11 Art 96 A expressatildeo legislaccedilatildeo tributaacuteria compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacionais os decretos e as normas complementares que versem no todo ou em parte sobre tributos e relaccedilotildees juriacutedicas a eles pershytinentes
12 CARVALHO Paulo de Barros Curso de Direito Tributaacuterio 25 ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 p 288-290
13 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina e da jurisprudecircncia 15 ed Porto Alegre Livraria do Advogado ESMAFE 2013 p 916
17
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
IlI2 COMPETEcircNCIA TRIBUTAacuteRIA DA U NIAacuteO
Conforme se disse a Lei 95321997 ao implantar o sistema
eletrocircnico de emissatildeo de notas fiscais almejou combater a sonegashy
ccedilatildeo de tributos federais Nenhum dos dispositivos contidos na reshy
ferida norma faz menccedilatildeo a impostos estaduais ou municipais Tais
regras satildeo impositivas apenas para a Uniatildeo tanto que o art 63 preshy
viu a celebraccedilatildeo de convecircnios justamente no intuito de somar esshy
forccedilos com Estados e Municiacutepios na implantaccedilatildeo do sistema
A Uniatildeo apenas estabeleceu obrigaccedilatildeo acessoacuteria concernente
a tributo de sua competecircncia e natildeo invadiu esfera de competecircncia
constitucionalmente reservada aos demais entes federados
IIl3 POSSIBILIDADE DE REGULAMENTAR OBRIGACcedilAtildeO ACESSOacuteRIA
POR CONVEcircNIO DE COOPERACcedilAtildeO
O art 113 sect 2ordm combinado com o art 96 do CTN mencioshy
nados alhures prevecirc possibilidade de impor obrigaccedilotildees tributaacuterias
de caraacuteter acessoacuterio por meio de normas infralegais
Hugo de Brito Machado14 observa ser exagero a opiniatildeo de
alguns doutrinadores de que todas as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorshy
reriam somente da lei pois ningueacutem estaria obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa senatildeo em virtude de lei E eXPliJ
14 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria In TORRES Heleno Taveira (coord) Teoria geral da obrigaccedilatildeo trishybutaacuteria Obra citada p 299-230
18
Exagero porque se o ningueacutem estaacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa em virtude de lei tivesse caraacuteter absoluto seshyriam totalmente inuacuteteis todas as prescriccedilotildees normativas inshyfralegais de tal sorte que poderiam ser atirados na cesta do lixo todos os regulamentos portarias e tantos outros atos normativos sem que isto qualquer falta fizesse ao ordenashymento juriacutedico
Aspectos do alcance do princiacutepio da legalidade contido no
art 50 lI da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica foram largamente enfrenshy
tados pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da accedilatildeo direta
de inconstitucionalidade 3367DF ajuizada contra a Emenda
Constitucional 45 de 8 de dezembro de 2004 nos dispositivos em
que criou o Conselho Nacional de Justiccedila e o Conselho Nacional
do Ministeacuterio Puacuteblico O Ministro GILMAR MENDES por exemplo
sustentou a certa altura (fi 71 do acoacuterdatildeo)
A ideacuteia da submissatildeo da Administraccedilatildeo [Puacuteblica] agrave lei eacute hoje quase oacutebvia No entanto como ensina GARCIacuteA DE ENTERRIacuteA eacute preciso ter cuidado para natildeo entender como lei apenas a lei em sentido formal O conceito de legalidade natildeo faz refeshyrecircncia a um tipo de norma especiacutefica mas ao ordenamento juriacutedico como um todo o que [MAURICE] HAURIOU chamava de bloco de legalidade
Portanto quando a Constituiccedilatildeo em seu art 5ordm lI prescreve que ningueacutem seraacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alshyguma coisa senatildeo em virtude de lei por lei deve-se enshytender o conjunto do ordenamento juriacutedico cujo fundamento de validade formal e material encontra-se preshycisamente na proacutepria Constituiccedilatildeo Traduzindo em outros termos a Constituiccedilatildeo diz que ningueacutem seraacute obrigado a fashyzer ou deixar de fazer alguma coisa que natildeo esteja previa-~ mente estabelecido [sic] na proacutepria Constituiccedilatildeo e nas normas dela derivadas 15
15 STF Plenaacuterio ADI 3367DF ReI Min CEZAR PELUSO 13 abro 2005 unacircnime nesse ponto e maioria DJ 1 17 mar 2006 p 4 republ DJ 122
19
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Dessa forma adotando-se a prenussa de que as obrigaccedilotildees
acessoacuterias natildeo se subordinam ao princiacutepio da legalidade estrita natildeo
haacute empecilho juriacutedico-constitucional a que sejam veiculadas meshy
diante convecircnio cuja natureza eacute de norma complementar agraves leis
aos tratados e agraves convenccedilotildees internacionais consoante o art 100
IV do CTN 16
LEANDRO PAULSEN observa que o Sistema Tributaacuterio Nacional
admite dois niacuteveis de convecircnios convecircnios de cooperaccedilatildeo de cushy
nho meramente administrativo e convecircnios que veiculam mateacuterias
reservadas constitucionalmente os quais tecircm acircmbito restrito (art
155 sect 2ordm XII aliacutenea g da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)17 A distinshy
ccedilatildeo importa pois enquanto os primeiros se subordinam agrave lei comshy
plementando-a os segundos por autorizaccedilatildeo constitucional
podem disciplinar mateacuteria com forccedila de lei em sentido material
o Convecircnio ECF 11998 caracteriza-se como de cooperashy
ccedilatildeo pois se limita a dispor regras sobre a emissatildeo de cupom fiscal
por meio eletrocircnico que eacute obrigaccedilatildeo acessoacuteria tiacutepica cuja reshy
set 2006 p 29 16 Art 100 Satildeo normas complementares das leis dos tratados e das convenshy
ccedilotildees internacionais e dos decretos I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas 11 - as decisotildees dos oacutergatildeos singulares ou coletivos de jurisdiccedilatildeo administrashytiva a que a lei atribua eficaacutecia normativa 111 - as praacuteticas reiteradamente observadas pelas autoridades administratishyvas IV - os convecircnios que entre si celebrem a Uniatildeo os Estados o Distrito Federal e os Municiacutepios
17 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina c da jurisprudecircncia Ob cit p 872
20
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentaccedilatildeo natildeo estaacute reservada agrave lei em sentido estrito mas pode ser
prevista em normas infralegais
Ademais o convecircnio natildeo inova a lei pois apenas dispotildee sobre
a utilizaccedilatildeo do denominado equipamento emissor de cupom fiscal
(ECF) e especifica o conteuacutedo obrigatoacuterio das notas fiscais para
efeito de comprovaccedilatildeo de custos e despesas operacionais
Portanto a veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria por melO de
convecircnio de cooperaccedilatildeo natildeo ofende o princiacutepio da legalidade
IH4 PRINCIacutePIO DA PROPORCIONALIDADE ATENDIMENTO
A CRITEacuteRIOS DE ADEQUACcedilAtildeO E NECESSIDADE
De acordo com a doutrina as restriccedilotildees a direitos devem li shy
mitar-se ao estritamente necessaacuterio para preservaccedilatildeo de outros dishy
reitos ou de interesses constitucionalmente protegidos
CANOTILHO18 ao dissertar sobre o princiacutepio da proporcionalidade
em sentido estrito consectaacuterio do princiacutepio da proibiccedilatildeo de excesshy
sos pondera
Meio e fim satildeo colocados em equaccedilatildeo mediante um juiacutezo de ponderaccedilatildeo com o objectivo de se avaliar se o meio utili shyzado eacute ou natildeo desproporcionado em relaccedilatildeo ao fim Trata-se pois de uma questatildeo de medida ou desmedida para se al shycanccedilar um fim pesar as desvantagens dos meios em relaccedilatildeo agraves vantagens do fim
Sendo o princiacutepio da proporcionalidade dirigido ao legislashy
dor deve este sopesar as desvantagens dos meios empregados com
18 CANOTILHO Joseacute Joaquim Gomes Direito Constitucional e teoria da consshytituiccedilatildeo 7 ed Coimbra Almedina p 270
21
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
os beneficios a serem alcanccedilados ao fim observada a adequaccedilatildeo e a
necessidade da medida a aplicar na extensatildeo e no alcance estritashy
mente necessaacuterios (a justa medida) 19 A restriccedilatildeo de direitos deve
ser apropriada para atingir o fim almejado e o meio deve ser o esshy
tritamente necessaacuterio
HUGO DE BRJTO MACHAD020 entende com razatildeo que o prinshy
ciacutepio da proporcionalidade tambeacutem se aplica agraves obrigaccedilotildees acessoacuteshy
nas
Finalmente eacute de se ressaltar que o legislador estaacute sempre submetido agraves limitaccedilotildees constitucionais de sorte que ao insshytituir deveres administrativos no interesse da fiscalizaccedilatildeo e da arrecadaccedilatildeo de tributos natildeo pode sob pena de invalidade da norma que edita instituir deveres que natildeo sejam razoaacuteveis e proporcionais Assim mesmo quando instituiacutedos por lei esses deveres administrativos somente satildeo exigiacuteveis nos limites da razoabilidade e da proporcionalidade princiacutepios constitucioshynais que limitam a liberdade do legislador
A Lei 95321997 ao prever a implantaccedilatildeo de equipamentos
eletrocircnicos para emissatildeo de cupons fiscais buscou aperfeiccediloar a fisshy
calizaccedilatildeo e a arrecadaccedilatildeo de impostos federais Mas esse natildeo eacute seu
uacutenico objetivo pois a informatizaccedilatildeo aumenta a transparecircncia da
administraccedilatildeo tributaacuteria e melhora o serviccedilo prestado ao contribushy
inte que por sua vez tem sua rotina fiscal simplificada Aleacutem disso
os custos iniciais com tecnologia em todas as aacutereas da economia
costumam ser compensados no longo prazo g 19 SILVAVirgiacutelio Afonso da Direitos fundamentais conteuacutedo essencial restriccedilotildees e
tificaacutecia Satildeo Paulo Malheiros 2010 p 174
20 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria Ob cit p 301
22
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
A globalizaccedilatildeo e a concorrecircncia interna impotildeem ao Estado e
aos cidadatildeos constante evoluccedilatildeo tecnoloacutegica Natildeo obstante certa
contrariedade a interesses econocircmicos individuais a exigecircncia das
normas impugnadas eacute compatiacutevel com o beneficio advindo para o
Estado e para a proacutepria sociedade uma vez que com a diminuiccedilatildeo
da sonegaccedilatildeo tende-se a lograr sistema tributaacuterio mais justo
Aliaacutes a inquietaccedilatildeo com a eficiecircncia e a justiccedila dos sistemas
legais de combate agrave evasatildeo fiscal natildeo eacute peculiaridade brasileira
Muito ao contraacuterio o tema tem sido objeto de preocupaccedilatildeo munshy
dial tanto pelas necessidades de arrecadaccedilatildeo quanto pela imporshy
tacircncia de reduzir a injusticcedila e a concorrecircncia desleal que a
sonegaccedilatildeo de tributos gera entre os agentes econocircmicos assim
como a quebra de confianccedila entre os contribuintes O G-20
grupo das vinte maiores economias do planeta que o Brasil inteshy
gra incluiu a justiccedila e a eficiecircncia dos sistemas tributaacuterios entre as
prioridades de sua Agenda 2014 ao declarar
Sistemas tributaacuterios domeacutesticos e internacionais em bom funcionamento satildeo essenciais agraves economias nacionais ao coshymeacutercio global e agrave manutenccedilatildeo da confianccedila da comunidade e do empresariado nos governos
Onde a carga tributaacuteria natildeo eacute distribuiacuteda de forma justa ou onde haacute lacunas nas leis tributaacuterias que permitem a algumas empresas escapar ao pagamento de sua quota de tributos contribuintes e empresas precisam pagar mais tributos ou )_ aceitar niacutevel reduzido de serviccedilos puacuteblicos 21 ~
21 No original Welljunctoning domestc and infemational tax systerns are essental to dornestic ecotlomies global trade and maitltaining commutlity ard bustCss trust in governments Where the tax burdm iacutesn t spread fairly or there are loopholes in tax laws that
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Na Organizaccedilatildeo para Cooperaccedilatildeo e Desenvolvimento Ecoshy
nocircmico (OCDE) de que o Brasil natildeo eacute membro mas de cujas inishy
ciativas participa em diversos campos o tema da evasatildeo fiscal eacute
igualmente prioritaacuterio Seu Secretaacuterio Geral recentemente publi shy
cou artigo no qual destacou
Juntamente com a evasatildeo fiscal natildeo podemos mais tolerar a elisatildeo fiscal agressiva que a opiniatildeo puacuteblica maciccedilamente reshyjeita Nenhum paiacutes pode erradicar essa praga por si soacute Accedilatildeo coletiva e coordenada dos governos eacute essencial
Aqui tambeacutem o G20 pediu-nos [atilde OCDE] que revisasse as regras tributaacuterias internacionais a fim de pocircr as pequenas e meacutedias empresas e as multinacionais em um campo de jogo equilibrado Combater a erosatildeo das bases fiscais e o desvio de lucro [ da tributaccedilatildeo] tornou-se prioridade agora que a confianccedila dos contribuintes na efetividade e na justiccedila de seus sistemas tributaacuterios depende disso [ ]22
A preocupaccedilatildeo com a evasatildeo tributaacuteria eacute planetaacuteria e o Brasil
deve aprimorar sua legislaccedilatildeo fiscal inclusive na seara criminal 0
alioU some companies to escape paying their share of tax taxpayers and businesses either have to pay more tax or accept a reduced level of government services Disponiacutevel no siacutetio eletrocircnico do G20 em Home -7 e20 Priorities -7 e20 2014 Agenda -7 Tax laquo httpbitlyg202014tax gt ou lt httpsWWvg20orgg20 prioritiesg20 2014 agendatax raquo acesso em 9 abro 2014
22 GURRIacuteA Angel Iagravex evasion substantial progress but countries 11USt keep up their dforts Disponiacutevel em lt httpzipnetbfm3p] gt ou lt httpwwwoecdorg tax taxevasionsubstantialprogressbutcountriesmus tkeepuptheiretTortshtm gt acesso em 9 abro 2014 No original In addiacutetiacuteon to tax evasion Ue can no longer tolerate aggressive tax avoidance which public opiniacuteon massivc1y rejects No country can stem this global scourge on its OWll Collective and co-ordinated action by govemments is essential Here too the e20 has asked us to relliew irttemational tax mies in order to put SMEs ard multinationals ou a leveI playing field Combatirtg the erosiorl if tax bases and the shifting cif profit has become a priority now that taxpayers trust in the dfectiveness and fairness of their tax systems depends on it [ r
24
PGR
mecanismo previsto nas normas em foco caminha nessa direccedilatildeo de
forma legiacutetima e proporcional
Enfim as normas impugnadas atendem a criteacuterios de adequashy
ccedilatildeo e necessidade portanto compatiacuteveis com o princiacutepio constitushy
cional da proporcionalidade
1115 DIREITO Agrave INTIMIDADE E Agrave PRIVACIDADE
Consoante a autora a integraccedilatildeo do ECF com a maacutequina
para processar pagamentos eletrocircnicos com cartatildeo de creacutedito e deacuteshy
bito permitiria conhecer haacutebitos de consumo dos cidadatildeos o que
ofenderia o direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5ordm X e XII
da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)
As informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal esclarecem
que a Instruccedilatildeo Normativa 341 de 15 de julho de 200323 detershy
mina que se informem os valores movimentados de maneira gloshy
bal de modo que o fisco federal natildeo teraacute conhecimento do que
foi adquirido pelos consumidores Se entretanto os gastos globais
forem incompatiacuteveis com a renda declarada de um contribuinte~ 23 Para os efeitos desta Instruccedilatildeo Normativa considera-se
I - administradora de cartotildees de creacutedito [] 11 - montante global mensalmente movimentado o somatoacuterio dos a) pagamentos efetuados no mecircs pelos titulares dos cartotildees pessoa fisica ou juriacutedica a qualquer tiacutetulo independente da natureza juriacutedica da operaccedilatildeo inclusive decorrentes de acordos de caraacuteter judicial ou extrajudicial em reshylaccedilatildeo a todos os cartotildees emitidos inclusive adicionais b) repasses efetuados no mecircs a todos os estabelecimentos credenciados pessoa fisica ou juriacutedica deduzindo-se os valores correspondentes a coshymissotildees alugueacuteis taxas e tarifas devidas agrave administradora de cartatildeo de creacuteshydito
25
1 J
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
essa informaccedilatildeo pode serV1r como base juntamente com outras
para o iniacutecio de fiscalizaccedilatildeo - o que eacute aliaacutes perfeitamente legiacutetimo
do ponto de vista juriacutedico e compatiacutevel com os objetivos institucishy
onais da Receita Federal do Brasil
A implantaccedilatildeo de sistema informatizado possibilita agrave adminisshy
traccedilatildeo tributaacuteria ter acesso a dados relevantes no combate agrave soneshy
gaccedilatildeo fiscal e natildeo representa devassa na vida privada dos
consumidores
De qualquer forma o direito agrave intimidade e agrave privacidade
nao tecircm caraacuteter absoluto podendo ser relativizados para salvashy
guarda de outros valores constitucionalmente protegidos 24
Vale relembrar o voto do Ministro FRANCISCO REZEK no
mandado de seguranccedila 21729DF no qual se debatia sobre o dishy
reito agrave privacidade e agrave intimidade em relaccedilatildeo a dados bancaacuterios 2s
[] Tenho dificuldade extrema de construir sobre o artigo 52 sobre o rol constitucional de direitos a nuacutestica do sigilo banshycaacuterio somente contornaacutevel nos termos de outra regra da proacutepria Carta O inciso X afirma inviolaacuteveis a intimidade a vida privada a honra e a imagem das pessoas valores que natildeo tecircm merecido diga-se de passagem maior respeito por parte da sociedade brasileira da nossa eacutepoca - e dos meios de comunicaccedilatildeo de massa que em uacuteltima anaacutelise atendem agrave de- manda e ao gosto ainda no que tecircm de menos nobre ou construtivo dessa mesma sociedade
24 SARLET Ingo Wolfgang Comentaacuterio ao artigo 52 caput In CANOTILHO J J Gomes MENDES Gilmar SARLET lngo Wolfgang STRECK Lenio L (coords) Comentaacuterios agrave Corlstituiccedilatildeo do Brasil Satildeo Paulo Saraiva Almedina 2013 p 201
25 STF Plenaacuterio MS 21729DF ReI Min MARCO AUREacuteLIO 5101995 maioria DJ 19 out 2001 p 33
26
o inciso X do rol de direitos fala assim numa iacutel1timidade onde a meu ver seria extraordinaacuterio agasalhar a contabilidade mesmo a das pessoas naturais e por melhor razatildeo a das emshypresas
[] Numa reflexatildeo extralegal observo que a vida financeira das empresas e das pessoas naturais natildeo teria mesmo por que enshyc1ausurar-se ao conhecimento da autoridade legiacutetima - natildeo a justiccedila tatildeo soacute mas tambeacutem o parlamento o Ministeacuterio Puacuteshyblico a administraccedilatildeo executiva jaacute que esta uacuteltima reclama pela voz da autoridade fiscal o inteiro conhecimento do pashytrimocircnio dos rendimentos dos creacuteditos e deacutebitos ateacute mesmo do mais discreto dos contribuintes assalariados Natildeo sei a que espeacutecie de interesse serviria a miacutestica do sigilo bancaacuterio a menos que se presumam falsos os dados em registro numa dessas duas oacuterbitas ou em ambas e por iacutesso natildeo coincidentes com o cadastro fiscal e o cadastro bancaacuterio das pessoas e emshypresas
Aleacutem disso a Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 ao outorgar poderes agraves autoridades e agentes ftltcailt tributaacuteshy
rios da Uniatildeo Estados e Municiacutepios para fiscalizaccedilatildeo de registros
de empresas financeiras deixou evidente que as informaccedilotildees obtishy
das natildeo podem ser divulgadas a terceiros sob pena de responsabilishy
dade administrativa do servidor2( o qual tambeacutem natildeo se exime de
responsabilidade criminal nesses casoS 27
26 Art 11 O servidor puacuteblico que utilizar ou viabilizar a utilizaccedilatildeo de qualshyquer informaccedilatildeo obtida em decorrecircncia da quebra de sigilo de que trata esta Lei Complementar responde pessoal e diretamente pelos danos decorshyrentes sem prejuiacutezo da responsabilidade objetiva da entidade puacuteblica quando comprovado que o servidor agiu de acordo com orientaccedilatildeo ofishycial
27 Art 325 Revelar fato de que tem ciecircncia em razatildeo do cargo e que deva permanecer em segredo ou facilitar-lhe a revelaccedilatildeo Pena - detenccedilatildeo de seis meses a dois anos ou multa se o fato natildeo constishytuiacute crime mais grave sect 111
bull Nas mesmas penas deste artigo incorre quem
27
I
t
bull ~
Nessa linha de raciociacutenio ao interpretar o art 5deg incisos X e
XII da Constituiccedilatildeo Federal o Ministro AYRES BRITTO afirma
com propriedade2s
[] Entatildeo me parece que a conjugaccedilatildeo do inciso XII com o inciso X da Constituiccedilatildeo abona a tese de que o que se pro iacutebe natildeo eacute o acesso a dados mas a quebra do sigilo eacute o vaza mento do conteuacutedo de dados Eacute o vazamento eacute a divulgaccedilatildeo E no caso as leis de regecircncia ao falar das transshyferecircncias de dados sigilosos eacute evidente que elas impotildeem ao oacutergatildeo destinataacuterio desses dados a claacuteusula de confidenciali shydade cuja quebra implica a tipificaccedilatildeo ou o cometimento de crime
Nessa perspectiva tudo o que foi dito sobre o sigilo bancaacuterio
tambeacutem se aplica agraves informaccedilotildees relativas a operaccedilotildees com cartatildeo
de creacutedito e deacutebito obtidas pela administraccedilatildeo tributaacuteria porshy
quanto os bens juriacutedicos protegidos satildeo idecircnticos
Em suma as normas impugnadas natildeo ofendem o direito agrave inshy
timidade e agrave privacidade pois os dados postos ao dispor das autori shy
dades tributaacuterias natildeo revelam informaccedilotildees de cunho iacutentimo Aleacutem
disso o resguardo ao sigilo de dados encontra limites na leI e nao
eacute nesse caso oponiacutevel agraves autoridades tributaacuterias
I - permite ou facilita mediante atribuiccedilatildeo fornecimento e empreacutestimo de senha ou qualquer outra forma o acesso de pessoas natildeo autorizadas a sistemas de informaccedilotildees ou banco de dados da Administraccedilatildeo Puacuteblica II - se utiliza indevidamente do acesso restrito sect 2Q Se da accedilatildeo ou omissatildeo resulta dano agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica ou a oushybull
trem Pena reclusatildeo de 2 (dois) a 6 (seis) anos e multa
28 STF Plenaacuterio RE 389808PR ReI Min MARCO AUREacuteLIO 15122010 maioria DJe 86 10 maio 2011
28
PGrt Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Iv CONCLUSAtildeO
Em resumo os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo
uacutenico e 63 da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e o Convecircshy
nio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 natildeo padecem de inconsti shy
tucionalidade formal nem material
Ante o exposto o parecer eacute pelo conhecimento da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Brasiacutelia (DF) 18 de julho de 2014
~~t~eIacuterO Barros Procurador-Geral da Repuacuteblica
RJMBWStrlMmiddotParPGRWS80J20l4
29
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
gindo certo viacutenculo de afinidade entre o objeto da accedilatildeo e os inshy
teresses defendidos pela entidade requerente 3
o estatuto social da CNC em seu artigo 1 ordm sect 1ordm conteacutem a
previsatildeo de caber agrave entidade I - representar no plano nacional os
direitos e interesses do comeacutercio brasileiro (Constituiccedilatildeo Federal
art 8ordm III) [ ] VII - a defesa na condiccedilatildeo de postulado filosoacutefico
do direito de propriedade da livre iniciativa da economia de mershy
cado e do Estado Democraacutetico de Direito VIII - a defesa dos
princiacutepios de liberdade para exercer o comeacutercio lealdade na conshy
correcircncia e eacutetica no desempenho da atividade profissional (doe 3
fls 34-35)
As normas objeto dessa accedilao no entender da autora ferem
interesses de seus associados ao impor ocircnus excessivo aos comercishy
antes os quais deveratildeo arcar com o aparato tecnoloacutegico para imshy
plantaccedilatildeo de equipamentos para emissatildeo eletrocircnica de cupons
fiscais (aparelho emissor de cupom fiscal - ECF) Independenteshy
mente da comprovaccedilatildeo de haver severos ocircnus impostos a seus asshy
sociados a alegaccedilatildeo central tem estreito liame com os fins
institucionais da autora constituiacuteda com a finalidade de defender
direitos e interesses dos comerciantes a liberdade de comeacutercio e a
livre iniciativa
Satisfaz-se portanto o requisito da pertinecircncia temaacutetica ~
3 DIDIER JUacuteNIOR Fredie BRAGA Paula Sarno OLIVEIRA Rafael Aspectos processuais da ADln (accedilatildeo direta de inconstitucionalidade) e da ADC (accedilatildeo declaratoacuteria de constitucionalidade) DIDIER JUacuteNIOR Freshydie (organizador) Accedilotildees constitucionais 4 ed Salvador JusPodivrn 2009 p 434
12
shy
II2AusEcircNCIA DE ADITAMENTO DA INICIAL ANTE
ALTERACcedilOtildeES DAS NORMAS IMPUGNADAS
A manifestaccedilatildeo do Advogado-Geral da Uniatildeo postula prelishy
minarmente o conhecimento parcial da accedilatildeo em virtude da aushy
secircncia de aditamento agrave inicial apesar de ter havido mudanccedila da
redaccedilatildeo original da norma impugnada apoacutes ajuizamento da accedilatildeo
De fato o dispositivo do art 62 paraacutegrafo uacutenico da Lei
9532 de 10 dezembro de 1997 sofreu alteraccedilatildeo com o advento da
Lei 11941 de 27 de maio de 2009 e passou a vigorar com o seshy
guinte teor
Art 62 [ ]
Paraacutegrafo uacutenico O equipamento em uso sem a autorizaccedilatildeo a que se refere o caput deste artigo ou que natildeo satisfaccedila os requisitos deste artigo poderaacute ser apreendido pela Secretaria da Receita Federal do Brasil ou pela Secretaria de Fazenda da Unidade Federada e utilizado como prova de qualquer infraccedilatildeo agrave legislaccedilagraveo tributaacuteria decorrente de seu uso
Da anaacutelise do dispositivo originalmente impugnado e da
norma posterior acima transcrita verifica-se natildeo ter havido modishy
ficaccedilatildeo substancial de conteuacutedo Do mesmo modo o Convecircnio
ECF 11998 natildeo foi significamente modificado pelos que o suceshy
deram
A jurisprudecircncia do Supremo Tribunal Federal considerava
imprescindiacutevel aditamento agrave inicial mesmo quando a lei superveshy
niente natildeo houvesse promovido modificaccedilatildeo significativa no conshy
~
13
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
teuacutedo da norma anterior 4 Todavia no julgamento da ADI
4125TO relatora a Ministra CAacuteRMEN LUacuteCIA esse posicionamento
foi modificado e passou a considerar-se natildeo haver prejudicialidade
da accedilatildeo direta de inconstitucionalidade mesmo ausente aditashy
mento agrave inicial se a modificaccedilatildeo legislativa natildeo gerou comproshy
metimento da essecircncia da norma impugnada 5
No caso a ausecircncia de aditamento natildeo prejudica a accedilatildeo pois
haacute identidade de conteuacutedo entre as normas inicialmente impugnashy
das e a redaccedilatildeo atual Caso Vossa Excelecircncia repute necessaacuterio o
aditamento poderaacute fazer intimar a autora para esse fim
111 MEacuteRITO
III 1 OBRIGACcedilAtildeO ACESSOacuteRIA DE EMITIR DOCUMENTOS
FISCAIS POR MElO ELETROacuteNICO
TEMAacuteTICA NAtildeo RESERVADA A COMPLEMENTAR
A accedilatildeo direta de inconstitucionalidade postula declaraccedilatildeo de
nulidade dos arts 61 caput e sect 262 caput e paraacutegrafo uacutenico e 63
da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e do Convecircnio ECF 1
de 25 de fevereiro de 19986 os quais impotildeem agraves empresas de
venda ou revenda a varejo e agraves empresas prestadoras de serviccedilos a
obrigaccedilatildeo acessoacutera de emissatildeo de documentos fiscais por meio d
4 STE PlenaacuterioADI 1922DE ReI MinJoAQUIM BARBOSA 28312007 uno DJe 18 maio 2007p 64
5 STE Plenaacuterio ADI 4125To ReI Min CAacuteRMEN LUacuteCIA 1062010 uno DJe 15 fev 2011 p 68
6 Vide nota 1
14
ti
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
equipamento designado emissor de cupom fiscal (ECF) relativashy
mente a todas as operaccedilotildees com mercadorias ou prestaccedilatildeo de sershy
viccedilos inclusive mediante utilizaccedilatildeo de cartotildees de creacutedito e deacutebito
Discute-se a possibilidade de a exigecircncia ser veiculada por 1ei
federal pois no entender da autora deveria secirc-lo por lei compleshy
mentar ou pelos entes federados mediante lei estadual ou municishy
pal conforme o caso
No plano nacional a Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica reservou agrave
lei complementar dispor sobre normas gerais em mateacuteria de legisshy
laccedilatildeo tributaacuteria especialmente sobre obrigaccedilatildeo lanccedilamento creacuteshy
dito prescriccedilatildeo e decadecircncia tributaacuterios (art 146 IlI b da CR)
Veja-se o comentaacuterio de SACHA CALMON NAVARRO COEacuteLHO sobre a
importacircncia da lei complementar na articu1accedilatildeo e uniformizaccedilatildeo
das ordens juriacutedicas parciais
[] as normas gerais de direito tributaacuterio veiculadas pelas leis complementares satildeo eficazes em todo territoacuterio nacional acompanhando o acircmbito de validade espacial destas e se enshydereccedilam aos legisladores das trecircs ordens de governo da fedeshyraccedilatildeo em verdade seus destinataacuterios A norma geral articula o sistema tributaacuterio da Constituiccedilatildeo agraves legislaccedilotildees fiscais das pessoas poliacuteticas (ordens juriacutedicas parciais) Satildeo normas sobre como fazer normas em sede de tributaccedilatildeo 7
No julgamento do recurso extraordinaacuterio 562276PR-RG8
a relat~ra Ministra EllEN GRACIE entendeu caber agrave lei comple-~
7 COELHO Sacha Calmon Navarro Comentaacuterios agrave Constituiccedilatildeo de 1988 sisshytema tributaacuterio 6 ed Rio de Janeiro Forense 1996 p 132
8 STF Plenaacuterio RE 562276PR-RG ReI Min ELLEN GRACIE 31112010 uno Dje 10 fev 2011 Revista dos Tribunais v 100 n 907 2011 p 428-442
15
middot shyPGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentar assegurar uniformidade de tratamento dos terceiros peshy
rante o Fisco nas diversas esferas federal estadual distrital ou mushy
nicipal
Em outras palavras o que caracteriza uma mateacuteria como reshy
servada agrave lei complementar eacute sua generalidade o fato de estabeleshy
cer regras gerais em mateacuteria de legislaccedilatildeo tributaacuteria de modo a
vincular todas as esferas de governo de modo uniforme
Partindo dessa premissa percebe-se que os dispositivos Imshy
pugnados da Lei 9 5321997 embora tratem de lanccedilamento e
obrigaccedilatildeo tributaacuteria natildeo se inserem no conceito de normas geshy
rais pois satildeo regras especiacuteficas que impotildeem adoccedilatildeo de sistema
eletrocircnico de emissatildeo de cupons fiscais destinado a reduzir a soneshy
gaccedilatildeo de impostos federais (imposto de renda contribuiccedilatildeo social
sobre o lucro liacutequido contribuiccedilatildeo para o financiamento da Segushy
ridade Social e para o Programa de Integraccedilatildeo Social)
Essa obrigaccedilatildeo sem caraacuteter pecuniaacuterio e criada para operacishy
0nalizar a tributaccedilatildeo se insere no rol das obrigaccedilotildees denominadas
acessoacuterias que HUGO DE BRITO MACHADO denomina como sendo
as prestaccedilotildees sem as quais natildeo seria viaacutevel o controle do cumprishy
mento das obrigaccedilotildees tributaacuterias principais 9
Segundo o Coacutedigo Tributaacuterio Nacional - reconhecidamente
recepcionado pela Constituiccedilatildeo de 1988 com status de lei compleshy
mentar - as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorrem da legislaccedilatildeo tributaacuteshy
9 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria TORRES Heleno Taveiacutera (coordenador) Teoria geral da obrigaccedilatildeo tributaacuteria estudos em homenagem ao Professor Joseacute Souto Maior Borges Satildeo Paulo Malheiacuteros 2005 p 301
16
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
ria (art 113 sect 2gt1)10 expressatildeo que tal como a define o art 96 do
CTNl1 compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacishy
onais os decretos e as normas complementares
As obrigaccedilotildees acessoacuterias ou deveres instrumentais na exshy
pressatildeo cunhada por PAULO DE BARROS CARVALHO12 natildeo precisam
ser previstas em lei complementar tampouco por lei em sentido
estrito podem ser veiculadas ateacute em normas infralegais
Nessa direccedilatildeo eacute o escoacutelio de LEANDRO PAULSEN 13
o entendimento ainda predominante - e por noacutes adotado durante muito tempo eacute no sentido de que as obrigaccedilotildees acessoacuterias constituem deveres formais inerentes agrave regulashymentaccedilatildeo das questotildees operacionais relativas agrave tributaccedilatildeo e que natildeo haacute assim a necessidade de lei em sentido formal para o estabelecimento de cada obrigaccedilatildeo acessoacuteria Os Deshycretos que regulamentam cada tributo podem dispor sobre as respectivas obrigaccedilotildees acessoacuterias
Nesse panorama a Lei 95321997 constitui marco regulatoacuteshy
rio adequado e suficiente para veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria
shy10 Art l13A obrigaccedilatildeo tributaacuteria eacute principal ou acessoacuteria [ ]
sect 2Jlbull A obrigaccedilatildeo acessoacuteria decorre da legislaccedilatildeo tributaacuteria e tem por obshyjeto as prestaccedilotildees positivas ou negativas nela previstas no interesse da arreshycadaccedilatildeo ou da fiscalizaccedilatildeo dos tributos
11 Art 96 A expressatildeo legislaccedilatildeo tributaacuteria compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacionais os decretos e as normas complementares que versem no todo ou em parte sobre tributos e relaccedilotildees juriacutedicas a eles pershytinentes
12 CARVALHO Paulo de Barros Curso de Direito Tributaacuterio 25 ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 p 288-290
13 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina e da jurisprudecircncia 15 ed Porto Alegre Livraria do Advogado ESMAFE 2013 p 916
17
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
IlI2 COMPETEcircNCIA TRIBUTAacuteRIA DA U NIAacuteO
Conforme se disse a Lei 95321997 ao implantar o sistema
eletrocircnico de emissatildeo de notas fiscais almejou combater a sonegashy
ccedilatildeo de tributos federais Nenhum dos dispositivos contidos na reshy
ferida norma faz menccedilatildeo a impostos estaduais ou municipais Tais
regras satildeo impositivas apenas para a Uniatildeo tanto que o art 63 preshy
viu a celebraccedilatildeo de convecircnios justamente no intuito de somar esshy
forccedilos com Estados e Municiacutepios na implantaccedilatildeo do sistema
A Uniatildeo apenas estabeleceu obrigaccedilatildeo acessoacuteria concernente
a tributo de sua competecircncia e natildeo invadiu esfera de competecircncia
constitucionalmente reservada aos demais entes federados
IIl3 POSSIBILIDADE DE REGULAMENTAR OBRIGACcedilAtildeO ACESSOacuteRIA
POR CONVEcircNIO DE COOPERACcedilAtildeO
O art 113 sect 2ordm combinado com o art 96 do CTN mencioshy
nados alhures prevecirc possibilidade de impor obrigaccedilotildees tributaacuterias
de caraacuteter acessoacuterio por meio de normas infralegais
Hugo de Brito Machado14 observa ser exagero a opiniatildeo de
alguns doutrinadores de que todas as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorshy
reriam somente da lei pois ningueacutem estaria obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa senatildeo em virtude de lei E eXPliJ
14 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria In TORRES Heleno Taveira (coord) Teoria geral da obrigaccedilatildeo trishybutaacuteria Obra citada p 299-230
18
Exagero porque se o ningueacutem estaacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa em virtude de lei tivesse caraacuteter absoluto seshyriam totalmente inuacuteteis todas as prescriccedilotildees normativas inshyfralegais de tal sorte que poderiam ser atirados na cesta do lixo todos os regulamentos portarias e tantos outros atos normativos sem que isto qualquer falta fizesse ao ordenashymento juriacutedico
Aspectos do alcance do princiacutepio da legalidade contido no
art 50 lI da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica foram largamente enfrenshy
tados pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da accedilatildeo direta
de inconstitucionalidade 3367DF ajuizada contra a Emenda
Constitucional 45 de 8 de dezembro de 2004 nos dispositivos em
que criou o Conselho Nacional de Justiccedila e o Conselho Nacional
do Ministeacuterio Puacuteblico O Ministro GILMAR MENDES por exemplo
sustentou a certa altura (fi 71 do acoacuterdatildeo)
A ideacuteia da submissatildeo da Administraccedilatildeo [Puacuteblica] agrave lei eacute hoje quase oacutebvia No entanto como ensina GARCIacuteA DE ENTERRIacuteA eacute preciso ter cuidado para natildeo entender como lei apenas a lei em sentido formal O conceito de legalidade natildeo faz refeshyrecircncia a um tipo de norma especiacutefica mas ao ordenamento juriacutedico como um todo o que [MAURICE] HAURIOU chamava de bloco de legalidade
Portanto quando a Constituiccedilatildeo em seu art 5ordm lI prescreve que ningueacutem seraacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alshyguma coisa senatildeo em virtude de lei por lei deve-se enshytender o conjunto do ordenamento juriacutedico cujo fundamento de validade formal e material encontra-se preshycisamente na proacutepria Constituiccedilatildeo Traduzindo em outros termos a Constituiccedilatildeo diz que ningueacutem seraacute obrigado a fashyzer ou deixar de fazer alguma coisa que natildeo esteja previa-~ mente estabelecido [sic] na proacutepria Constituiccedilatildeo e nas normas dela derivadas 15
15 STF Plenaacuterio ADI 3367DF ReI Min CEZAR PELUSO 13 abro 2005 unacircnime nesse ponto e maioria DJ 1 17 mar 2006 p 4 republ DJ 122
19
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Dessa forma adotando-se a prenussa de que as obrigaccedilotildees
acessoacuterias natildeo se subordinam ao princiacutepio da legalidade estrita natildeo
haacute empecilho juriacutedico-constitucional a que sejam veiculadas meshy
diante convecircnio cuja natureza eacute de norma complementar agraves leis
aos tratados e agraves convenccedilotildees internacionais consoante o art 100
IV do CTN 16
LEANDRO PAULSEN observa que o Sistema Tributaacuterio Nacional
admite dois niacuteveis de convecircnios convecircnios de cooperaccedilatildeo de cushy
nho meramente administrativo e convecircnios que veiculam mateacuterias
reservadas constitucionalmente os quais tecircm acircmbito restrito (art
155 sect 2ordm XII aliacutenea g da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)17 A distinshy
ccedilatildeo importa pois enquanto os primeiros se subordinam agrave lei comshy
plementando-a os segundos por autorizaccedilatildeo constitucional
podem disciplinar mateacuteria com forccedila de lei em sentido material
o Convecircnio ECF 11998 caracteriza-se como de cooperashy
ccedilatildeo pois se limita a dispor regras sobre a emissatildeo de cupom fiscal
por meio eletrocircnico que eacute obrigaccedilatildeo acessoacuteria tiacutepica cuja reshy
set 2006 p 29 16 Art 100 Satildeo normas complementares das leis dos tratados e das convenshy
ccedilotildees internacionais e dos decretos I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas 11 - as decisotildees dos oacutergatildeos singulares ou coletivos de jurisdiccedilatildeo administrashytiva a que a lei atribua eficaacutecia normativa 111 - as praacuteticas reiteradamente observadas pelas autoridades administratishyvas IV - os convecircnios que entre si celebrem a Uniatildeo os Estados o Distrito Federal e os Municiacutepios
17 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina c da jurisprudecircncia Ob cit p 872
20
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentaccedilatildeo natildeo estaacute reservada agrave lei em sentido estrito mas pode ser
prevista em normas infralegais
Ademais o convecircnio natildeo inova a lei pois apenas dispotildee sobre
a utilizaccedilatildeo do denominado equipamento emissor de cupom fiscal
(ECF) e especifica o conteuacutedo obrigatoacuterio das notas fiscais para
efeito de comprovaccedilatildeo de custos e despesas operacionais
Portanto a veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria por melO de
convecircnio de cooperaccedilatildeo natildeo ofende o princiacutepio da legalidade
IH4 PRINCIacutePIO DA PROPORCIONALIDADE ATENDIMENTO
A CRITEacuteRIOS DE ADEQUACcedilAtildeO E NECESSIDADE
De acordo com a doutrina as restriccedilotildees a direitos devem li shy
mitar-se ao estritamente necessaacuterio para preservaccedilatildeo de outros dishy
reitos ou de interesses constitucionalmente protegidos
CANOTILHO18 ao dissertar sobre o princiacutepio da proporcionalidade
em sentido estrito consectaacuterio do princiacutepio da proibiccedilatildeo de excesshy
sos pondera
Meio e fim satildeo colocados em equaccedilatildeo mediante um juiacutezo de ponderaccedilatildeo com o objectivo de se avaliar se o meio utili shyzado eacute ou natildeo desproporcionado em relaccedilatildeo ao fim Trata-se pois de uma questatildeo de medida ou desmedida para se al shycanccedilar um fim pesar as desvantagens dos meios em relaccedilatildeo agraves vantagens do fim
Sendo o princiacutepio da proporcionalidade dirigido ao legislashy
dor deve este sopesar as desvantagens dos meios empregados com
18 CANOTILHO Joseacute Joaquim Gomes Direito Constitucional e teoria da consshytituiccedilatildeo 7 ed Coimbra Almedina p 270
21
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
os beneficios a serem alcanccedilados ao fim observada a adequaccedilatildeo e a
necessidade da medida a aplicar na extensatildeo e no alcance estritashy
mente necessaacuterios (a justa medida) 19 A restriccedilatildeo de direitos deve
ser apropriada para atingir o fim almejado e o meio deve ser o esshy
tritamente necessaacuterio
HUGO DE BRJTO MACHAD020 entende com razatildeo que o prinshy
ciacutepio da proporcionalidade tambeacutem se aplica agraves obrigaccedilotildees acessoacuteshy
nas
Finalmente eacute de se ressaltar que o legislador estaacute sempre submetido agraves limitaccedilotildees constitucionais de sorte que ao insshytituir deveres administrativos no interesse da fiscalizaccedilatildeo e da arrecadaccedilatildeo de tributos natildeo pode sob pena de invalidade da norma que edita instituir deveres que natildeo sejam razoaacuteveis e proporcionais Assim mesmo quando instituiacutedos por lei esses deveres administrativos somente satildeo exigiacuteveis nos limites da razoabilidade e da proporcionalidade princiacutepios constitucioshynais que limitam a liberdade do legislador
A Lei 95321997 ao prever a implantaccedilatildeo de equipamentos
eletrocircnicos para emissatildeo de cupons fiscais buscou aperfeiccediloar a fisshy
calizaccedilatildeo e a arrecadaccedilatildeo de impostos federais Mas esse natildeo eacute seu
uacutenico objetivo pois a informatizaccedilatildeo aumenta a transparecircncia da
administraccedilatildeo tributaacuteria e melhora o serviccedilo prestado ao contribushy
inte que por sua vez tem sua rotina fiscal simplificada Aleacutem disso
os custos iniciais com tecnologia em todas as aacutereas da economia
costumam ser compensados no longo prazo g 19 SILVAVirgiacutelio Afonso da Direitos fundamentais conteuacutedo essencial restriccedilotildees e
tificaacutecia Satildeo Paulo Malheiros 2010 p 174
20 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria Ob cit p 301
22
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
A globalizaccedilatildeo e a concorrecircncia interna impotildeem ao Estado e
aos cidadatildeos constante evoluccedilatildeo tecnoloacutegica Natildeo obstante certa
contrariedade a interesses econocircmicos individuais a exigecircncia das
normas impugnadas eacute compatiacutevel com o beneficio advindo para o
Estado e para a proacutepria sociedade uma vez que com a diminuiccedilatildeo
da sonegaccedilatildeo tende-se a lograr sistema tributaacuterio mais justo
Aliaacutes a inquietaccedilatildeo com a eficiecircncia e a justiccedila dos sistemas
legais de combate agrave evasatildeo fiscal natildeo eacute peculiaridade brasileira
Muito ao contraacuterio o tema tem sido objeto de preocupaccedilatildeo munshy
dial tanto pelas necessidades de arrecadaccedilatildeo quanto pela imporshy
tacircncia de reduzir a injusticcedila e a concorrecircncia desleal que a
sonegaccedilatildeo de tributos gera entre os agentes econocircmicos assim
como a quebra de confianccedila entre os contribuintes O G-20
grupo das vinte maiores economias do planeta que o Brasil inteshy
gra incluiu a justiccedila e a eficiecircncia dos sistemas tributaacuterios entre as
prioridades de sua Agenda 2014 ao declarar
Sistemas tributaacuterios domeacutesticos e internacionais em bom funcionamento satildeo essenciais agraves economias nacionais ao coshymeacutercio global e agrave manutenccedilatildeo da confianccedila da comunidade e do empresariado nos governos
Onde a carga tributaacuteria natildeo eacute distribuiacuteda de forma justa ou onde haacute lacunas nas leis tributaacuterias que permitem a algumas empresas escapar ao pagamento de sua quota de tributos contribuintes e empresas precisam pagar mais tributos ou )_ aceitar niacutevel reduzido de serviccedilos puacuteblicos 21 ~
21 No original Welljunctoning domestc and infemational tax systerns are essental to dornestic ecotlomies global trade and maitltaining commutlity ard bustCss trust in governments Where the tax burdm iacutesn t spread fairly or there are loopholes in tax laws that
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Na Organizaccedilatildeo para Cooperaccedilatildeo e Desenvolvimento Ecoshy
nocircmico (OCDE) de que o Brasil natildeo eacute membro mas de cujas inishy
ciativas participa em diversos campos o tema da evasatildeo fiscal eacute
igualmente prioritaacuterio Seu Secretaacuterio Geral recentemente publi shy
cou artigo no qual destacou
Juntamente com a evasatildeo fiscal natildeo podemos mais tolerar a elisatildeo fiscal agressiva que a opiniatildeo puacuteblica maciccedilamente reshyjeita Nenhum paiacutes pode erradicar essa praga por si soacute Accedilatildeo coletiva e coordenada dos governos eacute essencial
Aqui tambeacutem o G20 pediu-nos [atilde OCDE] que revisasse as regras tributaacuterias internacionais a fim de pocircr as pequenas e meacutedias empresas e as multinacionais em um campo de jogo equilibrado Combater a erosatildeo das bases fiscais e o desvio de lucro [ da tributaccedilatildeo] tornou-se prioridade agora que a confianccedila dos contribuintes na efetividade e na justiccedila de seus sistemas tributaacuterios depende disso [ ]22
A preocupaccedilatildeo com a evasatildeo tributaacuteria eacute planetaacuteria e o Brasil
deve aprimorar sua legislaccedilatildeo fiscal inclusive na seara criminal 0
alioU some companies to escape paying their share of tax taxpayers and businesses either have to pay more tax or accept a reduced level of government services Disponiacutevel no siacutetio eletrocircnico do G20 em Home -7 e20 Priorities -7 e20 2014 Agenda -7 Tax laquo httpbitlyg202014tax gt ou lt httpsWWvg20orgg20 prioritiesg20 2014 agendatax raquo acesso em 9 abro 2014
22 GURRIacuteA Angel Iagravex evasion substantial progress but countries 11USt keep up their dforts Disponiacutevel em lt httpzipnetbfm3p] gt ou lt httpwwwoecdorg tax taxevasionsubstantialprogressbutcountriesmus tkeepuptheiretTortshtm gt acesso em 9 abro 2014 No original In addiacutetiacuteon to tax evasion Ue can no longer tolerate aggressive tax avoidance which public opiniacuteon massivc1y rejects No country can stem this global scourge on its OWll Collective and co-ordinated action by govemments is essential Here too the e20 has asked us to relliew irttemational tax mies in order to put SMEs ard multinationals ou a leveI playing field Combatirtg the erosiorl if tax bases and the shifting cif profit has become a priority now that taxpayers trust in the dfectiveness and fairness of their tax systems depends on it [ r
24
PGR
mecanismo previsto nas normas em foco caminha nessa direccedilatildeo de
forma legiacutetima e proporcional
Enfim as normas impugnadas atendem a criteacuterios de adequashy
ccedilatildeo e necessidade portanto compatiacuteveis com o princiacutepio constitushy
cional da proporcionalidade
1115 DIREITO Agrave INTIMIDADE E Agrave PRIVACIDADE
Consoante a autora a integraccedilatildeo do ECF com a maacutequina
para processar pagamentos eletrocircnicos com cartatildeo de creacutedito e deacuteshy
bito permitiria conhecer haacutebitos de consumo dos cidadatildeos o que
ofenderia o direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5ordm X e XII
da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)
As informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal esclarecem
que a Instruccedilatildeo Normativa 341 de 15 de julho de 200323 detershy
mina que se informem os valores movimentados de maneira gloshy
bal de modo que o fisco federal natildeo teraacute conhecimento do que
foi adquirido pelos consumidores Se entretanto os gastos globais
forem incompatiacuteveis com a renda declarada de um contribuinte~ 23 Para os efeitos desta Instruccedilatildeo Normativa considera-se
I - administradora de cartotildees de creacutedito [] 11 - montante global mensalmente movimentado o somatoacuterio dos a) pagamentos efetuados no mecircs pelos titulares dos cartotildees pessoa fisica ou juriacutedica a qualquer tiacutetulo independente da natureza juriacutedica da operaccedilatildeo inclusive decorrentes de acordos de caraacuteter judicial ou extrajudicial em reshylaccedilatildeo a todos os cartotildees emitidos inclusive adicionais b) repasses efetuados no mecircs a todos os estabelecimentos credenciados pessoa fisica ou juriacutedica deduzindo-se os valores correspondentes a coshymissotildees alugueacuteis taxas e tarifas devidas agrave administradora de cartatildeo de creacuteshydito
25
1 J
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
essa informaccedilatildeo pode serV1r como base juntamente com outras
para o iniacutecio de fiscalizaccedilatildeo - o que eacute aliaacutes perfeitamente legiacutetimo
do ponto de vista juriacutedico e compatiacutevel com os objetivos institucishy
onais da Receita Federal do Brasil
A implantaccedilatildeo de sistema informatizado possibilita agrave adminisshy
traccedilatildeo tributaacuteria ter acesso a dados relevantes no combate agrave soneshy
gaccedilatildeo fiscal e natildeo representa devassa na vida privada dos
consumidores
De qualquer forma o direito agrave intimidade e agrave privacidade
nao tecircm caraacuteter absoluto podendo ser relativizados para salvashy
guarda de outros valores constitucionalmente protegidos 24
Vale relembrar o voto do Ministro FRANCISCO REZEK no
mandado de seguranccedila 21729DF no qual se debatia sobre o dishy
reito agrave privacidade e agrave intimidade em relaccedilatildeo a dados bancaacuterios 2s
[] Tenho dificuldade extrema de construir sobre o artigo 52 sobre o rol constitucional de direitos a nuacutestica do sigilo banshycaacuterio somente contornaacutevel nos termos de outra regra da proacutepria Carta O inciso X afirma inviolaacuteveis a intimidade a vida privada a honra e a imagem das pessoas valores que natildeo tecircm merecido diga-se de passagem maior respeito por parte da sociedade brasileira da nossa eacutepoca - e dos meios de comunicaccedilatildeo de massa que em uacuteltima anaacutelise atendem agrave de- manda e ao gosto ainda no que tecircm de menos nobre ou construtivo dessa mesma sociedade
24 SARLET Ingo Wolfgang Comentaacuterio ao artigo 52 caput In CANOTILHO J J Gomes MENDES Gilmar SARLET lngo Wolfgang STRECK Lenio L (coords) Comentaacuterios agrave Corlstituiccedilatildeo do Brasil Satildeo Paulo Saraiva Almedina 2013 p 201
25 STF Plenaacuterio MS 21729DF ReI Min MARCO AUREacuteLIO 5101995 maioria DJ 19 out 2001 p 33
26
o inciso X do rol de direitos fala assim numa iacutel1timidade onde a meu ver seria extraordinaacuterio agasalhar a contabilidade mesmo a das pessoas naturais e por melhor razatildeo a das emshypresas
[] Numa reflexatildeo extralegal observo que a vida financeira das empresas e das pessoas naturais natildeo teria mesmo por que enshyc1ausurar-se ao conhecimento da autoridade legiacutetima - natildeo a justiccedila tatildeo soacute mas tambeacutem o parlamento o Ministeacuterio Puacuteshyblico a administraccedilatildeo executiva jaacute que esta uacuteltima reclama pela voz da autoridade fiscal o inteiro conhecimento do pashytrimocircnio dos rendimentos dos creacuteditos e deacutebitos ateacute mesmo do mais discreto dos contribuintes assalariados Natildeo sei a que espeacutecie de interesse serviria a miacutestica do sigilo bancaacuterio a menos que se presumam falsos os dados em registro numa dessas duas oacuterbitas ou em ambas e por iacutesso natildeo coincidentes com o cadastro fiscal e o cadastro bancaacuterio das pessoas e emshypresas
Aleacutem disso a Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 ao outorgar poderes agraves autoridades e agentes ftltcailt tributaacuteshy
rios da Uniatildeo Estados e Municiacutepios para fiscalizaccedilatildeo de registros
de empresas financeiras deixou evidente que as informaccedilotildees obtishy
das natildeo podem ser divulgadas a terceiros sob pena de responsabilishy
dade administrativa do servidor2( o qual tambeacutem natildeo se exime de
responsabilidade criminal nesses casoS 27
26 Art 11 O servidor puacuteblico que utilizar ou viabilizar a utilizaccedilatildeo de qualshyquer informaccedilatildeo obtida em decorrecircncia da quebra de sigilo de que trata esta Lei Complementar responde pessoal e diretamente pelos danos decorshyrentes sem prejuiacutezo da responsabilidade objetiva da entidade puacuteblica quando comprovado que o servidor agiu de acordo com orientaccedilatildeo ofishycial
27 Art 325 Revelar fato de que tem ciecircncia em razatildeo do cargo e que deva permanecer em segredo ou facilitar-lhe a revelaccedilatildeo Pena - detenccedilatildeo de seis meses a dois anos ou multa se o fato natildeo constishytuiacute crime mais grave sect 111
bull Nas mesmas penas deste artigo incorre quem
27
I
t
bull ~
Nessa linha de raciociacutenio ao interpretar o art 5deg incisos X e
XII da Constituiccedilatildeo Federal o Ministro AYRES BRITTO afirma
com propriedade2s
[] Entatildeo me parece que a conjugaccedilatildeo do inciso XII com o inciso X da Constituiccedilatildeo abona a tese de que o que se pro iacutebe natildeo eacute o acesso a dados mas a quebra do sigilo eacute o vaza mento do conteuacutedo de dados Eacute o vazamento eacute a divulgaccedilatildeo E no caso as leis de regecircncia ao falar das transshyferecircncias de dados sigilosos eacute evidente que elas impotildeem ao oacutergatildeo destinataacuterio desses dados a claacuteusula de confidenciali shydade cuja quebra implica a tipificaccedilatildeo ou o cometimento de crime
Nessa perspectiva tudo o que foi dito sobre o sigilo bancaacuterio
tambeacutem se aplica agraves informaccedilotildees relativas a operaccedilotildees com cartatildeo
de creacutedito e deacutebito obtidas pela administraccedilatildeo tributaacuteria porshy
quanto os bens juriacutedicos protegidos satildeo idecircnticos
Em suma as normas impugnadas natildeo ofendem o direito agrave inshy
timidade e agrave privacidade pois os dados postos ao dispor das autori shy
dades tributaacuterias natildeo revelam informaccedilotildees de cunho iacutentimo Aleacutem
disso o resguardo ao sigilo de dados encontra limites na leI e nao
eacute nesse caso oponiacutevel agraves autoridades tributaacuterias
I - permite ou facilita mediante atribuiccedilatildeo fornecimento e empreacutestimo de senha ou qualquer outra forma o acesso de pessoas natildeo autorizadas a sistemas de informaccedilotildees ou banco de dados da Administraccedilatildeo Puacuteblica II - se utiliza indevidamente do acesso restrito sect 2Q Se da accedilatildeo ou omissatildeo resulta dano agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica ou a oushybull
trem Pena reclusatildeo de 2 (dois) a 6 (seis) anos e multa
28 STF Plenaacuterio RE 389808PR ReI Min MARCO AUREacuteLIO 15122010 maioria DJe 86 10 maio 2011
28
PGrt Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Iv CONCLUSAtildeO
Em resumo os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo
uacutenico e 63 da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e o Convecircshy
nio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 natildeo padecem de inconsti shy
tucionalidade formal nem material
Ante o exposto o parecer eacute pelo conhecimento da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Brasiacutelia (DF) 18 de julho de 2014
~~t~eIacuterO Barros Procurador-Geral da Repuacuteblica
RJMBWStrlMmiddotParPGRWS80J20l4
29
shy
II2AusEcircNCIA DE ADITAMENTO DA INICIAL ANTE
ALTERACcedilOtildeES DAS NORMAS IMPUGNADAS
A manifestaccedilatildeo do Advogado-Geral da Uniatildeo postula prelishy
minarmente o conhecimento parcial da accedilatildeo em virtude da aushy
secircncia de aditamento agrave inicial apesar de ter havido mudanccedila da
redaccedilatildeo original da norma impugnada apoacutes ajuizamento da accedilatildeo
De fato o dispositivo do art 62 paraacutegrafo uacutenico da Lei
9532 de 10 dezembro de 1997 sofreu alteraccedilatildeo com o advento da
Lei 11941 de 27 de maio de 2009 e passou a vigorar com o seshy
guinte teor
Art 62 [ ]
Paraacutegrafo uacutenico O equipamento em uso sem a autorizaccedilatildeo a que se refere o caput deste artigo ou que natildeo satisfaccedila os requisitos deste artigo poderaacute ser apreendido pela Secretaria da Receita Federal do Brasil ou pela Secretaria de Fazenda da Unidade Federada e utilizado como prova de qualquer infraccedilatildeo agrave legislaccedilagraveo tributaacuteria decorrente de seu uso
Da anaacutelise do dispositivo originalmente impugnado e da
norma posterior acima transcrita verifica-se natildeo ter havido modishy
ficaccedilatildeo substancial de conteuacutedo Do mesmo modo o Convecircnio
ECF 11998 natildeo foi significamente modificado pelos que o suceshy
deram
A jurisprudecircncia do Supremo Tribunal Federal considerava
imprescindiacutevel aditamento agrave inicial mesmo quando a lei superveshy
niente natildeo houvesse promovido modificaccedilatildeo significativa no conshy
~
13
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
teuacutedo da norma anterior 4 Todavia no julgamento da ADI
4125TO relatora a Ministra CAacuteRMEN LUacuteCIA esse posicionamento
foi modificado e passou a considerar-se natildeo haver prejudicialidade
da accedilatildeo direta de inconstitucionalidade mesmo ausente aditashy
mento agrave inicial se a modificaccedilatildeo legislativa natildeo gerou comproshy
metimento da essecircncia da norma impugnada 5
No caso a ausecircncia de aditamento natildeo prejudica a accedilatildeo pois
haacute identidade de conteuacutedo entre as normas inicialmente impugnashy
das e a redaccedilatildeo atual Caso Vossa Excelecircncia repute necessaacuterio o
aditamento poderaacute fazer intimar a autora para esse fim
111 MEacuteRITO
III 1 OBRIGACcedilAtildeO ACESSOacuteRIA DE EMITIR DOCUMENTOS
FISCAIS POR MElO ELETROacuteNICO
TEMAacuteTICA NAtildeo RESERVADA A COMPLEMENTAR
A accedilatildeo direta de inconstitucionalidade postula declaraccedilatildeo de
nulidade dos arts 61 caput e sect 262 caput e paraacutegrafo uacutenico e 63
da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e do Convecircnio ECF 1
de 25 de fevereiro de 19986 os quais impotildeem agraves empresas de
venda ou revenda a varejo e agraves empresas prestadoras de serviccedilos a
obrigaccedilatildeo acessoacutera de emissatildeo de documentos fiscais por meio d
4 STE PlenaacuterioADI 1922DE ReI MinJoAQUIM BARBOSA 28312007 uno DJe 18 maio 2007p 64
5 STE Plenaacuterio ADI 4125To ReI Min CAacuteRMEN LUacuteCIA 1062010 uno DJe 15 fev 2011 p 68
6 Vide nota 1
14
ti
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
equipamento designado emissor de cupom fiscal (ECF) relativashy
mente a todas as operaccedilotildees com mercadorias ou prestaccedilatildeo de sershy
viccedilos inclusive mediante utilizaccedilatildeo de cartotildees de creacutedito e deacutebito
Discute-se a possibilidade de a exigecircncia ser veiculada por 1ei
federal pois no entender da autora deveria secirc-lo por lei compleshy
mentar ou pelos entes federados mediante lei estadual ou municishy
pal conforme o caso
No plano nacional a Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica reservou agrave
lei complementar dispor sobre normas gerais em mateacuteria de legisshy
laccedilatildeo tributaacuteria especialmente sobre obrigaccedilatildeo lanccedilamento creacuteshy
dito prescriccedilatildeo e decadecircncia tributaacuterios (art 146 IlI b da CR)
Veja-se o comentaacuterio de SACHA CALMON NAVARRO COEacuteLHO sobre a
importacircncia da lei complementar na articu1accedilatildeo e uniformizaccedilatildeo
das ordens juriacutedicas parciais
[] as normas gerais de direito tributaacuterio veiculadas pelas leis complementares satildeo eficazes em todo territoacuterio nacional acompanhando o acircmbito de validade espacial destas e se enshydereccedilam aos legisladores das trecircs ordens de governo da fedeshyraccedilatildeo em verdade seus destinataacuterios A norma geral articula o sistema tributaacuterio da Constituiccedilatildeo agraves legislaccedilotildees fiscais das pessoas poliacuteticas (ordens juriacutedicas parciais) Satildeo normas sobre como fazer normas em sede de tributaccedilatildeo 7
No julgamento do recurso extraordinaacuterio 562276PR-RG8
a relat~ra Ministra EllEN GRACIE entendeu caber agrave lei comple-~
7 COELHO Sacha Calmon Navarro Comentaacuterios agrave Constituiccedilatildeo de 1988 sisshytema tributaacuterio 6 ed Rio de Janeiro Forense 1996 p 132
8 STF Plenaacuterio RE 562276PR-RG ReI Min ELLEN GRACIE 31112010 uno Dje 10 fev 2011 Revista dos Tribunais v 100 n 907 2011 p 428-442
15
middot shyPGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentar assegurar uniformidade de tratamento dos terceiros peshy
rante o Fisco nas diversas esferas federal estadual distrital ou mushy
nicipal
Em outras palavras o que caracteriza uma mateacuteria como reshy
servada agrave lei complementar eacute sua generalidade o fato de estabeleshy
cer regras gerais em mateacuteria de legislaccedilatildeo tributaacuteria de modo a
vincular todas as esferas de governo de modo uniforme
Partindo dessa premissa percebe-se que os dispositivos Imshy
pugnados da Lei 9 5321997 embora tratem de lanccedilamento e
obrigaccedilatildeo tributaacuteria natildeo se inserem no conceito de normas geshy
rais pois satildeo regras especiacuteficas que impotildeem adoccedilatildeo de sistema
eletrocircnico de emissatildeo de cupons fiscais destinado a reduzir a soneshy
gaccedilatildeo de impostos federais (imposto de renda contribuiccedilatildeo social
sobre o lucro liacutequido contribuiccedilatildeo para o financiamento da Segushy
ridade Social e para o Programa de Integraccedilatildeo Social)
Essa obrigaccedilatildeo sem caraacuteter pecuniaacuterio e criada para operacishy
0nalizar a tributaccedilatildeo se insere no rol das obrigaccedilotildees denominadas
acessoacuterias que HUGO DE BRITO MACHADO denomina como sendo
as prestaccedilotildees sem as quais natildeo seria viaacutevel o controle do cumprishy
mento das obrigaccedilotildees tributaacuterias principais 9
Segundo o Coacutedigo Tributaacuterio Nacional - reconhecidamente
recepcionado pela Constituiccedilatildeo de 1988 com status de lei compleshy
mentar - as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorrem da legislaccedilatildeo tributaacuteshy
9 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria TORRES Heleno Taveiacutera (coordenador) Teoria geral da obrigaccedilatildeo tributaacuteria estudos em homenagem ao Professor Joseacute Souto Maior Borges Satildeo Paulo Malheiacuteros 2005 p 301
16
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
ria (art 113 sect 2gt1)10 expressatildeo que tal como a define o art 96 do
CTNl1 compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacishy
onais os decretos e as normas complementares
As obrigaccedilotildees acessoacuterias ou deveres instrumentais na exshy
pressatildeo cunhada por PAULO DE BARROS CARVALHO12 natildeo precisam
ser previstas em lei complementar tampouco por lei em sentido
estrito podem ser veiculadas ateacute em normas infralegais
Nessa direccedilatildeo eacute o escoacutelio de LEANDRO PAULSEN 13
o entendimento ainda predominante - e por noacutes adotado durante muito tempo eacute no sentido de que as obrigaccedilotildees acessoacuterias constituem deveres formais inerentes agrave regulashymentaccedilatildeo das questotildees operacionais relativas agrave tributaccedilatildeo e que natildeo haacute assim a necessidade de lei em sentido formal para o estabelecimento de cada obrigaccedilatildeo acessoacuteria Os Deshycretos que regulamentam cada tributo podem dispor sobre as respectivas obrigaccedilotildees acessoacuterias
Nesse panorama a Lei 95321997 constitui marco regulatoacuteshy
rio adequado e suficiente para veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria
shy10 Art l13A obrigaccedilatildeo tributaacuteria eacute principal ou acessoacuteria [ ]
sect 2Jlbull A obrigaccedilatildeo acessoacuteria decorre da legislaccedilatildeo tributaacuteria e tem por obshyjeto as prestaccedilotildees positivas ou negativas nela previstas no interesse da arreshycadaccedilatildeo ou da fiscalizaccedilatildeo dos tributos
11 Art 96 A expressatildeo legislaccedilatildeo tributaacuteria compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacionais os decretos e as normas complementares que versem no todo ou em parte sobre tributos e relaccedilotildees juriacutedicas a eles pershytinentes
12 CARVALHO Paulo de Barros Curso de Direito Tributaacuterio 25 ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 p 288-290
13 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina e da jurisprudecircncia 15 ed Porto Alegre Livraria do Advogado ESMAFE 2013 p 916
17
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
IlI2 COMPETEcircNCIA TRIBUTAacuteRIA DA U NIAacuteO
Conforme se disse a Lei 95321997 ao implantar o sistema
eletrocircnico de emissatildeo de notas fiscais almejou combater a sonegashy
ccedilatildeo de tributos federais Nenhum dos dispositivos contidos na reshy
ferida norma faz menccedilatildeo a impostos estaduais ou municipais Tais
regras satildeo impositivas apenas para a Uniatildeo tanto que o art 63 preshy
viu a celebraccedilatildeo de convecircnios justamente no intuito de somar esshy
forccedilos com Estados e Municiacutepios na implantaccedilatildeo do sistema
A Uniatildeo apenas estabeleceu obrigaccedilatildeo acessoacuteria concernente
a tributo de sua competecircncia e natildeo invadiu esfera de competecircncia
constitucionalmente reservada aos demais entes federados
IIl3 POSSIBILIDADE DE REGULAMENTAR OBRIGACcedilAtildeO ACESSOacuteRIA
POR CONVEcircNIO DE COOPERACcedilAtildeO
O art 113 sect 2ordm combinado com o art 96 do CTN mencioshy
nados alhures prevecirc possibilidade de impor obrigaccedilotildees tributaacuterias
de caraacuteter acessoacuterio por meio de normas infralegais
Hugo de Brito Machado14 observa ser exagero a opiniatildeo de
alguns doutrinadores de que todas as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorshy
reriam somente da lei pois ningueacutem estaria obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa senatildeo em virtude de lei E eXPliJ
14 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria In TORRES Heleno Taveira (coord) Teoria geral da obrigaccedilatildeo trishybutaacuteria Obra citada p 299-230
18
Exagero porque se o ningueacutem estaacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa em virtude de lei tivesse caraacuteter absoluto seshyriam totalmente inuacuteteis todas as prescriccedilotildees normativas inshyfralegais de tal sorte que poderiam ser atirados na cesta do lixo todos os regulamentos portarias e tantos outros atos normativos sem que isto qualquer falta fizesse ao ordenashymento juriacutedico
Aspectos do alcance do princiacutepio da legalidade contido no
art 50 lI da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica foram largamente enfrenshy
tados pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da accedilatildeo direta
de inconstitucionalidade 3367DF ajuizada contra a Emenda
Constitucional 45 de 8 de dezembro de 2004 nos dispositivos em
que criou o Conselho Nacional de Justiccedila e o Conselho Nacional
do Ministeacuterio Puacuteblico O Ministro GILMAR MENDES por exemplo
sustentou a certa altura (fi 71 do acoacuterdatildeo)
A ideacuteia da submissatildeo da Administraccedilatildeo [Puacuteblica] agrave lei eacute hoje quase oacutebvia No entanto como ensina GARCIacuteA DE ENTERRIacuteA eacute preciso ter cuidado para natildeo entender como lei apenas a lei em sentido formal O conceito de legalidade natildeo faz refeshyrecircncia a um tipo de norma especiacutefica mas ao ordenamento juriacutedico como um todo o que [MAURICE] HAURIOU chamava de bloco de legalidade
Portanto quando a Constituiccedilatildeo em seu art 5ordm lI prescreve que ningueacutem seraacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alshyguma coisa senatildeo em virtude de lei por lei deve-se enshytender o conjunto do ordenamento juriacutedico cujo fundamento de validade formal e material encontra-se preshycisamente na proacutepria Constituiccedilatildeo Traduzindo em outros termos a Constituiccedilatildeo diz que ningueacutem seraacute obrigado a fashyzer ou deixar de fazer alguma coisa que natildeo esteja previa-~ mente estabelecido [sic] na proacutepria Constituiccedilatildeo e nas normas dela derivadas 15
15 STF Plenaacuterio ADI 3367DF ReI Min CEZAR PELUSO 13 abro 2005 unacircnime nesse ponto e maioria DJ 1 17 mar 2006 p 4 republ DJ 122
19
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Dessa forma adotando-se a prenussa de que as obrigaccedilotildees
acessoacuterias natildeo se subordinam ao princiacutepio da legalidade estrita natildeo
haacute empecilho juriacutedico-constitucional a que sejam veiculadas meshy
diante convecircnio cuja natureza eacute de norma complementar agraves leis
aos tratados e agraves convenccedilotildees internacionais consoante o art 100
IV do CTN 16
LEANDRO PAULSEN observa que o Sistema Tributaacuterio Nacional
admite dois niacuteveis de convecircnios convecircnios de cooperaccedilatildeo de cushy
nho meramente administrativo e convecircnios que veiculam mateacuterias
reservadas constitucionalmente os quais tecircm acircmbito restrito (art
155 sect 2ordm XII aliacutenea g da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)17 A distinshy
ccedilatildeo importa pois enquanto os primeiros se subordinam agrave lei comshy
plementando-a os segundos por autorizaccedilatildeo constitucional
podem disciplinar mateacuteria com forccedila de lei em sentido material
o Convecircnio ECF 11998 caracteriza-se como de cooperashy
ccedilatildeo pois se limita a dispor regras sobre a emissatildeo de cupom fiscal
por meio eletrocircnico que eacute obrigaccedilatildeo acessoacuteria tiacutepica cuja reshy
set 2006 p 29 16 Art 100 Satildeo normas complementares das leis dos tratados e das convenshy
ccedilotildees internacionais e dos decretos I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas 11 - as decisotildees dos oacutergatildeos singulares ou coletivos de jurisdiccedilatildeo administrashytiva a que a lei atribua eficaacutecia normativa 111 - as praacuteticas reiteradamente observadas pelas autoridades administratishyvas IV - os convecircnios que entre si celebrem a Uniatildeo os Estados o Distrito Federal e os Municiacutepios
17 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina c da jurisprudecircncia Ob cit p 872
20
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentaccedilatildeo natildeo estaacute reservada agrave lei em sentido estrito mas pode ser
prevista em normas infralegais
Ademais o convecircnio natildeo inova a lei pois apenas dispotildee sobre
a utilizaccedilatildeo do denominado equipamento emissor de cupom fiscal
(ECF) e especifica o conteuacutedo obrigatoacuterio das notas fiscais para
efeito de comprovaccedilatildeo de custos e despesas operacionais
Portanto a veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria por melO de
convecircnio de cooperaccedilatildeo natildeo ofende o princiacutepio da legalidade
IH4 PRINCIacutePIO DA PROPORCIONALIDADE ATENDIMENTO
A CRITEacuteRIOS DE ADEQUACcedilAtildeO E NECESSIDADE
De acordo com a doutrina as restriccedilotildees a direitos devem li shy
mitar-se ao estritamente necessaacuterio para preservaccedilatildeo de outros dishy
reitos ou de interesses constitucionalmente protegidos
CANOTILHO18 ao dissertar sobre o princiacutepio da proporcionalidade
em sentido estrito consectaacuterio do princiacutepio da proibiccedilatildeo de excesshy
sos pondera
Meio e fim satildeo colocados em equaccedilatildeo mediante um juiacutezo de ponderaccedilatildeo com o objectivo de se avaliar se o meio utili shyzado eacute ou natildeo desproporcionado em relaccedilatildeo ao fim Trata-se pois de uma questatildeo de medida ou desmedida para se al shycanccedilar um fim pesar as desvantagens dos meios em relaccedilatildeo agraves vantagens do fim
Sendo o princiacutepio da proporcionalidade dirigido ao legislashy
dor deve este sopesar as desvantagens dos meios empregados com
18 CANOTILHO Joseacute Joaquim Gomes Direito Constitucional e teoria da consshytituiccedilatildeo 7 ed Coimbra Almedina p 270
21
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
os beneficios a serem alcanccedilados ao fim observada a adequaccedilatildeo e a
necessidade da medida a aplicar na extensatildeo e no alcance estritashy
mente necessaacuterios (a justa medida) 19 A restriccedilatildeo de direitos deve
ser apropriada para atingir o fim almejado e o meio deve ser o esshy
tritamente necessaacuterio
HUGO DE BRJTO MACHAD020 entende com razatildeo que o prinshy
ciacutepio da proporcionalidade tambeacutem se aplica agraves obrigaccedilotildees acessoacuteshy
nas
Finalmente eacute de se ressaltar que o legislador estaacute sempre submetido agraves limitaccedilotildees constitucionais de sorte que ao insshytituir deveres administrativos no interesse da fiscalizaccedilatildeo e da arrecadaccedilatildeo de tributos natildeo pode sob pena de invalidade da norma que edita instituir deveres que natildeo sejam razoaacuteveis e proporcionais Assim mesmo quando instituiacutedos por lei esses deveres administrativos somente satildeo exigiacuteveis nos limites da razoabilidade e da proporcionalidade princiacutepios constitucioshynais que limitam a liberdade do legislador
A Lei 95321997 ao prever a implantaccedilatildeo de equipamentos
eletrocircnicos para emissatildeo de cupons fiscais buscou aperfeiccediloar a fisshy
calizaccedilatildeo e a arrecadaccedilatildeo de impostos federais Mas esse natildeo eacute seu
uacutenico objetivo pois a informatizaccedilatildeo aumenta a transparecircncia da
administraccedilatildeo tributaacuteria e melhora o serviccedilo prestado ao contribushy
inte que por sua vez tem sua rotina fiscal simplificada Aleacutem disso
os custos iniciais com tecnologia em todas as aacutereas da economia
costumam ser compensados no longo prazo g 19 SILVAVirgiacutelio Afonso da Direitos fundamentais conteuacutedo essencial restriccedilotildees e
tificaacutecia Satildeo Paulo Malheiros 2010 p 174
20 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria Ob cit p 301
22
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
A globalizaccedilatildeo e a concorrecircncia interna impotildeem ao Estado e
aos cidadatildeos constante evoluccedilatildeo tecnoloacutegica Natildeo obstante certa
contrariedade a interesses econocircmicos individuais a exigecircncia das
normas impugnadas eacute compatiacutevel com o beneficio advindo para o
Estado e para a proacutepria sociedade uma vez que com a diminuiccedilatildeo
da sonegaccedilatildeo tende-se a lograr sistema tributaacuterio mais justo
Aliaacutes a inquietaccedilatildeo com a eficiecircncia e a justiccedila dos sistemas
legais de combate agrave evasatildeo fiscal natildeo eacute peculiaridade brasileira
Muito ao contraacuterio o tema tem sido objeto de preocupaccedilatildeo munshy
dial tanto pelas necessidades de arrecadaccedilatildeo quanto pela imporshy
tacircncia de reduzir a injusticcedila e a concorrecircncia desleal que a
sonegaccedilatildeo de tributos gera entre os agentes econocircmicos assim
como a quebra de confianccedila entre os contribuintes O G-20
grupo das vinte maiores economias do planeta que o Brasil inteshy
gra incluiu a justiccedila e a eficiecircncia dos sistemas tributaacuterios entre as
prioridades de sua Agenda 2014 ao declarar
Sistemas tributaacuterios domeacutesticos e internacionais em bom funcionamento satildeo essenciais agraves economias nacionais ao coshymeacutercio global e agrave manutenccedilatildeo da confianccedila da comunidade e do empresariado nos governos
Onde a carga tributaacuteria natildeo eacute distribuiacuteda de forma justa ou onde haacute lacunas nas leis tributaacuterias que permitem a algumas empresas escapar ao pagamento de sua quota de tributos contribuintes e empresas precisam pagar mais tributos ou )_ aceitar niacutevel reduzido de serviccedilos puacuteblicos 21 ~
21 No original Welljunctoning domestc and infemational tax systerns are essental to dornestic ecotlomies global trade and maitltaining commutlity ard bustCss trust in governments Where the tax burdm iacutesn t spread fairly or there are loopholes in tax laws that
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Na Organizaccedilatildeo para Cooperaccedilatildeo e Desenvolvimento Ecoshy
nocircmico (OCDE) de que o Brasil natildeo eacute membro mas de cujas inishy
ciativas participa em diversos campos o tema da evasatildeo fiscal eacute
igualmente prioritaacuterio Seu Secretaacuterio Geral recentemente publi shy
cou artigo no qual destacou
Juntamente com a evasatildeo fiscal natildeo podemos mais tolerar a elisatildeo fiscal agressiva que a opiniatildeo puacuteblica maciccedilamente reshyjeita Nenhum paiacutes pode erradicar essa praga por si soacute Accedilatildeo coletiva e coordenada dos governos eacute essencial
Aqui tambeacutem o G20 pediu-nos [atilde OCDE] que revisasse as regras tributaacuterias internacionais a fim de pocircr as pequenas e meacutedias empresas e as multinacionais em um campo de jogo equilibrado Combater a erosatildeo das bases fiscais e o desvio de lucro [ da tributaccedilatildeo] tornou-se prioridade agora que a confianccedila dos contribuintes na efetividade e na justiccedila de seus sistemas tributaacuterios depende disso [ ]22
A preocupaccedilatildeo com a evasatildeo tributaacuteria eacute planetaacuteria e o Brasil
deve aprimorar sua legislaccedilatildeo fiscal inclusive na seara criminal 0
alioU some companies to escape paying their share of tax taxpayers and businesses either have to pay more tax or accept a reduced level of government services Disponiacutevel no siacutetio eletrocircnico do G20 em Home -7 e20 Priorities -7 e20 2014 Agenda -7 Tax laquo httpbitlyg202014tax gt ou lt httpsWWvg20orgg20 prioritiesg20 2014 agendatax raquo acesso em 9 abro 2014
22 GURRIacuteA Angel Iagravex evasion substantial progress but countries 11USt keep up their dforts Disponiacutevel em lt httpzipnetbfm3p] gt ou lt httpwwwoecdorg tax taxevasionsubstantialprogressbutcountriesmus tkeepuptheiretTortshtm gt acesso em 9 abro 2014 No original In addiacutetiacuteon to tax evasion Ue can no longer tolerate aggressive tax avoidance which public opiniacuteon massivc1y rejects No country can stem this global scourge on its OWll Collective and co-ordinated action by govemments is essential Here too the e20 has asked us to relliew irttemational tax mies in order to put SMEs ard multinationals ou a leveI playing field Combatirtg the erosiorl if tax bases and the shifting cif profit has become a priority now that taxpayers trust in the dfectiveness and fairness of their tax systems depends on it [ r
24
PGR
mecanismo previsto nas normas em foco caminha nessa direccedilatildeo de
forma legiacutetima e proporcional
Enfim as normas impugnadas atendem a criteacuterios de adequashy
ccedilatildeo e necessidade portanto compatiacuteveis com o princiacutepio constitushy
cional da proporcionalidade
1115 DIREITO Agrave INTIMIDADE E Agrave PRIVACIDADE
Consoante a autora a integraccedilatildeo do ECF com a maacutequina
para processar pagamentos eletrocircnicos com cartatildeo de creacutedito e deacuteshy
bito permitiria conhecer haacutebitos de consumo dos cidadatildeos o que
ofenderia o direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5ordm X e XII
da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)
As informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal esclarecem
que a Instruccedilatildeo Normativa 341 de 15 de julho de 200323 detershy
mina que se informem os valores movimentados de maneira gloshy
bal de modo que o fisco federal natildeo teraacute conhecimento do que
foi adquirido pelos consumidores Se entretanto os gastos globais
forem incompatiacuteveis com a renda declarada de um contribuinte~ 23 Para os efeitos desta Instruccedilatildeo Normativa considera-se
I - administradora de cartotildees de creacutedito [] 11 - montante global mensalmente movimentado o somatoacuterio dos a) pagamentos efetuados no mecircs pelos titulares dos cartotildees pessoa fisica ou juriacutedica a qualquer tiacutetulo independente da natureza juriacutedica da operaccedilatildeo inclusive decorrentes de acordos de caraacuteter judicial ou extrajudicial em reshylaccedilatildeo a todos os cartotildees emitidos inclusive adicionais b) repasses efetuados no mecircs a todos os estabelecimentos credenciados pessoa fisica ou juriacutedica deduzindo-se os valores correspondentes a coshymissotildees alugueacuteis taxas e tarifas devidas agrave administradora de cartatildeo de creacuteshydito
25
1 J
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
essa informaccedilatildeo pode serV1r como base juntamente com outras
para o iniacutecio de fiscalizaccedilatildeo - o que eacute aliaacutes perfeitamente legiacutetimo
do ponto de vista juriacutedico e compatiacutevel com os objetivos institucishy
onais da Receita Federal do Brasil
A implantaccedilatildeo de sistema informatizado possibilita agrave adminisshy
traccedilatildeo tributaacuteria ter acesso a dados relevantes no combate agrave soneshy
gaccedilatildeo fiscal e natildeo representa devassa na vida privada dos
consumidores
De qualquer forma o direito agrave intimidade e agrave privacidade
nao tecircm caraacuteter absoluto podendo ser relativizados para salvashy
guarda de outros valores constitucionalmente protegidos 24
Vale relembrar o voto do Ministro FRANCISCO REZEK no
mandado de seguranccedila 21729DF no qual se debatia sobre o dishy
reito agrave privacidade e agrave intimidade em relaccedilatildeo a dados bancaacuterios 2s
[] Tenho dificuldade extrema de construir sobre o artigo 52 sobre o rol constitucional de direitos a nuacutestica do sigilo banshycaacuterio somente contornaacutevel nos termos de outra regra da proacutepria Carta O inciso X afirma inviolaacuteveis a intimidade a vida privada a honra e a imagem das pessoas valores que natildeo tecircm merecido diga-se de passagem maior respeito por parte da sociedade brasileira da nossa eacutepoca - e dos meios de comunicaccedilatildeo de massa que em uacuteltima anaacutelise atendem agrave de- manda e ao gosto ainda no que tecircm de menos nobre ou construtivo dessa mesma sociedade
24 SARLET Ingo Wolfgang Comentaacuterio ao artigo 52 caput In CANOTILHO J J Gomes MENDES Gilmar SARLET lngo Wolfgang STRECK Lenio L (coords) Comentaacuterios agrave Corlstituiccedilatildeo do Brasil Satildeo Paulo Saraiva Almedina 2013 p 201
25 STF Plenaacuterio MS 21729DF ReI Min MARCO AUREacuteLIO 5101995 maioria DJ 19 out 2001 p 33
26
o inciso X do rol de direitos fala assim numa iacutel1timidade onde a meu ver seria extraordinaacuterio agasalhar a contabilidade mesmo a das pessoas naturais e por melhor razatildeo a das emshypresas
[] Numa reflexatildeo extralegal observo que a vida financeira das empresas e das pessoas naturais natildeo teria mesmo por que enshyc1ausurar-se ao conhecimento da autoridade legiacutetima - natildeo a justiccedila tatildeo soacute mas tambeacutem o parlamento o Ministeacuterio Puacuteshyblico a administraccedilatildeo executiva jaacute que esta uacuteltima reclama pela voz da autoridade fiscal o inteiro conhecimento do pashytrimocircnio dos rendimentos dos creacuteditos e deacutebitos ateacute mesmo do mais discreto dos contribuintes assalariados Natildeo sei a que espeacutecie de interesse serviria a miacutestica do sigilo bancaacuterio a menos que se presumam falsos os dados em registro numa dessas duas oacuterbitas ou em ambas e por iacutesso natildeo coincidentes com o cadastro fiscal e o cadastro bancaacuterio das pessoas e emshypresas
Aleacutem disso a Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 ao outorgar poderes agraves autoridades e agentes ftltcailt tributaacuteshy
rios da Uniatildeo Estados e Municiacutepios para fiscalizaccedilatildeo de registros
de empresas financeiras deixou evidente que as informaccedilotildees obtishy
das natildeo podem ser divulgadas a terceiros sob pena de responsabilishy
dade administrativa do servidor2( o qual tambeacutem natildeo se exime de
responsabilidade criminal nesses casoS 27
26 Art 11 O servidor puacuteblico que utilizar ou viabilizar a utilizaccedilatildeo de qualshyquer informaccedilatildeo obtida em decorrecircncia da quebra de sigilo de que trata esta Lei Complementar responde pessoal e diretamente pelos danos decorshyrentes sem prejuiacutezo da responsabilidade objetiva da entidade puacuteblica quando comprovado que o servidor agiu de acordo com orientaccedilatildeo ofishycial
27 Art 325 Revelar fato de que tem ciecircncia em razatildeo do cargo e que deva permanecer em segredo ou facilitar-lhe a revelaccedilatildeo Pena - detenccedilatildeo de seis meses a dois anos ou multa se o fato natildeo constishytuiacute crime mais grave sect 111
bull Nas mesmas penas deste artigo incorre quem
27
I
t
bull ~
Nessa linha de raciociacutenio ao interpretar o art 5deg incisos X e
XII da Constituiccedilatildeo Federal o Ministro AYRES BRITTO afirma
com propriedade2s
[] Entatildeo me parece que a conjugaccedilatildeo do inciso XII com o inciso X da Constituiccedilatildeo abona a tese de que o que se pro iacutebe natildeo eacute o acesso a dados mas a quebra do sigilo eacute o vaza mento do conteuacutedo de dados Eacute o vazamento eacute a divulgaccedilatildeo E no caso as leis de regecircncia ao falar das transshyferecircncias de dados sigilosos eacute evidente que elas impotildeem ao oacutergatildeo destinataacuterio desses dados a claacuteusula de confidenciali shydade cuja quebra implica a tipificaccedilatildeo ou o cometimento de crime
Nessa perspectiva tudo o que foi dito sobre o sigilo bancaacuterio
tambeacutem se aplica agraves informaccedilotildees relativas a operaccedilotildees com cartatildeo
de creacutedito e deacutebito obtidas pela administraccedilatildeo tributaacuteria porshy
quanto os bens juriacutedicos protegidos satildeo idecircnticos
Em suma as normas impugnadas natildeo ofendem o direito agrave inshy
timidade e agrave privacidade pois os dados postos ao dispor das autori shy
dades tributaacuterias natildeo revelam informaccedilotildees de cunho iacutentimo Aleacutem
disso o resguardo ao sigilo de dados encontra limites na leI e nao
eacute nesse caso oponiacutevel agraves autoridades tributaacuterias
I - permite ou facilita mediante atribuiccedilatildeo fornecimento e empreacutestimo de senha ou qualquer outra forma o acesso de pessoas natildeo autorizadas a sistemas de informaccedilotildees ou banco de dados da Administraccedilatildeo Puacuteblica II - se utiliza indevidamente do acesso restrito sect 2Q Se da accedilatildeo ou omissatildeo resulta dano agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica ou a oushybull
trem Pena reclusatildeo de 2 (dois) a 6 (seis) anos e multa
28 STF Plenaacuterio RE 389808PR ReI Min MARCO AUREacuteLIO 15122010 maioria DJe 86 10 maio 2011
28
PGrt Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Iv CONCLUSAtildeO
Em resumo os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo
uacutenico e 63 da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e o Convecircshy
nio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 natildeo padecem de inconsti shy
tucionalidade formal nem material
Ante o exposto o parecer eacute pelo conhecimento da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Brasiacutelia (DF) 18 de julho de 2014
~~t~eIacuterO Barros Procurador-Geral da Repuacuteblica
RJMBWStrlMmiddotParPGRWS80J20l4
29
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
teuacutedo da norma anterior 4 Todavia no julgamento da ADI
4125TO relatora a Ministra CAacuteRMEN LUacuteCIA esse posicionamento
foi modificado e passou a considerar-se natildeo haver prejudicialidade
da accedilatildeo direta de inconstitucionalidade mesmo ausente aditashy
mento agrave inicial se a modificaccedilatildeo legislativa natildeo gerou comproshy
metimento da essecircncia da norma impugnada 5
No caso a ausecircncia de aditamento natildeo prejudica a accedilatildeo pois
haacute identidade de conteuacutedo entre as normas inicialmente impugnashy
das e a redaccedilatildeo atual Caso Vossa Excelecircncia repute necessaacuterio o
aditamento poderaacute fazer intimar a autora para esse fim
111 MEacuteRITO
III 1 OBRIGACcedilAtildeO ACESSOacuteRIA DE EMITIR DOCUMENTOS
FISCAIS POR MElO ELETROacuteNICO
TEMAacuteTICA NAtildeo RESERVADA A COMPLEMENTAR
A accedilatildeo direta de inconstitucionalidade postula declaraccedilatildeo de
nulidade dos arts 61 caput e sect 262 caput e paraacutegrafo uacutenico e 63
da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e do Convecircnio ECF 1
de 25 de fevereiro de 19986 os quais impotildeem agraves empresas de
venda ou revenda a varejo e agraves empresas prestadoras de serviccedilos a
obrigaccedilatildeo acessoacutera de emissatildeo de documentos fiscais por meio d
4 STE PlenaacuterioADI 1922DE ReI MinJoAQUIM BARBOSA 28312007 uno DJe 18 maio 2007p 64
5 STE Plenaacuterio ADI 4125To ReI Min CAacuteRMEN LUacuteCIA 1062010 uno DJe 15 fev 2011 p 68
6 Vide nota 1
14
ti
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
equipamento designado emissor de cupom fiscal (ECF) relativashy
mente a todas as operaccedilotildees com mercadorias ou prestaccedilatildeo de sershy
viccedilos inclusive mediante utilizaccedilatildeo de cartotildees de creacutedito e deacutebito
Discute-se a possibilidade de a exigecircncia ser veiculada por 1ei
federal pois no entender da autora deveria secirc-lo por lei compleshy
mentar ou pelos entes federados mediante lei estadual ou municishy
pal conforme o caso
No plano nacional a Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica reservou agrave
lei complementar dispor sobre normas gerais em mateacuteria de legisshy
laccedilatildeo tributaacuteria especialmente sobre obrigaccedilatildeo lanccedilamento creacuteshy
dito prescriccedilatildeo e decadecircncia tributaacuterios (art 146 IlI b da CR)
Veja-se o comentaacuterio de SACHA CALMON NAVARRO COEacuteLHO sobre a
importacircncia da lei complementar na articu1accedilatildeo e uniformizaccedilatildeo
das ordens juriacutedicas parciais
[] as normas gerais de direito tributaacuterio veiculadas pelas leis complementares satildeo eficazes em todo territoacuterio nacional acompanhando o acircmbito de validade espacial destas e se enshydereccedilam aos legisladores das trecircs ordens de governo da fedeshyraccedilatildeo em verdade seus destinataacuterios A norma geral articula o sistema tributaacuterio da Constituiccedilatildeo agraves legislaccedilotildees fiscais das pessoas poliacuteticas (ordens juriacutedicas parciais) Satildeo normas sobre como fazer normas em sede de tributaccedilatildeo 7
No julgamento do recurso extraordinaacuterio 562276PR-RG8
a relat~ra Ministra EllEN GRACIE entendeu caber agrave lei comple-~
7 COELHO Sacha Calmon Navarro Comentaacuterios agrave Constituiccedilatildeo de 1988 sisshytema tributaacuterio 6 ed Rio de Janeiro Forense 1996 p 132
8 STF Plenaacuterio RE 562276PR-RG ReI Min ELLEN GRACIE 31112010 uno Dje 10 fev 2011 Revista dos Tribunais v 100 n 907 2011 p 428-442
15
middot shyPGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentar assegurar uniformidade de tratamento dos terceiros peshy
rante o Fisco nas diversas esferas federal estadual distrital ou mushy
nicipal
Em outras palavras o que caracteriza uma mateacuteria como reshy
servada agrave lei complementar eacute sua generalidade o fato de estabeleshy
cer regras gerais em mateacuteria de legislaccedilatildeo tributaacuteria de modo a
vincular todas as esferas de governo de modo uniforme
Partindo dessa premissa percebe-se que os dispositivos Imshy
pugnados da Lei 9 5321997 embora tratem de lanccedilamento e
obrigaccedilatildeo tributaacuteria natildeo se inserem no conceito de normas geshy
rais pois satildeo regras especiacuteficas que impotildeem adoccedilatildeo de sistema
eletrocircnico de emissatildeo de cupons fiscais destinado a reduzir a soneshy
gaccedilatildeo de impostos federais (imposto de renda contribuiccedilatildeo social
sobre o lucro liacutequido contribuiccedilatildeo para o financiamento da Segushy
ridade Social e para o Programa de Integraccedilatildeo Social)
Essa obrigaccedilatildeo sem caraacuteter pecuniaacuterio e criada para operacishy
0nalizar a tributaccedilatildeo se insere no rol das obrigaccedilotildees denominadas
acessoacuterias que HUGO DE BRITO MACHADO denomina como sendo
as prestaccedilotildees sem as quais natildeo seria viaacutevel o controle do cumprishy
mento das obrigaccedilotildees tributaacuterias principais 9
Segundo o Coacutedigo Tributaacuterio Nacional - reconhecidamente
recepcionado pela Constituiccedilatildeo de 1988 com status de lei compleshy
mentar - as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorrem da legislaccedilatildeo tributaacuteshy
9 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria TORRES Heleno Taveiacutera (coordenador) Teoria geral da obrigaccedilatildeo tributaacuteria estudos em homenagem ao Professor Joseacute Souto Maior Borges Satildeo Paulo Malheiacuteros 2005 p 301
16
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
ria (art 113 sect 2gt1)10 expressatildeo que tal como a define o art 96 do
CTNl1 compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacishy
onais os decretos e as normas complementares
As obrigaccedilotildees acessoacuterias ou deveres instrumentais na exshy
pressatildeo cunhada por PAULO DE BARROS CARVALHO12 natildeo precisam
ser previstas em lei complementar tampouco por lei em sentido
estrito podem ser veiculadas ateacute em normas infralegais
Nessa direccedilatildeo eacute o escoacutelio de LEANDRO PAULSEN 13
o entendimento ainda predominante - e por noacutes adotado durante muito tempo eacute no sentido de que as obrigaccedilotildees acessoacuterias constituem deveres formais inerentes agrave regulashymentaccedilatildeo das questotildees operacionais relativas agrave tributaccedilatildeo e que natildeo haacute assim a necessidade de lei em sentido formal para o estabelecimento de cada obrigaccedilatildeo acessoacuteria Os Deshycretos que regulamentam cada tributo podem dispor sobre as respectivas obrigaccedilotildees acessoacuterias
Nesse panorama a Lei 95321997 constitui marco regulatoacuteshy
rio adequado e suficiente para veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria
shy10 Art l13A obrigaccedilatildeo tributaacuteria eacute principal ou acessoacuteria [ ]
sect 2Jlbull A obrigaccedilatildeo acessoacuteria decorre da legislaccedilatildeo tributaacuteria e tem por obshyjeto as prestaccedilotildees positivas ou negativas nela previstas no interesse da arreshycadaccedilatildeo ou da fiscalizaccedilatildeo dos tributos
11 Art 96 A expressatildeo legislaccedilatildeo tributaacuteria compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacionais os decretos e as normas complementares que versem no todo ou em parte sobre tributos e relaccedilotildees juriacutedicas a eles pershytinentes
12 CARVALHO Paulo de Barros Curso de Direito Tributaacuterio 25 ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 p 288-290
13 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina e da jurisprudecircncia 15 ed Porto Alegre Livraria do Advogado ESMAFE 2013 p 916
17
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
IlI2 COMPETEcircNCIA TRIBUTAacuteRIA DA U NIAacuteO
Conforme se disse a Lei 95321997 ao implantar o sistema
eletrocircnico de emissatildeo de notas fiscais almejou combater a sonegashy
ccedilatildeo de tributos federais Nenhum dos dispositivos contidos na reshy
ferida norma faz menccedilatildeo a impostos estaduais ou municipais Tais
regras satildeo impositivas apenas para a Uniatildeo tanto que o art 63 preshy
viu a celebraccedilatildeo de convecircnios justamente no intuito de somar esshy
forccedilos com Estados e Municiacutepios na implantaccedilatildeo do sistema
A Uniatildeo apenas estabeleceu obrigaccedilatildeo acessoacuteria concernente
a tributo de sua competecircncia e natildeo invadiu esfera de competecircncia
constitucionalmente reservada aos demais entes federados
IIl3 POSSIBILIDADE DE REGULAMENTAR OBRIGACcedilAtildeO ACESSOacuteRIA
POR CONVEcircNIO DE COOPERACcedilAtildeO
O art 113 sect 2ordm combinado com o art 96 do CTN mencioshy
nados alhures prevecirc possibilidade de impor obrigaccedilotildees tributaacuterias
de caraacuteter acessoacuterio por meio de normas infralegais
Hugo de Brito Machado14 observa ser exagero a opiniatildeo de
alguns doutrinadores de que todas as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorshy
reriam somente da lei pois ningueacutem estaria obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa senatildeo em virtude de lei E eXPliJ
14 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria In TORRES Heleno Taveira (coord) Teoria geral da obrigaccedilatildeo trishybutaacuteria Obra citada p 299-230
18
Exagero porque se o ningueacutem estaacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa em virtude de lei tivesse caraacuteter absoluto seshyriam totalmente inuacuteteis todas as prescriccedilotildees normativas inshyfralegais de tal sorte que poderiam ser atirados na cesta do lixo todos os regulamentos portarias e tantos outros atos normativos sem que isto qualquer falta fizesse ao ordenashymento juriacutedico
Aspectos do alcance do princiacutepio da legalidade contido no
art 50 lI da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica foram largamente enfrenshy
tados pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da accedilatildeo direta
de inconstitucionalidade 3367DF ajuizada contra a Emenda
Constitucional 45 de 8 de dezembro de 2004 nos dispositivos em
que criou o Conselho Nacional de Justiccedila e o Conselho Nacional
do Ministeacuterio Puacuteblico O Ministro GILMAR MENDES por exemplo
sustentou a certa altura (fi 71 do acoacuterdatildeo)
A ideacuteia da submissatildeo da Administraccedilatildeo [Puacuteblica] agrave lei eacute hoje quase oacutebvia No entanto como ensina GARCIacuteA DE ENTERRIacuteA eacute preciso ter cuidado para natildeo entender como lei apenas a lei em sentido formal O conceito de legalidade natildeo faz refeshyrecircncia a um tipo de norma especiacutefica mas ao ordenamento juriacutedico como um todo o que [MAURICE] HAURIOU chamava de bloco de legalidade
Portanto quando a Constituiccedilatildeo em seu art 5ordm lI prescreve que ningueacutem seraacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alshyguma coisa senatildeo em virtude de lei por lei deve-se enshytender o conjunto do ordenamento juriacutedico cujo fundamento de validade formal e material encontra-se preshycisamente na proacutepria Constituiccedilatildeo Traduzindo em outros termos a Constituiccedilatildeo diz que ningueacutem seraacute obrigado a fashyzer ou deixar de fazer alguma coisa que natildeo esteja previa-~ mente estabelecido [sic] na proacutepria Constituiccedilatildeo e nas normas dela derivadas 15
15 STF Plenaacuterio ADI 3367DF ReI Min CEZAR PELUSO 13 abro 2005 unacircnime nesse ponto e maioria DJ 1 17 mar 2006 p 4 republ DJ 122
19
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Dessa forma adotando-se a prenussa de que as obrigaccedilotildees
acessoacuterias natildeo se subordinam ao princiacutepio da legalidade estrita natildeo
haacute empecilho juriacutedico-constitucional a que sejam veiculadas meshy
diante convecircnio cuja natureza eacute de norma complementar agraves leis
aos tratados e agraves convenccedilotildees internacionais consoante o art 100
IV do CTN 16
LEANDRO PAULSEN observa que o Sistema Tributaacuterio Nacional
admite dois niacuteveis de convecircnios convecircnios de cooperaccedilatildeo de cushy
nho meramente administrativo e convecircnios que veiculam mateacuterias
reservadas constitucionalmente os quais tecircm acircmbito restrito (art
155 sect 2ordm XII aliacutenea g da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)17 A distinshy
ccedilatildeo importa pois enquanto os primeiros se subordinam agrave lei comshy
plementando-a os segundos por autorizaccedilatildeo constitucional
podem disciplinar mateacuteria com forccedila de lei em sentido material
o Convecircnio ECF 11998 caracteriza-se como de cooperashy
ccedilatildeo pois se limita a dispor regras sobre a emissatildeo de cupom fiscal
por meio eletrocircnico que eacute obrigaccedilatildeo acessoacuteria tiacutepica cuja reshy
set 2006 p 29 16 Art 100 Satildeo normas complementares das leis dos tratados e das convenshy
ccedilotildees internacionais e dos decretos I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas 11 - as decisotildees dos oacutergatildeos singulares ou coletivos de jurisdiccedilatildeo administrashytiva a que a lei atribua eficaacutecia normativa 111 - as praacuteticas reiteradamente observadas pelas autoridades administratishyvas IV - os convecircnios que entre si celebrem a Uniatildeo os Estados o Distrito Federal e os Municiacutepios
17 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina c da jurisprudecircncia Ob cit p 872
20
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentaccedilatildeo natildeo estaacute reservada agrave lei em sentido estrito mas pode ser
prevista em normas infralegais
Ademais o convecircnio natildeo inova a lei pois apenas dispotildee sobre
a utilizaccedilatildeo do denominado equipamento emissor de cupom fiscal
(ECF) e especifica o conteuacutedo obrigatoacuterio das notas fiscais para
efeito de comprovaccedilatildeo de custos e despesas operacionais
Portanto a veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria por melO de
convecircnio de cooperaccedilatildeo natildeo ofende o princiacutepio da legalidade
IH4 PRINCIacutePIO DA PROPORCIONALIDADE ATENDIMENTO
A CRITEacuteRIOS DE ADEQUACcedilAtildeO E NECESSIDADE
De acordo com a doutrina as restriccedilotildees a direitos devem li shy
mitar-se ao estritamente necessaacuterio para preservaccedilatildeo de outros dishy
reitos ou de interesses constitucionalmente protegidos
CANOTILHO18 ao dissertar sobre o princiacutepio da proporcionalidade
em sentido estrito consectaacuterio do princiacutepio da proibiccedilatildeo de excesshy
sos pondera
Meio e fim satildeo colocados em equaccedilatildeo mediante um juiacutezo de ponderaccedilatildeo com o objectivo de se avaliar se o meio utili shyzado eacute ou natildeo desproporcionado em relaccedilatildeo ao fim Trata-se pois de uma questatildeo de medida ou desmedida para se al shycanccedilar um fim pesar as desvantagens dos meios em relaccedilatildeo agraves vantagens do fim
Sendo o princiacutepio da proporcionalidade dirigido ao legislashy
dor deve este sopesar as desvantagens dos meios empregados com
18 CANOTILHO Joseacute Joaquim Gomes Direito Constitucional e teoria da consshytituiccedilatildeo 7 ed Coimbra Almedina p 270
21
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
os beneficios a serem alcanccedilados ao fim observada a adequaccedilatildeo e a
necessidade da medida a aplicar na extensatildeo e no alcance estritashy
mente necessaacuterios (a justa medida) 19 A restriccedilatildeo de direitos deve
ser apropriada para atingir o fim almejado e o meio deve ser o esshy
tritamente necessaacuterio
HUGO DE BRJTO MACHAD020 entende com razatildeo que o prinshy
ciacutepio da proporcionalidade tambeacutem se aplica agraves obrigaccedilotildees acessoacuteshy
nas
Finalmente eacute de se ressaltar que o legislador estaacute sempre submetido agraves limitaccedilotildees constitucionais de sorte que ao insshytituir deveres administrativos no interesse da fiscalizaccedilatildeo e da arrecadaccedilatildeo de tributos natildeo pode sob pena de invalidade da norma que edita instituir deveres que natildeo sejam razoaacuteveis e proporcionais Assim mesmo quando instituiacutedos por lei esses deveres administrativos somente satildeo exigiacuteveis nos limites da razoabilidade e da proporcionalidade princiacutepios constitucioshynais que limitam a liberdade do legislador
A Lei 95321997 ao prever a implantaccedilatildeo de equipamentos
eletrocircnicos para emissatildeo de cupons fiscais buscou aperfeiccediloar a fisshy
calizaccedilatildeo e a arrecadaccedilatildeo de impostos federais Mas esse natildeo eacute seu
uacutenico objetivo pois a informatizaccedilatildeo aumenta a transparecircncia da
administraccedilatildeo tributaacuteria e melhora o serviccedilo prestado ao contribushy
inte que por sua vez tem sua rotina fiscal simplificada Aleacutem disso
os custos iniciais com tecnologia em todas as aacutereas da economia
costumam ser compensados no longo prazo g 19 SILVAVirgiacutelio Afonso da Direitos fundamentais conteuacutedo essencial restriccedilotildees e
tificaacutecia Satildeo Paulo Malheiros 2010 p 174
20 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria Ob cit p 301
22
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
A globalizaccedilatildeo e a concorrecircncia interna impotildeem ao Estado e
aos cidadatildeos constante evoluccedilatildeo tecnoloacutegica Natildeo obstante certa
contrariedade a interesses econocircmicos individuais a exigecircncia das
normas impugnadas eacute compatiacutevel com o beneficio advindo para o
Estado e para a proacutepria sociedade uma vez que com a diminuiccedilatildeo
da sonegaccedilatildeo tende-se a lograr sistema tributaacuterio mais justo
Aliaacutes a inquietaccedilatildeo com a eficiecircncia e a justiccedila dos sistemas
legais de combate agrave evasatildeo fiscal natildeo eacute peculiaridade brasileira
Muito ao contraacuterio o tema tem sido objeto de preocupaccedilatildeo munshy
dial tanto pelas necessidades de arrecadaccedilatildeo quanto pela imporshy
tacircncia de reduzir a injusticcedila e a concorrecircncia desleal que a
sonegaccedilatildeo de tributos gera entre os agentes econocircmicos assim
como a quebra de confianccedila entre os contribuintes O G-20
grupo das vinte maiores economias do planeta que o Brasil inteshy
gra incluiu a justiccedila e a eficiecircncia dos sistemas tributaacuterios entre as
prioridades de sua Agenda 2014 ao declarar
Sistemas tributaacuterios domeacutesticos e internacionais em bom funcionamento satildeo essenciais agraves economias nacionais ao coshymeacutercio global e agrave manutenccedilatildeo da confianccedila da comunidade e do empresariado nos governos
Onde a carga tributaacuteria natildeo eacute distribuiacuteda de forma justa ou onde haacute lacunas nas leis tributaacuterias que permitem a algumas empresas escapar ao pagamento de sua quota de tributos contribuintes e empresas precisam pagar mais tributos ou )_ aceitar niacutevel reduzido de serviccedilos puacuteblicos 21 ~
21 No original Welljunctoning domestc and infemational tax systerns are essental to dornestic ecotlomies global trade and maitltaining commutlity ard bustCss trust in governments Where the tax burdm iacutesn t spread fairly or there are loopholes in tax laws that
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Na Organizaccedilatildeo para Cooperaccedilatildeo e Desenvolvimento Ecoshy
nocircmico (OCDE) de que o Brasil natildeo eacute membro mas de cujas inishy
ciativas participa em diversos campos o tema da evasatildeo fiscal eacute
igualmente prioritaacuterio Seu Secretaacuterio Geral recentemente publi shy
cou artigo no qual destacou
Juntamente com a evasatildeo fiscal natildeo podemos mais tolerar a elisatildeo fiscal agressiva que a opiniatildeo puacuteblica maciccedilamente reshyjeita Nenhum paiacutes pode erradicar essa praga por si soacute Accedilatildeo coletiva e coordenada dos governos eacute essencial
Aqui tambeacutem o G20 pediu-nos [atilde OCDE] que revisasse as regras tributaacuterias internacionais a fim de pocircr as pequenas e meacutedias empresas e as multinacionais em um campo de jogo equilibrado Combater a erosatildeo das bases fiscais e o desvio de lucro [ da tributaccedilatildeo] tornou-se prioridade agora que a confianccedila dos contribuintes na efetividade e na justiccedila de seus sistemas tributaacuterios depende disso [ ]22
A preocupaccedilatildeo com a evasatildeo tributaacuteria eacute planetaacuteria e o Brasil
deve aprimorar sua legislaccedilatildeo fiscal inclusive na seara criminal 0
alioU some companies to escape paying their share of tax taxpayers and businesses either have to pay more tax or accept a reduced level of government services Disponiacutevel no siacutetio eletrocircnico do G20 em Home -7 e20 Priorities -7 e20 2014 Agenda -7 Tax laquo httpbitlyg202014tax gt ou lt httpsWWvg20orgg20 prioritiesg20 2014 agendatax raquo acesso em 9 abro 2014
22 GURRIacuteA Angel Iagravex evasion substantial progress but countries 11USt keep up their dforts Disponiacutevel em lt httpzipnetbfm3p] gt ou lt httpwwwoecdorg tax taxevasionsubstantialprogressbutcountriesmus tkeepuptheiretTortshtm gt acesso em 9 abro 2014 No original In addiacutetiacuteon to tax evasion Ue can no longer tolerate aggressive tax avoidance which public opiniacuteon massivc1y rejects No country can stem this global scourge on its OWll Collective and co-ordinated action by govemments is essential Here too the e20 has asked us to relliew irttemational tax mies in order to put SMEs ard multinationals ou a leveI playing field Combatirtg the erosiorl if tax bases and the shifting cif profit has become a priority now that taxpayers trust in the dfectiveness and fairness of their tax systems depends on it [ r
24
PGR
mecanismo previsto nas normas em foco caminha nessa direccedilatildeo de
forma legiacutetima e proporcional
Enfim as normas impugnadas atendem a criteacuterios de adequashy
ccedilatildeo e necessidade portanto compatiacuteveis com o princiacutepio constitushy
cional da proporcionalidade
1115 DIREITO Agrave INTIMIDADE E Agrave PRIVACIDADE
Consoante a autora a integraccedilatildeo do ECF com a maacutequina
para processar pagamentos eletrocircnicos com cartatildeo de creacutedito e deacuteshy
bito permitiria conhecer haacutebitos de consumo dos cidadatildeos o que
ofenderia o direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5ordm X e XII
da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)
As informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal esclarecem
que a Instruccedilatildeo Normativa 341 de 15 de julho de 200323 detershy
mina que se informem os valores movimentados de maneira gloshy
bal de modo que o fisco federal natildeo teraacute conhecimento do que
foi adquirido pelos consumidores Se entretanto os gastos globais
forem incompatiacuteveis com a renda declarada de um contribuinte~ 23 Para os efeitos desta Instruccedilatildeo Normativa considera-se
I - administradora de cartotildees de creacutedito [] 11 - montante global mensalmente movimentado o somatoacuterio dos a) pagamentos efetuados no mecircs pelos titulares dos cartotildees pessoa fisica ou juriacutedica a qualquer tiacutetulo independente da natureza juriacutedica da operaccedilatildeo inclusive decorrentes de acordos de caraacuteter judicial ou extrajudicial em reshylaccedilatildeo a todos os cartotildees emitidos inclusive adicionais b) repasses efetuados no mecircs a todos os estabelecimentos credenciados pessoa fisica ou juriacutedica deduzindo-se os valores correspondentes a coshymissotildees alugueacuteis taxas e tarifas devidas agrave administradora de cartatildeo de creacuteshydito
25
1 J
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
essa informaccedilatildeo pode serV1r como base juntamente com outras
para o iniacutecio de fiscalizaccedilatildeo - o que eacute aliaacutes perfeitamente legiacutetimo
do ponto de vista juriacutedico e compatiacutevel com os objetivos institucishy
onais da Receita Federal do Brasil
A implantaccedilatildeo de sistema informatizado possibilita agrave adminisshy
traccedilatildeo tributaacuteria ter acesso a dados relevantes no combate agrave soneshy
gaccedilatildeo fiscal e natildeo representa devassa na vida privada dos
consumidores
De qualquer forma o direito agrave intimidade e agrave privacidade
nao tecircm caraacuteter absoluto podendo ser relativizados para salvashy
guarda de outros valores constitucionalmente protegidos 24
Vale relembrar o voto do Ministro FRANCISCO REZEK no
mandado de seguranccedila 21729DF no qual se debatia sobre o dishy
reito agrave privacidade e agrave intimidade em relaccedilatildeo a dados bancaacuterios 2s
[] Tenho dificuldade extrema de construir sobre o artigo 52 sobre o rol constitucional de direitos a nuacutestica do sigilo banshycaacuterio somente contornaacutevel nos termos de outra regra da proacutepria Carta O inciso X afirma inviolaacuteveis a intimidade a vida privada a honra e a imagem das pessoas valores que natildeo tecircm merecido diga-se de passagem maior respeito por parte da sociedade brasileira da nossa eacutepoca - e dos meios de comunicaccedilatildeo de massa que em uacuteltima anaacutelise atendem agrave de- manda e ao gosto ainda no que tecircm de menos nobre ou construtivo dessa mesma sociedade
24 SARLET Ingo Wolfgang Comentaacuterio ao artigo 52 caput In CANOTILHO J J Gomes MENDES Gilmar SARLET lngo Wolfgang STRECK Lenio L (coords) Comentaacuterios agrave Corlstituiccedilatildeo do Brasil Satildeo Paulo Saraiva Almedina 2013 p 201
25 STF Plenaacuterio MS 21729DF ReI Min MARCO AUREacuteLIO 5101995 maioria DJ 19 out 2001 p 33
26
o inciso X do rol de direitos fala assim numa iacutel1timidade onde a meu ver seria extraordinaacuterio agasalhar a contabilidade mesmo a das pessoas naturais e por melhor razatildeo a das emshypresas
[] Numa reflexatildeo extralegal observo que a vida financeira das empresas e das pessoas naturais natildeo teria mesmo por que enshyc1ausurar-se ao conhecimento da autoridade legiacutetima - natildeo a justiccedila tatildeo soacute mas tambeacutem o parlamento o Ministeacuterio Puacuteshyblico a administraccedilatildeo executiva jaacute que esta uacuteltima reclama pela voz da autoridade fiscal o inteiro conhecimento do pashytrimocircnio dos rendimentos dos creacuteditos e deacutebitos ateacute mesmo do mais discreto dos contribuintes assalariados Natildeo sei a que espeacutecie de interesse serviria a miacutestica do sigilo bancaacuterio a menos que se presumam falsos os dados em registro numa dessas duas oacuterbitas ou em ambas e por iacutesso natildeo coincidentes com o cadastro fiscal e o cadastro bancaacuterio das pessoas e emshypresas
Aleacutem disso a Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 ao outorgar poderes agraves autoridades e agentes ftltcailt tributaacuteshy
rios da Uniatildeo Estados e Municiacutepios para fiscalizaccedilatildeo de registros
de empresas financeiras deixou evidente que as informaccedilotildees obtishy
das natildeo podem ser divulgadas a terceiros sob pena de responsabilishy
dade administrativa do servidor2( o qual tambeacutem natildeo se exime de
responsabilidade criminal nesses casoS 27
26 Art 11 O servidor puacuteblico que utilizar ou viabilizar a utilizaccedilatildeo de qualshyquer informaccedilatildeo obtida em decorrecircncia da quebra de sigilo de que trata esta Lei Complementar responde pessoal e diretamente pelos danos decorshyrentes sem prejuiacutezo da responsabilidade objetiva da entidade puacuteblica quando comprovado que o servidor agiu de acordo com orientaccedilatildeo ofishycial
27 Art 325 Revelar fato de que tem ciecircncia em razatildeo do cargo e que deva permanecer em segredo ou facilitar-lhe a revelaccedilatildeo Pena - detenccedilatildeo de seis meses a dois anos ou multa se o fato natildeo constishytuiacute crime mais grave sect 111
bull Nas mesmas penas deste artigo incorre quem
27
I
t
bull ~
Nessa linha de raciociacutenio ao interpretar o art 5deg incisos X e
XII da Constituiccedilatildeo Federal o Ministro AYRES BRITTO afirma
com propriedade2s
[] Entatildeo me parece que a conjugaccedilatildeo do inciso XII com o inciso X da Constituiccedilatildeo abona a tese de que o que se pro iacutebe natildeo eacute o acesso a dados mas a quebra do sigilo eacute o vaza mento do conteuacutedo de dados Eacute o vazamento eacute a divulgaccedilatildeo E no caso as leis de regecircncia ao falar das transshyferecircncias de dados sigilosos eacute evidente que elas impotildeem ao oacutergatildeo destinataacuterio desses dados a claacuteusula de confidenciali shydade cuja quebra implica a tipificaccedilatildeo ou o cometimento de crime
Nessa perspectiva tudo o que foi dito sobre o sigilo bancaacuterio
tambeacutem se aplica agraves informaccedilotildees relativas a operaccedilotildees com cartatildeo
de creacutedito e deacutebito obtidas pela administraccedilatildeo tributaacuteria porshy
quanto os bens juriacutedicos protegidos satildeo idecircnticos
Em suma as normas impugnadas natildeo ofendem o direito agrave inshy
timidade e agrave privacidade pois os dados postos ao dispor das autori shy
dades tributaacuterias natildeo revelam informaccedilotildees de cunho iacutentimo Aleacutem
disso o resguardo ao sigilo de dados encontra limites na leI e nao
eacute nesse caso oponiacutevel agraves autoridades tributaacuterias
I - permite ou facilita mediante atribuiccedilatildeo fornecimento e empreacutestimo de senha ou qualquer outra forma o acesso de pessoas natildeo autorizadas a sistemas de informaccedilotildees ou banco de dados da Administraccedilatildeo Puacuteblica II - se utiliza indevidamente do acesso restrito sect 2Q Se da accedilatildeo ou omissatildeo resulta dano agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica ou a oushybull
trem Pena reclusatildeo de 2 (dois) a 6 (seis) anos e multa
28 STF Plenaacuterio RE 389808PR ReI Min MARCO AUREacuteLIO 15122010 maioria DJe 86 10 maio 2011
28
PGrt Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Iv CONCLUSAtildeO
Em resumo os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo
uacutenico e 63 da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e o Convecircshy
nio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 natildeo padecem de inconsti shy
tucionalidade formal nem material
Ante o exposto o parecer eacute pelo conhecimento da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Brasiacutelia (DF) 18 de julho de 2014
~~t~eIacuterO Barros Procurador-Geral da Repuacuteblica
RJMBWStrlMmiddotParPGRWS80J20l4
29
ti
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
equipamento designado emissor de cupom fiscal (ECF) relativashy
mente a todas as operaccedilotildees com mercadorias ou prestaccedilatildeo de sershy
viccedilos inclusive mediante utilizaccedilatildeo de cartotildees de creacutedito e deacutebito
Discute-se a possibilidade de a exigecircncia ser veiculada por 1ei
federal pois no entender da autora deveria secirc-lo por lei compleshy
mentar ou pelos entes federados mediante lei estadual ou municishy
pal conforme o caso
No plano nacional a Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica reservou agrave
lei complementar dispor sobre normas gerais em mateacuteria de legisshy
laccedilatildeo tributaacuteria especialmente sobre obrigaccedilatildeo lanccedilamento creacuteshy
dito prescriccedilatildeo e decadecircncia tributaacuterios (art 146 IlI b da CR)
Veja-se o comentaacuterio de SACHA CALMON NAVARRO COEacuteLHO sobre a
importacircncia da lei complementar na articu1accedilatildeo e uniformizaccedilatildeo
das ordens juriacutedicas parciais
[] as normas gerais de direito tributaacuterio veiculadas pelas leis complementares satildeo eficazes em todo territoacuterio nacional acompanhando o acircmbito de validade espacial destas e se enshydereccedilam aos legisladores das trecircs ordens de governo da fedeshyraccedilatildeo em verdade seus destinataacuterios A norma geral articula o sistema tributaacuterio da Constituiccedilatildeo agraves legislaccedilotildees fiscais das pessoas poliacuteticas (ordens juriacutedicas parciais) Satildeo normas sobre como fazer normas em sede de tributaccedilatildeo 7
No julgamento do recurso extraordinaacuterio 562276PR-RG8
a relat~ra Ministra EllEN GRACIE entendeu caber agrave lei comple-~
7 COELHO Sacha Calmon Navarro Comentaacuterios agrave Constituiccedilatildeo de 1988 sisshytema tributaacuterio 6 ed Rio de Janeiro Forense 1996 p 132
8 STF Plenaacuterio RE 562276PR-RG ReI Min ELLEN GRACIE 31112010 uno Dje 10 fev 2011 Revista dos Tribunais v 100 n 907 2011 p 428-442
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middot shyPGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentar assegurar uniformidade de tratamento dos terceiros peshy
rante o Fisco nas diversas esferas federal estadual distrital ou mushy
nicipal
Em outras palavras o que caracteriza uma mateacuteria como reshy
servada agrave lei complementar eacute sua generalidade o fato de estabeleshy
cer regras gerais em mateacuteria de legislaccedilatildeo tributaacuteria de modo a
vincular todas as esferas de governo de modo uniforme
Partindo dessa premissa percebe-se que os dispositivos Imshy
pugnados da Lei 9 5321997 embora tratem de lanccedilamento e
obrigaccedilatildeo tributaacuteria natildeo se inserem no conceito de normas geshy
rais pois satildeo regras especiacuteficas que impotildeem adoccedilatildeo de sistema
eletrocircnico de emissatildeo de cupons fiscais destinado a reduzir a soneshy
gaccedilatildeo de impostos federais (imposto de renda contribuiccedilatildeo social
sobre o lucro liacutequido contribuiccedilatildeo para o financiamento da Segushy
ridade Social e para o Programa de Integraccedilatildeo Social)
Essa obrigaccedilatildeo sem caraacuteter pecuniaacuterio e criada para operacishy
0nalizar a tributaccedilatildeo se insere no rol das obrigaccedilotildees denominadas
acessoacuterias que HUGO DE BRITO MACHADO denomina como sendo
as prestaccedilotildees sem as quais natildeo seria viaacutevel o controle do cumprishy
mento das obrigaccedilotildees tributaacuterias principais 9
Segundo o Coacutedigo Tributaacuterio Nacional - reconhecidamente
recepcionado pela Constituiccedilatildeo de 1988 com status de lei compleshy
mentar - as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorrem da legislaccedilatildeo tributaacuteshy
9 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria TORRES Heleno Taveiacutera (coordenador) Teoria geral da obrigaccedilatildeo tributaacuteria estudos em homenagem ao Professor Joseacute Souto Maior Borges Satildeo Paulo Malheiacuteros 2005 p 301
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PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
ria (art 113 sect 2gt1)10 expressatildeo que tal como a define o art 96 do
CTNl1 compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacishy
onais os decretos e as normas complementares
As obrigaccedilotildees acessoacuterias ou deveres instrumentais na exshy
pressatildeo cunhada por PAULO DE BARROS CARVALHO12 natildeo precisam
ser previstas em lei complementar tampouco por lei em sentido
estrito podem ser veiculadas ateacute em normas infralegais
Nessa direccedilatildeo eacute o escoacutelio de LEANDRO PAULSEN 13
o entendimento ainda predominante - e por noacutes adotado durante muito tempo eacute no sentido de que as obrigaccedilotildees acessoacuterias constituem deveres formais inerentes agrave regulashymentaccedilatildeo das questotildees operacionais relativas agrave tributaccedilatildeo e que natildeo haacute assim a necessidade de lei em sentido formal para o estabelecimento de cada obrigaccedilatildeo acessoacuteria Os Deshycretos que regulamentam cada tributo podem dispor sobre as respectivas obrigaccedilotildees acessoacuterias
Nesse panorama a Lei 95321997 constitui marco regulatoacuteshy
rio adequado e suficiente para veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria
shy10 Art l13A obrigaccedilatildeo tributaacuteria eacute principal ou acessoacuteria [ ]
sect 2Jlbull A obrigaccedilatildeo acessoacuteria decorre da legislaccedilatildeo tributaacuteria e tem por obshyjeto as prestaccedilotildees positivas ou negativas nela previstas no interesse da arreshycadaccedilatildeo ou da fiscalizaccedilatildeo dos tributos
11 Art 96 A expressatildeo legislaccedilatildeo tributaacuteria compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacionais os decretos e as normas complementares que versem no todo ou em parte sobre tributos e relaccedilotildees juriacutedicas a eles pershytinentes
12 CARVALHO Paulo de Barros Curso de Direito Tributaacuterio 25 ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 p 288-290
13 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina e da jurisprudecircncia 15 ed Porto Alegre Livraria do Advogado ESMAFE 2013 p 916
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PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
IlI2 COMPETEcircNCIA TRIBUTAacuteRIA DA U NIAacuteO
Conforme se disse a Lei 95321997 ao implantar o sistema
eletrocircnico de emissatildeo de notas fiscais almejou combater a sonegashy
ccedilatildeo de tributos federais Nenhum dos dispositivos contidos na reshy
ferida norma faz menccedilatildeo a impostos estaduais ou municipais Tais
regras satildeo impositivas apenas para a Uniatildeo tanto que o art 63 preshy
viu a celebraccedilatildeo de convecircnios justamente no intuito de somar esshy
forccedilos com Estados e Municiacutepios na implantaccedilatildeo do sistema
A Uniatildeo apenas estabeleceu obrigaccedilatildeo acessoacuteria concernente
a tributo de sua competecircncia e natildeo invadiu esfera de competecircncia
constitucionalmente reservada aos demais entes federados
IIl3 POSSIBILIDADE DE REGULAMENTAR OBRIGACcedilAtildeO ACESSOacuteRIA
POR CONVEcircNIO DE COOPERACcedilAtildeO
O art 113 sect 2ordm combinado com o art 96 do CTN mencioshy
nados alhures prevecirc possibilidade de impor obrigaccedilotildees tributaacuterias
de caraacuteter acessoacuterio por meio de normas infralegais
Hugo de Brito Machado14 observa ser exagero a opiniatildeo de
alguns doutrinadores de que todas as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorshy
reriam somente da lei pois ningueacutem estaria obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa senatildeo em virtude de lei E eXPliJ
14 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria In TORRES Heleno Taveira (coord) Teoria geral da obrigaccedilatildeo trishybutaacuteria Obra citada p 299-230
18
Exagero porque se o ningueacutem estaacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa em virtude de lei tivesse caraacuteter absoluto seshyriam totalmente inuacuteteis todas as prescriccedilotildees normativas inshyfralegais de tal sorte que poderiam ser atirados na cesta do lixo todos os regulamentos portarias e tantos outros atos normativos sem que isto qualquer falta fizesse ao ordenashymento juriacutedico
Aspectos do alcance do princiacutepio da legalidade contido no
art 50 lI da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica foram largamente enfrenshy
tados pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da accedilatildeo direta
de inconstitucionalidade 3367DF ajuizada contra a Emenda
Constitucional 45 de 8 de dezembro de 2004 nos dispositivos em
que criou o Conselho Nacional de Justiccedila e o Conselho Nacional
do Ministeacuterio Puacuteblico O Ministro GILMAR MENDES por exemplo
sustentou a certa altura (fi 71 do acoacuterdatildeo)
A ideacuteia da submissatildeo da Administraccedilatildeo [Puacuteblica] agrave lei eacute hoje quase oacutebvia No entanto como ensina GARCIacuteA DE ENTERRIacuteA eacute preciso ter cuidado para natildeo entender como lei apenas a lei em sentido formal O conceito de legalidade natildeo faz refeshyrecircncia a um tipo de norma especiacutefica mas ao ordenamento juriacutedico como um todo o que [MAURICE] HAURIOU chamava de bloco de legalidade
Portanto quando a Constituiccedilatildeo em seu art 5ordm lI prescreve que ningueacutem seraacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alshyguma coisa senatildeo em virtude de lei por lei deve-se enshytender o conjunto do ordenamento juriacutedico cujo fundamento de validade formal e material encontra-se preshycisamente na proacutepria Constituiccedilatildeo Traduzindo em outros termos a Constituiccedilatildeo diz que ningueacutem seraacute obrigado a fashyzer ou deixar de fazer alguma coisa que natildeo esteja previa-~ mente estabelecido [sic] na proacutepria Constituiccedilatildeo e nas normas dela derivadas 15
15 STF Plenaacuterio ADI 3367DF ReI Min CEZAR PELUSO 13 abro 2005 unacircnime nesse ponto e maioria DJ 1 17 mar 2006 p 4 republ DJ 122
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PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Dessa forma adotando-se a prenussa de que as obrigaccedilotildees
acessoacuterias natildeo se subordinam ao princiacutepio da legalidade estrita natildeo
haacute empecilho juriacutedico-constitucional a que sejam veiculadas meshy
diante convecircnio cuja natureza eacute de norma complementar agraves leis
aos tratados e agraves convenccedilotildees internacionais consoante o art 100
IV do CTN 16
LEANDRO PAULSEN observa que o Sistema Tributaacuterio Nacional
admite dois niacuteveis de convecircnios convecircnios de cooperaccedilatildeo de cushy
nho meramente administrativo e convecircnios que veiculam mateacuterias
reservadas constitucionalmente os quais tecircm acircmbito restrito (art
155 sect 2ordm XII aliacutenea g da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)17 A distinshy
ccedilatildeo importa pois enquanto os primeiros se subordinam agrave lei comshy
plementando-a os segundos por autorizaccedilatildeo constitucional
podem disciplinar mateacuteria com forccedila de lei em sentido material
o Convecircnio ECF 11998 caracteriza-se como de cooperashy
ccedilatildeo pois se limita a dispor regras sobre a emissatildeo de cupom fiscal
por meio eletrocircnico que eacute obrigaccedilatildeo acessoacuteria tiacutepica cuja reshy
set 2006 p 29 16 Art 100 Satildeo normas complementares das leis dos tratados e das convenshy
ccedilotildees internacionais e dos decretos I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas 11 - as decisotildees dos oacutergatildeos singulares ou coletivos de jurisdiccedilatildeo administrashytiva a que a lei atribua eficaacutecia normativa 111 - as praacuteticas reiteradamente observadas pelas autoridades administratishyvas IV - os convecircnios que entre si celebrem a Uniatildeo os Estados o Distrito Federal e os Municiacutepios
17 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina c da jurisprudecircncia Ob cit p 872
20
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentaccedilatildeo natildeo estaacute reservada agrave lei em sentido estrito mas pode ser
prevista em normas infralegais
Ademais o convecircnio natildeo inova a lei pois apenas dispotildee sobre
a utilizaccedilatildeo do denominado equipamento emissor de cupom fiscal
(ECF) e especifica o conteuacutedo obrigatoacuterio das notas fiscais para
efeito de comprovaccedilatildeo de custos e despesas operacionais
Portanto a veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria por melO de
convecircnio de cooperaccedilatildeo natildeo ofende o princiacutepio da legalidade
IH4 PRINCIacutePIO DA PROPORCIONALIDADE ATENDIMENTO
A CRITEacuteRIOS DE ADEQUACcedilAtildeO E NECESSIDADE
De acordo com a doutrina as restriccedilotildees a direitos devem li shy
mitar-se ao estritamente necessaacuterio para preservaccedilatildeo de outros dishy
reitos ou de interesses constitucionalmente protegidos
CANOTILHO18 ao dissertar sobre o princiacutepio da proporcionalidade
em sentido estrito consectaacuterio do princiacutepio da proibiccedilatildeo de excesshy
sos pondera
Meio e fim satildeo colocados em equaccedilatildeo mediante um juiacutezo de ponderaccedilatildeo com o objectivo de se avaliar se o meio utili shyzado eacute ou natildeo desproporcionado em relaccedilatildeo ao fim Trata-se pois de uma questatildeo de medida ou desmedida para se al shycanccedilar um fim pesar as desvantagens dos meios em relaccedilatildeo agraves vantagens do fim
Sendo o princiacutepio da proporcionalidade dirigido ao legislashy
dor deve este sopesar as desvantagens dos meios empregados com
18 CANOTILHO Joseacute Joaquim Gomes Direito Constitucional e teoria da consshytituiccedilatildeo 7 ed Coimbra Almedina p 270
21
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
os beneficios a serem alcanccedilados ao fim observada a adequaccedilatildeo e a
necessidade da medida a aplicar na extensatildeo e no alcance estritashy
mente necessaacuterios (a justa medida) 19 A restriccedilatildeo de direitos deve
ser apropriada para atingir o fim almejado e o meio deve ser o esshy
tritamente necessaacuterio
HUGO DE BRJTO MACHAD020 entende com razatildeo que o prinshy
ciacutepio da proporcionalidade tambeacutem se aplica agraves obrigaccedilotildees acessoacuteshy
nas
Finalmente eacute de se ressaltar que o legislador estaacute sempre submetido agraves limitaccedilotildees constitucionais de sorte que ao insshytituir deveres administrativos no interesse da fiscalizaccedilatildeo e da arrecadaccedilatildeo de tributos natildeo pode sob pena de invalidade da norma que edita instituir deveres que natildeo sejam razoaacuteveis e proporcionais Assim mesmo quando instituiacutedos por lei esses deveres administrativos somente satildeo exigiacuteveis nos limites da razoabilidade e da proporcionalidade princiacutepios constitucioshynais que limitam a liberdade do legislador
A Lei 95321997 ao prever a implantaccedilatildeo de equipamentos
eletrocircnicos para emissatildeo de cupons fiscais buscou aperfeiccediloar a fisshy
calizaccedilatildeo e a arrecadaccedilatildeo de impostos federais Mas esse natildeo eacute seu
uacutenico objetivo pois a informatizaccedilatildeo aumenta a transparecircncia da
administraccedilatildeo tributaacuteria e melhora o serviccedilo prestado ao contribushy
inte que por sua vez tem sua rotina fiscal simplificada Aleacutem disso
os custos iniciais com tecnologia em todas as aacutereas da economia
costumam ser compensados no longo prazo g 19 SILVAVirgiacutelio Afonso da Direitos fundamentais conteuacutedo essencial restriccedilotildees e
tificaacutecia Satildeo Paulo Malheiros 2010 p 174
20 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria Ob cit p 301
22
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
A globalizaccedilatildeo e a concorrecircncia interna impotildeem ao Estado e
aos cidadatildeos constante evoluccedilatildeo tecnoloacutegica Natildeo obstante certa
contrariedade a interesses econocircmicos individuais a exigecircncia das
normas impugnadas eacute compatiacutevel com o beneficio advindo para o
Estado e para a proacutepria sociedade uma vez que com a diminuiccedilatildeo
da sonegaccedilatildeo tende-se a lograr sistema tributaacuterio mais justo
Aliaacutes a inquietaccedilatildeo com a eficiecircncia e a justiccedila dos sistemas
legais de combate agrave evasatildeo fiscal natildeo eacute peculiaridade brasileira
Muito ao contraacuterio o tema tem sido objeto de preocupaccedilatildeo munshy
dial tanto pelas necessidades de arrecadaccedilatildeo quanto pela imporshy
tacircncia de reduzir a injusticcedila e a concorrecircncia desleal que a
sonegaccedilatildeo de tributos gera entre os agentes econocircmicos assim
como a quebra de confianccedila entre os contribuintes O G-20
grupo das vinte maiores economias do planeta que o Brasil inteshy
gra incluiu a justiccedila e a eficiecircncia dos sistemas tributaacuterios entre as
prioridades de sua Agenda 2014 ao declarar
Sistemas tributaacuterios domeacutesticos e internacionais em bom funcionamento satildeo essenciais agraves economias nacionais ao coshymeacutercio global e agrave manutenccedilatildeo da confianccedila da comunidade e do empresariado nos governos
Onde a carga tributaacuteria natildeo eacute distribuiacuteda de forma justa ou onde haacute lacunas nas leis tributaacuterias que permitem a algumas empresas escapar ao pagamento de sua quota de tributos contribuintes e empresas precisam pagar mais tributos ou )_ aceitar niacutevel reduzido de serviccedilos puacuteblicos 21 ~
21 No original Welljunctoning domestc and infemational tax systerns are essental to dornestic ecotlomies global trade and maitltaining commutlity ard bustCss trust in governments Where the tax burdm iacutesn t spread fairly or there are loopholes in tax laws that
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Na Organizaccedilatildeo para Cooperaccedilatildeo e Desenvolvimento Ecoshy
nocircmico (OCDE) de que o Brasil natildeo eacute membro mas de cujas inishy
ciativas participa em diversos campos o tema da evasatildeo fiscal eacute
igualmente prioritaacuterio Seu Secretaacuterio Geral recentemente publi shy
cou artigo no qual destacou
Juntamente com a evasatildeo fiscal natildeo podemos mais tolerar a elisatildeo fiscal agressiva que a opiniatildeo puacuteblica maciccedilamente reshyjeita Nenhum paiacutes pode erradicar essa praga por si soacute Accedilatildeo coletiva e coordenada dos governos eacute essencial
Aqui tambeacutem o G20 pediu-nos [atilde OCDE] que revisasse as regras tributaacuterias internacionais a fim de pocircr as pequenas e meacutedias empresas e as multinacionais em um campo de jogo equilibrado Combater a erosatildeo das bases fiscais e o desvio de lucro [ da tributaccedilatildeo] tornou-se prioridade agora que a confianccedila dos contribuintes na efetividade e na justiccedila de seus sistemas tributaacuterios depende disso [ ]22
A preocupaccedilatildeo com a evasatildeo tributaacuteria eacute planetaacuteria e o Brasil
deve aprimorar sua legislaccedilatildeo fiscal inclusive na seara criminal 0
alioU some companies to escape paying their share of tax taxpayers and businesses either have to pay more tax or accept a reduced level of government services Disponiacutevel no siacutetio eletrocircnico do G20 em Home -7 e20 Priorities -7 e20 2014 Agenda -7 Tax laquo httpbitlyg202014tax gt ou lt httpsWWvg20orgg20 prioritiesg20 2014 agendatax raquo acesso em 9 abro 2014
22 GURRIacuteA Angel Iagravex evasion substantial progress but countries 11USt keep up their dforts Disponiacutevel em lt httpzipnetbfm3p] gt ou lt httpwwwoecdorg tax taxevasionsubstantialprogressbutcountriesmus tkeepuptheiretTortshtm gt acesso em 9 abro 2014 No original In addiacutetiacuteon to tax evasion Ue can no longer tolerate aggressive tax avoidance which public opiniacuteon massivc1y rejects No country can stem this global scourge on its OWll Collective and co-ordinated action by govemments is essential Here too the e20 has asked us to relliew irttemational tax mies in order to put SMEs ard multinationals ou a leveI playing field Combatirtg the erosiorl if tax bases and the shifting cif profit has become a priority now that taxpayers trust in the dfectiveness and fairness of their tax systems depends on it [ r
24
PGR
mecanismo previsto nas normas em foco caminha nessa direccedilatildeo de
forma legiacutetima e proporcional
Enfim as normas impugnadas atendem a criteacuterios de adequashy
ccedilatildeo e necessidade portanto compatiacuteveis com o princiacutepio constitushy
cional da proporcionalidade
1115 DIREITO Agrave INTIMIDADE E Agrave PRIVACIDADE
Consoante a autora a integraccedilatildeo do ECF com a maacutequina
para processar pagamentos eletrocircnicos com cartatildeo de creacutedito e deacuteshy
bito permitiria conhecer haacutebitos de consumo dos cidadatildeos o que
ofenderia o direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5ordm X e XII
da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)
As informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal esclarecem
que a Instruccedilatildeo Normativa 341 de 15 de julho de 200323 detershy
mina que se informem os valores movimentados de maneira gloshy
bal de modo que o fisco federal natildeo teraacute conhecimento do que
foi adquirido pelos consumidores Se entretanto os gastos globais
forem incompatiacuteveis com a renda declarada de um contribuinte~ 23 Para os efeitos desta Instruccedilatildeo Normativa considera-se
I - administradora de cartotildees de creacutedito [] 11 - montante global mensalmente movimentado o somatoacuterio dos a) pagamentos efetuados no mecircs pelos titulares dos cartotildees pessoa fisica ou juriacutedica a qualquer tiacutetulo independente da natureza juriacutedica da operaccedilatildeo inclusive decorrentes de acordos de caraacuteter judicial ou extrajudicial em reshylaccedilatildeo a todos os cartotildees emitidos inclusive adicionais b) repasses efetuados no mecircs a todos os estabelecimentos credenciados pessoa fisica ou juriacutedica deduzindo-se os valores correspondentes a coshymissotildees alugueacuteis taxas e tarifas devidas agrave administradora de cartatildeo de creacuteshydito
25
1 J
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
essa informaccedilatildeo pode serV1r como base juntamente com outras
para o iniacutecio de fiscalizaccedilatildeo - o que eacute aliaacutes perfeitamente legiacutetimo
do ponto de vista juriacutedico e compatiacutevel com os objetivos institucishy
onais da Receita Federal do Brasil
A implantaccedilatildeo de sistema informatizado possibilita agrave adminisshy
traccedilatildeo tributaacuteria ter acesso a dados relevantes no combate agrave soneshy
gaccedilatildeo fiscal e natildeo representa devassa na vida privada dos
consumidores
De qualquer forma o direito agrave intimidade e agrave privacidade
nao tecircm caraacuteter absoluto podendo ser relativizados para salvashy
guarda de outros valores constitucionalmente protegidos 24
Vale relembrar o voto do Ministro FRANCISCO REZEK no
mandado de seguranccedila 21729DF no qual se debatia sobre o dishy
reito agrave privacidade e agrave intimidade em relaccedilatildeo a dados bancaacuterios 2s
[] Tenho dificuldade extrema de construir sobre o artigo 52 sobre o rol constitucional de direitos a nuacutestica do sigilo banshycaacuterio somente contornaacutevel nos termos de outra regra da proacutepria Carta O inciso X afirma inviolaacuteveis a intimidade a vida privada a honra e a imagem das pessoas valores que natildeo tecircm merecido diga-se de passagem maior respeito por parte da sociedade brasileira da nossa eacutepoca - e dos meios de comunicaccedilatildeo de massa que em uacuteltima anaacutelise atendem agrave de- manda e ao gosto ainda no que tecircm de menos nobre ou construtivo dessa mesma sociedade
24 SARLET Ingo Wolfgang Comentaacuterio ao artigo 52 caput In CANOTILHO J J Gomes MENDES Gilmar SARLET lngo Wolfgang STRECK Lenio L (coords) Comentaacuterios agrave Corlstituiccedilatildeo do Brasil Satildeo Paulo Saraiva Almedina 2013 p 201
25 STF Plenaacuterio MS 21729DF ReI Min MARCO AUREacuteLIO 5101995 maioria DJ 19 out 2001 p 33
26
o inciso X do rol de direitos fala assim numa iacutel1timidade onde a meu ver seria extraordinaacuterio agasalhar a contabilidade mesmo a das pessoas naturais e por melhor razatildeo a das emshypresas
[] Numa reflexatildeo extralegal observo que a vida financeira das empresas e das pessoas naturais natildeo teria mesmo por que enshyc1ausurar-se ao conhecimento da autoridade legiacutetima - natildeo a justiccedila tatildeo soacute mas tambeacutem o parlamento o Ministeacuterio Puacuteshyblico a administraccedilatildeo executiva jaacute que esta uacuteltima reclama pela voz da autoridade fiscal o inteiro conhecimento do pashytrimocircnio dos rendimentos dos creacuteditos e deacutebitos ateacute mesmo do mais discreto dos contribuintes assalariados Natildeo sei a que espeacutecie de interesse serviria a miacutestica do sigilo bancaacuterio a menos que se presumam falsos os dados em registro numa dessas duas oacuterbitas ou em ambas e por iacutesso natildeo coincidentes com o cadastro fiscal e o cadastro bancaacuterio das pessoas e emshypresas
Aleacutem disso a Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 ao outorgar poderes agraves autoridades e agentes ftltcailt tributaacuteshy
rios da Uniatildeo Estados e Municiacutepios para fiscalizaccedilatildeo de registros
de empresas financeiras deixou evidente que as informaccedilotildees obtishy
das natildeo podem ser divulgadas a terceiros sob pena de responsabilishy
dade administrativa do servidor2( o qual tambeacutem natildeo se exime de
responsabilidade criminal nesses casoS 27
26 Art 11 O servidor puacuteblico que utilizar ou viabilizar a utilizaccedilatildeo de qualshyquer informaccedilatildeo obtida em decorrecircncia da quebra de sigilo de que trata esta Lei Complementar responde pessoal e diretamente pelos danos decorshyrentes sem prejuiacutezo da responsabilidade objetiva da entidade puacuteblica quando comprovado que o servidor agiu de acordo com orientaccedilatildeo ofishycial
27 Art 325 Revelar fato de que tem ciecircncia em razatildeo do cargo e que deva permanecer em segredo ou facilitar-lhe a revelaccedilatildeo Pena - detenccedilatildeo de seis meses a dois anos ou multa se o fato natildeo constishytuiacute crime mais grave sect 111
bull Nas mesmas penas deste artigo incorre quem
27
I
t
bull ~
Nessa linha de raciociacutenio ao interpretar o art 5deg incisos X e
XII da Constituiccedilatildeo Federal o Ministro AYRES BRITTO afirma
com propriedade2s
[] Entatildeo me parece que a conjugaccedilatildeo do inciso XII com o inciso X da Constituiccedilatildeo abona a tese de que o que se pro iacutebe natildeo eacute o acesso a dados mas a quebra do sigilo eacute o vaza mento do conteuacutedo de dados Eacute o vazamento eacute a divulgaccedilatildeo E no caso as leis de regecircncia ao falar das transshyferecircncias de dados sigilosos eacute evidente que elas impotildeem ao oacutergatildeo destinataacuterio desses dados a claacuteusula de confidenciali shydade cuja quebra implica a tipificaccedilatildeo ou o cometimento de crime
Nessa perspectiva tudo o que foi dito sobre o sigilo bancaacuterio
tambeacutem se aplica agraves informaccedilotildees relativas a operaccedilotildees com cartatildeo
de creacutedito e deacutebito obtidas pela administraccedilatildeo tributaacuteria porshy
quanto os bens juriacutedicos protegidos satildeo idecircnticos
Em suma as normas impugnadas natildeo ofendem o direito agrave inshy
timidade e agrave privacidade pois os dados postos ao dispor das autori shy
dades tributaacuterias natildeo revelam informaccedilotildees de cunho iacutentimo Aleacutem
disso o resguardo ao sigilo de dados encontra limites na leI e nao
eacute nesse caso oponiacutevel agraves autoridades tributaacuterias
I - permite ou facilita mediante atribuiccedilatildeo fornecimento e empreacutestimo de senha ou qualquer outra forma o acesso de pessoas natildeo autorizadas a sistemas de informaccedilotildees ou banco de dados da Administraccedilatildeo Puacuteblica II - se utiliza indevidamente do acesso restrito sect 2Q Se da accedilatildeo ou omissatildeo resulta dano agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica ou a oushybull
trem Pena reclusatildeo de 2 (dois) a 6 (seis) anos e multa
28 STF Plenaacuterio RE 389808PR ReI Min MARCO AUREacuteLIO 15122010 maioria DJe 86 10 maio 2011
28
PGrt Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Iv CONCLUSAtildeO
Em resumo os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo
uacutenico e 63 da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e o Convecircshy
nio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 natildeo padecem de inconsti shy
tucionalidade formal nem material
Ante o exposto o parecer eacute pelo conhecimento da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Brasiacutelia (DF) 18 de julho de 2014
~~t~eIacuterO Barros Procurador-Geral da Repuacuteblica
RJMBWStrlMmiddotParPGRWS80J20l4
29
middot shyPGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentar assegurar uniformidade de tratamento dos terceiros peshy
rante o Fisco nas diversas esferas federal estadual distrital ou mushy
nicipal
Em outras palavras o que caracteriza uma mateacuteria como reshy
servada agrave lei complementar eacute sua generalidade o fato de estabeleshy
cer regras gerais em mateacuteria de legislaccedilatildeo tributaacuteria de modo a
vincular todas as esferas de governo de modo uniforme
Partindo dessa premissa percebe-se que os dispositivos Imshy
pugnados da Lei 9 5321997 embora tratem de lanccedilamento e
obrigaccedilatildeo tributaacuteria natildeo se inserem no conceito de normas geshy
rais pois satildeo regras especiacuteficas que impotildeem adoccedilatildeo de sistema
eletrocircnico de emissatildeo de cupons fiscais destinado a reduzir a soneshy
gaccedilatildeo de impostos federais (imposto de renda contribuiccedilatildeo social
sobre o lucro liacutequido contribuiccedilatildeo para o financiamento da Segushy
ridade Social e para o Programa de Integraccedilatildeo Social)
Essa obrigaccedilatildeo sem caraacuteter pecuniaacuterio e criada para operacishy
0nalizar a tributaccedilatildeo se insere no rol das obrigaccedilotildees denominadas
acessoacuterias que HUGO DE BRITO MACHADO denomina como sendo
as prestaccedilotildees sem as quais natildeo seria viaacutevel o controle do cumprishy
mento das obrigaccedilotildees tributaacuterias principais 9
Segundo o Coacutedigo Tributaacuterio Nacional - reconhecidamente
recepcionado pela Constituiccedilatildeo de 1988 com status de lei compleshy
mentar - as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorrem da legislaccedilatildeo tributaacuteshy
9 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria TORRES Heleno Taveiacutera (coordenador) Teoria geral da obrigaccedilatildeo tributaacuteria estudos em homenagem ao Professor Joseacute Souto Maior Borges Satildeo Paulo Malheiacuteros 2005 p 301
16
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
ria (art 113 sect 2gt1)10 expressatildeo que tal como a define o art 96 do
CTNl1 compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacishy
onais os decretos e as normas complementares
As obrigaccedilotildees acessoacuterias ou deveres instrumentais na exshy
pressatildeo cunhada por PAULO DE BARROS CARVALHO12 natildeo precisam
ser previstas em lei complementar tampouco por lei em sentido
estrito podem ser veiculadas ateacute em normas infralegais
Nessa direccedilatildeo eacute o escoacutelio de LEANDRO PAULSEN 13
o entendimento ainda predominante - e por noacutes adotado durante muito tempo eacute no sentido de que as obrigaccedilotildees acessoacuterias constituem deveres formais inerentes agrave regulashymentaccedilatildeo das questotildees operacionais relativas agrave tributaccedilatildeo e que natildeo haacute assim a necessidade de lei em sentido formal para o estabelecimento de cada obrigaccedilatildeo acessoacuteria Os Deshycretos que regulamentam cada tributo podem dispor sobre as respectivas obrigaccedilotildees acessoacuterias
Nesse panorama a Lei 95321997 constitui marco regulatoacuteshy
rio adequado e suficiente para veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria
shy10 Art l13A obrigaccedilatildeo tributaacuteria eacute principal ou acessoacuteria [ ]
sect 2Jlbull A obrigaccedilatildeo acessoacuteria decorre da legislaccedilatildeo tributaacuteria e tem por obshyjeto as prestaccedilotildees positivas ou negativas nela previstas no interesse da arreshycadaccedilatildeo ou da fiscalizaccedilatildeo dos tributos
11 Art 96 A expressatildeo legislaccedilatildeo tributaacuteria compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacionais os decretos e as normas complementares que versem no todo ou em parte sobre tributos e relaccedilotildees juriacutedicas a eles pershytinentes
12 CARVALHO Paulo de Barros Curso de Direito Tributaacuterio 25 ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 p 288-290
13 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina e da jurisprudecircncia 15 ed Porto Alegre Livraria do Advogado ESMAFE 2013 p 916
17
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
IlI2 COMPETEcircNCIA TRIBUTAacuteRIA DA U NIAacuteO
Conforme se disse a Lei 95321997 ao implantar o sistema
eletrocircnico de emissatildeo de notas fiscais almejou combater a sonegashy
ccedilatildeo de tributos federais Nenhum dos dispositivos contidos na reshy
ferida norma faz menccedilatildeo a impostos estaduais ou municipais Tais
regras satildeo impositivas apenas para a Uniatildeo tanto que o art 63 preshy
viu a celebraccedilatildeo de convecircnios justamente no intuito de somar esshy
forccedilos com Estados e Municiacutepios na implantaccedilatildeo do sistema
A Uniatildeo apenas estabeleceu obrigaccedilatildeo acessoacuteria concernente
a tributo de sua competecircncia e natildeo invadiu esfera de competecircncia
constitucionalmente reservada aos demais entes federados
IIl3 POSSIBILIDADE DE REGULAMENTAR OBRIGACcedilAtildeO ACESSOacuteRIA
POR CONVEcircNIO DE COOPERACcedilAtildeO
O art 113 sect 2ordm combinado com o art 96 do CTN mencioshy
nados alhures prevecirc possibilidade de impor obrigaccedilotildees tributaacuterias
de caraacuteter acessoacuterio por meio de normas infralegais
Hugo de Brito Machado14 observa ser exagero a opiniatildeo de
alguns doutrinadores de que todas as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorshy
reriam somente da lei pois ningueacutem estaria obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa senatildeo em virtude de lei E eXPliJ
14 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria In TORRES Heleno Taveira (coord) Teoria geral da obrigaccedilatildeo trishybutaacuteria Obra citada p 299-230
18
Exagero porque se o ningueacutem estaacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa em virtude de lei tivesse caraacuteter absoluto seshyriam totalmente inuacuteteis todas as prescriccedilotildees normativas inshyfralegais de tal sorte que poderiam ser atirados na cesta do lixo todos os regulamentos portarias e tantos outros atos normativos sem que isto qualquer falta fizesse ao ordenashymento juriacutedico
Aspectos do alcance do princiacutepio da legalidade contido no
art 50 lI da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica foram largamente enfrenshy
tados pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da accedilatildeo direta
de inconstitucionalidade 3367DF ajuizada contra a Emenda
Constitucional 45 de 8 de dezembro de 2004 nos dispositivos em
que criou o Conselho Nacional de Justiccedila e o Conselho Nacional
do Ministeacuterio Puacuteblico O Ministro GILMAR MENDES por exemplo
sustentou a certa altura (fi 71 do acoacuterdatildeo)
A ideacuteia da submissatildeo da Administraccedilatildeo [Puacuteblica] agrave lei eacute hoje quase oacutebvia No entanto como ensina GARCIacuteA DE ENTERRIacuteA eacute preciso ter cuidado para natildeo entender como lei apenas a lei em sentido formal O conceito de legalidade natildeo faz refeshyrecircncia a um tipo de norma especiacutefica mas ao ordenamento juriacutedico como um todo o que [MAURICE] HAURIOU chamava de bloco de legalidade
Portanto quando a Constituiccedilatildeo em seu art 5ordm lI prescreve que ningueacutem seraacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alshyguma coisa senatildeo em virtude de lei por lei deve-se enshytender o conjunto do ordenamento juriacutedico cujo fundamento de validade formal e material encontra-se preshycisamente na proacutepria Constituiccedilatildeo Traduzindo em outros termos a Constituiccedilatildeo diz que ningueacutem seraacute obrigado a fashyzer ou deixar de fazer alguma coisa que natildeo esteja previa-~ mente estabelecido [sic] na proacutepria Constituiccedilatildeo e nas normas dela derivadas 15
15 STF Plenaacuterio ADI 3367DF ReI Min CEZAR PELUSO 13 abro 2005 unacircnime nesse ponto e maioria DJ 1 17 mar 2006 p 4 republ DJ 122
19
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Dessa forma adotando-se a prenussa de que as obrigaccedilotildees
acessoacuterias natildeo se subordinam ao princiacutepio da legalidade estrita natildeo
haacute empecilho juriacutedico-constitucional a que sejam veiculadas meshy
diante convecircnio cuja natureza eacute de norma complementar agraves leis
aos tratados e agraves convenccedilotildees internacionais consoante o art 100
IV do CTN 16
LEANDRO PAULSEN observa que o Sistema Tributaacuterio Nacional
admite dois niacuteveis de convecircnios convecircnios de cooperaccedilatildeo de cushy
nho meramente administrativo e convecircnios que veiculam mateacuterias
reservadas constitucionalmente os quais tecircm acircmbito restrito (art
155 sect 2ordm XII aliacutenea g da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)17 A distinshy
ccedilatildeo importa pois enquanto os primeiros se subordinam agrave lei comshy
plementando-a os segundos por autorizaccedilatildeo constitucional
podem disciplinar mateacuteria com forccedila de lei em sentido material
o Convecircnio ECF 11998 caracteriza-se como de cooperashy
ccedilatildeo pois se limita a dispor regras sobre a emissatildeo de cupom fiscal
por meio eletrocircnico que eacute obrigaccedilatildeo acessoacuteria tiacutepica cuja reshy
set 2006 p 29 16 Art 100 Satildeo normas complementares das leis dos tratados e das convenshy
ccedilotildees internacionais e dos decretos I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas 11 - as decisotildees dos oacutergatildeos singulares ou coletivos de jurisdiccedilatildeo administrashytiva a que a lei atribua eficaacutecia normativa 111 - as praacuteticas reiteradamente observadas pelas autoridades administratishyvas IV - os convecircnios que entre si celebrem a Uniatildeo os Estados o Distrito Federal e os Municiacutepios
17 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina c da jurisprudecircncia Ob cit p 872
20
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentaccedilatildeo natildeo estaacute reservada agrave lei em sentido estrito mas pode ser
prevista em normas infralegais
Ademais o convecircnio natildeo inova a lei pois apenas dispotildee sobre
a utilizaccedilatildeo do denominado equipamento emissor de cupom fiscal
(ECF) e especifica o conteuacutedo obrigatoacuterio das notas fiscais para
efeito de comprovaccedilatildeo de custos e despesas operacionais
Portanto a veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria por melO de
convecircnio de cooperaccedilatildeo natildeo ofende o princiacutepio da legalidade
IH4 PRINCIacutePIO DA PROPORCIONALIDADE ATENDIMENTO
A CRITEacuteRIOS DE ADEQUACcedilAtildeO E NECESSIDADE
De acordo com a doutrina as restriccedilotildees a direitos devem li shy
mitar-se ao estritamente necessaacuterio para preservaccedilatildeo de outros dishy
reitos ou de interesses constitucionalmente protegidos
CANOTILHO18 ao dissertar sobre o princiacutepio da proporcionalidade
em sentido estrito consectaacuterio do princiacutepio da proibiccedilatildeo de excesshy
sos pondera
Meio e fim satildeo colocados em equaccedilatildeo mediante um juiacutezo de ponderaccedilatildeo com o objectivo de se avaliar se o meio utili shyzado eacute ou natildeo desproporcionado em relaccedilatildeo ao fim Trata-se pois de uma questatildeo de medida ou desmedida para se al shycanccedilar um fim pesar as desvantagens dos meios em relaccedilatildeo agraves vantagens do fim
Sendo o princiacutepio da proporcionalidade dirigido ao legislashy
dor deve este sopesar as desvantagens dos meios empregados com
18 CANOTILHO Joseacute Joaquim Gomes Direito Constitucional e teoria da consshytituiccedilatildeo 7 ed Coimbra Almedina p 270
21
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
os beneficios a serem alcanccedilados ao fim observada a adequaccedilatildeo e a
necessidade da medida a aplicar na extensatildeo e no alcance estritashy
mente necessaacuterios (a justa medida) 19 A restriccedilatildeo de direitos deve
ser apropriada para atingir o fim almejado e o meio deve ser o esshy
tritamente necessaacuterio
HUGO DE BRJTO MACHAD020 entende com razatildeo que o prinshy
ciacutepio da proporcionalidade tambeacutem se aplica agraves obrigaccedilotildees acessoacuteshy
nas
Finalmente eacute de se ressaltar que o legislador estaacute sempre submetido agraves limitaccedilotildees constitucionais de sorte que ao insshytituir deveres administrativos no interesse da fiscalizaccedilatildeo e da arrecadaccedilatildeo de tributos natildeo pode sob pena de invalidade da norma que edita instituir deveres que natildeo sejam razoaacuteveis e proporcionais Assim mesmo quando instituiacutedos por lei esses deveres administrativos somente satildeo exigiacuteveis nos limites da razoabilidade e da proporcionalidade princiacutepios constitucioshynais que limitam a liberdade do legislador
A Lei 95321997 ao prever a implantaccedilatildeo de equipamentos
eletrocircnicos para emissatildeo de cupons fiscais buscou aperfeiccediloar a fisshy
calizaccedilatildeo e a arrecadaccedilatildeo de impostos federais Mas esse natildeo eacute seu
uacutenico objetivo pois a informatizaccedilatildeo aumenta a transparecircncia da
administraccedilatildeo tributaacuteria e melhora o serviccedilo prestado ao contribushy
inte que por sua vez tem sua rotina fiscal simplificada Aleacutem disso
os custos iniciais com tecnologia em todas as aacutereas da economia
costumam ser compensados no longo prazo g 19 SILVAVirgiacutelio Afonso da Direitos fundamentais conteuacutedo essencial restriccedilotildees e
tificaacutecia Satildeo Paulo Malheiros 2010 p 174
20 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria Ob cit p 301
22
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
A globalizaccedilatildeo e a concorrecircncia interna impotildeem ao Estado e
aos cidadatildeos constante evoluccedilatildeo tecnoloacutegica Natildeo obstante certa
contrariedade a interesses econocircmicos individuais a exigecircncia das
normas impugnadas eacute compatiacutevel com o beneficio advindo para o
Estado e para a proacutepria sociedade uma vez que com a diminuiccedilatildeo
da sonegaccedilatildeo tende-se a lograr sistema tributaacuterio mais justo
Aliaacutes a inquietaccedilatildeo com a eficiecircncia e a justiccedila dos sistemas
legais de combate agrave evasatildeo fiscal natildeo eacute peculiaridade brasileira
Muito ao contraacuterio o tema tem sido objeto de preocupaccedilatildeo munshy
dial tanto pelas necessidades de arrecadaccedilatildeo quanto pela imporshy
tacircncia de reduzir a injusticcedila e a concorrecircncia desleal que a
sonegaccedilatildeo de tributos gera entre os agentes econocircmicos assim
como a quebra de confianccedila entre os contribuintes O G-20
grupo das vinte maiores economias do planeta que o Brasil inteshy
gra incluiu a justiccedila e a eficiecircncia dos sistemas tributaacuterios entre as
prioridades de sua Agenda 2014 ao declarar
Sistemas tributaacuterios domeacutesticos e internacionais em bom funcionamento satildeo essenciais agraves economias nacionais ao coshymeacutercio global e agrave manutenccedilatildeo da confianccedila da comunidade e do empresariado nos governos
Onde a carga tributaacuteria natildeo eacute distribuiacuteda de forma justa ou onde haacute lacunas nas leis tributaacuterias que permitem a algumas empresas escapar ao pagamento de sua quota de tributos contribuintes e empresas precisam pagar mais tributos ou )_ aceitar niacutevel reduzido de serviccedilos puacuteblicos 21 ~
21 No original Welljunctoning domestc and infemational tax systerns are essental to dornestic ecotlomies global trade and maitltaining commutlity ard bustCss trust in governments Where the tax burdm iacutesn t spread fairly or there are loopholes in tax laws that
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Na Organizaccedilatildeo para Cooperaccedilatildeo e Desenvolvimento Ecoshy
nocircmico (OCDE) de que o Brasil natildeo eacute membro mas de cujas inishy
ciativas participa em diversos campos o tema da evasatildeo fiscal eacute
igualmente prioritaacuterio Seu Secretaacuterio Geral recentemente publi shy
cou artigo no qual destacou
Juntamente com a evasatildeo fiscal natildeo podemos mais tolerar a elisatildeo fiscal agressiva que a opiniatildeo puacuteblica maciccedilamente reshyjeita Nenhum paiacutes pode erradicar essa praga por si soacute Accedilatildeo coletiva e coordenada dos governos eacute essencial
Aqui tambeacutem o G20 pediu-nos [atilde OCDE] que revisasse as regras tributaacuterias internacionais a fim de pocircr as pequenas e meacutedias empresas e as multinacionais em um campo de jogo equilibrado Combater a erosatildeo das bases fiscais e o desvio de lucro [ da tributaccedilatildeo] tornou-se prioridade agora que a confianccedila dos contribuintes na efetividade e na justiccedila de seus sistemas tributaacuterios depende disso [ ]22
A preocupaccedilatildeo com a evasatildeo tributaacuteria eacute planetaacuteria e o Brasil
deve aprimorar sua legislaccedilatildeo fiscal inclusive na seara criminal 0
alioU some companies to escape paying their share of tax taxpayers and businesses either have to pay more tax or accept a reduced level of government services Disponiacutevel no siacutetio eletrocircnico do G20 em Home -7 e20 Priorities -7 e20 2014 Agenda -7 Tax laquo httpbitlyg202014tax gt ou lt httpsWWvg20orgg20 prioritiesg20 2014 agendatax raquo acesso em 9 abro 2014
22 GURRIacuteA Angel Iagravex evasion substantial progress but countries 11USt keep up their dforts Disponiacutevel em lt httpzipnetbfm3p] gt ou lt httpwwwoecdorg tax taxevasionsubstantialprogressbutcountriesmus tkeepuptheiretTortshtm gt acesso em 9 abro 2014 No original In addiacutetiacuteon to tax evasion Ue can no longer tolerate aggressive tax avoidance which public opiniacuteon massivc1y rejects No country can stem this global scourge on its OWll Collective and co-ordinated action by govemments is essential Here too the e20 has asked us to relliew irttemational tax mies in order to put SMEs ard multinationals ou a leveI playing field Combatirtg the erosiorl if tax bases and the shifting cif profit has become a priority now that taxpayers trust in the dfectiveness and fairness of their tax systems depends on it [ r
24
PGR
mecanismo previsto nas normas em foco caminha nessa direccedilatildeo de
forma legiacutetima e proporcional
Enfim as normas impugnadas atendem a criteacuterios de adequashy
ccedilatildeo e necessidade portanto compatiacuteveis com o princiacutepio constitushy
cional da proporcionalidade
1115 DIREITO Agrave INTIMIDADE E Agrave PRIVACIDADE
Consoante a autora a integraccedilatildeo do ECF com a maacutequina
para processar pagamentos eletrocircnicos com cartatildeo de creacutedito e deacuteshy
bito permitiria conhecer haacutebitos de consumo dos cidadatildeos o que
ofenderia o direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5ordm X e XII
da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)
As informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal esclarecem
que a Instruccedilatildeo Normativa 341 de 15 de julho de 200323 detershy
mina que se informem os valores movimentados de maneira gloshy
bal de modo que o fisco federal natildeo teraacute conhecimento do que
foi adquirido pelos consumidores Se entretanto os gastos globais
forem incompatiacuteveis com a renda declarada de um contribuinte~ 23 Para os efeitos desta Instruccedilatildeo Normativa considera-se
I - administradora de cartotildees de creacutedito [] 11 - montante global mensalmente movimentado o somatoacuterio dos a) pagamentos efetuados no mecircs pelos titulares dos cartotildees pessoa fisica ou juriacutedica a qualquer tiacutetulo independente da natureza juriacutedica da operaccedilatildeo inclusive decorrentes de acordos de caraacuteter judicial ou extrajudicial em reshylaccedilatildeo a todos os cartotildees emitidos inclusive adicionais b) repasses efetuados no mecircs a todos os estabelecimentos credenciados pessoa fisica ou juriacutedica deduzindo-se os valores correspondentes a coshymissotildees alugueacuteis taxas e tarifas devidas agrave administradora de cartatildeo de creacuteshydito
25
1 J
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
essa informaccedilatildeo pode serV1r como base juntamente com outras
para o iniacutecio de fiscalizaccedilatildeo - o que eacute aliaacutes perfeitamente legiacutetimo
do ponto de vista juriacutedico e compatiacutevel com os objetivos institucishy
onais da Receita Federal do Brasil
A implantaccedilatildeo de sistema informatizado possibilita agrave adminisshy
traccedilatildeo tributaacuteria ter acesso a dados relevantes no combate agrave soneshy
gaccedilatildeo fiscal e natildeo representa devassa na vida privada dos
consumidores
De qualquer forma o direito agrave intimidade e agrave privacidade
nao tecircm caraacuteter absoluto podendo ser relativizados para salvashy
guarda de outros valores constitucionalmente protegidos 24
Vale relembrar o voto do Ministro FRANCISCO REZEK no
mandado de seguranccedila 21729DF no qual se debatia sobre o dishy
reito agrave privacidade e agrave intimidade em relaccedilatildeo a dados bancaacuterios 2s
[] Tenho dificuldade extrema de construir sobre o artigo 52 sobre o rol constitucional de direitos a nuacutestica do sigilo banshycaacuterio somente contornaacutevel nos termos de outra regra da proacutepria Carta O inciso X afirma inviolaacuteveis a intimidade a vida privada a honra e a imagem das pessoas valores que natildeo tecircm merecido diga-se de passagem maior respeito por parte da sociedade brasileira da nossa eacutepoca - e dos meios de comunicaccedilatildeo de massa que em uacuteltima anaacutelise atendem agrave de- manda e ao gosto ainda no que tecircm de menos nobre ou construtivo dessa mesma sociedade
24 SARLET Ingo Wolfgang Comentaacuterio ao artigo 52 caput In CANOTILHO J J Gomes MENDES Gilmar SARLET lngo Wolfgang STRECK Lenio L (coords) Comentaacuterios agrave Corlstituiccedilatildeo do Brasil Satildeo Paulo Saraiva Almedina 2013 p 201
25 STF Plenaacuterio MS 21729DF ReI Min MARCO AUREacuteLIO 5101995 maioria DJ 19 out 2001 p 33
26
o inciso X do rol de direitos fala assim numa iacutel1timidade onde a meu ver seria extraordinaacuterio agasalhar a contabilidade mesmo a das pessoas naturais e por melhor razatildeo a das emshypresas
[] Numa reflexatildeo extralegal observo que a vida financeira das empresas e das pessoas naturais natildeo teria mesmo por que enshyc1ausurar-se ao conhecimento da autoridade legiacutetima - natildeo a justiccedila tatildeo soacute mas tambeacutem o parlamento o Ministeacuterio Puacuteshyblico a administraccedilatildeo executiva jaacute que esta uacuteltima reclama pela voz da autoridade fiscal o inteiro conhecimento do pashytrimocircnio dos rendimentos dos creacuteditos e deacutebitos ateacute mesmo do mais discreto dos contribuintes assalariados Natildeo sei a que espeacutecie de interesse serviria a miacutestica do sigilo bancaacuterio a menos que se presumam falsos os dados em registro numa dessas duas oacuterbitas ou em ambas e por iacutesso natildeo coincidentes com o cadastro fiscal e o cadastro bancaacuterio das pessoas e emshypresas
Aleacutem disso a Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 ao outorgar poderes agraves autoridades e agentes ftltcailt tributaacuteshy
rios da Uniatildeo Estados e Municiacutepios para fiscalizaccedilatildeo de registros
de empresas financeiras deixou evidente que as informaccedilotildees obtishy
das natildeo podem ser divulgadas a terceiros sob pena de responsabilishy
dade administrativa do servidor2( o qual tambeacutem natildeo se exime de
responsabilidade criminal nesses casoS 27
26 Art 11 O servidor puacuteblico que utilizar ou viabilizar a utilizaccedilatildeo de qualshyquer informaccedilatildeo obtida em decorrecircncia da quebra de sigilo de que trata esta Lei Complementar responde pessoal e diretamente pelos danos decorshyrentes sem prejuiacutezo da responsabilidade objetiva da entidade puacuteblica quando comprovado que o servidor agiu de acordo com orientaccedilatildeo ofishycial
27 Art 325 Revelar fato de que tem ciecircncia em razatildeo do cargo e que deva permanecer em segredo ou facilitar-lhe a revelaccedilatildeo Pena - detenccedilatildeo de seis meses a dois anos ou multa se o fato natildeo constishytuiacute crime mais grave sect 111
bull Nas mesmas penas deste artigo incorre quem
27
I
t
bull ~
Nessa linha de raciociacutenio ao interpretar o art 5deg incisos X e
XII da Constituiccedilatildeo Federal o Ministro AYRES BRITTO afirma
com propriedade2s
[] Entatildeo me parece que a conjugaccedilatildeo do inciso XII com o inciso X da Constituiccedilatildeo abona a tese de que o que se pro iacutebe natildeo eacute o acesso a dados mas a quebra do sigilo eacute o vaza mento do conteuacutedo de dados Eacute o vazamento eacute a divulgaccedilatildeo E no caso as leis de regecircncia ao falar das transshyferecircncias de dados sigilosos eacute evidente que elas impotildeem ao oacutergatildeo destinataacuterio desses dados a claacuteusula de confidenciali shydade cuja quebra implica a tipificaccedilatildeo ou o cometimento de crime
Nessa perspectiva tudo o que foi dito sobre o sigilo bancaacuterio
tambeacutem se aplica agraves informaccedilotildees relativas a operaccedilotildees com cartatildeo
de creacutedito e deacutebito obtidas pela administraccedilatildeo tributaacuteria porshy
quanto os bens juriacutedicos protegidos satildeo idecircnticos
Em suma as normas impugnadas natildeo ofendem o direito agrave inshy
timidade e agrave privacidade pois os dados postos ao dispor das autori shy
dades tributaacuterias natildeo revelam informaccedilotildees de cunho iacutentimo Aleacutem
disso o resguardo ao sigilo de dados encontra limites na leI e nao
eacute nesse caso oponiacutevel agraves autoridades tributaacuterias
I - permite ou facilita mediante atribuiccedilatildeo fornecimento e empreacutestimo de senha ou qualquer outra forma o acesso de pessoas natildeo autorizadas a sistemas de informaccedilotildees ou banco de dados da Administraccedilatildeo Puacuteblica II - se utiliza indevidamente do acesso restrito sect 2Q Se da accedilatildeo ou omissatildeo resulta dano agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica ou a oushybull
trem Pena reclusatildeo de 2 (dois) a 6 (seis) anos e multa
28 STF Plenaacuterio RE 389808PR ReI Min MARCO AUREacuteLIO 15122010 maioria DJe 86 10 maio 2011
28
PGrt Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Iv CONCLUSAtildeO
Em resumo os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo
uacutenico e 63 da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e o Convecircshy
nio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 natildeo padecem de inconsti shy
tucionalidade formal nem material
Ante o exposto o parecer eacute pelo conhecimento da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Brasiacutelia (DF) 18 de julho de 2014
~~t~eIacuterO Barros Procurador-Geral da Repuacuteblica
RJMBWStrlMmiddotParPGRWS80J20l4
29
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
ria (art 113 sect 2gt1)10 expressatildeo que tal como a define o art 96 do
CTNl1 compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacishy
onais os decretos e as normas complementares
As obrigaccedilotildees acessoacuterias ou deveres instrumentais na exshy
pressatildeo cunhada por PAULO DE BARROS CARVALHO12 natildeo precisam
ser previstas em lei complementar tampouco por lei em sentido
estrito podem ser veiculadas ateacute em normas infralegais
Nessa direccedilatildeo eacute o escoacutelio de LEANDRO PAULSEN 13
o entendimento ainda predominante - e por noacutes adotado durante muito tempo eacute no sentido de que as obrigaccedilotildees acessoacuterias constituem deveres formais inerentes agrave regulashymentaccedilatildeo das questotildees operacionais relativas agrave tributaccedilatildeo e que natildeo haacute assim a necessidade de lei em sentido formal para o estabelecimento de cada obrigaccedilatildeo acessoacuteria Os Deshycretos que regulamentam cada tributo podem dispor sobre as respectivas obrigaccedilotildees acessoacuterias
Nesse panorama a Lei 95321997 constitui marco regulatoacuteshy
rio adequado e suficiente para veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria
shy10 Art l13A obrigaccedilatildeo tributaacuteria eacute principal ou acessoacuteria [ ]
sect 2Jlbull A obrigaccedilatildeo acessoacuteria decorre da legislaccedilatildeo tributaacuteria e tem por obshyjeto as prestaccedilotildees positivas ou negativas nela previstas no interesse da arreshycadaccedilatildeo ou da fiscalizaccedilatildeo dos tributos
11 Art 96 A expressatildeo legislaccedilatildeo tributaacuteria compreende as leis os tratados e as convenccedilotildees internacionais os decretos e as normas complementares que versem no todo ou em parte sobre tributos e relaccedilotildees juriacutedicas a eles pershytinentes
12 CARVALHO Paulo de Barros Curso de Direito Tributaacuterio 25 ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 p 288-290
13 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina e da jurisprudecircncia 15 ed Porto Alegre Livraria do Advogado ESMAFE 2013 p 916
17
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
IlI2 COMPETEcircNCIA TRIBUTAacuteRIA DA U NIAacuteO
Conforme se disse a Lei 95321997 ao implantar o sistema
eletrocircnico de emissatildeo de notas fiscais almejou combater a sonegashy
ccedilatildeo de tributos federais Nenhum dos dispositivos contidos na reshy
ferida norma faz menccedilatildeo a impostos estaduais ou municipais Tais
regras satildeo impositivas apenas para a Uniatildeo tanto que o art 63 preshy
viu a celebraccedilatildeo de convecircnios justamente no intuito de somar esshy
forccedilos com Estados e Municiacutepios na implantaccedilatildeo do sistema
A Uniatildeo apenas estabeleceu obrigaccedilatildeo acessoacuteria concernente
a tributo de sua competecircncia e natildeo invadiu esfera de competecircncia
constitucionalmente reservada aos demais entes federados
IIl3 POSSIBILIDADE DE REGULAMENTAR OBRIGACcedilAtildeO ACESSOacuteRIA
POR CONVEcircNIO DE COOPERACcedilAtildeO
O art 113 sect 2ordm combinado com o art 96 do CTN mencioshy
nados alhures prevecirc possibilidade de impor obrigaccedilotildees tributaacuterias
de caraacuteter acessoacuterio por meio de normas infralegais
Hugo de Brito Machado14 observa ser exagero a opiniatildeo de
alguns doutrinadores de que todas as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorshy
reriam somente da lei pois ningueacutem estaria obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa senatildeo em virtude de lei E eXPliJ
14 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria In TORRES Heleno Taveira (coord) Teoria geral da obrigaccedilatildeo trishybutaacuteria Obra citada p 299-230
18
Exagero porque se o ningueacutem estaacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa em virtude de lei tivesse caraacuteter absoluto seshyriam totalmente inuacuteteis todas as prescriccedilotildees normativas inshyfralegais de tal sorte que poderiam ser atirados na cesta do lixo todos os regulamentos portarias e tantos outros atos normativos sem que isto qualquer falta fizesse ao ordenashymento juriacutedico
Aspectos do alcance do princiacutepio da legalidade contido no
art 50 lI da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica foram largamente enfrenshy
tados pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da accedilatildeo direta
de inconstitucionalidade 3367DF ajuizada contra a Emenda
Constitucional 45 de 8 de dezembro de 2004 nos dispositivos em
que criou o Conselho Nacional de Justiccedila e o Conselho Nacional
do Ministeacuterio Puacuteblico O Ministro GILMAR MENDES por exemplo
sustentou a certa altura (fi 71 do acoacuterdatildeo)
A ideacuteia da submissatildeo da Administraccedilatildeo [Puacuteblica] agrave lei eacute hoje quase oacutebvia No entanto como ensina GARCIacuteA DE ENTERRIacuteA eacute preciso ter cuidado para natildeo entender como lei apenas a lei em sentido formal O conceito de legalidade natildeo faz refeshyrecircncia a um tipo de norma especiacutefica mas ao ordenamento juriacutedico como um todo o que [MAURICE] HAURIOU chamava de bloco de legalidade
Portanto quando a Constituiccedilatildeo em seu art 5ordm lI prescreve que ningueacutem seraacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alshyguma coisa senatildeo em virtude de lei por lei deve-se enshytender o conjunto do ordenamento juriacutedico cujo fundamento de validade formal e material encontra-se preshycisamente na proacutepria Constituiccedilatildeo Traduzindo em outros termos a Constituiccedilatildeo diz que ningueacutem seraacute obrigado a fashyzer ou deixar de fazer alguma coisa que natildeo esteja previa-~ mente estabelecido [sic] na proacutepria Constituiccedilatildeo e nas normas dela derivadas 15
15 STF Plenaacuterio ADI 3367DF ReI Min CEZAR PELUSO 13 abro 2005 unacircnime nesse ponto e maioria DJ 1 17 mar 2006 p 4 republ DJ 122
19
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Dessa forma adotando-se a prenussa de que as obrigaccedilotildees
acessoacuterias natildeo se subordinam ao princiacutepio da legalidade estrita natildeo
haacute empecilho juriacutedico-constitucional a que sejam veiculadas meshy
diante convecircnio cuja natureza eacute de norma complementar agraves leis
aos tratados e agraves convenccedilotildees internacionais consoante o art 100
IV do CTN 16
LEANDRO PAULSEN observa que o Sistema Tributaacuterio Nacional
admite dois niacuteveis de convecircnios convecircnios de cooperaccedilatildeo de cushy
nho meramente administrativo e convecircnios que veiculam mateacuterias
reservadas constitucionalmente os quais tecircm acircmbito restrito (art
155 sect 2ordm XII aliacutenea g da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)17 A distinshy
ccedilatildeo importa pois enquanto os primeiros se subordinam agrave lei comshy
plementando-a os segundos por autorizaccedilatildeo constitucional
podem disciplinar mateacuteria com forccedila de lei em sentido material
o Convecircnio ECF 11998 caracteriza-se como de cooperashy
ccedilatildeo pois se limita a dispor regras sobre a emissatildeo de cupom fiscal
por meio eletrocircnico que eacute obrigaccedilatildeo acessoacuteria tiacutepica cuja reshy
set 2006 p 29 16 Art 100 Satildeo normas complementares das leis dos tratados e das convenshy
ccedilotildees internacionais e dos decretos I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas 11 - as decisotildees dos oacutergatildeos singulares ou coletivos de jurisdiccedilatildeo administrashytiva a que a lei atribua eficaacutecia normativa 111 - as praacuteticas reiteradamente observadas pelas autoridades administratishyvas IV - os convecircnios que entre si celebrem a Uniatildeo os Estados o Distrito Federal e os Municiacutepios
17 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina c da jurisprudecircncia Ob cit p 872
20
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentaccedilatildeo natildeo estaacute reservada agrave lei em sentido estrito mas pode ser
prevista em normas infralegais
Ademais o convecircnio natildeo inova a lei pois apenas dispotildee sobre
a utilizaccedilatildeo do denominado equipamento emissor de cupom fiscal
(ECF) e especifica o conteuacutedo obrigatoacuterio das notas fiscais para
efeito de comprovaccedilatildeo de custos e despesas operacionais
Portanto a veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria por melO de
convecircnio de cooperaccedilatildeo natildeo ofende o princiacutepio da legalidade
IH4 PRINCIacutePIO DA PROPORCIONALIDADE ATENDIMENTO
A CRITEacuteRIOS DE ADEQUACcedilAtildeO E NECESSIDADE
De acordo com a doutrina as restriccedilotildees a direitos devem li shy
mitar-se ao estritamente necessaacuterio para preservaccedilatildeo de outros dishy
reitos ou de interesses constitucionalmente protegidos
CANOTILHO18 ao dissertar sobre o princiacutepio da proporcionalidade
em sentido estrito consectaacuterio do princiacutepio da proibiccedilatildeo de excesshy
sos pondera
Meio e fim satildeo colocados em equaccedilatildeo mediante um juiacutezo de ponderaccedilatildeo com o objectivo de se avaliar se o meio utili shyzado eacute ou natildeo desproporcionado em relaccedilatildeo ao fim Trata-se pois de uma questatildeo de medida ou desmedida para se al shycanccedilar um fim pesar as desvantagens dos meios em relaccedilatildeo agraves vantagens do fim
Sendo o princiacutepio da proporcionalidade dirigido ao legislashy
dor deve este sopesar as desvantagens dos meios empregados com
18 CANOTILHO Joseacute Joaquim Gomes Direito Constitucional e teoria da consshytituiccedilatildeo 7 ed Coimbra Almedina p 270
21
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
os beneficios a serem alcanccedilados ao fim observada a adequaccedilatildeo e a
necessidade da medida a aplicar na extensatildeo e no alcance estritashy
mente necessaacuterios (a justa medida) 19 A restriccedilatildeo de direitos deve
ser apropriada para atingir o fim almejado e o meio deve ser o esshy
tritamente necessaacuterio
HUGO DE BRJTO MACHAD020 entende com razatildeo que o prinshy
ciacutepio da proporcionalidade tambeacutem se aplica agraves obrigaccedilotildees acessoacuteshy
nas
Finalmente eacute de se ressaltar que o legislador estaacute sempre submetido agraves limitaccedilotildees constitucionais de sorte que ao insshytituir deveres administrativos no interesse da fiscalizaccedilatildeo e da arrecadaccedilatildeo de tributos natildeo pode sob pena de invalidade da norma que edita instituir deveres que natildeo sejam razoaacuteveis e proporcionais Assim mesmo quando instituiacutedos por lei esses deveres administrativos somente satildeo exigiacuteveis nos limites da razoabilidade e da proporcionalidade princiacutepios constitucioshynais que limitam a liberdade do legislador
A Lei 95321997 ao prever a implantaccedilatildeo de equipamentos
eletrocircnicos para emissatildeo de cupons fiscais buscou aperfeiccediloar a fisshy
calizaccedilatildeo e a arrecadaccedilatildeo de impostos federais Mas esse natildeo eacute seu
uacutenico objetivo pois a informatizaccedilatildeo aumenta a transparecircncia da
administraccedilatildeo tributaacuteria e melhora o serviccedilo prestado ao contribushy
inte que por sua vez tem sua rotina fiscal simplificada Aleacutem disso
os custos iniciais com tecnologia em todas as aacutereas da economia
costumam ser compensados no longo prazo g 19 SILVAVirgiacutelio Afonso da Direitos fundamentais conteuacutedo essencial restriccedilotildees e
tificaacutecia Satildeo Paulo Malheiros 2010 p 174
20 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria Ob cit p 301
22
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
A globalizaccedilatildeo e a concorrecircncia interna impotildeem ao Estado e
aos cidadatildeos constante evoluccedilatildeo tecnoloacutegica Natildeo obstante certa
contrariedade a interesses econocircmicos individuais a exigecircncia das
normas impugnadas eacute compatiacutevel com o beneficio advindo para o
Estado e para a proacutepria sociedade uma vez que com a diminuiccedilatildeo
da sonegaccedilatildeo tende-se a lograr sistema tributaacuterio mais justo
Aliaacutes a inquietaccedilatildeo com a eficiecircncia e a justiccedila dos sistemas
legais de combate agrave evasatildeo fiscal natildeo eacute peculiaridade brasileira
Muito ao contraacuterio o tema tem sido objeto de preocupaccedilatildeo munshy
dial tanto pelas necessidades de arrecadaccedilatildeo quanto pela imporshy
tacircncia de reduzir a injusticcedila e a concorrecircncia desleal que a
sonegaccedilatildeo de tributos gera entre os agentes econocircmicos assim
como a quebra de confianccedila entre os contribuintes O G-20
grupo das vinte maiores economias do planeta que o Brasil inteshy
gra incluiu a justiccedila e a eficiecircncia dos sistemas tributaacuterios entre as
prioridades de sua Agenda 2014 ao declarar
Sistemas tributaacuterios domeacutesticos e internacionais em bom funcionamento satildeo essenciais agraves economias nacionais ao coshymeacutercio global e agrave manutenccedilatildeo da confianccedila da comunidade e do empresariado nos governos
Onde a carga tributaacuteria natildeo eacute distribuiacuteda de forma justa ou onde haacute lacunas nas leis tributaacuterias que permitem a algumas empresas escapar ao pagamento de sua quota de tributos contribuintes e empresas precisam pagar mais tributos ou )_ aceitar niacutevel reduzido de serviccedilos puacuteblicos 21 ~
21 No original Welljunctoning domestc and infemational tax systerns are essental to dornestic ecotlomies global trade and maitltaining commutlity ard bustCss trust in governments Where the tax burdm iacutesn t spread fairly or there are loopholes in tax laws that
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Na Organizaccedilatildeo para Cooperaccedilatildeo e Desenvolvimento Ecoshy
nocircmico (OCDE) de que o Brasil natildeo eacute membro mas de cujas inishy
ciativas participa em diversos campos o tema da evasatildeo fiscal eacute
igualmente prioritaacuterio Seu Secretaacuterio Geral recentemente publi shy
cou artigo no qual destacou
Juntamente com a evasatildeo fiscal natildeo podemos mais tolerar a elisatildeo fiscal agressiva que a opiniatildeo puacuteblica maciccedilamente reshyjeita Nenhum paiacutes pode erradicar essa praga por si soacute Accedilatildeo coletiva e coordenada dos governos eacute essencial
Aqui tambeacutem o G20 pediu-nos [atilde OCDE] que revisasse as regras tributaacuterias internacionais a fim de pocircr as pequenas e meacutedias empresas e as multinacionais em um campo de jogo equilibrado Combater a erosatildeo das bases fiscais e o desvio de lucro [ da tributaccedilatildeo] tornou-se prioridade agora que a confianccedila dos contribuintes na efetividade e na justiccedila de seus sistemas tributaacuterios depende disso [ ]22
A preocupaccedilatildeo com a evasatildeo tributaacuteria eacute planetaacuteria e o Brasil
deve aprimorar sua legislaccedilatildeo fiscal inclusive na seara criminal 0
alioU some companies to escape paying their share of tax taxpayers and businesses either have to pay more tax or accept a reduced level of government services Disponiacutevel no siacutetio eletrocircnico do G20 em Home -7 e20 Priorities -7 e20 2014 Agenda -7 Tax laquo httpbitlyg202014tax gt ou lt httpsWWvg20orgg20 prioritiesg20 2014 agendatax raquo acesso em 9 abro 2014
22 GURRIacuteA Angel Iagravex evasion substantial progress but countries 11USt keep up their dforts Disponiacutevel em lt httpzipnetbfm3p] gt ou lt httpwwwoecdorg tax taxevasionsubstantialprogressbutcountriesmus tkeepuptheiretTortshtm gt acesso em 9 abro 2014 No original In addiacutetiacuteon to tax evasion Ue can no longer tolerate aggressive tax avoidance which public opiniacuteon massivc1y rejects No country can stem this global scourge on its OWll Collective and co-ordinated action by govemments is essential Here too the e20 has asked us to relliew irttemational tax mies in order to put SMEs ard multinationals ou a leveI playing field Combatirtg the erosiorl if tax bases and the shifting cif profit has become a priority now that taxpayers trust in the dfectiveness and fairness of their tax systems depends on it [ r
24
PGR
mecanismo previsto nas normas em foco caminha nessa direccedilatildeo de
forma legiacutetima e proporcional
Enfim as normas impugnadas atendem a criteacuterios de adequashy
ccedilatildeo e necessidade portanto compatiacuteveis com o princiacutepio constitushy
cional da proporcionalidade
1115 DIREITO Agrave INTIMIDADE E Agrave PRIVACIDADE
Consoante a autora a integraccedilatildeo do ECF com a maacutequina
para processar pagamentos eletrocircnicos com cartatildeo de creacutedito e deacuteshy
bito permitiria conhecer haacutebitos de consumo dos cidadatildeos o que
ofenderia o direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5ordm X e XII
da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)
As informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal esclarecem
que a Instruccedilatildeo Normativa 341 de 15 de julho de 200323 detershy
mina que se informem os valores movimentados de maneira gloshy
bal de modo que o fisco federal natildeo teraacute conhecimento do que
foi adquirido pelos consumidores Se entretanto os gastos globais
forem incompatiacuteveis com a renda declarada de um contribuinte~ 23 Para os efeitos desta Instruccedilatildeo Normativa considera-se
I - administradora de cartotildees de creacutedito [] 11 - montante global mensalmente movimentado o somatoacuterio dos a) pagamentos efetuados no mecircs pelos titulares dos cartotildees pessoa fisica ou juriacutedica a qualquer tiacutetulo independente da natureza juriacutedica da operaccedilatildeo inclusive decorrentes de acordos de caraacuteter judicial ou extrajudicial em reshylaccedilatildeo a todos os cartotildees emitidos inclusive adicionais b) repasses efetuados no mecircs a todos os estabelecimentos credenciados pessoa fisica ou juriacutedica deduzindo-se os valores correspondentes a coshymissotildees alugueacuteis taxas e tarifas devidas agrave administradora de cartatildeo de creacuteshydito
25
1 J
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
essa informaccedilatildeo pode serV1r como base juntamente com outras
para o iniacutecio de fiscalizaccedilatildeo - o que eacute aliaacutes perfeitamente legiacutetimo
do ponto de vista juriacutedico e compatiacutevel com os objetivos institucishy
onais da Receita Federal do Brasil
A implantaccedilatildeo de sistema informatizado possibilita agrave adminisshy
traccedilatildeo tributaacuteria ter acesso a dados relevantes no combate agrave soneshy
gaccedilatildeo fiscal e natildeo representa devassa na vida privada dos
consumidores
De qualquer forma o direito agrave intimidade e agrave privacidade
nao tecircm caraacuteter absoluto podendo ser relativizados para salvashy
guarda de outros valores constitucionalmente protegidos 24
Vale relembrar o voto do Ministro FRANCISCO REZEK no
mandado de seguranccedila 21729DF no qual se debatia sobre o dishy
reito agrave privacidade e agrave intimidade em relaccedilatildeo a dados bancaacuterios 2s
[] Tenho dificuldade extrema de construir sobre o artigo 52 sobre o rol constitucional de direitos a nuacutestica do sigilo banshycaacuterio somente contornaacutevel nos termos de outra regra da proacutepria Carta O inciso X afirma inviolaacuteveis a intimidade a vida privada a honra e a imagem das pessoas valores que natildeo tecircm merecido diga-se de passagem maior respeito por parte da sociedade brasileira da nossa eacutepoca - e dos meios de comunicaccedilatildeo de massa que em uacuteltima anaacutelise atendem agrave de- manda e ao gosto ainda no que tecircm de menos nobre ou construtivo dessa mesma sociedade
24 SARLET Ingo Wolfgang Comentaacuterio ao artigo 52 caput In CANOTILHO J J Gomes MENDES Gilmar SARLET lngo Wolfgang STRECK Lenio L (coords) Comentaacuterios agrave Corlstituiccedilatildeo do Brasil Satildeo Paulo Saraiva Almedina 2013 p 201
25 STF Plenaacuterio MS 21729DF ReI Min MARCO AUREacuteLIO 5101995 maioria DJ 19 out 2001 p 33
26
o inciso X do rol de direitos fala assim numa iacutel1timidade onde a meu ver seria extraordinaacuterio agasalhar a contabilidade mesmo a das pessoas naturais e por melhor razatildeo a das emshypresas
[] Numa reflexatildeo extralegal observo que a vida financeira das empresas e das pessoas naturais natildeo teria mesmo por que enshyc1ausurar-se ao conhecimento da autoridade legiacutetima - natildeo a justiccedila tatildeo soacute mas tambeacutem o parlamento o Ministeacuterio Puacuteshyblico a administraccedilatildeo executiva jaacute que esta uacuteltima reclama pela voz da autoridade fiscal o inteiro conhecimento do pashytrimocircnio dos rendimentos dos creacuteditos e deacutebitos ateacute mesmo do mais discreto dos contribuintes assalariados Natildeo sei a que espeacutecie de interesse serviria a miacutestica do sigilo bancaacuterio a menos que se presumam falsos os dados em registro numa dessas duas oacuterbitas ou em ambas e por iacutesso natildeo coincidentes com o cadastro fiscal e o cadastro bancaacuterio das pessoas e emshypresas
Aleacutem disso a Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 ao outorgar poderes agraves autoridades e agentes ftltcailt tributaacuteshy
rios da Uniatildeo Estados e Municiacutepios para fiscalizaccedilatildeo de registros
de empresas financeiras deixou evidente que as informaccedilotildees obtishy
das natildeo podem ser divulgadas a terceiros sob pena de responsabilishy
dade administrativa do servidor2( o qual tambeacutem natildeo se exime de
responsabilidade criminal nesses casoS 27
26 Art 11 O servidor puacuteblico que utilizar ou viabilizar a utilizaccedilatildeo de qualshyquer informaccedilatildeo obtida em decorrecircncia da quebra de sigilo de que trata esta Lei Complementar responde pessoal e diretamente pelos danos decorshyrentes sem prejuiacutezo da responsabilidade objetiva da entidade puacuteblica quando comprovado que o servidor agiu de acordo com orientaccedilatildeo ofishycial
27 Art 325 Revelar fato de que tem ciecircncia em razatildeo do cargo e que deva permanecer em segredo ou facilitar-lhe a revelaccedilatildeo Pena - detenccedilatildeo de seis meses a dois anos ou multa se o fato natildeo constishytuiacute crime mais grave sect 111
bull Nas mesmas penas deste artigo incorre quem
27
I
t
bull ~
Nessa linha de raciociacutenio ao interpretar o art 5deg incisos X e
XII da Constituiccedilatildeo Federal o Ministro AYRES BRITTO afirma
com propriedade2s
[] Entatildeo me parece que a conjugaccedilatildeo do inciso XII com o inciso X da Constituiccedilatildeo abona a tese de que o que se pro iacutebe natildeo eacute o acesso a dados mas a quebra do sigilo eacute o vaza mento do conteuacutedo de dados Eacute o vazamento eacute a divulgaccedilatildeo E no caso as leis de regecircncia ao falar das transshyferecircncias de dados sigilosos eacute evidente que elas impotildeem ao oacutergatildeo destinataacuterio desses dados a claacuteusula de confidenciali shydade cuja quebra implica a tipificaccedilatildeo ou o cometimento de crime
Nessa perspectiva tudo o que foi dito sobre o sigilo bancaacuterio
tambeacutem se aplica agraves informaccedilotildees relativas a operaccedilotildees com cartatildeo
de creacutedito e deacutebito obtidas pela administraccedilatildeo tributaacuteria porshy
quanto os bens juriacutedicos protegidos satildeo idecircnticos
Em suma as normas impugnadas natildeo ofendem o direito agrave inshy
timidade e agrave privacidade pois os dados postos ao dispor das autori shy
dades tributaacuterias natildeo revelam informaccedilotildees de cunho iacutentimo Aleacutem
disso o resguardo ao sigilo de dados encontra limites na leI e nao
eacute nesse caso oponiacutevel agraves autoridades tributaacuterias
I - permite ou facilita mediante atribuiccedilatildeo fornecimento e empreacutestimo de senha ou qualquer outra forma o acesso de pessoas natildeo autorizadas a sistemas de informaccedilotildees ou banco de dados da Administraccedilatildeo Puacuteblica II - se utiliza indevidamente do acesso restrito sect 2Q Se da accedilatildeo ou omissatildeo resulta dano agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica ou a oushybull
trem Pena reclusatildeo de 2 (dois) a 6 (seis) anos e multa
28 STF Plenaacuterio RE 389808PR ReI Min MARCO AUREacuteLIO 15122010 maioria DJe 86 10 maio 2011
28
PGrt Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Iv CONCLUSAtildeO
Em resumo os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo
uacutenico e 63 da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e o Convecircshy
nio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 natildeo padecem de inconsti shy
tucionalidade formal nem material
Ante o exposto o parecer eacute pelo conhecimento da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Brasiacutelia (DF) 18 de julho de 2014
~~t~eIacuterO Barros Procurador-Geral da Repuacuteblica
RJMBWStrlMmiddotParPGRWS80J20l4
29
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
IlI2 COMPETEcircNCIA TRIBUTAacuteRIA DA U NIAacuteO
Conforme se disse a Lei 95321997 ao implantar o sistema
eletrocircnico de emissatildeo de notas fiscais almejou combater a sonegashy
ccedilatildeo de tributos federais Nenhum dos dispositivos contidos na reshy
ferida norma faz menccedilatildeo a impostos estaduais ou municipais Tais
regras satildeo impositivas apenas para a Uniatildeo tanto que o art 63 preshy
viu a celebraccedilatildeo de convecircnios justamente no intuito de somar esshy
forccedilos com Estados e Municiacutepios na implantaccedilatildeo do sistema
A Uniatildeo apenas estabeleceu obrigaccedilatildeo acessoacuteria concernente
a tributo de sua competecircncia e natildeo invadiu esfera de competecircncia
constitucionalmente reservada aos demais entes federados
IIl3 POSSIBILIDADE DE REGULAMENTAR OBRIGACcedilAtildeO ACESSOacuteRIA
POR CONVEcircNIO DE COOPERACcedilAtildeO
O art 113 sect 2ordm combinado com o art 96 do CTN mencioshy
nados alhures prevecirc possibilidade de impor obrigaccedilotildees tributaacuterias
de caraacuteter acessoacuterio por meio de normas infralegais
Hugo de Brito Machado14 observa ser exagero a opiniatildeo de
alguns doutrinadores de que todas as obrigaccedilotildees acessoacuterias decorshy
reriam somente da lei pois ningueacutem estaria obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa senatildeo em virtude de lei E eXPliJ
14 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria In TORRES Heleno Taveira (coord) Teoria geral da obrigaccedilatildeo trishybutaacuteria Obra citada p 299-230
18
Exagero porque se o ningueacutem estaacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa em virtude de lei tivesse caraacuteter absoluto seshyriam totalmente inuacuteteis todas as prescriccedilotildees normativas inshyfralegais de tal sorte que poderiam ser atirados na cesta do lixo todos os regulamentos portarias e tantos outros atos normativos sem que isto qualquer falta fizesse ao ordenashymento juriacutedico
Aspectos do alcance do princiacutepio da legalidade contido no
art 50 lI da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica foram largamente enfrenshy
tados pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da accedilatildeo direta
de inconstitucionalidade 3367DF ajuizada contra a Emenda
Constitucional 45 de 8 de dezembro de 2004 nos dispositivos em
que criou o Conselho Nacional de Justiccedila e o Conselho Nacional
do Ministeacuterio Puacuteblico O Ministro GILMAR MENDES por exemplo
sustentou a certa altura (fi 71 do acoacuterdatildeo)
A ideacuteia da submissatildeo da Administraccedilatildeo [Puacuteblica] agrave lei eacute hoje quase oacutebvia No entanto como ensina GARCIacuteA DE ENTERRIacuteA eacute preciso ter cuidado para natildeo entender como lei apenas a lei em sentido formal O conceito de legalidade natildeo faz refeshyrecircncia a um tipo de norma especiacutefica mas ao ordenamento juriacutedico como um todo o que [MAURICE] HAURIOU chamava de bloco de legalidade
Portanto quando a Constituiccedilatildeo em seu art 5ordm lI prescreve que ningueacutem seraacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alshyguma coisa senatildeo em virtude de lei por lei deve-se enshytender o conjunto do ordenamento juriacutedico cujo fundamento de validade formal e material encontra-se preshycisamente na proacutepria Constituiccedilatildeo Traduzindo em outros termos a Constituiccedilatildeo diz que ningueacutem seraacute obrigado a fashyzer ou deixar de fazer alguma coisa que natildeo esteja previa-~ mente estabelecido [sic] na proacutepria Constituiccedilatildeo e nas normas dela derivadas 15
15 STF Plenaacuterio ADI 3367DF ReI Min CEZAR PELUSO 13 abro 2005 unacircnime nesse ponto e maioria DJ 1 17 mar 2006 p 4 republ DJ 122
19
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Dessa forma adotando-se a prenussa de que as obrigaccedilotildees
acessoacuterias natildeo se subordinam ao princiacutepio da legalidade estrita natildeo
haacute empecilho juriacutedico-constitucional a que sejam veiculadas meshy
diante convecircnio cuja natureza eacute de norma complementar agraves leis
aos tratados e agraves convenccedilotildees internacionais consoante o art 100
IV do CTN 16
LEANDRO PAULSEN observa que o Sistema Tributaacuterio Nacional
admite dois niacuteveis de convecircnios convecircnios de cooperaccedilatildeo de cushy
nho meramente administrativo e convecircnios que veiculam mateacuterias
reservadas constitucionalmente os quais tecircm acircmbito restrito (art
155 sect 2ordm XII aliacutenea g da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)17 A distinshy
ccedilatildeo importa pois enquanto os primeiros se subordinam agrave lei comshy
plementando-a os segundos por autorizaccedilatildeo constitucional
podem disciplinar mateacuteria com forccedila de lei em sentido material
o Convecircnio ECF 11998 caracteriza-se como de cooperashy
ccedilatildeo pois se limita a dispor regras sobre a emissatildeo de cupom fiscal
por meio eletrocircnico que eacute obrigaccedilatildeo acessoacuteria tiacutepica cuja reshy
set 2006 p 29 16 Art 100 Satildeo normas complementares das leis dos tratados e das convenshy
ccedilotildees internacionais e dos decretos I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas 11 - as decisotildees dos oacutergatildeos singulares ou coletivos de jurisdiccedilatildeo administrashytiva a que a lei atribua eficaacutecia normativa 111 - as praacuteticas reiteradamente observadas pelas autoridades administratishyvas IV - os convecircnios que entre si celebrem a Uniatildeo os Estados o Distrito Federal e os Municiacutepios
17 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina c da jurisprudecircncia Ob cit p 872
20
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentaccedilatildeo natildeo estaacute reservada agrave lei em sentido estrito mas pode ser
prevista em normas infralegais
Ademais o convecircnio natildeo inova a lei pois apenas dispotildee sobre
a utilizaccedilatildeo do denominado equipamento emissor de cupom fiscal
(ECF) e especifica o conteuacutedo obrigatoacuterio das notas fiscais para
efeito de comprovaccedilatildeo de custos e despesas operacionais
Portanto a veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria por melO de
convecircnio de cooperaccedilatildeo natildeo ofende o princiacutepio da legalidade
IH4 PRINCIacutePIO DA PROPORCIONALIDADE ATENDIMENTO
A CRITEacuteRIOS DE ADEQUACcedilAtildeO E NECESSIDADE
De acordo com a doutrina as restriccedilotildees a direitos devem li shy
mitar-se ao estritamente necessaacuterio para preservaccedilatildeo de outros dishy
reitos ou de interesses constitucionalmente protegidos
CANOTILHO18 ao dissertar sobre o princiacutepio da proporcionalidade
em sentido estrito consectaacuterio do princiacutepio da proibiccedilatildeo de excesshy
sos pondera
Meio e fim satildeo colocados em equaccedilatildeo mediante um juiacutezo de ponderaccedilatildeo com o objectivo de se avaliar se o meio utili shyzado eacute ou natildeo desproporcionado em relaccedilatildeo ao fim Trata-se pois de uma questatildeo de medida ou desmedida para se al shycanccedilar um fim pesar as desvantagens dos meios em relaccedilatildeo agraves vantagens do fim
Sendo o princiacutepio da proporcionalidade dirigido ao legislashy
dor deve este sopesar as desvantagens dos meios empregados com
18 CANOTILHO Joseacute Joaquim Gomes Direito Constitucional e teoria da consshytituiccedilatildeo 7 ed Coimbra Almedina p 270
21
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
os beneficios a serem alcanccedilados ao fim observada a adequaccedilatildeo e a
necessidade da medida a aplicar na extensatildeo e no alcance estritashy
mente necessaacuterios (a justa medida) 19 A restriccedilatildeo de direitos deve
ser apropriada para atingir o fim almejado e o meio deve ser o esshy
tritamente necessaacuterio
HUGO DE BRJTO MACHAD020 entende com razatildeo que o prinshy
ciacutepio da proporcionalidade tambeacutem se aplica agraves obrigaccedilotildees acessoacuteshy
nas
Finalmente eacute de se ressaltar que o legislador estaacute sempre submetido agraves limitaccedilotildees constitucionais de sorte que ao insshytituir deveres administrativos no interesse da fiscalizaccedilatildeo e da arrecadaccedilatildeo de tributos natildeo pode sob pena de invalidade da norma que edita instituir deveres que natildeo sejam razoaacuteveis e proporcionais Assim mesmo quando instituiacutedos por lei esses deveres administrativos somente satildeo exigiacuteveis nos limites da razoabilidade e da proporcionalidade princiacutepios constitucioshynais que limitam a liberdade do legislador
A Lei 95321997 ao prever a implantaccedilatildeo de equipamentos
eletrocircnicos para emissatildeo de cupons fiscais buscou aperfeiccediloar a fisshy
calizaccedilatildeo e a arrecadaccedilatildeo de impostos federais Mas esse natildeo eacute seu
uacutenico objetivo pois a informatizaccedilatildeo aumenta a transparecircncia da
administraccedilatildeo tributaacuteria e melhora o serviccedilo prestado ao contribushy
inte que por sua vez tem sua rotina fiscal simplificada Aleacutem disso
os custos iniciais com tecnologia em todas as aacutereas da economia
costumam ser compensados no longo prazo g 19 SILVAVirgiacutelio Afonso da Direitos fundamentais conteuacutedo essencial restriccedilotildees e
tificaacutecia Satildeo Paulo Malheiros 2010 p 174
20 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria Ob cit p 301
22
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
A globalizaccedilatildeo e a concorrecircncia interna impotildeem ao Estado e
aos cidadatildeos constante evoluccedilatildeo tecnoloacutegica Natildeo obstante certa
contrariedade a interesses econocircmicos individuais a exigecircncia das
normas impugnadas eacute compatiacutevel com o beneficio advindo para o
Estado e para a proacutepria sociedade uma vez que com a diminuiccedilatildeo
da sonegaccedilatildeo tende-se a lograr sistema tributaacuterio mais justo
Aliaacutes a inquietaccedilatildeo com a eficiecircncia e a justiccedila dos sistemas
legais de combate agrave evasatildeo fiscal natildeo eacute peculiaridade brasileira
Muito ao contraacuterio o tema tem sido objeto de preocupaccedilatildeo munshy
dial tanto pelas necessidades de arrecadaccedilatildeo quanto pela imporshy
tacircncia de reduzir a injusticcedila e a concorrecircncia desleal que a
sonegaccedilatildeo de tributos gera entre os agentes econocircmicos assim
como a quebra de confianccedila entre os contribuintes O G-20
grupo das vinte maiores economias do planeta que o Brasil inteshy
gra incluiu a justiccedila e a eficiecircncia dos sistemas tributaacuterios entre as
prioridades de sua Agenda 2014 ao declarar
Sistemas tributaacuterios domeacutesticos e internacionais em bom funcionamento satildeo essenciais agraves economias nacionais ao coshymeacutercio global e agrave manutenccedilatildeo da confianccedila da comunidade e do empresariado nos governos
Onde a carga tributaacuteria natildeo eacute distribuiacuteda de forma justa ou onde haacute lacunas nas leis tributaacuterias que permitem a algumas empresas escapar ao pagamento de sua quota de tributos contribuintes e empresas precisam pagar mais tributos ou )_ aceitar niacutevel reduzido de serviccedilos puacuteblicos 21 ~
21 No original Welljunctoning domestc and infemational tax systerns are essental to dornestic ecotlomies global trade and maitltaining commutlity ard bustCss trust in governments Where the tax burdm iacutesn t spread fairly or there are loopholes in tax laws that
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Na Organizaccedilatildeo para Cooperaccedilatildeo e Desenvolvimento Ecoshy
nocircmico (OCDE) de que o Brasil natildeo eacute membro mas de cujas inishy
ciativas participa em diversos campos o tema da evasatildeo fiscal eacute
igualmente prioritaacuterio Seu Secretaacuterio Geral recentemente publi shy
cou artigo no qual destacou
Juntamente com a evasatildeo fiscal natildeo podemos mais tolerar a elisatildeo fiscal agressiva que a opiniatildeo puacuteblica maciccedilamente reshyjeita Nenhum paiacutes pode erradicar essa praga por si soacute Accedilatildeo coletiva e coordenada dos governos eacute essencial
Aqui tambeacutem o G20 pediu-nos [atilde OCDE] que revisasse as regras tributaacuterias internacionais a fim de pocircr as pequenas e meacutedias empresas e as multinacionais em um campo de jogo equilibrado Combater a erosatildeo das bases fiscais e o desvio de lucro [ da tributaccedilatildeo] tornou-se prioridade agora que a confianccedila dos contribuintes na efetividade e na justiccedila de seus sistemas tributaacuterios depende disso [ ]22
A preocupaccedilatildeo com a evasatildeo tributaacuteria eacute planetaacuteria e o Brasil
deve aprimorar sua legislaccedilatildeo fiscal inclusive na seara criminal 0
alioU some companies to escape paying their share of tax taxpayers and businesses either have to pay more tax or accept a reduced level of government services Disponiacutevel no siacutetio eletrocircnico do G20 em Home -7 e20 Priorities -7 e20 2014 Agenda -7 Tax laquo httpbitlyg202014tax gt ou lt httpsWWvg20orgg20 prioritiesg20 2014 agendatax raquo acesso em 9 abro 2014
22 GURRIacuteA Angel Iagravex evasion substantial progress but countries 11USt keep up their dforts Disponiacutevel em lt httpzipnetbfm3p] gt ou lt httpwwwoecdorg tax taxevasionsubstantialprogressbutcountriesmus tkeepuptheiretTortshtm gt acesso em 9 abro 2014 No original In addiacutetiacuteon to tax evasion Ue can no longer tolerate aggressive tax avoidance which public opiniacuteon massivc1y rejects No country can stem this global scourge on its OWll Collective and co-ordinated action by govemments is essential Here too the e20 has asked us to relliew irttemational tax mies in order to put SMEs ard multinationals ou a leveI playing field Combatirtg the erosiorl if tax bases and the shifting cif profit has become a priority now that taxpayers trust in the dfectiveness and fairness of their tax systems depends on it [ r
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PGR
mecanismo previsto nas normas em foco caminha nessa direccedilatildeo de
forma legiacutetima e proporcional
Enfim as normas impugnadas atendem a criteacuterios de adequashy
ccedilatildeo e necessidade portanto compatiacuteveis com o princiacutepio constitushy
cional da proporcionalidade
1115 DIREITO Agrave INTIMIDADE E Agrave PRIVACIDADE
Consoante a autora a integraccedilatildeo do ECF com a maacutequina
para processar pagamentos eletrocircnicos com cartatildeo de creacutedito e deacuteshy
bito permitiria conhecer haacutebitos de consumo dos cidadatildeos o que
ofenderia o direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5ordm X e XII
da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)
As informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal esclarecem
que a Instruccedilatildeo Normativa 341 de 15 de julho de 200323 detershy
mina que se informem os valores movimentados de maneira gloshy
bal de modo que o fisco federal natildeo teraacute conhecimento do que
foi adquirido pelos consumidores Se entretanto os gastos globais
forem incompatiacuteveis com a renda declarada de um contribuinte~ 23 Para os efeitos desta Instruccedilatildeo Normativa considera-se
I - administradora de cartotildees de creacutedito [] 11 - montante global mensalmente movimentado o somatoacuterio dos a) pagamentos efetuados no mecircs pelos titulares dos cartotildees pessoa fisica ou juriacutedica a qualquer tiacutetulo independente da natureza juriacutedica da operaccedilatildeo inclusive decorrentes de acordos de caraacuteter judicial ou extrajudicial em reshylaccedilatildeo a todos os cartotildees emitidos inclusive adicionais b) repasses efetuados no mecircs a todos os estabelecimentos credenciados pessoa fisica ou juriacutedica deduzindo-se os valores correspondentes a coshymissotildees alugueacuteis taxas e tarifas devidas agrave administradora de cartatildeo de creacuteshydito
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1 J
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
essa informaccedilatildeo pode serV1r como base juntamente com outras
para o iniacutecio de fiscalizaccedilatildeo - o que eacute aliaacutes perfeitamente legiacutetimo
do ponto de vista juriacutedico e compatiacutevel com os objetivos institucishy
onais da Receita Federal do Brasil
A implantaccedilatildeo de sistema informatizado possibilita agrave adminisshy
traccedilatildeo tributaacuteria ter acesso a dados relevantes no combate agrave soneshy
gaccedilatildeo fiscal e natildeo representa devassa na vida privada dos
consumidores
De qualquer forma o direito agrave intimidade e agrave privacidade
nao tecircm caraacuteter absoluto podendo ser relativizados para salvashy
guarda de outros valores constitucionalmente protegidos 24
Vale relembrar o voto do Ministro FRANCISCO REZEK no
mandado de seguranccedila 21729DF no qual se debatia sobre o dishy
reito agrave privacidade e agrave intimidade em relaccedilatildeo a dados bancaacuterios 2s
[] Tenho dificuldade extrema de construir sobre o artigo 52 sobre o rol constitucional de direitos a nuacutestica do sigilo banshycaacuterio somente contornaacutevel nos termos de outra regra da proacutepria Carta O inciso X afirma inviolaacuteveis a intimidade a vida privada a honra e a imagem das pessoas valores que natildeo tecircm merecido diga-se de passagem maior respeito por parte da sociedade brasileira da nossa eacutepoca - e dos meios de comunicaccedilatildeo de massa que em uacuteltima anaacutelise atendem agrave de- manda e ao gosto ainda no que tecircm de menos nobre ou construtivo dessa mesma sociedade
24 SARLET Ingo Wolfgang Comentaacuterio ao artigo 52 caput In CANOTILHO J J Gomes MENDES Gilmar SARLET lngo Wolfgang STRECK Lenio L (coords) Comentaacuterios agrave Corlstituiccedilatildeo do Brasil Satildeo Paulo Saraiva Almedina 2013 p 201
25 STF Plenaacuterio MS 21729DF ReI Min MARCO AUREacuteLIO 5101995 maioria DJ 19 out 2001 p 33
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o inciso X do rol de direitos fala assim numa iacutel1timidade onde a meu ver seria extraordinaacuterio agasalhar a contabilidade mesmo a das pessoas naturais e por melhor razatildeo a das emshypresas
[] Numa reflexatildeo extralegal observo que a vida financeira das empresas e das pessoas naturais natildeo teria mesmo por que enshyc1ausurar-se ao conhecimento da autoridade legiacutetima - natildeo a justiccedila tatildeo soacute mas tambeacutem o parlamento o Ministeacuterio Puacuteshyblico a administraccedilatildeo executiva jaacute que esta uacuteltima reclama pela voz da autoridade fiscal o inteiro conhecimento do pashytrimocircnio dos rendimentos dos creacuteditos e deacutebitos ateacute mesmo do mais discreto dos contribuintes assalariados Natildeo sei a que espeacutecie de interesse serviria a miacutestica do sigilo bancaacuterio a menos que se presumam falsos os dados em registro numa dessas duas oacuterbitas ou em ambas e por iacutesso natildeo coincidentes com o cadastro fiscal e o cadastro bancaacuterio das pessoas e emshypresas
Aleacutem disso a Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 ao outorgar poderes agraves autoridades e agentes ftltcailt tributaacuteshy
rios da Uniatildeo Estados e Municiacutepios para fiscalizaccedilatildeo de registros
de empresas financeiras deixou evidente que as informaccedilotildees obtishy
das natildeo podem ser divulgadas a terceiros sob pena de responsabilishy
dade administrativa do servidor2( o qual tambeacutem natildeo se exime de
responsabilidade criminal nesses casoS 27
26 Art 11 O servidor puacuteblico que utilizar ou viabilizar a utilizaccedilatildeo de qualshyquer informaccedilatildeo obtida em decorrecircncia da quebra de sigilo de que trata esta Lei Complementar responde pessoal e diretamente pelos danos decorshyrentes sem prejuiacutezo da responsabilidade objetiva da entidade puacuteblica quando comprovado que o servidor agiu de acordo com orientaccedilatildeo ofishycial
27 Art 325 Revelar fato de que tem ciecircncia em razatildeo do cargo e que deva permanecer em segredo ou facilitar-lhe a revelaccedilatildeo Pena - detenccedilatildeo de seis meses a dois anos ou multa se o fato natildeo constishytuiacute crime mais grave sect 111
bull Nas mesmas penas deste artigo incorre quem
27
I
t
bull ~
Nessa linha de raciociacutenio ao interpretar o art 5deg incisos X e
XII da Constituiccedilatildeo Federal o Ministro AYRES BRITTO afirma
com propriedade2s
[] Entatildeo me parece que a conjugaccedilatildeo do inciso XII com o inciso X da Constituiccedilatildeo abona a tese de que o que se pro iacutebe natildeo eacute o acesso a dados mas a quebra do sigilo eacute o vaza mento do conteuacutedo de dados Eacute o vazamento eacute a divulgaccedilatildeo E no caso as leis de regecircncia ao falar das transshyferecircncias de dados sigilosos eacute evidente que elas impotildeem ao oacutergatildeo destinataacuterio desses dados a claacuteusula de confidenciali shydade cuja quebra implica a tipificaccedilatildeo ou o cometimento de crime
Nessa perspectiva tudo o que foi dito sobre o sigilo bancaacuterio
tambeacutem se aplica agraves informaccedilotildees relativas a operaccedilotildees com cartatildeo
de creacutedito e deacutebito obtidas pela administraccedilatildeo tributaacuteria porshy
quanto os bens juriacutedicos protegidos satildeo idecircnticos
Em suma as normas impugnadas natildeo ofendem o direito agrave inshy
timidade e agrave privacidade pois os dados postos ao dispor das autori shy
dades tributaacuterias natildeo revelam informaccedilotildees de cunho iacutentimo Aleacutem
disso o resguardo ao sigilo de dados encontra limites na leI e nao
eacute nesse caso oponiacutevel agraves autoridades tributaacuterias
I - permite ou facilita mediante atribuiccedilatildeo fornecimento e empreacutestimo de senha ou qualquer outra forma o acesso de pessoas natildeo autorizadas a sistemas de informaccedilotildees ou banco de dados da Administraccedilatildeo Puacuteblica II - se utiliza indevidamente do acesso restrito sect 2Q Se da accedilatildeo ou omissatildeo resulta dano agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica ou a oushybull
trem Pena reclusatildeo de 2 (dois) a 6 (seis) anos e multa
28 STF Plenaacuterio RE 389808PR ReI Min MARCO AUREacuteLIO 15122010 maioria DJe 86 10 maio 2011
28
PGrt Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Iv CONCLUSAtildeO
Em resumo os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo
uacutenico e 63 da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e o Convecircshy
nio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 natildeo padecem de inconsti shy
tucionalidade formal nem material
Ante o exposto o parecer eacute pelo conhecimento da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Brasiacutelia (DF) 18 de julho de 2014
~~t~eIacuterO Barros Procurador-Geral da Repuacuteblica
RJMBWStrlMmiddotParPGRWS80J20l4
29
Exagero porque se o ningueacutem estaacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa em virtude de lei tivesse caraacuteter absoluto seshyriam totalmente inuacuteteis todas as prescriccedilotildees normativas inshyfralegais de tal sorte que poderiam ser atirados na cesta do lixo todos os regulamentos portarias e tantos outros atos normativos sem que isto qualquer falta fizesse ao ordenashymento juriacutedico
Aspectos do alcance do princiacutepio da legalidade contido no
art 50 lI da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica foram largamente enfrenshy
tados pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da accedilatildeo direta
de inconstitucionalidade 3367DF ajuizada contra a Emenda
Constitucional 45 de 8 de dezembro de 2004 nos dispositivos em
que criou o Conselho Nacional de Justiccedila e o Conselho Nacional
do Ministeacuterio Puacuteblico O Ministro GILMAR MENDES por exemplo
sustentou a certa altura (fi 71 do acoacuterdatildeo)
A ideacuteia da submissatildeo da Administraccedilatildeo [Puacuteblica] agrave lei eacute hoje quase oacutebvia No entanto como ensina GARCIacuteA DE ENTERRIacuteA eacute preciso ter cuidado para natildeo entender como lei apenas a lei em sentido formal O conceito de legalidade natildeo faz refeshyrecircncia a um tipo de norma especiacutefica mas ao ordenamento juriacutedico como um todo o que [MAURICE] HAURIOU chamava de bloco de legalidade
Portanto quando a Constituiccedilatildeo em seu art 5ordm lI prescreve que ningueacutem seraacute obrigado a fazer ou deixar de fazer alshyguma coisa senatildeo em virtude de lei por lei deve-se enshytender o conjunto do ordenamento juriacutedico cujo fundamento de validade formal e material encontra-se preshycisamente na proacutepria Constituiccedilatildeo Traduzindo em outros termos a Constituiccedilatildeo diz que ningueacutem seraacute obrigado a fashyzer ou deixar de fazer alguma coisa que natildeo esteja previa-~ mente estabelecido [sic] na proacutepria Constituiccedilatildeo e nas normas dela derivadas 15
15 STF Plenaacuterio ADI 3367DF ReI Min CEZAR PELUSO 13 abro 2005 unacircnime nesse ponto e maioria DJ 1 17 mar 2006 p 4 republ DJ 122
19
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Dessa forma adotando-se a prenussa de que as obrigaccedilotildees
acessoacuterias natildeo se subordinam ao princiacutepio da legalidade estrita natildeo
haacute empecilho juriacutedico-constitucional a que sejam veiculadas meshy
diante convecircnio cuja natureza eacute de norma complementar agraves leis
aos tratados e agraves convenccedilotildees internacionais consoante o art 100
IV do CTN 16
LEANDRO PAULSEN observa que o Sistema Tributaacuterio Nacional
admite dois niacuteveis de convecircnios convecircnios de cooperaccedilatildeo de cushy
nho meramente administrativo e convecircnios que veiculam mateacuterias
reservadas constitucionalmente os quais tecircm acircmbito restrito (art
155 sect 2ordm XII aliacutenea g da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)17 A distinshy
ccedilatildeo importa pois enquanto os primeiros se subordinam agrave lei comshy
plementando-a os segundos por autorizaccedilatildeo constitucional
podem disciplinar mateacuteria com forccedila de lei em sentido material
o Convecircnio ECF 11998 caracteriza-se como de cooperashy
ccedilatildeo pois se limita a dispor regras sobre a emissatildeo de cupom fiscal
por meio eletrocircnico que eacute obrigaccedilatildeo acessoacuteria tiacutepica cuja reshy
set 2006 p 29 16 Art 100 Satildeo normas complementares das leis dos tratados e das convenshy
ccedilotildees internacionais e dos decretos I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas 11 - as decisotildees dos oacutergatildeos singulares ou coletivos de jurisdiccedilatildeo administrashytiva a que a lei atribua eficaacutecia normativa 111 - as praacuteticas reiteradamente observadas pelas autoridades administratishyvas IV - os convecircnios que entre si celebrem a Uniatildeo os Estados o Distrito Federal e os Municiacutepios
17 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina c da jurisprudecircncia Ob cit p 872
20
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentaccedilatildeo natildeo estaacute reservada agrave lei em sentido estrito mas pode ser
prevista em normas infralegais
Ademais o convecircnio natildeo inova a lei pois apenas dispotildee sobre
a utilizaccedilatildeo do denominado equipamento emissor de cupom fiscal
(ECF) e especifica o conteuacutedo obrigatoacuterio das notas fiscais para
efeito de comprovaccedilatildeo de custos e despesas operacionais
Portanto a veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria por melO de
convecircnio de cooperaccedilatildeo natildeo ofende o princiacutepio da legalidade
IH4 PRINCIacutePIO DA PROPORCIONALIDADE ATENDIMENTO
A CRITEacuteRIOS DE ADEQUACcedilAtildeO E NECESSIDADE
De acordo com a doutrina as restriccedilotildees a direitos devem li shy
mitar-se ao estritamente necessaacuterio para preservaccedilatildeo de outros dishy
reitos ou de interesses constitucionalmente protegidos
CANOTILHO18 ao dissertar sobre o princiacutepio da proporcionalidade
em sentido estrito consectaacuterio do princiacutepio da proibiccedilatildeo de excesshy
sos pondera
Meio e fim satildeo colocados em equaccedilatildeo mediante um juiacutezo de ponderaccedilatildeo com o objectivo de se avaliar se o meio utili shyzado eacute ou natildeo desproporcionado em relaccedilatildeo ao fim Trata-se pois de uma questatildeo de medida ou desmedida para se al shycanccedilar um fim pesar as desvantagens dos meios em relaccedilatildeo agraves vantagens do fim
Sendo o princiacutepio da proporcionalidade dirigido ao legislashy
dor deve este sopesar as desvantagens dos meios empregados com
18 CANOTILHO Joseacute Joaquim Gomes Direito Constitucional e teoria da consshytituiccedilatildeo 7 ed Coimbra Almedina p 270
21
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
os beneficios a serem alcanccedilados ao fim observada a adequaccedilatildeo e a
necessidade da medida a aplicar na extensatildeo e no alcance estritashy
mente necessaacuterios (a justa medida) 19 A restriccedilatildeo de direitos deve
ser apropriada para atingir o fim almejado e o meio deve ser o esshy
tritamente necessaacuterio
HUGO DE BRJTO MACHAD020 entende com razatildeo que o prinshy
ciacutepio da proporcionalidade tambeacutem se aplica agraves obrigaccedilotildees acessoacuteshy
nas
Finalmente eacute de se ressaltar que o legislador estaacute sempre submetido agraves limitaccedilotildees constitucionais de sorte que ao insshytituir deveres administrativos no interesse da fiscalizaccedilatildeo e da arrecadaccedilatildeo de tributos natildeo pode sob pena de invalidade da norma que edita instituir deveres que natildeo sejam razoaacuteveis e proporcionais Assim mesmo quando instituiacutedos por lei esses deveres administrativos somente satildeo exigiacuteveis nos limites da razoabilidade e da proporcionalidade princiacutepios constitucioshynais que limitam a liberdade do legislador
A Lei 95321997 ao prever a implantaccedilatildeo de equipamentos
eletrocircnicos para emissatildeo de cupons fiscais buscou aperfeiccediloar a fisshy
calizaccedilatildeo e a arrecadaccedilatildeo de impostos federais Mas esse natildeo eacute seu
uacutenico objetivo pois a informatizaccedilatildeo aumenta a transparecircncia da
administraccedilatildeo tributaacuteria e melhora o serviccedilo prestado ao contribushy
inte que por sua vez tem sua rotina fiscal simplificada Aleacutem disso
os custos iniciais com tecnologia em todas as aacutereas da economia
costumam ser compensados no longo prazo g 19 SILVAVirgiacutelio Afonso da Direitos fundamentais conteuacutedo essencial restriccedilotildees e
tificaacutecia Satildeo Paulo Malheiros 2010 p 174
20 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria Ob cit p 301
22
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
A globalizaccedilatildeo e a concorrecircncia interna impotildeem ao Estado e
aos cidadatildeos constante evoluccedilatildeo tecnoloacutegica Natildeo obstante certa
contrariedade a interesses econocircmicos individuais a exigecircncia das
normas impugnadas eacute compatiacutevel com o beneficio advindo para o
Estado e para a proacutepria sociedade uma vez que com a diminuiccedilatildeo
da sonegaccedilatildeo tende-se a lograr sistema tributaacuterio mais justo
Aliaacutes a inquietaccedilatildeo com a eficiecircncia e a justiccedila dos sistemas
legais de combate agrave evasatildeo fiscal natildeo eacute peculiaridade brasileira
Muito ao contraacuterio o tema tem sido objeto de preocupaccedilatildeo munshy
dial tanto pelas necessidades de arrecadaccedilatildeo quanto pela imporshy
tacircncia de reduzir a injusticcedila e a concorrecircncia desleal que a
sonegaccedilatildeo de tributos gera entre os agentes econocircmicos assim
como a quebra de confianccedila entre os contribuintes O G-20
grupo das vinte maiores economias do planeta que o Brasil inteshy
gra incluiu a justiccedila e a eficiecircncia dos sistemas tributaacuterios entre as
prioridades de sua Agenda 2014 ao declarar
Sistemas tributaacuterios domeacutesticos e internacionais em bom funcionamento satildeo essenciais agraves economias nacionais ao coshymeacutercio global e agrave manutenccedilatildeo da confianccedila da comunidade e do empresariado nos governos
Onde a carga tributaacuteria natildeo eacute distribuiacuteda de forma justa ou onde haacute lacunas nas leis tributaacuterias que permitem a algumas empresas escapar ao pagamento de sua quota de tributos contribuintes e empresas precisam pagar mais tributos ou )_ aceitar niacutevel reduzido de serviccedilos puacuteblicos 21 ~
21 No original Welljunctoning domestc and infemational tax systerns are essental to dornestic ecotlomies global trade and maitltaining commutlity ard bustCss trust in governments Where the tax burdm iacutesn t spread fairly or there are loopholes in tax laws that
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Na Organizaccedilatildeo para Cooperaccedilatildeo e Desenvolvimento Ecoshy
nocircmico (OCDE) de que o Brasil natildeo eacute membro mas de cujas inishy
ciativas participa em diversos campos o tema da evasatildeo fiscal eacute
igualmente prioritaacuterio Seu Secretaacuterio Geral recentemente publi shy
cou artigo no qual destacou
Juntamente com a evasatildeo fiscal natildeo podemos mais tolerar a elisatildeo fiscal agressiva que a opiniatildeo puacuteblica maciccedilamente reshyjeita Nenhum paiacutes pode erradicar essa praga por si soacute Accedilatildeo coletiva e coordenada dos governos eacute essencial
Aqui tambeacutem o G20 pediu-nos [atilde OCDE] que revisasse as regras tributaacuterias internacionais a fim de pocircr as pequenas e meacutedias empresas e as multinacionais em um campo de jogo equilibrado Combater a erosatildeo das bases fiscais e o desvio de lucro [ da tributaccedilatildeo] tornou-se prioridade agora que a confianccedila dos contribuintes na efetividade e na justiccedila de seus sistemas tributaacuterios depende disso [ ]22
A preocupaccedilatildeo com a evasatildeo tributaacuteria eacute planetaacuteria e o Brasil
deve aprimorar sua legislaccedilatildeo fiscal inclusive na seara criminal 0
alioU some companies to escape paying their share of tax taxpayers and businesses either have to pay more tax or accept a reduced level of government services Disponiacutevel no siacutetio eletrocircnico do G20 em Home -7 e20 Priorities -7 e20 2014 Agenda -7 Tax laquo httpbitlyg202014tax gt ou lt httpsWWvg20orgg20 prioritiesg20 2014 agendatax raquo acesso em 9 abro 2014
22 GURRIacuteA Angel Iagravex evasion substantial progress but countries 11USt keep up their dforts Disponiacutevel em lt httpzipnetbfm3p] gt ou lt httpwwwoecdorg tax taxevasionsubstantialprogressbutcountriesmus tkeepuptheiretTortshtm gt acesso em 9 abro 2014 No original In addiacutetiacuteon to tax evasion Ue can no longer tolerate aggressive tax avoidance which public opiniacuteon massivc1y rejects No country can stem this global scourge on its OWll Collective and co-ordinated action by govemments is essential Here too the e20 has asked us to relliew irttemational tax mies in order to put SMEs ard multinationals ou a leveI playing field Combatirtg the erosiorl if tax bases and the shifting cif profit has become a priority now that taxpayers trust in the dfectiveness and fairness of their tax systems depends on it [ r
24
PGR
mecanismo previsto nas normas em foco caminha nessa direccedilatildeo de
forma legiacutetima e proporcional
Enfim as normas impugnadas atendem a criteacuterios de adequashy
ccedilatildeo e necessidade portanto compatiacuteveis com o princiacutepio constitushy
cional da proporcionalidade
1115 DIREITO Agrave INTIMIDADE E Agrave PRIVACIDADE
Consoante a autora a integraccedilatildeo do ECF com a maacutequina
para processar pagamentos eletrocircnicos com cartatildeo de creacutedito e deacuteshy
bito permitiria conhecer haacutebitos de consumo dos cidadatildeos o que
ofenderia o direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5ordm X e XII
da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)
As informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal esclarecem
que a Instruccedilatildeo Normativa 341 de 15 de julho de 200323 detershy
mina que se informem os valores movimentados de maneira gloshy
bal de modo que o fisco federal natildeo teraacute conhecimento do que
foi adquirido pelos consumidores Se entretanto os gastos globais
forem incompatiacuteveis com a renda declarada de um contribuinte~ 23 Para os efeitos desta Instruccedilatildeo Normativa considera-se
I - administradora de cartotildees de creacutedito [] 11 - montante global mensalmente movimentado o somatoacuterio dos a) pagamentos efetuados no mecircs pelos titulares dos cartotildees pessoa fisica ou juriacutedica a qualquer tiacutetulo independente da natureza juriacutedica da operaccedilatildeo inclusive decorrentes de acordos de caraacuteter judicial ou extrajudicial em reshylaccedilatildeo a todos os cartotildees emitidos inclusive adicionais b) repasses efetuados no mecircs a todos os estabelecimentos credenciados pessoa fisica ou juriacutedica deduzindo-se os valores correspondentes a coshymissotildees alugueacuteis taxas e tarifas devidas agrave administradora de cartatildeo de creacuteshydito
25
1 J
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
essa informaccedilatildeo pode serV1r como base juntamente com outras
para o iniacutecio de fiscalizaccedilatildeo - o que eacute aliaacutes perfeitamente legiacutetimo
do ponto de vista juriacutedico e compatiacutevel com os objetivos institucishy
onais da Receita Federal do Brasil
A implantaccedilatildeo de sistema informatizado possibilita agrave adminisshy
traccedilatildeo tributaacuteria ter acesso a dados relevantes no combate agrave soneshy
gaccedilatildeo fiscal e natildeo representa devassa na vida privada dos
consumidores
De qualquer forma o direito agrave intimidade e agrave privacidade
nao tecircm caraacuteter absoluto podendo ser relativizados para salvashy
guarda de outros valores constitucionalmente protegidos 24
Vale relembrar o voto do Ministro FRANCISCO REZEK no
mandado de seguranccedila 21729DF no qual se debatia sobre o dishy
reito agrave privacidade e agrave intimidade em relaccedilatildeo a dados bancaacuterios 2s
[] Tenho dificuldade extrema de construir sobre o artigo 52 sobre o rol constitucional de direitos a nuacutestica do sigilo banshycaacuterio somente contornaacutevel nos termos de outra regra da proacutepria Carta O inciso X afirma inviolaacuteveis a intimidade a vida privada a honra e a imagem das pessoas valores que natildeo tecircm merecido diga-se de passagem maior respeito por parte da sociedade brasileira da nossa eacutepoca - e dos meios de comunicaccedilatildeo de massa que em uacuteltima anaacutelise atendem agrave de- manda e ao gosto ainda no que tecircm de menos nobre ou construtivo dessa mesma sociedade
24 SARLET Ingo Wolfgang Comentaacuterio ao artigo 52 caput In CANOTILHO J J Gomes MENDES Gilmar SARLET lngo Wolfgang STRECK Lenio L (coords) Comentaacuterios agrave Corlstituiccedilatildeo do Brasil Satildeo Paulo Saraiva Almedina 2013 p 201
25 STF Plenaacuterio MS 21729DF ReI Min MARCO AUREacuteLIO 5101995 maioria DJ 19 out 2001 p 33
26
o inciso X do rol de direitos fala assim numa iacutel1timidade onde a meu ver seria extraordinaacuterio agasalhar a contabilidade mesmo a das pessoas naturais e por melhor razatildeo a das emshypresas
[] Numa reflexatildeo extralegal observo que a vida financeira das empresas e das pessoas naturais natildeo teria mesmo por que enshyc1ausurar-se ao conhecimento da autoridade legiacutetima - natildeo a justiccedila tatildeo soacute mas tambeacutem o parlamento o Ministeacuterio Puacuteshyblico a administraccedilatildeo executiva jaacute que esta uacuteltima reclama pela voz da autoridade fiscal o inteiro conhecimento do pashytrimocircnio dos rendimentos dos creacuteditos e deacutebitos ateacute mesmo do mais discreto dos contribuintes assalariados Natildeo sei a que espeacutecie de interesse serviria a miacutestica do sigilo bancaacuterio a menos que se presumam falsos os dados em registro numa dessas duas oacuterbitas ou em ambas e por iacutesso natildeo coincidentes com o cadastro fiscal e o cadastro bancaacuterio das pessoas e emshypresas
Aleacutem disso a Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 ao outorgar poderes agraves autoridades e agentes ftltcailt tributaacuteshy
rios da Uniatildeo Estados e Municiacutepios para fiscalizaccedilatildeo de registros
de empresas financeiras deixou evidente que as informaccedilotildees obtishy
das natildeo podem ser divulgadas a terceiros sob pena de responsabilishy
dade administrativa do servidor2( o qual tambeacutem natildeo se exime de
responsabilidade criminal nesses casoS 27
26 Art 11 O servidor puacuteblico que utilizar ou viabilizar a utilizaccedilatildeo de qualshyquer informaccedilatildeo obtida em decorrecircncia da quebra de sigilo de que trata esta Lei Complementar responde pessoal e diretamente pelos danos decorshyrentes sem prejuiacutezo da responsabilidade objetiva da entidade puacuteblica quando comprovado que o servidor agiu de acordo com orientaccedilatildeo ofishycial
27 Art 325 Revelar fato de que tem ciecircncia em razatildeo do cargo e que deva permanecer em segredo ou facilitar-lhe a revelaccedilatildeo Pena - detenccedilatildeo de seis meses a dois anos ou multa se o fato natildeo constishytuiacute crime mais grave sect 111
bull Nas mesmas penas deste artigo incorre quem
27
I
t
bull ~
Nessa linha de raciociacutenio ao interpretar o art 5deg incisos X e
XII da Constituiccedilatildeo Federal o Ministro AYRES BRITTO afirma
com propriedade2s
[] Entatildeo me parece que a conjugaccedilatildeo do inciso XII com o inciso X da Constituiccedilatildeo abona a tese de que o que se pro iacutebe natildeo eacute o acesso a dados mas a quebra do sigilo eacute o vaza mento do conteuacutedo de dados Eacute o vazamento eacute a divulgaccedilatildeo E no caso as leis de regecircncia ao falar das transshyferecircncias de dados sigilosos eacute evidente que elas impotildeem ao oacutergatildeo destinataacuterio desses dados a claacuteusula de confidenciali shydade cuja quebra implica a tipificaccedilatildeo ou o cometimento de crime
Nessa perspectiva tudo o que foi dito sobre o sigilo bancaacuterio
tambeacutem se aplica agraves informaccedilotildees relativas a operaccedilotildees com cartatildeo
de creacutedito e deacutebito obtidas pela administraccedilatildeo tributaacuteria porshy
quanto os bens juriacutedicos protegidos satildeo idecircnticos
Em suma as normas impugnadas natildeo ofendem o direito agrave inshy
timidade e agrave privacidade pois os dados postos ao dispor das autori shy
dades tributaacuterias natildeo revelam informaccedilotildees de cunho iacutentimo Aleacutem
disso o resguardo ao sigilo de dados encontra limites na leI e nao
eacute nesse caso oponiacutevel agraves autoridades tributaacuterias
I - permite ou facilita mediante atribuiccedilatildeo fornecimento e empreacutestimo de senha ou qualquer outra forma o acesso de pessoas natildeo autorizadas a sistemas de informaccedilotildees ou banco de dados da Administraccedilatildeo Puacuteblica II - se utiliza indevidamente do acesso restrito sect 2Q Se da accedilatildeo ou omissatildeo resulta dano agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica ou a oushybull
trem Pena reclusatildeo de 2 (dois) a 6 (seis) anos e multa
28 STF Plenaacuterio RE 389808PR ReI Min MARCO AUREacuteLIO 15122010 maioria DJe 86 10 maio 2011
28
PGrt Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Iv CONCLUSAtildeO
Em resumo os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo
uacutenico e 63 da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e o Convecircshy
nio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 natildeo padecem de inconsti shy
tucionalidade formal nem material
Ante o exposto o parecer eacute pelo conhecimento da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Brasiacutelia (DF) 18 de julho de 2014
~~t~eIacuterO Barros Procurador-Geral da Repuacuteblica
RJMBWStrlMmiddotParPGRWS80J20l4
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PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Dessa forma adotando-se a prenussa de que as obrigaccedilotildees
acessoacuterias natildeo se subordinam ao princiacutepio da legalidade estrita natildeo
haacute empecilho juriacutedico-constitucional a que sejam veiculadas meshy
diante convecircnio cuja natureza eacute de norma complementar agraves leis
aos tratados e agraves convenccedilotildees internacionais consoante o art 100
IV do CTN 16
LEANDRO PAULSEN observa que o Sistema Tributaacuterio Nacional
admite dois niacuteveis de convecircnios convecircnios de cooperaccedilatildeo de cushy
nho meramente administrativo e convecircnios que veiculam mateacuterias
reservadas constitucionalmente os quais tecircm acircmbito restrito (art
155 sect 2ordm XII aliacutenea g da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)17 A distinshy
ccedilatildeo importa pois enquanto os primeiros se subordinam agrave lei comshy
plementando-a os segundos por autorizaccedilatildeo constitucional
podem disciplinar mateacuteria com forccedila de lei em sentido material
o Convecircnio ECF 11998 caracteriza-se como de cooperashy
ccedilatildeo pois se limita a dispor regras sobre a emissatildeo de cupom fiscal
por meio eletrocircnico que eacute obrigaccedilatildeo acessoacuteria tiacutepica cuja reshy
set 2006 p 29 16 Art 100 Satildeo normas complementares das leis dos tratados e das convenshy
ccedilotildees internacionais e dos decretos I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas 11 - as decisotildees dos oacutergatildeos singulares ou coletivos de jurisdiccedilatildeo administrashytiva a que a lei atribua eficaacutecia normativa 111 - as praacuteticas reiteradamente observadas pelas autoridades administratishyvas IV - os convecircnios que entre si celebrem a Uniatildeo os Estados o Distrito Federal e os Municiacutepios
17 PAULSEN Leandro Direito Tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio agrave luz da doutrina c da jurisprudecircncia Ob cit p 872
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PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentaccedilatildeo natildeo estaacute reservada agrave lei em sentido estrito mas pode ser
prevista em normas infralegais
Ademais o convecircnio natildeo inova a lei pois apenas dispotildee sobre
a utilizaccedilatildeo do denominado equipamento emissor de cupom fiscal
(ECF) e especifica o conteuacutedo obrigatoacuterio das notas fiscais para
efeito de comprovaccedilatildeo de custos e despesas operacionais
Portanto a veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria por melO de
convecircnio de cooperaccedilatildeo natildeo ofende o princiacutepio da legalidade
IH4 PRINCIacutePIO DA PROPORCIONALIDADE ATENDIMENTO
A CRITEacuteRIOS DE ADEQUACcedilAtildeO E NECESSIDADE
De acordo com a doutrina as restriccedilotildees a direitos devem li shy
mitar-se ao estritamente necessaacuterio para preservaccedilatildeo de outros dishy
reitos ou de interesses constitucionalmente protegidos
CANOTILHO18 ao dissertar sobre o princiacutepio da proporcionalidade
em sentido estrito consectaacuterio do princiacutepio da proibiccedilatildeo de excesshy
sos pondera
Meio e fim satildeo colocados em equaccedilatildeo mediante um juiacutezo de ponderaccedilatildeo com o objectivo de se avaliar se o meio utili shyzado eacute ou natildeo desproporcionado em relaccedilatildeo ao fim Trata-se pois de uma questatildeo de medida ou desmedida para se al shycanccedilar um fim pesar as desvantagens dos meios em relaccedilatildeo agraves vantagens do fim
Sendo o princiacutepio da proporcionalidade dirigido ao legislashy
dor deve este sopesar as desvantagens dos meios empregados com
18 CANOTILHO Joseacute Joaquim Gomes Direito Constitucional e teoria da consshytituiccedilatildeo 7 ed Coimbra Almedina p 270
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PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
os beneficios a serem alcanccedilados ao fim observada a adequaccedilatildeo e a
necessidade da medida a aplicar na extensatildeo e no alcance estritashy
mente necessaacuterios (a justa medida) 19 A restriccedilatildeo de direitos deve
ser apropriada para atingir o fim almejado e o meio deve ser o esshy
tritamente necessaacuterio
HUGO DE BRJTO MACHAD020 entende com razatildeo que o prinshy
ciacutepio da proporcionalidade tambeacutem se aplica agraves obrigaccedilotildees acessoacuteshy
nas
Finalmente eacute de se ressaltar que o legislador estaacute sempre submetido agraves limitaccedilotildees constitucionais de sorte que ao insshytituir deveres administrativos no interesse da fiscalizaccedilatildeo e da arrecadaccedilatildeo de tributos natildeo pode sob pena de invalidade da norma que edita instituir deveres que natildeo sejam razoaacuteveis e proporcionais Assim mesmo quando instituiacutedos por lei esses deveres administrativos somente satildeo exigiacuteveis nos limites da razoabilidade e da proporcionalidade princiacutepios constitucioshynais que limitam a liberdade do legislador
A Lei 95321997 ao prever a implantaccedilatildeo de equipamentos
eletrocircnicos para emissatildeo de cupons fiscais buscou aperfeiccediloar a fisshy
calizaccedilatildeo e a arrecadaccedilatildeo de impostos federais Mas esse natildeo eacute seu
uacutenico objetivo pois a informatizaccedilatildeo aumenta a transparecircncia da
administraccedilatildeo tributaacuteria e melhora o serviccedilo prestado ao contribushy
inte que por sua vez tem sua rotina fiscal simplificada Aleacutem disso
os custos iniciais com tecnologia em todas as aacutereas da economia
costumam ser compensados no longo prazo g 19 SILVAVirgiacutelio Afonso da Direitos fundamentais conteuacutedo essencial restriccedilotildees e
tificaacutecia Satildeo Paulo Malheiros 2010 p 174
20 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria Ob cit p 301
22
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
A globalizaccedilatildeo e a concorrecircncia interna impotildeem ao Estado e
aos cidadatildeos constante evoluccedilatildeo tecnoloacutegica Natildeo obstante certa
contrariedade a interesses econocircmicos individuais a exigecircncia das
normas impugnadas eacute compatiacutevel com o beneficio advindo para o
Estado e para a proacutepria sociedade uma vez que com a diminuiccedilatildeo
da sonegaccedilatildeo tende-se a lograr sistema tributaacuterio mais justo
Aliaacutes a inquietaccedilatildeo com a eficiecircncia e a justiccedila dos sistemas
legais de combate agrave evasatildeo fiscal natildeo eacute peculiaridade brasileira
Muito ao contraacuterio o tema tem sido objeto de preocupaccedilatildeo munshy
dial tanto pelas necessidades de arrecadaccedilatildeo quanto pela imporshy
tacircncia de reduzir a injusticcedila e a concorrecircncia desleal que a
sonegaccedilatildeo de tributos gera entre os agentes econocircmicos assim
como a quebra de confianccedila entre os contribuintes O G-20
grupo das vinte maiores economias do planeta que o Brasil inteshy
gra incluiu a justiccedila e a eficiecircncia dos sistemas tributaacuterios entre as
prioridades de sua Agenda 2014 ao declarar
Sistemas tributaacuterios domeacutesticos e internacionais em bom funcionamento satildeo essenciais agraves economias nacionais ao coshymeacutercio global e agrave manutenccedilatildeo da confianccedila da comunidade e do empresariado nos governos
Onde a carga tributaacuteria natildeo eacute distribuiacuteda de forma justa ou onde haacute lacunas nas leis tributaacuterias que permitem a algumas empresas escapar ao pagamento de sua quota de tributos contribuintes e empresas precisam pagar mais tributos ou )_ aceitar niacutevel reduzido de serviccedilos puacuteblicos 21 ~
21 No original Welljunctoning domestc and infemational tax systerns are essental to dornestic ecotlomies global trade and maitltaining commutlity ard bustCss trust in governments Where the tax burdm iacutesn t spread fairly or there are loopholes in tax laws that
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Na Organizaccedilatildeo para Cooperaccedilatildeo e Desenvolvimento Ecoshy
nocircmico (OCDE) de que o Brasil natildeo eacute membro mas de cujas inishy
ciativas participa em diversos campos o tema da evasatildeo fiscal eacute
igualmente prioritaacuterio Seu Secretaacuterio Geral recentemente publi shy
cou artigo no qual destacou
Juntamente com a evasatildeo fiscal natildeo podemos mais tolerar a elisatildeo fiscal agressiva que a opiniatildeo puacuteblica maciccedilamente reshyjeita Nenhum paiacutes pode erradicar essa praga por si soacute Accedilatildeo coletiva e coordenada dos governos eacute essencial
Aqui tambeacutem o G20 pediu-nos [atilde OCDE] que revisasse as regras tributaacuterias internacionais a fim de pocircr as pequenas e meacutedias empresas e as multinacionais em um campo de jogo equilibrado Combater a erosatildeo das bases fiscais e o desvio de lucro [ da tributaccedilatildeo] tornou-se prioridade agora que a confianccedila dos contribuintes na efetividade e na justiccedila de seus sistemas tributaacuterios depende disso [ ]22
A preocupaccedilatildeo com a evasatildeo tributaacuteria eacute planetaacuteria e o Brasil
deve aprimorar sua legislaccedilatildeo fiscal inclusive na seara criminal 0
alioU some companies to escape paying their share of tax taxpayers and businesses either have to pay more tax or accept a reduced level of government services Disponiacutevel no siacutetio eletrocircnico do G20 em Home -7 e20 Priorities -7 e20 2014 Agenda -7 Tax laquo httpbitlyg202014tax gt ou lt httpsWWvg20orgg20 prioritiesg20 2014 agendatax raquo acesso em 9 abro 2014
22 GURRIacuteA Angel Iagravex evasion substantial progress but countries 11USt keep up their dforts Disponiacutevel em lt httpzipnetbfm3p] gt ou lt httpwwwoecdorg tax taxevasionsubstantialprogressbutcountriesmus tkeepuptheiretTortshtm gt acesso em 9 abro 2014 No original In addiacutetiacuteon to tax evasion Ue can no longer tolerate aggressive tax avoidance which public opiniacuteon massivc1y rejects No country can stem this global scourge on its OWll Collective and co-ordinated action by govemments is essential Here too the e20 has asked us to relliew irttemational tax mies in order to put SMEs ard multinationals ou a leveI playing field Combatirtg the erosiorl if tax bases and the shifting cif profit has become a priority now that taxpayers trust in the dfectiveness and fairness of their tax systems depends on it [ r
24
PGR
mecanismo previsto nas normas em foco caminha nessa direccedilatildeo de
forma legiacutetima e proporcional
Enfim as normas impugnadas atendem a criteacuterios de adequashy
ccedilatildeo e necessidade portanto compatiacuteveis com o princiacutepio constitushy
cional da proporcionalidade
1115 DIREITO Agrave INTIMIDADE E Agrave PRIVACIDADE
Consoante a autora a integraccedilatildeo do ECF com a maacutequina
para processar pagamentos eletrocircnicos com cartatildeo de creacutedito e deacuteshy
bito permitiria conhecer haacutebitos de consumo dos cidadatildeos o que
ofenderia o direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5ordm X e XII
da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)
As informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal esclarecem
que a Instruccedilatildeo Normativa 341 de 15 de julho de 200323 detershy
mina que se informem os valores movimentados de maneira gloshy
bal de modo que o fisco federal natildeo teraacute conhecimento do que
foi adquirido pelos consumidores Se entretanto os gastos globais
forem incompatiacuteveis com a renda declarada de um contribuinte~ 23 Para os efeitos desta Instruccedilatildeo Normativa considera-se
I - administradora de cartotildees de creacutedito [] 11 - montante global mensalmente movimentado o somatoacuterio dos a) pagamentos efetuados no mecircs pelos titulares dos cartotildees pessoa fisica ou juriacutedica a qualquer tiacutetulo independente da natureza juriacutedica da operaccedilatildeo inclusive decorrentes de acordos de caraacuteter judicial ou extrajudicial em reshylaccedilatildeo a todos os cartotildees emitidos inclusive adicionais b) repasses efetuados no mecircs a todos os estabelecimentos credenciados pessoa fisica ou juriacutedica deduzindo-se os valores correspondentes a coshymissotildees alugueacuteis taxas e tarifas devidas agrave administradora de cartatildeo de creacuteshydito
25
1 J
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
essa informaccedilatildeo pode serV1r como base juntamente com outras
para o iniacutecio de fiscalizaccedilatildeo - o que eacute aliaacutes perfeitamente legiacutetimo
do ponto de vista juriacutedico e compatiacutevel com os objetivos institucishy
onais da Receita Federal do Brasil
A implantaccedilatildeo de sistema informatizado possibilita agrave adminisshy
traccedilatildeo tributaacuteria ter acesso a dados relevantes no combate agrave soneshy
gaccedilatildeo fiscal e natildeo representa devassa na vida privada dos
consumidores
De qualquer forma o direito agrave intimidade e agrave privacidade
nao tecircm caraacuteter absoluto podendo ser relativizados para salvashy
guarda de outros valores constitucionalmente protegidos 24
Vale relembrar o voto do Ministro FRANCISCO REZEK no
mandado de seguranccedila 21729DF no qual se debatia sobre o dishy
reito agrave privacidade e agrave intimidade em relaccedilatildeo a dados bancaacuterios 2s
[] Tenho dificuldade extrema de construir sobre o artigo 52 sobre o rol constitucional de direitos a nuacutestica do sigilo banshycaacuterio somente contornaacutevel nos termos de outra regra da proacutepria Carta O inciso X afirma inviolaacuteveis a intimidade a vida privada a honra e a imagem das pessoas valores que natildeo tecircm merecido diga-se de passagem maior respeito por parte da sociedade brasileira da nossa eacutepoca - e dos meios de comunicaccedilatildeo de massa que em uacuteltima anaacutelise atendem agrave de- manda e ao gosto ainda no que tecircm de menos nobre ou construtivo dessa mesma sociedade
24 SARLET Ingo Wolfgang Comentaacuterio ao artigo 52 caput In CANOTILHO J J Gomes MENDES Gilmar SARLET lngo Wolfgang STRECK Lenio L (coords) Comentaacuterios agrave Corlstituiccedilatildeo do Brasil Satildeo Paulo Saraiva Almedina 2013 p 201
25 STF Plenaacuterio MS 21729DF ReI Min MARCO AUREacuteLIO 5101995 maioria DJ 19 out 2001 p 33
26
o inciso X do rol de direitos fala assim numa iacutel1timidade onde a meu ver seria extraordinaacuterio agasalhar a contabilidade mesmo a das pessoas naturais e por melhor razatildeo a das emshypresas
[] Numa reflexatildeo extralegal observo que a vida financeira das empresas e das pessoas naturais natildeo teria mesmo por que enshyc1ausurar-se ao conhecimento da autoridade legiacutetima - natildeo a justiccedila tatildeo soacute mas tambeacutem o parlamento o Ministeacuterio Puacuteshyblico a administraccedilatildeo executiva jaacute que esta uacuteltima reclama pela voz da autoridade fiscal o inteiro conhecimento do pashytrimocircnio dos rendimentos dos creacuteditos e deacutebitos ateacute mesmo do mais discreto dos contribuintes assalariados Natildeo sei a que espeacutecie de interesse serviria a miacutestica do sigilo bancaacuterio a menos que se presumam falsos os dados em registro numa dessas duas oacuterbitas ou em ambas e por iacutesso natildeo coincidentes com o cadastro fiscal e o cadastro bancaacuterio das pessoas e emshypresas
Aleacutem disso a Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 ao outorgar poderes agraves autoridades e agentes ftltcailt tributaacuteshy
rios da Uniatildeo Estados e Municiacutepios para fiscalizaccedilatildeo de registros
de empresas financeiras deixou evidente que as informaccedilotildees obtishy
das natildeo podem ser divulgadas a terceiros sob pena de responsabilishy
dade administrativa do servidor2( o qual tambeacutem natildeo se exime de
responsabilidade criminal nesses casoS 27
26 Art 11 O servidor puacuteblico que utilizar ou viabilizar a utilizaccedilatildeo de qualshyquer informaccedilatildeo obtida em decorrecircncia da quebra de sigilo de que trata esta Lei Complementar responde pessoal e diretamente pelos danos decorshyrentes sem prejuiacutezo da responsabilidade objetiva da entidade puacuteblica quando comprovado que o servidor agiu de acordo com orientaccedilatildeo ofishycial
27 Art 325 Revelar fato de que tem ciecircncia em razatildeo do cargo e que deva permanecer em segredo ou facilitar-lhe a revelaccedilatildeo Pena - detenccedilatildeo de seis meses a dois anos ou multa se o fato natildeo constishytuiacute crime mais grave sect 111
bull Nas mesmas penas deste artigo incorre quem
27
I
t
bull ~
Nessa linha de raciociacutenio ao interpretar o art 5deg incisos X e
XII da Constituiccedilatildeo Federal o Ministro AYRES BRITTO afirma
com propriedade2s
[] Entatildeo me parece que a conjugaccedilatildeo do inciso XII com o inciso X da Constituiccedilatildeo abona a tese de que o que se pro iacutebe natildeo eacute o acesso a dados mas a quebra do sigilo eacute o vaza mento do conteuacutedo de dados Eacute o vazamento eacute a divulgaccedilatildeo E no caso as leis de regecircncia ao falar das transshyferecircncias de dados sigilosos eacute evidente que elas impotildeem ao oacutergatildeo destinataacuterio desses dados a claacuteusula de confidenciali shydade cuja quebra implica a tipificaccedilatildeo ou o cometimento de crime
Nessa perspectiva tudo o que foi dito sobre o sigilo bancaacuterio
tambeacutem se aplica agraves informaccedilotildees relativas a operaccedilotildees com cartatildeo
de creacutedito e deacutebito obtidas pela administraccedilatildeo tributaacuteria porshy
quanto os bens juriacutedicos protegidos satildeo idecircnticos
Em suma as normas impugnadas natildeo ofendem o direito agrave inshy
timidade e agrave privacidade pois os dados postos ao dispor das autori shy
dades tributaacuterias natildeo revelam informaccedilotildees de cunho iacutentimo Aleacutem
disso o resguardo ao sigilo de dados encontra limites na leI e nao
eacute nesse caso oponiacutevel agraves autoridades tributaacuterias
I - permite ou facilita mediante atribuiccedilatildeo fornecimento e empreacutestimo de senha ou qualquer outra forma o acesso de pessoas natildeo autorizadas a sistemas de informaccedilotildees ou banco de dados da Administraccedilatildeo Puacuteblica II - se utiliza indevidamente do acesso restrito sect 2Q Se da accedilatildeo ou omissatildeo resulta dano agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica ou a oushybull
trem Pena reclusatildeo de 2 (dois) a 6 (seis) anos e multa
28 STF Plenaacuterio RE 389808PR ReI Min MARCO AUREacuteLIO 15122010 maioria DJe 86 10 maio 2011
28
PGrt Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Iv CONCLUSAtildeO
Em resumo os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo
uacutenico e 63 da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e o Convecircshy
nio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 natildeo padecem de inconsti shy
tucionalidade formal nem material
Ante o exposto o parecer eacute pelo conhecimento da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Brasiacutelia (DF) 18 de julho de 2014
~~t~eIacuterO Barros Procurador-Geral da Repuacuteblica
RJMBWStrlMmiddotParPGRWS80J20l4
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PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
mentaccedilatildeo natildeo estaacute reservada agrave lei em sentido estrito mas pode ser
prevista em normas infralegais
Ademais o convecircnio natildeo inova a lei pois apenas dispotildee sobre
a utilizaccedilatildeo do denominado equipamento emissor de cupom fiscal
(ECF) e especifica o conteuacutedo obrigatoacuterio das notas fiscais para
efeito de comprovaccedilatildeo de custos e despesas operacionais
Portanto a veiculaccedilatildeo de obrigaccedilatildeo acessoacuteria por melO de
convecircnio de cooperaccedilatildeo natildeo ofende o princiacutepio da legalidade
IH4 PRINCIacutePIO DA PROPORCIONALIDADE ATENDIMENTO
A CRITEacuteRIOS DE ADEQUACcedilAtildeO E NECESSIDADE
De acordo com a doutrina as restriccedilotildees a direitos devem li shy
mitar-se ao estritamente necessaacuterio para preservaccedilatildeo de outros dishy
reitos ou de interesses constitucionalmente protegidos
CANOTILHO18 ao dissertar sobre o princiacutepio da proporcionalidade
em sentido estrito consectaacuterio do princiacutepio da proibiccedilatildeo de excesshy
sos pondera
Meio e fim satildeo colocados em equaccedilatildeo mediante um juiacutezo de ponderaccedilatildeo com o objectivo de se avaliar se o meio utili shyzado eacute ou natildeo desproporcionado em relaccedilatildeo ao fim Trata-se pois de uma questatildeo de medida ou desmedida para se al shycanccedilar um fim pesar as desvantagens dos meios em relaccedilatildeo agraves vantagens do fim
Sendo o princiacutepio da proporcionalidade dirigido ao legislashy
dor deve este sopesar as desvantagens dos meios empregados com
18 CANOTILHO Joseacute Joaquim Gomes Direito Constitucional e teoria da consshytituiccedilatildeo 7 ed Coimbra Almedina p 270
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PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
os beneficios a serem alcanccedilados ao fim observada a adequaccedilatildeo e a
necessidade da medida a aplicar na extensatildeo e no alcance estritashy
mente necessaacuterios (a justa medida) 19 A restriccedilatildeo de direitos deve
ser apropriada para atingir o fim almejado e o meio deve ser o esshy
tritamente necessaacuterio
HUGO DE BRJTO MACHAD020 entende com razatildeo que o prinshy
ciacutepio da proporcionalidade tambeacutem se aplica agraves obrigaccedilotildees acessoacuteshy
nas
Finalmente eacute de se ressaltar que o legislador estaacute sempre submetido agraves limitaccedilotildees constitucionais de sorte que ao insshytituir deveres administrativos no interesse da fiscalizaccedilatildeo e da arrecadaccedilatildeo de tributos natildeo pode sob pena de invalidade da norma que edita instituir deveres que natildeo sejam razoaacuteveis e proporcionais Assim mesmo quando instituiacutedos por lei esses deveres administrativos somente satildeo exigiacuteveis nos limites da razoabilidade e da proporcionalidade princiacutepios constitucioshynais que limitam a liberdade do legislador
A Lei 95321997 ao prever a implantaccedilatildeo de equipamentos
eletrocircnicos para emissatildeo de cupons fiscais buscou aperfeiccediloar a fisshy
calizaccedilatildeo e a arrecadaccedilatildeo de impostos federais Mas esse natildeo eacute seu
uacutenico objetivo pois a informatizaccedilatildeo aumenta a transparecircncia da
administraccedilatildeo tributaacuteria e melhora o serviccedilo prestado ao contribushy
inte que por sua vez tem sua rotina fiscal simplificada Aleacutem disso
os custos iniciais com tecnologia em todas as aacutereas da economia
costumam ser compensados no longo prazo g 19 SILVAVirgiacutelio Afonso da Direitos fundamentais conteuacutedo essencial restriccedilotildees e
tificaacutecia Satildeo Paulo Malheiros 2010 p 174
20 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria Ob cit p 301
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PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
A globalizaccedilatildeo e a concorrecircncia interna impotildeem ao Estado e
aos cidadatildeos constante evoluccedilatildeo tecnoloacutegica Natildeo obstante certa
contrariedade a interesses econocircmicos individuais a exigecircncia das
normas impugnadas eacute compatiacutevel com o beneficio advindo para o
Estado e para a proacutepria sociedade uma vez que com a diminuiccedilatildeo
da sonegaccedilatildeo tende-se a lograr sistema tributaacuterio mais justo
Aliaacutes a inquietaccedilatildeo com a eficiecircncia e a justiccedila dos sistemas
legais de combate agrave evasatildeo fiscal natildeo eacute peculiaridade brasileira
Muito ao contraacuterio o tema tem sido objeto de preocupaccedilatildeo munshy
dial tanto pelas necessidades de arrecadaccedilatildeo quanto pela imporshy
tacircncia de reduzir a injusticcedila e a concorrecircncia desleal que a
sonegaccedilatildeo de tributos gera entre os agentes econocircmicos assim
como a quebra de confianccedila entre os contribuintes O G-20
grupo das vinte maiores economias do planeta que o Brasil inteshy
gra incluiu a justiccedila e a eficiecircncia dos sistemas tributaacuterios entre as
prioridades de sua Agenda 2014 ao declarar
Sistemas tributaacuterios domeacutesticos e internacionais em bom funcionamento satildeo essenciais agraves economias nacionais ao coshymeacutercio global e agrave manutenccedilatildeo da confianccedila da comunidade e do empresariado nos governos
Onde a carga tributaacuteria natildeo eacute distribuiacuteda de forma justa ou onde haacute lacunas nas leis tributaacuterias que permitem a algumas empresas escapar ao pagamento de sua quota de tributos contribuintes e empresas precisam pagar mais tributos ou )_ aceitar niacutevel reduzido de serviccedilos puacuteblicos 21 ~
21 No original Welljunctoning domestc and infemational tax systerns are essental to dornestic ecotlomies global trade and maitltaining commutlity ard bustCss trust in governments Where the tax burdm iacutesn t spread fairly or there are loopholes in tax laws that
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Na Organizaccedilatildeo para Cooperaccedilatildeo e Desenvolvimento Ecoshy
nocircmico (OCDE) de que o Brasil natildeo eacute membro mas de cujas inishy
ciativas participa em diversos campos o tema da evasatildeo fiscal eacute
igualmente prioritaacuterio Seu Secretaacuterio Geral recentemente publi shy
cou artigo no qual destacou
Juntamente com a evasatildeo fiscal natildeo podemos mais tolerar a elisatildeo fiscal agressiva que a opiniatildeo puacuteblica maciccedilamente reshyjeita Nenhum paiacutes pode erradicar essa praga por si soacute Accedilatildeo coletiva e coordenada dos governos eacute essencial
Aqui tambeacutem o G20 pediu-nos [atilde OCDE] que revisasse as regras tributaacuterias internacionais a fim de pocircr as pequenas e meacutedias empresas e as multinacionais em um campo de jogo equilibrado Combater a erosatildeo das bases fiscais e o desvio de lucro [ da tributaccedilatildeo] tornou-se prioridade agora que a confianccedila dos contribuintes na efetividade e na justiccedila de seus sistemas tributaacuterios depende disso [ ]22
A preocupaccedilatildeo com a evasatildeo tributaacuteria eacute planetaacuteria e o Brasil
deve aprimorar sua legislaccedilatildeo fiscal inclusive na seara criminal 0
alioU some companies to escape paying their share of tax taxpayers and businesses either have to pay more tax or accept a reduced level of government services Disponiacutevel no siacutetio eletrocircnico do G20 em Home -7 e20 Priorities -7 e20 2014 Agenda -7 Tax laquo httpbitlyg202014tax gt ou lt httpsWWvg20orgg20 prioritiesg20 2014 agendatax raquo acesso em 9 abro 2014
22 GURRIacuteA Angel Iagravex evasion substantial progress but countries 11USt keep up their dforts Disponiacutevel em lt httpzipnetbfm3p] gt ou lt httpwwwoecdorg tax taxevasionsubstantialprogressbutcountriesmus tkeepuptheiretTortshtm gt acesso em 9 abro 2014 No original In addiacutetiacuteon to tax evasion Ue can no longer tolerate aggressive tax avoidance which public opiniacuteon massivc1y rejects No country can stem this global scourge on its OWll Collective and co-ordinated action by govemments is essential Here too the e20 has asked us to relliew irttemational tax mies in order to put SMEs ard multinationals ou a leveI playing field Combatirtg the erosiorl if tax bases and the shifting cif profit has become a priority now that taxpayers trust in the dfectiveness and fairness of their tax systems depends on it [ r
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PGR
mecanismo previsto nas normas em foco caminha nessa direccedilatildeo de
forma legiacutetima e proporcional
Enfim as normas impugnadas atendem a criteacuterios de adequashy
ccedilatildeo e necessidade portanto compatiacuteveis com o princiacutepio constitushy
cional da proporcionalidade
1115 DIREITO Agrave INTIMIDADE E Agrave PRIVACIDADE
Consoante a autora a integraccedilatildeo do ECF com a maacutequina
para processar pagamentos eletrocircnicos com cartatildeo de creacutedito e deacuteshy
bito permitiria conhecer haacutebitos de consumo dos cidadatildeos o que
ofenderia o direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5ordm X e XII
da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)
As informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal esclarecem
que a Instruccedilatildeo Normativa 341 de 15 de julho de 200323 detershy
mina que se informem os valores movimentados de maneira gloshy
bal de modo que o fisco federal natildeo teraacute conhecimento do que
foi adquirido pelos consumidores Se entretanto os gastos globais
forem incompatiacuteveis com a renda declarada de um contribuinte~ 23 Para os efeitos desta Instruccedilatildeo Normativa considera-se
I - administradora de cartotildees de creacutedito [] 11 - montante global mensalmente movimentado o somatoacuterio dos a) pagamentos efetuados no mecircs pelos titulares dos cartotildees pessoa fisica ou juriacutedica a qualquer tiacutetulo independente da natureza juriacutedica da operaccedilatildeo inclusive decorrentes de acordos de caraacuteter judicial ou extrajudicial em reshylaccedilatildeo a todos os cartotildees emitidos inclusive adicionais b) repasses efetuados no mecircs a todos os estabelecimentos credenciados pessoa fisica ou juriacutedica deduzindo-se os valores correspondentes a coshymissotildees alugueacuteis taxas e tarifas devidas agrave administradora de cartatildeo de creacuteshydito
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PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
essa informaccedilatildeo pode serV1r como base juntamente com outras
para o iniacutecio de fiscalizaccedilatildeo - o que eacute aliaacutes perfeitamente legiacutetimo
do ponto de vista juriacutedico e compatiacutevel com os objetivos institucishy
onais da Receita Federal do Brasil
A implantaccedilatildeo de sistema informatizado possibilita agrave adminisshy
traccedilatildeo tributaacuteria ter acesso a dados relevantes no combate agrave soneshy
gaccedilatildeo fiscal e natildeo representa devassa na vida privada dos
consumidores
De qualquer forma o direito agrave intimidade e agrave privacidade
nao tecircm caraacuteter absoluto podendo ser relativizados para salvashy
guarda de outros valores constitucionalmente protegidos 24
Vale relembrar o voto do Ministro FRANCISCO REZEK no
mandado de seguranccedila 21729DF no qual se debatia sobre o dishy
reito agrave privacidade e agrave intimidade em relaccedilatildeo a dados bancaacuterios 2s
[] Tenho dificuldade extrema de construir sobre o artigo 52 sobre o rol constitucional de direitos a nuacutestica do sigilo banshycaacuterio somente contornaacutevel nos termos de outra regra da proacutepria Carta O inciso X afirma inviolaacuteveis a intimidade a vida privada a honra e a imagem das pessoas valores que natildeo tecircm merecido diga-se de passagem maior respeito por parte da sociedade brasileira da nossa eacutepoca - e dos meios de comunicaccedilatildeo de massa que em uacuteltima anaacutelise atendem agrave de- manda e ao gosto ainda no que tecircm de menos nobre ou construtivo dessa mesma sociedade
24 SARLET Ingo Wolfgang Comentaacuterio ao artigo 52 caput In CANOTILHO J J Gomes MENDES Gilmar SARLET lngo Wolfgang STRECK Lenio L (coords) Comentaacuterios agrave Corlstituiccedilatildeo do Brasil Satildeo Paulo Saraiva Almedina 2013 p 201
25 STF Plenaacuterio MS 21729DF ReI Min MARCO AUREacuteLIO 5101995 maioria DJ 19 out 2001 p 33
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o inciso X do rol de direitos fala assim numa iacutel1timidade onde a meu ver seria extraordinaacuterio agasalhar a contabilidade mesmo a das pessoas naturais e por melhor razatildeo a das emshypresas
[] Numa reflexatildeo extralegal observo que a vida financeira das empresas e das pessoas naturais natildeo teria mesmo por que enshyc1ausurar-se ao conhecimento da autoridade legiacutetima - natildeo a justiccedila tatildeo soacute mas tambeacutem o parlamento o Ministeacuterio Puacuteshyblico a administraccedilatildeo executiva jaacute que esta uacuteltima reclama pela voz da autoridade fiscal o inteiro conhecimento do pashytrimocircnio dos rendimentos dos creacuteditos e deacutebitos ateacute mesmo do mais discreto dos contribuintes assalariados Natildeo sei a que espeacutecie de interesse serviria a miacutestica do sigilo bancaacuterio a menos que se presumam falsos os dados em registro numa dessas duas oacuterbitas ou em ambas e por iacutesso natildeo coincidentes com o cadastro fiscal e o cadastro bancaacuterio das pessoas e emshypresas
Aleacutem disso a Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 ao outorgar poderes agraves autoridades e agentes ftltcailt tributaacuteshy
rios da Uniatildeo Estados e Municiacutepios para fiscalizaccedilatildeo de registros
de empresas financeiras deixou evidente que as informaccedilotildees obtishy
das natildeo podem ser divulgadas a terceiros sob pena de responsabilishy
dade administrativa do servidor2( o qual tambeacutem natildeo se exime de
responsabilidade criminal nesses casoS 27
26 Art 11 O servidor puacuteblico que utilizar ou viabilizar a utilizaccedilatildeo de qualshyquer informaccedilatildeo obtida em decorrecircncia da quebra de sigilo de que trata esta Lei Complementar responde pessoal e diretamente pelos danos decorshyrentes sem prejuiacutezo da responsabilidade objetiva da entidade puacuteblica quando comprovado que o servidor agiu de acordo com orientaccedilatildeo ofishycial
27 Art 325 Revelar fato de que tem ciecircncia em razatildeo do cargo e que deva permanecer em segredo ou facilitar-lhe a revelaccedilatildeo Pena - detenccedilatildeo de seis meses a dois anos ou multa se o fato natildeo constishytuiacute crime mais grave sect 111
bull Nas mesmas penas deste artigo incorre quem
27
I
t
bull ~
Nessa linha de raciociacutenio ao interpretar o art 5deg incisos X e
XII da Constituiccedilatildeo Federal o Ministro AYRES BRITTO afirma
com propriedade2s
[] Entatildeo me parece que a conjugaccedilatildeo do inciso XII com o inciso X da Constituiccedilatildeo abona a tese de que o que se pro iacutebe natildeo eacute o acesso a dados mas a quebra do sigilo eacute o vaza mento do conteuacutedo de dados Eacute o vazamento eacute a divulgaccedilatildeo E no caso as leis de regecircncia ao falar das transshyferecircncias de dados sigilosos eacute evidente que elas impotildeem ao oacutergatildeo destinataacuterio desses dados a claacuteusula de confidenciali shydade cuja quebra implica a tipificaccedilatildeo ou o cometimento de crime
Nessa perspectiva tudo o que foi dito sobre o sigilo bancaacuterio
tambeacutem se aplica agraves informaccedilotildees relativas a operaccedilotildees com cartatildeo
de creacutedito e deacutebito obtidas pela administraccedilatildeo tributaacuteria porshy
quanto os bens juriacutedicos protegidos satildeo idecircnticos
Em suma as normas impugnadas natildeo ofendem o direito agrave inshy
timidade e agrave privacidade pois os dados postos ao dispor das autori shy
dades tributaacuterias natildeo revelam informaccedilotildees de cunho iacutentimo Aleacutem
disso o resguardo ao sigilo de dados encontra limites na leI e nao
eacute nesse caso oponiacutevel agraves autoridades tributaacuterias
I - permite ou facilita mediante atribuiccedilatildeo fornecimento e empreacutestimo de senha ou qualquer outra forma o acesso de pessoas natildeo autorizadas a sistemas de informaccedilotildees ou banco de dados da Administraccedilatildeo Puacuteblica II - se utiliza indevidamente do acesso restrito sect 2Q Se da accedilatildeo ou omissatildeo resulta dano agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica ou a oushybull
trem Pena reclusatildeo de 2 (dois) a 6 (seis) anos e multa
28 STF Plenaacuterio RE 389808PR ReI Min MARCO AUREacuteLIO 15122010 maioria DJe 86 10 maio 2011
28
PGrt Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Iv CONCLUSAtildeO
Em resumo os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo
uacutenico e 63 da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e o Convecircshy
nio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 natildeo padecem de inconsti shy
tucionalidade formal nem material
Ante o exposto o parecer eacute pelo conhecimento da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Brasiacutelia (DF) 18 de julho de 2014
~~t~eIacuterO Barros Procurador-Geral da Repuacuteblica
RJMBWStrlMmiddotParPGRWS80J20l4
29
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
os beneficios a serem alcanccedilados ao fim observada a adequaccedilatildeo e a
necessidade da medida a aplicar na extensatildeo e no alcance estritashy
mente necessaacuterios (a justa medida) 19 A restriccedilatildeo de direitos deve
ser apropriada para atingir o fim almejado e o meio deve ser o esshy
tritamente necessaacuterio
HUGO DE BRJTO MACHAD020 entende com razatildeo que o prinshy
ciacutepio da proporcionalidade tambeacutem se aplica agraves obrigaccedilotildees acessoacuteshy
nas
Finalmente eacute de se ressaltar que o legislador estaacute sempre submetido agraves limitaccedilotildees constitucionais de sorte que ao insshytituir deveres administrativos no interesse da fiscalizaccedilatildeo e da arrecadaccedilatildeo de tributos natildeo pode sob pena de invalidade da norma que edita instituir deveres que natildeo sejam razoaacuteveis e proporcionais Assim mesmo quando instituiacutedos por lei esses deveres administrativos somente satildeo exigiacuteveis nos limites da razoabilidade e da proporcionalidade princiacutepios constitucioshynais que limitam a liberdade do legislador
A Lei 95321997 ao prever a implantaccedilatildeo de equipamentos
eletrocircnicos para emissatildeo de cupons fiscais buscou aperfeiccediloar a fisshy
calizaccedilatildeo e a arrecadaccedilatildeo de impostos federais Mas esse natildeo eacute seu
uacutenico objetivo pois a informatizaccedilatildeo aumenta a transparecircncia da
administraccedilatildeo tributaacuteria e melhora o serviccedilo prestado ao contribushy
inte que por sua vez tem sua rotina fiscal simplificada Aleacutem disso
os custos iniciais com tecnologia em todas as aacutereas da economia
costumam ser compensados no longo prazo g 19 SILVAVirgiacutelio Afonso da Direitos fundamentais conteuacutedo essencial restriccedilotildees e
tificaacutecia Satildeo Paulo Malheiros 2010 p 174
20 MACHADO Hugo de Brito Questotildees a respeito da obrigaccedilatildeo tributaacuteria acessoacuteria Ob cit p 301
22
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
A globalizaccedilatildeo e a concorrecircncia interna impotildeem ao Estado e
aos cidadatildeos constante evoluccedilatildeo tecnoloacutegica Natildeo obstante certa
contrariedade a interesses econocircmicos individuais a exigecircncia das
normas impugnadas eacute compatiacutevel com o beneficio advindo para o
Estado e para a proacutepria sociedade uma vez que com a diminuiccedilatildeo
da sonegaccedilatildeo tende-se a lograr sistema tributaacuterio mais justo
Aliaacutes a inquietaccedilatildeo com a eficiecircncia e a justiccedila dos sistemas
legais de combate agrave evasatildeo fiscal natildeo eacute peculiaridade brasileira
Muito ao contraacuterio o tema tem sido objeto de preocupaccedilatildeo munshy
dial tanto pelas necessidades de arrecadaccedilatildeo quanto pela imporshy
tacircncia de reduzir a injusticcedila e a concorrecircncia desleal que a
sonegaccedilatildeo de tributos gera entre os agentes econocircmicos assim
como a quebra de confianccedila entre os contribuintes O G-20
grupo das vinte maiores economias do planeta que o Brasil inteshy
gra incluiu a justiccedila e a eficiecircncia dos sistemas tributaacuterios entre as
prioridades de sua Agenda 2014 ao declarar
Sistemas tributaacuterios domeacutesticos e internacionais em bom funcionamento satildeo essenciais agraves economias nacionais ao coshymeacutercio global e agrave manutenccedilatildeo da confianccedila da comunidade e do empresariado nos governos
Onde a carga tributaacuteria natildeo eacute distribuiacuteda de forma justa ou onde haacute lacunas nas leis tributaacuterias que permitem a algumas empresas escapar ao pagamento de sua quota de tributos contribuintes e empresas precisam pagar mais tributos ou )_ aceitar niacutevel reduzido de serviccedilos puacuteblicos 21 ~
21 No original Welljunctoning domestc and infemational tax systerns are essental to dornestic ecotlomies global trade and maitltaining commutlity ard bustCss trust in governments Where the tax burdm iacutesn t spread fairly or there are loopholes in tax laws that
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Na Organizaccedilatildeo para Cooperaccedilatildeo e Desenvolvimento Ecoshy
nocircmico (OCDE) de que o Brasil natildeo eacute membro mas de cujas inishy
ciativas participa em diversos campos o tema da evasatildeo fiscal eacute
igualmente prioritaacuterio Seu Secretaacuterio Geral recentemente publi shy
cou artigo no qual destacou
Juntamente com a evasatildeo fiscal natildeo podemos mais tolerar a elisatildeo fiscal agressiva que a opiniatildeo puacuteblica maciccedilamente reshyjeita Nenhum paiacutes pode erradicar essa praga por si soacute Accedilatildeo coletiva e coordenada dos governos eacute essencial
Aqui tambeacutem o G20 pediu-nos [atilde OCDE] que revisasse as regras tributaacuterias internacionais a fim de pocircr as pequenas e meacutedias empresas e as multinacionais em um campo de jogo equilibrado Combater a erosatildeo das bases fiscais e o desvio de lucro [ da tributaccedilatildeo] tornou-se prioridade agora que a confianccedila dos contribuintes na efetividade e na justiccedila de seus sistemas tributaacuterios depende disso [ ]22
A preocupaccedilatildeo com a evasatildeo tributaacuteria eacute planetaacuteria e o Brasil
deve aprimorar sua legislaccedilatildeo fiscal inclusive na seara criminal 0
alioU some companies to escape paying their share of tax taxpayers and businesses either have to pay more tax or accept a reduced level of government services Disponiacutevel no siacutetio eletrocircnico do G20 em Home -7 e20 Priorities -7 e20 2014 Agenda -7 Tax laquo httpbitlyg202014tax gt ou lt httpsWWvg20orgg20 prioritiesg20 2014 agendatax raquo acesso em 9 abro 2014
22 GURRIacuteA Angel Iagravex evasion substantial progress but countries 11USt keep up their dforts Disponiacutevel em lt httpzipnetbfm3p] gt ou lt httpwwwoecdorg tax taxevasionsubstantialprogressbutcountriesmus tkeepuptheiretTortshtm gt acesso em 9 abro 2014 No original In addiacutetiacuteon to tax evasion Ue can no longer tolerate aggressive tax avoidance which public opiniacuteon massivc1y rejects No country can stem this global scourge on its OWll Collective and co-ordinated action by govemments is essential Here too the e20 has asked us to relliew irttemational tax mies in order to put SMEs ard multinationals ou a leveI playing field Combatirtg the erosiorl if tax bases and the shifting cif profit has become a priority now that taxpayers trust in the dfectiveness and fairness of their tax systems depends on it [ r
24
PGR
mecanismo previsto nas normas em foco caminha nessa direccedilatildeo de
forma legiacutetima e proporcional
Enfim as normas impugnadas atendem a criteacuterios de adequashy
ccedilatildeo e necessidade portanto compatiacuteveis com o princiacutepio constitushy
cional da proporcionalidade
1115 DIREITO Agrave INTIMIDADE E Agrave PRIVACIDADE
Consoante a autora a integraccedilatildeo do ECF com a maacutequina
para processar pagamentos eletrocircnicos com cartatildeo de creacutedito e deacuteshy
bito permitiria conhecer haacutebitos de consumo dos cidadatildeos o que
ofenderia o direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5ordm X e XII
da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)
As informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal esclarecem
que a Instruccedilatildeo Normativa 341 de 15 de julho de 200323 detershy
mina que se informem os valores movimentados de maneira gloshy
bal de modo que o fisco federal natildeo teraacute conhecimento do que
foi adquirido pelos consumidores Se entretanto os gastos globais
forem incompatiacuteveis com a renda declarada de um contribuinte~ 23 Para os efeitos desta Instruccedilatildeo Normativa considera-se
I - administradora de cartotildees de creacutedito [] 11 - montante global mensalmente movimentado o somatoacuterio dos a) pagamentos efetuados no mecircs pelos titulares dos cartotildees pessoa fisica ou juriacutedica a qualquer tiacutetulo independente da natureza juriacutedica da operaccedilatildeo inclusive decorrentes de acordos de caraacuteter judicial ou extrajudicial em reshylaccedilatildeo a todos os cartotildees emitidos inclusive adicionais b) repasses efetuados no mecircs a todos os estabelecimentos credenciados pessoa fisica ou juriacutedica deduzindo-se os valores correspondentes a coshymissotildees alugueacuteis taxas e tarifas devidas agrave administradora de cartatildeo de creacuteshydito
25
1 J
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
essa informaccedilatildeo pode serV1r como base juntamente com outras
para o iniacutecio de fiscalizaccedilatildeo - o que eacute aliaacutes perfeitamente legiacutetimo
do ponto de vista juriacutedico e compatiacutevel com os objetivos institucishy
onais da Receita Federal do Brasil
A implantaccedilatildeo de sistema informatizado possibilita agrave adminisshy
traccedilatildeo tributaacuteria ter acesso a dados relevantes no combate agrave soneshy
gaccedilatildeo fiscal e natildeo representa devassa na vida privada dos
consumidores
De qualquer forma o direito agrave intimidade e agrave privacidade
nao tecircm caraacuteter absoluto podendo ser relativizados para salvashy
guarda de outros valores constitucionalmente protegidos 24
Vale relembrar o voto do Ministro FRANCISCO REZEK no
mandado de seguranccedila 21729DF no qual se debatia sobre o dishy
reito agrave privacidade e agrave intimidade em relaccedilatildeo a dados bancaacuterios 2s
[] Tenho dificuldade extrema de construir sobre o artigo 52 sobre o rol constitucional de direitos a nuacutestica do sigilo banshycaacuterio somente contornaacutevel nos termos de outra regra da proacutepria Carta O inciso X afirma inviolaacuteveis a intimidade a vida privada a honra e a imagem das pessoas valores que natildeo tecircm merecido diga-se de passagem maior respeito por parte da sociedade brasileira da nossa eacutepoca - e dos meios de comunicaccedilatildeo de massa que em uacuteltima anaacutelise atendem agrave de- manda e ao gosto ainda no que tecircm de menos nobre ou construtivo dessa mesma sociedade
24 SARLET Ingo Wolfgang Comentaacuterio ao artigo 52 caput In CANOTILHO J J Gomes MENDES Gilmar SARLET lngo Wolfgang STRECK Lenio L (coords) Comentaacuterios agrave Corlstituiccedilatildeo do Brasil Satildeo Paulo Saraiva Almedina 2013 p 201
25 STF Plenaacuterio MS 21729DF ReI Min MARCO AUREacuteLIO 5101995 maioria DJ 19 out 2001 p 33
26
o inciso X do rol de direitos fala assim numa iacutel1timidade onde a meu ver seria extraordinaacuterio agasalhar a contabilidade mesmo a das pessoas naturais e por melhor razatildeo a das emshypresas
[] Numa reflexatildeo extralegal observo que a vida financeira das empresas e das pessoas naturais natildeo teria mesmo por que enshyc1ausurar-se ao conhecimento da autoridade legiacutetima - natildeo a justiccedila tatildeo soacute mas tambeacutem o parlamento o Ministeacuterio Puacuteshyblico a administraccedilatildeo executiva jaacute que esta uacuteltima reclama pela voz da autoridade fiscal o inteiro conhecimento do pashytrimocircnio dos rendimentos dos creacuteditos e deacutebitos ateacute mesmo do mais discreto dos contribuintes assalariados Natildeo sei a que espeacutecie de interesse serviria a miacutestica do sigilo bancaacuterio a menos que se presumam falsos os dados em registro numa dessas duas oacuterbitas ou em ambas e por iacutesso natildeo coincidentes com o cadastro fiscal e o cadastro bancaacuterio das pessoas e emshypresas
Aleacutem disso a Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 ao outorgar poderes agraves autoridades e agentes ftltcailt tributaacuteshy
rios da Uniatildeo Estados e Municiacutepios para fiscalizaccedilatildeo de registros
de empresas financeiras deixou evidente que as informaccedilotildees obtishy
das natildeo podem ser divulgadas a terceiros sob pena de responsabilishy
dade administrativa do servidor2( o qual tambeacutem natildeo se exime de
responsabilidade criminal nesses casoS 27
26 Art 11 O servidor puacuteblico que utilizar ou viabilizar a utilizaccedilatildeo de qualshyquer informaccedilatildeo obtida em decorrecircncia da quebra de sigilo de que trata esta Lei Complementar responde pessoal e diretamente pelos danos decorshyrentes sem prejuiacutezo da responsabilidade objetiva da entidade puacuteblica quando comprovado que o servidor agiu de acordo com orientaccedilatildeo ofishycial
27 Art 325 Revelar fato de que tem ciecircncia em razatildeo do cargo e que deva permanecer em segredo ou facilitar-lhe a revelaccedilatildeo Pena - detenccedilatildeo de seis meses a dois anos ou multa se o fato natildeo constishytuiacute crime mais grave sect 111
bull Nas mesmas penas deste artigo incorre quem
27
I
t
bull ~
Nessa linha de raciociacutenio ao interpretar o art 5deg incisos X e
XII da Constituiccedilatildeo Federal o Ministro AYRES BRITTO afirma
com propriedade2s
[] Entatildeo me parece que a conjugaccedilatildeo do inciso XII com o inciso X da Constituiccedilatildeo abona a tese de que o que se pro iacutebe natildeo eacute o acesso a dados mas a quebra do sigilo eacute o vaza mento do conteuacutedo de dados Eacute o vazamento eacute a divulgaccedilatildeo E no caso as leis de regecircncia ao falar das transshyferecircncias de dados sigilosos eacute evidente que elas impotildeem ao oacutergatildeo destinataacuterio desses dados a claacuteusula de confidenciali shydade cuja quebra implica a tipificaccedilatildeo ou o cometimento de crime
Nessa perspectiva tudo o que foi dito sobre o sigilo bancaacuterio
tambeacutem se aplica agraves informaccedilotildees relativas a operaccedilotildees com cartatildeo
de creacutedito e deacutebito obtidas pela administraccedilatildeo tributaacuteria porshy
quanto os bens juriacutedicos protegidos satildeo idecircnticos
Em suma as normas impugnadas natildeo ofendem o direito agrave inshy
timidade e agrave privacidade pois os dados postos ao dispor das autori shy
dades tributaacuterias natildeo revelam informaccedilotildees de cunho iacutentimo Aleacutem
disso o resguardo ao sigilo de dados encontra limites na leI e nao
eacute nesse caso oponiacutevel agraves autoridades tributaacuterias
I - permite ou facilita mediante atribuiccedilatildeo fornecimento e empreacutestimo de senha ou qualquer outra forma o acesso de pessoas natildeo autorizadas a sistemas de informaccedilotildees ou banco de dados da Administraccedilatildeo Puacuteblica II - se utiliza indevidamente do acesso restrito sect 2Q Se da accedilatildeo ou omissatildeo resulta dano agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica ou a oushybull
trem Pena reclusatildeo de 2 (dois) a 6 (seis) anos e multa
28 STF Plenaacuterio RE 389808PR ReI Min MARCO AUREacuteLIO 15122010 maioria DJe 86 10 maio 2011
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PGrt Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Iv CONCLUSAtildeO
Em resumo os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo
uacutenico e 63 da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e o Convecircshy
nio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 natildeo padecem de inconsti shy
tucionalidade formal nem material
Ante o exposto o parecer eacute pelo conhecimento da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Brasiacutelia (DF) 18 de julho de 2014
~~t~eIacuterO Barros Procurador-Geral da Repuacuteblica
RJMBWStrlMmiddotParPGRWS80J20l4
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PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
A globalizaccedilatildeo e a concorrecircncia interna impotildeem ao Estado e
aos cidadatildeos constante evoluccedilatildeo tecnoloacutegica Natildeo obstante certa
contrariedade a interesses econocircmicos individuais a exigecircncia das
normas impugnadas eacute compatiacutevel com o beneficio advindo para o
Estado e para a proacutepria sociedade uma vez que com a diminuiccedilatildeo
da sonegaccedilatildeo tende-se a lograr sistema tributaacuterio mais justo
Aliaacutes a inquietaccedilatildeo com a eficiecircncia e a justiccedila dos sistemas
legais de combate agrave evasatildeo fiscal natildeo eacute peculiaridade brasileira
Muito ao contraacuterio o tema tem sido objeto de preocupaccedilatildeo munshy
dial tanto pelas necessidades de arrecadaccedilatildeo quanto pela imporshy
tacircncia de reduzir a injusticcedila e a concorrecircncia desleal que a
sonegaccedilatildeo de tributos gera entre os agentes econocircmicos assim
como a quebra de confianccedila entre os contribuintes O G-20
grupo das vinte maiores economias do planeta que o Brasil inteshy
gra incluiu a justiccedila e a eficiecircncia dos sistemas tributaacuterios entre as
prioridades de sua Agenda 2014 ao declarar
Sistemas tributaacuterios domeacutesticos e internacionais em bom funcionamento satildeo essenciais agraves economias nacionais ao coshymeacutercio global e agrave manutenccedilatildeo da confianccedila da comunidade e do empresariado nos governos
Onde a carga tributaacuteria natildeo eacute distribuiacuteda de forma justa ou onde haacute lacunas nas leis tributaacuterias que permitem a algumas empresas escapar ao pagamento de sua quota de tributos contribuintes e empresas precisam pagar mais tributos ou )_ aceitar niacutevel reduzido de serviccedilos puacuteblicos 21 ~
21 No original Welljunctoning domestc and infemational tax systerns are essental to dornestic ecotlomies global trade and maitltaining commutlity ard bustCss trust in governments Where the tax burdm iacutesn t spread fairly or there are loopholes in tax laws that
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Na Organizaccedilatildeo para Cooperaccedilatildeo e Desenvolvimento Ecoshy
nocircmico (OCDE) de que o Brasil natildeo eacute membro mas de cujas inishy
ciativas participa em diversos campos o tema da evasatildeo fiscal eacute
igualmente prioritaacuterio Seu Secretaacuterio Geral recentemente publi shy
cou artigo no qual destacou
Juntamente com a evasatildeo fiscal natildeo podemos mais tolerar a elisatildeo fiscal agressiva que a opiniatildeo puacuteblica maciccedilamente reshyjeita Nenhum paiacutes pode erradicar essa praga por si soacute Accedilatildeo coletiva e coordenada dos governos eacute essencial
Aqui tambeacutem o G20 pediu-nos [atilde OCDE] que revisasse as regras tributaacuterias internacionais a fim de pocircr as pequenas e meacutedias empresas e as multinacionais em um campo de jogo equilibrado Combater a erosatildeo das bases fiscais e o desvio de lucro [ da tributaccedilatildeo] tornou-se prioridade agora que a confianccedila dos contribuintes na efetividade e na justiccedila de seus sistemas tributaacuterios depende disso [ ]22
A preocupaccedilatildeo com a evasatildeo tributaacuteria eacute planetaacuteria e o Brasil
deve aprimorar sua legislaccedilatildeo fiscal inclusive na seara criminal 0
alioU some companies to escape paying their share of tax taxpayers and businesses either have to pay more tax or accept a reduced level of government services Disponiacutevel no siacutetio eletrocircnico do G20 em Home -7 e20 Priorities -7 e20 2014 Agenda -7 Tax laquo httpbitlyg202014tax gt ou lt httpsWWvg20orgg20 prioritiesg20 2014 agendatax raquo acesso em 9 abro 2014
22 GURRIacuteA Angel Iagravex evasion substantial progress but countries 11USt keep up their dforts Disponiacutevel em lt httpzipnetbfm3p] gt ou lt httpwwwoecdorg tax taxevasionsubstantialprogressbutcountriesmus tkeepuptheiretTortshtm gt acesso em 9 abro 2014 No original In addiacutetiacuteon to tax evasion Ue can no longer tolerate aggressive tax avoidance which public opiniacuteon massivc1y rejects No country can stem this global scourge on its OWll Collective and co-ordinated action by govemments is essential Here too the e20 has asked us to relliew irttemational tax mies in order to put SMEs ard multinationals ou a leveI playing field Combatirtg the erosiorl if tax bases and the shifting cif profit has become a priority now that taxpayers trust in the dfectiveness and fairness of their tax systems depends on it [ r
24
PGR
mecanismo previsto nas normas em foco caminha nessa direccedilatildeo de
forma legiacutetima e proporcional
Enfim as normas impugnadas atendem a criteacuterios de adequashy
ccedilatildeo e necessidade portanto compatiacuteveis com o princiacutepio constitushy
cional da proporcionalidade
1115 DIREITO Agrave INTIMIDADE E Agrave PRIVACIDADE
Consoante a autora a integraccedilatildeo do ECF com a maacutequina
para processar pagamentos eletrocircnicos com cartatildeo de creacutedito e deacuteshy
bito permitiria conhecer haacutebitos de consumo dos cidadatildeos o que
ofenderia o direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5ordm X e XII
da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)
As informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal esclarecem
que a Instruccedilatildeo Normativa 341 de 15 de julho de 200323 detershy
mina que se informem os valores movimentados de maneira gloshy
bal de modo que o fisco federal natildeo teraacute conhecimento do que
foi adquirido pelos consumidores Se entretanto os gastos globais
forem incompatiacuteveis com a renda declarada de um contribuinte~ 23 Para os efeitos desta Instruccedilatildeo Normativa considera-se
I - administradora de cartotildees de creacutedito [] 11 - montante global mensalmente movimentado o somatoacuterio dos a) pagamentos efetuados no mecircs pelos titulares dos cartotildees pessoa fisica ou juriacutedica a qualquer tiacutetulo independente da natureza juriacutedica da operaccedilatildeo inclusive decorrentes de acordos de caraacuteter judicial ou extrajudicial em reshylaccedilatildeo a todos os cartotildees emitidos inclusive adicionais b) repasses efetuados no mecircs a todos os estabelecimentos credenciados pessoa fisica ou juriacutedica deduzindo-se os valores correspondentes a coshymissotildees alugueacuteis taxas e tarifas devidas agrave administradora de cartatildeo de creacuteshydito
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1 J
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
essa informaccedilatildeo pode serV1r como base juntamente com outras
para o iniacutecio de fiscalizaccedilatildeo - o que eacute aliaacutes perfeitamente legiacutetimo
do ponto de vista juriacutedico e compatiacutevel com os objetivos institucishy
onais da Receita Federal do Brasil
A implantaccedilatildeo de sistema informatizado possibilita agrave adminisshy
traccedilatildeo tributaacuteria ter acesso a dados relevantes no combate agrave soneshy
gaccedilatildeo fiscal e natildeo representa devassa na vida privada dos
consumidores
De qualquer forma o direito agrave intimidade e agrave privacidade
nao tecircm caraacuteter absoluto podendo ser relativizados para salvashy
guarda de outros valores constitucionalmente protegidos 24
Vale relembrar o voto do Ministro FRANCISCO REZEK no
mandado de seguranccedila 21729DF no qual se debatia sobre o dishy
reito agrave privacidade e agrave intimidade em relaccedilatildeo a dados bancaacuterios 2s
[] Tenho dificuldade extrema de construir sobre o artigo 52 sobre o rol constitucional de direitos a nuacutestica do sigilo banshycaacuterio somente contornaacutevel nos termos de outra regra da proacutepria Carta O inciso X afirma inviolaacuteveis a intimidade a vida privada a honra e a imagem das pessoas valores que natildeo tecircm merecido diga-se de passagem maior respeito por parte da sociedade brasileira da nossa eacutepoca - e dos meios de comunicaccedilatildeo de massa que em uacuteltima anaacutelise atendem agrave de- manda e ao gosto ainda no que tecircm de menos nobre ou construtivo dessa mesma sociedade
24 SARLET Ingo Wolfgang Comentaacuterio ao artigo 52 caput In CANOTILHO J J Gomes MENDES Gilmar SARLET lngo Wolfgang STRECK Lenio L (coords) Comentaacuterios agrave Corlstituiccedilatildeo do Brasil Satildeo Paulo Saraiva Almedina 2013 p 201
25 STF Plenaacuterio MS 21729DF ReI Min MARCO AUREacuteLIO 5101995 maioria DJ 19 out 2001 p 33
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o inciso X do rol de direitos fala assim numa iacutel1timidade onde a meu ver seria extraordinaacuterio agasalhar a contabilidade mesmo a das pessoas naturais e por melhor razatildeo a das emshypresas
[] Numa reflexatildeo extralegal observo que a vida financeira das empresas e das pessoas naturais natildeo teria mesmo por que enshyc1ausurar-se ao conhecimento da autoridade legiacutetima - natildeo a justiccedila tatildeo soacute mas tambeacutem o parlamento o Ministeacuterio Puacuteshyblico a administraccedilatildeo executiva jaacute que esta uacuteltima reclama pela voz da autoridade fiscal o inteiro conhecimento do pashytrimocircnio dos rendimentos dos creacuteditos e deacutebitos ateacute mesmo do mais discreto dos contribuintes assalariados Natildeo sei a que espeacutecie de interesse serviria a miacutestica do sigilo bancaacuterio a menos que se presumam falsos os dados em registro numa dessas duas oacuterbitas ou em ambas e por iacutesso natildeo coincidentes com o cadastro fiscal e o cadastro bancaacuterio das pessoas e emshypresas
Aleacutem disso a Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 ao outorgar poderes agraves autoridades e agentes ftltcailt tributaacuteshy
rios da Uniatildeo Estados e Municiacutepios para fiscalizaccedilatildeo de registros
de empresas financeiras deixou evidente que as informaccedilotildees obtishy
das natildeo podem ser divulgadas a terceiros sob pena de responsabilishy
dade administrativa do servidor2( o qual tambeacutem natildeo se exime de
responsabilidade criminal nesses casoS 27
26 Art 11 O servidor puacuteblico que utilizar ou viabilizar a utilizaccedilatildeo de qualshyquer informaccedilatildeo obtida em decorrecircncia da quebra de sigilo de que trata esta Lei Complementar responde pessoal e diretamente pelos danos decorshyrentes sem prejuiacutezo da responsabilidade objetiva da entidade puacuteblica quando comprovado que o servidor agiu de acordo com orientaccedilatildeo ofishycial
27 Art 325 Revelar fato de que tem ciecircncia em razatildeo do cargo e que deva permanecer em segredo ou facilitar-lhe a revelaccedilatildeo Pena - detenccedilatildeo de seis meses a dois anos ou multa se o fato natildeo constishytuiacute crime mais grave sect 111
bull Nas mesmas penas deste artigo incorre quem
27
I
t
bull ~
Nessa linha de raciociacutenio ao interpretar o art 5deg incisos X e
XII da Constituiccedilatildeo Federal o Ministro AYRES BRITTO afirma
com propriedade2s
[] Entatildeo me parece que a conjugaccedilatildeo do inciso XII com o inciso X da Constituiccedilatildeo abona a tese de que o que se pro iacutebe natildeo eacute o acesso a dados mas a quebra do sigilo eacute o vaza mento do conteuacutedo de dados Eacute o vazamento eacute a divulgaccedilatildeo E no caso as leis de regecircncia ao falar das transshyferecircncias de dados sigilosos eacute evidente que elas impotildeem ao oacutergatildeo destinataacuterio desses dados a claacuteusula de confidenciali shydade cuja quebra implica a tipificaccedilatildeo ou o cometimento de crime
Nessa perspectiva tudo o que foi dito sobre o sigilo bancaacuterio
tambeacutem se aplica agraves informaccedilotildees relativas a operaccedilotildees com cartatildeo
de creacutedito e deacutebito obtidas pela administraccedilatildeo tributaacuteria porshy
quanto os bens juriacutedicos protegidos satildeo idecircnticos
Em suma as normas impugnadas natildeo ofendem o direito agrave inshy
timidade e agrave privacidade pois os dados postos ao dispor das autori shy
dades tributaacuterias natildeo revelam informaccedilotildees de cunho iacutentimo Aleacutem
disso o resguardo ao sigilo de dados encontra limites na leI e nao
eacute nesse caso oponiacutevel agraves autoridades tributaacuterias
I - permite ou facilita mediante atribuiccedilatildeo fornecimento e empreacutestimo de senha ou qualquer outra forma o acesso de pessoas natildeo autorizadas a sistemas de informaccedilotildees ou banco de dados da Administraccedilatildeo Puacuteblica II - se utiliza indevidamente do acesso restrito sect 2Q Se da accedilatildeo ou omissatildeo resulta dano agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica ou a oushybull
trem Pena reclusatildeo de 2 (dois) a 6 (seis) anos e multa
28 STF Plenaacuterio RE 389808PR ReI Min MARCO AUREacuteLIO 15122010 maioria DJe 86 10 maio 2011
28
PGrt Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Iv CONCLUSAtildeO
Em resumo os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo
uacutenico e 63 da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e o Convecircshy
nio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 natildeo padecem de inconsti shy
tucionalidade formal nem material
Ante o exposto o parecer eacute pelo conhecimento da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Brasiacutelia (DF) 18 de julho de 2014
~~t~eIacuterO Barros Procurador-Geral da Repuacuteblica
RJMBWStrlMmiddotParPGRWS80J20l4
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PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Na Organizaccedilatildeo para Cooperaccedilatildeo e Desenvolvimento Ecoshy
nocircmico (OCDE) de que o Brasil natildeo eacute membro mas de cujas inishy
ciativas participa em diversos campos o tema da evasatildeo fiscal eacute
igualmente prioritaacuterio Seu Secretaacuterio Geral recentemente publi shy
cou artigo no qual destacou
Juntamente com a evasatildeo fiscal natildeo podemos mais tolerar a elisatildeo fiscal agressiva que a opiniatildeo puacuteblica maciccedilamente reshyjeita Nenhum paiacutes pode erradicar essa praga por si soacute Accedilatildeo coletiva e coordenada dos governos eacute essencial
Aqui tambeacutem o G20 pediu-nos [atilde OCDE] que revisasse as regras tributaacuterias internacionais a fim de pocircr as pequenas e meacutedias empresas e as multinacionais em um campo de jogo equilibrado Combater a erosatildeo das bases fiscais e o desvio de lucro [ da tributaccedilatildeo] tornou-se prioridade agora que a confianccedila dos contribuintes na efetividade e na justiccedila de seus sistemas tributaacuterios depende disso [ ]22
A preocupaccedilatildeo com a evasatildeo tributaacuteria eacute planetaacuteria e o Brasil
deve aprimorar sua legislaccedilatildeo fiscal inclusive na seara criminal 0
alioU some companies to escape paying their share of tax taxpayers and businesses either have to pay more tax or accept a reduced level of government services Disponiacutevel no siacutetio eletrocircnico do G20 em Home -7 e20 Priorities -7 e20 2014 Agenda -7 Tax laquo httpbitlyg202014tax gt ou lt httpsWWvg20orgg20 prioritiesg20 2014 agendatax raquo acesso em 9 abro 2014
22 GURRIacuteA Angel Iagravex evasion substantial progress but countries 11USt keep up their dforts Disponiacutevel em lt httpzipnetbfm3p] gt ou lt httpwwwoecdorg tax taxevasionsubstantialprogressbutcountriesmus tkeepuptheiretTortshtm gt acesso em 9 abro 2014 No original In addiacutetiacuteon to tax evasion Ue can no longer tolerate aggressive tax avoidance which public opiniacuteon massivc1y rejects No country can stem this global scourge on its OWll Collective and co-ordinated action by govemments is essential Here too the e20 has asked us to relliew irttemational tax mies in order to put SMEs ard multinationals ou a leveI playing field Combatirtg the erosiorl if tax bases and the shifting cif profit has become a priority now that taxpayers trust in the dfectiveness and fairness of their tax systems depends on it [ r
24
PGR
mecanismo previsto nas normas em foco caminha nessa direccedilatildeo de
forma legiacutetima e proporcional
Enfim as normas impugnadas atendem a criteacuterios de adequashy
ccedilatildeo e necessidade portanto compatiacuteveis com o princiacutepio constitushy
cional da proporcionalidade
1115 DIREITO Agrave INTIMIDADE E Agrave PRIVACIDADE
Consoante a autora a integraccedilatildeo do ECF com a maacutequina
para processar pagamentos eletrocircnicos com cartatildeo de creacutedito e deacuteshy
bito permitiria conhecer haacutebitos de consumo dos cidadatildeos o que
ofenderia o direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5ordm X e XII
da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)
As informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal esclarecem
que a Instruccedilatildeo Normativa 341 de 15 de julho de 200323 detershy
mina que se informem os valores movimentados de maneira gloshy
bal de modo que o fisco federal natildeo teraacute conhecimento do que
foi adquirido pelos consumidores Se entretanto os gastos globais
forem incompatiacuteveis com a renda declarada de um contribuinte~ 23 Para os efeitos desta Instruccedilatildeo Normativa considera-se
I - administradora de cartotildees de creacutedito [] 11 - montante global mensalmente movimentado o somatoacuterio dos a) pagamentos efetuados no mecircs pelos titulares dos cartotildees pessoa fisica ou juriacutedica a qualquer tiacutetulo independente da natureza juriacutedica da operaccedilatildeo inclusive decorrentes de acordos de caraacuteter judicial ou extrajudicial em reshylaccedilatildeo a todos os cartotildees emitidos inclusive adicionais b) repasses efetuados no mecircs a todos os estabelecimentos credenciados pessoa fisica ou juriacutedica deduzindo-se os valores correspondentes a coshymissotildees alugueacuteis taxas e tarifas devidas agrave administradora de cartatildeo de creacuteshydito
25
1 J
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
essa informaccedilatildeo pode serV1r como base juntamente com outras
para o iniacutecio de fiscalizaccedilatildeo - o que eacute aliaacutes perfeitamente legiacutetimo
do ponto de vista juriacutedico e compatiacutevel com os objetivos institucishy
onais da Receita Federal do Brasil
A implantaccedilatildeo de sistema informatizado possibilita agrave adminisshy
traccedilatildeo tributaacuteria ter acesso a dados relevantes no combate agrave soneshy
gaccedilatildeo fiscal e natildeo representa devassa na vida privada dos
consumidores
De qualquer forma o direito agrave intimidade e agrave privacidade
nao tecircm caraacuteter absoluto podendo ser relativizados para salvashy
guarda de outros valores constitucionalmente protegidos 24
Vale relembrar o voto do Ministro FRANCISCO REZEK no
mandado de seguranccedila 21729DF no qual se debatia sobre o dishy
reito agrave privacidade e agrave intimidade em relaccedilatildeo a dados bancaacuterios 2s
[] Tenho dificuldade extrema de construir sobre o artigo 52 sobre o rol constitucional de direitos a nuacutestica do sigilo banshycaacuterio somente contornaacutevel nos termos de outra regra da proacutepria Carta O inciso X afirma inviolaacuteveis a intimidade a vida privada a honra e a imagem das pessoas valores que natildeo tecircm merecido diga-se de passagem maior respeito por parte da sociedade brasileira da nossa eacutepoca - e dos meios de comunicaccedilatildeo de massa que em uacuteltima anaacutelise atendem agrave de- manda e ao gosto ainda no que tecircm de menos nobre ou construtivo dessa mesma sociedade
24 SARLET Ingo Wolfgang Comentaacuterio ao artigo 52 caput In CANOTILHO J J Gomes MENDES Gilmar SARLET lngo Wolfgang STRECK Lenio L (coords) Comentaacuterios agrave Corlstituiccedilatildeo do Brasil Satildeo Paulo Saraiva Almedina 2013 p 201
25 STF Plenaacuterio MS 21729DF ReI Min MARCO AUREacuteLIO 5101995 maioria DJ 19 out 2001 p 33
26
o inciso X do rol de direitos fala assim numa iacutel1timidade onde a meu ver seria extraordinaacuterio agasalhar a contabilidade mesmo a das pessoas naturais e por melhor razatildeo a das emshypresas
[] Numa reflexatildeo extralegal observo que a vida financeira das empresas e das pessoas naturais natildeo teria mesmo por que enshyc1ausurar-se ao conhecimento da autoridade legiacutetima - natildeo a justiccedila tatildeo soacute mas tambeacutem o parlamento o Ministeacuterio Puacuteshyblico a administraccedilatildeo executiva jaacute que esta uacuteltima reclama pela voz da autoridade fiscal o inteiro conhecimento do pashytrimocircnio dos rendimentos dos creacuteditos e deacutebitos ateacute mesmo do mais discreto dos contribuintes assalariados Natildeo sei a que espeacutecie de interesse serviria a miacutestica do sigilo bancaacuterio a menos que se presumam falsos os dados em registro numa dessas duas oacuterbitas ou em ambas e por iacutesso natildeo coincidentes com o cadastro fiscal e o cadastro bancaacuterio das pessoas e emshypresas
Aleacutem disso a Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 ao outorgar poderes agraves autoridades e agentes ftltcailt tributaacuteshy
rios da Uniatildeo Estados e Municiacutepios para fiscalizaccedilatildeo de registros
de empresas financeiras deixou evidente que as informaccedilotildees obtishy
das natildeo podem ser divulgadas a terceiros sob pena de responsabilishy
dade administrativa do servidor2( o qual tambeacutem natildeo se exime de
responsabilidade criminal nesses casoS 27
26 Art 11 O servidor puacuteblico que utilizar ou viabilizar a utilizaccedilatildeo de qualshyquer informaccedilatildeo obtida em decorrecircncia da quebra de sigilo de que trata esta Lei Complementar responde pessoal e diretamente pelos danos decorshyrentes sem prejuiacutezo da responsabilidade objetiva da entidade puacuteblica quando comprovado que o servidor agiu de acordo com orientaccedilatildeo ofishycial
27 Art 325 Revelar fato de que tem ciecircncia em razatildeo do cargo e que deva permanecer em segredo ou facilitar-lhe a revelaccedilatildeo Pena - detenccedilatildeo de seis meses a dois anos ou multa se o fato natildeo constishytuiacute crime mais grave sect 111
bull Nas mesmas penas deste artigo incorre quem
27
I
t
bull ~
Nessa linha de raciociacutenio ao interpretar o art 5deg incisos X e
XII da Constituiccedilatildeo Federal o Ministro AYRES BRITTO afirma
com propriedade2s
[] Entatildeo me parece que a conjugaccedilatildeo do inciso XII com o inciso X da Constituiccedilatildeo abona a tese de que o que se pro iacutebe natildeo eacute o acesso a dados mas a quebra do sigilo eacute o vaza mento do conteuacutedo de dados Eacute o vazamento eacute a divulgaccedilatildeo E no caso as leis de regecircncia ao falar das transshyferecircncias de dados sigilosos eacute evidente que elas impotildeem ao oacutergatildeo destinataacuterio desses dados a claacuteusula de confidenciali shydade cuja quebra implica a tipificaccedilatildeo ou o cometimento de crime
Nessa perspectiva tudo o que foi dito sobre o sigilo bancaacuterio
tambeacutem se aplica agraves informaccedilotildees relativas a operaccedilotildees com cartatildeo
de creacutedito e deacutebito obtidas pela administraccedilatildeo tributaacuteria porshy
quanto os bens juriacutedicos protegidos satildeo idecircnticos
Em suma as normas impugnadas natildeo ofendem o direito agrave inshy
timidade e agrave privacidade pois os dados postos ao dispor das autori shy
dades tributaacuterias natildeo revelam informaccedilotildees de cunho iacutentimo Aleacutem
disso o resguardo ao sigilo de dados encontra limites na leI e nao
eacute nesse caso oponiacutevel agraves autoridades tributaacuterias
I - permite ou facilita mediante atribuiccedilatildeo fornecimento e empreacutestimo de senha ou qualquer outra forma o acesso de pessoas natildeo autorizadas a sistemas de informaccedilotildees ou banco de dados da Administraccedilatildeo Puacuteblica II - se utiliza indevidamente do acesso restrito sect 2Q Se da accedilatildeo ou omissatildeo resulta dano agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica ou a oushybull
trem Pena reclusatildeo de 2 (dois) a 6 (seis) anos e multa
28 STF Plenaacuterio RE 389808PR ReI Min MARCO AUREacuteLIO 15122010 maioria DJe 86 10 maio 2011
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PGrt Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Iv CONCLUSAtildeO
Em resumo os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo
uacutenico e 63 da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e o Convecircshy
nio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 natildeo padecem de inconsti shy
tucionalidade formal nem material
Ante o exposto o parecer eacute pelo conhecimento da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Brasiacutelia (DF) 18 de julho de 2014
~~t~eIacuterO Barros Procurador-Geral da Repuacuteblica
RJMBWStrlMmiddotParPGRWS80J20l4
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PGR
mecanismo previsto nas normas em foco caminha nessa direccedilatildeo de
forma legiacutetima e proporcional
Enfim as normas impugnadas atendem a criteacuterios de adequashy
ccedilatildeo e necessidade portanto compatiacuteveis com o princiacutepio constitushy
cional da proporcionalidade
1115 DIREITO Agrave INTIMIDADE E Agrave PRIVACIDADE
Consoante a autora a integraccedilatildeo do ECF com a maacutequina
para processar pagamentos eletrocircnicos com cartatildeo de creacutedito e deacuteshy
bito permitiria conhecer haacutebitos de consumo dos cidadatildeos o que
ofenderia o direito agrave intimidade e agrave privacidade (art 5ordm X e XII
da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica)
As informaccedilotildees da Secretaria da Receita Federal esclarecem
que a Instruccedilatildeo Normativa 341 de 15 de julho de 200323 detershy
mina que se informem os valores movimentados de maneira gloshy
bal de modo que o fisco federal natildeo teraacute conhecimento do que
foi adquirido pelos consumidores Se entretanto os gastos globais
forem incompatiacuteveis com a renda declarada de um contribuinte~ 23 Para os efeitos desta Instruccedilatildeo Normativa considera-se
I - administradora de cartotildees de creacutedito [] 11 - montante global mensalmente movimentado o somatoacuterio dos a) pagamentos efetuados no mecircs pelos titulares dos cartotildees pessoa fisica ou juriacutedica a qualquer tiacutetulo independente da natureza juriacutedica da operaccedilatildeo inclusive decorrentes de acordos de caraacuteter judicial ou extrajudicial em reshylaccedilatildeo a todos os cartotildees emitidos inclusive adicionais b) repasses efetuados no mecircs a todos os estabelecimentos credenciados pessoa fisica ou juriacutedica deduzindo-se os valores correspondentes a coshymissotildees alugueacuteis taxas e tarifas devidas agrave administradora de cartatildeo de creacuteshydito
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1 J
PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
essa informaccedilatildeo pode serV1r como base juntamente com outras
para o iniacutecio de fiscalizaccedilatildeo - o que eacute aliaacutes perfeitamente legiacutetimo
do ponto de vista juriacutedico e compatiacutevel com os objetivos institucishy
onais da Receita Federal do Brasil
A implantaccedilatildeo de sistema informatizado possibilita agrave adminisshy
traccedilatildeo tributaacuteria ter acesso a dados relevantes no combate agrave soneshy
gaccedilatildeo fiscal e natildeo representa devassa na vida privada dos
consumidores
De qualquer forma o direito agrave intimidade e agrave privacidade
nao tecircm caraacuteter absoluto podendo ser relativizados para salvashy
guarda de outros valores constitucionalmente protegidos 24
Vale relembrar o voto do Ministro FRANCISCO REZEK no
mandado de seguranccedila 21729DF no qual se debatia sobre o dishy
reito agrave privacidade e agrave intimidade em relaccedilatildeo a dados bancaacuterios 2s
[] Tenho dificuldade extrema de construir sobre o artigo 52 sobre o rol constitucional de direitos a nuacutestica do sigilo banshycaacuterio somente contornaacutevel nos termos de outra regra da proacutepria Carta O inciso X afirma inviolaacuteveis a intimidade a vida privada a honra e a imagem das pessoas valores que natildeo tecircm merecido diga-se de passagem maior respeito por parte da sociedade brasileira da nossa eacutepoca - e dos meios de comunicaccedilatildeo de massa que em uacuteltima anaacutelise atendem agrave de- manda e ao gosto ainda no que tecircm de menos nobre ou construtivo dessa mesma sociedade
24 SARLET Ingo Wolfgang Comentaacuterio ao artigo 52 caput In CANOTILHO J J Gomes MENDES Gilmar SARLET lngo Wolfgang STRECK Lenio L (coords) Comentaacuterios agrave Corlstituiccedilatildeo do Brasil Satildeo Paulo Saraiva Almedina 2013 p 201
25 STF Plenaacuterio MS 21729DF ReI Min MARCO AUREacuteLIO 5101995 maioria DJ 19 out 2001 p 33
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o inciso X do rol de direitos fala assim numa iacutel1timidade onde a meu ver seria extraordinaacuterio agasalhar a contabilidade mesmo a das pessoas naturais e por melhor razatildeo a das emshypresas
[] Numa reflexatildeo extralegal observo que a vida financeira das empresas e das pessoas naturais natildeo teria mesmo por que enshyc1ausurar-se ao conhecimento da autoridade legiacutetima - natildeo a justiccedila tatildeo soacute mas tambeacutem o parlamento o Ministeacuterio Puacuteshyblico a administraccedilatildeo executiva jaacute que esta uacuteltima reclama pela voz da autoridade fiscal o inteiro conhecimento do pashytrimocircnio dos rendimentos dos creacuteditos e deacutebitos ateacute mesmo do mais discreto dos contribuintes assalariados Natildeo sei a que espeacutecie de interesse serviria a miacutestica do sigilo bancaacuterio a menos que se presumam falsos os dados em registro numa dessas duas oacuterbitas ou em ambas e por iacutesso natildeo coincidentes com o cadastro fiscal e o cadastro bancaacuterio das pessoas e emshypresas
Aleacutem disso a Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 ao outorgar poderes agraves autoridades e agentes ftltcailt tributaacuteshy
rios da Uniatildeo Estados e Municiacutepios para fiscalizaccedilatildeo de registros
de empresas financeiras deixou evidente que as informaccedilotildees obtishy
das natildeo podem ser divulgadas a terceiros sob pena de responsabilishy
dade administrativa do servidor2( o qual tambeacutem natildeo se exime de
responsabilidade criminal nesses casoS 27
26 Art 11 O servidor puacuteblico que utilizar ou viabilizar a utilizaccedilatildeo de qualshyquer informaccedilatildeo obtida em decorrecircncia da quebra de sigilo de que trata esta Lei Complementar responde pessoal e diretamente pelos danos decorshyrentes sem prejuiacutezo da responsabilidade objetiva da entidade puacuteblica quando comprovado que o servidor agiu de acordo com orientaccedilatildeo ofishycial
27 Art 325 Revelar fato de que tem ciecircncia em razatildeo do cargo e que deva permanecer em segredo ou facilitar-lhe a revelaccedilatildeo Pena - detenccedilatildeo de seis meses a dois anos ou multa se o fato natildeo constishytuiacute crime mais grave sect 111
bull Nas mesmas penas deste artigo incorre quem
27
I
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XII da Constituiccedilatildeo Federal o Ministro AYRES BRITTO afirma
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[] Entatildeo me parece que a conjugaccedilatildeo do inciso XII com o inciso X da Constituiccedilatildeo abona a tese de que o que se pro iacutebe natildeo eacute o acesso a dados mas a quebra do sigilo eacute o vaza mento do conteuacutedo de dados Eacute o vazamento eacute a divulgaccedilatildeo E no caso as leis de regecircncia ao falar das transshyferecircncias de dados sigilosos eacute evidente que elas impotildeem ao oacutergatildeo destinataacuterio desses dados a claacuteusula de confidenciali shydade cuja quebra implica a tipificaccedilatildeo ou o cometimento de crime
Nessa perspectiva tudo o que foi dito sobre o sigilo bancaacuterio
tambeacutem se aplica agraves informaccedilotildees relativas a operaccedilotildees com cartatildeo
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Em suma as normas impugnadas natildeo ofendem o direito agrave inshy
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I - permite ou facilita mediante atribuiccedilatildeo fornecimento e empreacutestimo de senha ou qualquer outra forma o acesso de pessoas natildeo autorizadas a sistemas de informaccedilotildees ou banco de dados da Administraccedilatildeo Puacuteblica II - se utiliza indevidamente do acesso restrito sect 2Q Se da accedilatildeo ou omissatildeo resulta dano agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica ou a oushybull
trem Pena reclusatildeo de 2 (dois) a 6 (seis) anos e multa
28 STF Plenaacuterio RE 389808PR ReI Min MARCO AUREacuteLIO 15122010 maioria DJe 86 10 maio 2011
28
PGrt Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Iv CONCLUSAtildeO
Em resumo os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo
uacutenico e 63 da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e o Convecircshy
nio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 natildeo padecem de inconsti shy
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Ante o exposto o parecer eacute pelo conhecimento da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Brasiacutelia (DF) 18 de julho de 2014
~~t~eIacuterO Barros Procurador-Geral da Repuacuteblica
RJMBWStrlMmiddotParPGRWS80J20l4
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PGR Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
essa informaccedilatildeo pode serV1r como base juntamente com outras
para o iniacutecio de fiscalizaccedilatildeo - o que eacute aliaacutes perfeitamente legiacutetimo
do ponto de vista juriacutedico e compatiacutevel com os objetivos institucishy
onais da Receita Federal do Brasil
A implantaccedilatildeo de sistema informatizado possibilita agrave adminisshy
traccedilatildeo tributaacuteria ter acesso a dados relevantes no combate agrave soneshy
gaccedilatildeo fiscal e natildeo representa devassa na vida privada dos
consumidores
De qualquer forma o direito agrave intimidade e agrave privacidade
nao tecircm caraacuteter absoluto podendo ser relativizados para salvashy
guarda de outros valores constitucionalmente protegidos 24
Vale relembrar o voto do Ministro FRANCISCO REZEK no
mandado de seguranccedila 21729DF no qual se debatia sobre o dishy
reito agrave privacidade e agrave intimidade em relaccedilatildeo a dados bancaacuterios 2s
[] Tenho dificuldade extrema de construir sobre o artigo 52 sobre o rol constitucional de direitos a nuacutestica do sigilo banshycaacuterio somente contornaacutevel nos termos de outra regra da proacutepria Carta O inciso X afirma inviolaacuteveis a intimidade a vida privada a honra e a imagem das pessoas valores que natildeo tecircm merecido diga-se de passagem maior respeito por parte da sociedade brasileira da nossa eacutepoca - e dos meios de comunicaccedilatildeo de massa que em uacuteltima anaacutelise atendem agrave de- manda e ao gosto ainda no que tecircm de menos nobre ou construtivo dessa mesma sociedade
24 SARLET Ingo Wolfgang Comentaacuterio ao artigo 52 caput In CANOTILHO J J Gomes MENDES Gilmar SARLET lngo Wolfgang STRECK Lenio L (coords) Comentaacuterios agrave Corlstituiccedilatildeo do Brasil Satildeo Paulo Saraiva Almedina 2013 p 201
25 STF Plenaacuterio MS 21729DF ReI Min MARCO AUREacuteLIO 5101995 maioria DJ 19 out 2001 p 33
26
o inciso X do rol de direitos fala assim numa iacutel1timidade onde a meu ver seria extraordinaacuterio agasalhar a contabilidade mesmo a das pessoas naturais e por melhor razatildeo a das emshypresas
[] Numa reflexatildeo extralegal observo que a vida financeira das empresas e das pessoas naturais natildeo teria mesmo por que enshyc1ausurar-se ao conhecimento da autoridade legiacutetima - natildeo a justiccedila tatildeo soacute mas tambeacutem o parlamento o Ministeacuterio Puacuteshyblico a administraccedilatildeo executiva jaacute que esta uacuteltima reclama pela voz da autoridade fiscal o inteiro conhecimento do pashytrimocircnio dos rendimentos dos creacuteditos e deacutebitos ateacute mesmo do mais discreto dos contribuintes assalariados Natildeo sei a que espeacutecie de interesse serviria a miacutestica do sigilo bancaacuterio a menos que se presumam falsos os dados em registro numa dessas duas oacuterbitas ou em ambas e por iacutesso natildeo coincidentes com o cadastro fiscal e o cadastro bancaacuterio das pessoas e emshypresas
Aleacutem disso a Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 ao outorgar poderes agraves autoridades e agentes ftltcailt tributaacuteshy
rios da Uniatildeo Estados e Municiacutepios para fiscalizaccedilatildeo de registros
de empresas financeiras deixou evidente que as informaccedilotildees obtishy
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dade administrativa do servidor2( o qual tambeacutem natildeo se exime de
responsabilidade criminal nesses casoS 27
26 Art 11 O servidor puacuteblico que utilizar ou viabilizar a utilizaccedilatildeo de qualshyquer informaccedilatildeo obtida em decorrecircncia da quebra de sigilo de que trata esta Lei Complementar responde pessoal e diretamente pelos danos decorshyrentes sem prejuiacutezo da responsabilidade objetiva da entidade puacuteblica quando comprovado que o servidor agiu de acordo com orientaccedilatildeo ofishycial
27 Art 325 Revelar fato de que tem ciecircncia em razatildeo do cargo e que deva permanecer em segredo ou facilitar-lhe a revelaccedilatildeo Pena - detenccedilatildeo de seis meses a dois anos ou multa se o fato natildeo constishytuiacute crime mais grave sect 111
bull Nas mesmas penas deste artigo incorre quem
27
I
t
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Nessa linha de raciociacutenio ao interpretar o art 5deg incisos X e
XII da Constituiccedilatildeo Federal o Ministro AYRES BRITTO afirma
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[] Entatildeo me parece que a conjugaccedilatildeo do inciso XII com o inciso X da Constituiccedilatildeo abona a tese de que o que se pro iacutebe natildeo eacute o acesso a dados mas a quebra do sigilo eacute o vaza mento do conteuacutedo de dados Eacute o vazamento eacute a divulgaccedilatildeo E no caso as leis de regecircncia ao falar das transshyferecircncias de dados sigilosos eacute evidente que elas impotildeem ao oacutergatildeo destinataacuterio desses dados a claacuteusula de confidenciali shydade cuja quebra implica a tipificaccedilatildeo ou o cometimento de crime
Nessa perspectiva tudo o que foi dito sobre o sigilo bancaacuterio
tambeacutem se aplica agraves informaccedilotildees relativas a operaccedilotildees com cartatildeo
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Em suma as normas impugnadas natildeo ofendem o direito agrave inshy
timidade e agrave privacidade pois os dados postos ao dispor das autori shy
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eacute nesse caso oponiacutevel agraves autoridades tributaacuterias
I - permite ou facilita mediante atribuiccedilatildeo fornecimento e empreacutestimo de senha ou qualquer outra forma o acesso de pessoas natildeo autorizadas a sistemas de informaccedilotildees ou banco de dados da Administraccedilatildeo Puacuteblica II - se utiliza indevidamente do acesso restrito sect 2Q Se da accedilatildeo ou omissatildeo resulta dano agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica ou a oushybull
trem Pena reclusatildeo de 2 (dois) a 6 (seis) anos e multa
28 STF Plenaacuterio RE 389808PR ReI Min MARCO AUREacuteLIO 15122010 maioria DJe 86 10 maio 2011
28
PGrt Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Iv CONCLUSAtildeO
Em resumo os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo
uacutenico e 63 da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e o Convecircshy
nio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 natildeo padecem de inconsti shy
tucionalidade formal nem material
Ante o exposto o parecer eacute pelo conhecimento da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Brasiacutelia (DF) 18 de julho de 2014
~~t~eIacuterO Barros Procurador-Geral da Repuacuteblica
RJMBWStrlMmiddotParPGRWS80J20l4
29
o inciso X do rol de direitos fala assim numa iacutel1timidade onde a meu ver seria extraordinaacuterio agasalhar a contabilidade mesmo a das pessoas naturais e por melhor razatildeo a das emshypresas
[] Numa reflexatildeo extralegal observo que a vida financeira das empresas e das pessoas naturais natildeo teria mesmo por que enshyc1ausurar-se ao conhecimento da autoridade legiacutetima - natildeo a justiccedila tatildeo soacute mas tambeacutem o parlamento o Ministeacuterio Puacuteshyblico a administraccedilatildeo executiva jaacute que esta uacuteltima reclama pela voz da autoridade fiscal o inteiro conhecimento do pashytrimocircnio dos rendimentos dos creacuteditos e deacutebitos ateacute mesmo do mais discreto dos contribuintes assalariados Natildeo sei a que espeacutecie de interesse serviria a miacutestica do sigilo bancaacuterio a menos que se presumam falsos os dados em registro numa dessas duas oacuterbitas ou em ambas e por iacutesso natildeo coincidentes com o cadastro fiscal e o cadastro bancaacuterio das pessoas e emshypresas
Aleacutem disso a Lei Complementar 105 de 10 de janeiro de
2001 ao outorgar poderes agraves autoridades e agentes ftltcailt tributaacuteshy
rios da Uniatildeo Estados e Municiacutepios para fiscalizaccedilatildeo de registros
de empresas financeiras deixou evidente que as informaccedilotildees obtishy
das natildeo podem ser divulgadas a terceiros sob pena de responsabilishy
dade administrativa do servidor2( o qual tambeacutem natildeo se exime de
responsabilidade criminal nesses casoS 27
26 Art 11 O servidor puacuteblico que utilizar ou viabilizar a utilizaccedilatildeo de qualshyquer informaccedilatildeo obtida em decorrecircncia da quebra de sigilo de que trata esta Lei Complementar responde pessoal e diretamente pelos danos decorshyrentes sem prejuiacutezo da responsabilidade objetiva da entidade puacuteblica quando comprovado que o servidor agiu de acordo com orientaccedilatildeo ofishycial
27 Art 325 Revelar fato de que tem ciecircncia em razatildeo do cargo e que deva permanecer em segredo ou facilitar-lhe a revelaccedilatildeo Pena - detenccedilatildeo de seis meses a dois anos ou multa se o fato natildeo constishytuiacute crime mais grave sect 111
bull Nas mesmas penas deste artigo incorre quem
27
I
t
bull ~
Nessa linha de raciociacutenio ao interpretar o art 5deg incisos X e
XII da Constituiccedilatildeo Federal o Ministro AYRES BRITTO afirma
com propriedade2s
[] Entatildeo me parece que a conjugaccedilatildeo do inciso XII com o inciso X da Constituiccedilatildeo abona a tese de que o que se pro iacutebe natildeo eacute o acesso a dados mas a quebra do sigilo eacute o vaza mento do conteuacutedo de dados Eacute o vazamento eacute a divulgaccedilatildeo E no caso as leis de regecircncia ao falar das transshyferecircncias de dados sigilosos eacute evidente que elas impotildeem ao oacutergatildeo destinataacuterio desses dados a claacuteusula de confidenciali shydade cuja quebra implica a tipificaccedilatildeo ou o cometimento de crime
Nessa perspectiva tudo o que foi dito sobre o sigilo bancaacuterio
tambeacutem se aplica agraves informaccedilotildees relativas a operaccedilotildees com cartatildeo
de creacutedito e deacutebito obtidas pela administraccedilatildeo tributaacuteria porshy
quanto os bens juriacutedicos protegidos satildeo idecircnticos
Em suma as normas impugnadas natildeo ofendem o direito agrave inshy
timidade e agrave privacidade pois os dados postos ao dispor das autori shy
dades tributaacuterias natildeo revelam informaccedilotildees de cunho iacutentimo Aleacutem
disso o resguardo ao sigilo de dados encontra limites na leI e nao
eacute nesse caso oponiacutevel agraves autoridades tributaacuterias
I - permite ou facilita mediante atribuiccedilatildeo fornecimento e empreacutestimo de senha ou qualquer outra forma o acesso de pessoas natildeo autorizadas a sistemas de informaccedilotildees ou banco de dados da Administraccedilatildeo Puacuteblica II - se utiliza indevidamente do acesso restrito sect 2Q Se da accedilatildeo ou omissatildeo resulta dano agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica ou a oushybull
trem Pena reclusatildeo de 2 (dois) a 6 (seis) anos e multa
28 STF Plenaacuterio RE 389808PR ReI Min MARCO AUREacuteLIO 15122010 maioria DJe 86 10 maio 2011
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PGrt Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Iv CONCLUSAtildeO
Em resumo os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo
uacutenico e 63 da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e o Convecircshy
nio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 natildeo padecem de inconsti shy
tucionalidade formal nem material
Ante o exposto o parecer eacute pelo conhecimento da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Brasiacutelia (DF) 18 de julho de 2014
~~t~eIacuterO Barros Procurador-Geral da Repuacuteblica
RJMBWStrlMmiddotParPGRWS80J20l4
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I
t
bull ~
Nessa linha de raciociacutenio ao interpretar o art 5deg incisos X e
XII da Constituiccedilatildeo Federal o Ministro AYRES BRITTO afirma
com propriedade2s
[] Entatildeo me parece que a conjugaccedilatildeo do inciso XII com o inciso X da Constituiccedilatildeo abona a tese de que o que se pro iacutebe natildeo eacute o acesso a dados mas a quebra do sigilo eacute o vaza mento do conteuacutedo de dados Eacute o vazamento eacute a divulgaccedilatildeo E no caso as leis de regecircncia ao falar das transshyferecircncias de dados sigilosos eacute evidente que elas impotildeem ao oacutergatildeo destinataacuterio desses dados a claacuteusula de confidenciali shydade cuja quebra implica a tipificaccedilatildeo ou o cometimento de crime
Nessa perspectiva tudo o que foi dito sobre o sigilo bancaacuterio
tambeacutem se aplica agraves informaccedilotildees relativas a operaccedilotildees com cartatildeo
de creacutedito e deacutebito obtidas pela administraccedilatildeo tributaacuteria porshy
quanto os bens juriacutedicos protegidos satildeo idecircnticos
Em suma as normas impugnadas natildeo ofendem o direito agrave inshy
timidade e agrave privacidade pois os dados postos ao dispor das autori shy
dades tributaacuterias natildeo revelam informaccedilotildees de cunho iacutentimo Aleacutem
disso o resguardo ao sigilo de dados encontra limites na leI e nao
eacute nesse caso oponiacutevel agraves autoridades tributaacuterias
I - permite ou facilita mediante atribuiccedilatildeo fornecimento e empreacutestimo de senha ou qualquer outra forma o acesso de pessoas natildeo autorizadas a sistemas de informaccedilotildees ou banco de dados da Administraccedilatildeo Puacuteblica II - se utiliza indevidamente do acesso restrito sect 2Q Se da accedilatildeo ou omissatildeo resulta dano agrave Administraccedilatildeo Puacuteblica ou a oushybull
trem Pena reclusatildeo de 2 (dois) a 6 (seis) anos e multa
28 STF Plenaacuterio RE 389808PR ReI Min MARCO AUREacuteLIO 15122010 maioria DJe 86 10 maio 2011
28
PGrt Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Iv CONCLUSAtildeO
Em resumo os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo
uacutenico e 63 da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e o Convecircshy
nio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 natildeo padecem de inconsti shy
tucionalidade formal nem material
Ante o exposto o parecer eacute pelo conhecimento da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Brasiacutelia (DF) 18 de julho de 2014
~~t~eIacuterO Barros Procurador-Geral da Repuacuteblica
RJMBWStrlMmiddotParPGRWS80J20l4
29
PGrt Accedilatildeo direta de inconstitucionalidade 3270DF
Iv CONCLUSAtildeO
Em resumo os arts 61 caput e sect 2ordm 62 caput e paraacutegrafo
uacutenico e 63 da Lei 9532 de 10 de dezembro de 1997 e o Convecircshy
nio ECF 1 de 25 de fevereiro de 1998 natildeo padecem de inconsti shy
tucionalidade formal nem material
Ante o exposto o parecer eacute pelo conhecimento da accedilatildeo e no
meacuterito pela improcedecircncia do pedido
Brasiacutelia (DF) 18 de julho de 2014
~~t~eIacuterO Barros Procurador-Geral da Repuacuteblica
RJMBWStrlMmiddotParPGRWS80J20l4
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