1

A Közbeszerzések Tanácsa által

a közbeszerzési referens szakképesítés (OKJ 54 343 03 0000 00 00)

Közbeszerzési vonatkozású gazdasági és pénzügyi tevékenység

szakmai követelménymoduljának számviteli ismeretek részéhez készíttetett tananyag

2009. novemberi lezárás

Szerzı: Baracskainé dr. Boór Judit Lektorálta: Lilliné Fecz Ildikó

2

10. A számvitel feladata

A számvitel feladata: információ biztosítása.

Kirıl nyújt a számvitel információt?

A számvitelrıl szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: számviteli törvény) hatálya alá tartozókról.

A számviteli törvény hatálya alá tartoznak: a gazdálkodók.1

GAZDÁLKODÓK

A vállalkozó, az államháztartás szervezetei, az egyéb szervezet, a Magyar Nemzeti Bank (MNB), továbbá az általuk, illetve a természetes személy által alapított egészségügyi, szociális és oktatási intézmény.

Vállalkozó Államháztartás MNB Egyéb szervezet

Minden olyan gazdálkodó, amely a saját nevében és kockázatára nyereség és vagyonszerzés céljából üzletszerően, ellenérték fejében termelı vagy szolgáltató tevékenységet (vállalkozási tevékenységet) végez, ideértve: - a vállalkozást, - a hitelintézetet, - a pénzügyi vállalkozást, - a befektetési vállalatot, - a biztosító intézetet, - az egyesülést, - az európai gazdasági egyesülést, - a vízitársulatot, - az erdıbirtokossági társulatot, - a külföldi székhelyő vállalat magyarországi fióktelepét.

Azon szervezetek összessége, melyeket az államháztartási gazdálkodási jogszabályok (Államháztartási törvény – Áht., Státusztörvény, az államháztartás mőködési rendjérıl szóló Kormányrendelet – Ámr.) ilyennek minısít.

Egyéb szervezet a: - a lakásszövetkezet, - a társasház, - a társadalmi szervezet, - a köztestület, - az egyházi jogi személy, - az alapítvány, ideértve a

közalapítványt is, - az ügyvédi iroda, a

szabadalmi ügyvivı iroda, - a közhasznú társaság, - a Mősorszolgáltatási Alap, - a Munkavállalói

Résztulajdonosi Program keretében létrejött szervezet,

- víziközmő társulat, - a befektetési alap, az egyéb

alapok, - a tızsde, az elszámolóház, - a magánnyugdíj pénztár, - az önkéntes nyugdíjpénztár, - az önkéntes kölcsönös

egészség- és önsegélyezı pénztár,

- a közraktár, - külön jogszabályban

meghatározott, jogi személynek minısülı egyéb szervezet.

1 Rezsabek Angéla: Példatár a számvitel tantárgy tanulmányozásához, 65. oldal

3

A törvény hatálya nem terjed ki: az egyéni vállalkozóra, akkor sem, ha egyéni cégként a cégbíróságon bejegyezték, a polgári jogi társaságra, az építıközösségre, továbbá a külföldi székhelyő vállalkozás magyarországi kereskedelmi képviseletére. Kinek nyújt információt a számvitel?

Külsı érdeklıdıknek Belsı érdeklıdıknek - a vállalkozás tulajdonosai, - a vállalkozás hitelezıi, - a jövıbeni potenciális befektetık, - közbeszerzés szereplıi, - üzleti partnerek, - hatóságok, APEH, VPOP

- a vállalkozás vezetıi, - a munkavállalók

A számvitel részterületei aszerint, hogy kinek nyújt információt:

Külsı tájékoztatás Belsı tájékoztatás

Pénzügyi számvitel Vezetıi számvitel

Hogyan biztosítják az információ évközi rendszerezett nyilvántartását?

Könyvvezetéssel – könyvvitellel. Könyvvezetés fogalma A könyvvezetés az a tevékenység, amelynek keretében a gazdálkodó a tevékenysége során elıforduló, a vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetére kiható gazdasági eseményekrıl folyamatosan nyilvántartást vezet és azt az üzleti év végével lezárja.

Könyvvezetés

Egyszeres Kettıs − Egyéb szervek:

HA EZT KORMÁNYRENDELET LEHETİVÉ TESZI.

− Vállalkozások, − államháztartás, − egyéb szervek közül akinek a

KORMÁNYRENDELET NEM TESZI LEHETİVÉ AZ EGYSZEREST.

Egyszeres könyvvitel: pénzforgalmi szemlélető.

Kettıs könyvvitel: − teljesítés (eredmény) szemlélető, − (kivétel az államháztartás, ahol módosított teljesítés-szemlélet érvényesül).

A gazdasági esemény vagyonra, eredményre gyakorolt hatását a kettıs könyvvitelben akkor is el kell számolni, ha nincs pénzmozgás.

4

10.1. A könyvvitel alapfogalmai

A vállalkozás vagyona A gazdálkodó szervezeteknek, ahhoz, hogy a társadalmi újratermelésben a rájuk háruló és a vállalt feladataikat elláthassák, anyagi javakkal kell rendelkezniük. A vállalkozás rendelkezésére álló anyagi és nem anyagi javak összességét vagyonnak nevezzük. A vállalkozás mőködése során rendelkezésre álló anyagi javakat folyamatosan mozgásban tartja, változtatja. Lényeges, hogy a vagyon változásáról, alakulásáról a társaság hő képet kapjon. A vállalkozás vagyonát két szempont szerint is célszerő vizsgálni és ismerni. Egyrészt, hogy az anyagi javak az újratermelési folyamat mely szakaszában vannak és ott milyen szerepet töltenek be (megjelenési forma), ekkor az anyagi javakat eszközöknek (aktíváknak) nevezzük. Másrészt, hogy honnan eredtek az egyes vagyonelemek (származás), e szerint a megkülönböztetés szerint az anyagi javakat forrásoknak (passzíváknak) nevezzük.

10.2. Összefüggés az eszközök és források között Amikor a vállalkozás rendelkezésére álló anyagi javak összességét vizsgáljuk, akkor nem két különbözı dologról van szó, hanem ugyanannak a dolognak a kétféle szempontból való megközelítésérıl. Tehát a vállalkozás eszközeinek értéke mindig meg kell egyezzen a források értékével. Az eszközöket két nagy csoportra bonthatjuk a befektetett eszközök és a forgóeszközök csoportjára.

- Befektetett eszközöknek nevezzük azokat az eszközöket, amelyek közvetlenül vagy közvetve, de tartósan szolgálják (legalább egy éven túl) a vállalkozás tevékenységét, illetve mőködését.

- Forgóeszközöknek nevezzük azokat az eszközöket, amelyek közvetlenül, vagy közvetve, de rövid ideig (egy éven belül) szolgálják a vállalkozás tevékenységét.

A vállalkozás forrásait három csoportba bonthatjuk:

- saját források, - idegen források és - céltartalék.

Vállalkozás vagyona

A vállalkozás rendelkezésére álló anyagi javak összessége

Eszközök Megjelenési forma

szerinti csoportosítás

Források Származás, eredet

szerinti csoportosítás

5

A saját források fogalma azoknak az anyagi javaknak az értékét foglalja magába, amelyeket a gazdasági szervezet az alapítóktól (tulajdonosoktól) kap használatra, valamint amelyeket a mőködése során elért adózott eredményébıl hagyott a vállalkozásban. Az idegen források azoknak az anyagi javaknak az értékét jelentik, amelyeket a vállalkozás más gazdálkodótól, intézményektıl, illetve természetes személytıl ideiglenesen vesz át visszafizetési kötelezettséggel, illetve amelyek tevékenysége során keletkezett eredménybıl a gazdálkodás szabályai értelmében tıle elvonásra kerülnek (pl. társasági adó). Az adózás elıtti eredmény terhére képzett céltartalékot (fizetési kötelezettségekre, várható jövıbeni költségekre, garanciális kötelezettségekre) önálló forrásként kezeljük.

Befektetett eszközök

Forgóeszközök Saját tıke Kötelezettségek

Milyen csoportosítás szerint mutatja a vagyont?

Megjelenés szerint csoportosít

Megjelenés szerint csoportosít

Eredete, forrása szerint csoportosít

Eredete, forrása szerint csoportosít

Legfıbb jellemzıje

1 éven túl szolgálja a vállalkozás tevékenységét

Maximum 1 évig szolgálja a vállalkozás tevékenységét

A tulajdonosok által „összeadott” és „benthagyott” vagyoni érték (+ az átértékelési különbözet)

A gazdálkodó tartozásai

Csoportjai és a csoportok legfıbb jellemzıje

Immateriális javak - nem megfoghatóak

Készletek - értékesítésre, feldolgozásra

Jegyzett tıke - cégbíróságon bejegyzett, létesítı okiratban rögzített Tıketartalék - véglegesen átadott eszközök, pénzeszközök Értékelési tartalék - piaci értékelés alapján értékhelyesbítés

Hátrasorolt - két fél közötti szerzıdés alapján

Tárgyi eszközök - megfoghatóak

Követelések - elismert fizetési igények

Eredménytartalék - elızı évek eredménye

Hosszú lejáratú - éven túli

Befektetett pénz-ügyi eszközök - tartós befektetések

Értékpapírok - forgatási célból gyors haszonszerzés érdekében

Mérleg szerinti eredmény - üzleti év „benthagyott” eredménye

Rövid lejáratú - éven belüli

Pénzeszközök - csak a le nem kötött „mozgó”

Az aktív idıbeli elhatárolások (eszköz oldalon) és passzív idıbeli elhatárolások (forrás oldalon) az összemérés elvének alkalmazásából következnek, bevételek, költségek, halasztott ráfordítások illetve halasztott bevételek csoportosításban, melyek az üzleti év eredményének pontos megállapításához szükséges korrekciókat tartalmazzák.

6

11. Számviteli törvény szabályozása

11.1. A számvitel szerepe, fogalma, jellemzıi

A közbeszerzési referensnek megfelelı szakmai felkészültséggel kell rendelkeznie ahhoz, hogy ajánlatkérıi és ajánlattevıi oldalon eredményesen tudja alkalmazni a közbeszerzési és egyéb kapcsolódó jogszabályoknak való megfelelést. A közbeszerzési referens ajánlatkérıi oldalon a közbeszerzési eljárások teljes lebonyolítását végezheti, ennek keretében összeállítja a hirdetményt, illetve ezen belül a pénzügyi-gazdasági alkalmassági kritériumokat, az ajánlattevıi oldalon pedig összeállítja az ajánlatot, illetve a részvételi jelentkezést és az eljárás teljes folyamatában segíti az ajánlattevı vállalkozás eredményes részvételét. Minden gazdálkodó úgy indítja a tevékenységét, hogy a mőködése megkezdéséhez az alapító rendelkezésre bocsátja azt a pénzeszközt és azokat a vagyontárgyakat, melyek elegendıek a feladat ellátás indításához. A vállalkozó a cégbíróságon bejegyzett tıkéjével, melyet a cég tulajdonosai bocsájtanak rendelkezésre (a társasági törvény és a cégtörvényben meghatározott formában és összegben) vállalkozási tevékenységet kezd, tehát a vállalkozó saját nevére és kockázatára nyereség és vagyonszerzés céljából termelı, vagy szolgáltató tevékenységet folytat. Kedvezı piaci, gazdasági környezetben adott üzleti évben nyereséget realizálhat, melyet adózottan vissza forgat a saját tıkéjébe, így vagyonát növeli, és pénzügyi pozícióját erısíti. A közbeszerzési eljárás ajánlattevıi oldala ennek a vállalkozói fogalomnak megfelelı, tehát a beruházások az árubeszerzések és a szolgáltatások kivitelezési területén vesz részt a közbeszerzési eljárásokban. Az állam különleges nemzetgazdasági szereplı, a közfeladatok minél színvonalasabb, hatékony és gazdaságos ellátására törekszik, közpénzekbıl gazdálkodik, tehát célja nem a jövedelem maximalizálása, mint a vállalkozóknál. A törvény megfogalmazása szerint: „Az államháztartás a központi kormányzat, az elkülönített állami pénzalapok, a helyi önkormányzatok és a társadalombiztosítás állami feladatot ellátó és finanszírozó gazdálkodásának rendszere”(Áht.). A költségvetési szervet az alapító egyoldalú jognyilatkozattal és vagyon-elkülönítéssel hozza létre, induló tıkét bocsájt rendelkezésre. A költségvetési szerv olyan jogi személy, amely társadalmi közös szükséglet kielégítését célzó alaptevékenységet lát el, feladatvégzési és ellátási kötelezettsége van, melyet az elfogadott éves költségvetésébıl finanszíroz. Az államháztartási alapelvek között szerepel a közbeszerzési kötelezettség elve, mely a költségvetési szervekre kötelezı, tehát ık az ajánlatkérık. Az ajánlattevık pénzügyi és gazdasági alkalmassági feltételrendszerének értékeléséhez az ajánlatkérıi oldalon van szükség megfelelı, pontos, megbízható információkra, melyet a számviteli törvény hatálya alá tartozó vállalkozók a beszámolón keresztül biztosítanak. A beszámolóban szereplı mögöttes információkat a számvitel állítja elı, a törvény megfogalmazása szerint: „a piacgazdaság mőködéséhez nélkülözhetetlen, hogy a piac szereplıi számára hozzáférhetıen, döntéseik megalapozása érdekében, mind a vállalkozók, mind a nem nyereségorientált szervezetek, valamint az egyéb gazdálkodást folyatató szervezetek vagyoni- pénzügyi és jövedelmi helyzetérıl és azok alakulásáról objektív információk álljanak rendelkezésre.”.

7

A számvitel az információ-szolgáltatás érdekében az úgynevezett gazdasági eseményeket (pl. bankszámlánkról átutaljuk a szállító számlájának ellenértékét), folyamatokat megfigyeli, megméri és feljegyzi, tehát dokumentálja a gazdasági eseményeket és ezek hatását. Minden gazdasági esemény bizonylatokon kerül rögzítésre, ennek alapján a gazdasági események okozta változásokról az analitikus nyilvántartásokban és fıkönyvi könyvelésben történik adatrögzítés. A gazdálkodó szervezet számviteli nyilvántartásának részei a következık:

- könyvvezetés (könyvvitel), - beszámoló-összeállítás, - bizonylati rend, - költségelszámolás, költségszámítás.

A pénzügyi számvitel tartalmát teljes körően a számviteli törvény szabályozza, hiszen a beszámoló a piac szereplıit, azaz külsı szereplıket tájékoztat. A vezetıi számvitel a vállalkozás vezetıi információs rendszerét szolgáltatja, a vezetıket segíti a döntések megalapozásában. 2 Honnan van a számvitelhez az információ? Mi bizonyítja?

A bizonylat A bizonylat a gazdasági eseményekrıl készült hiteles okmány (számla, szerzıdés, bankkivonat, egyéb irat, megállapodás stb.), mely csak akkor alkalmas a hitelesség bizonyítására, ha szabályszerő (a gazdálkodó bizonylati szabályzatában rögzített módon). A könyvviteli elszámolást közvetlenül alátámasztó bizonylat általános alaki és tartalmi kellékei a következık:

− a bizonylat megnevezése és sorszáma, vagy egyéb más azonosítója, − a bizonylatot kiállító gazdálkodó (ezen belül a szervezeti egység) megjelölése, − a gazdasági mőveletet elrendelı személy vagy szervezet megjelölése, az utalványozó

és a rendelkezés végrehajtását igazoló személy, valamint a szervezettıl függıen az ellenır aláírása, a készletmozgások bizonylatain és a pénzkezelési bizonylatokon az átvevı, az ellennyugtákon a befizetı aláírása,

− a bizonylat kiállításának idıpontja, illetve kivételesen – a gazdasági mővelet jellegétıl, idıbeni hatályától függıen – annak az idıszaknak a megjelölése, amelyre a bizonylat adatait vonatkoztatni kell,

− a (megtörtént) gazdasági mővelet tartalmának leírása vagy megjelölése, a gazdasági mővelet okozta változások mennyiségi, minıségi és – a gazdasági mővelet jellegétıl, a könyvviteli elszámolás rendjétıl függıen – értékbeni adatai,

− külsı bizonylat esetében a bizonylatnak tartalmaznia kell többek között: a bizonylatot kiállító gazdálkodó nevét, címét,

− bizonylatok adatainak összesítése esetén az összesítés alapjául szolgáló bizonylatok körének, valamint annak az idıszaknak a megjelölése, amelyre az összesítés vonatkozik,

− a könyvelés módjára, az érintett könyvviteli számlákra történı hivatkozás, − a könyvviteli nyilvántartásokban történt rögzítés idıpontja, igazolása, − továbbá minden olyan adat, amelyet jogszabály elıír.3

A bizonylatolás felsorolt garanciái adják a biztosítékot a beszámoló adatainak valódiságához. 2 Dr. Sztanó Imre: A számvitel alapjai, 17-18. oldal 3 Rezsabek Angéla: Példatár a számvitel tantárgy tanulmányozásához, 67. oldal

8

11.2. A globalizáció hatása a számvitelre, a nemzetközi standardok

A magyar gazdaság nem vonhatja ki magát a világgazdasági folyamatok változásából a közbeszerzési eljárás szabályrendszere is az Európai Unió irányelveinek megfelelı módon mőködik. A gazdasági együttmőködés világméretőnek tekinthetı, ezért a nemzetközi gazdasági kapcsolatok megkövetelik a pénzügyi beszámolókkal szembeni követelmények jogszabályi harmonizációját. A számvitel nemzetközi szabályozásánál jelenleg három rendszer mőködik, mely meghatározó szerepet játszik az egységes számviteli elıírások kialakításában:

− az Európai Unió számvitelre vonatkozó irányelvei: melyekbıl a 4. sz. irányelv: a gazdasági társaságok éves beszámolójáról, a 7. sz. irányelv: a konszolidált (összevont) éves beszámolókról, a 8. sz. irányelv: a számviteli beszámolók felülvizsgálatával megbízott személyek mőködésének engedélyezésérıl szól,

− a Nemzetközi Számviteli Standard Bizottság (IASC) által megalkotott Nemzetközi Számviteli Standardok (IAS), illetve a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok (IFRS) a számviteli elszámolásokban a hitelezıkre és az elvi megközelítésekre alapoznak, ezeket kívánják világszerte elfogadtatni. Az Európai Unió tagországai a befogadott IAS és IFRS-ek alapján alakították ki a saját számviteli rendszerük jogszabályi hátterét,

− az Amerikai Egyesült Államokban általánosan elfogadott számviteli alapelvek (US GAAP) az esetjogi rendszerre épülnek, melyben a precedens értékő döntések a meghatározóak, a tulajdonosok, illetve tıkebefektetık érdekeinek adnak prioritást, és részletszabályokra épülnek. 4

Az Európai Közösség 4. sz. irányelve a következı általános elveket fogalmazza meg az éves beszámoló összeállításához:

− a vállalati tevékenység folyamatossága, − az értékelési módok állandósága, − az óvatosság elve, − nem realizált nyereség nem mutatható ki, − valamennyi kockázat és feltételezhetı veszteség elszámolása, amely az üzleti évben

vagy korábban keletkezett, ha az a mérleg fordulónapja és elkészítése közötti idıszakban ismertté vált,

− az értékcsökkenés elszámolása, függetlenül a nyereségtıl, illetve a veszteségtıl, − az üzleti évet terhelı ráfordítások és az azt illetı bevételek számbavétele (függetlenül

a pénzkiadás megtörténtének, illetve a pénzbevétel befolyásának idıpontjától), − a vagyontárgyakat egyedenként kell értékelni, − a nyitómérleg meg kell, hogy egyezzen az elızı év zárómérlegével.

4 Dr. Sztanó Imre: A számvitel alapjai 185-186 oldal

9

11.3. A számvitel szabályozása Magyarországon

Az Európai Unió 1995-ben bejelentette, hogy a Nemzetközi Számviteli Standardok alkalmazását kéri a tagállamokban, az US GAAP is közelít az IFRS-ekhez, tehát a nemzetközi pénzügyi beszámolások területén az IFRS-eknek lesz a világban meghatározott szerepük. A számvitel szabályozása Magyarországon, a 2000. évi C. törvény (számviteli törvény) hatálya alá tartozik, tehát lényegében állami szabályozása van. A számviteli törvény 176. §-a szerint: „azokat a törvényi elıírásokat kiegészítı, részletes szabályokat, módszereket, eljárásokat, amelyek a megbízható, valós kép bemutatásához szükségesek nemzeti számviteli standardokba kell foglalni.”. Számviteli standardokról, azok értelmezéseirıl és a kapcsolódó eljárási rendrıl a 200/2003. (XII.10.) Korm. rendelet intézkedik. A magyar számviteli standardok olyan részletes szabályok, módszerek, eljárások, amelyek meghatározzák a beszámoló készítés, a könyvvezetés szabályait. A kormányrendelet alapján létrejöttek a különbözı standard testületek:

− Magyar Számviteli Standardtestület, − Standard Elıkészítı Testület, − Standard Értelmezı Testület.

A magyar számviteli standardok megalkotásának célja a magyar számviteli jogszabályok, az Európai Közösségek számviteli szabályai és a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok közötti összhang megteremtésével a magyar számviteli elıírások egységes végrehajtásának, az egységes számviteli gyakorlatnak az elısegítése. 5 A számviteli törvény kerettörvény, mely a beszámolási kötelezettség teljesítésére helyezi a hangsúlyt, ezért a beszámoló összeállításakor, illetve a könyvvezetés során a törvényben meghatározott módon a számviteli alapelveket érvényesíteni kötelezı.

11.4. Számviteli alapelvek tartalma, hatása a pénzügyi beszámoló összeállítására

A megbízható és valós összkép kialakításához a számviteli törvény a következı alapelveket nevesíti.

1. A vállalkozás folytatásának elve: ami azt jelenti, hogy a gazdálkodó a belátható jövıben is fenn tudja tartani mőködését, folytatni tudja tevékenységét, tehát nem várható a mőködésének beszüntetése, illetve jelentıs csökkenése. Ez az alapelv elıfeltétele a többi alapelv érvényesülésének.

2. A teljesség elve: a gazdálkodónak könyvelnie kell mindazon gazdasági eseményeket, amelyeknek az eszközökre és a forrásokra (tehát a vagyonra), illetve a tárgyévi eredményre gyakorolt hatását a beszámolóban ki kell mutatni, ideértve azokat a gazdasági eseményeket is, melyek az adott üzleti évre vonatkozóan a mérlegkészítés idıpontjáig ismertté váltak. A mérlegkészítés napját a vállalkozó a számviteli politikájában határozza meg.

5 Dr. Sztanó Imre: A számvitel alapjai, 193. oldal

10

3. A valódiság elve: a beszámolóban szereplı tételeknek a valóságban is

megtalálhatóknak, bizonyíthatóknak, kívülállók által is megállapíthatóknak kell lenniük, ez a beszámoló tételeinek leltárral való alátámasztását jelenti, amely tételesen ellenırizhetı módon tartalmazza a vállalkozónak a mérleg fordulónapján meglévı eszközeit és forrásait mennyiségben és értékben.

4. Az óvatosság elve: nem lehet eredményt kimutatni akkor, ha az árbevétel, a bevétel pénzügyi realizálása bizonytalan. Az elıre látható kockázatot az értékvesztés elszámolásával, illetve a céltartalék képzésével kell figyelembe venni. Az értékcsökkenéseket és a céltartalékot el kell számolni a tárgyévi eredmény terhére függetlenül attól, hogy az üzleti év eredménye nyereség vagy veszteség.

5. Az összemérés elve: az adott idıszak eredményének meghatározásakor a tevékenységek adott idıszaki teljesítéseinek elismert bevételeit és a bevételeknek megfelelı költségeit (ráfordításait) kell számításba venni függetlenül a pénzügyi teljesítéstıl, tehát a bevételeknek és költségeknek ahhoz az idıszakhoz kell kapcsolódniuk, amikor azok gazdaságilag felmerültek.

6. Tartalom elsıdlegessége a formával szemben elv: a gazdasági eseményeket, ügyleteket (nem a megfogalmazásuk alapján) a gazdasági tartalmuknak megfelelıen kell szerepeltetni. A gazdasági eseményeket tehát könyvelésükkor minden esetben a valós gazdasági tartalmuknak megfelelıen kell bemutatni, elszámolni.

7. Az egyedi értékelés elve: az eszközöket és a kötelezettségeket a könyvvezetés és a beszámoló során egyedileg kell rögzíteni és értékelni (ezt támasztja alá a tételes leltár).

8. A bruttó elszámolás elve: a bevételek és a költségek (ráfordítások), illetve a követelések és kötelezettségek egymással szemben nem számolhatók el, (kivétel ez alól a pénzügyi mőveletek eredményének elszámolása). A bruttó elszámolás elvének a megsértése az eredmény alakulására ható tényezık, valamint az eredmény kategóriák tényszerő bemutatását tenné valótlanná.

9. Az idıbeli elhatárolás elve: az éves beszámolót, illetve egyszerősített éves beszámolót készítıknél az olyan gazdasági események hatásait, amelyek két vagy több üzleti évet is érintenek, az adott idıszak bevételei és költségei között olyan arányban kell elszámolni, ahogy az, az alapul szolgáló idıszak és az elszámolási idıszak között megoszlik.

10. A lényegesség elve: lényegesnek minısül a beszámoló szempontjából minden olyan információ, melynek elhagyása vagy téves bemutatása befolyásolja a beszámoló adatait felhasználó szervezet döntéseit. A vállalkozónál ennek feltételeit a számviteli politikában kell rögzítenie.

11. A költség-haszon összevetésének elve: gazdaságossági követelményt fogalmaz meg, mely szerint a nyilvánosságra hozott információk használhatósága álljon arányban az információk elıállításának költségeivel.

12. A világosság elve: a könyvvezetést és a beszámolót áttekinthetı, a számviteli törvénynek megfelelı, rendezett formában kell elkészíteni, ezt a mérleg és az eredménykimutatás szerkezeti felépítése és részletezése támogatja.

13. A folytonosság elve: az üzleti év nyitó adatainak meg kell egyezni az elızı év záró adataival, tehát az egymást követı években az eszközök és források értékelése, az eredmény számbavétele csak a számviteli törvényben meghatározott szabályok szerint változhat (a mérlegnek és az eredménykimutatásnak elızı évi és tárgyévi oszlopai vannak, ha önellenırzés vagy külsı ellenırzés történt a korábbi évekkel kapcsolatban az ezzel kapcsolatos információt a középsı oszlop tartalmazza, a részletezését pedig a kiegészítı melléklet).

14. A következetesség elve: a beszámoló taralma és formája, valamint azt alátámasztó könyvvezetés tekintetében biztosítani kell az állandóságot és összehasonlíthatóságot, tehát a választott értékelési eljárások csak akkor változtathatók meg, ha azt a számviteli törvény elıírja, vagy gazdaságilag feltétlenül indokolt, de ezt a változást a kiegészítı mellékletben be kell mutatni.

11

A számviteli alapelvek a vállalkozóknál az ismertetett módon kell, hogy érvényesüljenek, a költségvetési gazdálkodóknál és az egyéb szervezeteknél pedig sajátosan. A vállalkozás folytatásának elve például:

− a nyereség-orientált vállalkozóknál úgy érvényesül, hogy az üzleti év adózott eredményébıl tudja pótolni az elhasznált eszközeit és szükség esetén növelni a termelı kapacitásait, a termelését folyamatosan fenn tudja tartani,

− a költségvetésbıl gazdálkodó intézménynél a feladatellátás teljesítéséhez rendelkezésre bocsájtják a szükséges pénzösszeget (bevételi elıirányzatként) ebbıl tudja a mőködéshez szükséges kiadásokat teljesíteni (kiadási elıirányzatok),

− az egyéb szervezetek közé tartozó sportegyesület (nonprofit) a tagok által befizetett tagdíjakból, adományokból, támogatásokból végez szolgáltatást az igénybe vevıknek.

A számviteli törvényben megfogalmazott alapelvek a költségvetési gazdálkodásban a sajátos könyvvezetés és a beszámoló információ tartalma miatt a teljesség, lényegesség és a költség-haszon összevetésének elvei (pl. a népszavazás megtartása) csak korlátozottan érvényesülhetnek. Az államháztartás szervezetei az idıbeli elhatárolás számviteli alapelvet a gazdálkodási sajátosságukból adódóan nem tudják alkalmazni. A 249/2000. (XII. 24) Korm. rendelet (Áhsz.) 9. §-a tartalmazza a pontos elıírásokat és eltéréseket.

12. A beszámolókészítési kötelezettség

12.1. A könyvvezetés és beszámolókészítés kapcsolata a gazdálkodóknál

A számviteli törvény meghatározza a hatálya alá tartozók beszámolási és könyvvezetési kötelezettségét, a beszámoló összeállítását, a könyvek vezetése során érvényesítendı elveket, az azokra épített szabályokat, valamint a nyilvánossághozatalra, a közzétételre és a könyvvizsgálatra vonatkozó követelményeket. A számviteli törvény adta felhatalmazásból adódóan kormányrendelet szabályozza egyes meghatározott gazdálkodók, az államháztartás szervezetei, illetve az egyéb szervezetek sajátos számvitelét. A számviteli törvény hatálya alá tartozik:

• a vállalkozó (közbeszerzési eljárás ajánlattevıje), • az államháztartás szervezetei (közbeszerzési eljárás ajánlatkérıje), • az egyéb szervezetek (nonprofit szervezetek is).

A közbeszerzési eljárásban a gazdasági és pénzügyi feltételrendszer meghatározása, kiírása ebben a körben a kettıs könyvvitel zárt rendszerében elkészített éves beszámoló (egyszerősített éves beszámoló, illetve sajátos egyszerősített éves beszámoló) adatainak figyelembevételével történhet. A vállalkozások beszámolókészítési kötelezettségét a számviteli törvény rögzíti.

12

Vállalkozók esetében a beszámoló lehet:

- éves beszámoló, melynek részei a mérleg, eredménykimutatás és a kiegészítı melléklet (az üzleti jelentést is el kell készíteni a beszámolóval összhangban, de nem része a beszámolónak),

- egyszerősített éves beszámoló, melynek részei a mérleg, eredménykimutatás és kiegészítı melléklet,

- sajátos egyszerősített éves beszámoló, melynek részei a mérleg és az eredménykimutatás.

Minden beszámoló az üzleti évrıl készül (az elıtársaság kivételével jellemzıen január 1-jétıl december 31-éig terjedı idıszak), a december 31. fordulónapot követı 150 napon belül kell közzétenni és letétbe helyezni. A beszámolót a vállalkozó képviselıje, vezetıje köteles aláírni, ha a gazdálkodó könyvvizsgálatra kötelezett, akkor a könyvvizsgálói jelentést is csatolni kell. Az államháztartás szervezetei beszámolási és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságait (az államháztartási számviteli sajátosságokat) a számviteli törvény elıírásain túl az államháztartási gazdálkodási jogszabályok együttes hatására (Ámr.) az államháztartás szervezetei vonatkozásában a 249/2000. (XII.24.) Korm. rendelet (Áhsz.) elıírásai szabályozzák. Mind a központi, mind az önkormányzati költségvetési szervezetek évente két alkalommal készítenek költségvetési beszámolót. Az elsı félévrıl készítendı beszámoló adattartalma lényegesen szőkebb (pénzforgalmi jelentés (határideje: június 30.), mint a teljes évrıl készítendı költségvetési beszámolóé (határideje: december 31.). Az éves költségvetési beszámoló tartalmazza:

− a könyvviteli mérleget, − pénzforgalmi jelentést (pénzforgalmi kimutatást), − a pénzmaradvány-kimutatást, (elıirányzatmaradvány-kimutatást), a vállalkozási

maradvány-kimutatást, − a kiegészítı mellékletet.

Az elkészült beszámolót a szerv vezetıje és gazdasági vezetıje írja alá. Az éves költségvetési beszámolót készítı szervezetek a felülvizsgált éves és féléves költségvetési beszámolónak a Magyar Államkincstárhoz történı megküldésével tesznek eleget a letétbe helyezési kötelezettségüknek. Az egyszerősített éves költségvetési beszámolót készítı helyi önkormányzatok kötelesek a beszámolót közzétenni – ha kötelezı a könyvvizsgálat, akkor a független könyvvizsgálati jelentéssel együtt –, ezt követıen az Állami Számvevıszéknek történı megküldésével tesznek eleget a letétbe helyezési kötelezettségüknek. Az egyéb szervezeteknél a számviteli törvény felhatalmazása alapján a vonatkozó kormányrendeletek szabályozzák az egyéb szervezetek, köztük a nonprofit szféra [(alapítvány, közalapítvány, társadalmi szervezet stb.) - 224/2000. (XII. 19.) Korm. rendelet] beszámolókészítésének sajátosságait. Nem tartozik a számviteli törvény hatálya alá:

• az egyéni vállalkozó, • az egyéni cég,

13

• a polgári jogi társaság, • az építıközösség, • a külföldi székhelyő vállalkozás magyarországi kereskedelmi képviselete, • az EVA hatálya alá tartozó, jogi személyiség nélküli gazdasági társaság.

Ezeknek a szervezeteknek a sajátos jogi szabályozása a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvényben, az egyszerősített vállalkozói adóról szóló 2002. évi XLIII. törvényben és a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvényben szerepel. A kettıs könyvvezetésen kívül a gazdálkodók egyszeres könyvvezetéssel is dokumentálhatják a mőködésüket, ebben az esetben egyszerősített beszámoló (mérleg és eredmény levezetés) adatait lehet figyelembe venni az alkalmasság, vagy alkalmatlanság megállapításához. Ez a beszámoló nem teljesen zárt, (mint a kettıs könyvvitelen alapuló beszámolók), tehát a gazdasági-pénzügyi feltételek meghatározásakor ezért az ajánlatkérı pontosan meghatározott, egyértelmő dokumentációt kérjen a számviteli törvény hatálya alá nem tartozó ajánlattevıktıl.

12.2. Számlarend, (számlatükör) bizonylati rend, mint a számviteli információs rendszer háttere

A kettıs könyvvitelt vezetı gazdálkodó az egységes számlakeret (PM által ajánlott) elıírásainak figyelembe vételével olyan számlarendet köteles készíteni, amely szerinti könyvvezetés lehetıvé teszi a számviteli törvényben elıírt beszámoló készítését. A számlarend részei:

• számlatükör, amely az egységes számlakeret bontásában tartalmazza emelkedı számsorrendben a fıkönyvi számlákat,

• a szöveges számlarend, amely az egyes számlákhoz kapcsolódóan tartalmi kérdéseket, magyarázatokat, valamint a fıkönyvi számla és az analitikus nyilvántartás kapcsolatát, egyeztetését tartalmazza. A szöveges számlarendben részletesen szabályozni kell az elszámolásokat alátámasztó bizonylati rendet is.

Az információs rendszer felépítése

Bizonylat Analitikus nyilvántartás

Fıkönyvi nyilvántartás

Beszámoló

Milyen nyelven történik az információ biztosítása?

Magyar nyelven. A számviteli törvény hatálya alá tartozó és kettıs könyvvitelt vezetı gazdálkodó köteles számlarendjét a megalakulás idıpontjától számított 90 napon belül elkészíteni, jogszabály-módosítás esetén a hatályba lépést követıen 90 napon belül módosítani. Ezért a gazdálkodó képviseletére jogosult személy a felelıs. Az egységes számlakeret célja, hogy a gazdálkodó eszközeinek és forrásainak a gazdasági mőveletek eredményre gyakorolt hatásának egységes rendszerbe foglalásával segítse a gazdálkodó számvitelének, mint információs rendszernek a megszervezését.

14

A vállalkozások számlakeretének felépítése: Számlaosztály

száma Számlaosztály megnevezése A számlák jellege

1. 2. 3. 4.

Befektetett eszközök Készletek Követelések, pénzügyi eszközök és aktív idıbeli elhatárolások Források

5. 6. 7.

Költségnemek (kötelezı könyvelni) Költséghelyek, általános költségek és a tevékenységek költségei (választhatóan lehet könyvelni)

8. 9.

Értékesítés elszámolt önköltsége és ráfordítások Értékesítés árbevétele és bevétele

A magyar számviteli gyakorlatban a decimális számozási rendszert alkalmazzák, a táblázatban szereplı számlák a számlaosztályok, a továbbiakban a számlacsoportot két számjeggyel, a számlákat pedig három számjeggyel jelölik (a mérleg táblában látható ennek struktúrája, a közbeszerzés szereplıi ezt az adattartalmat látják a beszámolóban). Természetesen a szükséges információ biztosítása érdekében tovább részletezett alszámlákat lehet a nyilvántartási rendszerbe iktatni. 6 A számviteli törvény szerint minden gazdasági mőveletrıl, eseményrıl, amely megváltoztatja az eszközök, illetve az eszközök forrásainak állományát vagy összetételét, bizonylatot kell kiállítani magyar nyelven (a kiállított bizonylaton adatok más nyelven is feltüntethetık). A számviteli bizonylat csak akkor alkalmas a hitelesség bizonyítására, ha szabályszerő. A szabályszerőség a bizonylatok általános alaki és tartalmi kellékein nyugszik, melyet a számviteli törvény ugyancsak szabályoz. A külsı bizonylat a vállalkozáson kívülrıl érkezı okmány, a belsı bizonylatot maga a vállalkozás állítja ki. A bizonylat lehet papír alapú, illetve elektronikus úton elıállított, melynek a gazdasági folyamatokhoz igazított rendszerét bizonylati szabályzatban kell rögzíteni. A vállalkozó az üzleti évrıl elkészített beszámolót, valamint az azt alátámasztó leltárt, értékelést, fıkönyvi kivonatot olvasható formában legalább 10 évig köteles megırizni. 6 Dr. Sztanó Imre: A számvitel alapjai, 70.oldal

Mérlegszámlák

Költség-számlák

Eredmény- számlák

15

13. Számviteli politika

A számviteli törvény kerettörvény, ezért a számviteli alapelvek, a törvényben meghatározott választható értékelési elıírások alapján ki kell alakítani és írásba kell foglalni azokat a döntéseket, mely a gazdálkodó adottságainak a tevékenység folyamatainak leginkább megfelelı számvitel politikai döntéseket tartalmazza. A számvitel politika tehát sajátos szabályok összessége, melynek meghatározó szempontjait a kiegészítı melléklet kötelezıen tartalmazza. Információ biztosításának szabályozottsága:

a) Legfelsı szabályozás: számviteli törvény: a számvitelrıl szóló 2000. évi C. törvény. b) „Belsı” szabályozás: számviteli politika: a vállalkozás belsı számviteli szabályzata.

– A törvényben rögzített alapelvek, értékelési elıírások alapján kell kialakítani, és írásba

kell foglalni a gazdálkodó adottságainak, körülményeinek leginkább megfelelı – a törvény végrehajtásának módszereit, eszközeit meghatározó – számviteli politikát.

– A számviteli politika keretében írásban rögzíteni kell – többek között – azokat a gazdálkodóra jellemzı szabályokat, elıírásokat, módszereket, amelyekkel meghatározza, hogy mit tekint a számviteli elszámolás, az értékelés szempontjából lényegesnek, jelentısnek, nem lényegesnek, nem jelentısnek, továbbá meghatározza azt, hogy a törvényben biztosított választási, minısítési lehetıségek közül melyeket, milyen feltételek fennállása esetén alkalmaz, az alkalmazott gyakorlatot milyen okok miatt kell megváltoztatni.

– A számviteli politika keretében el kell készíteni: a) az eszközök és a források leltárkészítési és leltározási szabályzatát, b) az eszközök és a források értékelési szabályzatát, c) az önköltségszámítás rendjére vonatkozó belsı szabályzatot, d) a pénzkezelési szabályzatot.

A számviteli politika részei:

• A számviteli politikai döntések, becslések (a közbeszerzés ajánlatkérıjeként a legfontosabbak) a beszámoló választott formája, könyvvezetés módja, mérleg és eredménykimutatás formája, az ellenırzés- önellenırzés hatásának elszámolása és bemutatása, könyvvizsgálat rendje, letétbe helyezés és közzétételi kötelezettség meghatározása.

• Az eszközök és a források értékelési szabályzatához kapcsolódó számviteli politikai

döntések közül kiemelten fontosak az eszközök bekerülési, beszerzési és elıállítási értékének megállapítása, az amortizációs politika, az értékhelyesbítés és az értékelési tartalék elszámolása, az értékvesztés elszámolása (visszaírása), követelések értékelése, valós értéken történı értékelés, céltartalék képzés rendje (garanciális kötelezettségre), valuta –devizakészletek elszámolásának módja.

• Az eszközök és források leltározási szabályzata: a könyvek év végi zárásához, a

beszámoló elkészítéséhez olyan leltárt kell összeállítani, mely tételesen mennyiségben és értékben tartalmazza a vagyonban szereplı eszközöket és forrásokat, ez a mérleg dokumentációja.

16

• Az önköltségszámítás rendjére vonatkozó belsı szabályzat: összeállításának célja a

saját elıállítású készletek és eszközök közvetlen önköltségének megállapítása. • A pénzkezelési szabályzat keretében rögzíteni kell a pénzforgalom szabályait a

készpénz kezelése és a bankszámlák forgalma tekintetében (felelısségi szabályok), valamint a készpénz szállítás és pénztárak biztonsági követelményeit. A pénzmosás és a terrorizmus finanszírozása megelızésérıl és megakadályozásáról szóló 2007. évi CXXXVI. törvény rendelkezései szerint a gazdálkodónál a felelıs személy azonosítását is el kell végezni.

A gazdálkodó köteles a számviteli politikáját (annak kötelezı szabályzatait) a megalakulás idıpontjától, illetve a vonatkozó jogszabályok módosítása esetén a hatályba lépést követı 90 napon belül elkészíteni, ezért a gazdálkodó képviselıje a felelıs.

17

14. Könyvviteli szolgáltatás, könyvvizsgálat, beszámoló nyilvánosságra hozatala, közzététele

A megbízható és valós összkép biztosítása jelenti a számviteli törvény filozófiáját. A hitelezıt, a befektetıt – általában a piac szereplıit, így a közbeszerzési eljárás résztvevıit is –, a vagyoni, pénzügyi helyzet mellett a beszámoló tájékoztatja a tárgyévi eredményrıl, az eredmény összetevıirıl, valamint arról, hogy mőködıképes-e a vállalkozó, érdemes-e hitelt adni neki, befektetni nála, illetve rábízni a közbeszerzési feladatot. Ezért a számviteli törvény nagy jelentıséget tulajdonít a könyvvizsgálatnak, a beszámolók nyilvánosságának és közzétételének. A számviteli munkával szemben alapvetı követelmény, hogy az elıállított információk megbízhatóak legyenek és pontosak, ez adja a közbeszerzési eljárás szereplıinek a biztonságát is.

14.1. Könyvviteli szolgáltatás

A könyvviteli szolgáltatás a számviteli törvényben, továbbá a kapcsolódó kormányrendeletben elıírt könyvvezetési kötelezettség, valamint beszámoló készítési kötelezettség. A számviteli törvény meghatározza a könyvviteli szolgáltatást nyújtók körét, vagyis azt, hogy ki szolgáltathat ilyen tevékenységet. Könyvviteli szolgáltatás végzésére jogosultak a mérlegképes könyvelıi képesítéssel, illetve a nyilvántartásba vétel szempontjából a mérlegképes könyvelıi képesítéssel egyenértékő képesítéssel rendelkezık, valamint az okleveles könyvvizsgálói képesítéssel rendelkezı nem kamarai tagok. A mérlegképes könyvelık nyilvántartását a Pénzügyminisztérium vezeti, a kamarai tag könyvvizsgáló nyilvántartását pedig a Magyar Könyvvizsgálói Kamara. A nyilvántartás vezetésének célja, hogy dokumentálja azt, hogy a természetes személy rendelkezik a tevékenység végzéséhez jogszabályban elıírt ismeretekkel és szakmai gyakorlattal. A nyilvántartásba vett könyvviteli szolgáltatás végzésére jogosult személy regisztrálási száma, neve, címe, születési helye és ideje, anyja neve, igazolvány-száma, kiadásának idıpontja, szakképesítése, gyakorlati ideje, továbbképzésen való részvétele és hozzájárulása esetén egyéb adata nyilvános, melyrıl bárki tájékoztatást kaphat. A beszámoló összeállításakor a kiegészítı mellékletben a regisztrációs adatokat közölni kell, tehát a könyvviteli szolgáltató felelısséget vállal a beszámolóban szereplı adatokért.

14.2. Könyvvizsgálat

A könyvvizsgálat célja a beszámoló auditálása, melynek során a könyvvizsgáló megállapítja, hogy a vállalkozó által az üzleti évrıl készített éves beszámoló, egyszerősített éves beszámoló, illetve az összevont (konszolidált) éves beszámoló a számviteli törvény elıírásai szerint készült és ennek megfelelıen megbízható és valós képet ad a vállalkozás vagyoni- pénzügyi helyzetérıl, a mőködés eredményérıl. A könyvvizsgálati kötelezettség nagyságrendtıl függı.

18

Nem kötelezı a könyvvizsgálat, ha a vállalkozó éves szintre átszámított nettó árbevétele az üzleti évet megelızı két üzleti év átlagában nem haladta meg a 100 millió forintot (2007. év végéig az 50 millió forintot). A 2008. évtıl az 50 fınél több munkavállalót foglalkoztató, illetve a 100 millió forint nettó árbevételt meghaladó kettıs könyvvitelt vezetı vállalkozó köteles a beszámoló felülvizsgálatával könyvvizsgálót megbízni. A közbeszerzési eljárásban ezért fokozott figyelmet kell fordítani arra, hogy a gazdasági-pénzügyi feltételek értékelése a törvényi elıírásoknak megfelelı beszámoló alapján történjen. A módosított jogszabályi mérték nem vonatkozik azokra a vállalkozásokra, ahol a könyvvizsgálatot jogszabály írja elı (pl. közhasznú bejegyzéssel rendelkezı nonprofit gazdasági társaság), a takarékszövetkezetre, a konszolidálásba bevont vállalkozásra, a külföldi székhelyő vállalkozás magyarországi fióktelepére. A kötelezı könyvvizsgálat esetén a vállalkozás legfıbb szerve köteles a beszámoló felülvizsgálatára bejegyzett könyvvizsgálót, vagy könyvvizsgálói társaságot választani. Könyvvizsgálatra a Magyar Könyvvizsgálói Kamara tagja vagy a Magyar Könyvvizsgálói Kamaránál bejegyzett könyvvizsgálói társaság választható. A könyvvizsgáló a vizsgálat befejezését követıen az éves beszámolóról, az egyszerősített éves beszámolóról független könyvvizsgálói jelentést köteles készíteni és átadni a megbízójának. A könyvvizsgálót a tevékenysége során a tudomására jutó tények, adatok, üzleti információk tekintetében titoktartási kötelezettség terheli. A könyvvizsgálói záradéknak több típusa lehet:

• hitelesítı záradék (tiszta vélemény, a közbeszerzési eljárásban csak ez az elfogadható), • korlátozott záradék (korlátozott vélemény), • elutasító záradék (ellenvélemény), • záradék megadásának elutasítása.

14.3. Nyilvánosságra hozatal és közzététel

Korábban már megismertük azt, hogy a beszámoló készítésének célja a tájékoztatás, ezért nem elegendı elkészíteni a beszámolót, de annak tartalmát a piac szereplıinek a rendelkezésére is kell bocsátani. Ezért szabályozza a számviteli törvény a nyilvánosságra hozatal és közzététel rendjét. A kettıs könyvvitelt vezetı cégjegyzékbe bejegyzett vállalkozó köteles a jóváhagyásra jogosult testület által elfogadott, kötelezı könyvvizsgálat esetén a könyvvizsgálói záradékkal ellátott beszámolót, valamint az adózott eredmény felhasználására vonatkozó határozatot az adott üzleti év mérleg fordulónapjától számított 150 napon belül a cégbíróságnál letétbe helyezni. A benyújtott számviteli törvény szerinti beszámolót a letétbe helyezéssel egyidejőleg az Igazságügyi Minisztérium céginformációs és elektronikus cégeljárásban közremőködı szolgálatnak is meg kell küldeni. A 2008. évi és ezt követı évek beszámolóinak elektronikus őrlappal együtt a céginformációs szolgálatnak a kormányzati portál útján történı megküldésével egyidejőleg teljesíti mind a letétbe helyezési, mind a közzétételi kötelezettségét a vállalkozó.

19

Abban az esetben, ha a vállalkozó közzétett éves beszámolóját, illetve egyszerősített éves beszámolóját könyvvizsgáló nem ellenırizte (értékhatár miatt) vagy kötelezı könyvvizsgálat esetén a könyvvizsgáló a záradék megadását elutasította, akkor a beszámolón köteles feltüntetni a vállalkozó a következı szöveget: „a közzétett adatok könyvvizsgálattal nincsenek alátámasztva”. A közbeszerzési eljárásban az ilyen típusú beszámoló adattartalmának magas a kockázata. A megbízható és valós képet lényegesen befolyásoló hibák esetén a korábban már közzétett (megelızı üzleti évekre vonatkozó módosítás esetén) éves beszámolót, egyszerősített éves beszámolót ismételten közzé kell tenni. A közbeszerzési eljárás hirdetményében a korábbi idıszakokra vonatkozóan tehát papír alapon kell az ajánlattevık beszámolóit bekérni a gazdasági-pénzügyi feltételek értékeléséhez. A 2008. évi beszámolók letétbe helyezésétıl kezdve már az ajánlattevı lehívhatja elektronikusan a teljes körő beszámolót.

20

15. A beszámoló

A számviteli törvény elıírásainak megfelelıen a vállalkozásoknak információkat kell szolgáltatnia a piac szereplıinek, ezért kötelezı a beszámolási kötelezettség, mely a vállalkozás éves mőködésérıl, vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetérıl készített jelentés.

15.1. A beszámoló formái

• Éves beszámolót bármely vállalkozás készíthet, mely kettıs könyvvitelt vezet és nem jogosult a számviteli törvényben meghatározott mutatók értékei alapján az egyszerősített éves beszámoló készítésére. Ez a legrészletesebb beszámoló, mely olyan mélységő információt biztosít a közbeszerzési eljárás szereplıinek, ami egyértelmően elısegíti az ajánlattevık alkalmasságának elbírálását. (A rendelkezésre álló végleges záró fıkönyvi kivonat alapján minden vállalkozás össze tudja állítani, ha az ajánlatkérı ezt a beszámolót igényli az eljárásban!) • Egyszerősített éves beszámolót az a kettıs könyvvitelt vezetı cég készíthet, ahol két egymást követı évben a mérleg fıösszeg az 500 millió forintot, az éves nettó árbevétel az éves nettó 1000 millió forintot, illetve a tárgyévben átlagosan foglalkoztatottak létszáma az 50 fıt nem haladja meg. (A mutatóértékek közül kettınek kell együtt érvényesülni.) A törvény szabályozza, hogy nem készíthet egyszerősített éves beszámolót a részvénytársaság, a konszolidálásba bevont vállalkozás, külföldi székhelyő vállalkozás magyarországi fióktelepe, illetve az a vállalkozó, akinél az üzleti év eltér a naptári évtıl, az olyan vállalkozó, mely értékpapírjainak tızsdei kereskedelme engedélyezett. • Konszolidált (összevont) éves beszámolót annak a vállalkozónak kell készíteni, mely egy vagy több vállalkozóhoz kapcsolódóan anyavállalatnak minısül. Ennek több feltétele van (szavazati többség, tisztségviselık kinevezésének joga, döntı befolyás az irányításban). A vállalatcsoport nagyságrendjére a számviteli törvény a következı értékeket határozta meg: a mérleg fıösszeg 2700 millió Ft, az éves nettó árbevétel 4000 millió Ft és az átlagosan foglalkoztatottak száma 250 fı. A közbeszerzés szempontjából akkor van jelentısége a konszolidált éves beszámoló megismerésének az ajánlatkérı részérıl, ha az ajánlattevı és alvállalkozója konszolidációs körbe tartoznak. • Egyszerősített beszámolót (egyszerősített mérleg és eredmény levezetés) készíthetnek az egyszeres könyvvitelt vezetı egyéb szervezetek (társasházak, alapítványok, egyesületek stb.) a vonatkozó kormányrendelet sajátos szabályai szerint [a gazdasági társaságokról szóló 2006. évi IV. törvény (Gt.) hatálya alá tartozó vállalkozás ezt már nem alkalmazhatja]. • Egyszerősített (sajátos) éves beszámoló 2009. évtıl a jogi személyiség nélküli gazdasági társaságok és egyéb szervezetek esetében választható, ha könyvvizsgálatra nem kötelezettek. A sajátos szabályok a számviteli törvény 98/A. §-a elıírásainak megfelelı tartalmú, mérleget és eredménykimutatást jelent (mérlegsorok értékelési szabályai eltérnek az általános elıírásoktól), kiegészítı melléklete ennek a beszámolónak nincs.

21

A vállalkozások információt biztosító beszámoló típusai összefoglalva:7 Könyvvezetés Beszámoló Egyszeres könyvvezetés Egyszerősített beszámoló Kettıs könyvvezetés Egyszerősített (sajátos) éves beszámoló Kettıs könyvvezetés Éves beszámoló Kettıs könyvvezetés Konszolidált éves beszámoló Az egyszerősített éves beszámoló és az éves beszámoló különbözıségei!

Egyszerősített éves beszámoló Éves beszámoló Betős és római számos sorokat tartalmaz a mérleg és az eredménykimutatás.

Betős, római számos és arab számos sorokat tartalmaz a mérleg és az eredménykimutatás.

A kiegészítı mellékletnek nem része a cash-flow kimutatás.

A kiegészítı mellékletnek része a cash-flow kimutatás.

A kiegészítı melléklete egyszerőbb, kevesebb adatot tartalmaz. (Sajátosnál nincs.)

Nem kötelezı üzleti jelentést készíteni. Kötelezı üzleti jelentést készíteni. Az államháztartás szervezeteire vonatkozó éves költségvetési beszámoló az Áhsz. szabályozásának megfelelıen négy fı részbıl áll:

− könyvviteli mérleg, − pénzforgalmi jelentés, − pénzmaradvány, elıirányzat maradvány-kimutatás, eredménykimutatás − kiegészítı melléklet.

A költségvetési szerveknek a féléves és éves költségvetési beszámoló összeállítása mellett negyedévenként egyéb információszolgáltatási kötelezettségük is van (pl. költségvetési jelentés, negyedéves mérlegjelentés), melyek statisztikai célúak, illetve a kormányzati munkát segítik. A következıkben az éves beszámoló adataiból nyerhetı információkat ismerjük meg, ezeket értékeljük, hiszen az elemzési-értékelési lehetıségeket ez az adatállomány szolgáltatja a közbeszerzési eljáráshoz teljeskörően.

15.2. Az éves beszámoló részei

• Mérleg • Eredménykimutatás • Kiegészítı melléklet Az éves beszámoló elkészítésével egyidejőleg az üzleti jelentést is kötelezı elkészíteni, de erre nem vonatkozik a közzétételi kötelezettség, ezért ezt az információforrást a közbeszerzési eljárások eddig figyelmen kívül hagyták. Az ajánlatkérı azonos feltételekkel rendelkezı ajánlattevıket feltételezve esetleg kiírhatja az üzleti jelentésbe történı betekintés igényét a végsı döntés meghozatalához. 7 Rezsabek Angéla: Példatár a számvitel tanulmányozásához, 76. oldal

22

15.3. Mérleg A mérleg a gazdálkodó vagyoni helyzetét bemutató számviteli okmány. A vagyonérték adott gazdálkodónál azt jelenti, hogy a cég értékét a saját tıke értékével (amely megegyezik az eszközök és kötelezettségek különbségével) tekintjük azonosnak. A vagyon értékelésére eddig (múltbeli érték) a könyv szerinti érték volt csak a jellemzı módszer, hiszen a számviteli nyilvántartások, a fıkönyvi kivonat melybıl a beszámoló készült ezt automatikusan adta (már tartalmazta a megfelelı értékelési mőveleteket amortizáció, értékvesztés, devizás tételek értékelése). A múltbeli árak alkalmazása során a vagyonelemeket olyan értéken tartjuk nyilván, amilyen értéken azok a vállalkozáshoz kerültek, ez a módszer teszi lehetıvé a realizációs elv érvényesülését. Amennyiben a vállalkozás élni kíván a valós értéken történı értékelés lehetıségével (idıérték-elv érvényesül), akkor a mérlegben szereplı eszközcsoportok mellett egy másodlagos besorolást is el kell készítenie (ez az eredeti mérlegkategóriákat nem érinti!). A pénzügyi eszközöket a következı kategóriákba kell sorolnia:

− kereskedési célú pénzügyi eszközök, − értékesíthetı pénzügyi eszközök, − lejáratig tartott pénzügyi eszközök, − kölcsön és más követelések.

A pénzügyi kötelezettségeket a következı csoportokba kell sorolnia:

− kereskedési célú pénzügyi kötelezettségek, − egyéb pénzügyi kötelezettségek.

A valós értékelés lehetısége kizáróan a kereskedési célú pénzügyi eszközökre, értékesíthetı pénzügyi eszközökre és a kereskedési célú pénzügyi kötelezettségekre alkalmazható, ezeknek az eszközöknek az eredeti bekerülési értéke az aktuális valós értékre módosítható, ha a valós érték megbízhatóan megállapítható. A valós érték le, illetve felfelé történı változása a kereskedési célú pénzügyi eszközök és kötelezettségek esetén a pénzügyi mőveletek ráfordításaként, vagy bevételeként kerül elszámolásra tehát eredményt érint. Az értékesíthetı pénzügyi eszközöknél a valós értékre módosítás a saját tıkében az értékelési tartalék növekedéseként vagy csökkenéseként jelenik meg. Csak olyan gazdálkodó mérlegében található adat ezeken a mérleg és eredménykimutatás sorokon, amely a számviteli politikájában a valós értékelést, mint értékelési módot választotta. A vállalkozási tevékenységhez erıforrások szükségesek, melyek anyagi javakban, illetve nem anyagi javakban testesülnek meg. A javak összessége adja a vállalkozás vagyonát, melyet kétféle szempontból kell megfigyelni, fajtájuk szerint, illetve eredetük, származásuk szerint. A vagyon összetételét tekintve a vállalkozás eszközeit tartalmazza, eredetük szerint pedig azok forrását. A könyvviteli mérleg olyan kétoldalú kimutatás, mely:

• adott idıpontra vonatkozóan (jellemzıen december 31-ei fordulónap), de ettıl eltérı idıpont is lehet,

• a vállalkozás anyagi és nem anyagi javait, összetétel és eredet szerint, • a számviteli törvény elıírásainak megfelelıen értékelve,

23

• pénzértékben kifejezve, • meghatározott szerkezetben tartalmazza a vállalkozó vagyonát.

A számviteli törvény a mérleg felépítésére két változatot javasol: kétoldalas formában, illetve lépcsızetes formában. A vállalkozás a számviteli politikájában dönti el, hogy melyik mérleget alkalmazza, a mérleg továbbtagolásának, illetve mérlegsorok összevonásának lehetıségével milyen módon kíván élni. „A” változatú mérleg kétoldalú kimutatás, melynek bal oldalán találhatók az eszközök, jobb oldalán a források. (Az éves beszámoló elemzésénél a gyakoriságát figyelembe véve a tananyag ezt a változatot használja.) Mérleg, 200x. december 31. eFt

Eszközök Források

Megnevezés Elızı

év Tárgy

év Megnevezés

Elızı év

Tárgy év

A) Befektetett eszköz B) Forgóeszközök C) Aktív idıbeli elhatárolások

D) Saját tıke E) Céltartalék F) Kötelezettség G) Passzív idıbeli elhatárolások

Összesen: Összesen: „B” változatú mérleg lépcsızetes felépítéső, az eszközöket az „A” változatnak megfelelı csoportosításban tartalmazza, a forrásokat pedig pénzügyi esedékességük sorrendjében. Tartalmaz még olyan sort is ez a mérleg, mely a fedezet kimutatására szolgál, tehát a likviditáshoz szolgáltat közvetlen információt.

Mérleg, 200x. december 31. eFt

Megnevezés Elızı

év Tárgy

év A) Befektetett eszköz B) Forgóeszközök C) Aktív idıbeli elhatárolások D) Egy éven belül esedékes kötelezettségek E) Passzív idıbeli elhatárolások F) Forgóeszközök – rövid lejáratú kötelezettségek (B + C – D – E)

G) Az eszközök összes értéke az egy éven belül esedékes kötelezettségek levonása után (A ± F)

H) Egy évnél hosszabb lejáratú kötelezettségek I) Céltartalékok J) Saját tıke

A mérleg formájától függetlenül fennáll a mérlegegyezıség alapkövetelménye, mely azt jelenti, hogy az összes eszköz értékének egyenlınek kell lennie az összes forrás értékével! A mérleg felépítése kötött struktúrájú, az éves beszámoló mérlege hármas tagozódásban rendszerezi a vagyonelemeket:

- mérlegfıcsoportot nagybetővel jelölve, - mérlegcsoportot római számmal jelölve,

24

- mérlegsorokat pedig arab számmal jelölve, ez a szerkezet szinkronban van a könyvelésben alkalmazott számlatükör informatikai struktúrájával. Ezt lehet látni majd a következı bemutatott mérleg sémában. 8

Eszközként kell kimutatni a vállalkozó mőködését szolgáló befektetett eszközöket, forgóeszközöket, függetlenül attól, hogy azok tulajdonjoga törvényben, szerzıdésben rögzített feltételek teljesítése után kerül át a vállalkozóhoz (pl. cégbírósági bejegyzés, felszámolási eljárásból kapott eszközök, stb.), továbbá az aktív idıbeli elhatárolásokat. Források két fı csoportba sorolhatók: saját forrásnak tekintjük azt a vagyonrészt, melyet az alapítók tartósan bocsátottak rendelkezésre, idegen forrásnak tekintjük azt a vagyonrészt, amelyet visszafizetési kötelezettség terhel. Az idegen forrás lehet hátrasorolt kötelezettség (lejárata öt évnél hosszabb és külön feltételhez kötött a visszafizetése), hosszú lejáratú kötelezettség, melynek lejárata egy évnél hosszabb, illetve rövid lejáratú kötelezettség, melynek lejárata egy évnél rövidebb, forrásnak tekintjük a céltartalékot és a passzív idıbeli elhatárolást is.

15.3.1. Az eszközök Az ESZKÖZÖKET az újratermelési folyamatban betöltött szerepük szerint csoportosíthatjuk, az eszközök besorolása a gazdálkodó feladata a számviteli törvény elıírása szerint: A/ Befektetett eszközök: olyan eszközök, melyek a tevékenységet, a mőködést tartósan legalább egy éven túl szolgálják.

A/I. Az immateriális javak olyan nem anyagi eszközök, amelyek tartósan szolgálják a vállalkozás tevékenységét (nem tartozik ide az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékő jog. Az alapítás átszervezés és a kísérleti fejlesztés költségeinek aktiválásáról a vállalkozó dönthet, e döntése során figyelembe kell venni azt is, hogy osztalék fizetési korláttal kell számolnia az aktiválás esetén.

I/1. Az alapítás, átszervezés aktivált értéke: a vállalkozó döntése alapján lehet aktiválni, nem kötelezı, elszámolható a tárgyidıszak eredményének a terhére is, ezért számviteli politikai döntést igényel. A vállalkozás indításával, megkezdésével, illetve jelentıs bıvítésével, átszervezésével kapcsolatos költségek aktiválhatók. (Például minıségbiztosítási rendszerek bevezetése.)

Értékelése: idegen kivitelezés esetén beszerzési áron, saját kivitelezés esetén, elıállítási költségen történik az aktiválás. A befejezett alapítás, átszervezés bekerülési értékét terv szerint öt év vagy ennél rövidebb idı alatt lehet értékcsökkenésként leírni, terven felüli leírás nem alkalmazható. A mérleg érték az év végi záráskor megállapított nettó érték. I/2. A Kísérleti fejlesztés aktivált értéke: a kísérleti fejlesztés közvetlen költségeit állományba lehet venni akkor, ha azok a kísérleti fejlesztéshez kapcsolódó haszonból a jövıben megtérülnek. A megkezdett, de az üzleti év végéig be nem fejezett kísérleti fejlesztés –jövıben megtérülı – közvetlen költségei is aktiválhatók, de a végsı befejezésig tervezett értékcsökkenés nem számolható el rá.

8 Dr. Sztanó Imre: A számvitel alapjai, 104-105. oldal

25

Értékelése: idegen kivitelezés esetén beszerzési áron, saját kivitelezés esetén elıállítási költségen történik az aktiválás. A befejezett kísérleti fejlesztés bekerülési értékét terv szerint öt év vagy ennél rövidebb idı alatt lehet értékcsökkenésként leírni. Terven felüli értékcsökkenés akkor van, ha a befejezett kísérleti fejlesztés eredményeként megvalósuló tevékenységet korlátozzák vagy megszőntetik, illetve ha a kísérleti fejlesztés eredménytelen lesz. A mérlegérték az év végi záráskor megállapított nettó érték (bekerülési érték – terv szerinti és terven felüli értékcsökkenés + terven felüli értékcsökkenés visszaírása). I/3. A vagyoni értékő jogok között azokat a megszerzett jogokat kell szerepeltetni, melyek nem kapcsolódnak ingatlanhoz, illetve nem tartoznak a szellemi termékek közé: • bérleti jog, • használati jog, • koncessziós jog, • játékjog, • márkanév, • egyéb jogok. Értékelése: Minden esetben beszerzési értéken értékeljük. A mérlegérték az év végi záráskor megállapított nettó érték. A vállalkozás a számviteli politikai döntése alapján az 100 ezer forint érték alatti vagyoni értékő jogoknál alkalmazhatja az egyösszegő értékcsökkenési leírást is. I/4. A szellemi termékek olyan szellemi alkotások, melyek a tevékenység során hasznosításra kerülnek: • találmány, • szabadalom és ipari minta, • szoftver termék, mely szerzıi jogvédelemben részesül, • know-how gyártási eljárás, védjegy, mely jogvédelemben nem részesül, de

titkosság révén monopolizált javak közé tartozik, függetlenül attól, hogy vásárolták vagy a vállalkozó állította elı,

• egyéb szellemi alkotások. Értékelése: Vásárlás esetén beszerzési áron, apportáláskor a szerzıdés szerinti értéken, saját elıállításkor közvetlenül elıállítási költségen történik. A mérlegérték az év végi záráskor megállapított nettó érték. A vállalkozás a számviteli politikai döntése alapján a 100 ezer forint érték alatti vagyoni értékő jogoknál alkalmazhatja az egyösszegő értékcsökkenési leírást is. I/5. Az üzleti vagy cégérték a cégvásárláskor fizetett ellenérték és az egyes eszközök piaci értéke és az átvállalt kötelezettségek értéke közötti különbözet, ha a fizetett ellenérték a magasabb, a többletkifizetés a pozitív üzleti cégérték mely itt kimutatható. Amennyiben a cégvásárlás esetén fizetett ellenérték kevesebb, mint ez a különbözet, és az eszközök értékének arányos csökkentésével nem lehet megszőntetni, akkor a fennmaradó különbözet a negatív cégérték. Értékelése: • Cégvásárlás esetén (önálló cég beolvasztásakor) a vételárból kivonjuk az átvett

eszközök piaci értéke és az átvett kötelezettség értéke közötti különbözetet.

26

• Cégvásárlás esetén (tulajdoni hányad megszerzésekor) a részesedés vételárából kivonjuk a részesedésre jutó saját tıke összegét, részvények vételárából kivonjuk a piaci értékét.

• Átalakuló cég esetében (vagyonérték megállapításával) vagyonértékbıl kivonjuk az eszközök piaci értéke és a kötelezettségek piaci értékének különbözetét.

A pozitív cégérték tervezett értékcsökkenési leírása 5 év vagy ennél hosszabb idı alatt történik, terven felüli értékcsökkenés nem lehetséges. A mérlegérték az év végi záráskor megállapított nettó érték.

I/6. Az immateriális javakra adott elılegek között kell kimutatni a szállítónak átutalt összeget, mely levonható elızetesen felszámított áfá-t nem tartalmazhat. Értékelése: Az elıleg követelésnek tekintendı, ezért a követelésekre vonatkozó értékelési szabályokat kell alkalmazni. Elıfordulhat, hogy értékvesztéssel kell csökkenteni, illetve az értékvesztés visszaírásának összegével növelni kell az év végi értékeléskor. I/7. Az immateriális javak értékhelyesbítése vagyoni értékő jogokra és szellemi termékekre állapítható meg, a vállalkozó döntése alapján, ha a piaci értéke és a könyv szerinti érték (a bekerülési értéknek a terv szerinti értékcsökkenés elszámolt összegével csökkentett nettó érték) közötti különbözet jelentıs. A vállalkozó döntését a számviteli politikában rögzíteni kell. Az értékhelyesbítéssel megnı az érintett immateriális jószágok értéke, de eredmény nem keletkezik. Az elszámolt értékhelyesbítés összegét értékcsökkenés elszámolásával nem lehet csökkenteni, csak az értékhelyesbítés visszaírásával, tehát ez az értékelési különbözet eredmény semleges. Értékelése: A fordulónapi könyv szerinti érték és a mérlegkészítéskori piaci érték különbözetének megállapításával történik. (A korábban elszámolt terven felüli értékcsökkenést a könyv szerinti mértékig vissza kell írni, és ezt követıen lehet az értékhelyesbítést figyelembe venni!) Az értékhelyesbítés összegét a cégek az értékelési tartalékkal (saját forrás) szemben könyvelik, tehát az elszámolásnak nincs eredményre gyakorolt hatása. Az értékhelyesbítés valódiságát könyvvizsgáló hitelesíti.

A/II. A tárgyi eszközök olyan anyagi eszközök, melyek tartósan, közvetlenül vagy közvetett módon szolgálják a vállalkozási tevékenységet, függetlenül attól, hogy azokat üzembe helyezték vagy még folyamatban lévı beruházásról van szó.

II/1. Az ingatlanok és ehhez kapcsolódó vagyoni értékő jogok közé tartozik a földterület és minden olyan anyagi eszköz, amelyet a földdel tartós kapcsolatban létesítettek: • földterület, • telek, telkesítés, • épület, épületrész, • egyéb építmény, • üzemkörön kívüli ingatlan, ezek tulajdoni hányada,

27

• ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékő jogok (földhasználat, haszonélvezet és használat, bérleti jog, a szolgalmi jog, az ingatlanok rendeltetésszerő használatához kapcsolódó, jogszabályban nevesített hozzájárulások, díjak például: víz, gáz, villamos energia stb.).

Értékelése: Vásárlás esetén a beszerzési ár, saját elıállításkor a közvetlen elıállítási költség, apport esetén a szerzıdés szerinti apport érték. Térítés nélküli átvételkor a piaci érték. A mérlegérték az év végi záráskor megállapított nettó érték (bekerülési érték – terv szerinti és terven felüli értékcsökkenés + terven felüli értékcsökkenés visszaírása). II/2. A mőszaki berendezések, gépek, jármővek közé tartoznak az üzembe helyezett, a vállalkozás tevékenységét közvetlenül szolgáló: • erımővek, erımővi berendezések, • egyéb gépek, berendezések, • mőszerek és szerszámok, • szállítóeszközök, • vasúti, közúti, vízi és légi közlekedési eszközök, melyek a tevékenység

szempontjából meghatározóak, • hírközlı berendezések, • számítástechnikai eszközök, • a csoportba tartozó bérbevett eszközökön végzett aktivált beruházások és

felújítások.

Értékelése: Vásárlás esetén a beszerzési ár, saját elıállításkor a közvetlen elıállítási költség, apport esetén a szerzıdés szerinti apport érték. Térítés nélküli átvételkor a piaci érték. A mérlegérték az év végi záráskor megállapított nettó érték (bekerülési érték – terv szerinti és terven felüli értékcsökkenés + terven felüli értékcsökkenés visszaírása).

II/3. Az egyéb berendezések, felszerelések, jármővek csoportba tartozó eszközök a vállalkozó tevékenységét csak közvetetten szolgálják: • egyéb üzemi gépek, berendezések, felszerelések, jármővek, • irodai igazgatási berendezések és felszerelések, • üzemkörön kívüli berendezések, felszerelések és jármővek, • a csoportba tartozó bérbevett eszközökön végzett aktivált beruházások és

felújítások. Értékelése: Vásárlás esetén a beszerzési ár, saját elıállításkor a közvetlen elıállítási költség, apport esetén a szerzıdés szerinti apport érték. Térítés nélküli átvételkor a piaci érték. A mérlegérték az év végi záráskor megállapított nettó érték (bekerülési érték – terv szerinti és terven felüli értékcsökkenés + terven felüli értékcsökkenés visszaírása).

28

II/4. A tenyészállatok azok az állatok, amelyek a tenyésztés, a tartás során leválasztható terméket termelnek, és a tartási költségek ezeknek, a termékeknek értékesítésébıl vagy az állatok (ırzési feladat, lovaglás) egyéb hasznosításából biztosítják a költségek megtérülését, függetlenül attól, hogy azok meddig szolgálják a vállalkozási tevékenységet. Értékelése: Vásárlás esetén a beszerzési ár, saját elıállításkor a közvetlen elıállítási költség, apport esetén a szerzıdés szerinti apport érték. Térítés nélküli átvételkor a piaci érték. A mérlegérték az év végi záráskor megállapított nettó érték (bekerülési érték – terv szerinti és terven felüli értékcsökkenés + terven felüli értékcsökkenés visszaírása). II/5. A beruházások, felújítások: itt szerepelnek a még üzembe nem helyezett tárgyi eszközök, illetve a korábban használatba vett tárgyi eszközökön végzett bıvítéssel, átalakítással, élettartam-növeléssel, felújítással összefüggı munkák, melyeket még nem aktiváltak a konkrét eszközre.

Értékelése: Beszerzési áron, vagy elıállítás közvetlen költségén történik, melyet csak a terven felüli értékcsökkenés összege csökkenthet, illetve növelhet a terven felüli értékcsökkenés visszaírása. II/6. A beruházásra adott elıleg a beruházási szállítónak, import beszerzéseknél az importálást végzı vállalkozónak, az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni jog eladójának ilyen címen átutalt, a levonható elızetesen felszámított áfá-t nem tartalmazó összeg. Értékelése: Forint összegben, illetve devizában adott elıleg esetén, ha a devizát vásárolták, akkor a hitelintézetnek fizetett forint összegben, ha saját deviza számláról utalják könyv szerinti árfolyamon számított forint értéken történik. A követelésekre vonatkozó szabályokat kell az év végi értékelésnél alkalmazni. II/7. A tárgyi eszközök értékhelyesbítése: a beruházások, felújítások és a beruházásokra adott elıleg kivételével a tárgyi eszközök piaci értéke és könyv szerinti értéke közötti különbözete mutatható ki, ha a mérlegkészítéskori piaci érték jelentısen meghaladja a fordulónapi könyv szerinti értéket. Kimutatása számvitel politikai döntést igényel, nem kötelezı elszámolni, de ha piaci értékre módosítják, könyvvizsgálónak kell hitelesíteni. Értékelése: az eszközök értékhelyesbítésének összege minden esetben megegyezik az elszámolt értékelési tartalékban szereplı összeggel. Az értékcsökkenés elszámolásának módját a vállalkozó az amortizációs politikájában szabályozza. Az általa választott megoldásról a kiegészítı mellékletben (befektetési tükör) be kell számolni. Építési beruházásnál a közbeszerzési eljárás ajánlatkérıjének fontos információ lehet a tárgyi eszközök használhatósága. A terv szerinti értékcsökkenést a rendeltetésszerően használatba vett, üzembe helyezett immateriális javak, tárgyi eszközök után kell elszámolni addig, míg rendeltetésüknek megfelelıen használja a vállalkozás. A terv szerinti értékcsökkenést, (amortizációt) a tárgyévi költségek között kell elszámolni, a közbeszerzési eljárásban fontos az ismerete, mert ez lesz a pótlási alapja a késıbbi beruházásoknak. Az operatív cash flow-ban eredményjavító tényezı, hiszen az értékcsökkenési leírás eredmény terhére elszámolható költség, mely nem jár pénzkiadással.

29

Terven felüli értékcsökkenést kell elszámolni, ha az immateriális javak és a tárgyi eszközök könyv szerinti értéke a piaci értéknél jelentısen és tartósan magasabb. A terven felüli értékcsökkenés elszámolása egyéb ráfordítás eredmény kategóriát érint. Terven felüli értékcsökkenés visszaírását akkor kell végrehajtani, ha az eszköz piaci értéke jelentısen meghaladja a könyv szerinti értéket, ennek eredményre gyakorolt hatása egyéb bevétel (maximum a korábban terven felüli értékcsökkenés elszámolt összegéig). Terv szerinti értékcsökkenés megváltoztatása akkor történhet, ha lényeges változás következik be a konkrét eszköz használatának idıtartamában, értékében, a várható maradványértékben, ennek eredményre gyakorolt hatását a kiegészítı mellékletben be kell mutatni, a cash-flow elemzésénél is fontos információ! Nem számolható el terv szerinti értékcsökkenés: • földterület, telek (kivéve a bányamővelésre és veszélyes hulladéktárolásra

igénybe vett földterület, telek), • erdı értéke után, • üzembe nem helyezett beruházásnál, • képzımővészeti alkotásnál, • régészeti leletnél, • kép- és hang archívumnál, illetve olyan eszközöknél melynek értéke évrıl évre

nı.

A/III. Befektetett pénzügyi eszközök A befektetett pénzügyi eszközök között a mérlegben azokat az eszközöket kell kimutatni, amelyeket a vállalkozó azzal a céllal adott át másik gazdálkodónak, hogy ott tartós jövedelemre (osztalék, kamat) tegyen szert, illetve befolyásolási, irányítási, ellenırzési lehetıséget érjen el.

Az ajánlatkérınek a közbeszerzési eljárásban két szempont szerint célszerő vizsgálni ezt a csoportot: - közös ajánlattevıknél a 10%-ot meghaladó alvállalkozó és ajánlattevı

kapcsolata (kiegészítı melléklet tartalmaz a részesedésekre információt), - az ajánlattevı piaci lehetıségeit nem bıvítheti megfelelı eredménnyel, ezért

választja beruházás helyett a pénzügyi befektetést.

III/1. A tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban tulajdoni részesedést jelentı, tartós befolyásolási, irányítási, ellenırzési lehetıséget biztosító befektetések, melyek részvényekben, üzletrészekben, vagyoni betétekben vannak. (Kapcsolt vállalkozás az anyavállalat és leányvállalat, a közös vezetéső vállalkozás, a társult vállalkozás.)

Anyavállalat: az a vállalkozó, amely egy másik vállalkozónál közvetlenül vagy leányvállalatán keresztül közvetetten meghatározó befolyást képes gyakorolni, mert az alábbi feltételek közül legalább eggyel rendelkezik: a) a tulajdonosok szavazatának 50 %-ot meghaladó többségével tulajdoni hányada

alapján egyedül rendelkezik, b) más tulajdonosokkal kötött megállapodás alapján a szavazatok többségét

egyedül birtokolja, c) a társaság tulajdonosaként jogosult arra, hogy a vezetı tisztségviselık, vagy

felügyelı bizottsági tagok többségét megválassza, vagy visszahívja,

30

d) a tulajdonosokkal kötött szerzıdés (vagy létesítı okirat) alapján – függetlenül a tulajdoni hányadtól, a szavazati aránytól, a megválasztási és visszahívási jogtól – döntı irányítást, ellenırzést gyakorol.

Leányvállalat: az a gazdasági társaság, amelyre az anyavállalat meghatározó befolyást képes gyakorolni. Közös vezetéső vállalkozás: az a gazdasági társaság, ahol egyrészt az anyavállalat (az anyavállalat konszolidálásba bevont leányvállalata) másrészt egy vagy több másik vállalkozás az anyavállalatnál felsorolt jogosultságokkal legalább 33 %-os szavazati aránnyal rendelkezik. A közös vezetéső vállalkozást a tulajdonostársak közösen irányítják.

Társult vállalkozás: az a konszolidálásba teljes körően be nem vont gazdasági társaság, ahol az anyavállalat vagy a konszolidálásba bevont leányvállalata jelentıs részesedéssel rendelkezik, mértékadó befolyást gyakorol a gazdasági társaság üzleti és gazdasági politikájára. Mértékadó befolyást gyakorlónak tekintendı az a vállalkozás, amely egy másik gazdasági társaságnál közvetlenül vagy közvetetten rendelkezik a szavazatok legalább 20 százalékával. Értékelése: Vásárláskor beszerzési áron, melyet az év végi záráskor csökkent az elszámolt értékvesztések összege, illetve növel az értékvesztések visszaírása (devizás részesedéseknél a mérlegérték megállapításához el kell számolni az árfolyam-különbözetet is).

III/2. A tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban azokat a pénzkölcsönöket, illetve tartós bankbetéteket tartalmazza, melyeknél a betét megszőntetése, a fizetési igény teljesítése a tárgyévet követı üzleti évben még nem esedékes. Értékelése: Kihelyezéskori értéken kell elszámolni, év végi zárlatkor a mérlegérték megállapítása a követelésekre vonatkozó szabályok szerint történik. II/3. Egyéb tartós részesedés minden olyan tulajdoni részesedést jelentı befektetés, mely tartósan szolgálja a vállalkozó érdekeit (nem kapcsolt vállalkozásban van). Értékelése: Vásárláskor beszerzési áron, melyet az év végi záráskor csökkent az elszámolt értékvesztések összege, illetve növel az értékvesztések visszaírása (devizás részesedéseknél a mérlegérték megállapításához el kell számolni az árfolyam-különbözetet is). III/4. A tartósan adott kölcsön egyéb részesedési viszonyban lévı vállalkozásban mérlegtétel tartalmazza az egyéb részesedési viszonyban lévı adóssal szembeni pénzkölcsönt és tartós betétet. (Egyéb részesedési viszonyban lévı vállalkozás, ahol az anyavállalat vagy annak leányvállalata nem gyakorol mértékadó befolyást a gazdasági társaság üzleti és pénzügyi folyamataira. Mértéke a vállalkozásnál a 20 %-os részesedést el nem érı, hitelintézetnél a 10 %-os részesedést el nem érı tulajdon). Értékelése: Kihelyezéskori értéken kell elszámolni, év végi záráskor a mérlegérték megállapítása a követelésekre vonatkozó szabályok szerint történik. III/5. Az egyéb tartósan adott kölcsön mérlegsoron nem részesedési viszonyban lévı adóssal szembeni pénzkölcsönöket és tartós betéteket kell szerepeltetni.

31

Értékelése: Kihelyezéskori értéken kell elszámolni, év végi záráskor a mérlegérték megállapítása a követelésekre vonatkozó szabályok szerint történik. III/6. A tartós hitelviszonyt megtestesítı értékpapírok azok a befektetési céllal beszerzett értékpapírok, melyek lejárata, beváltása a tárgyévet követı üzleti évben még nem esedékes, és azokat a vállalkozó a tárgyévet követı üzleti évben még nem szándékozik értékesíteni, (például kötvény, kincstárjegy, takaréklevél, diszkontértékpapír, közraktárjegy). Értékelése: A kamatozó értékpapír bekerülési értékének megállapításakor a vételárban elismert kamat összegét kamatbevétel csökkenésként kell elszámolni, mert a kamat nem aktiválható. III/7. Befektetett pénzügyi eszközök értékhelyesbítése: a tartós tulajdoni részesedést jelentı befektetéseket, részesedéseket a vállalkozó számviteli politikai döntése alapján, piaci értéken értékelheti, ha a piaci érték és a könyv szerinti érték különbsége jelentıs. Értékelése: Csak a tartós részesedéseknél számolható el értékhelyesbítés, az értékhelyesbítés összege az értékelési tartalékkal mindig azonos összegő. (Ilyenkor az adott részesedésre értékvesztés nem mutatható ki.) III/8. A befektetett pénzügyi eszközök értékelési különbözete soron, ha a számviteli politikájában a valós értéken történı értékelési lehetıséget választja a vállalkozás, akkor szerepel adat.

PÉNZÜGYI BEFEKTETÉSEK ÉRTÉKELÉSI SAJÁTOSSÁGAI Értékpapírok és adott kölcsönök hitelviszonyt jelentenek. Értékpapír piaci értékének meghatározásánál az értékpapír (felhalmozott) kamattal csökkentett piaci értékét, tızsdei árfolyamát, tızsdén kívüli árfolyamát, az árfolyamalakulás tartós tendenciáját, illetve az értékpapír kibocsátó piaci megítélésének tendenciáját kell figyelembe venni. A kibocsátó a lejáratkor, a beváltáskor a névértéket (felhalmozott kamatot) várhatóan milyen arányban fizeti meg. A részesedések tulajdonviszonyt testesítenek meg. Társaság piaci értékének meghatározásánál a társaság piaci megítélésének, tızsdei vagy tızsdén kívüli árfolyamának tartós tendenciáját, a várhatóan megtérülı összeg mértékét a saját tıke és a jegyzett tıke arányában kell figyelembe venni. Hitelviszonyt megtestesítı egy évnél hosszabb lejáratú értékpapírnál • értékvesztést kell elszámolni, ha a hitelviszonyt megtestesítı értékpapír könyv

szerinti értéke és piaci értéke közötti különbözet veszteséget mutat, jelentıs összegő és tartósnak mutatkozik.

• A korábban elszámolt értékvesztést visszaírással csökkenteni kell, ha a befektetés piaci értéke jelentısen és tartósan magasabb, mint a könyv szerinti érték. A visszaírás mértéke maximum az eredeti beszerzési értékig történhet.

32

FORGÓESZKÖZÖK azok az eszközök, melyek a vállalkozó tevékenységét közvetlenül vagy közvetve, egy éven belül szolgálják, jellemzıen egy termelési ciklusban vesznek részt. B/ FORGÓESZKÖZÖK CSOPORTJAI

B/I. A készletek a gazdálkodási tevékenységet közvetlenül vagy közvetve szolgáló olyan eszközök, melyek egy termelési, feldolgozási folyamatban vesznek részt, eredeti alakjukat elveszítik (anyag, felhasznált saját készlet) vagy értékesítési céllal szerezték be és beszerzés és értékesítés között változatlan állapotban maradnak (áru, közvetített szolgáltatás).

I/1. Anyagok, vásárolt készletek: melyeket az értékesítendı termék elıállítása, szolgáltatás nyújtása során felhasználnak. (Az egy évig használt szerszám, mőszer, berendezés, felszerelés, munkaruha, védıruha, egyenruha is ide tartozik.)

Értékelése: Tényleges beszerzési áron történik. Az év végi záráskor a mérlegérték meghatározásához meg kell állapítani a mérlegkészítéskori piaci érték és a könyv szerint nyilvántartott érték különbözetének megfelelıen az értékvesztést, vagy annak visszaírása összegét. I/2. Befejezetlen termelés és félkésztermék: a termelés, feldolgozás valamely fázisában van, a félkésztermék már raktárra vehetı, de még nem minısül a technológiai elıírások szerint készterméknek. Értékelése: A vállalkozó döntésének megfelelıen tényleges elıállítási költségen, vagy norma szerinti költségen történik. Az év végi záráskor a mérlegérték meghatározásához meg kell állapítani az értékvesztést, illetve az értékvesztés visszaírása összegét. I/3. Növendék, hízó és egyéb állatok: a tartás költségeinek eredményeként tömeggyarapodásuk lesz, függetlenül attól, hogy a vállalkozási tevékenységet mennyi ideig szolgálják (tenyészállatok közül átsorolt állatokat is itt kell kimutatni).

Értékelése: Élıtömeg közvetlen költségen történik. I/4. Késztermékek: feldolgozott, szabványoknak megfelelıen elkészült, értékesítésre kerülhetnek. Értékelése: A vállalkozó döntése szerint tényleges elıállítási költségen, vagy norma szerinti költségen történik. Az év végi záráskor a mérlegérték meghatározásához meg kell állapítani az értékvesztést és az értékvesztés visszaírása összegét. I/5. Áruk: az üzleti tevékenységhez értékesítési céllal szerezték be, a beszerzés és értékesítés között változatlan állapotban maradnak, bár értékük változhat. Ide tartozik a betétdíjas göngyöleg és a közvetített szolgáltatás is. Értékelése: Vásárlás esetén beszerzési áron, saját termelésnél közvetlen elıállítási költségen vagy norma szerinti költségen (betétdíjas göngyöleg). Az év végi záráskor a mérlegérték meghatározásához meg kell állapítani az értékvesztést és az értékvesztés visszaírásának összegét is. Közvetített szolgáltatásokat számla szerinti értéken tartjuk nyilván.

33

I/6. Készletekre adott elılegek: A szállítónak ilyen címen átutalt, levonható elızetesen felszámított áfát nem tartalmazó összeg. Értékelése: Az áfával csökkentett összegben szerepel az év végi záráskor a mérlegben.

B/II. A követelések azok a különféle szállítási, vállalkozási, szolgáltatási és egyéb szerzıdésbıl jogszerően eredı, pénzértékben kifejezett fizetési igények, amelyek a vállalkozó által már teljesített, a másik fél által elfogadott, elismert termékértékesítéshez, szolgáltatás teljesítéséhez, hitelviszonyt megtestesítı értékpapír, tulajdonosi részesedést jelentı befektetés értékesítéséhez, kölcsönnyújtáshoz, elılegfizetéshez (ide értve az osztalék elıleget is) kapcsolódnak. A követelések közé tartozik a vásárolt követelés, térítés nélkül és egyéb címen átvett követelés, a bíróság által megítélt követelés is. Pénz formájában kifejezett fizetési igényt jelent a követelés, mely addig szerepel itt, míg a pénzügyi teljesítése vagy egyéb módon történı kiegyenlítése megtörténik.

II/1. Követelések áruszállításból és szolgáltatásból, vevık: termékértékesítésbıl, szolgáltatásnyújtásból származó, a vállalkozó által már teljesített, a vevı által elismert követelés (nem kapcsolt vállalkozással, illetve nem egyéb részesedési viszonyban lévı vállalkozással szemben). II/2. Követelések kapcsolt vállalkozással szemben: azok a követelések szerepelnek, melyek kapcsolt vállalkozással állnak fenn (vevı, váltó és egyéb követelés lehet). II/3. Követelések egyéb részesedési viszonyban lévı vállalkozással szemben: Egyéb részesedési viszonyban lévı vállalkozási kör (vevı, váltó és egyéb követelés is lehet). Értékelése: A követeléseket a szerzıdés szerinti forint összegben, devizás követeléseknél a vállalkozó által választott (számviteli politikájában meghatározott) devizaárfolyamon kell elszámolni. Záráskor a mérlegérték megállapításakor ki kell vezetni egyéb ráfordításként a hitelezési veszteségként leírt behajthatatlan követelés összegét, az elszámolt értékvesztést és az értékvesztés visszaírását. Devizás követeléseknél korrekciós tényezı a jelentıs árfolyam-különbözet is. II/4. A váltókövetelések csak a nem részesedési viszonyban lévı adóssal szembeni váltóköveteléseket szabad kimutatni a kiváltott követelés összegében (kamat nélkül), leszámítolásig, átruházásig, pénzügyi rendezésig az elfogadott, elismert összegben. Értékelése: A követelésekre vonatkozó szabályok szerint történik. II/5. Az egyéb követelések közé tartoznak: • a munkavállalói tartozások, • a visszatérítendı adók, • igényelt, de még nem teljesített támogatások, • rövid lejáratra kölcsönadott pénzeszközök, • nem részesedési viszonyban lévı adóssal szembeni követelés, • tartósan adott kölcsönbıl az egy éven belül esedékes törlesztı részlet, • peresített követelésbıl a bíróság által a mérleg fordulónapjáig jogerısen

megítélt összeg, • az értékpapírok értékesítése miatti követelés.

34

Értékelése: A mérlegben záráskor a dokumentált könyvszerinti értéken, peresített követelésnél a jogerıs ítéletben megállapított összegben. Devizában meglévı követeléseknél a számviteli politikában meghatározott jelentıs különbözet szerinti értékelést végre kell hajtani. Behajthatatlan követelés a mérlegben nem szerepelhet. II./6 Követelések értékelési különbözete: valós értéken történı értékeléskor szerepelhet. II/7 Származékos ügyletek pozitív értékelési különbözete (árualapú vagy pénzügyi eszközre vonatkozó, kereskedési célú vagy fedezeti célú határidıs, opciós, vagy swap ügylet).

B/III. Az értékpapír valamilyen vagyonnal kapcsolatos jogot megtestesítı forgalomképes okirat, amelyben a kibocsátó arra kötelezi magát, hogy az értékpapírpiacon meghatározott összeget, vagy annak meghatározott módon számított hozamát az értékpapír tulajdonosának az értékpapíron megjelölt idıben és módon kifizeti; hitelviszonyt megtestesítı értékpapír.

III/1. Részesedések kapott vállalkozásban: részvények, üzletrészek, vagyoni betétek, melyek kapcsolt vállalkozásban levıek, forgatási célból, kamatbevétel, árfolyamnyereség elérése érdekében vásárolt befektetések. III/2. Egyéb részesedés minden olyan tulajdoni részesedést jelentı, forgatási célból vásárolt befektetés, mely nem tartozik kapcsolt vállalkozáshoz. Értékelése: Beszerzési értéken kell nyilvántartásba venni. Az év végi záráskor a könyv szerinti értékbıl kiindulva – a piaci tendenciákat figyelembe véve – kell az értékvesztés összegével csökkenteni, a visszaírt értékvesztéssel növelni (hatása pénzügyi ráfordítás, illetve pénzügyi bevétel). III/3. Saját részvények, saját üzletrészek. a vállalkozás által visszavásárolt tulajdoni részesedést jelentı saját részvény, üzletrész. Értékelése: A visszavásárlási értéken történik (ez legtöbbször eltér a névértéktıl). III/4. Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítı értékpapírok: melyeket csak forgatási célból, kamatbevétel, illetve árfolyamnyereség elérése érdekében vásároltak, itt szerepelnek azok az értékpapírok is, melyek a tárgyévet követı üzleti évben lejárnak. Értékelése: Beszerzési értéken kell értékelni addig, amíg a kibocsátó a lejáratkor a névértéket és a felhalmozott kamatot megfizeti. Ha a megtérülése bizonytalan a piaci tendenciák figyelembevételével, az év végi záráskor értékvesztést kell elszámolni. III./5. Értékpapírok értékelési különbözete, valós értéken történı értékelésnél.

B/IV. Pénzeszközök: a készpénzt, elektronikus pénzeszközöket, a csekket és a bankbetéteket tartalmazza.

IV/1. Pénztár, csekkek: a forint és valutapénztárak és a vevıtıl elfogadott csekkek, (kereskedelmi vagy utazási csekk).

35

IV/2. Bankbetétek: elszámolási betétszámla, kamatozó betétszámla (éven belüli lekötéssel) elkülönített betétszámlák, deviza-betétszámlák pénzeszközei. Értékelése: A forint összeget könyvszerinti értékben, a devizás eszközöket a vállalkozó által választott árfolyamon átszámított forint összegben kell értékelni. A záráskor a mérlegérték megállapításakor az árfolyam-különbözetet is figyelembe kell venni, ha mértéke jelentıs a vállalkozó számviteli politikájában hozott döntés szerint. Idıbeli elhatárolások: olyan gazdasági események hatását, melyek két vagy több üzleti évet is érintenek az adott gazdasági év bevételei és költségei között olyan arányban kell elszámolni, ahogy az idıszakok között megoszlik.

C. AKTÍV és G. PASSZÍV IDİBELI ELHATÁROLÁSOK: a beszámolási idıszak valós eredményének megállapítása érdekében a ráfordítások és bevételek korrekciója (növelése vagy csökkentése, a mérleg eszköz vagy forrás oldalán). Az aktív idıbeli elhatárolások a tárgyévi eredményt növelik, a passzív idıbeli elhatárolások a tárgyévi eredményt csökkentik. A halasztott ráfordítás az aktív idıbeli elhatárolások között az ellentételezés nélküli tartozásátvállalás megállapodás szerinti összegét tartalmazza, melyet pénzügyileg még nem rendeztek. Halasztott bevételként a passzív idıbeli elhatárolások között szerepel a támogatásként véglegesen átvett pénzeszközként, térítés nélkül átvett eszközök rendkívüli bevételbıl elhatárolt része és a negatív cégérték. Értékelése: Az aktív és passzív idıbeli elhatárolásokat könyv szerinti értéken kell értékelni, a tárgyévi valamint az elızı évekbıl megmaradt tételek figyelembevételével. Ha az idıbeli elhatárolások között devizás tételek is találhatók, ezeket az árfolyam-különbözet elszámolásának általános szabályai szerint kell a mérlegérték megállapításakor átértékelni.

15.3.2. A források D. Saját tıke: az a forrás, melyet a tulajdonos bocsátott a vállalkozás rendelkezésére jegyzett tıkeként, vagy tıketartalékként, illetve az a tıkerész, amit az adózott eredménybıl otthagy a vállalkozásnál. Az eszközök értékelésekor a múltbeli bekerülési érték és a piaci érték között jelentkezı különbözet az értékelési tartalék.

D/I. A jegyzett tıke pénzben vagy anyagi eszközökben (apportként) átadott és a cégbíróságon bejegyzett tıke az alapító okiratban meghatározott összegben, melyet a tulajdonosok véglegesen bocsátottak a vállalkozás rendelkezésére. Külföldi székhelyő vállalkozás magyarországi fióktelepénél a tartósan rendelkezésre bocsátott vagyon. Tájékoztató adat a visszavásárolt tulajdoni részesedés, amely osztalékfizetési korlát a visszavásárolt értékben!

D/II. Jegyzett, de még be nem fizetett tıke: a gazdasági társaságokról szóló 2006. évi IV. törvényben (Gt.) szabályozott, halasztott befizetés lehetséges (még nem mőködı vagyon), a mérlegben negatív elıjellel kell szerepeltetni, (tartalmában követelés, ennek megfelelıen kell értékelni). D/III. A t ıketartalék a tulajdonosok által a vállalkozás rendelkezésére bocsátott (cégbíróságnak bejelentett) jegyzett tıkén felüli vagyonrész (pénz vagy apport), melynek mérlegértéke negatív nem lehet. Növekedési és csökkenési jogcímeit a számviteli törvény

36

tételesen szabályozza (ázsió, tıkeemelés, jegyzett tıke leszállítása tıketartalék javára, jogszabály alapján tıketartalékba helyezett pénzeszköz), a cégbírósághoz a változását is be kell jelenteni. D/IV. Az eredménytartalék a tárgyévet megelızı üzleti években folytatott gazdasági tevékenység eredményének – adóval és osztalékkal – csökkentett halmozott összegét mutatja. A mérlegsor növekedési és csökkenési jogcímeit a számviteli törvény tételesen szabályozza (pl. osztalék kiegészítéseként igénybevétel, jegyzett tıke emelése szabad eredménytartalékból, stb.). Adózott eredmény kiegészítéséhez szabad eredménytartalék csak akkor vehetı igénybe, ha az igénybevétel után a lekötött tartalékkal, értékelési tartalékkal csökkentett saját tıke összege meghaladja a jegyzett tıke összegét! D/V. A lekötött tartalék a tıketartalékból és az eredménytartalékból lekötött összegeket tartalmazza, melynek jogcímeit a számviteli törvény tételesen szabályozza. (Visszavásárolt üzletrész, részvény visszavásárlási értéke, alapítás átszervezés valamint a kísérleti fejlesztés aktivált értékébıl a nettó összeg, a vállalkozásnál a veszteség fedezetére kapott összeget is itt kell nyilvántartani a pótbefizetés visszatérítéséig, stb.) Lekötött tartalék csak pozitív lehet. Osztalékfizetési korlát! D/VI. Az értékelési tartalék az eszközök piaci értékelése alapján számított értékhelyesbítését tartalmazza, ezzel a saját tıke más elemeit nem lehet kiegészíteni, terhére kötelezettség nem teljesíthetı. A valós értéken történı értékelést választó cégek esetében megjelenik a valós értékkülönbözet értékelési tartaléka is! Értékelésük: A mérlegkészítéskor könyv szerinti értéken történik, kivétel az értékelési tartalék, melyet könyvvizsgálattal kell dokumentálni. D/VII. A mérleg szerinti eredmény a tárgyévi tevékenység eredményének (nyereség vagy veszteség) saját tıkéhez való hozzájárulása. Értékelése: Könyv szerinti értéken az eredmény-kimutatásban meghatározott összeggel egyezıen.

E/ Céltartalék: az összemérés és óvatosság elvének érvényesítése érdekében (egyéb ráfordításként) céltartalékot kell képezni azokra a múltbeli, illetve folyamatban lévı ügyletekbıl, szerzıdésekbıl származó harmadik felekkel szembeni fizetési kötelezettségekre, melyre a vállalkozás a szükséges fedezetet más módon nem biztosította (pl. garanciális kötelezettség, végkielégítés, korengedményes nyugdíj). Képezhetı céltartalék a várható, idıszakonként jelentkezı jövıbeni költségekre is (pl. átszervezés, környezetvédelem, függı kötelezettség, biztos jövıbeni kötelezettség), melynek összege, illetve felmerülésének idıpontja mérlegkészítéskor még bizonytalan. A céltartalék megszőntetése az adózás elıtti eredmény javára történik (egyéb bevételeként).

E/1. Céltartalék várható kötelezettségekre: az adózás elıtti eredmény terhére kell képezni a várható fizetési kötelezettségekre, garanciális kötelezettségekre. E/2. Céltartalék várható költségekre: képezhetı olyan várható jelentıs és idıszakonként ismétlıdı jövıbeni költségekre, melyek feltételezhetıen felmerülnek (folyamatosan felmerülı költségekre nem képezhetı). E/3. Egyéb céltartalékok: külön Kormányrendelet alapján a biztosítónál, hitelintézeteknél és a Magyar Nemzeti Banknál a kockázat miatt.

37

Értékelésük: A mérlegkészítéskor rendelkezésre álló információk alapján könyv szerinti értéken. A kiegészítı mellékletben a céltartalék képzést és felhasználást be kell mutatni, ha összege az elızı évitıl jelentısen eltér, indokolni kell. A közbeszerzési eljárás ajánlatkérıinek fontos információ lehet, ha egy cég más jogszabályok alapján garanciális kötelezettséggel tartozik a vevıinek, de céltartalékot nem képez, mert ez a garancia az aktuális üzleti év ráfordításaként fog megjelenni, rontva a vállalkozó likviditási helyzetét.

F/ A kötelezettségek azok a szállítási, vállalkozási, szolgáltatási és egyéb szerzıdésekbıl eredı, pénzértékben kifejezett elismert tartozások, amelyek a szállító, vállalkozó, szolgáltató, hitelezı, kölcsönzı által már teljesített, a vállalkozó által elfogadott, elismert szállításhoz, szolgáltatáshoz, pénznyújtáshoz kapcsolódnak.

F/I. Hátrasorolt kötelezettségek: minden olyan kapott kölcsön (tulajdonosi hozzájárulás a vállalkozás mőködéséhez), melyet ténylegesen a vállalkozás rendelkezésére bocsátottak és a szerzıdés tartalmazza a kölcsönt nyújtó fél egyetértését arra vonatkozóan, hogy a kölcsön bevonható a vállalkozás adósságrendezésébe. A kölcsönt nyújtó követelése a törlesztések rendjében a tulajdonosok elıtti legutolsó helyen áll, a kölcsön visszafizetési határideje meghatározottan, vagy jövıbeni engedélyektıl függ, eredeti futamideje öt évet meghaladó lejáratú. Értékelése: Mérlegkészítéskor a szerzıdéssel dokumentált könyv szerinti értéken. Hátrasorolt kötelezettség kapcsolt vállalkozással, egyéb részesedési viszonyban lévı vállalkozással és egyéb gazdálkodóval szemben a kötelezettségeknél megismert szempontok szerinti csoportosítást jelenti, a hátrasorolt kötelezettség mérlegkészítéskori minısítése alapján kell a megfelelı mérlegsorban szerepeltetni. F/II. Hosszú lejáratú kötelezettség: a hitelezıvel kötött szerzıdés szerint az egy évnél hosszabb lejáratra kapott kölcsön (kötvény kibocsátás is), hitel a mérlegfordulónapot követıen esedékes törlesztı részletek levonásával, az egyéb hosszú lejáratú kötelezettség és az alapítókkal szembeni kötelezettség tartozik e mérleg fıcsoportba.

II/1. Hosszú lejáratra kapott kölcsön: egy éven túli beruházási, fejlesztési és egyéb célra igénybe vett pénzeszköz miatti tartozás, melyet nem hitelintézettıl vett fel a vállalkozás, lejárata egy éven túli. Értékelése: A záráskor a mérlegbe a folyósított, illetve törlesztésekkel csökkentett forint összegben kell beállítani. A devizás kölcsönt a vállalkozás által választott árfolyam forintra átszámított összegben kell szerepeltetni, fordulónapi átértékelése csak akkor szükséges, ha a könyvszerinti értékhez viszonyítva az árfolyamkülönbözet jelentıs. II/2. Átváltoztatható kötvények: a részvénytársaság alaptıkéjének feléig forgalomba hozhat olyan névre szóló kötvényt, melyet a kötvénytulajdonos kérésére részvénnyé kell átalakítani, (a rövid lejáratú kötelezettségek közé átsorolt kivételével) itt kell szerepeltetni. Értékelése: A kötvényekre vonatkozó szabályok szerint történik.

38

II/3. Tartozások kötvénykibocsátásból: az adós itt mutatja ki a kötvénytulajdonosokkal szemben fennálló hosszú lejáratú tartozását. Értékelése: A kölcsönügylet szabályait kell alkalmazni, tehát a még vissza nem fizetett összeget kell a mérlegsoron szerepeltetni (csökkentve az egy éven belül esedékes kötelezettséggel, mert az a rövid lejáratú kötelezettségek között szerepel). Devizás kötvényeknél a mérlegsornál a devizás kötelezettség szabályait kell érvényesíteni. II/4. Beruházási és fejlesztési hitelek: egy éven túli beruházásra, fejlesztési célra igénybevett pénzeszköz miatt keletkezett hitelintézettel szemben fennálló tartozás, melyet hitelszerzıdés dokumentál. Értékelése: A záráskor a mérlegbe a folyósított, illetve törlesztésekkel csökkentett forint összegben kell beállítani. A devizás kölcsönt a vállalkozás által választott árfolyam forintra átszámított összegben kell szerepeltetni, fordulónapi átértékelése csak akkor szükséges, ha a könyv szerinti értékhez viszonyítva az árfolyamkülönbözet jelentıs. II/5. Egyéb hosszú lejáratú hitelek: nem beruházási és nem fejlesztési célra igénybe vett pénzeszközök miatti tartozás hitelintézettel szemben. Értékelése: A záráskor a mérlegbe a folyósított, illetve törlesztésekkel csökkentett forint összegben kell beállítani. A devizás kölcsönt a vállalkozás által választott árfolyam forintra átszámított összegben kell szerepeltetni, fordulónapi átértékelése csak akkor szükséges, ha a könyv szerinti értékhez viszonyítva az árfolyamkülönbözet jelentıs. II/6-7. Tartós kötelezettség kapcsolt vállalkozással, tartós kötelezettség egyéb részesedési viszonyban lévı vállalkozással szemben: a kötelezettségeknél megismert szempontok szerint hosszú lejáratú hitel, kölcsön, átváltoztatható kötvény, egyéb kötelezettség. II/8. Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek, melyek a többi mérlegsorra nem állíthatók be: a pénzügyi lízingügyletbıl a lízingbe adóval szemben fennálló kötelezettség, valamint az állami, illetve önkormányzati vagyon részét képezı eszközök kezelésbe vételéhez kapcsolódó kötelezettség itt szerepel. Értékelése: A forintban keletkezett egyéb hosszú lejáratú kötelezettségeket a törlesztésekkel és elengedett kötelezettségekkel csökkentett értéken kell a mérlegben szerepeltetni. A devizában fennálló kötelezettségeket a vállalkozó által választott árfolyamon kell értékelni, csak jelentıs árkülönbözet esetén kell a mérlegkészítéskor értékelni.

F/III. Rövid lejáratú kötelezettségek: egy évet meg nem haladó lejáratra kapott kölcsön, hitel (a mérleg fordulónapját követı évben esedékes hosszú lejáratú kötelezettségek átsorolt összege is). Rövid lejáratú kötelezettség a vevıtıl kapott elıleg, az áruszállításból és szolgáltatásteljesítésbıl származó kötelezettség, váltótartozás, fizetendı osztalék, részesedés, kamatozó részvény utáni kamat és egyéb rövidlejáratú kötelezettség.

III/1-2. A rövid lejáratú kölcsönök és hitelek fogalma és értékelése megegyezik a hosszú lejáratú hiteleknél megismertekkel (tartalmazza a hosszú lejáratúból átsorolt tárgyévben törlesztésre kerülı összegeket is).

39

III/3. A vevıtıl kapott elıleg olyan kötelezettség, mellyel kapcsolatban teljesítésre csak a jövıben kerül sor. A kötelezettség a szerzıdés szerinti teljesítésig, a teljesítés meghiúsulásáig vagy az elıleg visszafizetéséig áll fenn. Értékelése: A mérlegkészítéskor az áfát is magában foglaló pénzügyileg teljesített forint összegben, devizás elılegnél pedig a vállalkozás által választott árfolyamon kell értékelni. III/4. Kötelezettségek áruszállításból, szolgáltatásból: a szállítási, vállalkozási szolgáltatási és egyéb szerzıdésekbıl eredı pénzértékben elismert tartozások, melyet a szállító teljesített és a vállalkozó elfogadott (belföldi, külföldi és beruházási szállítók). Értékelése: Az áruszállításból, szolgáltatás teljesítésébıl származó áfát is tartalmazó forintban teljesítendı, elismert számlázott összegben, ha devizás szállításról van szó a számlázott deviza összegnek a vállalkozó által választott árfolyamon számított forint összegben kell szerepeltetni a záráskor a mérlegben. III/5. Váltótartozások: szállítóval szembeni kötelezettség kiegyenlítésére elıírt formában kiállított okirat, melyben a kötelezettség visszafizetendı összege nagyobb a kapott összegnél, ezt a kötelezettséget itt kell szerepeltetni a visszafizetés idıpontjáig. Értékelése: A váltó névértékén történik, mely tartalmazza a kiváltott kötelezettség és a fizetendı kamat összegét is. III/6-7. Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben, részesedési viszonyban lévı vállalkozással szemben: tartalmát tekintve lehet hitel, kölcsön, vevıtıl kapott elıleg, szállító és váltótartozás is. III/8. Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek: azok, melyeket nem lehet az elızı mérlegsorokra besorolni. Itt kell kimutatni a munkavállalókkal, a költségvetéssel, az önkormányzatokkal kapcsolatos elszámolásokat, illetve a jogerıs határozatokkal elıírt kötelezettségeket, jóváhagyott osztalékot. Értékelésük: A forintban keletkezett rövid lejáratú kötelezettségeket a törlesztésekkel és az elengedett kötelezettségekkel csökkentett értéken kell szerepeltetni a mérlegben. Devizás kötelezettségek esetén csak akkor kell a kötelezettséget átértékelni, ha a könyv szerinti érték, és a december 31-ei számított érték közötti különbözet jelentıs.

III/9. Kötelezettség értékelési különbözete: valós értéken történı értékeléskor szerepel. III/10. Származékos ügyletek negatív értékelési különbözete: árualapú vagy pénzügyi eszközökre vonatkozó kereskedési célú vagy fedezeti célú határidıs, opciós, vagy swap ügylet.

40

15.3.3. A mérlegelemzés feladatai A mérlegelemzés feladata a vállalkozás vagyoni és pénzügyi helyzetének, valamint az abban bekövetkezett változásoknak az elemzése. Az elemzési módszerek a beszámoló adataira támaszkodva segítik a közbeszerzési eljárás ajánlatkérıjét az ajánlattevı vállalkozás ágazat specifikus gazdálkodásának megismerésében, a cégre jellemzı összefüggések feltárásában. A mutatószámok ,melyeket az elemzéshez használhatunk lehetnek eredeti adatok és származtatott adatok (összegek, különbségek), viszonyszámok (dinamikus, megoszlási, intenzitási, területi). Összehasonlításhoz csak azonos módszerrel és tartalommal kialakított adatokat lehet felhasználni, a beszámolónál a bázis idıszak és tárgy idıszak (példában ez 2007. és 2008. december 31-ei) adatállománya, de a közbeszerzési eljárás kiírásánál a gazdasági környezet adataiból nyert információk is figyelembe vehetıek. A mérlegelemzés területei a következık:

- A mérleg átfogó elemzése, ezen belül: - az egyes eszközcsoportok, illetve forráscsoportok belsı arányainak elemzése a

vagyonszerkezet lényegesebb változásait mutatja meg, - a vagyoni helyzet alakulásának elemzése mutatószámokkal, - a pénzügyi helyzet alakulásának elemzése mutatószámokkal.

- Egyes mérlegtételek részletes elemzése abszolút eltéréssel, vagy %-os módszerrel.

A pénzügyi-gazdasági alkalmasság vizsgálatánál különbözı mutatószámok alkalmazása a konkrét közbeszerzés körülményeit megvizsgálva lehetséges. A közbeszerzési eljárás ajánlatkérıje, a közbeszerzési eljárás kiírásakor az adott beszerzési tárgy tekintetében (építési beruházás, árubeszerzés, szolgáltatásnyújtás) csak olyan mutatót szerepeltethet, melynek teljesítése szükséges az alkalmasság elbírálásához, azaz melynek alapján megítélhetı, hogy az ajánlatkérı valóban alkalmas a teljesítésre; a feltételeknek ténylegesen szükségesnek és a szerzıdés tárgyához képest arányosnak kell lenniük [Kbt. 69. § (2) és (3) bekezdés]. A mérlegben az eszköz és forrás csoportok aránya megoszlási viszonyszámok számításával elemezhetı, melyeket a mérleg fıösszegéhez viszonyítva értékelhetünk (vagy a fıcsoporton belüli arányt vizsgálhatjuk). A legáltalánosabb eszközszerkezeti mutatók:

Befektetett eszközök aránya %= Befektetett eszközök/Eszközök összesen x 100. Forgóeszközök aránya % = Forgóeszközök/Eszközök összesen x 100. Ezek a mutatók a közbeszerzési eljárásban csak óvatosan értékelhetık, mert idıbeli alakulásukat a mérlegbıl csak a bázis és tárgyidıszakra viszonyítva tudjuk vizsgálni. A mutatók nagyságrendjét jelentısen befolyásolja a vállalat tevékenységségének jellege (például a kereskedelmet folytató vállalkozónál az árukészlet aránya, termelı tevékenységnél az anyagkészlet aránya a készlet fıcsoporton belül). A vállalkozó vagyoni helyzete alakulásának elemzésére a mérleg forrásoldalának adatai alapján a tıkeszerkezeti mutatók az alkalmasak, ezek közül a legfontosabb mutatószámok a következık:

- Tıkeerısség (tıke ellátottság) mutatója % = Saját tıke/Források összesen x 100.

41

- Kötelezettség részaránya % = Kötelezettségek/Források összesen x 100. - Tıkefeszültség % = Idegen tıke/Saját tıke x 100. - Céltartalékok aránya % = Céltartalékok/Források összesen x 100. - Befektetett eszközök fedezete = Saját tıke/Befektetett eszközök. - Saját tıke növekedése % = Saját tıke/Jegyzett tıke x 100. - Befektetett eszközök fedezettsége % = Saját tıke/Befektetett eszköz x 100. - Adósságállomány fedezettsége % = Saját tıke/Adósságállomány x 100.

Fontos, hogy a közbeszerzési eljárásban a vagyoni helyzet átfogó értékeléséhez választott mutatószámnak legyen gazdaságilag értelmezhetı eredménye, feleljen meg az elemzés céljának és tárgyának. Nézzünk erre egy rövid példát. Egy útépítésnél a szállítójármővek, a speciális munkagépek rendelkezésre állásánál például nem mindegy, hogy melyik csoport értékelését válasszuk: Befektetett eszközök aránya: Befektetett eszköz/összes eszköz = (167 957/357 149) x 100 = 47 %) NEM! Tárgyi eszközök aránya: Tárgyi eszköz/Befektetett eszköz = (166 397/167 957) x 100 = 99%) NEM! Mőszaki berendezések aránya: Mőszaki berendezés/Tárgyi eszköz = (32 069/166 397) x 100= 19%) IGEN, de ez az érték alacsony az útépítés mőszaki eszközeinek megfelelı biztosításához! Ilyenkor egyéb módon tudunk meggyızıdni arról, hogy vannak eszközei a feladat elvégzéséhez, például bérbe veszi a szükséges gépeket, vagy alvállalkozóval végezteti el a feladatot, melyrıl nyilatkozatot ad. A tananyag a továbbiakban azokat a lehetséges, számítható mutatókat tartalmazza, melynek ismeretében a megfelelı pénzügyi-gazdasági alkalmassági feltétel kiválasztása, majd az ajánlattevı megfelelése/meg nem felelése, bírálata az adott alkalmassági feltételnek, és annak indoklása vizsgálható.

42

„AJÁNLATTEVİ” Kft Eszközök (aktívák) "A" MÉRLEG adatok E Ft-ban

Sor- szám

A tétel megnevezése Elızı év 2007.12.31.

Elızı év(ek) módosításai

Tárgyév 2008.12.31

A B C D E 01. A. BEFEKTETETT ESZKÖZÖK (2.+10.+18.) 173 260 167 957 02. I. IMMATERIÁLIS JAVAK (3. ... 9.) 1 493 677 03. Alapítás-átszervezés aktivált értéke 04. Kísérleti fejlesztés aktivált értéke 05. Vagyoni értékő jogok 06. Szellemi termékek 1 493 677 07. Üzleti vagy cégérték 08. Immateriális javakra adott elılegek 09. Immateriális javak értékhelyesbítése 10. II. TÁRGYI ESZKÖZÖK (11. ... 17.) 171 687 166 397 11. Ingatlanok és a kapcsolódó vagyoni értékő jogok 92 044 97 417 12. Mőszaki berendezések, gépek, jármővek 38 565 32 069 13. Egyéb berendezések, felszerelések, jármővek 12 502 8 335 14. Tenyészállatok 15. Beruházások, felújítások 16. Beruházásokra adott elılegek 17. Tárgyi eszközök értékhelyesbítése 28 576 28576 18. III. BEFEKTETETT PÉNZÜGYI ESZKÖZÖK

(19. ... 25.) 80 917

19. Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban 883 20. Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban 70 21. Egyéb tartós részesedés 10 22. Tartósan adott kölcsön egyéb részesedési

viszonyban álló vállalkozásnak

23. Egyéb tartósan adott kölcsön 34 24. Tartós hitelviszonyt megtestesítı értékpapír 25. Befektetett pénzügyi eszközök értékhelyesbítése 26. B. FORGÓESZKÖZÖK (27.+34.+40.+45.) 172 015 183 689 27. I. KÉSZLETEK (28. ... 33.) 96 463 83 536 28. Anyagok 42 814 31 228 29. Befejezetlen termelés és félkész termékek 30. Növendék-, hízó- és egyéb állatok 31. Késztermékek 10 523 10 952 32. Áruk 43 126 26 560 33. Készletre adott elılegek 14 796 34. II. KÖVETELÉSEK (35. ... 39.) 74 943 95 445 35. Követelések áruszállításból és szolgáltatásokból

(vevık) 62 334 89 733

36. Követelések kapcsolt vállalkozással szemben 37. Követelések egyéb részesedési viszonyban lévı

vállalkozással szemben

38. Váltókövetelések 39. Egyéb követelések 12 609 5 712

43

40. III. ÉRTÉKPAPÍROK (41. ... 44.) 0 0 41. Részesedés kapcsolt vállalkozásban 42. Egyéb részesedés 43. Saját részvények, saját üzletrészek 44. Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítı

értékpapírok

45. IV. PÉNZESZKÖZÖK (46.+47.) 609 4 708 46. Pénztár, csekkek 209 309 47. Bankbetétek 400 4 399 48. C. AKTÍV IDİBELI ELHATÁROLÁSOK

(49. ... 51.) 0 5 503

49. Bevételek aktív idıbeli elhatárolása 5 337 50. Költségek, ráfordítások aktív idıbeli elhatárolása 166 51. Halasztott ráfordítások 52. ESZKÖZÖK (AKTÍVÁK) ÖSSZESEN

(1.+26.+48.) 345 275 357 149

Források (passzívák) adatok E Ft-ban

Sor- szám

A tétel megnevezése Elızı év 2007.12.31.

Elızı év(ek) módosításai

Tárgyév 2008.12.31

A B C D E 53. D. SAJÁT TİKE (54.+56.+57. … 61.) 113 013 0 120 562 54. I.JEGYZETT TİKE 20 000 20 000 55. 54. sorból: visszavásárolt tulajdonosi részesedés

névértéken

56. II. JEGYZETT, DE MÉG BE NEM FIZETETT TİKE (-)

57. III.TİKETARTALÉK 2 000 2 000 58. IV. EREDMÉNYTARTALÉK 56 389 62 440 59. V. LEKÖTÖTT TARTALÉK 60. VI. ÉRTÉKELÉSI TARTALÉK 28 576 28 576 61. VII. MÉRLEG SZERINTI EREDMÉNY 6 048 7 546 62. E. CÉLTARTALÉKOK (63. ... 65.) 0 0 0 63. 1. Céltartalék a várható kötelezettségekre 64. 2. Céltartalék a jövıbeni költségekre 65. 3. Egyéb céltartalék 66. F. KÖTELEZETTSÉGEK (67.+71.+80.) 229 152 0 226 923 67. I. HÁTRASOROLT KÖTELEZETTSÉGEK

(68. ... 70.) 0 0 0

68. Hátrasorolt kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben

69. Hátrasorolt kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévı vállalkozással szemben

70. Hátrasorolt kötelezettségek egyéb gazdálkodóval szemben

44

71. II. HOSSZÚ LEJÁRATÚ KÖTELEZETTSÉGEK

(72. ... 79.) 62 292 0 42 996

72. Hosszú lejáratra kapott kölcsönök 21 858 30 768 73. Átváltoztatható kötvények 74. Tartozások kötvénykibocsátásból 75. Beruházási és fejlesztési hitelek 76. Egyéb hosszú lejáratú hitelek 31 895 6 000 77. Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással

szemben

78. Tartós kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévı vállalkozással szemben

79. Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek 8 539 6 228 80. III. RÖVID LEJÁRATÚ KÖTELEZETTSÉGEK

(81. ... 89.) 166 860 0 183 927

81. Rövid lejáratú kölcsönök 38 827 9 197 82. 81. sorból: átváltoztatható kötvények 83. Rövid lejáratú hitelek 37 534 46 897 84. Vevıtıl kapott elılegek 19 401 12 515 85. Kötelezettségek áruszállításból és szolgáltatásból

(szállítók) 58 327 100 006

86. Váltótartozások 87. Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt

vállalkozással szemben

88. Rövid lejáratú kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévı vállalkozással szemben

89. Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek 12 771 15 312 90. G. PASSZÍV IDİBELI ELHATÁROLÁSOK

(91. .. 93.) 3 110 0 9 664

91. Bevételek passzív idıbeli elhatárolása 92. Költségek, ráfordítások passzív idıbeli elhatárolása 3 110 9 664 93. Halasztott bevételek 94. FORRÁSOK (PASSZÍVÁK) ÖSSZESEN

(53.+62.+66.+90.) 345 275 0 357 149

Vagyoni helyzet elemzése:

Mutató Mutató számítása 2007. %

2008. %

Index 2008/2007.

Befektetett eszközök Befektetett eszközök aránya az összes eszközhöz Eszközök összesen

50,18 47,03 93,72%

Forgóeszközök 1 Forgó eszközök aránya az összes eszközhöz Eszközök összesen

49,82 51,43 103,24%

Jegyzett tıke 1 Jegyzett tıke aránya az összes forráshoz Források összesen

5,79 5,60 96,68%

Hosszú lejáratú kötelezettség Saját tıke és az idegen források aránya Források összesen

18,04 12,04 66,73%

Saját tıke Tıkeerısségi mutató

Források összesen 32,73 33,76 103,13%

Saját tıke 1 Tıkeellátottsági mutató

Befektetett eszközök + Készletek 41,90 47,94 114,41%

45

Hosszú lejáratú kötelezettség +

Mérleg szerinti eredmény + Értékcsökkenés Adósságszolgálati mutató

Hosszú lejáratú kötelezettség 131,16 158,16 120,59%

Saját tıke 1 Befektetett eszközök fedezettsége Befektetett eszközök

65,22 71,78 110,05%

Saját tıke 1 Saját tıke növekedés

Jegyzett tıke 565,07 602,81 106,68%

Készlet 1 Készlet igényességi mutató Értékesítés nettó árbevétele

16,37 12,24 74,77%

Tárgyévi értékesítés nettó árbevétele Készlet fordulatszáma (nap) (Elızı évi + Tárgyévi készlet)/2

1,90

(Elızı évi + Tárgyévi vevı)/2 1 Átlagos beszedési idı (nap) Tárgyévi értékesítés nettó árbevétele/365

40,66

Értékesítés nettó árbevétele Tıke forgási sebessége

Saját tıke 521,45 566,11 108,56%

Tárgyévi értékesítés nettó árbevétele 1 Forgótıke forgási sebessége [(Elızı + Tárgyévi forgóeszközök) - (Elızı +

Tárgyévi röv. lejáratú. kötelezettség)]/2 13 552,58

Kötelezettségek + Passzív idıbeli elhatárolások Tıkefeszültségi mutató

Saját tıke 205,52 196,24 95,48%

A befektetett eszközök aránya mutató a vállalkozást tartósan az egy éven túl szolgáló eszközök értékének arányát fejezi ki a teljes eszközértékhez viszonyítva. A forgóeszközök aránya az egy évnél rövidebb ideig rendelkezésre álló eszközök részarányát mutatja. Ezek a mutatók az eszközök élettartam szerinti szerkezetét mutatják, vagyis várhatóan a vállalkozás tevékenységét milyen idıszakon keresztül segítik, ezeket lehet tovább részletezni az egyes részcsoportok megoszlásának a kiszámításával, például a forgóeszköz mérlegfıcsoporton belül a készletek mérlegcsoportban az anyagok, áruk, stb. részaránya. A befektetett eszközökön belül az immateriális jószágok mérlegcsoport tartalmazhat:

- ritkábban alapítás átszervezés értékét (azoknál a vállalkozásoknál, ahol a piaci viszonyokhoz szükséges jobb alkalmazkodás miatt átszervezésre, struktúraváltásra volt szükség),

- kísérleti fejlesztés aktivált értékét, mely jelzi, hogy a termék fejlesztése folyamatosan történik a piaci igények szerint,

- a gazdálkodók többségénél vagyoni értékő jogokat, vagy szellemi termékeket. A tárgyi eszközök aránya a termelési folyamathoz szükséges:

- ingatlanok és ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékő jogokról tájékoztat, - mőszaki gépek, berendezések és jármővek volumenérıl ad információt, mely a

közbeszerzési eljárás ajánlatkérıje szempontjából fontos, meghatározó információ lehet,

- az egyéb gépek és berendezések nagyságáról tájékoztat, amelyek nem kapcsolódnak a termeléshez, szolgáltatáshoz.

46

A befektetett pénzügyi eszközök a más vállalkozásban szerzett részesedések, illetve egyéb tartós pénzügyi befektetések nagyságát fejezik ki, erre a külsı befektetésre általában akkor kerül sor, ha a gazdálkodó saját piaci helyzete kedvezıtlen, nincs értelme tárgyi eszközt beruházni a saját termelı, szolgáltató tevékenységébe. A másik véglet: annyira tıkeerıs a vállalkozás, hogy vagy versenytársait kívánja befolyásolni cégeikben lévı részesedések vásárlásával, vagy esetleg a vállalkozás tartósan felesleges pénzeszközeinél magas hozam elérésére törekszik. A forgóeszközök között az ágazati sajátosságoknak megfelelıen a készletek és a követelések képviselik a magasabb részarányt, a forgatási célú értékpapírok és pénzeszközök aránya a vállalkozóknál jellemzıen kisebb részarányt képvisel, mert a mőködésükhöz átmenetileg szükségtelen pénzeszközöket fektetik be. A készletek elemzésénél meghatározó szerepe van a forgási idı vizsgálatának, kiszámíthatjuk a fordulatok számát, illetve napokban is kifejezhetjük a forgási sebességet (készlet/egy napi árbevétel). A vevıknél a fizetési fegyelem alapvetıen befolyásolja a cég fizetıképességét, az átlagos beszedési idı mellett még az átlagos vevı futamidı is számítható (Vevı-Áfa/egy napi árbevétel). A források vizsgálatával, elemzésével annak szerkezetérıl nyerhetünk információt: a saját tıke ellátottság és a kötelezettség részaránya egymással ellentétesen változik, minél több kölcsönt, hitelt vesz igénybe a vállalat, annál jobban közelít a tıkeellátottság a szakmai megítélés szerint elfogadhatatlan mértékig. A tıkeerısség minimum 30%-os nagyságrendje az elfogadható, ebbıl következıen a mérlegben a kötelezettség részaránya maximum 70 %-os mértékéig. A kis és közepes gazdálkodókat jellemzi az alacsony saját tıke ellátottság. Megfelelı gazdálkodás mellett a hátrasorolt és hosszú lejáratú kötelezettségek aránya a befektetett eszközök részarányával, illetve a rövid lejáratú kötelezettségek részaránya pedig összhangban van a forgóeszközök részarányával. Az eszközök és a kötelezettségek lejáratának összhangja likviditási szempontból azért is fontos, mert a rövid lejáratú kötelezettségek túlzott mértékő növekedése esetén elıfordulhat, hogy a vállalat a rövid távú tartozásainak csak a termeléshez használt eszközeinek felélésével képes eleget tenni. (Például a költségként elszámolt értékcsökkenést nem pótlásra, beruházásra fordítja, hanem a tevékenység mőködési költségeire, vagy az alapanyagot is eladja, hogy fizetıképes maradjon.) A saját tıke növekedése kétféle forrásból is bekövetkezhet:

- a tulajdonosi kör a stabil mőködéshez a jegyzett tıkét emeli, vagy tıketartalékba fizet be pótlólagos forrást, mely után nem kíván osztalékot felvenni,

- vagy a vállalkozás növekedését az adózott eredménybıl a vállalkozásban hagyott, eredmény tartalékba kerülı nyereség biztosítja.

Fontos eszköz-forrás kapcsolatot mutat meg a befektetett eszközök fedezettsége, amely azt mutatja, hogy a vállalakozási tevékenységet szolgáló befektetett eszközöket milyen arányban képes fedezni a vállalat saját tıkéje, hosszabb távon a minimum követelmény 100 %, vagy e feletti érték.

47

A rövid lejáratú kötelezettségeken belül a szállítók állományát is fontos vizsgálni, melyhez két elemzési mutatót is alkalmaznak:

- A vevı-szállító arány = (Vevık/Szállítók) akkor kedvezı, ha az értéke egynél kisebb, a nagyon alacsony érték likviditási gondot jelez,

- Az átlagos szállítási futamidı (nap) = (Szállító - Áfa/egy napi anyagjellegő ráfordítás) Amikor az átlagos szállítási futamidı hosszabb, mint az átlagos vevı futamidı, akkor a szállítói tartozásokkal finanszírozza a vállalkozás a mőködését.

A pénzügyi helyzet vizsgálata Adósságállomány alatt a gyakorlatban az egy évnél hosszabb lejáratú kötelezettséget értjük, ami a mérlegben a hátrasorolt és a hosszú lejáratú kötelezettségek összegével egyezı. A táblázatban számított adósság szolgálati mutatónál egyszerőbben számítható:

- az adósságállomány aránya = Adósságállomány/Saját tıke + Adósságállomány, - adósságállomány fedezettsége = Saját tıke/Adósságállomány.

Az ajánlattevı pénzügyi helyzetének megítélése a közbeszerzési eljárás biztonságát tekintve rendkívül fontos, ezért vizsgálatakor az adósságállomány alakulását is elemezhetjük, de a likviditási mutatók számítása (vállalkozói döntésekhez a likviditási mérlegben az eszközök és források sorrendje a pénzügyi teljesítésekhez igazodik) is segíti a pénzügyi helyzet reális megítélését.

- Likviditási mutató = Forgóeszközök / Rövid lejáratú kötelezettségek, - Likviditási gyorsráta = Forgóeszközök - Készletek/Rövid lejáratú kötelezettségek, - Pénzeszköz likviditás = Pénzeszközök/Rövid lejáratú kötelezettségek, - Hitelfedezettség = Vevık/Szállítók.

Pénzügyi helyzet elemzése

Mutató Mutató számítása 2007. %

2008. %

Index 2008/2007.

Forgóeszközök 1 Likviditási mutató

Kötelezettségek 75,07 80,95 107,84%

Forgóeszközök 1 Rövid távú likviditási mutató I.

Rövid lejáratú kötelezettségek 1 103,09 99,87 96,88%

Forgóeszközök – Követelések 1 Rövid távú likviditási mutató II. Rövid lejáratú kötelezettségek

0,58 0,48 82,47%

Forgóeszközök – Készletek 1 Likviditási gyorsráta

Rövid lejáratú kötelezettségek 45,28 54,45 120,26%

Pénzeszközök 1 Készpénz likviditási mutató

Rövid lejáratú kötelezettségek 0,36 2,56 701,34%

Pénzeszközök + Értékpapírok 1 Rövid távú likviditás III.

Rövid lejáratú kötelezettségek 0,36 2,56 701,34%

Üzemi, üzleti eredmény 1 Dinamikus likviditás

Rövid lejáratú kötelezettségek 9,23 7,45 80,70%

Üzemi, üzleti eredmény 1 Hosszú távú likviditás

Kötelezettségek 6,72 6,04 89,83%

Követelések 1 Hitelfedezettségi mutató

Rövid lejáratú kötelezettségek 44,91 51,89 115,54%

48

(Elızı + Tárgyévi vevıállomány)*365/2 Átlagos vevı futamidı (nap)

Tárgyévi értékesítés nettó árbevétele 40,66

(Elızı + Tárgyévi szállítói állomány)*365/2 Szállítók átfutási ideje (nap)

Tárgyévi anyagjellegő ráfordítások 49,76

Vevık 1 Vevıállomány aránya a szállítókhoz Szállítók

106,87 89,73 83,96%

Kötelezettségek 1 Eladósodottság mértéke

Saját tıke 202,77 188,22 92,83%

Kötelezettségek 1 Eladósodottság foka

Eszközök összesen 66,37 63,54 95,73%

Kötelezettségek - Követelések Nettó eladósodottság foka

Saját tıke 136,45 109,05 79,92%

Az adósságállomány mellett a pénzügyi helyzet vizsgálatához tartozik a likviditás elemzése, melynek segítségével azt vizsgáljuk, hogy a vállalkozás forgóeszközei, illetve ezek csoportjai milyen nagyságrendben nyújtanak fedezetet a gazdálkodónál a rövid távú fizetési kötelezettségekre. A likviditási mutatók a forgóeszközök és a kötelezettségek arányát fejezik ki, hatékony gazdálkodás mellett a forgóeszközöknek mindenkor fedezniük kellene a rövid lejáratú tartozásokat. A rövid távú likviditási mutatónál elvárható lenne, hogy a mutató értéke „1”-nél magasabb legyen. Hazánkban a cégek körbetartozásai miatt a szakma az 1,3 értéket tartja elfogadhatónak. A likviditási gyorsrátánál a készleteket figyelmen kívül hagyjuk, ennek oka, hogy az anyagkészlet célja jellemzıen nem az értékesítés, hanem a termelési folyamatban történı felhasználás, tehát a készleteket összességében (áru és a késztermék kivétel, de az értékesíthetıségének vannak piaci korlátai) nem tekinthetjük jellemzıen likvid forgóeszköznek. A készpénz likviditási mutató számításánál a követeléseket és az értékpapírokat is kiszőrjük a számításból, mivel a követelések pénzügyi realizálása a vevık fizetési hajlandóságától függ, illetve az értékpapírok sem tehetık mindig azonnal pénzzé. A mutató a készpénz és a bankszámla összegét tartalmazza, tehát a rövid lejáratú kötelezettségek teljesítésére azonnal felhasználható likvid eszközöket. A hitelfedezettségi mutató a követelések és rövid lejáratú kötelezettségek arányával, valamint a vevı-szállító arány mutató a vevıkövetelések és a szállítói tartozások egymáshoz viszonyított arányával információt ad arról, hogy az egy éven belül várhatóan befolyó pénzösszegek milyen mértékben nyújtanak fedezetet az egy éven belül esedékes fizetési kötelezettségekre.

49

15.4. Eredménykimutatás

Az eredménykimutatás célja, hogy a vállalkozás gazdasági évének mérleg szerinti eredményét levezesse a számviteli törvényben elıírt formában, az eredmény keletkezésére, módosítására ható fıbb tényezıket, tehát a mérlegszerinti eredmény fıbb összetevıit, kialakulásának okait mutatja be. Összköltség típusú eredménykimutatás az adott év gazdálkodásának költségeit annak megfelelıen számolja el, hogy milyen eszköz felhasználása révén keletkezik, ezeket költségnemeknek nevezzük. Az összköltség típusú eredménykimutatás a gazdasági év hozamait (árbevétel, bevétel, aktivált teljesítmény érték) csökkenti a hozam elérése érdekében felmerült ráfordításokkal, így jut el az üzemi eredményig. (Az éves beszámoló elemzésénél ezt a változatot használtuk.) A forgalmi költség típusú eredménykimutatás az értékesítés közvetlen és közvetett költségeit veszi figyelembe. Az értékesítés árbevétele, egyéb bevétel csökkentve az értékesítés költségei, egyéb ráfordításai különbségeként biztosítja az üzemi eredmény megállapítását. Az árbevétel és az értékesítés közvetlen költségeinek különbségeként fedezet számítható, mely a gazdálkodás, hatékonyság, jövedelmezıség megítéléséhez nyújt segítséget. A fedezeti hányad mutató csak a forgalmi költség eljárással készülı eredménykimutatás adataiból számítható. Az értékesítés bruttó eredménye az értékesítés nettó árbevételének és az értékesítés közvetlen költségeinek különbsége. Az értékesítés közvetlen költségeinek tartalma a saját termeléső eladott készletek közvetlen önköltsége, az eladott áruk beszerzési értéke és az eladott (közvetített) szolgáltatások értéke.

Fedezeti hányad = Értékesítés bruttó eredménye/Értékesítés nettó árbevétele A mérlegnél megismert módon az eredménykimutatás összköltséges és forgalmi költséges változata elkészíthetı „A” és „B” változatban is. A vállalkozásnak a számviteli politikájában kell meghatározni, hogy melyik típusú eredmény-kimutatást alkalmazza.

50

Az „A” változatú eredménykimutatás lépcsızetes felépítéső, az eredmény kategóriák sorrendjében állítja szembe a bevételeket és a velük szemben felmerült ráfordításokat.

Egyszerősített éves beszámoló Összköltség eljárású eredménykimutatás

„A” változat ezer Ft-ban

Megnevezés Elızı év Korrekció Tárgyév

I. Értékesítés nettó árbevétele II. Aktivált saját teljesítmények értéke III. Egyéb bevételek IV. Anyagjellegő ráfordítások V. Személy jellegő ráfordítások VI. Értékcsökkenési leírás VII. Egyéb ráfordítások A. ÜZEMI (ÜZLETI) TEVÉKENYSÉG EREDMÉNYE

(I.+II.+-IV.-V.-VI.-VII.)

VIII. Pénzügyi mőveletek bevételei IX. Pénzügyi mőveletek ráfordításai B. PÉNZÜGYI MŐVELETEK EREDMÉNYE

(VIII.-IX.)

C. SZOKÁSOS VÁLLALKOZÁSI EREDMÉNY X. Rendkívüli bevételek XI. Rendkívüli ráfordítások D. RENDKÍVÜLI EREDMÉNY (X.-XI.) E. ADÓZÁS ELİTTI EREDMÉNY

XII. Adófizetési kötelezettség F. ADÓZOTT EREDMÉNY (E.-XII.) G. MÉRLEG SZERINTI EREDMÉNY9

Forgalmi költség eljárású eredménykimutatás „A” változat 10 ezer Ft-ban

Megnevezés Elızı év Korrekció Tárgyév

01. Belföldi értékesítés nettó árbevétele 02. Exportértékesítés nettó árbevétele I. Értékesítés nettó árbevétele (01.+02.)

03. Értékesítés elszámolt közvetlen önköltsége 04. Eladott áruk beszerzési értéke 05. Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke II. Értékesítés közvetlen költségei (03.+04.+05.) III. Értékesítés bruttó eredménye (I.-II.) 06. Értékesítési, forgalmazási költségek 07. Igazgatási költségek 08. Egyéb általános költségek IV. Értékesítés közvetett költségei (06.+07.+08.) V. Egyéb bevételek Ebbıl: visszaírt értékvesztés

VI. Egyéb ráfordítások Ebbıl: értékvesztés

A Üzemi (üzleti) tevékenység eredménye (+III.-IV.+V.-VI.) 9 osztalékkal csökkentett! 10 Az „A.” sort követıen a következı sorok értelemszerően megegyeznek az összköltség eljárással készülı "A" változat 13-23. és VIII-XII., valamint a B-G. soraival.

51

A „B” változatú eredménykimutatás bal oldalán találhatók a ráfordítások, jobb oldalán a bevételek. A két oldal technikai egyezıségének biztosítása érdekében a nyereség a ráfordításokhoz, a veszteség pedig a bevételekhez kerül felvezetésre.

Egyszerősített éves beszámoló Összköltség eljárású eredménykimutatása

„B” változatú ezer Ft-ban

Megnevezés Megnevezés

I. STK állomány csökkenése XI. Értékesítés nettó árbevétele II. Anyagjellegő ráfordítás XII. Aktivált saját teljesítmény III. Személyi jellegő ráfordítás IV. Értékcsökkenési leírás V. Egyéb ráfordítás

XIII. Egyéb bevétel

VI. Üzemi tev. ráfordításai összesen XIV. Üzemi tev. bevételei összesen A. Üzemi nyereség H. Üzemi tevékenység vesztesége VII. Pénzügyi ráfordítás XV. Pénzügyi bevétel B. Pénzügyi nyereség I. Pénzügyi veszteség C. Szokásos nyereség J. Szokásos veszteség VIII. Rendkívüli ráfordítás XVI. Rendkívüli bevétel D. Rendkívüli nyereség XVII. Rendkívüli veszteség E. Adózatlan nyereség XVIII. Adózatlan veszteség IX. Adófizetési kötelezettség XIX. Adózott veszteség F. Adózott nyereség XX. Igénybe vett eredménytartalék X. Jóváhagyott osztalék XXI. Mérleg szerinti veszteség G. Mérleg szerinti nyereség Összesen Összesen

Egyszerősített éves beszámoló Forgalmi költség eljárású eredménykimutatása

„B” változatú ezer Ft-ban

Megnevezés Megnevezés

01. Értékesítés elszámolt közvetlen önköltsége 11. Belföldi értékesítés nettó árbevétele 02. Eladott áruk beszerzési értéke 12. Exportértékesítés nettó árbevétele 03. Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke IX. Értékesítés nettó árbevétele (11.+12.) I. Értékesítés közvetlen költségei (01.+02.+03.) X. Egyéb bevételek 04. Értékesítési, forgalmazási költségek Ebbıl: visszaírt értékvesztés 05. Igazgatási költségek XI. Üzemi (üzleti) tevékenység bevételei

(IX.+X.)

06. Egyéb általános költségek H. Üzemi (üzleti) tevékenység vesztesége (IV.>XI.)

II. Értékesítés közvetett költségei (04.+05.+06.) III. Egyéb ráfordítások Ebbıl: értékvesztés IV. Üzemi (üzleti) tevékenység ráfordításai (I.+II.+III.)

A. Üzemi (üzleti) tevékenység nyeresége (IV.<XI.)

A Ráfordítások következı sorai értelemszerően megegyeznek az összköltség eljárással készülı "B" változat 09-12. és VII-X., valamint B-G. soraival.

A Bevételek következı sorai értelemszerően megegyeznek az összköltség eljárással készülı "B" változat 17-21. és XV-XVII., valamint I-N. soraival.

Összesen Összesen

52

Eredménykimutatás összetétele11 EGYÉB ÜZEMI ÜZLETI TEVÉKENYSÉG EREDMÉNYE

PÉNZÜGYI

SZOKÁSOS VÁLLALKOZÓI TEVÉKENYSÉG EREDMÉNYE

RENDKÍVÜLI

ADÓZÁS ELİTTI EREDMÉNY Az egyes eredménykategóriák tartalma:

EGYÉB PÉNZÜGYI RENDKÍVÜLI

11 Rezsabek Angéla: Munkafüzet a kettıs könyvvitel tanulásához, 30. oldal

53

• Készletek, szolgáltatás értékesítése

Értékesítés nettó árbevé-tele: amennyiért eladja a vállalkozás ÁFA nélkül. Értékesítés közvetlen költsége: az eladott eszköz nyilvántartás szerinti értéke. Értékesítés közvetett költsége: a vállalkozásnál felmerült általános költség.

________________________

A költségeket a statisztikai adatszolgáltatás miatt az alábbiak szerint kötelezı csoportosítani: ANYAGJELLEG Ő R Anyagköltség: felhasznált anyag, üzemanyag, villany, víz, nyomtatvány. Igénybe vett szolgáltatás: telefon, bérlet, reklám, könyvelés, posta, ügyvéd, újság, szállítás, karbantart. Egyéb szolgáltatás: bank, biztosító, hatóság. ELÁBÉ : eladott áruk beszerzési értéke. Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke: „alvállalkozói teljesítmény”.

SZEMÉLYI JELLEG Ő R Bérköltség: bruttó munkabér, 13. havi is, prémium, jutalom. Személyi jellegő egyéb kifizetések: étkezési térítés, bejárás térítése, betegszabadság, vállalkozást terhelı táppénz, reprezentációs költség. Bérjárulékok

ÉRTÉKCSÖKKENÉSI LEÍRÁS

• Immateriális javak és tárgyi eszközök eladása

EB = amennyiért eladja a vállalkozás ÁFA nélkül. ER = az eladott eszköz nyilvántartás szerinti nettó értéke. ______________________

• Bírság, kötbér, fekbér, késedelmi kamat, kártérítés

EB = ha a vállalkozásnak jár. ER = ha a vállalkozásnál fizetendı.

________________________ • Költségvetés

-nek fizetendı adó = ER. -tıl kapott támogatás (nem fejlesztésre) = EB.

________________________ • Céltartalék

ER = a tárgyévi képzés. EB = a tárgyévi feloldás.

________________________ • Káresemény

ER = a hiányzó, tönkrement, selejtezett érték. EB = a biztosító, károkozó térítése.

_______________________ • Értékvesztés

ER = amennyivel a készletek ára a piacon alacsonyabb, mint a könyvekben. EB = az elszámolt értékvesztés visszaírása. ER = követeléseknél az az érték, amit várhatóan nem fognak megfizetni. EB = ha mégis fizetett visszaírják az értékvesztést.

________________________ • Terven felüli

értékcsökkenés: ER = az elszámolása. EB = a visszaírása.

________________________ RABATT = mennyiségi engedmény (számla nélkül).

• Értékpapírok, részesedések eladásának árfolyam-különbözete

PB = amennyivel drágábban adja a vállalkozás, mint vette. PR = amennyivel olcsóbban adja a vállalkozás, mint vette.

________________________ • Adott – kapott kamat

PB = ha a vállalkozásnak járó. PR = ha a vállalkozásnál fizetendı.

________________________ • Értékvesztés

PR = a szükséges értékvesztés, mert az értékpapírok, részesedések piaci ára tartósan alacsonyabb, mint a nyilvántartási érték ! Nem PB-t, hanem a PR-t csökkenti az értékvesztés visszaírása.

________________________ • Osztalék

PB = a járó osztalék. A fizetendı osztalék nem tartozik ide, mert azt adózott eredménybıl lehet fizetni.

________________________ • Skontó szerzıdés alapján,

számla nélkül PB = ha a vállalkozás kapja. PR = ha a vállalkozás adja.

• Ingyen adott-kapott érték RB = ha kapja a vállalkozás és a tárgyévben felhasználja.

RR = annak az értéke, amit a vállalkozás átad + az ÁFA, ha nem terheli át az átvevıre. (Általában nem terheli át.)

________________________ • Átvállalt – elengedett

kötelezettség RB = ha a vállalkozásnak

elengedik a kötelezettségét és a tárgyévben felhasználja

amit vett. RR = ha a vállalkozás

mástól vállal át kötelezettséget.

________________________ • Többlet RB = a talált eszköz piaci

értéke, ha a tárgyévben felhasználja.

________________________ • Apportként átadás RB = amennyi részesedést a

vállalkozás kap a létesítı okirat szerint.

RR = annak az értéke, amit a vállalkozás átad + az ÁFA, ha nem terheli át az átvevıre (általában átterheli).

Az apportként átvétel nem

érinti az eredményt, mert nı az eszköz és nı a jegyzett tıke.

________________________ • Saját részvény, üzletrész

bevonása RB = a bevont részvények

névértéke. RR = a bevont részvények

nyilvántartás szerinti értéke.

15.4.1. Bevételek Értékesítés nettó árbevételeként az üzleti év során értékesített vásárolt és saját termeléső készletek, a teljesített szolgáltatások árkiegészítéssel és felárral növelt, engedményekkel csökkentett – áfát nem tartalmazó – ellenértéket kell kimutatni. Az árbevétel a bevételnek az a része, mely a vállalkozás tevékenységi köréhez közvetlenül kapcsolódik. Az eredménykimutatás elkülöníti a belföldi és export árbevételt, a belföldi és az export értékesítés fogalmát a számvitel a területi elv érvényesítésével határozza meg. Belföld a Magyar Köztársaság területe, ideértve a tranzit és vámszabad területet is, tehát külföld az államhatáron kívüli értékesítés.

54

Aktivált teljesítmények értéke: a saját elıállítású eszközök aktivált értékét és a saját termeléső készletek állományváltozását tartalmazza. A saját termeléső készletek (befejezetlen, félkész és késztermék és az állatok) üzleti évnyitó és záró állományának különbözetét kell állományváltozásként figyelembe venni, ha a záró készlet a magasabb pozitív, ha a záró készlet alacsonyabb a nyitó értéknél negatív az adat elıjele. A saját elıállítású eszközök (saját kivitelezéső beruházás, göngyöleg, egyéb teljesítmény) aktivált értékének elıjele mindig pozitív, értékét közvetlen költségen kell megállapítani. Az aktivált teljesítmények összesen értéke a vele azonos nagyságrendő közvetlen költségekkel egyezı. Egyéb bevételek: a folyamatos mőködésbıl adódnak, a nettó árbevétel részét nem képezik, nem minısülnek sem pénzügyi, sem rendkívüli bevételnek. A számviteli törvény meghatározza az egyéb bevételek közé tartozó gazdasági eseményeket:

• immateriális javak, tárgyi eszközök értékesítésének bevételei, • kapott bírság, kötbér, késedelmi kamat, kártérítés, • behajthatatlannak minısített (elızı évben hitelezıi veszteségként leírt) követelésekre

kapott összeg, • utólag kapott engedmény összege, ha az nem számlázott és konkrét beszerzéshez nem

kapcsolódik, • céltartalék felhasználásának összege, • költségek, ráfordítások ellentételezésére visszafizetési kötelezettség nélkül kapott

támogatás, juttatás összege (adóhatóságtól megkapott, illetve üzleti évre mérlegkészítés idıpontjáig igényelt, pályázati úton elnyert),

• biztosítótól mérlegkészítés idıpontjáig visszaigazolt, illetve fizetett káresemény összege.

A pénzügyi mőveletek bevételei azok a bevételek, melyek pénzügyi mőveletek eredményét javítják:

• kapott osztalék, részesedés, • tartós részesedések értékesítésének árfolyamnyeresége, • befektetett pénzügyi eszközök kamatai, árfolyamnyeresége, • egyéb kapott kamatok, kamat jellegő bevételek, • pénzügyi mőveletek egyéb bevételei.

Ki kell emelni a kapcsolt vállalkozásokkal szembeni bevételeket, a valós értékelés kedvezı különbözetét, nyereségét. Rendkívüli bevételek: azok a bevételek, amelyek függetlenek a vállalkozási tevékenységtıl, a vállalkozó rendes üzletmenetén kívül esnek, a szokásos vállalkozási tevékenységgel nem állnak közvetlen kapcsolatban:

• a tulajdonosnál a gazdasági társaságba apportként bevitt eszközök társasági szerzıdés szerinti értéke, tıkeemelés,

• visszavásárolt saját részvény, üzletrészek bevonásakor a névértékének kivezetése, • visszafizetési kötelezettség nélkül fejlesztési célra kapott támogatások összege,

véglegesen átvett pénzeszköz, • térítés nélkül átvett, ajándékként, hagyatékként kapott, többletként fellelt eszközök

piaci értéke.

55

15.4.2. Költségek és ráfordítások

Költség az egy üzleti évhez kapcsolódó eszköz felhasználásoknak pénzben kifejezett értékének az a része, amely a vállalkozás tevékenységi köréhez közvetlenül kapcsolható és várhatóan az árbevételben megtérül (anyagjellegő, személyi jellegő ráfordítások, értékcsökkenési leírás). Költségnemek az összköltség eljárással készülı eredménykimutatásban:

• anyagköltség, • igénybe vett anyagjellegő szolgáltatások, • egyéb szolgáltatások értéke, • bérköltség, • személyi jellegő egyéb kifizetések, • bérjárulékok, • értékcsökkenési leírás.

Az anyagjellegő ráfordítások a költségnemeken kívül tartalmazza az eladott áruk beszerzési értékét és az eladott (közvetített) szolgáltatások értékét is. A forgalmi költség eljárással készült eredménykimutatás jellemzıje: Az értékesítés közvetlen költségei között mutatja ki az értékesített saját termeléső készletek, a teljesített és kiszámlázott szolgáltatások közvetlen önköltségét, az eladott áruk beszerzési értékét és az eladott közvetített szolgáltatások értékét. Az értékesítés közvetett költségei között az értékesítés és forgalmazás költségét, az igazgatási költségeket és az egyéb általános költségeket szerepelteti. Egyéb ráfordítások: az értékesítés nettó árbevételéhez közvetlenül nem kapcsolódó kifizetések és más veszteség jellegő tételek, melyek a tevékenység során merülnek fel és nem minısülnek sem pénzügyi mőveletek ráfordításának, sem rendkívüli ráfordításnak:

• immateriális javak, tárgyi eszközök értékesítésekor az eszközök nettó értékének kivezetése,

• mérlegkészítés idıpontjáig ismertté vált káresemények elszámolt, kifizetett összege, • selejtezett, hiányzó eszközök saját termeléső készletek könyv szerinti értékének

kivezetése, • értékvesztések összege (készletek, követelések), • terven felüli értékcsökkenés összege, • fizetett, illetve mérlegkészítésig ismertté vált kötbér, késedelmi kamat, kártérítés, • utólag adott engedmény összege, ha az nem számlázott és konkrét termékhez,

szolgáltatásnyújtáshoz nem kapcsolódik, • céltartalék képzésének összege, • költségek, ráfordítások ellentételezésére visszafizetési kötelezettség nélkül adott

támogatás, juttatás, • behajthatatlan követelések, hitelezési veszteségek összege, • az államháztartás alrendszereivel, EU pénzügyi alapjaival elszámolt költségek között

el nem számolható adók, illetékek, hozzájárulások. A pénzügyi mőveletek ráfordításai között elkülönítetten kell kimutatni a következı ráfordításokat:

56

• befektetett pénzügyi eszközök árfolyam veszteségét, • fizetendı kamatokat és kamat jellegő ráfordításokat, • értékpapírok, részesedések, bankbetétek értékvesztését, • a pénzügyi mőveletek egyéb ráfordításait.

Ki kell emelni a kapcsolt vállalkozásokkal szembeni ráfordításokat, a valós értékelés kedvezıtlen különbözetét, veszteségét. Rendkívüli ráfordítások: azok a ráfordítások, melyek a mőködés során függetlenek a vállalkozási tevékenységtıl, a vállalkozó rendes üzletmenetén kívül esnek, a szokásos tevékenységgel nem állnak közvetlen kapcsolatban:

• a tulajdonosnál a gazdasági társaságba apportként bevitt eszközök könyv szerinti értékének kivezetése,

• elengedett követelések könyvszerinti értéke, • ellentételezés nélkül átvállalt tartozások megállapodás szerinti összege a tartozást

átvállalónál, • visszafizetési kötelezettség nélkül átadott, pénzügyileg rendezett támogatások összege,

véglegesen átadott pénzeszközök, • térítés nélkül, ajándékként átadott eszközök, szolgáltatások könyv szerinti értéke.

A vállalkozások eredménye a gazdálkodás legösszetettebb mutatója, mert alakulásában több tevékenység részeredménye található, például a piacszerzés, kutatás-fejlesztés, termelés szervezés, irányítás, munkatermelékenység, termelési erıforrásokkal való gazdálkodás. Az eredményesség részletes elemzése a vállalati vezetés részére szükséges információ. A közbeszerzési eljárásban a jövedelmezıségi, illetve hatékonysági mutatóknak van szerepe.

15.4.3. Eredmény elemzése „AJÁNLATTEVİ” Kft. "A" EREDMÉNYKIMUTATÁS (összköltség eljárással) adatok E Ft-ban

Sor- szám

A tétel megnevezése Elızı év 2006.12.31.

Elızı év(ek)

módosításai

Tárgyév 2007.12.31

A B C D E 01. Belföldi értékesítés nettó árbevétele 562 159 658 708 02. Export értékesítés nettó árbevétele 27 146 23 800 I. ÉRTÉKESÍTÉS NETTÓ ÁRBEVÉTELE (01.+02.) 589 305 0 682 508

03. Saját termeléső készletek állományváltozása 1 075 443 04. Saját elıállítású eszközök aktivált értéke 8 149 II. AKTIVÁLT SAJÁT TELJESÍTMÉNYEK ÉRTÉKE

(03.±04.) 1 075 0 8 592

III. EGYÉB BEVÉTELEK 7 167 9 960 Ebbıl: visszaírt értékvesztés

05. Anyagköltség 201 112 98 234 06. Igénybe vett szolgáltatások értéke 41 947 59 596 07. Egyéb szolgáltatások értéke 4 393 7 663 08. Eladott áruk beszerzési értéke 194 967 287 629 09. Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke 43 174 127 602 IV. ANYAGJELLEGŐ RÁFORDÍTÁSOK

(05.+06.+07.+08.+09.) 485 593 0 580 724

10. Bérköltség 29 875 31 553 11. Személyi jellegő egyéb kifizetések 30 746 38 008 12. Bérjárulékok 11 947 11 742

57

V. SZEMÉLYI JELLEGŐ RÁFORDÍTÁSOK (10.+11.+12.)

72 568 0 81 303

VI. ÉRTÉKCSÖKKENÉSI LEÍRÁS 13 362 17 461 VII. EGYÉB RÁFORDÍTÁSOK 10 629 7 877

Ebbıl: értékvesztés A. ÜZEMI (ÜZLETI) TEVÉKENYSÉG EREDMÉNYE

(I.+II.+-III.-IV.-V.-VI.-VII.) 15 395 0 13 695

13. Kapott osztalék és részesedés Ebbıl: kapcsolt vállalkozástól kapott

14. Részesedések értékesítésének árfolyamnyeresége Ebbıl: kapcsolt vállalkozástól kapott

15. Befektetett pénzügyi eszközök kamatai, árfolyamnyeresége

1 376

Ebbıl: kapcsolt vállalkozástól kapott 16. Egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegő bevételek 26 1 298

Ebbıl: kapcsolt vállalkozástól kapott 17. Pénzügyi mőveletek egyéb bevételei 1 424

VIII. PÉNZÜGYI MŐVELETEK BEVÉTELEI (13.+14.+15.+16.+17.)

1 402 0 2 722

18. Befektetett pénzügyi eszközök árfolyamvesztesége Ebbıl: kapcsolt vállalkozásnak adott

19. Fizetendı kamatok és kamatjellegő ráfordítások 8 879 6 529 Ebbıl: kapcsolt vállalkozásnak adott

20. Részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztése 21. Pénzügyi mőveletek egyéb ráfordításai 1 142 2 461 IX. PÉNZÜGYI MŐVELETEK RÁFORDÍTÁSAI

(18.+19.±20.+21.) 10 021 0 8 990

B. PÉNZÜGYI M ŐVELETEK EREDMÉNYE (VIII.-IX.)

-8 619 0 -6 268

C. SZOKÁSOS VÁLLALKOZÁSI EREDMÉNY (±A.±B.) 6 776 0 7 427 X. RENDKÍVÜLI BEVÉTELEK 394 XI. RENDKÍVÜLI RÁFORDÍTÁSOK 45 5 D. RENDKÍVÜLI EREDMÉNY (X.-XI.) -45 0 389 E. ADÓZÁS ELİTTI EREDMÉNY (±C.±D.) 6 731 0 7 816

XII. ADÓFIZETÉSI KÖTELEZETTSÉG 683 0 F. ADÓZOTT EREDMÉNY (±E.-XII.) 6 048 0 7 816 22. Eredménytartalék igénybevétele osztalékra, részesedésre 23. Jóváhagyott osztalék, részesedés 270 G. MÉRLEG SZERINTI EREDMÉNY (±F.+22.-23.) 6 048 0 7 546

A jövedelmezıség számítás képlete % = Eredmény kategória/Vetítési alap x 100. A jövedelmezıségi mutatók a vállalkozás által az üzleti évben megtermelt eredménynek valamilyen eredménykategória egységére jutó értékét mutatják. Ha a választott vetítési alap valamelyik eredmény kategória, akkor jövedelmezıségi mutatót határoztunk meg. A közbeszerzési eljárásban meghatározó lehet az üzemi (üzleti) tevékenység eredménye, mivel az eljárásban beszerezni kívánt beszerzési tárgyról ez árul el legtöbbet. Hatékonyság fogalma alatt az erıforrások felhasználásának gazdaságosságát értjük, ebben az esetben a választott vetítési alap a mérleg eszköz oldalán található.

58

Hatékonyság számítása:

- Gazdasági hatékonyság (1) = Hozam (eredmény)/Felhasznált erıforrás (ráfordítás). - Gazdasági hatékonyság (2) = Felhasznált erıforrás (ráfordítás)/Hozam (eredmény).

Jövedelmi helyzet elemzése, a gazdasági hatékonyság mérése

Mutató Mutató számítása 2007. %

2008. %

Index 2008/2007.

Adózott eredmény Árbevétel arányos nyereség

Értékesítés nettó árbevétele 1,03 1,15 111,58%

Tárgyévi adózott eredmény Eszközarányos nyereség (ROA Return on Assets) (Tárgyévi + Elızı évi eszközök összesen)/2

0,56

Adózott eredmény Alaptıke jövedelmezısége

Jegyzett tıke 30,24 39,08 129,23%

Adózott eredmény + Értékcsökkenés Árbevétel arányos jövedelem

Értékesítés nettó árbevétele 3,29 3,70 112,44%

Adózott eredmény + Értékcsökkenés Tıkearányos pénz jövedelmezıség Saját tıke

0,17 0,21 122,07%

Kapott kamat + Osztalék Befektetések jövedelmezısége Befektetett eszközök

0,02 0,77 5149,93%

Bruttó termelési érték (eFt) Értékesítés nettó árbevétele + Egyéb bevételek

+/- Aktivált saját teljesítmény 597 547 701 060 117,32%

Anyagmentes termelési érték (eFt)

Összes bruttó termelési érték - anyagjellegő ráfordítás

111 954 106 383 95,02%

Nettó termelési érték (eFt) Anyagmentes termelési érték - Értékcsökkenési

leírás 53 507 77 219 144,32%

Adózott eredmény Saját tıke arányos nyereség (ROE Return on Equity) (Tárgyévi + Elızı évi saját tıke)/2

1,67

Tárgyévi értékesítés nettó árbevétele Hozzáadott eszközök megtérülése (Tárgyévi + Elızı évi (tárgyi eszközök +

Készletek))/2 65,87

Tárgyévi értékesítés nettó árbevétele Összes forgóeszköz megtérülése (Tárgyévi + Elızı évi forgóeszközök)/2

95,94

(Tárgyévi + Elızı évi készlet)/2*365 Készletek forgási sebessége

Tárgyévi értékesítés nettó árbevétele 26,37

Tárgyévi értékesítés nettó árbevétele Tıke megtérülési mutató

(Tárgyévi + Elızı évi saját tıke)/2 146,10

Az árbevétel arányos üzemi eredmény mutatói azt vizsgálják, hogy az értékesítés nettó árbevételének milyen mértéke realizálódott a költségek levonása után. Az árbevétel arányos adózás elıtti eredménynél már figyelembe vesszük az összes eredményre ható tételt, így a pénzügyi tevékenység eredményét és a rendkívüli eredményt is. Amennyiben a két mutató értéke között lényeges eltérés tapasztalható, akkor a vállalkozás jelentıs pénzügyi tevékenységére következtethetünk (osztalékjövedelem, árfolyamkülönbözetek, kapott illetve fizetendı kamatok), a rendkívüli eredmény kategória összetevıit pedig a beszámoló kiegészítı mellékletébıl ismerhetjük meg, ahol ezt kötelezı bemutatni. Fontos információkat kaphatunk az Eszközarányos nyereség (ROA) és a saját tıke arányos nyereség (ROE) mutatók kiszámításával, melyek a megtermelt eredményt nem az árbevételhez viszonyítják, a ROA mutató az eszközök összes értékére, a ROE mutató pedig a saját tıke értékére vetített megtérülést fejezi ki (a számítás történhet a két év adatának átlagára, mint a táblázat megoldásában szerepel, de értékelhetı csak az adott év számadataihoz viszonyítva is).

59

A készletezés hatékonyságát méri a készletek forgási sebessége, amely megmutatja, hogy az adott évi értékesítési árbevétel mellett átlagosan hányszor fordult meg a készletállomány. Minél nagyobb a forgási sebesség, annál jobb a készletezés, ez azt jelenti, hogy adott szintő árbevételt viszonylag alacsony készlet mellett sikerült realizálni. A tárgyi eszköz, vagy befektetett eszköz hatékonyságának vizsgálatánál a mutató azt jelzi, hogy egy forint tárgyi (befektetett) eszközlekötés a gazdálkodónál hány forint árbevételt vagy eredményt hozott a tárgyév során, ennek reciproka a tárgyi eszköz (befektetett eszköz) igényesség. A munkaerı hatékonyság mutatója az egy fıre vagy az egy forint személyi jellegő ráfordításra jutó árbevételt vagy eredményt mutatja meg (ezt a mutatót inkább belsı információként használják az idıszak értékeléséhez, a közbeszerzés szempontjából nem releváns, ezért a megoldásban nem szerepel), a mutató reciproka a munkaerı igényesség. A hatékonysági mutatók vizsgálatának fontosságát az adja, hogy korábbi évek adataival összehasonlítva mérhetı a gazdálkodás hatékonyságának alakulása, illetve a hasonló cégek átlagadataihoz képest tudunk viszonyítani, értékelni, hogy a hatékonyság területén az adott cég hova sorolandó.

15.5. Kiegészítı melléklet

A kiegészítı mellékletbe azokat a számszerő adatokat és szöveges magyarázatokat kell felvenni, amelyeket e törvény elıír, továbbá mindazokat, amelyek a társaság vagyoni, pénzügyi helyzetének, mőködése eredményének megbízható és valós bemutatásához a tulajdonosok, a befektetık, a hitelezık számára – a mérlegben, az eredmény-kimutatásban szereplı információkon túlmenıen – szükségesek. A kiegészítı mellékletben be kell mutatni a sajátos tevékenységgel kapcsolatos – más jogszabályban elıírt – információkat is.12 A kiegészítı melléklet tartalma a közbeszerzési eljárás ajánlatkérıjének az ajánlattevı értékeléséhez rendkívül sok fontos információt biztosít, ezeket emeljük ki a következıkben. 1.) Általános rész A kiegészítı mellékletnek ez a része a vállalkozásra vonatkozó jellemzı információkat tartalmazza:

• a vállalkozás rövid bemutatása, fı tevékenységi köre, • a vállalkozás tulajdonosi körének, a tulajdoni arányoknak a bemutatása, • a vállalkozás számviteli politikájában meghozott legfontosabb döntések ismertetése, • a vállalkozás számviteli politikája változásának eredményre gyakorolt hatása, • a számviteli törvény valamely elıírásától való eltérés bemutatása, a könyvvizsgáló

erre vonatkozó egyetértı nyilatkozatával, • ismertetni kell a könyvviteli szolgáltatások körébe tartozó felelıs személy, illetve a

könyvvizsgáló nyilvános adatait (ha könyvvizsgálatra kötelezett). 12 Dr. Sztanó Imre: A számvitel alapjai, 321. oldal

60

2.) Specifikus rész A kiegészítı melléklet specifikus részei a mérleghez és eredménykimutatáshoz kapcsolódnak. A számviteli törvény kötelezıen elıírja azokat az információkat, melyeket a beszámolóval kapcsolatban itt szerepeltetni kell. A mérleghez kapcsolódó kiegészítések közül a közbeszerzési eljárás szereplıinek figyelmét két fontos területre hívnánk fel:

• be kell mutatni az ellenırzés során feltárt jelentıs összegő hibák eredményre, az eszközök és források állományára gyakorolt – a mérlegben, az eredménykimutatásban a megfelelı tételeknél összevontan szereplı – hatását évenkénti megbontásban (a mérleg és eredménykimutatás adatállománya ebben az esetben három oszlopos, elızı év, elızı éveket módosító oszlop, tárgyév),

• be kell mutatni az immateriális javak, tárgyi eszközök nyitó bruttó értékét, annak növekedését, csökkenését, a záró bruttó értékét, külön az átsorolásokat, továbbá a halmozott értékcsökkenés nyitó értékét, tárgyévi növekedését, csökkenését, záró értékét, külön az átsorolásokat, a tárgyévi értékcsökkenési leírás összegét legalább a mérlegtételek szerinti bontásban (befektetési tükör).

Az eredménykimutatáshoz kapcsolódó kiegészítéseknél a következı elıírásokat kell teljesíteni:

• a forgalmi költség eljárás szerinti eredménykimutatást készítıknél be kell mutatni az aktivált saját teljesítmények értékének részletezését, a költségek költségnemenkénti bontását,

• tartalmaznia kell az értékesítés nettó árbevételét a létesítı okiratban megjelölt fıbb tevékenységenkénti megbontásban, ha az egyes tevékenységek, szolgáltatások jelentısen különböznek egymástól, valamint az export értékesítés árbevételét, EU és Unión kívüli bontásban.

3.) Tájékoztató rész A kiegészítı melléklet ezen részének tartalmaznia kell minden olyan adatot, amely a megbízható, valós kép kialakításához szükséges, de nem szerepel a kiegészítı melléklet általános és specifikus részében:

• a közbeszerzési eljárás szempontjából kiemelnénk azt az információt, mely szerint a tárgyévben foglalkoztatott munkavállalók átlagos statisztikai létszámát, bérköltségét és személyi jellegő egyéb kifizetését be kell mutatni állománycsoportonkénti bontásban,

• ugyancsak itt kell bemutatni a gazdasági társaságokról szóló törvény szerint a jelentıs befolyással, többségi irányítást biztosító befolyással vagy közvetlen irányítást biztosító befolyással rendelkezı tag (részvényes) nevét, székhelyét, szavazatának arányát (alvállalkozók a közbeszerzési eljárásban).

Az éves beszámolót készítı vállalkozónak a kiegészítı melléklet keretében cash-flow kimutatást is össze kell állítania. A nemzetközi gyakorlatban a mérleg és eredménykimutatás mellett kötelezı jelleggel összeállítandó beszámoló rész a cash-flow kimutatás.

15.6. Cash-flow kimutatás

A cash-flow pénzáramlást jelent, tehát ez a kimutatás bemutatja a pénzeszközök állományának növekedését és csökkenését.

61

• A mőködési (operatív) cash-flow az üzleti tevékenységgel szorosan összefüggı

pénzmozgásokat tartalmazza, a közbeszerzési eljárás szempontjából ennek értéke akkor megfelelı, ha pozitív, és meghaladja a nagyságrendje a tárgyévben költségként elszámolt értékcsökkenést (az értékcsökkenés költségként elszámolt összege pótlási alap az elhasználódott eszközök felújítására).

• A befektetési cash-flow azokat a pénzmozgásokat tartalmazza, amelyek a befektetett eszközök beruházásához (pénzkiadások), illetve eladásához (pénzbevételek) kapcsolódnak.

• A finanszírozási cash-flow a pénzügyi mőveletek (többek között a hitel, kölcsön felvételek és visszafizetésük) hatását mutatja be a pénzáramra.

• Vállalkozási cash-flow a pénzeszközök változása (tárgyidıszak pénzeszköze – a bázis idıszak pénzeszköze a mérlegben).

A cash-flow kimutatás hasznosítása:

• a vállalkozás vezetıi és tulajdonosai részére bemutatja a vezetıi döntések következményeit, hatását a pénzeszközök állományára. A cash-flow kimutatás részletes vizsgálata elızi meg a fizethetı osztalék, részesedés mértékének meghatározását is, mert a készpénzhiány kezelésének egyik lehetséges módja, hogy visszatartják az osztalékot, vagy kevesebbet fizetnek ki.

• A hitelezık és a befektetık, a közbeszerzés ajánlatkérıi a cash-flow kimutatásból választ kaphatnak arra, hogy milyen a vállalkozás kötelezettségteljesítési illetve osztalékfizetési képessége.

Az információ értékeléséhez nézzük meg a következı példát egy vállalkozás adataival:

Árbevétel 110 000 eFt Folyó ráfordítások 70 000 eFt Értékcsökkenési leírás 30 000 eFt Nyereség 10 000 eFt

Az értékcsökkenési leírás költségként történı elszámolása nem jelent pénzkiadást, tehát a vállalkozás pénzjövedelme az adott idıszakban a következı:

Árbevétel 110 000 eFt Folyó ráfordítások 70 000 eFt Pénzjövedelem 40 000 eFt

Ha az adott idıszakban a példa szerinti vállalkozás egy mőszaki gépet vásárol 50 000 eFt összegben, melynek pénzügyi kiegyenlítése is megtörténik, a példából látható, hogy 10 000 eFt pénzhiány fog fellépni, de a gazdálkodás eredménye változatlanul pozitív marad. A pénzeszközök állományváltozása a gyakorlatban kétféle módon számítható ki.13

• Direkt (közvetlen) módszerrıl beszélünk, ha az összes pénzmozgást vizsgáljuk. Ennek a módszernek az alkalmazása során a napi mőködésbıl származó

pénzbeáramlásokat és az üzleti jellegő pénzkiáramlásokat bruttó módon állítjuk szembe egymással. Az IAS 7 irányelv lényegében ezt a módszert javasolja alkalmazásra, mert ezáltal a jövıbeni pénzáramok becslését, elırejelzését segítı információkhoz juthat a felhasználó, mely a másik (indirekt) módszernél nem áll rendelkezésre, ennek megvalósításához nagyon részletes számviteli nyilvántartásokra lenne szükség.

13 Dr. Bíró Tibor-Kresalek Péter-Dr. Pucsek József-Dr. Sztanó Imre: A vállalkozások tevékenységének komplex elemzése, 104-107. oldal

62

• Indirekt (közvetetett) módszer alkalmazásakor a vállalkozó az adott idıszakban elért

eredménybıl kiszőr minden olyan gazdasági eseményt, amely befolyásolta az eredmény nagyságát, de amelynek során nem következett be pénzmozgás. Kiindulási alapként az idıszak eredményét használjuk, amelyet korrigálni kell azokkal a tételekkel, amelyek az eredmény nagyságát ugyan befolyásolták, de pénzmozgással nem jártak, illetve az eredményt nem érintették, de pénzmozgást eredményeztek. Ugyancsak korrekciót igényelnek ebben az esetben az eredményben megjelenı olyan gazdasági eredmények, amelyeknek pénzügyi vonzata nem az operatív cash-flow elemének része (befektetési vagy finanszírozási cash-flow-ba tartozik).

A számviteli törvény szerint (mindkét módszert is alkalmazva) a cash-flow kimutatás számítása a bemutatott példa struktúrájában történik. A cash-flow kimutatás összeállításához szükséges információk:

• a vizsgált idıszak mérlegének nyitó és zárótételei, • a vizsgált idıszak eredménykimutatásának adatai, • kiegészítı információk, melyek általában a fıkönyvi és analitikus nyilvántartásból

származó részletes információk, amelyek jelentıs része megjelenik a kiegészítı melléklet tartalmi elemeként is (befektetési tevékenység és finanszírozási cash-flow számításához szükségesek). Közbeszerzési eljárásban a kiegészítı információk, melynek figyelembevételével készítette el a vállalkozó a cash flow kimutatást nem állnak rendelkezésre, ezért a pénzforrások (pozitív elıjelő tételek) és pénzfelhasználások (negatív elıjelő tételek) arányainak összehasonlításán túl részletes következtetéseket nem lehet levonni.

A cash-flow sémában szereplı mérlegadatokkal kapcsolatban a következıket kell figyelembe venni:

• a mérleg forgóeszköz oldalán a bázis idıszakhoz viszonyítva a tárgyidıszak adata nı, ez a cash-flow számításában negatív elıjellel jelentkezik, ha csökken, akkor pedig pozitív elıjellel,

• a mérleg forrás oldalán a bázis idıszakhoz viszonyítva a tárgyidıszak adata ha nı, ez a cash-flow számításában pozitív elıjellel jelentkezik, ha csökken, akkor pedig negatív elıjellel.

Az állományváltozásból eredı korrekciók esetében ki kell szőrni azokat a tételeket, amelyek pénzmozgással nem jártak, illetve azokat, amelyekkel korábban már számoltunk (értékcsökkenés, értékvesztés). „AJÁNLATTEV İ” Kft. Cash-flow adatok E Ft-ban Sor- Megnevezés Elızı év Tárgyév

szám 2007. 12.31.

2008. 12.31.

I. Szokásos tevékenységbıl származó pénzeszköz-változás (1-13. sorok) -24 974 56 357

(Mőködési cash flow) 1. ± Adózás elıtti eredmény 6 731 7 816

1/a. ± Végleges pénzeszköz átadás miatti korrekció 2. + Elszámolt amortizáció 13 362 17 461 3. ± Elszámolt értékvesztés és visszaírás 4. ± Céltartalék képzés és felhasználás különbözete 5. ± Befektetett eszközök értékesítésének eredménye 6. ± Szállítói kötelezettség változása 16 149 41 679 7. ± Egyéb rövid lejáratú kötelezettség változása -5 891 -4 345 8. ± Passzív idıbeli elhatárolások változása 2 237 6 554 9. ± Vevıkövetelés változása -35 928 -27 399

63

10. ± Forgóeszközök (vevı és pénzeszköz nélkül) változása -28 108 19 824 11. ± Aktív idıbeli elhatárolások változása 7 157 -5 503 12. - Fizetett, fizetendı adó (nyereség után) -683 0 13. - Fizetett, fizetendı osztalék, részesedés 270

II. Befektetési tevékenységbıl származó pénzeszköz-változás (14-16. sorok) -24 058 -12 167

14. - Befektetett eszközök beszerzése -24 114 -12 077 15. + Befektetett eszközök eladása 56 81 16. + Kapott osztalék, részesedés

III. Pénzügyi mőveletekbıl származó pénzeszköz-változás (17-27. sorok) 48 210 -39 563

17. + Részvénykibocsátás, tıkebevonás bevétele 18. + Kötvény, hitelviszonyt megtestesítı értékpapír kibocsátásának bevétele 19. + Hitel és kölcsön felvétele 50 866 18 273

20. + Hosszú lejáratra nyújtott kölcsönök és elhelyezett bankbetétek törlesztése, megszüntetése, beváltása 30

21. + Véglegesen kapott pénzeszköz 22 - Részvénybevonás, tıkekivonás (tıkeleszállítás) 23. - Kötvény, és hitelviszonyt megtestesítı értékpapír visszafizetése 24. - Hitel és kölcsön törlesztése, visszafizetése -2 686 -57 835 25. - Hosszú lejáratra nyújtott kölcsönök és elhelyezett bankbetétek 26. - Véglegesen átadott pénzeszköz

27. ± Alapítókkal szembeni, illetve egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek változása 0 0

IV. Pénzeszközök változása (±I.±II.±III. sorok) - 822 4 717 A cash-flow kimutatás elemzése során arra keressük a választ, hogy az adott vállalkozás rendelkezésére álló pénzeszközök milyen tevékenységi területeken képzıdnek és azok felhasználására milyen tevékenységek érdekében kerül sor. Pénzforrások szerkezete14

• Elvárásként fogalmazható meg egy jól mőködı vállalkozással szemben, hogy a pénzforrások döntı része a mőködés során képzıdjék, mert ez biztosítja a folyamatos mőködés mellett a fejlesztési lehetıségeket, mely újabb pénzáramokkal növeli a cég lehetıségeit, valamint ez teszi lehetıvé a jelentısebb összegő osztalékfizetést, illetve a korábban felvett hitelek visszafizetését.

• A hitelképesség vizsgálatánál a bank ezt a fı szempontot értékeli, a közbeszerzési eljárás során a cég pénzügyi helyzetének megítélésénél ugyancsak ezt a szempontot kell figyelembe venni.

• Amikor a vállalkozás felhasználható pénzforrásai tartósan és jelentıs mértékben a befektetési tevékenység területén képzıdnek az arra utal, hogy a cég a befektetett eszközeit a mőködés fenntartására használja (ezért értékesíti), ezért hosszú távon csıdhelyzet alakulhat ki.

• A finanszírozási tevékenység pozitív pénzáramainak a súlya azt jelenti, hogy a vállalkozás jelentıs külsı forrást von be a céljainak elérése érdekében, itt a megítélésnél fontos szempont, hogy a hitel, kölcsön hosszú távú beruházási cél érdekében kerül felvételre vagy csupán a napi likviditási problémákat oldja meg.

Pénzfelhasználások szerkezete

• A felhasználások esetében, ha döntı része a pénzeszközöknek a feladat ellátás finanszírozására történik, ez általában veszteséges gazdálkodásra utal, illetve nem megfelelı készletgazdálkodásra, egyúttal a hitelképesség romlására is.

14 Dr. Bíró Tibor-Kresalek Péter-Dr. Pucsek József-Dr. Sztanó Imre: A vállalkozások tevékenységének komplex elemzése, 114-115. oldal

64

• A befektetési tevékenység területén történı jelentıs felhasználás a folyamatosan fejlıdı vállalkozásra jellemzı (az új beruházott eszközre az aktiválás után elszámolt értékcsökkenés javítja a mőködési cash flow-t).

• A felhasználások finanszírozási tevékenysége területén szereplı jelentıs nagyságrendő összeg a cégnél fennálló hitel- illetve kölcsön állomány önkéntes vagy kényszerő törlesztésének a következménye.

Az ismertetett pénzforrások és felhasználások jogcímei csak vázlatosak, a részletes elemzés a cash-flow kimutatás tartalmának és a mögöttes folyamatoknak az alapos ismeretét igényli.

Cash-flow összetevıit elemzı tábla:

Bázisidıszak Tárgyidıszak Megnevezés

összeg megoszlás összeg megoszlás Források

Folyamatos mőködésbıl 45 363 47,25 93 604 83,61 Befektetési tevékenységbıl 56 0,05 81 0,07 Pénzügyi mőveletekbıl 50 896 52,70 18 273 16,32

Források összesen 96 588 100,00 111 958 100,00 Felhasználások

Folyamatos mőködésbıl 70 610 72,49 37 247 34,73 Befektetési tevékenységbıl 24 114 24,76 12 158 11,34 Pénzügyi mőveletekbıl 2 686 2,75 57 836 53,93

Felhasználások összesen 97 410 100,00 107 241 100,00

Cash-flow értékelés 1. Bázisidıszak értékelése A pénzforrások fele-fele arányban származnak a mőködés pénzbevételeibıl, illetve pénzügyi bevételekbıl. A bázisidıszakban hitelbıl finanszírozta a cég a folyamatos mőködését, valamint a megkezdett beruházását. 2. Tárgyidıszak értékelése A tárgyidıszakban már jól teljesített a cég, mert a folyamatos mőködésbıl származó pénz bevételek aránya a meghatározó, ebbıl a folyamatos beruházást is megfinanszírozták, valamint lehetıvé vált a korábban felvett hitelek jelentıs törlesztése is. Az ajánlattevı cég cash-flow alakulása közbeszerzési eljárásban kedvezı megítélést kaphat, mert kedvezıen hatnak a gazdasági folyamatok a pénzeszköz állomány alakulására, a folyamatos beruházás is jó piaci helyzetre utal. Az elemzés keretében több fontos mutatószám számítható a cash flow kimutatás adataiból:15 Adósságfedezeti mutató = Operatív cash flow/Hosszú lejáratú kötelezettségek. Adósságszolgálat fedezeti mutató = Operatív cash-flow/Hosszú lejáratú kötelezettség esedékes törlesztı részlete. Befektetés finanszírozási mutató = Operatív cash-flow/Befektetési pénzszükséglet Árbevétel arányos jövedelmezıségi mutató = Operatív cash-flow/Értékesítés nettó árbevétele. Tıkearányos jövedelmezıség = Operatív cash-flow/Saját (vagy Jegyzett) tıke. 15 Dr. Bíró Tibor-Kresalek Péter-Dr. Pucsek József-Dr. Sztanó Imre: A vállalkozások tevékenységének komplex elemzése, 116-117. oldal

65

Az adósságfedezeti mutató nagysága azt jelzi, hogy az adott gazdálkodási idıszak mőködési pénzáramainak eredményeként realizált cash-flow eredményeként mennyire képes a vállalkozás a hosszú lejáratú kötelezettségének eleget tenni. Ennél gyakrabban számított mutató az esedékes kötelezettségteljesítési képesség alakulásának értékeléséhez az adósságszolgálat fedezeti mutató. A befektetési tevékenység finanszírozási képességének mértéke a saját mőködési pénzforrásokból milyen arányban történhet adott idıszakban szintén meghatározó mutató. Az árbevétel arányos jövedelmezıségi mutató jelzi, hogy egységnyi árbevétel realizálása mekkora pénzjövedelmet eredményez az üzleti évben. A tıkearányos jövedelmezıség a jegyzett, illetve a saját tıke pénzjövedelem termelıképességét vizsgálja. Cash-flow elemzési mutatók:

Mutató megnevezése Képlete Tárgy év Számított érték %

Adósságfedezeti mutató Operatív (mőködési) cash-flow 1

Hosszú lejáratú kötelezettségek (56 357/42 996) x100 131

Adósságszolgálat fedezeti mutató

Operatív (mőködési) cash-flow 1 Hosszú lej. köt. esedékes törlesztı részlete

(56 357/19 296) x100 (62 292-42 996)

292

Befektetés finanszírozási mutató

Operatív (mőködési) cash-flow Befektetési pénzszükséglet

(56 357/12 167) x100 463,2

Árbevétel arányos jövedelmezıségi mutató

Operatív (mőködési) cash flow Értékesítés nettó árbevétele

(56 357/682 508) x100 8,3

Tıkearányos jövedelmezıség

Operatív (mőködési) cash-flow Saját tıke

Operatív (mőködési) cash-flow Jegyzett tıke

(56 357/120 562) x100 (56 357/20 000) x100

46,7

281,8

15.7. Az üzleti jelentés lényege és szerepe

Az üzleti jelentés nem része az éves beszámolónak, de azzal egyidejőleg el kell készíteni, valamint az üzleti jelentés a kiegészítı melléklet szöveges értékeléséhez szorosan kapcsolódik. A számviteli törvény szerint az üzleti jelentés célja, hogy az éves beszámoló adatainak értékelésével úgy mutassa be a vállalkozó vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetét, az üzletmenetet, a vállalkozó tevékenysége során felmerülı fı kockázatokkal és bizonytalanságokkal együtt, hogy ezekrıl – a múltbeli tény és a várható jövıbeni adatok alapján – a tényleges körülményeknek megfelelı és valós képet adjon. A számviteli törvény szerinti kötelezı tartalma szerint be kell mutatni:

• a mérleg fordulónapja után bekövetkezett tényleges eseményeket, különösen jelentıs folyamatokat,

• a várható fejlıdést (a gazdasági környezet és a belsı döntések várható hatásait), • a kutatás és kísérleti fejlesztés területét, • a telephelyek bemutatását, • a vállalkozó által folytatott foglalkoztatáspolitikát, • környezetvédelemre vonatkozó információkat, • a pénzügyi instrumentumok hasznosítását (valós érték), • a kockázatkezelési politikát és fedezeti ügylet politikát,

66

• az ár, hitel, kamat likviditás és cash-flow kockázatot (ezért a közbeszerzési eljárások biztonságát nagymértékben javítaná, ha az ajánlatkérı a kiírásában az üzleti jelentésbe történı betekintést is szerepeltetné).

Az üzleti jelentésnek a vállalkozó üzletmenetének fejlıdésérıl, teljesítésérıl, illetve helyzetérıl átfogó, a vállalkozó méretével és összetettségével arányos elemzést kell tartalmaznia, ennek tartalmát a vállalkozó dönti el. Lényeges követelmény, hogy az üzleti jelentés összhangban legyen az éves beszámoló részeivel, a könyvvizsgáló a beszámolóval együtt értékeli a könyvvizsgálati záradékában.

67

Szakirodalom

� Dr. Sztanó Imre: A számvitel alapjai, Perfekt 2006. � Dr. Bíró Tibor – Kresalek Péter – Dr. Pucsek József – Dr. Sztanó Imre: A

vállalkozások tevékenységének komplex elemzése, Perfekt 2007. � Rezsabek Angéla: Munkafüzet a kettıs könyvvitel tanulásához, MKVKOK 2007. � Rezsabek Angéla: Példatár a számvitel tantárgy tanulmányozásához, Heller Farkas

Fıiskola 2004. � Kardos Barbara-Dr. Sztanó Imre-Veress Attila: A vezetıi számvitel alapjai, SALDO

2007. � 2000. évi C. törvény � 1992. évi XXXVIII. törvény � 217/1998. (XII. 30.) Korm. rendelet. � 249/2000. (XII. 24.) Korm. rendelet � 224/2000. (XII. 19.) Korm. rendelet