Sveriges möjligheter till informationsutbyte

- Utvecklingen på området samt avtalen med Schweiz och Liechtenstein

Kandidatuppsats i affärsjuridik

Författare: Julia Frick

Handledare: Elise Adelsköld

Framläggningsdatum 2011-05-19

Jönköping maj 2011

 

 

Kandidatuppsats i affärsjuridik Titel: Sveriges möjligheter till informationsutbyte – Utvecklingen på området

samt avtalen med Schweiz och Liechtenstein

Författare: Julia Frick

Handledare: Elise Adelsköld

Datum: 2010-05-19

Ämnesord Informationsutbyte, informationsutbytesavtal, skatteavtal, OECD, Schweiz, Liechtenstein

 

Sammanfattning Det finns olika bestämmelser som reglerar utbyte av information i skattehänseende mellan

stater. Genom skatte- och informationsutbytesavtal kan stater på ett bilateralt plan avtala

om utbyte av upplysningar. Sådana avtal bygger idag vanligtvis på de modeller OECD

utformat för detta ändamål. I uppsatsen utreds Sveriges möjligheter till informationsutbyte

i skattehänseende i och med de nytecknade avtalen med Schweiz och Liechtenstein i

jämförelse med möjligheterna som förelåg innan avtalen slöts. Avtalen jämförs också med

de direktiv och multilaterala bestämmelser som finns på området mellan EU-

medlemsstater.

I skatteavtalet med Schweiz har en artikel intagits rörande utbyte av upplysningar som

bygger på artikel 26 i OECD:s modellavtal. Det nytecknade avtalet med Liechtenstein är ett

informationsutbytesavtal grundat i OECD:s modell för sådana avtal, och det framgår i

uppsatsen att Sverige tidigare saknat möjligheter till informationsutbyte med både Schweiz

och Liechtenstein. Trots ändringarna ser förutsättningarna bättre ut för utbyte av

upplysningar när det kommer till de bestämmelser EU och OECD utformat för sina

medlemsstater på ett multilaterlat plan. Samtliga av dessa möjliggör ett automatiskt,

spontant och mer effektivt utbyte till skillnad från vad Sverige avtalat med Schweiz och

Liechtenstein.

Det kan konstateras att utvecklingen på området nått längre mellan EU medlemsstater än

mellan stater som på ett bilateralt plan ingått avtal om utbyte av upplysningar. Dock utgör

de nytecknade avtalen ett stort framsteg för Sverige, och OECD har kommit långt i sitt

arbete med att försöka få fler stater att ingå avtal rörande utbyte av information.

 

 

 

Bachelor´s Thesis in Commercial and Tax Law Title: Sweden's ability to exchange of information - Developments in the field

as well as the agreements with Switzerland and Liechtenstein

Author: Julia Frick

Tutor Elise Adelsköld

Datum: 2011-05-19

Subject terms: Exchange of information, Agreements on Exchange of Information, Tax Treaties, OECD, Switzerland, Liechtenstein

 

Abstract There are various rules regulating the exchange of information in tax matters between

states. Througt tax treaties and agreement on exchange of information, states can agree on

a bilateral basis on exchange of information. Such agreements are today usually based on

the OECD models for this purpose. This thesis investigates Sweden's ability to exchange of

information in tax matters, and what possibilities the newly signed agreements with

Switzerland and Liechtenstein give Sweden compared to before the contract was

concluded. The agreements are also compared with the Directives and multilateral rules in

this area between the EU Member States.

In the tax treaty with Switzerland, an article has been added concerning exchange of

information based on Article 26 of the OECD Model Convention. The agreement with

Liechtenstein is an agreement on exchange on information based on the OECD model for

such agreements, and it appears in the paper that Sweden had no opportunities to exchange

of information with neither Switzerland or Liechtenstein before the agreements was

concluded. Despite the changes, the conditions for exchange of information appear to be

better when it comes to the EU and OECD regulations created for its Member States. All

regulations allow an automatic, spontaneous and more effective exchange on information

unlike Swedens agreements with Switzerland and Liechtenstein.

The development is more advanced between EU Member States than between states that

signed bilateral agreements on exchange of information. The new agreements signed with

Switzerland and Liechtenstein is a major step forward for Sweden anyway, and the OECD

has succeed with trying to get more states to conclude agreements on exchange of

information.  

 

 i  

Innehåll

1   Inledning .................................................................................. 1  1.1   Bakgrund .......................................................................................... 1  1.2   Syfte och avgränsning ...................................................................... 2  1.3   Metod och material ........................................................................... 3  

2   Möjligheter till informationsutbyte ........................................ 4  2.1   Inledning ........................................................................................... 4  2.2   Bakgrund till informationsutbyte ....................................................... 4  2.3   Skatteavtal ....................................................................................... 5  2.4   Direktiv ............................................................................................. 6  

2.4.1   Inledning .............................................................................. 6  2.4.2   Handräckningsdirektivet ...................................................... 7  2.4.3   Direktiv 2011/16/EU ............................................................. 8  2.4.4   Sparandedirektivet ............................................................. 10  

2.5   Sammanfattning av direktiven ........................................................ 13  2.6   Konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden .......... 13  2.7   Sverige och informationsutbyte ...................................................... 15  

3   OECD ...................................................................................... 17  3.1   Inledning ......................................................................................... 17  3.2   Om OECD ...................................................................................... 17  3.3   OECD:s modeller för utbyte av information .................................... 18  

3.3.1   Allmänt om OECD:s modellavtal ....................................... 18  3.3.2   Artikel 26 i OECD:s modellavtal ........................................ 19  

3.4   OECD:s modellavtal för informationsutbyte ................................... 21  3.4.1   Bakgrund ........................................................................... 21  3.4.2   Om OECD:s modellavtal för informationsutbyte ................ 22  

3.5   Sveriges nytecknade avtal med Schweiz och Liechtenstein .......... 23  3.5.1   Allmänt ............................................................................... 23  3.5.2   Sveriges skatteavtal med Schweiz .................................... 23  3.5.3   Informationsutbytesavtalet med Liechtenstein .................. 25  

4   Analys .................................................................................... 27  4.1   Inledning ......................................................................................... 27  4.2   Sambandet mellan studerade bestämmelser ................................. 27  4.3   Sveriges skatteavtal med Schweiz ................................................. 28  

4.3.1   Avtalets möjligheter idag jämfört med tidigare bestämmelser ............................................................................... 28  4.3.2   Avtalets möjligheter i jämförelse med direktiv och bestämmelser mellan EU-medlemsstater .................................... 29  

4.4   Sveriges informationsutbytesavtal med Liechtenstein ................... 30  4.4.1   Avtalets möjligheter i jämförelse med tidigare bestämmelser ............................................................................... 30  4.4.2   Avtalets möjligheter i jämförelse med direktiv och bestämmelser mellan EU-medlemsstater .................................... 31  

4.5   Slutsats .......................................................................................... 33  

Referenslista .............................................................................. 34  

 

 1  

1Inledning

1.1 Bakgrund Sverige har internationellt sett hög beskattning, vilket beror på att Sverige valt att ha en stor

offentlig sektor som till stor del finansieras genom skatter. Flera andra stater försöker

avsiktligt genom låg beskattning dra till sig utländska investerare, och det har blivit enklare

att utnyttja sådana skatteparadis genom avskaffandet av valutarestriktioner under 1980-talet

och genom en allt mer internationaliserad ekonomi.1 Skatteverket kan endast med

tillräckliga upplysningar ta ut rätt skatt, och sådana upplysningar är inte säkert att

skattskyldig vill lämna om kapital som placerats utomlands, och bidrar inte andra länders

myndighet heller med sådana upplysningar kan konsekvensen bli att felaktig skatt tas ut.2

För undvikande av sådana situationer är utbyte av upplysningar den viktigaste formen av

handräckning i skatteärenden mellan stater.3 Under senaste tid har det internationella

samarbetet rörande informationsutbyte i skatteärenden utvidgats märkbart, både på

bilateralt och multilateralt plan i form av informationsutbytesavtal, klausuler i

dubbelbeskattningsavtal, EU-direktiv och andra särskilda internationella överenskommelser

stater emellan. Flera direktiv, bestämmelser och avtal rörande informationsutbyte har

funnits sedan en tid tillbaka men har kommit att förnyas och utvecklas, för att anpassas till

dagens globalisering och skattebetalarnas rörlighet och till de ökande gränsöverskridande

transaktionerna som försvårar en korrekt beskattning.4

Liechtenstein är ett land Sverige saknat skatteavtal med och därmed möjligheter till

informationsutbyte,5 men i början av 2011 slöt Sverige ett avtal om utbyte av information

med Liechtenstein vilket skapar en möjlighet till utbyte av upplysningar i skatteärenden.6

Informationsutbytesavtalet är ett i raden av flera andra avtal Sverige slutit som bygger på

Organisation for Economic Co-operation and Development´s7 Agreement on Exchange of

Information on Tax Matters (2002)8, och de första avtalen tecknades med Isle of Man,

                                                                                                               1  Dahlberg, Internationell beskattning, s. 25.  2 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 199.

3 Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt s. 108. 4 Se t.ex. KOM(2009) 29 slutlig.

5 Prop. 2010/11:81 s. 21.

6 Prop. 2010/11:81 s. 1.

7  Fortsättningsvis OECD.  8  Fortsättningsvis OECD:s modellavtal för informationsutbyte.  

 

 2  

Jersey och Guensey i oktober 2008.9 Inte lång tid härefter intogs en klausul i skatteavtalet

med Schweiz rörande informationsutbyte som tidigare saknats. Denna leder till att den

schweiziska banksekretessen hävs och ger Sverige ökade möjligheter till information i

skatteärenden.10 Schweiz är enligt Skatteverket ett land där det finns oförnekligt mest

pengar på hemliga bankkonton och en överenskommelse om informationsutbyte har enligt

Skatteverket därmed varit angelägen.11

1.2 Syfte och avgränsning Det övergripande syftet med uppsatsen är att utreda Sveriges möjligheter till

informationsutbyte i skattehänseende i och med de nytecknade avtalen med Schweiz och

Liechtenstein i jämförelse med möjligheterna som förelåg innan avtalen slöts. Syftet är

även att jämföra vad avtalen ger för möjligheter till informationsutbyte med de direktiv och

bestämmelser som finns på området mellan EU-medlemsstater.

OECD:s arbete mot skadlig skattekonkurrens begränsas till processen och de resultat

organisationen uppnått för just informationsutbyte mellan stater, eftersom arbetet mot

skadlig skattekonkurrens är en omfattande process och utbyte av information endast utgör

en del i denna.

Vidare begränsar uppsatsen OECD:s modellavtal för informationsutbyte till att endast

behandla den bilaterala versionen i och med att avtalet med Liechtenstein bygger på denna.

Vidare beaktas i stort endast artikel 26 i OECD Model Tax Convention on Income and on

Capital12, eftersom artikeln reglerar bestämmelser relevant för syftet samt av den anledning

att den nya klasulen i dubbelbeskattningsavtalet med Schweiz bygger på artikeln. När det

kommer till förändringarna i skatteavtalet med Schweiz är det endast den nyintagna artikeln

avseende utbyte av upplysningar som studeras, eftersom dubbelbeskattningsfrågan mellan

Sverige och Schweiz i sig inte ska utredas uppsatsen.

                                                                                                               9   http://www.oecd.org/document/37/0,3746,en_21571361_43854757_44261733_1_1_1_1,00.html, hämtad 16/4, 2011

10 Art. 13 Protokoll om ändring i avtalet mellan Sverige och Schweiz för undvikande av dubbelbeskattning.

11 RiR 2010:24 s. 72.

12  Fortsättningsvis OECD:s modellavtal.  

 

 3  

1.3 Metod och material För att ge läsaren en förståelse på området används inledningsvis en deskriptiv metod, i den

mening att problematiken och bakgrunden till behovet av upplysningar från andra stater i

skattehänseende beskrivs. I den deskriptiva delen presenteras även de bestämmelser som

reglerar informationsutbyte relevanta för syftet. Trots att Schweiz och Liechtenstein inte är

EU-medlemsstater berör EU-regler i vissa avseenden även dessa stater. Därmed studeras

EU-direktiv och andra bestämmelser som reglerar utbyte av information i skattehänseende,

samt även för att utreda vad de nytecknade avtalen ger Sverige för möjligheter i jämförelse

med de bestämmelser EU utformat för sina medlemsstater.

Eftersom de nytecknade avtalen har sin grund i de modellavtal och artiklar OECD skapat

för utbyte av information, undersöks OECD:s arbete kring dessa och redogörs för i

uppsatsen. Sveriges avtal med Schweiz och Liechtenstein granskas och tolkas jämte

propositioner, samt jämte artikel 26 i OECD:s modellavtal och OECD:s modellavtal för

informationsutbyte. Modellavtalen ges en svensk definition då benämningen används

genomgående i uppsatsen och eftersom de redogörs för utifrån Sveriges perspektiv med

hänsyn till de nya avtalen.

På grund av att avtalen som diskuteras i uppsatsen nyligen tecknades får förarbeten och

avtalen i sig som rättskälla stor betydelse för slutsats och analys, då avtalen ännu inte

behandlats i doktrin eller praxis. Detsamma gäller för andra bestämmelser som nyligen

ändrats på området, såsom direktiv och konventionen för ömsesidig handräckning i

skatteärenden. Samtliga bestämmelser och förarbeten är hämtade från internet men ges

samma tillförlitlighet som en pappersutgåva.13 I och med avsaknaden av doktrin och praxis

består analysen uteslutande av en jämförande metod, där samtiga bestämmelser som

redogjorts för ställs mot varandra och jämförs för att sedan komma att analyseras.

För att få tillgång till den absolut nyaste informationen används andra elektroniska källor

såsom exempelvis OECD:s hemsida. Som rättskälla värderas dessa lågt och informationen

är endast relevant för att ge en helhetsuppfattning på området samt en bakgrund till de

bestämmelser OECD utformat.

                                                                                                               13  Sandgren anger i sin bok ”Rättsvetenskap för uppsatsförfattare” att officiellt material som idag hämtas från

internet normalt är lika tillförlitlig som en pappersutgåva. Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 34.  

 

 4  

2 Möjligheter till informationsutbyte

2.1 Inledning För att ge läsaren en förståelse för behovet av informationsutbyte mellan stater och hur

detta behov uppkommit, ges i detta kapitel inledningsvis en beskrivning av sambandet

mellan den fria rörligheten, kapitalflykt och informationsutbyte. Härefter följer en

beskrivning av det klassiska dubbelbeskattningsavtalet eftersom det är den vanligaste

formen att reglera bestämmelser rörande informationsutbyte mellan två stater.

EU-direktiv som reglerar EU-medlemsstaters möjligheter till utbyte av information

beskrivs även i detta kapitel, då en del av syftet är att jämföra vad direktiven ger för

möjligheter till information i förhållande till Sveriges nytecknade avtal. Detsamma gäller för

konventionen om ömsesidig handräckning som EU och OECD tillsammans upprättat.

Dessa bestämmelser är, till skillnad från skatteavtalen, multilaterala bestämmelser som

reglerar frågan för samtliga EU-medlemsstater samt, gällande konventionen, de stater som

tillträtt denna. För att belysa utecklingen på området redogörs det för förändringar som

skett i bestämmelserna.

2.2 Bakgrund till informationsutbyte Varje stat är skattesuverän, vilket betyder att den är fri att självständigt utforma sin

skattelagstiftning och sitt skatteanspråk.14 Vanligaste principer som används för att fastställa

staters skatteanspråk är bosättningsprincipen och källstatsprincipen. Förstnämnda princip

innebär att staten där person är bosatt beskattar, oavsett var inkomsten härleder från, och

sistnämnda innebär att staten där inkomsten uppstod beskattar, oavsett var inkomsttagaren

befinner sig.15 Skattesuveräniteten leder till konfliktsituationer, då tillämpningen av de olika

principerna bidrar till skatteanspråk av olika stater på samma personer.16 På så vis

uppkommer internationell juridisk dubbelbeskattning, det vill säga två stater beskattar

samma skattesubjekt för en och samma inkomst, och slutliga skatten på så vis överskrider

den skatt som tas ut i staten som har den högsta skattenivån.17 Risken för

dubbelbeskattning är idag stor då den gränsöverskridande handeln ökar och kapital rör sig

över gränserna. Dock har den internationella rörligheten även skapat ökade möjligheter för

                                                                                                               14 Lindencrona, Skatter och kapitalflykt, s. 72.

15 Lodin, Lindencrona, Melz, Silfverberg, Inkomstskatt Del 2, s. 584.

16 Lindencrona, Skatter och kapitalflykt, s. 128.

17 RiR 2010:24 s. 7.

 

 5  

skattskyldig att undandra sig beskattning.18 En investerare ges idag möjlighet att välja stat

efter den mest gynnsamma skattelagstiftningen, och länder inför investeringsfrämjande

skattelagstiftning för att dra till sig investerare; så kallad skattekonkurrens föreligger mellan

stater.19 Undandragande av beskattning möjliggörs då myndigheter inte får tillräcklig

information avseende investeringar i andra stater, och ett samarbete mellan stater i

informationsutbytesfrågan fordras för att minska utrymmet för skatteflykt.

Arbetet mot skatteflykt har under senare år eskalerat och regler här emot har fått större

inflytande. OECD och EU är organisationer som arbetar på ett internationellt plan med att

försöka få stater att avskaffa sådan förmånlig skattelagstiftning som drar undan

skatteunderlaget för andra stater genom att dra till sig utländska investerare.20 En del i

arbetet mot skatteflykt är att få stater att samarbeta genom att på ett effektiv sätt delge

varandra upplysningar och på så vis omöjliggöra skatteundandragande. EU och OECD har

utformat direktiv och modeller för hur utbytet kan ske och därigenom underlätta för stater

att avtala om utbyte av information i skattehänseende.21

2.3 Skatteavtal Ett sätt att införa regler om informationsutbyte mellan stater är genom skatteavtal, vilket är

en bilateral överenskommelse mellan två stater. Den bilaterala karaktären leder till att ingen

enhetlig dubbelbeskattningsavtalsrätt finns.22 OECD:s utarbetande av modellavtalet har

dock bidragit till en mer enhetlig dubbelbeskattningsavtalsrätt, då avtalet i stor utsträckning

används mellan OECD:s medlemsstater och även av andra stater. Ett skatteavtal utgör

bindande rätt för skattskyldiga, skattemyndigheter och skattedomstolar och avtalet ska

tolkas med utgångspunkt i vad parterna som slutit avtalet kan ha åsyftat.23 Huvudsyftet med

skatteavtal är undanröjande av dubbelbeskattning, men att förhindra skatteflykt genom

möjlighet till informationsutbyte mellan behöriga myndigheter i avtalsstaterna är ett

därjämte viktigt syfte.24

                                                                                                               18 Lodin, Lindencrona, Melz, Silfverberg, Inkomstskatt Del 2, s. 584.

19 Fensby, Skattenytt 1997, s. 443-445.  20 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 25-26.

21 Tex. direktiv 77/799/EEG samt OECD:s modellavtal.

22 Lodin, Lindencrona, Melz, Silfverberg, Inkomstskatt Del 2, s. 622.

23 Lodin, Lindencrona, Melz, Silfverberg, Inkomstskatt Del 2, s. 623.

24 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 158.

 

 6  

Sverige har idag tecknat skatteavtal med ett 90-tal länder och fram tills ändringarna i

skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz genomfördes var detta avtal ensamt om att inte

innefatta en artikel om utbyte av upplysningar.25 Sedan 2004 har Sverige inte tecknat något

nytt fullständigt skatteavtal och orsak till detta torde vara att behovet har avtagit då en rad

avtal tecknades under 1980- och 1990-talet, och därmed ligger fokus idag på att underhålla

befintliga avtal genom omförhandlingar.26 En annan orsak är att regeringen sedan 2006 har

prioriterat att teckna specifika informationsutbytesavtal med sekretesstater såsom

exempelvis Schweiz och Liechtenstein.27

2.4 Direktiv

2.4.1 Inledning

Sverige är sedan den 1 januari 1995 en av EU:s medlemsstater, och då det har fastslagits att

EU-rätten har företräde framför nationell lag ska Sverige följa de direktiv EU utformat för

sina medlemsstater.28 EU-direktiv som reglerar utbyte av information för ett möjliggörande

av korrekt beskattning är direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd

av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område29, och direktiv

2003/48/EG om beskattning av inkomster från sparande i form av räntebetalningar30. Sistnämnda

direktiv reglerar automatiskt utbyte av information vad gäller beskattning av fysiska

personers sparande, medan förstnämnda reglerar utbyte av all information som kan

möjliggöra en riktig beskattning av inkomst och kapital.31 Genom direktiven har

medlemsstaterna på ett multilateralt plan, till skillnad från skatteavtalet som reglerar frågan

mellan två stater, stöd för att utbyta information som bidrar till en korrekt beräkning av

skatt. I det följande ges en närmare beskrivning av omnämnda direktiv samt en redogörelse

för direktivet som år 2013 kommer att ersätta Handräckningsdirektivet.

                                                                                                               25 SKV 352 s. 715-716.

26 RiR 2010:24 s. 20-21.

27 RiR 2010:24 s. 72.  28 6/64 Flaminio Costa v. E.N.E.L. [1964] ECR 585.

29  Fortsättningsvis Handräckningsdirektivet.  30  Fortsättningsvis Sparandedirektivet.  31 Art 1.1 Sparandedirektivet och art. 1.1 Handräckningsdirektivet.

 

 7  

2.4.2 Handräckningsdirektivet

Mot bakgrund av att skatteflykt och skatteundandragande leder till budgetförluster och

kränkning av principen om rättvis beskattning, antog rådet den 10 februari 1975

Handräckningsdirektivet för att bekämpa internationell skatteflykt och

skatteundandragande.32 Bilaterala överenskommelser ansågs inte kunna motverka de nya

former av skatteflykt och skatteundandragande som började få en alltmer multilateral

karaktär, och nationella åtgärder som inte sträckte sig över gränserna ansågs otillräckliga på

grund av problemets internationella karaktär.33

Direktivet riktar sig till EU:s medlemsstater och enligt direktivet ska behöriga myndigheter i

medlemsstaterna utbyta all information som kan möjliggöra en riktig beskattning av

inkomst och kapital.34 För Sveriges del rör det sig till exempel om upplysningar om den

statliga inkomstskatten, kommunal inkomstskatt, kupongskatt, särskild inkomstskatt för

utomlands bosatta och särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister.35

Utbyte av upplysningar kan enligt direktivet ske på begäran, automatiskt och spontant, och

den behöriga myndigheten som ska tillhandahålla informationen ska lämna den så snart

som möjligt.36 Mottagande upplysningar ska vara föremål för samma sekretess som gäller

för uppgifter som den behöriga myndigheten tar emot enligt den nationella lagstiftningen.37

Myndigheterna i den medlemsstat som tillhandahåller informationen kan med

medlemsstaten till vilken informationen är avsedd, avtala om att tillåta den mottagande

medlemsstatens skattetjänstmän att uppehålla sig i den staten.38 Det föreligger ingen

förpliktelse för medlemsstat att tillhandahålla information om denna medlemsstat är

förhindrad av sin lagstiftning eller sin administrativa praxis att utföra efterforskningarna,

eller att använda uppgifterna för egna ändamål.39 Vägran av tillhandahållande av uppgifter

får även göras då affärs-, industriell- och yrkesverksamhet eller handelsprocess skulle kunna

                                                                                                               32 Ingress st. 1-2 Handräckningsdirektivet.

33 Ingress st. 3 Handräckningsdirektivet.

34 Art. 1.1 och art. 13 Handräckningsdirektivet.

35 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 311.

36 Art. 2-5 Handräckningsdirektivet.

37 Art. 7 Handräckningsdirektivet.

38 Art. 6 Handräckningsdirektivet.

39 Art. 8.1 Handräckningsdirektivet.

 

 8  

röjas, eller då staten av praktiska eller juridiska skäl är förhindrad att lämna motsvarande

uppgifter. 40

Direktivet har sedan 1977 ändrats vid ett flertal tillfällen, bland annat genom direktiv

2003/93/EG av den 7 oktober 2003 om ändring av rådets direktiv 77/799/EEG om ömsesidigt

bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på området direkt och indirekt beskattning, som

utvidgade direktivet från direktbeskattningens område till att även omfatta vissa

punktskatter41 och försäkringspremier.42 Vidare ändrades direktivet genom direktiv

2004/56/EG av den 21 april 2004 om ändring av direktiv 77/799/EEG om ömsesidigt bistånd av

medlemsstaternas behöriga myndigheter i fråga om direkt beskattning, vissa punktskatter och skatter på

försäkringspremier, som syftade till att förbättra, utvidga och modernisera reglerna för

informationsutbyte mellan medlemsstater, i avsikt att förhindra skatteundandragande och

möjliggöra en korrekt skatteberäkning för medlemsstaterna. Exempelvis ska en

medlemsstat enligt direktiv 2004/56/EG anses agera för egen räkning vid efterforskning

för en annan medlemsstat för att på så vis effektivisera arbetet och undvika förseningar.43

2.4.3 Direktiv 2011/16/EU

Trots ändringar och modernisering av Handräckningsdirektivet har det, på grund av den

ständigt ökande globaliseringen, inte längre ansetts som ett lämpligt verktyg till

handräckning på direktbekattningens område, då det vid utformningen av direktivet inte

fanns någon fri rörlighet och integrationen var låg.44 Därför utfärdades den 15 februari

2011 ett nytt direktiv, direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om adminitrativt samarbete i

fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG45, som ger medlemsstaterna

befogenhet att samarbeta effektivt på internationell nivå i syfte att motverka den ökande

globaliseringens negativa effekter på den inre marknaden.46 Tid för ikraftträdande var 11

                                                                                                               40 Art. 8.2-8.3 Handräckningsdirektivet.

41 Puntskatter undantogs senare genom direktiv 2004/106/EG av den 16 november 2004 om ändring av direktiv 77/799/EEG om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter i fråga om direkt beskattning, vissa punktskatter och skatter på försäkringspremier samt direktiv 92/12/EEG om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor. 42 Art. 1.1 direktiv 2003/93/EG.

43 Ingress p. 1-2 direktiv 2004/56/EG. 44 KOM (2009) 29 slutlig s. 2.

45  Fortsättningsvis direktiv 2011/16/EU.  46 Ingress p. 3 direktiv 2011/16/EU.

 

 9  

mars 2011 och medlemsstaterna ska ha införlivat direktivet den 1 januari 2013, och

Handräckningsdirektivet från 1977 upphör således vid samma tidpunkt att gälla.47

Direktiv 2011/16/EU ger mer exakta regler för det administrativa samarbetet mellan

medlemsstaterna än Handräckningsdirektivet, speciellt när det kommer till utbyte av

upplysningar.48 Direktivet ska få medlemsstaters skatteförvaltningar att på ett effektivt sätt

samarbeta för ett korrekt beräknande av skatter, och således förebygga och bekämpa

skattefusk och skatteundandragande.49 Medlemsstaterna ska enligt direktivet utbyta sådana

upplysningar som kan antas vara relevanta för administration och verkställighet av

medlemsstaternas nationella lagstiftningar.50 Till skillnad från Handräckningsdirektivet, som

begränsar tillämpningsområdet till direkta skatter och försäkringspremier, tillämpas

direktivet på alla typer av skatter som tas ut av medlemsstat, förutom på mervärdesskatt

och tullar eller punktskatter som omfattas av annan unionslagstiftning om adminitrativt

samarbete mellan medlemsstaterna.51 Bestämmelsen har sin utgångspunkt i Europarådets

och OECD:s konvention om ömsesidig handräckning i skatteärenden och flera av

artiklarna är även influerade av OECD:s modellavtal för informationsutbyte, samt av artikel

26 i OECD:s modellavtal.52

Utbyte av upplysningar avseende personer, vilket avser både fysiska och juridiska personer,

kan enligt direktivet ske på begäran, automatiskt och spontant.53 Det automatiska utbytet är

obligatoriskt och myndigheter ska lämna upplysningar till varje annan medlemsstat rörande

beskattningsperioder från och med den 1 januari 2014.54 Det spontana utbytet ska i

huvudsak ske då behörig myndighet i en medlemsstat har skäl att anta att skattebortfall kan

uppkomma i annan medlemsstat.55 Direktivet kan också ge möjlighet för tjänsteman att

närvara och medverka i administrativa utredningar i annan medlemsstat.56 Upplysningar

som delges mellan stater i enighet med direktivet ska äga samma skydd som liknande                                                                                                                47 Art. 28 och 29 direktiv 2011/16/EU.

48 Ingress p. 7 direktiv 2011/16/EU.

49 KOM (2009) 29 slutlig s. 3.

50 Art. 1.1 direktiv 2011/16/EU.  51 Art. 2.1 och 2.2 direktiv 2011/16/EU.

52 T.ex. art. 7.5 och 7.6 direktiv 2011/16/EU.

53 Art. 3.11, 5, 8 och 9 direktiv 2011/16/EU.

54 Art. 8.1 direktiv 2011/16/EU.

55 Art. 9.1 direktiv 2011/16/EU.

56 Art. 11 direktiv 2011/16/EU.

 

 10  

upplysningar ges enligt nationell lagstiftning i den mottagande medlemsstaten.57 En

medlemsstat är inte skyldig att utföra utredningar eller delge upplysningar som skulle strida

mot dess lagstiftning att för egna ändamål utföra sådana utredningar eller inhämta begärda

upplysningar.58

Sammanfattningsvis är direktivet ett verktyg för att uppnå ett så effektivt

informationsutbyte mellan medlemsstater som möjligt, och Handräckningsdirektivet är inte

utformat på ett sätt som uppfyller denna effektivitet av utbyte. I direktiv 2011/16/EU har

även bestämmelser intagits som anger att medlemsstaterna ska utreda det adminitrativa

arbete som följer av direktivet och dela med sig av erfarenheter i syfte att förbättra

samarbetet.59 Sparandedirektivet från 2003, som redogörs för nedan och som visserligen

bara rör viss typ av sparande, har visat att ett effektivt informationsutbyte mellan stater går

att uppnå med ett fungerande verktyg.60

2.4.4 Sparandedirektivet

Den 3 juni 2003 antogs Sparandedirektivet, och den 1 juli 2005 trädde det i kraft. Direktivet

antogs eftersom det tidigare inte funnits någon harmonisering av system för beskattning av

ränteinkomster från sparande. Personer med ränteinkomster från andra länder kunde helt

undkomma beskattning om inkomsterna inte beskattades i den stat där räntan utbetalades,

och personen inte deklarerade inkomsten i Sverige.61 Med hjälp av gemensamma regler och

samordnade åtgärder inom EU skulle direktivet bidra till minskat skattebortfall för

medlemsstater och minskad snedvridning på den inre marknaden.62

Direktivets huvudlösning är att medlemsstaterna ska utbyta information med varandra om

avkastning på sparande och att således ett omfattande utbyte av upplysningar ska ske. EU-

medlemsstater som länge haft en stor andel av utländskt sparande är Belgien, Luxemburg

och Österrike.63 Nämnda stater fick för en övergångsperiod en egen lösning på skattefrågan

vid sparande eftersom det förelåg strukturella skillnader som gjorde att staterna inte kunde

tillämpa det automatiska utbytet av information vid samma tidpunkt som övriga                                                                                                                57 Art. 16.1 direktiv 2011/16/EU.

58 Art. 17 direktiv 2011/16/EU.

59 Art. 15 direktiv 2011/16/EU.

60 KOM (2009) 29 slutlig s. 3.  61 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 305.

62 Ingress p. 6 Sparandedirektivet.

63  Dahlberg, Internationell beskattning, s. 306.  

 

 11  

medlemsstater.64 Lösningen bestod i att staterna istället för att utlämna information fick ta

ut en källskatt på räntebetalningar, och metoden för hur källskatten ska tas ut framgår av

artikel 11 i direktivet, vilken är att källskatten ökar succesivt över åren.65 Ökningen ska få

staterna att istället acceptera informationsutbyte eftersom ju högre källskatten blir ju

mindre attraktivt blir det för utländska investerare. Trots denna särbehandling har staterna

som istället tar ut källskatt rätt till information från de andra medlemsstaterna.66

Målet med direktivet är att möjliggöra att inkomster från sparande i form av

räntebetalningar, som görs i en medlemsstat till förmån för faktiskt betalningsmottagare,

som är en fysisk person med skatterättslig hemvist i en annan medlemsstat, reellt beskattas i

enlighet med lagstiftningen i den senare medlemsstaten.67 Det är endast sparande i form av

räntebetalningar för fordringar som omfattas av direktivet, såsom ränteinkomster vid

sparande i fonder, obligationer och bankkonton.68 Automatiskt informationsutbyte ska ske

och uppgifterna ska vidarebefordras av behörig myndighet i betalningsombudets

medlemsstat till den behöriga myndigheten i den medlemsstat där den faktiskta

betalningsmottagaren har sin hemvist.69 Det automatiska utlämnandet av information ska

ske minst en gång om året.70

Då Handräckningsdirektivet redan ger stöd för utbyte av information vad gäller beskattning

av den inkomst som omfattas av Sparandedirektivet, anger sistnämnda direktiv att

bestämmelserna i förstnämnda ska fortsätta att tillämpas på det informationsutbyte som

föreskrivs i Sparandedirektivet, i den mån bestämmelserna i Sparandedirektivet inte avviker

från de i Handräckningsdirektivet.71

När Sparandedirektivet antogs var en förutsättning för ikraftträdande att vissa stater

utanför EU även förband sig att tillämpa åtgårder liknande de i direktivet.72 Anledningen

                                                                                                               64 Ingress p. 17 Sparandedirektivet.

65 Art. 11 Sparandedirektivet.

66 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 309.

67 Art. 1 Sparandedirektivet.

68 Art. 6 Sparandedirektivet.  69 Art. 9 Sparandedirektivet.

70 Art. 9.2 Sparandedirektivet.

71 Art. 9.3 Sparandedirektivet.

72 Art. 17.2 Sparandedirektivet.

 

 12  

var att en kapitalflykt till dessa stater som skulle äventyra direktivets mål skulle undvikas.73

Bland dessa stater fanns Schweiz och Liechtenstein och samtliga stater har idag godtagit

åtgärderna.74

Schweiz som inte är medlemsstat i EU har änddock ett nära samarbete med unionen inte

bara på ett ekonomiskt plan, utan även politiskt och kulturellt. Samarbetet regleras istället

för medlemskap genom en mängd bilaterala avtal som ingåtts genom åren.75 Vad gäller

sparandefrågan har mellan EU och Schweiz ett bilateralt avtal76 ingåtts som stadgar att

Schweiz istället för att utbyta upplysningar i enighet med Sparandedirektivet, ska ta ut en

källskatt på räntebetalningar till betalningsmottagare med hemvist i en EU-medlemsstat,

som görs av ett betalningsombud som är etablerat i Schweiz. Skatten uppgår till 15% under

de tre första åren, 20% under nästkommande tre år och därefer till 35%.77 Av den uttagna

skatten får Schweiz behålla 25% och resterande 75% ska gå till den medlemsstat där den

faktiska betalningsmottagaren har sin hemvist.78 Betalningsmottagaren kan enligt avtalet

välja att frivilligt utlämna uppgifter till den behöriga myndigheten i hemviststaten.79 Då sker

beskattningen av ränteinkomsterna i den medlemsstaten och enligt den statens skattesatser.

På så vis ges en betalningsmottagare möjlighet att välja bort källskatten.80

Även Liechtenstein har ingått avtal med EU som reglerar bestämmelser likvärdiga de i

Sparandedirektivet. Avtalet trädde i kraft under 2005.81 Enligt avtalet ska, liksom enligt

avtalet med Schweiz, särskild källskatt innehållas på räntebetalningar avsedda till

betalningsmottagare med hemvist i en EU-medlemsstat som görs av ett betalningsombud

etablerat i Liechtenstein. Under de tre första åren ska skattesatsen uppgå till 15% för att

under tre nästkommande år höjas till 20% och därefter till 35%, och intäktsindelningen är

densamma som i avtalet med Schweiz.82 Det skall även finnas möjlighet, även här liksom i

avtalet med Schweiz, till undvikande av källskatten genom att betalningsmottagaren                                                                                                                73 Ingress p. 24 Sparandedirektivet.

74 Dahlberg, Internationell beskattnig, s. 306.

75 http://www.europa.admin.ch/themen/00500/index.html?lang=en, hämtad 20/4 2011

76 EU:s avtal med Schweiz rörande sparandefrågan.

77 Art. 1.1 EU:s avtal med Schweiz rörande sparandefrågan.

78 Art. 8:1 EU:s avtal med Schweiz rörande sparandefrågan.

79 Art. 2.1 EU:s avtal med Schweiz rörande sparandefrågan.

80 Art. 2.4 EU:s avtal med Schweiz rörande sparandefrågan.

81 EU:s avtal med Liechtenstein rörande sparandefrågan.

82 Art. 1 och 8 EU:s avtal med Liechtenstein rörande sparandefrågan.

 

 13  

bemyndigar sitt betalningsombud i Liechtenstein att anmäla räntebetalningen till behörig

myndighet i medlemsstaten.83

2.5 Sammanfattning av direktiven Sparandedirektivet reglerar endast utbyte avseende fysiska personers sparande och är

därmed begränsat till denna fråga, till skillnad från Handräckningsdirektivet som reglerar ett

utbyte av information mellan medlemsstaterna avseende inkomst och kapital. Sistnämnda

direktiv begränsar inte heller tillämpningsområdet till fysiska personer och för Sveriges del

ska utbyte av upplysningar göras för alla som betalar till exempel statlig inkomstskatt,

kupongskatt, särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och särskild inkomstskatt för

utomlands bosatta artister. Genom direktiv 2011/16/EU kommer tillämpningsområdet

utvidgas ytterligare till alla typer av skatter som tas ut av medlemsstat, och inte begränsas

till direkta skatter och försäkringspremier.

2.6 Konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden

Konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden tillkom på svenskt initiativ och

utarbetades av Europarådet och OECD och slutfördes i Strasbourg 25 januari 1988. När

ministerrådet i april 1987 beslutade att anta konventionen röstade Schweiz, Liechtenstein,

Luxemburg och Västtyskland emot. Staterna lade dock ned sina röster två månader senare

och konventionen öppnades för undertecknande i januari 1988.84

Konventionen innehåller bland annat regler om informationsutbyte för taxering- och

beskattningsändamål och delgivning av handlingar.85 Konventionen består av 32 artiklar,

och bestämmelserna om informationsutbyte i konventionen är mer omfattande än de som

finns i de traditionella skatteavtalen.86 Konventionen är tillämplig i fråga om all

handräckning som är nödvändig för skattemyndigheter för att fastställa en skattskyldigs

taxering, och part ska bidra med handräckning oavsett var den skattskyldige har sitt

hemvist eller sitt medborgarskap.87 Skatter som omfattas av konventionen är flera men i

stora drag kan nämnas skatter på inkomst och vinst, skatter på realisationsvinst vilka påförs

                                                                                                               83 Art. 2 EU:s avtal med Liechtenstein rörande sparandefrågan.  84 Prop. 1989/90:14 s. 50-51.

85 Prop. 1989/90:14 s. 1.

86 SKV 352 s. 717.

87 Art. 1 konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden.

 

 14  

vid sidan av skatt på inkomst eller vinst, skatter på förmögenhet, skatter på kvarlåtenskap

arv eller gåva samt allmänna konsumtionsskatter såsom mervärdesskatter och

omsättningsskatter.88

För Sveriges del ansågs det som en självklarhet att ansluta sig till konventionen då ett

samarbete mellan skattemyndigheter i olika stater ansågs relevant. Bidragande orsak till

detta var inte endast avskaffandet av den svenska valutaregleringen utan även den alltmer

ökade rörligheten av kapital.89 Utbyte av information kan enligt konventionen ske

automatiskt, på begäran och spontant.90

Konventionen ändrades genom protokollet om ändring av konventionen om ömsesidigt

administrativt bistånd i skatteärenden, utfärdat i Paris den 27 maj 2010. I ingressen infördes

genom ändringen ett stycke som framhäver beaktandet av behovet av ett multilateralt

instrument på grund av att en ny, samarbetsvillig omgivning uppstått. Vidare framhävs

önskan att ge största möjliga antalet stater möjlighet att dra nytta av den nya

samarbetsvilliga omgivningen, och att bidra med hög internationell standard för samarbete

på skatteområdet genom konventionen.91 Innebörden av ändringarna är väsentligen att

konventionen öppnades för anslutning även för stater som varken är medlemsstater i

Europarådet eller medlemsstater i OECD, samt att konventionens bestämmelser anpassas

till den idag internationellt godtagna standarden för informationsutbyte.92 Sådan anpassning

har gjorts genom att det i konventionen stadgas att en ansluten stat inte kan vägra lämna

upplysningar uteslutande av den anledning att staten inte har behov av upplysningarna för

egna beskattningsändamål, samt att stat inte heller kan vägra att lämna upplysningar

uteslutande därför att de innehas av en bank eller annan finansiell institution. Detta är

ändringar som är av stor betydelse för att säkerställa ett effektivt informationsutbyte.93

Många av ändringarna som skett har gjorts för att överensstämma med artikel 26 i OECD:s

modellavtal, såsom till exempel artikel 4 och 22 i konventionen, vilka reglerar hur

                                                                                                               88 Art. 2 konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden.

89 Prop. 1989:89/90:14 s. 50.

90 Art. 5-7 konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden.

91 Ingress st. 8 konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden.

92 Prop. 2010/11:84 s. 1.  93 Se art. 21.3-4 konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden och Prop. 2010/11:84 s. 69.

 

 15  

överlämnade upplysningar ska kunna användas samt bestämmelser avseende

sekretessfrågan.94

Ändringarna avseende vilka stater som kan tillträda konventionen gjordes genom ett tillägg

av fyra nya punkter under artikel 28. Det anges i artikel 28.5 att efter ikraftträdandet av

2010 års protkoll kan stat som inte är medlem i OECD eller Europarådet ansöka om att

tillträda konventionen.

Genom lag (1990:313) om Europaråds- och OECD- konventionen om ömsesidig

handräckning i skatteärenden har konventionen införlivats i svensk rätt.95 På grund av

ändringsprotokollet överlämnade regeringen en proposition till riksdagen med förslag att 1§

lagen (1990:313) om Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i

skatteärenden ändras så att den överensstämmer med konventionen i dess lydelse enligt

protokollet, och att riksdagen godkänner ändringsprotokollet undertecknat den 27 maj.96

Ändringen i lagen (1990:313) om Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig

handräckning i skatteärenden består av ett tillägg i 1§, som anger att konventionen skall

gälla för sveriges del ”i dess lydelse som denna erhållit genom det protokoll om ändring i konventionen

som öppnades för undertecknande den 27 maj 2010”97. Riksdagen har beslutat att bifalla

propositionen.98

Sammanfattningsvis ger ändringarna en möjlighet, för stater som varken är medlemmar i

EU eller OECD, att omfattas av bestämmelser på ett multilateralt plan som är mer

omfattande än de traditionella skatteavtalen, samt anpassad till den idag internationellt

accepterade standarden för informationsutbyte i skattehänseende.

2.7 Sverige och informationsutbyte Grundförutsättningarna för att Sverige ska kunna deltaga i samarbetet för

informationsutbyte regleras i Lag (1990:314) om ömsesidig handräckning i

skatteärenden99.100 Lagen är en internrättslig lag som anger grundförutsättningarna för att

                                                                                                               94 Prop. 2010/11:84 s. 71-72.  95 1 § 1990:313.

96 Prop. 2010/11:84 s. 1-3.

97 Prop. 2010/11:84 s. 4.

98 Skatteutskottets betänkande 2010/11:SkU31

99 Fortsättningsvis LÖHS.

100 SFS 1990:314.  

 

 16  

en svensk myndighet ska få bistå utländsk myndighet i ett handräckningsärende, respektive

för att en svensk myndighet ska få begära handräckning i främmande stat.101 LÖHS

grundas på den av Europarådet och OECD upprättade konventionen om ömsesidig

handräckning i skatteärenden, och lagen antogs i samband med att Sverige tillträdde

konventionen.102 En grundläggande förutsättning för att Sverige ska få lämna utländsk

myndighet biträde är att överenskommelse mellan Sverige och den ifrågavarande staten

härom föreligger.103 Lagen begränsar handräckningen i några fall, exempelvis till ett endast

innefatta sådan åtgård som inte avviker från lagstiftning eller administrativ praxis i Sverige,

och att svensk myndighet inte heller får lämna sådana upplysningar.104

 

                                                                                                               101 Prop. 1989/90:14 s. 1.

102 Prop. 1989/90:14 s. 2.

103 4§ LÖHS.

104 6§ LÖHS.  

 

 17  

3 OECD

3.1 Inledning OECD är en organisation som haft stor betydelse för dubbelbeskattningsavtalsrätten, och

därmed även för frågan om utbyte av information i skattehänseende mellan stater, eftersom

det vanligtvis är dubbelbeskattningsavtalen som reglerar denna fråga.105 OECD har även

utformat ett modellavtal specifikt för frågan om utbyte av information, och det är nämnda

modellavtal det nytecknade avtalet med Liechtenstein i stort bygger på.106 Ändringarna i

dubbelbeskattningsavtalet med Schweiz bygger på en bestämmelse i OECD:s modellavtal,

närmare bestämt artikel 26. Därför följer nedan inledningsvis en presentation av OECD

och arbetet mot skadlig skattekonkurrens och för informationsutbyte, samt de modellavtal

och rekommendationer organisationen utformat på området. Härefter redogörs för

Sveriges skatteavtal med Schweiz och det nytecknade informationsutbytesavtalet med

Liechtenstein.

3.2 Om OECD OECD bildades 1961 och innebar ett fullföljande av OEEC107 som bildades för att

administrera Marchallhjälpen och återuppbyggandet i Europa efter andra världskriget.108

Det övergripande målet är hållbar utveckling, inte endast i OECD:s snart 34

medlemsländer109 utan även globalt, och OECD analyserar alla områden som påverkar den

ekonomiska utvecklingen.110 Den röda tråden för organisationens arbete är ett gemensamt

åtagande för en marknadsekonomi med stöd av demokratiska institutioner med fokus på

välfärd för alla medborgare.111

Relevant för denna uppsats är den kommitté för skattefrågor, Committee on Fiscal Affairs,

i OECD som arbetar för att förbättra informationsutbytet, både ur rättsligt och praktiskt                                                                                                                105 Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt s. 41.

106 Prop. 2010/11:81 s. 22.

107 The Organisation for European Economic Co-operation.

108 Lindencrona, skatter och kapitalflykt s. 87.

109 Medlemsländerna är: Australien, Belgien, Chile, Danmark, Grekland, Finland, Frankrike, Irland, Island, Italien, Japan, Kanada, Luxemburg, Mexiko, Nederländerna, Norge, Nya Zeeland, Polen, Portugal, Schweiz, Slovenien, Spanien, Storbritannien, Sverige, Sydkorea, Slovakien, Tjeckien, Turkiet, Tyskland, Ungern, USA, Österrike. Ett förstärkt samarbete med Brasilien, Indien, Indonesien, Kina och Sydafrika, som ännu inte är länder aktuella att tillträda organisationen, beslutades skulle inrättas vid OECD:s ministerrådsmöte i maj 2007. http://www.sweden.gov.se/sb/d/5467/a/72918 , hämtad 16/4 2011.

110 http://www.sweden.gov.se/sb/d/5467/a/72918, hämtad 16/4 2011.  111 http://www.oecd.org/pages/0,3417,en_36734052_36734103_1_1_1_1_1,00.html, hämtad 12/4 2011.

 

 18  

perspektiv.112 Bestämmelser som OECD upprättar om utbyte av information erbjuder en

rättslig ram för samarbete mellan skattemyndigheter över gränserna, utan att bryta mot

andra länders suveränitet eller rättigheter för skattebetalarna. Verktyg som utgör denna

rättliga ram är:

- Artikel 26 i OECD:s modellavtal

- OECD:s modellavtal för informationsutbyte från 2002

- Europaråds- och OECD- konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden.113

Samtliga verktyg innehåller stränga sekretessregler som skyddar mot obehörigt röjande av

information som utbyts. OECD arbetar ständigt för att underlätta tillgången till

information för skattemyndigheter och menar att ett sätt till sådan förbättring kan vara att

genom ny teknik underlätta informationsutbytet.114 För Sveriges del är det

Utrikesdepartementet som har samordningsansvaret för OECD-frågorna i

Regeringskansliet. Således ska Utrikesdepartementet verka för tydliga prioriteringar och en

samstämmig svensk politik i OECD.115

3.3 OECD:s modeller för utbyte av information

3.3.1 Allmänt om OECD:s modellavtal

OECD:s modellavtal är inte bindande i någon mening, utan utgör endast en modell för hur

skatteavtal kan se ut mellan stater.116 Dock har OECD rekommenderat sina medlemsstater

att använda sig av modellavtalet, vilket har givit resultat eftersom medlemsstaterna i stor

utsträckning följer modellen när de ingår dubbelbeskattningsavtal med varandra.

Modellavtalet används även när OECD-medlem ingår avtal med icke medlemsstat, eller när

två icke OECD medlemsstater ingår avtal. På detta vis har OECD:s arbete bidragit till en

mer enhetlig dubbelbeskattningsavtalsrätt, och inte då endast mellan OECD:s

medlemsstater.

                                                                                                               112 http://www.oecd.org/department/0,3355,en_2649_33767_1_1_1_1_1,00.html , hämtad 12/4 2011.

113 http://www.oecd.org/about/0,3347,en_2649_33767_1_1_1_1_1,00.html , hämtad 12/4 2011.

114 http://www.oecd.org/about/0,3347,en_2649_33767_1_1_1_1_1,00.html, hämtad 12/4 2011.

115 http://www.sweden.gov.se/sb/d/5467, hämtad 16/4 2011.

116 Dahlberg, Internationell beskattning s. 161.

 

 19  

3.3.2 Artikel 26 i OECD:s modellavtal

Mer än 3000 bilaterala avtal bygger på OECD:s modellavtal och artikel 26 i modellavtalet

blir därmed den mest accepterade grunden inom frågan om bilateralt utbyte av information

för skatteändamål.117 Normalt är bestämmelser om informationsutbyte i moderna

skatteavtal utformad i enlighet med denna artikel.118 Huvudregeln om informationsutbyte i

modellavtalet är sammanfattad i artikel 26.1. Regeln är att behöriga myndigheter i de

avtalsslutande staterna ska utbyta sådana upplysningar som är relevanta för att tillämpa

bestämmelserna i avtalet, eller bestämmelser i dessa staters interna lagstiftning, i den mån

denna beskattning inte strider mot avtalet.119

Utbyte av information kan enligt kommentarerna till artikeln ske i tre former; på förfrågan,

automatiskt och spontant, men de olika formerna av utbyte kan även kombineras. Fall då

informationsutbyte på begäran tillämpas är när interna informationskällor saknas och då

det behövs upplysningar för exempelvis utredning av en skattskyldigs inkomstförhållanden

och dessa finns tillgängliga i ett annat land. Spontant utbyte av information kan komma i

fråga om myndighet påträffar upplysningar vid den vanliga kontrollverksamheten, och

bedömer denna information intressant för annan stat och därmed utger informationen till

staten utan särskild begäran. Vid automatiskt utbyte är det oftast fråga om massinformation

såsom löner, räntor och pensioner till personer hemmahörande i utlandet som källstaten

automatiskt vidarebefordrar till hemviststaten.120

Informationen som utbyts är föremål för stränga sekretessbestämmelser vilka regleras i

artikel 26.2. Upplysningar som lämnas ska behandlas såsom hemliga på samma sätt som

upplysningar som erhållits enligt den interna lagstiftningen i denna stat, och kan endast

användas för de ändamål som anges i avtalet.121 Nästan alla länder har dock banksekretess

eller sekretessregler och dessa är inte oförenliga med kraven i artikel 26 eftersom det för att

uppfylla normerna i artikel 26 endast krävs begränsade undantag från banksekretess, och

dessa undantag skulle inte undergräva medborgarnas förtroende för skydd av deras

                                                                                                               117   http://www.oecd.org/document/53/0,3746,en_2649_33767_33614197_1_1_1_1,00.html, hämtad 12/4 2011.

118 SKV 352 s. 716.

119 Art. 26.1 i OECD:s modellavtal.

120 Commentary on art. 26 concerning the exchange of information p. 9-9.1.

121 Art. 26.2 i OECD:s modellavtal.

 

 20  

privatliv.122

Med tanke på den ökande internationaliseringen av ekonomiska förbindelser växer de

avtalsslutande staternas intresse av det ömsesidiga utbytet av information, eftersom det

bidrar till en korrekt tillämpning av skattelagstiftning. Därför har artikel 26 utformats så att

information ska kunna utbytas mellan länder i största möjliga utsträckning. Därmed

begränsas inte artikelns tillämpning av artikel 1 och 2 i modellavtalet, det vill säga

information kan innehålla uppgifter om personer bosatta i utomstående land och

informationen kan avse administration av skatter som inte nämns i artikel 2, vilket är

skatter på inkomst och kapital.123

Förändringar av artikel 26 genomfördes under 2005, efter att kommittéen för skattefrågor

genomfört en omfattande översyn av artikeln i syfte att säkerställa att den återspeglar

gällande rätt, samt för att få den att överensstämma med senaste utvecklingen på området.

Exempel på sådan utveckling är OECD:s modellavtal för informationsutbyte.124

Förändringarna utmynnade i två nya punkter i artikeln, punkt 4 och 5, vilka klargör att en

stat inte kan vägra lämna upplysningar endast därför att den inte har något eget nationellt

intresse i skattehänseende av sådana upplysningar, samt att upplysningar inte heller får

vägras att utlämnas enbart för att upplysningarna innehas av en bank eller annan finansiell

institution.125 Förändringar skedde även i kommentarerna till artikeln, vilka var relevanta för

att undanröja tvivel om en korrekt tillämpning av artikeln.126

Sammanfattningsvis innebär artikel 26 en skyldighet för parter att utbyta information som

är väsentlig för korrekt tillämpning av skatteavtal, samt för korrekt genomdrivande av

nationell lagstiftning i de avtalsslutande staterna. Däremot har länder inte frihet att begära

information som inte är relevant för den skatt som informationen är avsedd till, och

myndigheter bör därmed vid ansökan påvisa de begärda uppgifternas förutsebara relevans.

Ansökande staten bör också ha vidtagit alla inhemska medel för att få tillgång till den

                                                                                                               122   http://www.oecd.org/document/53/0,3746,en_2649_33767_33614197_1_1_1_1,00.html, hämtad 13/4

2011.

123 Commentary on art. 26 concerning the exchange of information p. 1-2.

124 Commentary on art. 26 concerning the exchange of information p. 4.

125 Art. 26.4-5 i OECD:s Modellavtal.  126 Commentary on art. 26 concerning the exchange of information p. 4.2.

 

 21  

begärda informationen, dock inte sådana åtgärder som skulle medföra oproportionerligt

stora svårigheter.127 Slutligen är artikeln endast en modell och det står fritt för

medlemsstaterna att på ett bilateralt plan avtala om bestämmelser rörande utbyte av

upplysningar.

3.4 OECD:s modellavtal för informationsutbyte

3.4.1 Bakgrund

OECD har sedan lång tid tillbaka arbetat för att motverka så kallad illojal skattekonkurrens

och redan 1998 antogs OECD:s skattekonkurrensrapport.128 Någon definition av illojal

skattekonkurrens finns inte men beskrivs i rapporten från 1998 som ”If the spillover effects of

particular tax practices are so substantial that they are concluded to be poaching other countries´tax bases,

such practices would be doubtlessly ladelled ”harmful tax competition”.129 Målet med

skattekonkurrensrapporten var att få medlemsländerna att i slutet av 2005 avskaffa alla

skadliga skatteregimer.130 Skatteregimer anses i rapporten som skadlig om bland annat låg

skatt uttas, och ett huvudkritetium för att avgöra huruvida en skatteregim är skadlig är

avsaknaden av ett effektivt informationsutbyte i samband med skattskyldiga som drar

fördel av ett förmånligt skattesystem.131

OECD:s modellavtal för informationsutbyte från 2002 är en del i arbetet mot skadlig

skattekonkurrens. Schweiz, som sedan 28 september 1961 är en av medlemsländerna i

OECD,132 var en av de stater som reserverade sig mot rapporten och blev därmed inte

bunden av den.133 Dock accepterade Schweiz i juni 2000 att vissa av landets regimer listades

som skadliga, då samtliga av OECD:s medlemsstater vid samma tidpunkt enades om att

lista 47 skatteregimer inom OECD som potentiellt skadliga.134

Idag listas Schweiz som en av de stater som år 2009 förband sig till den internationellt

överenskomna standarden för skatt, vilket samarbetet att utbyta information utgör en del i.

                                                                                                               127 http://www.oecd.org/document/53/0,3746,en_2649_33767_33614197_1_1_1_1,00.html, hämtad 13/4

2011.

128 Harmful Tax Competition -An Emerging Global Issue (1998-Report).

129 P. 31, Harmful Tax Competition –An Emerging Global Issue (1998-Report).

130 Box III, Harmful Tax Competition –An Emerging Global Issue (1998-Report).

131 Box II, Harmful Tax Competition –An Emerging Global Issue (1998-Report).

132 Materials on International & EU Tax Law Volume 1 s. 2.

133 ANNEX II, Harmful Tax Competition- An Emerging Global Issue (1998-Report).

134 Fensby, Skattenytt 2005 s. 520-521.

 

 22  

Liechtenstein, som år 2000 uppfyllde de krav för skatteparadis som OECD:s beskrev i sin

rapport från 1998, förband sig också 2009 till den internationellt överenskomna

standarden, då antalet tecknade avtal om utbyte av information uppnådde 12 i antal.135

3.4.2 Om OECD:s modellavtal för informationsutbyte

OECD:s modellavtal för informationsutbyte är ett avtal specialiserat på utbyte av

information och släpptes i april 2002.136 Syftet med avtalet är att främja internationellt

samarbete i skattefrågor genom utbyte av information.137 Avtalet utvecklades av OECD:s

Global Forum Working Group on Effective Exchange of Information med företrädare

från flera OECD-länder, men även med medverkande från flera icke OECD-

medlemsstater.138 Arbetsgruppen fick i uppdrag att utveckla ett rättsligt instrument som

skulle användas för att fastställa ett effektivt utbyte av information. Avtalet utgör normen

för effektivt utbyte av information inom ramen för OECD:s initiativ om skadlig

skattepraxis.139

Avtalet består av 16 artiklar och utgör endast en modell och är på så vis, liksom artikel 26 i

modellavtalet, inte något bindande instrument och ändringar i modellen kan därmed göras

vid överenskommelse länder emellan. I introduktionen till avtalet framkommer att avtalet

endast är ett av flera sätt att uppnå OECD:s standard för vad som utgör ett effektivt

informationsutbyte och att andra medel, såsom dubbelbeskattningsavtal, också kan

användas och till och med ha större räckvidd än modellavtalet. Således är huvudsaken att

informationsutbytet blir så effektivt som möjligt och inte vilka medel som används för att

uppnå detta.140

Det är endast upplysningar som kan antas vara relevanta vid administration och

verkställighet av den interna lagstiftningen i de avtalsslutande parternas länder som

omfattas av avtalet, och part är inte skyldig att lämna upplysningar som varken innehas av

                                                                                                               135 http://www.oecd.org/dataoecd/38/14/42497950.pdf, hämtad 31/4 och http://www.oecd.org/document/10/0,3746,en_2649_33767_44052490_1_1_1_1,00.html, hämtad 31/4 2011.  136 Introduktion p. 3 OECD:s modellavtal för informationsutbyte.

137 Introduktion p.1 OECD:s modellavtal för informationsutbyte.

138 Intruduktion p. 2 OECD:s modellavtal för informationsutbyte.

139 Introduktion p. 2 OECD:s modellavtal för informationsutbyte.  140 Introduktion p. 5- 6 OECD:s modellavtal för informationsutbyte.

 

 23  

dess myndigheter eller innehas eller kontrolleras av personer inom dess jurisdiktion.141

Utbyte av information sker enligt avtalet endast på begäran men de avtalsslutande länderna

kan dock, för att utöka samarbetet i frågan om informationsutbyte för

beskattningsändamål, avtala om automatiskt och spontant utbyte.142 När det kommer till

bestämmelser om vilka skatter som omfattas av avtalet har ingen modell utformats för

detta, utan istället har ett tomrum lämnats i artikel 3 där det står parterna fritt att avtala om

detta.143

Avtalet ger möjlighet för tjänsteman att närvara vid skatteutredning i annan stat.144 Det

föreligger ingen skyldighet för part att inhämta eller lämna upplysningar som sökande part

inte skulle kunna inhämta enligt sina egna lagar. Regeln finns för att förhindra att sökande

part kringgår sin nationella lagstiftnings begränsningar genom att begära upplysningar från

den andra avtalsslutande parten, och därmed utnyttjar avtalet till en större makt än part har

enligt sin egna interna lagstiftning.145 Inte heller skall bestämmelserna i avtalet medföra

skyldighet för part att lämna upplysningar som skulle röja affärshemlighet, industri-,

handels- eller yrkeshemlighet, och en begäran får även avslås om begäran inte gjorts i

överensstämmelse med avtalet.146

3.5 Sveriges nytecknade avtal med Schweiz och Liechtenstein

3.5.1 Allmänt

I det följande görs en beskrivning av Sveriges nytecknade skatte- och

informationsutbytesavtal med Schweiz och Liechtenstein. Då bestämmelserna i stort

stämmer överens med de modeller OECD utformat och som redogörs för ovan, görs

ingen detaljerad beskrivning av avtalen. De mest centrala delarna lyfts fram för att ge en

bild av omfattningen på bestämmelserna.

3.5.2 Sveriges skatteavtal med Schweiz

Schweiz är ett land som anklagats för att genom speciellt gynnsamma regler dra till sig

                                                                                                               141 Art. 1-2 OECD:s modellavtal för informationsutbyte.

142 P. 39 i kommentaren till OECD:s modellavtal för informationsutbyte.

143 Art. 3.1 OECD:s modellavtal för informationsutbyte.

144 Art. 6 OECD:s modellavtal för informationsutbyte.

145 P. 72-73 i kommentaren till OECD:s modellavtal för informationsutbyte.

146 Art. 7.1-2 OECD:s modellavtal för informationsutbyte.

 

 24  

utländskt kapital.147 Sverige ingick redan den 16 oktober 1948 ett avtal för undvikande av

dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomt och förmögenhet med Schweiz som

trädde i kraft 1 januari 1949.148 Avtalet som gäller idag ingicks med Schweiz den 17 maj

1965149 och bygger i stort på OECD:s modellavtal.150 Avtalet är tillämpligt på fysisk person

eller bolag med hemvist i Sverige, Schweiz eller i båda staterna och tillämpas på skatter å

inkomst och förmögenhet.151 En rad ändringar har gjorts sedan det ingicks 1965, men fram

tills 28 februari 2011 har en klausul rörande informationsutbyte saknats bortsett från en i

protokollet till avtalet begränsad överenskommelse om utbyte av upplysningar i syfte att

förhindra bland annat missbruk.152

Schweiz tidigare ovilja att samarbeta för ett utbyte av upplysningar torde ha sin grund i de

specifika sekretessbestämmelser som skyddar bankkontoinnehavaren och mottagaren av

utdelningar.153 Redan vid förhandlingarna till 1965 års avtal hade Sverige som önskemål att

ta in bestämmelser om utbyte av upplysningar i överensstämmelse med OECD:s

rekommendationer.154 Schweiz motsatte sig dock detta med motiveringen: …ändamålet med

ett dubbelbeskattningsavtal vore att undvika dubbelbeskattning samt att de upplysningar, som äro

erforderliga för en riktig tillämpning och för förhindrandet av missbruk av ett avtal, kunde utbytas redan

på grund av förefintliga bestämmelser rörande förfarandet vid ömsesidig överenskommelse, genomförandet av

begränsningar av i källstaten uttagna skatter på utdelning och ränta o.s.v. En särskild bestämmelse i fråga

om utbyte av upplysningar kunde därför undvaras, ty även en uttrycklig bestämmelse kunde på grund av

avtalets ändamål avse blott sådana upplysningar, som är nödvändiga för en riktig tillämpning och för

förhindrande av missbruk av avtalet.”155 Sveriges inställning har varit att genom avtalet få

möjlighet att förhindra skattefusk, medan Schweiz endast sett avtalet som ett medel att

förebygga dubbelbeskattning.156 Idag har Sverige dock fått sin vilja igenom rörande

bestämmelser om informationsutbyte. Genom ändringarna som genomfördes i år har en

                                                                                                               147 Lindencrona, Skatter och kapitalflykt s. 227-228.

148 SFS 1949:150.

149 SFS 1966:554.

150 Prop. 1965:177 s. 32.

151 Art. 1, 2.1 och 3.b Skatteavtalet med Schweiz.

152 SFS 1987:1182 ändrad genom SFS 1992:856.

153 Skatter och kapitalflykt, Lindencrona, s. 247.

154 Prop. 1965:177 s. 38.  155 Förhandlings- och paraferingsprotokollet till skatteavtalet med Schweiz, p. 5 (Utgör bilaga till skatteavtalet

med Schweiz).

156 Skatter och kapitalflykt, Lindencrona, s. 246.

 

 25  

klausul rörande informationsutbyte intagits i form av artikel 27, “utbyte av upplysningar”.157

Artikeln överensstämmer med artikel 26 i OECD:s modellavtal som Schweiz tidigare

reserverat sig mot, men i mars 2009 anmälde Schweiz, liksom Österrike, Belgien och

Luxemburg att de återkallade sin reservation mot artikeln.158

Behöriga myndigheter i Sverige och Schweiz ska enligt ändringsprotokollet till avtalet

utbyta upplysningar som kan antas vara relevanta vid tillämpningen av bestämmelserna i

avtalet, eller för administration eller verkställighet av intern lagstiftning i fråga om skatter av

varje slag och beskaffenhet som tas ut i staterna. Utbytet av upplysningar är enligt avtalet

inte begränsat till att endast avse skatter på inkomst och kapital och inte heller till att endast

avse personer med hemvist i en stat eller i båda.159

Genom ett protokoll som fogats till avtalet har ytterligare bestämmelser intagits. Till

exempel kan upplysningar endast begäras efter att den sökande staten har vidtagit alla

sedvanliga åtgärder för att inhämta upplysningarna som står till dess förfogande enligt

inhemskt skatteförfarande, och att artikeln rörande informationsutbyte inte medför

skyldighet att utbyta upplysningar på spontan eller automatisk basis.160

3.5.3 Informationsutbytesavtalet med Liechtenstein

Sverige har inget dubbelbeskattningsavtal och inte heller haft något specifikt

informationsutbytesavtal med Liechtenstein, och därför har det saknats bestämmelser om

informationsutbyte mellan staterna.161 Därmed utgör avtalet om utbyte av upplysningar i

skatteärenden som undertecknades den 17 december 2010 ett viktigt steg i regeringens

strävan att bidra till en internationell finansiell ordning, som grundas på ett effektivt

informationsutbyte, och ett medel för en effektiv skattekontroll.162 Sverige är artonde landet

Liechtenstein sluter avtal om informationsubyte med sedan det första avtalet med

Storbritannien slöts i augusti 2009.163 Förhandlingar mellan Sverige och Liechtenstein har

                                                                                                               157 Protokoll om ändring i avtalet mellan Sverige och Schweiz för undvikande av dubbelbeskattning.

158 http://www.oecd.org/document/53/0,3746,en_2649_33767_33614197_1_1_1_1,00.html, hämtad 13/4 2011.

159 Art. 13 Protokoll om ändring i avtalet mellan Sverige och Schweiz för undvikande av dubbelbeskattning.

160 Art. 14 Protokoll om ändring i avtalet mellan Sverige och Schweiz för undvikande av dubbelbeskattning.  161 Svenskt Näringsliv, Konkurrenskraften i Sveriges skatteavtal, s. 61-63 och Prop. 2010/11:81 s. 21.

162 Prop. 2010/11:81 s. 1.

163  http://www.oecd.org/document/57/0,3746,en_21571361_43854757_44261241_1_1_1_1,00.ht ml, häm tad 2/5 2011.

 

 26  

pågått under 2009 och 2010, och ett utkast till avtalet färdigställdes i november 2010.164

Riksdagen har godkänt avtalet och avtalet kommer tillämpas för beskattningsperioder som

påbörjats den 1 januari 2011 eller senare.165 Sveriges förhoppning är att avtalet kan komma

att motverka ett framtida skattebortfall genom möjligheterna till informationsutbyte med

Liechtenstein.166

Avtalet består av 14 artiklar och stämmer i stort överens med den modell OECD utarbetat

för bilaterala informationsutbytesavtal i skatteärenden inom ramen för OECD:s arbete mot

skadliga skatteregimer.167 Avtalet omfattar utbyte av sådana upplysningar som kan antas

vara relevanta för Sverige och Liechtenstein vid administration och verkställighet av

parternas interna lagstiftning avseende skatter som omfattas av avtalet.168 Skatter som

omfattas av avtalet är skatter av varje slag och beskaffenhet som tas ut i de avtalsslutande

staterna.169

Artikeln som reglerar utbyte av upplysningar överensstämmer med den i OECD:s

modellavtal för informationsutbyte och det anges att behöriga myndigheter i Sverige och

Liechtenstein på begäran ska lämna sådana upplysningar som beskrivits ovan, och någon

bestämmelse om spontant eller automatiskt utbyte finns inte i avtalet. Parterna ska vidta

alla relevanta åtgärder för att inhämta de begärda upplysningarna.170 Artikeln ger en

detaljerad beskrivning av de uppgifter en begäran om upplysning ska innehålla, och det

anges även att den part som mottagit begäran ska bekräfta mottagandet av denna och

snarast möjligt överlämna begärda upplysningar till den ansökande staten.171

När det kommer till bestämmelserna i avtalet om sekretess har regeringen gjort den

bedömningen att Sverige kan leva upp till sina avtalsrättsliga åtaganden, då bestämmelserna

är förenliga med den svenska offentlighets- och sekretesslagstiftningen.172

                                                                                                               164 Prop. 2010/11:81 s. 21.

165 Skatteutskottets betänkande 2010/11:SkU32 och art. 13.2 Informationsutbytesavtal med Liechtenstein.

166 Prop. 2010/11:81 s. 27.

167 Prop. 2010/11:81 s. 22.

168 Art. 1 Informationsutbytesavtal med Liechtenstein.

169 Art. 3 Informationsutbytesavtal med Liechtenstein.

170 Art. 5.1-5.2 Informationsutbytesavtal med Liechtenstein.

171  Art. 5.5-5.6 Informationsutbytesavtal med Liechtenstein.  172 Prop. 2010/11:81 s. 26.

 

 27  

4 Analys

4.1 Inledning Uppsatsens syfte är att utreda Sveriges möjligheter till informationsutbyte i skattehänseende

i och med de nytecknade avtalen med Schweiz och Liechtenstein i jämförelse med

möjligheterna som förelåg innan avtalen slöts, samt att jämföra vad avtalen ger för

möjligheter till informationsutbyte med de direktiv och bestämmelser som finns på

området mellan EU-medlemsstater. I analysen förs en diskussion kring det som redogjorts

för i kapitel 1-3 och härigenom besvaras uppsatsens syfte.

4.2 Sambandet mellan studerade bestämmelser Vid studerande av de bestämmelser som redogjorts för i uppsatsens deskriptiva del kan ett

samband utläsas mellan samtliga. Flera har liknande ordalydelse och påminner om varandra

och även Sveriges internrättsliga lag LÖHS, bygger på konventionen om ömsesidig

handräckning som utformats av EU och OECD. Konventionen i sig har likheter med

OECD:s modeller för informationsutbyte, och flera av ändringarna som vidtagits i

konventionen har gjorts för att stämma överens med artikel 26 i OECD:s modellavtal. Att

bestämmelserna påminner om varandra är kanske inte vidare förbluffande då samtliga

utformats i samma syfte; att underlätta och öka informationsutbytet mellan stater.

Bestämmelserna utgör endast olika sätt att uppnå detta syfte. Att flera olika bestämmelser

fordras är inte heller förvånansvärt, då stater idag är i behov att utbyte av upplysningar på

en global nivå, och inte endast EU- eller OECD- medlemsstater emellan som har ett

samarbete sedan en tid tillbaka rörande frågan om utbyte av upplysningar. Härmed krävs

alternativ till bestämmelser på området eftersom staters inställning till att delge

upplysningar varierar, och genom alternativa bestämmelser ges en valmöjlighet till hur

utbytet ska ske och vilka upplysningar som blir aktuella för delgivning.

Väljer stater att avtala om utbyte på bilateralt plan är frågan vad som är bäst; att inta en

bestämmelse i skatteavtalet som reglerar utbytet av upplysningar, eller skapa ett specifikt

informationsutbytesavtal. Föreligger ett skatteavtal mellan två stater som grundas på

OECD:s modellavtal, torde det vara smidigast att inta en bestämmelse som bygger på

artikel 26 i modellavtalet. Detta eftersom artikeln då är anpassad till skatteavtalet och kan

tillämpas i samband med avtalet, som för att kunna uppnå sitt syfte ofta är i behov av att

utbyte av upplysningar. Dock är denna artikel inte lika omfattande som OECD:s modell

för informationsutbyte, och vill staterna reglera utbytet på ett mer detaljerat vis finns det

 

 28  

inget som talar för att ett informationsutbytesavtal också kan ingås. Här skall noteras att

artikel 26 i OECD:s modellavtal endast utgör en mall och önskar stater inta bestämmelser i

skattevatalet vilka är mer omfattande än de i artikel 26 är det möjligt. Saknas däremot ett

skatteavtal mellan staterna som är fallet för Sverige och Liechtenstein, verkar att teckna ett

informationsutbytesvtal som bygger på OECD:s modell för detta vara den mest passande

lösningen. Detta eftersom modellavtalet har utarbetats specifikt för att utgöra ett

välfungerande verktyg för utbyte av upplysningar mellan stater. Att antalet

informationsutbytesaval som bygger på modellen OECD utformat idag har blivit betydligt

fler, måste tyda på att avtalet har blivit det mest accepterade verktyget som även accepterats

av stater såsom Liechtenstein, som tidigare helt motsatt sig att avtala om utbyte av

upplysningar.

4.3 Sveriges skatteavtal med Schweiz

4.3.1 Avtalets möjligheter idag jämfört med tidigare bestämmelser

Trots att Schweiz inte är EU-medlemsstat har landet ändock berörts avseende

bestämmelser inom EU. En sådan bestämmelse som är relevant för frågan om

informationsutbyte är den som stadgas i Sparandedirektivet, att Schweiz för att direktivet

skulle träda i kraft åtog sig åtgärder likvärdiga de i direktivet. Dock ger denna bestämmelse

inte Schweiz någon skyldighet till utlämnande av upplysningar, utan för att uppnå åtgärder

likvärdiga de i Sparandedirektivet ska Schweiz enligt överenskommelse istället ta ut en

källskatt. Den avtalade källskatten ökar över åren och EU:s motiv här bakom framkommer

tydligt; att slutligen få Schweiz att istället acceptera ett utlämnande av information, då en

ökning av skatt över åren inte är vidare attraktivt för investerare. Genom

Sparandedirektivet har Sverige således inte givits någon möjlighet till upplysningar från

Schweiz vad gäller personers sparande.

Efter att ha granskat förändringarna i skatteavtalet med Schweiz jämte hur avtalet såg ut

innan förändringarna vidtogs, kan det konstateras att bestämmelser rörande

informationsutbyte tidigare saknats i avtalet. Som det stadgas i LÖHS krävs en

överenskommelse mellan stater för att ett utbyte av upplysningar ska kunna ske, och

därmed har Sverige inte tidigare haft möjlighet till upplysingar i skattehänseende från

Schweiz. Sverige ges därmed idag, genom den nyintagna artikeln som reglerar utbyte av

upplysningar, en möjlighet till ett utbyte av upplysningar med Schweiz som tidigare inte

funnits.

 

 29  

Artikeln rörande utbyte av upplysningar i skatteavtalet med Schweiz har ett tämligen brett

tillämpningsområde, då utbyte av upplysningar ska ske ifråga om skatter av varje slag, och

någon begränsning inte görs till att endast avse skatter på inkomst och kapital, och inte

heller till att endast avse personer med hemvist i Sverige, Schweiz eller båda staterna, vilket

är en begränsning som görs i övrigt i OECD:s modellavtal. I detta avseende stämmer

bestämmelserna överens med artikel 26 i OECD:s modellavtal. I kommentarerna till artikel

26 anges att utbytet kan ske på begäran, automatiskt och spontant. Protokollet till Sveriges

skatteavtal med Schweiz begränsar dock utbytet till att endast kunna ske på begäran. Detta

torde sänka graden av effektivitet och snabbhet vad gäller utbytet av upplysningar, då det

klart framgår av till exempel förarbeten till EU-direktiven att ett automatiskt utbyte och

bestämmelser som reglerar det adminitrativa arbetet underlättar för utbytet av upplysningar

mellan stater. Att Sparandedirektivet antogs berodde ju på att utbytet av upplysningar inte

fungerade på ett effektivt sätt, och att det därmed var möjligt att undkomma beskattning.

Även direktiv 2011/16/EU har skapats, med Sparandedirektivet som förebild, för att

effektivisera och underlätta utbytet mellan EU-medlemsstater.

4.3.2 Avtalets möjligheter i jämförelse med direktiv och bestämmelser mellan EU-medlemsstater

Artikeln i skatteavtalet med Schweiz är visserligen bred, men inte vidare detaljerad då den

endast består av fem punkter, som egentligen inte reglerar hur utbytet ska ske, utan endast

vilken information som ska utbytas, hur informationen ska behandlas, samt vilka

skyldigheter som inte föreligger för de avtalsslutande parterna. Jämförs artikeln med

direktiv 2011/16/EU som ska ersätta Handräckningsdirektivet, kan det klart konstateras att

bestämmelserna om utbytet av upplysningar mellan medlemsstaterna i direktiv

2011/16/EU är betydligt mer omfattande och precisa än de i skatteavtalet med Schweiz. I

direktiv 2011/16/EU föreskrivs det nämligen om ett obligatoriskt automatiskt utbyte av

upplysningar och en direkt kontakt mellan myndigheter. En detaljerad beskrivning av hur

utbytet ska ske finns också i det nya direktivet, och det anges även att medlemsstaterna ska

dela med sig av erfarenheter och praxis i syfte att förbättra samarbetet, vilket troligvis

kommer leda till ytterligare effektivitet och samarbete mellan staterna.

Trots att Handräckningsdirektivet inte är lika detaljerat som det nya direktivet, är det ändå

mer omfattande än artikeln i skatteavtalet med Schweiz, eftersom Handräckningsdirektivet

möjliggör ett utbyte av information även på automatisk och spontan basis.

Handräckningsdirektivet stadgar att lämnande av upplysningar ska göras så fort som möjlig,

 

 30  

och möjliggör även för medlemsstaterna att avtala om att låta mottagande medlemsstats

skattetjänstemän uppehålla sig i den andra medlemsstaten. Sådana bestämmelser saknas i

skatteavtalet med Schweiz. Handräckningsdirektivet och avtalet har gemensamt att stat som

omfattas av direktivet respektive avtalet, inte behöver göra efterforskningar eller

tillhandahålla information som avviker från lagstiftning eller adminitrativ praxis.

Genom Sparandedirektivet ges Sverige goda förutsättningar till utbyte av upplysningar,

eftersom direktivet stadgar ett automatiskt utbyte avseende fysiska personers sparande i

annan EU-medlemsstat. Schweiz har visserligen åtagit sig skyldigheter likvärdiga de i

direktivet, men då dessa endast består i ett uttagande av källskatt, och någon bestämmelse

rörande automatiskt utbyte avseende sparandefrågan inte finns i skatteavtalet med Schweiz,

ger direktivet bättre förutsättningar avseende sparandefrågan mellan Sverige och EU-

medlemsstater än de Sverige har genom skatteavtalet med Schweiz som endast sker på

begäran.

Genom ändringarna i konvention om ömsesidig handräckning har EU och OECD skapat

en möjlighet, inte bara för EU och OECD medlemsstater, utan även för icke

medlemsstater att på ett multilateralt plan kunna medverka i ett effektivt

informationsutbyte som är mer omfattande än de klassiska skatteavtalen. Schweiz är ett av

OECD:s medlemsländer och har därmed även innan ändringarna vidtogs i konventionen

om ömsesidig handräckning haft möjlighet att tillträda denna. Att möjligheten inte har

utnyttjats är inte vidare förvånansvärt då Schweiz reserverat sig mot de flesta bestämmelser

OECD utformat rörande utbyte av information, och inte förrän 2011 godtagit intagande av

en klausul som reglerar utbyte av upplysningar i skatteavtalet med Sverige.

4.4 Sveriges informationsutbytesavtal med Liechtenstein

4.4.1 Avtalets möjligheter i jämförelse med tidigare bestämmelser

Sverige och Liechtenstein har inte ingått något skatteavtal och således har det inte avtalats

om utbyte av upplysningar på sådan väg. Liechtenstein är inte en av medlemsstaterna i EU

och omfattas därmed inte av de direktiv EU utformat gällande utbyte av upplysningar,

bortsett från Sparandedirektivet som berörde Liechtenstein till viss del. Liechtenstein åtog

sig liksom Schweiz att istället för att delge upplysningar ta ut en källskatt på fysiska

personers sparande med hemvist i EU-medlemsstat. Åtagandet har därmed inte lett till

något tillhandahållande av upplysningar för Sverige eller annan medlemsstats del. Det kan

 

 31  

således konstateras att Sverige tidigare inte kunde ta del av upplysningar i skattehänseende

från Liechtenstein, och att det nytecknade informationsutbytesavtalet utgör ett viktigt

framsteg i Sveriges skattekontroll.

Till skillnad från Sverige och Schweiz som tecknat ett skatteavtal, har Sverige och

Liechtenstein utformat ett avtal specifikt för utbyte av upplysningar, och som tidigare

nämts i stort stämmer överens med OECD:s modellavtal för informationsutbyte. Avtalet är

därmed mer omfattande än artikeln rörande utbyte av upplysningar i skatteavtalet med

Schweiz, då denna endast utgör en del av skatteavtalet i sig.

Trots det faktum att det saknas betämmelser rörande ett automatiskt och spontant utbyte

av upplysningar i avtalet med Liechtenstein, och avtalet därmed endast möjliggör ett utbyte

på förfrågan, torde de detaljerade beskrivningarna hur ansökan och delgivning av

upplysningar ska ske till viss del väga upp avsaknaden av automatiskt och spontant utbyte.

Detta eftersom den detaljerade beskrivningen troligtvis underlättar och effektiviserar

utbytet mellan staterna. Som nämndes ovan har det ju konstaterats i förarbeten att ett

fungerande instrument som ger vägledning om tillvägagångssättet underlättar för

informationsutbytet mellan stater, och om ett sådant saknas eller inte fungerar väl kan det

vara möjligt att undkomma beskattning. Eftersom avtalet är nytecknat, och det tidigare

saknats bestämmelser mellan staterna rörande utbyte av upplysningar, är det svårt att

avgöra avtalets betydelse och funktion och om det är möjligt att undkomma beskattning

trots avtalet. Sparandedirektivet utformades ju av den anledning att det var möjligt att

undkomma beskattning på grund av avsaknaden på ett välfungerande verktyg, och att det

därmed krävdes ett automatiskt regelbundet utbyte mellan medlemsstaterna.

Avtalet omfattar skatter av varje slag och anmodad part ska, trots att denna inte har behov

av upplysningarna för egna ändamål, vidta alla relevanta åtgärder för att inhämta och lämna

de begärda upplysningarna. Denna bestämmelse tyder på att avtalet i detta avseende lever

upp till den idag accepterade standarden för informationsutbyte, då liknande bestämmelser

nyligen intogs i konventionen om ömsesidig handräckning, just för att anpassas till den idag

internationellt accepterade standarden för informationsutbyte på skatteområdet.

4.4.2 Avtalets möjligheter i jämförelse med direktiv och bestämmelser mellan EU-medlemsstater

Vid en jämförelse mellan informationsutbytesavtalet med Liechtenstein och

Handräckningsdirektivet, framgår det att direktivet ger fler möjligheter till utbyte av

 

 32  

information i det avseende att det även möjliggör ett automatiskt och spontant utbyte, till

skillnad från avtalet som endast möjliggör utbyte på förfrågan. I direktivet saknas det dock

en detaljerad beskrivning rörande ansökan och utlämnande av upplysningar vilket finns

intagen i avtalet med Liechtenstein. Det kan däremot enligt direktivet avtalas om att tillåta

mottagande medlemsstats skattetjänstman att uppehålla sig i den andra medlemsstaten. En

sådan bestämmelse saknas i avtalet med Liechtenstein. Handräckningsdirektivet omfattar

endast direkta skatter och försäkringspremier, medan avtalet med Liechtenstein omfattar

skatter av varje slag och beskaffenhet.

Handräckningsdirektivet är som nämnts i vissa avseenden otillräckligt, men som framgår av

förarbeten till direktiv 2011/16/EU är bakgrunden till detta att förutsättningarna för

utbytet av upplysningar inte var desamma när direktivet utformades som idag, samt att

integrationen vid utformningen av direktivet var låg. Tas detta i beakt vid studerande av

direktivet jämte avtalet, framgår det ändå tydligt att direktivet utformats för stater villiga till

ett samarbete på annan nivå än Sverige och Liechtenstein, eftersom de bestämmelser som

finns i avtalet men som saknas i direktivet endast rör det administrativa och praktiska

arbetet.

Visserligen innehåller informationsutbytesavtalet med Liechtenstein till viss del detaljerade

beskrivningar gällande utbytet av upplysningar, men det når ändå inte upp till den grad av

precisa riktlinjer direktiv 2011/16/EU ger EU-medlemsstater. Som diskuterats kan detta

bero på att EU medlemsstater är villiga att samarbeta på en annan nivå än icke

medlemsstater, och att mer precisa bindande bestämmelser och riktlinjer har efterfrågats

och därmed kunnat utarbetats för medlemsstaterna. OECD:s modellavtal för

informationsutbyte är ett medel för att öka informationsutbytet globalt, och för stränga

riktlinjer hade möjligen fått motsatt effekt; att färre stater ingår informationsutbytesavtal

som grundas på modellavtalet. Dock ska det noteras att avtalet endast utgör en modell och

att det står fritt för stater att avtala om utbyte av upplysningar samt vilka bestämmelser som

ska intas i avtalet.

Avtalet är ett av flera informationsutbytesavtal Liechtenstein tecknat med stater bara under

senaste året, vilket tyder på att Liechtenstein kan ha ändrat sin inställning till delgivande av

upplysningar. Efter att ha studerat EU- och OECD:s arbete för en ökning av

informationsutbytet är det uppenbart att denna ändrade inställning är en konsekvens av

påtryckningar från EU och OECD. Mellan EU-medlemsstater har villigheten att utbyta

 

 33  

upplysningar sedan länge existerat och samarbetet har sträckt sig över en lång tid, vilket

troligtvis lett fram till de precisa och omfattande bestämmelser som finns idag. Kanske kan

sådan utveckling även komma att ske i framtiden mellan stater som nyligen ingått

samarbete på området genom informationsutbytesavtal eller genom bestämmelser intagna i

skatteavtal.

Liechtenstein, som varken är en av medlemsstaterna i EU eller OECD, har idag möjlighet

att tillträda konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden. Att Liechtenstein

liksom Schweiz inte utnyttjat denna möjlighet är inte förvånansvärt, då Liechtenstein för

kort tid sedan ändrade sin inställning till utbyte av upplysningar och precis börjat teckna

avtal om informationsutbyte med andra stater. Att en stat som under lång tid av OECD

listats som skatteparadis bland annat på grund av ovilligheten till delgivning av

upplysningar skulle tillträda konventionen, innehållande detaljerade regler rörande

informationsutbyte på ett multilateralt plan, torde vara för mycket begärt. Genom att

teckna informationsutbytesavtal på ett bilateralt plan kan Liechtenstein ändå begränsa sig

till att avtala med utvalda stater, och bestämmelser kan utformas specifikt utefter vilken stat

avtalet tecknas med.

4.5 Slutsats Genom de nytecknade avtalen kan Sverige ta del av upplysningar i skattehänseende som

tidigare inte var möjliga. Detta är ett stort framsteg för Sveriges skattetillämpning och ett

utbyte av upplysningar är efterlängtat sedan lång tid tillbaka. Dock ges Sverige genom sitt

medlemskap i EU och genom sitt tillträdande till konventionen om ömsesidig

handräckning i skatteärenden, möjlighet till ett mer omfattande och effektivt utbyte med de

stater som omfattas av dessa bestämmelser. Genom att Schweiz och Liechtenstein endast

gått med på att ingå bestämmelser rörande utbyte av upplysningar på ett bilateralt plan, kan

staterna styra över bestämmelserna på ett annat sätt än om de istället tillträtt ett redan

utformat multilateralt verktyg såsom konventionen om ömsesidig handräckning.

 

 

  Referenslista  

 34  

Referenslista

Offentligt Tryck EU-tryck Förslag till Råders direktiv om administrativt samarbete i fråga om beskattning. KOM 2009(29) slutlig

Avtal mellan Europeiska Gemenskapen och Schweiziska edsförbundet om åtgärder likvärdiga med dem som föreskrivs i rådets direktiv 2003/48/EG om beskattning av inkomster från sparande i form av räntebetalgningar. EUT L 385, 29.12.2004 s. 30 (cit. EU:s avtal med Schweiz rörande sparandefrågan) Avtal mellan Europeiska Gemenskapen och furstendömer Liechtenstein om åtgärder likvärdiga med dem som föreskrivs i rådets direktiv 2003/48/EG om beskattning av inkomster från sparande i form av räntebetslningar –samförståndsavtal. 22004A1224(01) EUT L 379, 24.12.2004, s. 84–10 (cit. EU:s avtal med Liechtenstein rörande sparandefrågan)

Svenska tryck Propositioner Proposition 1989/90:14 Regeringens proposition om godkännande av Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden

Proposition 2010/11:81 Informationsutbytesavtal med Liechtenstein (Bilaga: Avtal mellan konungariket Sveriges regering och furstendömet Liechtensteins regering om utbyte av upplysningar I skatteärenden)

Proposition 2010/11:84 Protokoll om ändring i Europaråd- och OECD-konventionen om ömsesidig hndräckning i skatteärenden

Betänkanden

Skatteutskottets betänkande 2010/11:SkU31  

Skatteutskottets betänkande 2010/11:SkU32

Andra dokument Protokoll om ändring i avtalet mellan konungariket Sverige och Schweiziska edsförbundet för undvikande av dubbelbeskattning beträffande skatter å inkomst och förmögenhet som undertecknades i Stockholm den 7 maj 1965, såsom ändrat genom protokoll som undertecknades i Stockholm den 10 mars 1992 (cit. Protokoll om ändring i avtalet mellan Sverige och Schweiz för undvikande av dubbelbeskattning)

  Referenslista  

 35  

RiR 2010:24 Sveriges skatteavtal med andra länder- effekterna av regeringens arbete, Tryck: Riksdagstryckeriet, Stockholm 2010, Datum: 2010-11-10 Dnr: 31-2009-1488 (cit. RiR 2010:24)

Skatteavtalet med Schweiz, RSV 360 – 756 utgåva 1, Skatteförvaltningen (cit. skatteavtalet med Schweiz) Skatteverkets handledning för internationell beskattning 2010, SKV 352 utgåva 14, Elanders Sverige (cit. SKV 352) Svenskt Näringsliv, Konkurrenskraften i Sveriges skatteavtal, Medverkande: Cleas Hammarstedt (Skattejurist), Evelina Kiviniemi (jur.kand), Oktober 2010

Internationella dokument Council of Europe/OECD Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters

OECD Agreement on Exchange of Information on Tax Matters (2002)

OECD Model Tax Convention on Income and on Capital 2010

OECD Reports & Guidelines- Harmful Tax Competition- An Emerging Global Issue (1998-report)

Litteratur Dahlberg, Mattias, Internationell beskattning, Upplaga 2:1, Studentlitteratur AB, Lund 2007 (cit. Dahlberg, Internationell beskattning)

Lindencrona, Gustaf, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, 1994, Stockholm, Juristförlaget (cit. Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt)

Lindencrona, Gustaf, Skatter och kapitalflykt, Beskattningens inverkan på det finansiella kapitalets och dess ägares rörlighet över Sveriges gränser mot bakgrund av den pågående ekonomiska integrationen i Västeuropa, Rätts-och samhällsvetenskapliga biblioteket 4, Jurist och samhällsvetareförbundets Förlags AB, Stockholm 1972 (cit. Lindencrona, Skatter och kapitalflykt)

Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter, Silfverberg, Christer, Inkomstskatt -en läro- och handbok i skatterätt, Del 2, Tolfte upplagan, Studentlitteratur AB, Lund 1990, 2009 (cit. Lodin, Lindencrona, Melz, Silfverberg, Inkomstskatt Del 2)

Sandgren, Claes, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, Ämne, material, metod och argumentation, Andra upplagan, Nordstedts Juridik AB, Solna 2007

Materials on International & EU Tax Law, Volume 1 2010/2011, Selected and edited by Kees van Raad, Tenth edition 2010 International Tax Center Leiden

Artiklar

Torsten Fensby, OECD:s skattekonkurrensprojekt, Skattenytt 1997 s. 443-448

  Referenslista  

 36  

Torsten Fensby, OECD:s skattekonkurrensprojekt, Skattenytt 2005 s. 519-526. Rättsfall 6/64 Flaminio Costa v. E.N.E.L. [1964] ECR 585

Internet OECD http://www.oecd.org/about/0,3347,en_2649_33767_1_1_1_1_1,00.html , hämtad 12/4 2011

http://www.oecd.org/dataoecd/38/14/42497950.pdf, hämtad 31/4 2011

http://www.oecd.org/department/0,3355,en_2649_33767_1_1_1_1_1,00.html, hämtad 12/4 2011

http://www.oecd.org/document/10/0,3746,en_2649_33767_44052490_1_1_1_1,00.html, hämtad 31/4 2011

http://www.oecd.org/document/37/0,3746,en_21571361_43854757_44261733_1_1_1_00.html, hämtad 16/4 2011

http://www.oecd.org/document/53/0,3746,en_2649_33767_33614197_1_1_1_1,00.html, hämtad 12/4 2011

http://www.oecd.org/pages/0,3417,en_36734052_36734103_1_1_1_1_1,00.html, hämtad 12/4 2011

http://www.oecd.org/document/57/0,3746,en_21571361_43854757_44261241_1_1_1_1,00.ht ml, hämtad 2/5 2011.

Övriga

http://www.europa.admin.ch/themen/00500/index.html?lang=en, hämtad 20/4 2011

http://www.sweden.gov.se/sb/d/5467, hämtad 16/4 2011

http://www.sweden.gov.se/sb/d/5467/a/72918 , hämtad 16/4 2011

  Bilagor  

 37