Документ предоставлен КонсультантПлюс

См. изменения за последний месяц

ПУТЕВОДИТЕЛЬ ПО НАЛОГАМ

ПРАКТИЧЕСКОЕ ПОСОБИЕПО НАЛОГУ НА ДОХОДЫ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ,

НЕ ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В РЕСПУБЛИКЕ БЕЛАРУСЬЧЕРЕЗ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО. 2016

Материал подготовленспециалистами ООО "ЮрСпектр"

Материал подготовлен с использованиемправовых актов по состоянию

на 31 августа 2016 г.

ЧАСТЬ 1ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

В ряде случаев иностранные организации получают доходы на территории Беларуси, не осуществляя деятельность в нашей стране через постоянное представительство.

В соответствии с нормами гл. 15 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) отдельные виды таких доходов подлежат обложению налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее - налог на доходы).

Примечание. Дополнительно см. справочную информацию "Налогообложение доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, полученных от источников в Республике Беларусь, в соответствии с нормами международных договоров об устранении двойного налогообложения"

ГЛАВА 1.1ПЛАТЕЛЬЩИК И НАЛОГОВЫЙ АГЕНТ

1.1.1. Кто является плательщиком налога на доходы

Плательщиками налога на доходы признаются иностранные и международные организации, в том числе не являющиеся юридическими лицами, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в Республике Беларусь (далее - иностранные организации) (ст. 145 НК).

Примечание. О том, какие доходы, полученные иностранной организацией из источников в Республике Беларусь, подлежат обложению налогом на доходы, см. главу 1.2.

1.1.2. Какие организации признаются иностранными

Организация, местом нахождения которой не является Республика Беларусь, признается иностранной организацией (п. 2 ст. 14 НК). В свою очередь, место нахождения организации по общему правилу определяется местом ее государственной регистрации (ст. 15 НК).

Пример. Организация зарегистрирована в США. Такая организация в целях НК признается иностранной организацией.

1.1.3. В каких случаях деятельность иностранной организациипризнается деятельностью через постоянное представительство

Для того чтобы выяснить, в каких случаях иностранные организации извлекают доходы из источников в Республике Беларусь, не осуществляя деятельность в Беларуси через постоянное представительство, следует определиться с понятием постоянного представительства иностранной организации, расположенного на территории Республики Беларусь.

В соответствии с п. 1 ст. 139 НК постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Республики Беларусь, признаются:

- постоянное место деятельности, через которое иностранная организация полностью или частично осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории Республики Беларусь, в том числе связанную:

с выполнением предусмотренных договором (договорами) работ и (или) оказанием услуг по строительству, а также по установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования (иного имущества), компьютерных программ;

с продажей товаров с расположенных на территории Республики Беларусь складов;с выполнением работ и (или) оказанием услуг на территории Республики Беларусь,

осуществлением иной не запрещенной законодательством деятельности, за исключением предусмотренной абзацами вторым - пятым части первой пункта 5 ст. 139 НК;

- организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий.

При этом иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если при организации и осуществлении деятельности от имени иностранной организации и (или) в ее интересах организация или физическое лицо действуют в рамках своей обычной деятельности.

Под обычной деятельностью понимается деятельность, которая осуществляется самостоятельно и не подвергается указаниям или контролю со стороны иностранной организации и при осуществлении которой предпринимательский риск за ее результаты лежит на организации или физическом лице, а не на иностранной организации, которую они представляют.

Если иностранная организация выполняет работы и (или) оказывает услуги на территории Республики Беларусь, место выполнения работ, оказания услуг иностранной организации признается постоянным представительством при условии, что указанная деятельность осуществляется в течение девяноста дней непрерывно или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде (п. 3 ст. 139 НК).

Строительная площадка, монтажный или сборочный объект признаются постоянным представительством иностранной организации, если такие площадка или объект существуют на территории Республики Беларусь в течение периода, превышающего сто восемьдесят дней в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде (п. 4 ст. 139 НК).

Примечание. Для признания деятельности иностранной организации как деятельности через постоянное представительство помимо норм ст. 139 НК следует также учитывать положения международных договоров Республики Беларусь по вопросам налогообложения, которые могут содержать дополнительные либо иные признаки постоянного представительства.

Примечание. Дополнительно см. справочную информацию "Налогообложение доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, полученных от источников в Республике Беларусь, в

соответствии с нормами международных договоров об устранении двойного налогообложения"

Заметим, что иностранные организации в перечисленных случаях являются плательщиками налога на прибыль по деятельности, осуществляемой в Республике Беларусь (ч. 2 п. 3 ст. 14, ст. 125, п. 1 и 2 ст. 126 НК).

Примечание. Об особенностях исчисления и уплаты налога на прибыль иностранными организациями можно узнать в главе 1.13 путеводителя по налогам "Практическое пособие по налогу на прибыль. 2016".

Следует различать понятия "представительство" и "постоянное представительство", которые хоть и характеризуют в принципе одно и то же явление - осуществление иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь, но применяются в разных практических целях:

термин "представительство" иностранного юридического лица характеризует только организационно-правовой аспект такой деятельности;

термин "постоянное представительство" имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которой связывается возникновение обязанности уплачивать налог на прибыль в Республике Беларусь (п. 3 постановления Президиума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 03.06.2004 N 19 "О некоторых вопросах определения критериев постоянного представительства для целей налогообложения").

Отметим, что налоговые органы контролируют исполнение налогового законодательства иностранными организациями посредством учета плательщиков. Вне зависимости от того, осуществляет или не осуществляет иностранная организация какую-либо деятельность на территории Республики Беларусь, налоговыми органами учитывается каждый факт ее присутствия в Беларуси в той или иной форме. Такой учет осуществляется путем подачи иностранной организацией заявления в налоговый орган (п. 2 ст. 66 НК).

При первом обращении для постановки на учет иностранной организации единожды присваивается учетный номер плательщика (УНП), который указывается в извещении о присвоении УНП.

Помимо УНП иностранной организации в каждом случае получения разрешения на открытие представительства, приобретения права собственности, иных прав на недвижимое имущество, находящееся на территории Республики Беларусь, проведения на территории Республики Беларусь аттракционов и зверинцев, осуществления (намерения об осуществлении) деятельности на территории Республики Беларусь через организацию (исключая простые товарищества и хозяйственные группы) или физическое лицо, признаваемые постоянным представительством иностранной организации, присваиваются соответствующие типы плательщика. Например:

- "представительство" - для иностранной организации, получившей в Министерстве иностранных дел Республики Беларусь или ином уполномоченном органе разрешение на открытие представительства и не предполагающей осуществлять предпринимательскую деятельность на территории Республики Беларусь;

- "постоянное представительство" - для иностранной организации, получившей в Министерстве иностранных дел Республики Беларусь или ином уполномоченном органе разрешение на открытие представительства, осуществляющей предпринимательскую деятельность на территории Республики Беларусь через обособленное структурное подразделение (учреждение), признаваемое постоянным представительством иностранной организации;

- "недвижимость" - для иностранной организации при приобретении права собственности, иных прав на недвижимое имущество, находящееся на территории Республики Беларусь;

- "постоянное представительство, зависимый агент" - для иностранной организации, осуществляющей или собирающейся осуществлять на территории Республики Беларусь

деятельность через организацию (исключая простые товарищества и хозяйственные группы) или физическое лицо, признаваемые постоянным представительством иностранной организации.

1.1.4. В каких случаях иностранная организация признаетсяне осуществляющей деятельность в Республике Беларусь

через постоянное представительство

Исходя из изложенного в предыдущих разделах иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, является иностранная организация:

- не зарегистрированная на территории Республики Беларусь;- не состоящая на учете в белорусском налоговом органе либо состоящая на учете в

белорусском налоговом органе с любым типом плательщика, кроме типа "постоянное представительство" или "постоянное представительство, зависимый агент".

Иными словами, если у иностранной организации не возникает постоянного представительства на территории Республики Беларусь, но появляются доходы от источников в Республике Беларусь, такая иностранная организация считается не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и по отдельным видам доходов признается плательщиком налога на доходы (ст. 145 НК).

1.1.5. Кто исчисляет и перечисляет налог в бюджет

Несмотря на то что плательщиком налога на доходы является иностранная организация, данный налог, как правило, исчисляется и перечисляется в бюджет не иностранной организацией, а юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, начисляющими и (или) выплачивающими доход этой иностранной организации. Такие юридические лица и индивидуальные предприниматели признаются налоговыми агентами и имеют права, несут обязанности, установленные статьей 23 НК (п. 3 ст. 150 НК). При выплате иностранным организациям доходов, указанных в подпунктах 1.2.1, 1.11 и 1.13 пункта 1 статьи 146 НК, налоговыми агентами выступают также и физические лица (п. 7 ст. 150 НК).

Иной порядок установлен только для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, получающих доходы от проведения на территории Беларуси аттракционов и зверинцев. Такие организации исчисляют и уплачивают налог на доходы самостоятельно, за исключением случаев осуществления указанной деятельности по договорам с юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями, признаваемыми налоговыми агентами, предусматривающим поступление выручки на счета таких агентов (п. 8 ст. 150 НК).

Напомним, что согласно нормам ст. 23 НК налоговым агентом признается юридическое или физическое лицо, которые являются источником выплаты доходов плательщику и (или) на которые налоговым законодательством возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет налогов, сборов (пошлин) (п. 1 ст. 23 НК).

Налоговый агент имеет те же права, что и плательщик, если иное не установлено НК (п. 2 ст. 23 НК).

В части налога на доходы налоговый агент обязан (п. 3 ст. 23 НК):- исчислять, удерживать из средств, причитающихся плательщику, и перечислять в бюджет

соответствующую сумму налога на доходы;- по каждой иностранной организации (плательщику) вести учет начисленных и

выплаченных доходов, удержанных и перечисленных в бюджет соответствующих сумм налога на доходы;

- выдавать иностранным организациям по их обращениям справки налогового органа об уплате налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих постоянное представительство, по форме согласно приложению 10 к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 26.04.2013 N 14 "О некоторых вопросах осуществления налоговыми органами административных процедур, установлении форм некоторых документов и

признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь и отдельных структурных элементов постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь" (далее - Постановление N 14). Справка выдается налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента бесплатно в течение трех рабочих дней на основании письменного заявления налогового агента либо иностранной организации по форме согласно приложению 1 к Постановлению N 14 (подп. 1.9 Единого перечня административных процедур, осуществляемых государственными органами и иными организациями в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 17.02.2012 N 156 (далее - Единый перечень административных процедур N 156), подп. 1.3 Постановления N 14).

- представлять в налоговые органы документы и сведения, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога на доходы;

- обеспечивать в течение сроков, установленных законодательством, сохранность документов и сведений, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления в бюджет соответствующей суммы налога на доходы;

- выполнять другие обязанности, установленные НК и другими актами налогового законодательства.

Пример. Иностранная организация, не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, оказала транспортные услуги белорусской организации. Белорусская организация в данном случае выступает налоговым агентом и обязана исчислить, удержать из средств, причитающихся иностранной организации, и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога на доходы, если иное не предусмотрено международным договором Республики Беларусь по вопросам налогообложения.

Обратите внимание!Белорусская организация признается налоговым агентом и не вправе уплатить налог на доходы за счет собственных средств без удержания его из доходов иностранной организации. Дополнительно см. консультации

ГЛАВА 1.2ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В общем случае объектами налогообложения признаются обстоятельства, с наличием которых у плательщика связано возникновение налогового обязательства (п. 1 ст. 28 НК). В свою очередь, налоговым обязательством признается обязанность плательщика (иного обязанного лица) уплатить определенный налог, сбор (пошлину) (п. 1 ст. 36 НК).

1.2.1. Какие доходы признаются объектами налогообложения

Перечень видов доходов, подлежащих обложению налогом на доходы, достаточно широк и охватывает многие сферы, в которых возникают правоотношения между иностранными организациями и белорусскими организациями, индивидуальными предпринимателями, физическими лицами, являющимися источником дохода.

Для определения наличия объекта налогообложения необходимо руководствоваться нормами статьи 146 НК. В данной статье предусмотрено 14 групп доходов, подлежащих налогообложению при условии, что такие доходы получены иностранной организацией от источников в Республике Беларусь.

Рассмотрим эти группы доходов.1. Плата за перевозку, фрахт, демередж и прочие платежи, возникающие при перевозках, в связи с осуществлением международных перевозок (за

исключением перевозки пассажиров в международных перевозках, платы за перевозку, фрахта, диспача, демереджа, возникающих в связи с осуществлением международных перевозок грузов морским транспортом), а также платежи за оказание транспортно-экспедиционных услуг (за исключением услуг в области транспортно-экспедиционной деятельности при организации международных перевозок грузов морским транспортом) (ч. 1 подп. 1.1 ст. 146 НК).

Отметим, что для целей налога на доходы международной признается перевозка, при осуществлении которой хотя бы один из пунктов транспортировки (отправки или назначения) находится в иностранном государстве (ч. 2 подп. 1.1 ст. 146 НК).

Обратите внимание!В соответствии с п. 2 ст. 146 НК не подлежат налогообложению доходы иностранных юридических лиц в виде платы за перевозку, если эта плата включена в стоимость внешнеторгового договора

купли-продажи товара

Пример. Белорусская организация при импорте товара из стран Западной Европы пользуется услугами автомобильного перевозчика, который является иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство. Плата за перевозку не включена в стоимость внешнеторгового договора купли-продажи товара.

Доходы иностранной организации в виде платы за перевозку, полученные от белорусской организации, являются объектом для исчисления налога на доходы.

Примечание. Дополнительно см.:- статью "Налог на доходы при оказании транспортных услуг нерезидентом"

(М.А.Мазалевский) (Главная книга.by. - 2016. - N 07)

2. Доходы от долговых обязательств любого вида независимо от способа их оформления, в том числе:

а) доходы по кредитам, займам (подп. 1.2.1 ст. 146 НК).

Пример. Белорусская организация получила денежный заем под проценты от иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство.

Доходы иностранной организации в виде процентов за предоставленный заем, полученные от белорусской организации, являются объектом для исчисления налога на доходы.

Пример. Белорусская организация получила от иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, беспроцентный заем.

Объект налогообложения в данном случае отсутствует, поскольку отсутствует сумма начисленных и подлежащих уплате процентов;

Примечание. Дополнительно см. статью "Особенности налогообложения доходов иностранных организаций по кредитам, займам в 2016 году" (Н.Н.Зеленевская) (Налоги Беларуси. - 2016. - N 14).

Примечание. Дополнительно см. раздел 2.4.1 пособия.О том, являются ли объектом налогообложения по налогу на доходы комиссии за

управление (обслуживание) кредитом, выплачиваемые иностранным банкам, см. путеводитель по налогам "Энциклопедия сложных ситуаций".

б) доходы по ценным бумагам, условиями эмиссии которых предусмотрено получение доходов в виде процентов (дисконта) (подп. 1.2.2 ст. 146 НК).

Пример. Иностранная организация, не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, владеет процентными облигациями, эмитированными белорусским банком.

Доходы иностранной организации в виде процентов, полученных от белорусского банка при погашении облигаций, являются объектом для исчисления налога на доходы;

в) доходы от пользования временно свободными средствами на счетах в банках Республики Беларусь (ч. 1 подп. 1.2.3 ст. 146 НК).

Пример. Иностранная организация, не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, имеет счета в банках Республики Беларусь. Белорусские банки уплачивают владельцам счетов вознаграждение за пользование временно свободными средствами клиентов.

Доходы иностранной организации в виде вознаграждения за пользование временно свободными средствами, полученные от белорусских банков, являются объектом для исчисления налога на доходы.

Отметим, что к доходам от долговых обязательств при погашении обязательства, возникшего в связи с открытием аккредитива, относятся назначенные финансирующим банком проценты (комиссия) за отсрочку возмещения (ч. 2 подп. 1.2.3 ст. 146 НК).

Пример. Белорусская организация открыла аккредитив в иностранном банке, не осуществляющем деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, за что обязана уплатить банку комиссию.

Доходы иностранного банка в виде комиссии за отсрочку возмещения суммы аккредитива, полученные от белорусской организации, являются объектом для исчисления налога на доходы.

3. Роялти. К доходам в виде роялти относятся вознаграждение за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, включая произведения литературы (к которым для целей налогообложения относятся в том числе компьютерные программы), искусства, науки, другие произведения, относящиеся к объекту авторского права, на объекты смежных прав, включая исполнение фонограммы, передачи организаций эфирного и кабельного вещания, а также плата за лицензию, патент, товарный знак, знак обслуживания, фирменное наименование, чертеж, полезную модель, схему, формулу, промышленный образец или процесс либо за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (в том числе ноу-хау), за использование имущества на территории Республики Беларусь либо предоставление права пользования таким имуществом, кроме платежей по аренде международных (континентальных и межконтинентальных) каналов и сетей электросвязи (подп. 1.3 ст. 146 НК).

Пример. Белорусская организация приобрела в срочное пользование у иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, исключительное право на компьютерную программу. По данному приобретению белорусская организация ежемесячно уплачивает иностранной организации определенное договором вознаграждение.

Доходы иностранной организации в виде вознаграждения за пользование правом на компьютерную программу являются объектом для исчисления налога на доходы.

Пример. Белорусская организация арендует у иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, офисное помещение в административном здании, расположенном на территории Беларуси и являющемся собственностью этой иностранной организации.

Доходы иностранной организации в виде арендных платежей от белорусской организации являются объектом для исчисления налога на доходы.

Примечание. Дополнительно о налогообложении доходов в виде роялти см. главу 2.5 настоящего пособия и консультации.

4. Дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с пунктом 1 статьи 35 НК (подп. 1.4 ст. 146 НК).

Пример. Белорусская организация выплачивает дивиденды своему акционеру - иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство.

Доходы иностранной организации в виде дивидендов, полученных от белорусской организации, являются объектом для исчисления налога на доходы.

Примечание. Дополнительно по данному вопросу см. консультации.

5. Доходы от реализации на территории Республики Беларусь товаров на условиях договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров (подп. 1.5 ст. 146 НК).

Пример. Белорусская организация (комиссионер) реализует на территории Республики Беларусь товар иностранной организации (комитента), не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство.

Доходы иностранной организации от реализации на территории Республики Беларусь товаров на условиях договора комиссии, полученные от белорусской организации (комиссионера), являются объектом для исчисления налога на доходы.

6. Доходы от организации и проведения на территории Республики Беларусь культурно-зрелищных мероприятий и (или) участия в них, а также от работы на территории Республики Беларусь аттракционов и зверинцев (подп. 1.6 ст. 146 НК).

Пример. Иностранная организация, не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, на возмездной основе участвует в концертной программе на территории Республики Беларусь.

Доходы иностранной организации от участия в концертной программе на территории Республики Беларусь являются объектом для исчисления налога на доходы.

7. Доходы в виде неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций за нарушение условий договоров (подп. 1.7 ст. 146 НК).

Пример. За нарушение условий договора купли-продажи (просрочку платежа) белорусской организации (покупателю) предъявлена штрафная санкция продавцом - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство.

Доходы иностранной организации в виде штрафа, полученные от белорусского покупателя, являются объектом для исчисления налога на доходы.

8. Доходы от выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ, разработки конструкторской и технологической документации на опытные образцы (опытную партию) товаров, от изготовления и испытания опытных образцов (опытной партии) товаров, предпроектных и проектных работ (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и иные аналогичные работы) (подп. 1.8 ст. 146 НК).

Пример. Белорусская организация заключила договор с иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, на выполнение проектных работ.

Доходы иностранной организации от выполнения указанных работ являются объектом для исчисления налога на доходы.

9. Доходы от предоставления гарантии и (или) поручительства (подп. 1.9 ст. 146 НК).

Пример. Белорусская организация разместила заказ на изготовление специального оборудования на машиностроительном предприятии Германии с рассрочкой платежа. Гарантом исполнения обязательств белорусской организации по оплате заказанного оборудования выступила австрийская компания, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство. Вознаграждение австрийской компании за предоставленную гарантию является объектом для исчисления

налога на доходы.

10. Доходы от предоставления дискового пространства и (или) канала связи для размещения информации на сервере и услуг по его техническому обслуживанию (подп. 1.10 ст. 146 НК).

Пример. Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, предоставляет белорусской организации канал связи для размещения информации на удаленном сервере.

Вознаграждение иностранной организации за предоставленные услуги является объектом для исчисления налога на доходы.

11. Доходы от отчуждения (подп. 1.11 ст. 146 НК):а) недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь (подп. 1.11.1

ст. 146 НК).

Пример. Белорусская организация приобретает у иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, недвижимое имущество (здание), расположенное на территории Республики Беларусь.

Доход иностранной организации от продажи здания является объектом для исчисления налога на доходы;

б) предприятия (его части) как имущественного комплекса, находящегося на территории Республики Беларусь, собственником которого является иностранная организация (подп. 1.11.2 ст. 146 НК).

Пример. Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, учредила и зарегистрировала на территории Республики Беларусь свое унитарное предприятие. Через некоторое время это предприятие как имущественный комплекс было продано белорусской организации.

Доход иностранной организации от продажи предприятия является объектом для исчисления налога на доходы;

в) ценных бумаг на территории Республики Беларусь (кроме акций) и (или) их погашения (подп. 1.11.3 ст. 146 НК).

Пример. Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, приобрела на территории Беларуси облигации белорусской организации и в дальнейшем реализовала их на территории Беларуси другой белорусской организации.

Доход иностранной организации от реализации облигаций является объектом для исчисления налога на доходы;

Примечание. Дополнительно по данному вопросу см. консультации.

г) долей в уставном фонде (паев, акций) организаций, находящихся на территории Республики Беларусь, либо их части (подп. 1.11.4 ст. 146 НК).

Пример. Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, выступила участником общества с ограниченной ответственностью, зарегистрированного в Республике Беларусь. В дальнейшем иностранная организация продала свою долю другой белорусской организации.

Доход иностранной организации от реализации своей доли в обществе является объектом для исчисления налога на доходы.

12. Доходы от оказания услуг (подп. 1.12 ст. 146 НК):а) консультационных, бухгалтерских, аудиторских, маркетинговых, юридических,

инжиниринговых (за исключением доходов от услуг, оказываемых белорусским организациям и белорусским индивидуальным предпринимателям в целях подтверждения соответствия процесса производства, продукции, иных объектов требованиям технических нормативных правовых актов Республики Беларусь в области технического нормирования и стандартизации и (или) требованиям, установленным законодательством иностранного государства или международными стандартами). К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации товаров (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации объектов инфраструктуры, промышленных, сельскохозяйственных и других объектов (подп. 1.12.1 ст. 146 НК);

Примечание. На актуальные вопросы по налогу на доходы, возникающие при сертификации произведенной продукции, см. ответы Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь

б) по доверительному управлению недвижимым имуществом, находящимся на территории Республики Беларусь (подп. 1.12.2 ст. 146 НК);

в) курьерских (подп. 1.12.3 ст. 146 НК);г) посреднических. Посредническими признаются услуги по содействию в установлении

контактов и заключении сделок (договоров, контрактов) между производителями (подрядчиками, исполнителями) и потребителями (заказчиками), продавцами (поставщиками) и покупателями, а также услуги комиссионеров (поверенных) и иных лиц, действующих на основании договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров.

Вместе с тем к доходам от посреднических услуг, признаваемых объектом налогообложения налогом на доходы, не относятся доходы, полученные иностранными и международными организациями, в том числе не являющимися юридическими лицами, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающими доходы из источников в Республике Беларусь за предоставление:

- услуг по бронированию перевозок пассажиров в международных перевозках, мест проживания;

- агентских услуг по бронированию, оформлению и (или) реализации перевозок пассажиров в международных перевозках, подбору маршрута перевозки пассажиров в международных перевозках (подп. 1.12.4 ст. 146 НК);

Примечание. Дополнительно см. статью "Налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство: изменения 2016 года" (автор Е.В.Новоселова) и консультации.

д) управленческих (подп. 1.12.5 ст. 146 НК);ж) по поиску и (или) подбору персонала, найму персонала, а также по предоставлению

персонала для осуществления деятельности в Республике Беларусь (подп. 1.12.6 ст. 146 НК);

Примечание. Дополнительно см. статью "Налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство: изменения 2016 года" (автор Е.В.Новоселова).

з) в сфере образования (подп. 1.12.7 ст. 146 НК).

Примечание. Образование - обучение и воспитание в интересах личности, общества и государства, направленные на усвоение знаний, умений, навыков, формирование гармоничной, разносторонне развитой личности обучающегося (подп. 1.6 ст. 1 Кодекса Республики Беларусь об образовании);

и) по хранению имущества (подп. 1.12.8 ст. 146 НК);к) по страхованию (сострахованию, перестрахованию), за исключением доходов

(вознаграждений, гонораров), выплачиваемых иностранным организациям за урегулирование страховых случаев по страховым сертификатам, удостоверяющим договор страхования "Зеленая карта", а также доходов от оказания услуг в области страхования в связи с осуществлением международных перевозок грузов морским транспортом (подп. 1.12.9 ст. 146 НК);

л) по рекламе (за исключением выплачиваемых иностранным организациям доходов, связанных с участием белорусских организаций и белорусских индивидуальных предпринимателей в выставках и ярмарках в иностранных государствах, независимо от того, производится ли выплата доходов непосредственно участником выставок и ярмарок или через иную организацию или индивидуального предпринимателя) (подп. 1.12.10 ст. 146 НК).

Примечание. Под оказанием услуг по рекламе (рекламная деятельность) понимается деятельность по выполнению работ по проектированию, производству рекламы и (или) оказанию услуг по ее размещению (распространению) (абз. 10 ст. 2 Закона Республики Беларусь от 10.05.2007 N 225-З "О рекламе").

м) по установке, наладке, обследованию, обслуживанию, измерению, тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений, сооружений, нематериальных активов, находящихся на территории Республики Беларусь (за исключением доходов, получаемых от обучения, проведения консультаций и (или) оказания услуг по установке, наладке, обследованию, измерению и тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений и сооружений, которые являются неотъемлемым условием внешнеторгового договора на их приобретение в собственность (во временное пользование)) (подп. 1.12.11 ст. 146 НК);

Примечание. Дополнительно см. консультации.

н) по сопровождению и охране грузов (за исключением доходов от услуг по обязательному сопровождению и охране грузов, предусмотренному законодательством государства, по территории которого перемещается груз, оказываемых организациями иностранного государства, законодательством которого установлены требования по такому обязательному сопровождению и охране) (подп. 1.12.12 ст. 146 НК).

Обратите внимание!При оказании услуг иностранной организацией возникновение объекта для исчисления налога на доходы не зависит от того, где услуги были оказаны - на территории Беларуси или за ее пределами

13. Доходы от недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь, переданного в доверительное управление (подп. 1.13 ст. 146 НК).

Пример. Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, имеет в собственности на территории Беларуси объект недвижимости (здание). Иностранная организация по соглашению с белорусской организацией передала ей этот объект в доверительное управление. Белорусская организация сдала этот объект в аренду и вырученную сумму от сдачи имущества в аренду перечислила иностранной организации.

Доходы иностранной организации в размере перечисленного белорусской организацией дохода от сдачи имущества в аренду являются объектом для исчисления налога на доходы.

14. Доходы от деятельности по обработке данных и размещению информации (услуги по обработке данных; веб-хостинг (включая комплексные услуги по размещению и управлению веб-сайтами); комплексные услуги по обработке данных, предоставленных клиентом, и составлению на основе этих данных специализированных отчетов; услуги по вводу и обработке данных, включая услуги по управлению базами данных; услуги по хранению данных; предоставление места и времени для рекламы в глобальной компьютерной сети Интернет), а также доходы от деятельности веб-порталов по функционированию веб-сайтов, использующих поисковые системы в целях создания и ведения обширных баз данных интернет-адресов и содержания в формате, обеспечивающем легкий поиск информации. При этом объектом налогообложения налогом на доходы не признаются доходы, полученные от источников в Республике Беларусь иностранными организациями от оказания репозитарных услуг, услуг автоматизированной системы межбанковских расчетов, международных платежных систем, международных телекоммуникационных систем передачи информации и (или) совершения платежей (подп. 1.14 ст. 146 НК).

Пример. Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, оказывает белорусской организации услуги хостинга.

Доходы иностранной организации от выполнения указанных услуг являются объектом для исчисления налога на доходы.

Примечание. Дополнительно см. статью "Налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство: изменения 2016 года" (автор Е.В.Новоселова).

Следует обратить внимание на то, что перечень видов доходов, указанных в ст. 146 НК, является исчерпывающим, соответственно иные доходы, не поименованные в нем, не подлежат обложению налогом на доходы.

ГЛАВА 1.3КАКИЕ ДОХОДЫ ПРИЗНАЮТСЯ ДОХОДАМИ ОТ ИСТОЧНИКОВ

В РЕСПУБЛИКЕ БЕЛАРУСЬ

Как было указано ранее, объектами для исчисления налога на доходы признаются доходы, полученные иностранной организацией от источников в Республике Беларусь. Согласно п. 3 ст. 146 НК к доходам, признаваемым доходами от источников в Республике Беларусь, относятся перечисленные в п. 1 ст. 146 НК доходы (в том числе авансовые платежи), начисляемые (выплачиваемые) в пользу иностранной организации:

1) юридическим лицом Республики Беларусь (за исключением доходов, начисляемых (выплачиваемых) филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями юридического лица Республики Беларусь, расположенными за пределами Республики Беларусь и

зарегистрированными в качестве плательщиков иностранных государств) (подп. 3.1 ст. 146 НК) и белорусским индивидуальным предпринимателем (подп. 3.2 ст. 146 НК).

Пример. Белорусская организация заключила с иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, договор на оказание рекламных услуг.

Согласно условиям договора расчеты с иностранной организацией производятся путем перечисления ей предоплаты в размере 50% стоимости рекламных услуг, а окончательный расчет производится после оказания рекламных услуг.

Доходы иностранной организации в размере перечисленной ей предоплаты за рекламные услуги признаются доходами от источников в Республике Беларусь и являются объектом для исчисления налога на доходы;

Примечание. Дополнительно см. консультации.

2) физическим лицом - при выплате иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, доходов от недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь, переданного в доверительное управление, а также доходов от отчуждения:

- недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь;- предприятия (его части) как имущественного комплекса, находящегося на территории

Республики Беларусь, собственником которого является иностранная организация;- ценных бумаг на территории Республики Беларусь (кроме акций) и (или) их погашения;- долей в уставном фонде (паев, акций) организаций, находящихся на территории

Республики Беларусь, либо их части;- доходы по кредитам, займам (подп. 3.3 ст. 146 НК).

Пример. Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, имеет в собственности на территории Беларуси объект недвижимости (здание). Иностранная организация по соглашению с физическим лицом передала ему этот объект в доверительное управление. Физическое лицо сдало этот объект в аренду и вырученную сумму от сдачи имущества в аренду перечислило иностранной организации.

Доходы иностранной организации в размере перечисленного физическим лицом дохода от сдачи имущества в аренду признаются доходами от источников в Республике Беларусь и являются объектом для исчисления налога на доходы.

Пример. Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, продает принадлежащую ей долю в уставном фонде белорусского общества с ограниченной ответственностью физическому лицу.

Доход иностранной организации от продажи доли в уставном фонде белорусского общества с ограниченной ответственностью признается доходом от источников в Республике Беларусь и является объектом для исчисления налога на доходы;

3) иностранной организацией, открывшей в Республике Беларусь свое представительство и (или) осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, - если возникновение данных доходов имеет отношение к этому представительству и (или) постоянному представительству (подп. 3.4 ст. 146 НК).

Пример. Российская организация, открывшая в Республике Беларусь свое представительство и осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, оплатила со счета представительства, открытого в белорусском банке, консультационные услуги немецкой организации, не осуществляющей

деятельность в Республике Беларусь. Консультационные услуги касаются подготовки процесса производства и реализации товаров иностранной организацией на территории Республики Беларусь.

Доход немецкой организации в виде выручки за оказанные консультационные услуги признается доходом от источников в Республике Беларусь и является объектом для исчисления налога на доходы;

4) иностранной организацией, не указанной в предыдущем пункте, от:а) отчуждения недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь,

или его части (подп. 3.5.1 ст. 146 НК);б) отчуждения долей в уставном фонде (паев, акций) организаций, находящихся на

территории Республики Беларусь, либо их части (подп. 3.5.2 ст. 146 НК).

Пример. Литовская организация, не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, продает немецкой организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, долю в уставном фонде белорусского общества с ограниченной ответственностью.

Доход литовской организации от продажи доли в уставном фонде белорусского общества с ограниченной ответственностью признается доходом от источников в Республике Беларусь и является объектом для исчисления налога на доходы;

в) сдачи имущества в аренду (финансовую аренду (лизинг)), наем, иное пользование имуществом, находящимся на территории Республики Беларусь (подп. 3.5.3 ст. 146 НК).

Пример. Российская организация, не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, имеет в собственности на территории Беларуси объект недвижимости (здание). Этот объект сдан в аренду немецкой организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство.

Доходы российской организации от сдачи объекта недвижимости в аренду признаются доходами от источников в Республике Беларусь и являются объектом для исчисления налога на доходы;

г) недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь, переданного в доверительное управление (подп. 3.5.4 ст. 146 НК);

д) оказания услуг по доверительному управлению недвижимым имуществом, находящимся на территории Республики Беларусь (подп. 3.5.5 ст. 146 НК).

Пример. Российская организация, не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, имеет в собственности на территории Беларуси объект недвижимости (здание). Этот объект передан в доверительное управление за вознаграждение немецкой организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство.

Доход немецкой организации от осуществления управления этим объектом признается доходом от источников в Республике Беларусь и является объектом для исчисления налога на доходы;

е) использования или предоставления права пользования на территории Республики Беларусь имущественными правами на произведения литературы, искусства, науки, компьютерные программы, другие произведения, относящиеся к объекту авторского и (или) смежного права (подп. 3.5.6 ст. 146 НК);

ж) операций с ценными бумагами, реализуемыми (погашаемыми) на территории Республики Беларусь (подп. 3.5.7 ст. 146 НК);

з) организации и проведения на территории Республики Беларусь культурно-зрелищных

мероприятий и (или) участия в них, а также работы на территории Республики Беларусь аттракционов и зверинцев (подп. 3.5.8 ст. 146 НК).

ГЛАВА 1.4ДОХОДЫ, ОСВОБОЖДАЕМЫЕ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Отдельные виды доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, освобождены законодательством от налога на доходы при условии, что такие иностранные организации являются подлинными владельцами этих доходов.

Обратите внимание!Ни законодательство Республики Беларусь, ни международные соглашения не приводят понятия подлинного владельца дохода. При этом под подлинным владельцем доходов принято понимать лицо, имеющее право на получение таких доходов, которое не является агентом или посредником по такому доходу

Согласно п. 4 ст. 146 НК к таким освобождаемым от налога доходам относятся следующие доходы:

1) полученные из источников в Республике Беларусь от предоставления кредитов, займов Республике Беларусь или Правительству Республики Беларусь, а также резидентам Республики Беларусь под государственные гарантии в соответствии с порядком, установленным Президентом Республики Беларусь (подп. 4.1 ст. 146 НК).

Такой порядок установлен Положением о внешних государственных займах и внешних займах, привлеченных под гарантии Правительства Республики Беларусь, утвержденным Указом Президента Республики Беларусь от 18.04.2006 N 252;

2) по размещенным за пределами территории Республики Беларусь облигациям открытого акционерного общества "Банк развития Республики Беларусь" и государственным долгосрочным облигациям Республики Беларусь, являющимся государственными долговыми обязательствами, формирующим внешний государственный долг; полученные от оказания услуг, связанных с эмиссией, размещением, обращением и погашением этих облигаций (подп. 4.2 ст. 146 НК);

3) от предоставления белорусским организациям в виде кредитов и займов денежных средств, полученных иностранными организациями от размещения ценных бумаг, эмитируемых ими в целях направления таких средств белорусским организациям (подп. 4.3 ст. 146 НК);

Примечание. Дополнительно см. статью "Налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство: изменения 2016 года" (автор Е.В.Новоселова).

4) от предоставления иных кредитов, займов, чем указанные выше. Данное освобождение применяется при наличии следующих условий (подп. 4.4 ст. 146 НК):

- день начисления доходов согласно п. 2-1 ст. 148 НК приходится на 2016 год;- постоянное местонахождение иностранных организаций на день начисления доходов

подтверждается сведениями международного справочника "The Bankers Almanac" (издательство Reed Business Information) и согласно таким сведениям данные иностранные организации не находятся в оффшорных зонах, перечень которых утвержден Президентом Республики Беларусь.

Примечание. Дополнительно см. статью "Налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство: изменения 2016 года" (автор Е.В.Новоселова).

Обратите внимание!При включении в кредитный договор (соглашение) или договор займа положений, предусматривающих выплату иностранным банкам компенсаций (возмещение издержек), комиссий за осуществление ими видов деятельности в связи с предоставлением указанных выше кредитов и займов, сумма таких выплат не облагается налогом на доходы (ч. 2 п. 4 ст. 146 НК)

Иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, являющиеся резидентами государств, с которыми Республикой Беларусь не заключены международные договоры Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения, освобождаются от налога на доходы при получении из источников в Республике Беларусь следующих видов доходов:

от сдачи морских судов в аренду субъектам торгового мореплавания Республики Беларусь для осуществления ими деятельности по эксплуатации таких морских судов;

от оказания субъектам торгового мореплавания Республики Беларусь услуг по обучению работников в области эксплуатации морских судов (п. 5 ст. 146 НК).

Кроме того, не облагаются налогом на доходы:- доходы иностранных организаций с долями ЗАО "Белорусская калийная компания" в уставных фондах не менее 50% при получении из источников

в Республике Беларусь доходов от оказания консультационных, маркетинговых, рекламных, юридических, посреднических услуг ЗАО "Белорусская калийная компания" (подп. 1.4-1 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 25.08.2005 N 398 "О совершенствовании экспорта калийных удобрений");

- доходы иностранных организаций, полученные от предоставления внешних займов облисполкомам и Минскому горисполкому, а также от оказания услуг, связанных с выпуском, размещением, обращением и погашением облигаций местных исполнительных и распорядительных органов, эмитентами которых являются облисполкомы и Минский горисполком (подп. 1.4 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 25.02.2011 N 75 "О внешних займах органов местного управления и самоуправления");

- доходы иностранных организаций, получаемые ими по договорам с Белорусской нефтяной компанией от:перевозки, фрахта (в том числе демереджей и прочих платежей, возникающих при перевозках) в связи с осуществлением международных

перевозок нефтепродуктов, нефти;оказания услуг в области страхования в связи с осуществлением международных перевозок нефтепродуктов, нефти;оказания услуг в области транспортно-экспедиционной деятельности при организации международных перевозок нефтепродуктов, нефти (подп.

1.6 Указа Президента Республики Беларусь от 28.12.2007 N 681 "О некоторых вопросах торговли нефтепродуктами" (далее - Указ N 681)).

Обратите внимание!Наличие освобождения от налога на доходы не освобождает от представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы иностранной организации

ГЛАВА 1.5НАЛОГОВАЯ БАЗА

Согласно п. 1 ст. 41 НК налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения и устанавливается применительно к каждому налогу.

Налоговая база для исчисления налога на доходы определяется как общая сумма начисляемых (выплачиваемых) в пользу иностранной организации доходов с учетом особенностей, предусмотренных в п. 1 ст. 147 НК.

1.5.1. Налоговая база как общая сумма доходов

По ряду доходов, указанных в п. 1 ст. 146 НК, налоговая база определяется как их общая сумма (подп. 1.3 п. 1 ст. 147 НК), и это относится к таким видам доходов иностранных организаций, как:

1) плата за перевозку, фрахт, демередж и прочие платежи, возникающие при перевозках, в связи с осуществлением международных перевозок (за исключением перевозки пассажиров в международных перевозках, платы за перевозку, фрахта, диспача, демереджа, возникающих в связи с осуществлением международных перевозок грузов морским транспортом), а также платежи за оказание транспортно-экспедиционных услуг (за исключением услуг в области транспортно-экспедиционной деятельности при организации международных перевозок грузов морским транспортом) (подп. 1.1 п. 1 ст. 146 НК);

2) доходы от долговых обязательств любого вида независимо от способа их оформления, в том числе:

- доходы по кредитам, займам (подп. 1.2.1 п. 1 ст. 146 НК).

Пример. Белорусская организация получила от иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь, заем в сумме 50000 дол. США, в соответствии с условиями договора займа заемщик должен в течение срока действия договора займа выплатить заимодавцу проценты в сумме 5000 дол. США.

Налоговой базой в данном случае будет являться сумма в белорусских рублях, эквивалентная 5000 дол. США по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы;

Примечание. Дополнительно см. консультации.

Примечание. О дате возникновения обязательств по уплате налога на доходы см. гл. 1.6.

- доходы по ценным бумагам, условиями эмиссии которых предусмотрено получение доходов в виде процентов (дисконта) (подп. 1.2.2 п. 1 ст. 146 НК);

- доходы от пользования временно свободными средствами на счетах в банках Республики Беларусь (подп. 1.2.3 п. 1 ст. 146 НК);

3) доходы в виде роялти (за исключением доходов от использования имущества либо предоставления права пользования имуществом) (подп. 1.3 п. 1 ст. 146 НК);

4) доходы в виде неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций за нарушение условий договоров (подп. 1.7 п. 1 ст. 146 НК).

Пример. За нарушение условий договора займа (просрочку платежа) белорусская организация (заемщик) уплатила иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь (заимодавцу), пеню в сумме 500 дол. США.

Налоговой базой в данном случае будет являться сумма в белорусских рублях, эквивалентная 500 дол. США по официальному курсу, установленному Национальным банком

Республики Беларусь на дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы;

5) доходы от выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, разработки конструкторской и технологической документации на опытные образцы (опытную партию) товаров, от изготовления и испытания опытных образцов (опытной партии) товаров, предпроектных и проектных работ (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и иные аналогичные работы) (подп. 1.8 п. 1 ст. 146 НК);

6) доходы от предоставления гарантии и (или) поручительства (подп. 1.9 п. 1 ст. 146 НК);7) доходы от предоставления дискового пространства и (или) канала связи для размещения

информации на сервере и услуг по его техническому обслуживанию (подп. 1.10 п. 1 ст. 146 НК);8) доходы от оказания услуг:- консультационных, бухгалтерских, аудиторских, маркетинговых, юридических,

инжиниринговых (за исключением доходов от услуг, оказываемых белорусским организациям и белорусским индивидуальным предпринимателям в целях подтверждения соответствия процесса производства, продукции, иных объектов требованиям технических нормативных правовых актов Республики Беларусь в области технического нормирования и стандартизации и (или) требованиям, установленным законодательством иностранного государства или международными стандартами). К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации товаров (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации объектов инфраструктуры, промышленных, сельскохозяйственных и других объектов (подп. 1.12.1 п. 1 ст. 146 НК);

- по доверительному управлению недвижимым имуществом, находящимся на территории Республики Беларусь (подп. 1.12.2 п. 1 ст. 146 НК);

- курьерских (подп. 1.12.3 п. 1 ст. 146 НК);- посреднических. Посредническими признаются услуги по содействию в установлении

контактов и заключении сделок (договоров, контрактов) между производителями (подрядчиками, исполнителями) и потребителями (заказчиками), продавцами (поставщиками) и покупателями, а также услуги комиссионеров (поверенных) и иных лиц, действующих на основании договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров.

Вместе с тем к доходам от посреднических услуг, признаваемых объектом налогообложения налогом на доходы, не относятся доходы, полученные иностранными и международными организациями, в том числе не являющимися юридическими лицами, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающими доходы из источников в Республике Беларусь за предоставление:

- услуг по бронированию перевозок пассажиров в международных перевозках, мест проживания;

- агентских услуг по бронированию, оформлению и (или) реализации перевозок пассажиров в международных перевозках, подбору маршрута перевозки пассажиров в международных перевозках (подп. 1.12.4 ст. 146 НК);

- управленческих (подп. 1.12.5 п. 1 ст. 146 НК);- по поиску и (или) подбору персонала, найму персонала, а также по предоставлению

персонала для осуществления деятельности в Республике Беларусь (подп. 1.12.6 п. 1 ст. 146 НК);- в сфере образования (подп. 1.12.7 п. 1 ст. 146 НК);- по хранению имущества (подп. 1.12.8 п. 1 ст. 146 НК);- по рекламе (подп. 1.12.10 п. 1 ст. 146 НК);- по установке, наладке, обследованию, обслуживанию, измерению, тестированию линий,

механизмов, оборудования, приборов, приспособлений, сооружений, нематериальных активов, находящихся на территории Республики Беларусь (подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК);

- по сопровождению и охране грузов (подп. 1.12.12 п. 1 ст. 146 НК);9) доходы от деятельности по обработке данных и размещению информации (услуги по

обработке данных; веб-хостинг (включая комплексные услуги по размещению и управлению веб-сайтами); комплексные услуги по обработке данных, предоставленных клиентом, и составлению на основе этих данных специализированных отчетов; услуги по вводу и обработке данных, включая услуги по управлению базами данных; услуги по хранению данных; предоставление

места и времени для рекламы в глобальной компьютерной сети Интернет), а также доходы от деятельности веб-порталов по функционированию веб-сайтов, использующих поисковые системы в целях создания и ведения обширных баз данных интернет-адресов и содержания в формате, обеспечивающем легкий поиск информации. При этом объектом налогообложения налогом на доходы не признаются доходы, полученные от источников в Республике Беларусь иностранными организациями от оказания репозитарных услуг, услуг автоматизированной системы межбанковских расчетов, международных платежных систем, международных телекоммуникационных систем передачи информации и (или) совершения платежей (подп. 1.14 ст. 146 НК).

1.5.2. Налоговая база как общая сумма доходов за вычетомдокументально подтвержденных затрат

В отдельных случаях, перечисленных в подп. 1.1 п. 1 ст. 147 НК, налоговая база для исчисления налога на доходы определяется как общая сумма доходов за вычетом документально подтвержденных затрат. Случаи такого варианта определения налоговой базы приведены в следующей таблице.

Случаи определения налоговой базы как общей суммы доходовза вычетом документально подтвержденных затрат

Nп/п

Наименование дохода Затраты, вычитаемые из доходов при определении налоговой базы

1 Доходы от использования имущества либо предоставления права пользования имуществом (подп. 1.3 п. 1 ст. 146 НК)

В сумме возмещения стоимости такого имущества, приходящейся на начисленную сумму дохода, затрат по его страхованию, выплате банку, правительству иностранного государства или Постоянному Комитету Союзного государства процентов за кредит, полученный на приобретение имущества. Если условия договора об использовании имущества, а также таможенные декларации с инвойсами, товарно- транспортные накладные или другие документы не позволяют выделить в составе причитающегося иностранной организации дохода сумму возмещения стоимости объекта используемого имущества, налоговая база налога на доходы определяется исходя из начисленной суммы дохода за вычетом документально подтвержденных затрат по выплате банку, правительству иностранного государства, Постоянному Комитету Союзного государства процентов за кредит, полученный на приобретение имущества, а также по страхованию имущества (подп. 1.1.1 п. 1 ст. 147 НК)

2 Доходы от реализации на территории Республики Беларусь товаров на условиях договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров (подп.

В сумме цены приобретения товара (затрат на его производство), учтенной в товаросопроводительных документах. При этом для целей исчисления налога на доходы цена приобретения товара (затраты на его

1.5 п. 1 ст. 146 НК) производство) пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы. Затраты принимаются только в части, приходящейся на фактически реализованные товары, в том числе с территории Республики Беларусь за ее пределы. Если условия договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров, а также таможенные декларации с инвойсами, товарно-транспортные накладные или другие документы не позволяют определить цену приобретения реализуемого товара (затрат на его производство) в связи с неуказанием размера вознаграждения иностранной организации, налоговая база налога на доходы определяется исходя из начисленной суммы дохода за вычетом затрат, подтвержденных документально (подп. 1.1.2 п. 1 ст. 147 НК)

3 Доходы от организации и проведения на территории Республики Беларусь культурно-зрелищных мероприятий и (или) участия в них, а также от работы на территории Республики Беларусь аттракционов и зверинцев (подп. 1.6 п. 1 ст. 146 НК)

В сумме затрат на кормление животных во время нахождения зверинцев и цирков на территории Республики Беларусь, а также оплату ветеринарных услуг, транспортировку и арендную плату белорусским организациям и (или) белорусским индивидуальным предпринимателям (подп. 1.1.3 п. 1 ст. 147 НК)

4 Доходы от отчуждения недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь (подп. 1.11.1 п. 1 ст. 146 НК)

В сумме затрат, понесенных на приобретение, строительство недвижимого имущества, за вычетом амортизационных отчислений, произведенных в соответствии с законодательством Республики Беларусь (расчет амортизации приводится в справке произвольной

формы, которая представляется вместе с налоговой декларацией (расчетом) по налогу на доходы иностранной организации) (абзац 2 подп. 1.1.4 п. 1 ст. 147 НК)

5 Доходы от отчуждения предприятия как имущественного комплекса (его части), собственником которого является иностранная организация (подп. 1.11.2 п. 1 ст. 146 НК)

В сумме затрат на приобретение такого предприятия или взноса (вклада) в его уставный фонд, приходящейся на отчуждаемую часть (абзац 3 подп. 1.1.4 п. 1 ст. 147 НК)

6 Доходы от отчуждения (погашения) ценных бумаг на территории Республики Беларусь (кроме акций) (подп. 1.11.3 п. 1 ст. 146 НК)

В сумме затрат на приобретение ценных бумаг и их отчуждение. При этом затраты, понесенные в иностранной валюте, пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы (абзац 4 подп. 1.1.4 п. 1 ст. 147 НК)

7 Доходы от отчуждения (подп. 1.11.4 п. 1 ст. 146 НК):а) доли в уставном фонде (паев, акций) организации, находящейся на территории Республики Беларусь, участниками такой организации;б) части доли (части пая) в уставном фонде организации

В сумме затрат (абзац 5 подп. 1.1.4 п. 1 ст. 147 НК):а) на приобретение доли (пая, акций) или в сумме фактически произведенного (оплаченного) взноса (вклада) в уставный фонд такой организации;б) исчисленных как произведение удельного веса отчуждаемой части доли (части пая) в доле (пае) этого участника в уставном фонде организации и суммы осуществленных участником организации затрат на приобретение доли (пая) или произведенного взноса (вклада) в уставный фонд.При этом сумма дохода иностранной организации и сумма ее взноса (вклада) или расходы на приобретение доли в уставном фонде (паев, акций)

организации подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь соответственно на дату начисления доходов и на дату фактического внесения взноса (вклада) либо фактического осуществления (оплаты) расходов на приобретение доли в уставном фонде (паев, акций) организаций.Определенный таким образом доход в долларах США подлежит пересчету в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля к доллару США, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату начисления налоговым агентом дохода иностранной организации, установленную ст. 148 НК (абзац 5 подп. 1.1.4 п. 1 ст. 147 НК)

8 Доходы от оказания услуг по страхованию, за исключением доходов, выплачиваемых иностранным организациям за урегулирование страховых случаев по страховым сертификатам, удостоверяющим договор страхования "Зеленая карта", а также доходов от оказания услуг в области страхования в связи с осуществлением международных перевозок грузов морским транспортом (подп. 1.12.9 п. 1 ст. 146 НК)

В сумме:- комиссионного (брокерского) вознаграждения за услуги белорусского страховщика или состраховщика;- уплаченного страхового возмещения или страхового обеспечения по договору сострахования при наступлении страхового случая;- уплаченного возмещения доли убытков по договору перестрахования при наступлении страхового случая;- выплачиваемой страховой организацией Республики Беларусь иностранной организации, осуществляющей урегулирование убытков по страховому случаю, производимое за пределами Республики Беларусь, в качестве возмещения понесенных иностранной организацией затрат, связанных с оформлением документов по

страховому случаю и определением размера вреда (подп. 1.1.5 п. 1 ст. 147 НК)

9 Доходы от недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь, переданного в доверительное управление (подп. 1.13 п. 1 ст. 146 НК)

В сумме вознаграждения доверительному управляющему, если выплата такого вознаграждения предусмотрена договором доверительного управления (подп. 1.1.6 п. 1 ст. 147 НК)

При этом затраты иностранной организации учитываются при исчислении налога на доходы, если к дате начисления (выплаты) доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких затратах (п. 2 ст. 147 НК).

Налоговым законодательством не установлены документы, в соответствии с которыми можно осуществить данные вычеты, не установлен также и порядок их оформления. Полагаем, что документами, подтверждающими затраты по сделке, могут являться:

- первичные учетные документы или их копии, подтверждающие исполнение сделки и понесенные при этом затраты;- договоры (контракты) или их копии, выражающие содержание сделки, по которой осуществлены затраты.

Обратите внимание!Документы, составленные на иностранном языке и представляемые плательщиком, в частности, налоговому агенту, должны сопровождаться переводом на белорусский или русский язык. Верность перевода или подлинность подписи переводчика должны быть засвидетельствованы нотариусом или другим должностным лицом, имеющим право совершать такое нотариальное действие, либо перевод должен быть заверен Белорусской торгово-промышленной палатой (ее унитарным предприятием, его представительством или филиалом). Указанное свидетельствование (заверение) не требуется в отношении переводов документов, подтверждающих для целей применения положений международных договоров Республики Беларусь по вопросам налогообложения, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве, физическое лицо является резидентом иностранного государства (п. 1-1 ст. 22 НК)

Примечание. О представлении подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации см. разъяснение Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (размещено на официальном интернет-сайте МНС 31.08.2015).

Пример. Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, имеет в собственности на территории Беларуси объект недвижимости и передала этот объект белорусской организации в доверительное управление на определенный срок. Белорусская организация получила доход от сдачи этого объекта в аренду и в установленный соглашением срок должна перечислить его иностранной организации. Соглашением сторон предусмотрено, что белорусская организация (доверительный управляющий) получает вознаграждение.

У иностранной организации в рассматриваемой ситуации возникают доходы из источников в Республике Беларусь от недвижимого имущества, переданного в доверительное управление. Налоговая база будет определяться как общая сумма доходов за вычетом затрат в сумме вознаграждения доверительному управляющему. Документальным подтверждением затрат будут являться соглашение сторон о получении доверительным управляющим вознаграждения и первичный учетный документ, подтверждающий осуществление расчета с доверительным управляющим.

Пример. Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, через белорусского брокера приобрела облигации белорусской организации и в дальнейшем реализовала их другой белорусской организации.

У иностранной организации в рассматриваемой ситуации возникают доходы из источников в Республике Беларусь от отчуждения ценных бумаг. Налоговая база будет определяться как общая сумма доходов за вычетом затрат на их приобретение и отчуждение. Документальным подтверждением затрат будут являться договор с брокером о приобретении и реализации ценных бумаг, документы, подтверждающие осуществление расчетов по указанным договорам.

Отметим, что, если на дату начисления (выплаты) доходов (в т.ч. авансовых платежей) в распоряжении налогового агента, удерживающего налог, не имеется документального подтверждения о затратах, подлежащих вычету из доходов при определении налоговой базы, налоговому агенту следует произвести исчисление налога на доходы с полной суммы доходов иностранной организации (п. 2 ст. 147 НК).

В случае получения налоговым агентом от иностранной организации документального подтверждения затрат после подачи налоговой декларации за период, в котором начислен доход, налоговый агент может представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию с внесенными изменениями и дополнениями в соответствующие графы декларации за тот налоговый период, в котором был начислен доход (п. 102 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок (далее - Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций), утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.12.2014 N 42 (далее - Постановление N 42)).

Примечание. Порядок внесения изменений и (или) дополнений в налоговую декларацию регламентирован п. 8 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций.

1.5.3. Особенности исчисления налоговой базы иностраннымиорганизациями, осуществляющими операции с ценными бумагами

Иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, вправе уменьшить налоговую базу на сумму доходов (прибыли), полученных от операций с государственными ценными бумагами, ценными бумагами

Национального банка Республики Беларусь, облигациями местных исполнительных и распорядительных органов и определяемых в соответствии с п. 2 ст. 138 НК (п. 3 ст. 147 НК).

Пример. Иностранная организация, не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, осуществила погашение государственных ценных бумаг Республики Беларусь через белорусского брокера.

Если брокер на дату начисления (выплаты) дохода иностранной организации будет располагать документальным подтверждением данных о затратах иностранной организации, связанных с приобретением таких ценных бумаг, сумма доходов (прибыли), полученных от операций с государственными ценными бумагами, должна быть исключена брокером из налоговой базы при исчислении налога на доходы.

Обратите внимание!Кроме этого, иностранные организации вправе уменьшать налоговую базу налога на доходы на сумму доходов (прибыли), полученных от операций с облигациями, эмитируемыми (выпущенными) с 1 июля 2015 г. по 31 декабря 2017 г. юридическими лицами - налоговыми резидентами Республики Беларусь. При этом полученные доходы по операциям с такими облигациями определяются в порядке, установленном п. 2 ст. 138 НК (подп. 1.2 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 29.06.2015 N 279 "О налогообложении отдельных доходов" (далее - Указ N 279), подп. 1.2 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 03.03.2016 N 85 "О налогообложении отдельных доходов" (далее - Указ N 85))

Примечание. Дополнительно по данному вопросу см. комментарий "Доходы по облигациям: продолжаем льготировать" (Л.Я.Прудникова)

1.5.4. Налоговая база по начисленным дивидендами приравненным к ним доходам

В соответствии с подп. 1.2 п. 1 ст. 147 НК по дивидендам и приравненным к ним доходам налоговая база для исчисления налога на доходы определяется по формуле:

НБ = К x (ДН - ДП),

где НБ - сумма налоговой базы;К - отношение суммы дивидендов, причитающейся плательщику, к общей сумме прибыли,

распределенной в качестве дивидендов;ДН - общая сумма прибыли, распределенной в качестве дивидендов;ДП - сумма дивидендов, полученная белорусской организацией, начислившей дивиденды, в

текущем календарном году и (или) в непосредственно предшествовавшем календарном году, если эти суммы дивидендов ранее не учитывались такой организацией при определении налоговой базы в составе показателя ДП и получены не ранее 1 января 2009 г. Дивиденды, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату их получения.

При определении налоговой базы значение показателя ДП учитывается в размере, не превышающем значение показателя ДН.

Примеропределения налоговой базыдля исчисления налога на доходыпо дивидендам

Ситуация. По итогам 2015 года белорусская организация с иностранными инвестициями (общество с ограниченной ответственностью) распределяет к выплате своим участникам дивиденды в размере 100 млн.руб., из них дивиденды, полученные белорусской организацией от других организаций в предшествовавшем календарном году, ранее не учитываемые при определении налоговой базы в составе показателя ДП, составляют 30 млн.руб.

У организации два участника:- иностранная организация, не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь

через постоянное представительство, вклад которой в уставный фонд организации составляет 75%;

- физическое лицо (резидент Республики Беларусь), вклад которого в уставный фонд организации составляет 25%.

Сумма дивидендов, полученная белорусской организацией в текущем календарном году и в непосредственно предшествовавшем календарном году, ранее не учитываемая при определении налоговой базы в составе показателя ДП, составляет 30 млн.руб.

Решение.1. Найдем отношение суммы дивидендов, причитающейся участнику, к общей сумме

прибыли, распределяемой в качестве дивидендов (показатель К):для иностранной организации К = 0,75 (75 млн.руб. / 100 млн.руб.);для физического лица К = 0,25 (25 млн.руб. / 100 млн.руб.).2. Определим налоговую базу по дивидендам (НБ):для иностранной организации НБ = 52,5 млн.руб. (0,75 x (100 - 30));для физического лица НБ = 17,5 млн.руб. (0,25 x (100 - 30)).

3. Налог на доходы составит 6,3 млн.руб. (52,5 x 12%).

Отметим, что налоговая база по дивидендам определяется на дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы иностранной организации (п. 4 ст. 141, п. 2, 2-2 ст. 148 НК).

Примечание. О дате возникновения обязательств по уплате налога на доходы см. главу 1.6, в частности, в отношении дивидендов см. раздел 2.3.3 настоящего пособия.

ГЛАВА 1.6ДАТА ВОЗНИКНОВЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ПО УПЛАТЕ НАЛОГА

1.6.1. Дата возникновения обязательств по уплате налога

Дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы определяется как приходящийся на налоговый период день начисления дохода (платежа) (п. 1 ст. 148 НК).

Примечание. О налоговом периоде по налогу на доходы см. раздел 1.8.1.

1.6.2. Определяем день начисления дохода (платежа)

По общему правилу для ведущих бухгалтерский учет налоговых агентов днем начисления дохода (платежа) в пользу иностранной организации признается наиболее ранняя из следующих дат (п. 2 ст. 148 НК):

- дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выполнения иностранной организацией работ, оказания услуг, приобретения у иностранной организации недвижимого имущества, приобретения предприятия как имущественного комплекса (его части), принадлежащего иностранной организации, приобретения доли (пая, акций), принадлежащей иностранной организации как участнику организации, либо ее части;

- дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) обязательств перед иностранной организацией по выплате доходов в виде дивидендов, доходов от долговых обязательств, за исключением доходов от долговых обязательств по предоставленным кредитам, займам, роялти, операций по реализации (погашению) ценных бумаг (кроме акций), реализации товаров на условиях договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров;

- дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета).

Обратите внимание!Хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним. Активы, обязательства, собственный капитал, доходы, расходы организации отражаются в бухгалтерском учете и отчетности при выполнении условий признания их таковыми, установленных законодательством Республики Беларусь о бухгалтерском учете и отчетности (п. 1, 4, 6 ст. 3 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 N 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее - Закон о бухгалтерском учете))

Пример. Российская организация, не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, оказывает белорусской организации услуги по перевозке грузов. Данные услуги были оплачены российской организации авансом до начала осуществления перевозки и составления документа, подтверждающего оказание услуг.

В рассматриваемой ситуации днем начисления дохода (платежа) белорусской организацией в пользу российской организации является дата выплаты аванса (дата перечисления денежных средств).

Примечание. По вопросу определения даты платежа иностранной организации при аккредитивной форме расчетов см. консультации.

В отношении доходов от долговых обязательств по кредитам, займам установлен особый порядок признания дня начисления дохода (платежа) иностранной организации (п. 2-1 ст. 148 НК). Этот порядок заключается в том, что налоговые агенты вправе самостоятельно выбрать, на какую дату будет признаваться день начисления дохода (платежа):

- либо на дату отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) обязательств перед иностранной организацией по выплате дохода от долговых обязательств по кредитам, займам;

- либо на дату отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета) дохода иностранной организации от долговых обязательств по кредитам, займам.

Обратите внимание!Проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаются в бухгалтерском учете расходами ежемесячно и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и

займам" (п. 37 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 N 102 (далее - Инструкция N 102))

Примечание. Дополнительно по вопросу определения дня начисления дохода (платежа) от долговых обязательств по займам см. консультации.

Налоговые агенты, избравшие днем начисления дохода (платежа) иностранной организации от долговых обязательств по кредитам, займам дату отражения в бухгалтерском учете факта выплаты дохода, делают соответствующую отметку в налоговой декларации (расчете) по налогу на доходы, в которой отражен этот вид дохода иностранной организации. Принятое налоговым агентом решение о выборе дня начисления указанного дохода иностранной организации изменению в течение текущего календарного года не подлежит (п. 2-1 ст. 148 НК).

Пример. Белорусская организация получила в январе текущего года денежный заем от иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство. По условиям договора займа проценты в полном объеме выплачиваются в июле текущего года.

В зависимости от выбора белорусской организации день начисления дохода (платежа) иностранной организации от долговых обязательств по кредитам, займам в текущем году может признаваться:

1) на дату отражения в бухучете факта выплаты дохода (процентов). В этом случае возникновение обязательств по уплате налога на доходы придется на момент выплаты процентов в июле;

2) на дату отражения в бухучете обязательств перед иностранной организацией по выплате процентов. В этом случае возникновение обязательств по уплате налога на доходы будет происходить ежемесячно до даты выплаты процентов (включительно).

Следует отметить, что налоговые агенты, которые воспользовались предоставленным им правом не вести бухгалтерский учет, признают день начисления дохода (платежа) иностранной организации на дату выплаты дохода иностранной организации (осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета) (п. 2-2 ст. 148 НК). К числу вышеуказанных налоговых агентов относятся, например, организации, исчисляющие налог при упрощенной системе налогообложения и отражающие доходы и расходы в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (п. 1 ст. 291 НК).

Примечание. Дополнительно по вопросу исчисления налога на доходы плательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, см. статью "Порядок уплаты налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения" (Н.М.Кинчикова, заместитель начальника отдела специальных режимов налогообложения инспекции МНС по г. Минску) и консультацию.

1.6.3. Определяем день начисления дохода (платежа)иностранной организацией, не имеющей открытого

в Республике Беларусь представительства,другой иностранной организации

Днем начисления дохода (платежа) иностранной организацией, не имеющей открытого в Республике Беларусь представительства, другой иностранной организации признается наиболее ранняя из следующих дат (п. 3 ст. 148 НК):

- дата совершения хозяйственной операции на территории Республики Беларусь, с которой связано получение дохода, признаваемого объектом налогообложения налогом на доходы;

- дата выплаты дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в

зависимости от установленной сторонами договора формы расчета).

Пример. Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, приобрела объект недвижимости, расположенный в г. Минске, у другой иностранной организации. В соответствии с п. 1 ст. 131 и п. 1 ст. 165 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК) данная сделка была зарегистрирована в установленном порядке. Через пять дней после регистрации сделки была произведена оплата за приобретенный объект недвижимости.

Поскольку сделки по отчуждению недвижимого имущества признаются заключенными на дату их государственной регистрации (п. 4 ст. 9 Закона Республики Беларусь от 22.07.2002 N 133-З "О государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним"), то днем начисления дохода в рассматриваемом случае является дата государственной регистрации сделки, предшествующая дате выплаты дохода.

1.6.4. Определяем день начисления дохода (платежа) в случаеисполнения решения суда

В случае выплаты, списания со счетов юридических лиц или индивидуальных предпринимателей денежных средств, причитающихся иностранной организации в виде доходов, признаваемых объектом налогообложения налогом на доходы, на основании судебного постановления днем начисления дохода (платежа) иностранной организации признается дата отражения в бухгалтерском учете фактического исполнения решения суда, если ранее доход (платеж) не был отражен в установленном порядке в бухгалтерском учете (п. 4 ст. 148 НК).

Пример. Белорусская организация (заемщик) начислила и отразила в бухгалтерском учете проценты по договору займа в пользу иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство. Однако по причине недостаточности денежных средств указанный доход был выплачен по решению суда через два месяца после его начисления. День начисления дохода (платежа) иностранной организации от долгового обязательства по займу признается заемщиком на дату отражения в бухгалтерском учете факта выплаты процентов.

В рассматриваемой ситуации днем начисления дохода иностранной организации является день отражения в бухгалтерском учете процентов по договору займа, поскольку дата начисления и отражения процентов в бухгалтерском учете в установленном порядке предшествует дате списания денежных средств по решению суда.

1.6.5. Определяем день начисления дохода (платежа)за предоставленную банковскую гарантию

В случае выплаты доходов от предоставления банковской гарантии днем начисления платежа (дохода) является дата, когда банком-резидентом было получено извещение о необходимости перечислить вознаграждение за предоставленную гарантию банку-нерезиденту или иностранной небанковской кредитно-финансовой организации, если дата перечисления (списания со счета) денежных средств не является более ранней (п. 5 ст. 148 НК).

Примечание. Дополнительно см. статью "Особенности определения даты возникновения дохода иностранной организации" (автор Е.А.Пескова).

ГЛАВА 1.7СТАВКИ НАЛОГА

По общему правилу налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы, если иное не установлено НК, международно-правовыми актами, составляющими нормативную правовую базу Таможенного союза и Единого

экономического пространства, актами, составляющими право Евразийского экономического союза, и (или) актами Президента Республики Беларусь. Налоговые ставки устанавливаются применительно к каждому налогу, сбору (пошлине), если иное не установлено Президентом Республики Беларусь (п. 2 ст. 41 НК).

Ставки налога на доходы установлены в размере от 5 до 15 процентов, дифференцированы в зависимости от вида облагаемого дохода и приведены в ст. 149 НК.

Применяемая ставка <1>

Наименование дохода

5% Доходы по дивидендам, доходам от долговых обязательств, роялти, если источником выплаты такого дохода является резидент Парка высоких технологий (п. 2 ст. 149 НК, п. 29 гл. 6 Положения о Парке высоких технологий, утвержденного Декретом Президента Республики Беларусь от 22.09.2005 N 12 "О Парке высоких технологий")

6% Плата за перевозку, фрахт, демередж и прочие платежи, возникающие при перевозках, в связи с осуществлением международных перевозок (за исключением перевозки пассажиров в международных перевозках, платы за перевозку, фрахта, диспача, демереджа, возникающих в связи с осуществлением международных перевозок грузов морским транспортом), а также платежи за оказание транспортно-экспедиционных услуг (за исключением услуг в области транспортно-экспедиционной деятельности при организации международных перевозок грузов морским транспортом) (абз. 2 п. 1 ст. 149, подп. 1.1 п. 1 ст. 146 НК)

10% Доходы от долговых обязательств любого вида независимо от способа их оформления, в том числе:- доходы по кредитам, займам;- доходы по ценным бумагам, условиями выпуска которых предусмотрено получение доходов в виде процентов (дисконта);- доходы от пользования временно свободными средствами на счетах в банках Республики Беларусь (абз. 3 п. 1 ст. 149, подп. 1.2 п. 1 ст. 146 НК)

12% 1. Дивиденды и приравненные к ним доходы (абз. 4 п. 1 ст. 149, подп. 1.4 п. 1 ст. 146 НК).2. Доходы от отчуждения долей в уставном фонде (паев, акций) организаций, находящихся на территории Республики Беларусь, либо их части (абз. 4 п. 1 ст. 149, подп. 1.11.4 п. 1 ст. 146 НК)

15% 1. Доходы от использования имущества либо предоставления права пользования имуществом (роялти) (абз. 5 п. 1 ст. 149, подп. 1.3 п. 1 ст. 146 НК).2. Доходы от реализации на территории Республики Беларусь товаров на условиях договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров (абз. 5 п. 1 ст. 149, подп. 1.5 п. 1 ст. 146 НК).3. Доходы от организации и проведения на территории Республики Беларусь культурно-зрелищных мероприятий и (или) участия в них, а также от работы на территории Республики Беларусь аттракционов и зверинцев (абз. 5 п. 1 ст. 149, подп. 1.6 п. 1 ст. 146 НК).4. Доходы в виде неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций за нарушение условий договоров (абз. 5 п. 1 ст. 149, подп. 1.7 п. 1 ст. 146 НК).5. Доходы от выполнения научно-исследовательских, опытно- конструкторских работ, разработки конструкторской и технологической документации на опытные образцы (опытную партию) товаров, от изготовления и испытания опытных образцов (опытной партии) товаров, предпроектных и проектных работ (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и иные аналогичные работы) (абз. 5 п. 1 ст. 149, подп. 1.8 п. 1 ст. 146 НК).6. Доходы от предоставления гарантии и (или) поручительства (абз. 5 п. 1 ст. 149, подп. 1.9 п. 1 ст. 146 НК).7. Доходы от предоставления дискового пространства и (или) канала связи для размещения информации на сервере и услуг по его техническому обслуживанию (абз. 5 п. 1 ст. 149, подп. 1.10 п. 1 ст. 146 НК).8. Доходы от отчуждения:- недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь (абз. 5 п. 1 ст. 149, подп. 1.11.1 п. 1 ст. 146 НК);- предприятия (его части) как имущественного комплекса, находящегося на территории Республики Беларусь, собственником которого является иностранная организация (абз. 5 п. 1 ст. 149, подп. 1.11.2 п. 1 ст. 146 НК);- ценных бумаг на территории Республики Беларусь (кроме акций) и (или) их погашения (абз. 5 п. 1 ст. 149, подп. 1.11.3 п. 1 ст. 146 НК).9. Доходы от оказания консультационных, бухгалтерских, аудиторских, маркетинговых, юридических, инжиниринговых и других услуг, перечисленных в

подп. 1.12 п. 1 ст. 146 НК (абз. 5 п. 1 ст. 149 НК).10. Доходы от недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь, переданного в доверительное управление (абз. 5 п. 1 ст. 149, подп. 1.13 п. 1 ст. 146 НК).11. Доходы от деятельности по обработке данных, включая деятельность по обработке данных с применением программного обеспечения потребителя или собственного программного обеспечения (полная обработка данных, подготовка и ввод данных, автоматизированная обработка данных), услуги хостинга (хранение веб-страниц, предоставление возможности их модификации и размещения в сети Интернет для общего доступа), услуги по продаже компьютерного времени, а также доходы от деятельности с базами данных, включая создание баз данных, хранение данных, обеспечение доступа к базам данных, услуги поисковых порталов и поисковых машин в сети Интернет (абз. 5 п. 1 ст. 149, подп. 1.14 п. 1 ст. 146 НК)

--------------------------------<1> Международными договорами Республики Беларусь по вопросам налогообложения в отношении указанных доходов могут быть

предусмотрены пониженные ставки налога на доходы либо вовсе освобождение от налогообложения. В таком случае доходы иностранных организаций облагаются в Беларуси по более льготному режиму, установленному в международном договоре, если иное не определено нормами международного права (ст. 5, 149 НК).

Налогообложение по более льготному режиму применяется при условии представления в налоговый орган подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации в том иностранном государстве, с которым имеется действующий международный договор. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (ст. 151 НК).

Примечание. Дополнительно см. справочную информацию "Налогообложение доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, полученных от источников в Республике Беларусь, в соответствии с нормами международных договоров об устранении двойного налогообложения"

Примечание. О представлении подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации см.:- разъяснение Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (размещено на официальном интернет-сайте МНС 31.08.2015) и- статью "Налог на доходы: подтверждаем право на льготу по международному соглашению" (М.А.Мазалевский) (Главная книга.by. - 2016. - N

08)

Обратите внимание!Встречаются ситуации, когда в договор, заключенный с иностранной организацией, включаются положения, предусматривающие выплату этой или другой иностранной организации компенсации за осуществление видов деятельности или предоставление прав, доходы от осуществления или предоставления которых признаются объектом налогообложения налогом на доходы. Суммы такой компенсации (за исключением платы за перевозку, страхование, если они включены в стоимость внешнеторгового договора купли-продажи товара) подлежат обложению налогом на доходы в порядке и по ставкам, установленным главой 15 НК для соответствующих видов доходов (п. 2 ст. 146 НК)

ГЛАВА 1.8ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ, УДЕРЖАНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА

1.8.1. Налоговый период налога на доходы

Налоговым периодом налога на доходы признается календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы (п. 1 ст. 150 НК). По окончании этого периода определяется налоговая база и исчисляется сумма налога на доходы (п. 1 ст. 42 НК).

Пример. Белорусская организация (заемщик) получила от иностранной организации (заимодавца), не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, заем в сумме 5000 евро. В соответствии с условиями договора займа на полученную сумму денежных средств ежемесячно начисляются проценты по ставке 0,5% в месяц. Эти проценты должны быть уплачены заимодавцу в последний календарный день каждого месяца. День начисления дохода (платежа) иностранной организации от долгового обязательства по займу признается заемщиком на дату отражения в бухгалтерском учете факта выплаты процентов.

В текущем месяце заемщик не выполнил свои обязательства по уплате процентов и сможет перечислить их только в следующем месяце. По этой причине налоговым периодом налога на доходы будет являться следующий месяц (в котором произойдет уплата процентов).

1.8.2. Порядок исчисления налога на доходы,его удержание и срок уплаты

Исчисление, удержание и уплату налога на доходы производят налоговые агенты - юридические лица, индивидуальные предприниматели и в отдельных случаях физические лица, начисляющие и (или) выплачивающие доход иностранной организации (см. раздел 1.1.5).

Обратите внимание!

За неудержание налога на доходы из доходов иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, налоговый агент может быть привлечен к административной ответственности на основании ст. 13.7 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях

При получении доходов от организации и проведения на территории Республики Беларусь культурно-зрелищных мероприятий, аттракционов и зверинцев исчисление и уплату налога на доходы, как правило, производят сами иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (см. раздел 1.8.3).

Налог на доходы исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки (п. 2 ст. 150 НК) и перечисляется в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ч. 2 п. 5 ст. 150 НК).

Обратите внимание!Уплата налога на доходы должна осуществляться за счет средств плательщика - иностранной организации. Налоговый агент не вправе зачесть переплату по другим налогам в счет уплаты налога на доходы

Примечание. Дополнительно см. консультации.

Расчет налога на доходы можно представить в виде формулы:

Н = НБ x С,

где Н - сумма налога на доходы, исчисленная к уплате;НБ - налоговая база;С - ставка налога.

Перед расчетом налога на доходы по вышеприведенной формуле необходимо последовательно осуществить следующие действия:

1) установить, являются ли выплачиваемые (начисляемые) доходы объектом налогообложения, и определить день начисления дохода (платежа), на который начисляется налог.

Примечание. Подробнее см. главы 1.2, 1.3, 1.6;

2) рассчитать налоговую базу налога на доходы.

Примечание. Подробнее см. главу 1.5;

3) определить, подлежат ли такие доходы освобождению от налога на доходы согласно белорусскому законодательству.

Примечание. Подробнее см. главу 1.4;

4) выяснить, применяется ли между Республикой Беларусь и государством, в котором иностранная организация имеет постоянное местонахождение, международный договор по вопросам налогообложения. Если такой договор заключен, то следует определить, что предусмотрено его нормами в отношении выплачиваемых доходов.

Примечание. Подробнее см. главу 1.9;

5) исходя из вида облагаемого дохода и положений международных договоров исчислить налог на доходы и удержать его (если не применяется освобождение по международному договору).

Примечание. Подробнее см. главы 1.7, 1.8.

Пример. Белорусская организация начислила в бухгалтерском учете и выплатила резиденту Норвегии, не осуществляющему деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, проценты по займу. Сумма процентов составила 120 евро, курс евро на дату возникновения обязательства по уплате налога на доходы установлен Национальном банком Республики Беларусь в размере 21986 руб.

1. Начисленная сумма процентов является объектом налогообложения налогом на доходы (подп. 1.2.1 ст. 146 НК).

2. Налоговая база налога на доходы равна 2638320 руб. (120 евро x 21986 руб.) (подп. 1.3 ст. 147 НК).

3. Данный доход не подлежит освобождению от налога на доходы согласно белорусскому законодательству.

4. Соглашение об избежании двойного налогообложения между Республикой Беларусь и Королевством Норвегия не заключено.

5. Ставка налога на доходы по выплачиваемым процентам установлена в размере 10% (абз. 3 п. 1 ст. 149 НК). Сумма налога на доходы составит 263832 руб. (2638320 руб. x 10%).

Следует учитывать, что согласно ч. 1 п. 4 ст. 150 НК налоговый агент не должен удерживать налог на доходы и представлять налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы, если до наступления срока исполнения обязательства по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы им получено подтверждение об осуществлении иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, выданное налоговым органом Республики Беларусь в порядке, установленном ч. 2 и 3 п. 4 ст. 150 НК.

Обратите внимание!Налоговый орган Республики Беларусь по месту постановки на учет иностранной организации, открывшей в Республике Беларусь представительство, подтверждает осуществление ею деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство в случае получения от такой организации уведомления, в котором указываются УНП и адрес места нахождения налогового агента, вид дохода, а также сведения о том, что данный вид дохода является доходом (выручкой) такой организации от деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство.Если данные налоговых деклараций (расчетов), представленных иностранной организацией, указанной в ч. 2 п. 4 ст. 150 НК, в текущем календарном году, а также иные сведения, которыми располагает налоговый орган, свидетельствуют об осуществлении ею деятельности на территории нашей страны через постоянное представительство, налоговый орган не позднее двух рабочих дней после получения уведомления направляет один экземпляр подтверждения об осуществлении иностранной организацией деятельности на территории Беларуси через постоянное представительство в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента, а второй экземпляр - налоговому агенту. При этом в подтверждении указываются наименование и УНП, адрес места нахождения налогового агента, а также иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство. Подтверждение действительно до окончания календарного года, в котором оно выдано, если налоговый орган не отзовет его по причине прекращения иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство. Налоговые органы сообщают налоговому агенту об отзыве подтверждения не позднее рабочего дня, следующего за днем такого отзыва.Если данные налоговых деклараций (расчетов), представленных иностранной организацией в текущем календарном году, а также иные сведения, которыми располагает налоговый орган, не свидетельствуют об осуществлении иностранной организацией деятельности на территории нашей страны через постоянное представительство, налоговый орган не позднее двух рабочих дней после получения уведомления информирует об этом иностранную организацию.Подтверждение и уведомление могут быть направлены по установленным форматам в виде электронного документа. Форматы таких подтверждения и уведомления, а также порядок их направления устанавливаются Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь (ч. 2 - 4 п. 4 ст. 150 НК)

Пример. Белорусская организация (налоговый агент) перечисляет денежные средства за приобретенное офисное помещение в г. Минске иностранной организации, осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство.

Осуществление данной оплаты в соответствии с подп. 1.11.1 ст. 146 НК рассматривается как выплата доходов от отчуждения недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь. Указанные доходы облагаются налогом на доходы по ставке 15% с его удержанием из средств, причитающихся иностранной организации.

В данной ситуации налоговый агент должен удержать налог на доходы из дохода иностранной организации, если до наступления срока исполнения обязательства по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы он не получит подтверждение об осуществлении иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, выданное белорусским налоговым органом.

Примечание. Дополнительно см. статью "Налог на доходы иностранных организаций: от удержания до возврата" (Д.И.Герус) (Главная книга.by. - 2015. - N 09).

1.8.3. Особенности уплаты налога на доходы от организациии проведения на территории Республики Беларусь аттракционов

и зверинцев, а также культурно-зрелищных мероприятий

Иностранная организация, не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, должна уплачивать налог на доходы самостоятельно в том случае, если она получает доходы от организации и проведения на территории Республики Беларусь культурно-зрелищных мероприятий, аттракционов и зверинцев (за исключением случаев осуществления указанной деятельности по договорам с юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями, зарегистрированными в Республике Беларусь, признаваемыми налоговыми агентами, предусматривающим поступление выручки на счета таких агентов).

Уплата налога на доходы и представление налоговой декларации (расчета) по этому налогу производятся иностранной организацией в налоговые органы по месту проведения:

культурно-зрелищных мероприятий - не позднее первого рабочего дня, следующего за днем проведения каждого из культурно-зрелищных мероприятий;

аттракционов и зверинцев - не позднее рабочего дня, следующего за днем проведения последнего из таких мероприятий (п. 8 ст. 150 НК).

Обратите внимание!При проведении на территории Республики Беларусь аттракционов и зверинцев, а также при организации и проведении культурно-зрелищных мероприятий на территории Республики Беларусь (за исключением случаев осуществления указанной деятельности по договорам с юридическими лицами Республики Беларусь или индивидуальными предпринимателями, зарегистрированными в Республике Беларусь, признаваемыми налоговыми агентами, которыми предусматривается поступление выручки от культурно-зрелищных мероприятий на счета таких агентов) иностранная организация обязана обратиться в налоговый орган для постановки на учет по месту проведения таких мероприятий (подп. 2.4, 2.4-1 ст. 66 НК)

Пример. Украинская организация, не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, планирует самостоятельное проведение аттракциона в Республике Беларусь с 8 по 18 июня 2016 г.

Данная организация обязана стать на учет в инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по месту проведения аттракциона до 8 июня 2016 г. (т.е. до начала проведения аттракциона).

Днем окончания проведения аттракциона является 18 июня 2016 г. (суббота). Уплату налога на доходы в бюджет украинская организация обязана осуществить не позднее 20 июня 2016 г.

Если украинская организация представит в налоговый орган подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в Украине, заверенное компетентным органом Украины, то налог на доходы не уплачивается согласно п. 1 ст. 7 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения и предупреждении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество, ратифицированного постановлением Верховного Совета Республики Беларусь от 17.10.1994 N 3313-XII (подробнее см. главу 1.9).

Примечание. Дополнительно по данному вопросу см. разъяснение Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь.

1.8.4. Особенности уплаты налога на доходы иностраннымиорганизациями - участниками консорциального договора

Иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, объединившие свои денежные средства для последующего предоставления кредита белорусской организации банком Республики Беларусь (банком-агентом) - участником консорциального кредитного договора, уплачивают налог на доходы, полученные из источников в Республике Беларусь, через банк-агент.

Иные участники консорциального кредитного договора, не указанные выше, исполняют налоговые и иные обязательства по налогам (сборам) самостоятельно после распределения дохода между всеми его участниками (п. 9 ст. 150 НК).

Примечание. При консорциальном кредитовании банки-участники объединяют свои денежные ресурсы через банк-агент. Кредитование осуществляется на основании консорциального кредитного договора между банком-агентом и кредитополучателем (п. 14 Инструкции о порядке предоставления (размещения) банками денежных средств в форме кредита и их возврата, утвержденной постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 30.12.2003 N 226).

Более подробно о консорциальном кредитовании см. статью "Синдицированное (консорциальное) кредитование" (автор С.В.Овсейко).

ГЛАВА 1.9УСТРАНЕНИЕ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Двойное налогообложение - это когда один и тот же доход (имущество) одного и того же субъекта хозяйствования облагается сопоставимыми налогами более чем в одном государстве: в стране по месту регистрации субъекта на основе признания его резидентства и в другой стране в соответствии с законодательством об источнике дохода (юридическое двойное налогообложение).

Устранение двойного налогообложения - это принцип, существующий в налоговом праве, согласно которому один и тот же объект налогообложения у одного субъекта хозяйствования за соответствующий период может облагаться налогом только один раз.

Ряд государств, в т.ч. Республика Беларусь, признавая, что двойное налогообложение не способствует развитию международных торгово-экономических отношений, заключают двухсторонние межправительственные договоры об устранении двойного налогообложения, где определяют взаимные принципы взимания налогов с доходов и имущества компаний-резидентов при осуществлении ими предпринимательской деятельности на территории обоих государств.

1.9.1. Международные договоры.Их место в налоговом законодательстве Беларуси

Международный договор Республики Беларусь об устранении двойного налогообложения доходов и имущества (далее - международный договор) - это соглашение страны с иностранным государством относительно прав и обязанностей в области международных налоговых отношений, призванное устранять проблему двойного налогообложения, закрепляя за каждым из государств права на налогообложение определенных видов доходов и имущества резидентов при извлечении ими доходов на территории обоих договаривающихся государств.

В настоящее время в Республике Беларусь применяется 69 международных договоров, большинство из которых заключены между Правительством Республики Беларусь и правительствами иностранных государств, а ряд договоров применяется в Беларуси как у правопреемника бывшего СССР (ст. 12 Соглашения о создании Содружества Независимых Государств от 08.12.1991, ст. 4 Соглашения между правительствами государств - участников Содружества Независимых Государств о согласованных принципах налоговой политики от 13.03.1992).

Международный договор в международном праве может иметь различные наименования: договор, соглашение, конвенция и другие (ст. 1 Закона Республики Беларусь от 23.07.2008 N 421-З "О международных договорах Республики Беларусь").

Справочно. Перечень международных договоров об избежании двойного налогообложения можно найти в СПС "КонсультантПлюс: Беларусь" // Справочная информация // Перечень стран, с которыми Республику Беларусь связывают соглашения об избежании двойного налогообложения.

Республика Беларусь признает приоритет общепризнанных принципов международного права и обеспечивает соответствие им налогового законодательства (п. 1 ст. 5 НК).

Международные договоры являются составной частью налогового законодательства Республики Беларусь и имеют приоритетное действие по сравнению с положениями национального налогового законодательства (п. 1 ст. 3, п. 2 ст. 5 НК).

В связи с этим при налогообложении иностранных организаций необходимо исходить, прежде всего, из положений (принципов) налогообложения, содержащихся в международных договорах, если международным договором установлены положения иные, чем предусмотрены национальным законодательством (п. 2 ст. 5 НК).

Обратите внимание!Льготный режим, предусмотренный международными договорами, не применяется автоматически. Для получения таких льгот иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, должна подтвердить свое постоянное местонахождение (налоговое резидентство) в иностранном государстве (ч. 1 п. 1 ст. 151 НК)

Примечание. Подробнее о порядке подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации см. разделы 1.9.3 и 1.9.4.

Пример. Организация (резидент Республики Беларусь) выплачивает дивиденды иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (резидент Израиля).

В Республике Беларусь дивиденды облагаются по ставке 12%.В отношениях с Израилем применяется Конвенция между Правительством Республики

Беларусь и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от выплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (имущество) от 11.04.2000, п. 2 ст. 10 которой предусмотрено, что дивиденды могут облагаться налогом в том государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого государства, но если получатель является фактическим владельцем дивидендов, то взимаемый налог не должен превышать 10% общей суммы дивидендов.

Таким образом, организация - резидент Израиля имеет право на налогообложение дивидендов по пониженной ставке 10%. Однако данное право реализуется, если эта организация является подлинным владельцем доходов и при условии подтверждения ее налогового резидентства в Израиле, в целях применения положений данной Конвенции.

Вместе с тем если национальным законодательством предусмотрены более льготные условия налогообложения, чем те, которые установлены международным договором, то применяются положения национального законодательства (п. 4 ст. 5 НК).

Пример. Организация (резидент Республики Беларусь) выплачивает дивиденды иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (резиденту Российской Федерации).

В Республике Беларусь дивиденды облагаются по ставке 12%.Согласно п. 2 ст. 9 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и

Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (заключено в г. Москве 21.04.1995) дивиденды могут облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором предприятие, выплачивающее дивиденды, является лицом с постоянным местопребыванием, и в соответствии с законодательством этого Государства, но взимаемый налог не должен превышать 15 процентов валовой суммы дивидендов.

В рассматриваемой ситуации с выплачиваемого дохода следует удержать налог по ставке 12%. При этом нет необходимости представлять в налоговый орган подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации в иностранном государстве.

Если между Республикой Беларусь и иностранным государством не имеется международного договора об устранении двойного налогообложения, то доход, выплачиваемый иностранной организации, признаваемый объектом налогообложения согласно ст. 146 НК, подлежит налогообложению на территории Беларуси в общеустановленном порядке.

Пример. Организация (резидент Республики Беларусь) выплачивает иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (резиденту Аргентины), доход от оказания посреднических услуг.

Поскольку с данной страной международного договора об устранении двойного налогообложения не имеется, доход аргентинской организации подлежит налогообложению в соответствии с нормами НК по ставке 15%.

1.9.2. Принципы налогообложения, предусмотренныев международных договорах

Международные договоры об устранении двойного налогообложения доходов и имущества, применяющиеся в Республике Беларусь, базируются на модельной налоговой Конвенции Организации по экономическому сотрудничеству и развитию, положения которой условно можно разделить на 3 части:

в первой части устанавливается сфера действия договора (круг лиц, к которым применяется договор; налоги, на которые распространяется договор);

во второй части определяются налоговые режимы и юрисдикция договаривающихся государств по обложению конкретных видов доходов и имущества, в частности таких видов доходов, как:

- доходы от недвижимого имущества;- прибыль от коммерческой деятельности;- доходы от международных перевозок;- дивиденды;- проценты;- роялти;- другие доходы;в третьей части предусматриваются порядок сношений и сотрудничества между

компетентными органами по выполнению договора и определение способов избежания двойного налогообложения резидентов стран (в виде освобождения от налогообложения либо налогового кредита (зачета)).

Порядок налогообложения доходов, установленный в международных договорах, построен по принципу исключения двойного налогообложения доходов компаний-резидентов.

Так, договоры устанавливают две категории правил налогообложения.1. В отношении определенных доходов договор дает исключительное право

налогообложения доходов одному из договаривающихся государств. Как правило, это право дается государству резидентства получателя дохода, крайне редко стране источника дохода. Тем самым другое договаривающееся государство не может облагать налогом эти виды доходов, двойное налогообложение избегается.

К примеру, доходы от осуществления коммерческой (предпринимательской) деятельности облагаются по принципу налогового резидентства компаний и освобождаются от налогообложения у источника выплаты доходов, если только иностранная компания не осуществляет коммерческую деятельность в стране источника доходов через расположенное там постоянное представительство.

Обратите внимание!Если деятельность иностранной организации на территории Республики Беларусь приводит к образованию постоянного представительства, тогда доходы от такой деятельности облагаются в Беларуси не налогом на доходы, а налогом на прибыль (ст. 139 НК)

Примечание. Подробнее о деятельности иностранной организации через постоянное представительство и о порядке налогообложения такой деятельности см. в гл. 1.13 путеводителя по налогам "Практическое пособие по налогу на прибыль. 2016".

Пример. Организация (резидент Республики Беларусь) выплачивает иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство (резидент Эстонской Республики), вознаграждение за оказание консультационных услуг.

В отношениях с Эстонской Республикой применяется Соглашение между Республикой Беларусь и Эстонской Республикой об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы от 21.01.1997 (далее в примере - Соглашение).

По доходам от коммерческой деятельности, в данном случае от оказания консультационных услуг, по которым в Соглашении отсутствуют отдельные статьи, устанавливающие порядок их налогообложения, следует руководствоваться статьей 7 "Прибыль от коммерческой деятельности", которая предусматривает, что прибыль лица с постоянным местонахождением в одном Договаривающемся Государстве облагается налогом только в этом Договаривающемся Государстве, если только это лицо не осуществляет коммерческую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через размещенное там постоянное представительство.

Исходя из норм Соглашения доходы, выплачиваемые белорусской организацией резиденту Эстонии, не осуществляющему коммерческой деятельности в Беларуси через постоянное представительство, облагаются налогом только в Эстонии и не подлежат налогообложению в Республике Беларусь.

2. В отношении определенных видов доходов международные договоры не предоставляют исключительного права налогообложения одному из договаривающихся государств, т.е. оба государства имеют право налогообложения доходов. Наряду с этим на государство резидентства налагается обязанность устранить двойное налогообложение методом, установленным в международном договоре (методом освобождения от налогообложения дохода или зачета уплаченного (удержанного) налога в стране источника выплаты дохода в счет налога, подлежащего уплате в стране резидентства).

Право взимания налога в стране источника дохода может устанавливать различные режимы:- ограниченное налогообложение доходов;- неограниченное налогообложение доходов.К примеру, по таким видам доходов, как проценты, дивиденды, роялти, в большинстве

международных договоров, применяющихся в Республике Беларусь, предусмотрено право взимать налог стране источника дохода. При этом данное право может ограничиваться установлением предельных налоговых ставок, по которым такие доходы подлежат налогообложению.

Пример. Организация (резидент Республики Беларусь) выплачивает иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство (резидент Кипра), процентные доходы по предоставленному валютному займу.

В отношениях с Кипром применяется Конвенция между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1998 (далее в примере - Конвенция).

Пунктом 2 ст. 11 "Проценты" Конвенции предусмотрено, что проценты, выплачиваемые резиденту Кипра, могут облагаться в Республике Беларусь, при этом если выплаты производятся фактическому владельцу дохода, то предельная ставка налога не должна превышать 5%.

Термин "проценты" означает, в частности, доход от долговых требований любого вида, независимо от ипотечного обеспечения и независимо от владения правом на участие в прибылях должника (п. 3 ст. 11 Конвенции).

Исходя из норм Конвенции в данном случае процентные доходы резидента Кипра, выплачиваемые белорусской организацией, могут облагаться на территории Республики Беларусь по ставке 5%. При этом резидент Кипра имеет право вычесть налог, уплаченный (удержанный) в Беларуси, из налога, уплачиваемого в отношении такого дохода в Кипре. Однако такой вычет не может превышать сумму кипрского налога (ст. 23 Конвенции).

К примеру, доходы от использования недвижимого имущества облагаются по принципу местонахождения имущества, т.е. в стране, дающей такой доход. При этом положения международных договоров не устанавливают предельных (ограничительных) налоговых ставок при налогообложении таких доходов.

Пример. Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство (резидент Литвы), приобрела имущество на территории Республики Беларусь. Данное имущество сдается в аренду.

Пунктом 1 ст. 6 "Доходы от недвижимого имущества" Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы от 18.07.1995 (далее в примере - Соглашение) определено, что доходы, получаемые резидентом одного Договаривающегося государства от недвижимого имущества, находящегося в другом Договаривающемся государстве, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

Положения п. 1 ст. 6 Соглашения применяются к доходам, получаемым от прямого использования, сдачи в аренду или использования недвижимого имущества в любой другой форме (п. 3 ст. 6 Соглашения).

Исходя из норм Соглашения арендная плата, получаемая резидентом Литвы от использования недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь, облагается в Республике Беларусь. Ограничительных положений по ставкам налога не предусмотрено, следовательно, такие доходы облагаются по налоговым ставкам, установленным национальным законодательством Республики Беларусь.

В случае уплаты резидентом Литвы налога в Республике Беларусь двойное налогообложение устраняется методом, установленным в п. 2 ст. 22 Соглашения, а именно путем вычета налога, уплаченного в Беларуси, из налога, уплачиваемого в Литве. Причем такой вычет не должен превышать литовского налога.

Примечание. Подробнее о налогообложении доходов иностранной организации от недвижимого имущества см. главу 2.1.

Обратите внимание!Если налог на доходы был уплачен в бюджет Республики Беларусь и иностранная организация желает эти суммы подтвердить для целей применения положений по устранению двойного налогообложения в своем государстве, то сумма удержанного и перечисленного в бюджет Республики Беларусь налога на доходы подтверждается справкой налогового органа, выдаваемой по месту постановки на учет налогового агента по форме согласно приложению 10 к Постановлению N 14 (подп. 3.2 ст. 23 НК, подп. 1.9 Единого перечня административных процедур N 156)

Необходимо учитывать, что международные договоры определяют только правила (принципы) разграничения прав каждого из государств по налогообложению доходов и имущества резидентов одного государства, извлекающих доходы в другом государстве, однако порядок исчисления, уплаты, удержания налога на доходы и привлечения к ответственности за допущенные плательщиком нарушения устанавливается нормами национального налогового законодательства договаривающихся государств.

Примечание. Подробнее о применении международных соглашений см. серию статьей "Правила применения налоговых соглашений" (И.А.Забайлович, главный государственный налоговый инспектор управления международного налогового сотрудничества Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь) (Налоги Беларуси. - 2015. - N 11, 16, 17).

1.9.2.1. Налоговые ставки, установленныев международных договорах

Международным договором об избежании двойного налогообложения может быть установлен иной режим налогообложения доходов иностранных организаций в отличие от национального законодательства, в частности, нормами договора предусматриваются предельные ставки налога, по которым облагаются доходы в стране источника выплаты дохода.

Примечание. Подробнее о ставках, установленных в международных договорах, см. Справочную таблицу о налогообложении доходов иностранных организаций в соответствии с нормами международных договоров.

1.9.3. Условия применения преференцийпо международным договорам

Поскольку положения международного договора об устранении двойного налогообложения применяются лишь к лицам, которые являются лицами с постоянным местопребыванием в одном или в обоих Договаривающихся Государствах, заключивших (применяющих в качестве правопреемника) такой договор, то для целей получения преференций <1>, установленных международным договором, иностранная организация должна самостоятельно или через налогового агента представить в инспекцию Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым имеется международный договор (далее - подтверждение). При этом подтверждение должно быть заверено компетентным органом иностранного государства (ч. 1 п. 1 ст. 151 НК).

--------------------------------<1> Преференции - освобождение от удержания и перечисления в бюджет налога на доходы

у источника выплаты дохода или удержание и перечисление в бюджет налога на доходы у источника выплаты дохода по пониженным ставкам.

При непредставлении в налоговый орган подтверждения налог на доходы удерживается и перечисляется в бюджет в установленном порядке без применения льготных норм международных договоров (ч. 11 п. 1 ст. 151 НК).

Если международным договором никакие преференции не предусмотрены и его положения позволяют облагать доходы нерезидента в стране источника дохода (в Республике Беларусь) без ограничения, то иностранная организация не представляет в налоговый орган документ, подтверждающий постоянное местонахождение в иностранном государстве.

Отметим, что для применения преференций по международным договорам в отдельных случаях нерезиденту может потребоваться помимо оформления подтверждения доказать статус фактического владельца дохода (ч. 1 п. 1 ст. 151 НК).

Примечание. Подробнее о подтверждении статуса фактического владельца дохода см. раздел 1.9.5.

1.9.4. Подтверждение постоянного местонахожденияиностранной организации

Форма и порядок представления подтверждения предусмотрены ст. 151 НК и Инструкцией о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.12.2014 N 42 (далее - Инструкция о порядке представления подтверждения).

Примечание. Дополнительно см. статьи "Налог на доходы: подтверждаем право на льготу по международному соглашению" (автор М.А.Мазалевский) и "Нарушения, допускаемые при исчислении и уплате налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство" (Н.А.Рончко, начальник отдела налогообложения доходов от внешнеэкономической деятельности и предприятий с иностранными инвестициями управления налогообложения организаций инспекции МНС по г. Минску) (Налоги Беларуси. - 2013. - N 22).

1.9.4.1. Общие положения

Подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации представляется в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента и является основанием для неудержания налога на доходы или удержания налога на доходы по пониженным ставкам, установленным в международном договоре (ч. 10 п. 1 ст. 151 НК). Вместе с подтверждением постоянного местонахождения иностранной организации может потребоваться представить информацию, подтверждающую статус фактического владельца дохода (ч. 1 п. 1 ст. 151 НК).

Подтверждение представляется в виде документа, заверенного компетентным органом иностранного государства, с которым Республика Беларусь имеет международный договор. Подтверждение может представляться по одному из вариантов в виде:

- справки (иного документа) по форме, установленной в иностранном государстве либо согласованной с компетентным органом иностранного государства;

- справки, составленной в произвольной форме;- заявления по формам согласно приложению 1 или приложению 2 к Инструкции о порядке

представления подтверждения.Иностранные организации, которые могут подтвердить свое местонахождение сведениями

(выпиской) из общедоступных информационных источников: международного справочника "The Bankers Almanac" (издательство "Reed Business Information"), международного каталога "BIC Directory" (издание S.W.I.F.T., Customer Operations Services, 1 Av, Adele, 1310 La Hulpe, Belgium) или международного справочника "Airline Coding Directory" (издание "International Air Transport Association", Montreal - Geneva), не представляют в налоговый орган подтверждение в виде официального документа, заверенного компетентным органом иностранного государства.

При начислении (выплате) доходов центральным (национальным) банкам иностранных государств, органам государственного управления и (или) местным органам власти этих государств подтверждение в налоговый орган также не представляется (ч. 13 п. 1 ст. 151 НК, п. 2 Инструкции о порядке представления подтверждения).

Примечание. Подробнее о формах подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации см. подраздел 1.9.4.4.

Как правило, иностранная организация представляет налоговому агенту документ, подтверждающий ее постоянное местонахождение в иностранном государстве, а уже налоговый агент представляет его в налоговый орган по месту постановки на учет.

Обратите внимание!Представление в налоговый орган подтверждения постоянного местонахождения налоговым агентом производится без доверенности (п. 2 Инструкции о порядке представления подтверждения)

Подтверждение может представляться в налоговый орган как до уплаты налога на доходы, так и после этой уплаты. Подтверждение может быть представлено в виде электронного документа. В этом случае оно направляется в налоговый орган в качестве приложения к налоговой декларации (расчету), если налоговый агент представляет налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы в электронном виде, либо к письму налогового агента, составленному в виде электронного документа (ч. 2 п. 1 ст. 151 НК).

Примечание. О представлении подтверждения до уплаты налога см. разъяснение Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (размещено на официальном интернет-сайте МНС 31.08.2015) и подраздел 1.9.4.2, после удержания и уплаты налога - подраздел 1.9.4.3.

При представлении подтверждения в налоговый орган должны быть соблюдены следующие общие положения (требования).1. Документ, подтверждающий постоянное местонахождение иностранной организации, обязательно должен быть заверен компетентным

органом иностранного государства (ч. 1 п. 1 ст. 151 НК, п. 3 Инструкции о порядке представления подтверждения).

Справочно. Компетентным органом по вопросам применения положений международного договора об устранении двойного налогообложения, как правило, является финансовый (налоговый) орган государства.

2. Если документ составлен на иностранном языке, в налоговый орган представляется перевод документа на русский или белорусский язык всех реквизитов документа (в том числе печати уполномоченного органа, выдавшего документ, и должности лица, подписавшего его) (п. 2 Инструкции о порядке представления подтверждения).

Обратите внимание!Верность перевода или подлинность подписи переводчика свидетельствовать нотариусом или другим должностным лицом, имеющим право совершать нотариальное действие, не требуется. Также указанный перевод не надо заверять в Белорусской торгово-промышленной палате (ее унитарном предприятии, представительстве или филиале) (п. 1-1 ст. 22 НК)

3. Подтверждение (на бумажном носителе) представляется в налоговый орган в оригинале вместе с копией, которая должна быть заверена подписью должностного лица и печатью налогового агента (иностранной организации) (п. 4 Инструкции о порядке представления подтверждения).

В некоторых случаях может представляться копия подтверждения, заверенного белорусском налоговым органом, в котором находится оригинал. Это касается тех случаев, когда в течение финансового года начисление (выплата) дохода иностранной организации производится несколькими белорусскими организациями или индивидуальными предпринимателями, а иностранная организация представила подтверждение только одной (одному) из них.

В этой ситуации:- организация или индивидуальный предприниматель, получившие оригинал

подтверждения:осуществляют перевод представленного подтверждения на русский или белорусский язык;изготавливают по запросам других белорусских организаций или индивидуальных

предпринимателей либо по поручению иностранной организации необходимое количество копий;

представляют подлинный экземпляр (оригинал) подтверждения и его копии в налоговый орган по месту своей постановки на учет для их заверения. Указанный налоговый орган заверяет экземпляры копий путем учинения записи "Верно", заверяемой подписью должностного лица налогового органа и гербовой печатью. Подлинный экземпляр остается в налоговом органе, удостоверившем копии, а копии возвращаются налоговому агенту;

- налоговый агент передает заверенные копии подтверждения другим налоговым агентам для представления в налоговые органы по месту их нахождения.

Аналогично вышеуказанному порядку поступает и организация, когда начисление (выплата) дохода иностранной организации осуществляется через ее обособленные структурные подразделения, а подтверждение постоянного местонахождения представлено только головной организации (п. 2 Инструкции о порядке представления подтверждения).

4. Подтверждение представляется в налоговый орган ежегодно и действительно на протяжении текущего календарного года. Текущим календарным годом является год, в котором выдано подтверждение (ч. 3, 8 п. 1 ст. 151 НК). Причем представляется только одно подтверждение за каждый календарный год выплаты доходов независимо от количества и регулярности таких выплат и видов выплачиваемых доходов.

Если в подтверждении указан период его действия, то оно принимается налоговыми органами только на этот период (ч. 4 п. 1 ст. 151 НК).

Пример. Организация (резидент Республики Беларусь) выплачивает доход иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (резиденту Латвии), за оказание услуг по хранению имущества на территории Латвии.

В налоговый орган представлен документ, подтверждающий постоянное местонахождение иностранной организации в Латвии, в целях применения положений международного договора с указанием периода действия на 2016 год.

Представленный документ принимается в подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации на 2016 год.

В случае если в выданном документе не указан период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, считается, что такое подтверждение относится к календарному году, в котором выдан данный документ.

При наличии в налоговом органе документа, являющегося подтверждением на текущий календарный год постоянного местонахождения иностранной организации в государстве, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения, такой документ, выданный без указания конкретного календарного года и заверенный компетентным органом государства постоянного местонахождения иностранной организации в

четвертом квартале текущего года, может применяться на последующий календарный год (ч. 5 п. 1 ст. 151 НК).

Пример. Организация (резидент Республики Беларусь) в 2015 году заключила с иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (резидентом Германии), лицензионный договор на использование авторских прав сроком на 2 года. В рамках договора организация ежемесячно выплачивает иностранной организации плату за использование авторских прав (роялти).

В 2015 году в налоговый орган представлен документ, подтверждающий постоянное местонахождение иностранной организации в Германии, который был принят в качестве подтверждающего документа на 2015 год.

В 2016 году в налоговый орган представлен документ, подтверждающий постоянное местонахождение иностранной организации в Германии, датированный декабрем 2015 г., без указания периода действия.

В рассматриваемой ситуации, поскольку на 2015 год подтверждение в налоговом органе имеется, документ без указания периода действия, заверенный компетентным органом иностранного государства в IV квартале 2015 года, принимается в подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации на 2016 год.

При отсутствии в налоговом органе документа-подтверждения, выданного на текущий календарный год, и при наличии такого документа, заверенного в четвертом квартале текущего календарного года, он применяется в качестве подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации на текущий календарный год либо на период, указанный в нем (ч. 6 п. 1 ст. 151 НК).

Пример. Организация (резидент Республики Беларусь) заключила с иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (резидентом Германии), лицензионный договор на использование авторских прав. В рамках договора организация ежемесячно выплачивает иностранной организации плату за использование авторских прав (роялти).

В текущем году организацией представлен в налоговый орган документ, подтверждающий постоянное местонахождение иностранной организации в Германии, в целях применения Соглашения между Республикой Беларусь и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 30.09.2005, заверенный компетентным органом Германии, датированный декабрем прошлого года без указания периода действия.

В налоговом органе отсутствует (ранее не представлялось) подтверждение постоянного местонахождения данной иностранной организации в Германии в прошлом году.

В рассматриваемой ситуации документ без указания периода действия принимается в подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации в Германии на прошлый год (на календарный год, в котором выдан).

Подтверждение (без указания периода его действия), которое было принято налоговым органом в текущем календарном году для целей применения международного договора, может применяться в течение последующих двух календарных лет для этих же целей при условии, что в указанный период такая организация не изменила своего местонахождения в иностранном государстве, которое указано в договоре, заключенном с налоговым агентом, предусматривающем выплату дохода, в отношении которого налоговым агентом в первый календарный год в установленном порядке были применены положения международного договора. Для подтверждения обоснованности применения в последующие два календарных года подтверждения налоговый орган вправе запросить у налогового агента договор (его копию), а также документы (их копии), подтверждающие выплату дохода иностранной организации по реквизитам, указанным в договоре (ч. 7 п. 1 ст. 151 НК).

1.9.4.2. Представление подтверждения в налоговыйорган до уплаты налога

Подтверждение постоянного местонахождения может представляться в налоговый орган заранее (до уплаты налога на доходы) с целью:

- предварительного освобождения от удержания и перечисления в бюджет налога;- либо удержания и перечисления в бюджет налога по пониженным ставкам (ч. 2, 9 п. 1 ст.

151 НК).В таком случае налоговый агент (либо иностранная организация) представляет в налоговый

орган Республики Беларусь:1) подтверждение:в виде электронного документа. В этом случае оно направляется в налоговый орган в

качестве приложения к налоговой декларации (расчету), если налоговый агент представляет налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы в электронном виде, либо к письму налогового агента, составленному в виде электронного документа (ч. 2 п. 1 ст. 151 НК),

либона бумажном носителе в оригинале вместе с копией, которая должна быть заверена

подписью должностного лица и печатью налогового агента (иностранной организации). Копия возвращается налоговому агенту (иностранной организации) с записью налогового органа "Принято к рассмотрению" (п. 3, 4 Инструкции о порядке представления подтверждения);

2) перевод подтверждения на русский или белорусский язык, если оно составлено на иностранном языке (остается в налоговом органе).

При непредставлении в налоговый орган подтверждения налог на доходы удерживается и перечисляется в бюджет в установленном порядке (ч. 11 п. 1 ст. 151 НК, п. 3 Инструкции о порядке представления подтверждения).

Примечание. Подробнее о требованиях, предъявляемых к этим документам, см. подраздел 1.9.4.1.

Пример. Организация (резидент Республики Беларусь), применяющая общий порядок налогообложения, заключила договор с иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (резидентом Республики Польша), на оказание юридических услуг. Услуги оказаны в мае, акт выполненных услуг подписан 30 мая. По условиям договора оплата производится не позднее 15 календарных дней с даты оказания услуг.

Таким образом, датой возникновения обязательств по уплате налога на доходы будет являться наиболее ранняя из дат начисления дохода, а именно дата отражения в бухгалтерском учете факта выполнения услуг (30 мая). Налог должен быть уплачен в бюджет не позднее 22 июня.

Согласно ст. 7 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 18.11.1992 (далее в примере - Соглашение) доход организации - резидента Польши облагается налогом только в Польше и освобождается от налогообложения на территории Республики Беларусь.

Польская организация 6 июня представила налоговому агенту справку, подтверждающую ее постоянное местонахождение в Польше.

Налоговым агентом подтверждение представлено в налоговый орган 8 июня (до даты уплаты налога на доходы в бюджет). Документ соответствует установленным требованиям и был принят налоговым органом в качестве подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации на текущий календарный год.

В рассматриваемой ситуации организация к моменту уплаты налога в бюджет применяет нормы Соглашения, т.е. налог на доходы с доходов иностранной организации не удерживается и по сроку 22 июня в бюджет не уплачивается, но налоговая декларация (расчет) представляется в установленный срок с указанием освобождения по Соглашению.

Обратите внимание!В случае несоответствия подтверждения предъявляемым требованиям налоговый орган в течение 5 рабочих дней со дня его получения письменно информирует об этом налогового агента (иностранную организацию), т.е. выносит отказ о возможности принятия данного документа в качестве подтверждения (п. 4 Инструкции о порядке представления подтверждения).Поэтому целесообразно представить подтверждение в налоговую инспекцию заранее, чтобы в случае получения письменного отказа успеть до момента представления налоговой декларации и уплаты налога на доходы представить в инспекцию подтверждение в надлежащей форме или своевременно удержать налог, если документ представлен не будет

Пример. Организация (резидент Республики Беларусь) заключила с иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (резидент Молдовы), договор на оказание рекламных услуг.

Согласно ст. 7 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Молдова об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 23.12.1994 (далее в примере - Соглашение) доходы молдавской организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, облагаются налогом только в Молдове, соответственно освобождаются от налогообложения на территории Республики Беларусь.

В целях применения норм Соглашения налоговым агентом по сроку 20 июля в налоговый орган представлены:

- налоговая декларация, где налог исчислен с учетом норм Соглашения;- документ, подтверждающий постоянное местонахождение иностранной организации в

Молдове.Должностным лицом налогового органа на оригинале и копии представленного

документа учинена запись "Принято к рассмотрению 20 июля".По сроку 22 июля организация в бюджет налог на доходы не уплачивала.Налоговым органом после рассмотрения документа на соответствие (в течение 5

рабочих дней со дня получения подтверждения) было вынесено решение об отказе в принятии представленного документа в качестве подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации. О чем в адрес налогового агента направлено письмо с указанием причин, по которым данный документ не может быть принят в качестве подтверждения.

Исходя из рассматриваемой ситуации в налоговый орган не представлено подтверждение, отвечающее установленным требованиям, следовательно, налоговый агент не уплатил в бюджет налог на доходы, не имея на то оснований.

Как следствие, налоговому агенту необходимо исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог по ставке 15%, представить уточненную налоговую декларацию, а также уплатить пеню (ст. 52 НК, ст. 13.7 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее - КоАП)).

Следует отметить, что для применения норм Соглашения подтверждение может представляться в налоговый орган и после уплаты налога на доходы в бюджет (ч. 2 ст. 151 НК).

1.9.4.3. Представление подтверждения в налоговый органпосле уплаты налога

Подтверждение может представляться в налоговый орган и после уплаты налога на доходы в бюджет (ч. 2 п. 1 ст. 151 НК).

В таком случае подтверждение представляется с целью возврата (зачета) удержанных и перечисленных в бюджет сумм налога, когда по международному договору у иностранной организации имеется право на полное или частичное освобождение от налога на доходы, однако на момент удержания и уплаты налога в бюджет подтверждение в налоговый орган представлено не было или было представлено в ненадлежащей форме.

Возврат (зачет) излишне удержанного (уплаченного) налога на доходы осуществляется налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента в белорусских рублях после представления налоговым агентом налоговой декларации за период, в котором был начислен доход, с внесенными изменениями и дополнениями, с приложениями к ней:

- подтверждения и его копии, если подтверждение представляется на бумажном носителе;- перевода на русский или белорусский язык подтверждения (если оно составлено на

иностранном языке);- заявления о зачете (возврате) суммы налога на доходы;- копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход

иностранной организации (если это будет определено в письменном требовании налогового органа) (ч. 12 п. 1 ст. 151 НК, п. 5 Инструкции о порядке представления подтверждения).

Обратите внимание!Заявление о возврате (зачете) излишне уплаченной суммы налога на доходы может быть подано налоговым агентом не позднее трех лет со дня уплаты налога (п. 6, 8 ст. 60 НК)

Пример. В апреле 2014 г. организация (резидент Республики Беларусь) выплачивала (начисляла) вознаграждение австрийской компании, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, за оказание маркетинговых услуг.

Статьей 7 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.05.2001 установлено, что в данном случае доходы австрийской компании не облагаются в Беларуси.

На момент уплаты налога на доходы в бюджет (22.05.2014) в налоговый орган не было представлено подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации в Австрии, соответственно налоговым агентом был удержан и уплачен в бюджет налог на доходы.

В феврале 2016 г. в налоговый орган представлена налоговая декларация за апрель 2014 г. (период, в котором был начислен доход) с внесенными изменениями и дополнениями, с приложением к ней необходимых документов, в частности заявления о возврате (зачете) сумм налога и справки о постоянном местопребывании иностранной организации в Австрии с указанием периода действия на 2014 год.

Таким образом, австрийская компания имеет право в 2016 году на возврат налога на доходы, удержанного в 2014 году, поскольку с момента уплаты налога в бюджет и до момента подачи заявления о возврате налога не истекло три года.

Примечание. Дополнительно:- о том, к какой операции согласно валютному законодательству относится возврат

нерезиденту ранее удержанного налога на доходы, см. консультацию;- о порядке возврата налога на доходы см. консультацию.

1.9.4.4. Формы подтверждения постоянного местонахожденияиностранной организации

Подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации может быть представлено в налоговый орган в виде (ч. 1 п. 1 ст. 151 НК, п. 2 Инструкции о порядке представления подтверждения):

- справки (иного документа) по форме, установленной в иностранном государстве либо согласованной с компетентным органом иностранного государства (см. подраздел 1.9.4.4.1);

- справки, составленной в произвольной форме (см. подраздел 1.9.4.4.2);- заявления по формам согласно приложению 1 или приложению 2 к Инструкции о порядке

представления подтверждения (см. подраздел 1.9.4.4.3);- выписки из общедоступных международных справочников (см. подраздел 1.9.4.4.4).

Примечание. Ознакомиться с формами справок, подтверждающих резидентство в иностранных государствах, можно по интернет-ссылке http://www.nalog.gov.by/ru/podtverjdenie-nalogovogo-rezidentstva-ru/page/3/

Подтверждение может быть представлено как на бумажном носителе, так и в виде электронного документа (ч. 2 п. 1 ст. 151 НК).

Если иностранная организация осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, то данный факт подтверждается налоговым органом, в котором состоит на учете такое постоянное представительство (см. подраздел 1.9.4.4.5).

1.9.4.4.1. Справка по форме, установленной в иностранномгосударстве или согласованной с компетентным органом

иностранного государства

Справка по форме, установленной в иностранном государстве, представляет собой типовую форму, которая установлена внутренним законодательством иностранного государства. Выдается уполномоченным (компетентным) органом иностранного государства по обращению компаний-резидентов.

К примеру, типовая форма справки, подтверждающей правовой статус налогового резидента страны, установлена в таких странах, как Российская Федерация, Литва, Латвия, Польша, Эстония, Украина, Кипр и др.

В Российской Федерации типовая форма справки удостоверяется Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы России по централизованной обработке данных (г. Москва).

В Литве, Латвии, Эстонии, Польше, Украине типовая справка удостоверяется финансовыми (налоговыми) службами на местном уровне (региональным учреждением района, уезда, города).

Если в иностранном государстве нет установленной формы справки, то в некоторых случаях компетентные органы в порядке взаимодействия и в целях реализации положений международных соглашений договариваются (обмениваются информацией) о применении определенной (согласованной) формы справки с учетом требований национальных законодательств договаривающихся государств. Информация о согласованной форме справки доводится инспекциям Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь для руководства и применения (принимается налоговым органом в качестве подтверждения).

1.9.4.4.2. Справка, составленная в произвольной форме

Если в иностранном государстве не установлена типовая форма справки, то в белорусский налоговый орган может представляться справка, составленная в произвольной форме, причем такая справка обязательно должна содержать такие реквизиты, как:

- дата выдачи справки (или на какой период действительна);- полное наименование иностранной организации и ее юридический адрес;- подтверждение того, что иностранная организация являлась (является) лицом с

постоянным местонахождением в государстве (с указанием государства), для целей применения международного договора Республики Беларусь по вопросам налогообложения (с указанием названия международного договора) в соответствующем периоде (п. 3 Инструкции о порядке представления подтверждения).

В случае если один из трех вышеперечисленных реквизитов в справке не указан, то налоговым органом Республики Беларусь будет вынесен отказ в принятии данной справки в качестве документа, подтверждающего постоянное местонахождение иностранной организации (п. 4 Инструкции о порядке представления подтверждения).

Необходимо отметить, что в справке не требуется указывать иные сведения, такие как вид дохода, получаемого иностранной организацией, сумма дохода, ставки налога и др.

Справка в произвольной форме принимается в качестве подтверждения постоянного местонахождения в случае, если в ней содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:

"Подтверждается, что иностранная организация ... (наименование организации) является (являлась) в течение ... (указывается период) лицом с постоянным местопребыванием в ... (указывается государство) в смысле Соглашения ... (указывается наименование международного договора) между Республикой Беларусь и ... (указывается иностранное государство)".

В справке в обязательном порядке проставляются печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа и подпись уполномоченного должностного лица этого органа.

1.9.4.4.3. Заявления по формам согласно приложениям 1 и 2

Подтверждение постоянного местонахождения может представляться в виде заявления о неудержании налога или удержании налога на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, по пониженным ставкам по форме согласно приложению 1 к Инструкции о порядке представления

подтверждения (далее - заявление по форме согласно приложению 1).Бланк заявления по форме согласно приложению 1 может быть предоставлен налоговым

агентом иностранной организации для его заполнения и заверения компетентным органом иностранного государства.

В заявлении по форме согласно приложению 1 в обязательном порядке должны быть заполнены реквизиты:

- полное наименование иностранной организации и ее юридический адрес;- дата выдачи заявления;- указание названия международного договора.Соответствующая часть заявления по форме согласно приложению 1 должна быть заполнена

и заверена компетентным органом государства постоянного местонахождения иностранной организации.

Заявление о возврате (зачете) налога, удержанного с дохода иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, полученного от источника в Республике Беларусь, по форме согласно приложению 2 к Инструкции о порядке представления подтверждения (далее - заявление по форме согласно приложению 2) предназначено для представления его в налоговый орган уже после удержания налоговым агентом налога на доходы.

Заявление по форме согласно приложению 2 представляется в ситуации, когда иностранная организация имела право на применение льготных норм международного договора, однако на момент удержания и уплаты налога в бюджет подтверждение в налоговый орган представлено не было или было представлено в ненадлежащей форме.

Заявление по форме согласно приложению 2 может заменить одновременно два документа, предусмотренных для возврата или зачета удержанного и перечисленного в бюджет налога на доходы, таких как:

- заявление от имени иностранной организации о возврате либо зачете сумм налога;- документ, подтверждающий постоянное местонахождение иностранной организации.

1.9.4.4.4. Выписка из международного справочника

Некоторые иностранные организации имеют право не представлять документ-подтверждение, заверенный компетентным органом иностранного государства, если их постоянное местонахождение подтверждается сведениями одного из общедоступных источников:

- международного справочника "The Bankers Almanac" (издательство "Reed Business Information");

- международного каталога "BIC Directory" (издание S.W.I.F.T., Customer Operations Services, 1 Av, Adele, 1310 La Hulpe, Belgium);

- международного справочника "Airline Coding Directory" (издание "International Air Transport Association", Montreal - Geneva) (ч. 13 п. 1 ст. 151 НК).

При начислении (выплате) доходов таким иностранным организациям налоговым агентом представляется в налоговый орган выписка из международного справочника, которая прилагается к налоговой декларации по налогу на доходы. Данная выписка может быть представлена в налоговый орган до установленного законодательством срока представления налоговой декларации (п. 2 Инструкции о порядке представления подтверждения).

Выписка из международного справочника может приниматься в виде ксерокопии страницы справочника, где указаны сведения об иностранной организации. Сведения также должны содержать данные о справочнике, который был использован в качестве источника информации.

Примечание. Дополнительно о том, в какой форме может представляться в налоговый орган выписка из международного справочника, см.:

- статью "Удержание и уплата налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство" (Н.А.Рончко, И.В.Тарасенко);

- статью "Нарушения, допускаемые при исчислении и уплате налога на доходы

иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство" (Н.А.Рончко).

Пример. Банк (резидент Республики Беларусь) выплачивает австрийскому банку, не осуществляющему деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, комиссию от предоставления гарантии и поручительства. Сведения об австрийском банке содержатся в международном справочнике "The Bankers Almanac" (издательство "Reed Business Information").

Согласно нормам НК доходы от предоставления гарантии и (или) поручительства, полученные плательщиком от источников в Республике Беларусь, облагаются по ставке 15% (подп. 1.9 ст. 146, п. 1 ст. 149 НК).

Согласно ст. 7 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.05.2001 доходы от коммерческой деятельности австрийского банка не облагаются в Беларуси, если эта деятельность осуществляется не через постоянное представительство.

С учетом вышеизложенного для применения освобождения доходов австрийского банка, сведения о котором содержатся в справочнике "Bankers Almanac", налоговому агенту достаточно в качестве подтверждения постоянного местонахождения представить в налоговый орган выписку из международного справочника. Выписка представляется один раз в год и действительна на протяжении календарного года.

Обратите внимание!Подтверждение постоянного местонахождения выпиской из международного справочника (каталога) возможно лишь для резидентов тех иностранных государств, с которыми Республика Беларусь имеет международный договор об избежании двойного налогообложения

1.9.4.4.5. Подтверждение об осуществлении иностраннойорганизацией деятельности на территории Республики Беларусь

через постоянное представительство

При начислении (выплате) облагаемых доходов иностранной организации, открывшей в Республике Беларусь постоянное представительство, налоговый агент не удерживает налог на доходы и не представляет налоговую декларацию, если до наступления срока исполнения обязательства по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы в налоговом органе по месту постановки на учет налогового агента имеется (получено) подтверждение об осуществлении иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство (п. 4 ст. 150 НК).

Форма подтверждения об осуществлении иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство утверждена Постановлением N 42 (приложение 29).

Процедура получения данного подтверждения предусматривает следующий порядок.1. Иностранная организация, осуществляющая деятельность на территории Республики

Беларусь через постоянное представительство (далее - постоянное представительство), обращается в налоговый орган по своему месту постановки на учет за получением подтверждения. Для этого она представляет в налоговый орган уведомление, в котором указываются обязательные сведения:

- учетный номер плательщика (постоянного представительства);- адрес места нахождения налогового агента;- вид дохода, а также сведения о том, что данный вид дохода является доходом (выручкой)

иностранной организации от деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство.

Форма уведомления об осуществлении иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство утверждена Постановлением N 42 (приложение 28).

Причем уведомление может быть направлено в виде электронного документа по формату и в порядке, установленным Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь.

2. Налоговый орган, в котором состоит на учете постоянное представительство, приняв уведомление, выдает подтверждение при условии, что данные налоговых деклараций (расчетов), представленных постоянным представительством в текущем календарном году, а также иные сведения, которыми располагает налоговый орган, свидетельствуют об осуществлении деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство.

2.1. Если все условия выполняются, то налоговый орган, в котором состоит на учете постоянное представительство, не позднее двух рабочих дней после получения уведомления направляет подтверждение:

- один экземпляр - в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента;- второй экземпляр - налоговому агенту.В подтверждении указываются наименование, учетный номер и адрес места нахождения

постоянного представительства, а также адрес места нахождения налогового агента. Подтверждение действительно до окончания календарного года, в котором оно выдано, если налоговый орган не отзовет его по причине прекращения иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство.

Подтверждение может быть направлено по установленному формату в виде электронного документа. Формат подтверждения, а также порядок его направления устанавливаются Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь.

2.2. Если данные налоговых деклараций (расчетов), представленных постоянным представительством в текущем календарном году, а также иные сведения, которыми располагает налоговый орган, не свидетельствуют об осуществлении иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, то налоговый орган откажет в выдаче такого подтверждения, причем не позднее двух рабочих дней после получения

уведомления проинформирует об этом постоянное представительство.

1.9.5. Подтверждение статуса фактического владельца дохода

Понятие "фактический владелец дохода" применяется в международных договорах, главным образом, к доходам в виде дивидендов, процентов и роялти. При этом в таких договорах используются также иные формулировки, имеющие аналогичное значение, например: "подлинный владелец", "получатель, фактически имеющий право на доход".

Иностранная организация признается имеющей статус фактического владельца дохода, если она осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с получением из источников в Республике Беларусь дохода, в отношении которого она претендует на льготу по доходу фактического владельца, является непосредственным выгодоприобретателем такого дохода, вправе самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом по своему усмотрению. При определении статуса иностранной организации в качестве фактического владельца дохода учитываются выполняемые ею в целях получения такого дохода функции, имеющиеся полномочия и принимаемые риски (п. 2 ст. 151 НК).

Для определения статуса фактического владельца дохода могут быть учтены дополнительные основания, в том числе при проведении взаимосогласительной процедуры Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь с налоговым органом иностранного государства в рамках международного договора Республики Беларусь по вопросам налогообложения.

Иностранная организация не рассматривается в качестве фактического владельца дохода, если в целях его получения она осуществляет исключительно посреднические функции в интересах другого лица, не принимает на себя риски и (или) ее право пользоваться и (или) распоряжаться доходом ограничено договорными или иными обязательствами по выплате (передаче) дохода (в полном объеме или не менее 60 процентов от такого дохода) в установленные сроки (но не позднее 12 месяцев после получения выплаченного дохода) в пользу налогового резидента иностранного государства, который при непосредственном получении такого дохода не имел бы права на льготу по доходу фактического владельца согласно международному договору Республики Беларусь по вопросам налогообложения и (или) законодательству Республики Беларусь или имел бы право на применение менее благоприятных положений международного договора.

В случае возникновения у налогового агента сомнения в том, что нерезидент, получающий от него доходы (проценты, роялти, дивиденды), является фактическим владельцем такого дохода, он вправе запросить у нерезидента дополнительные документы (информацию) для подтверждения статуса фактического владельца дохода (далее - информация) (ч. 1 п. 1, п. 3 ст. 151 НК). При этом следует иметь в виду, что только для дивидендов в законодательстве закреплены сроки представления нерезидентами информации, а также порядок действий налогового агента в случае ее представления или непредставления (п. 4 ст. 151 НК).

Примечание. Дополнительно см. статьи "Концепция подлинного владельца в практике применения налоговых соглашений и в национальном законодательстве" (автор И.А.Забайлович), "Министерство по налогам и сборам о налогах 2016 года" (раздел "Налог на доходы иностранных организаций в 2016 году. Подтверждение статуса фактического владельца доходов") (Главная книга.by. - 2016. - N 2).

ЧАСТЬ 2. СИТУАЦИИ ИЗ ПРАКТИКИ

ГЛАВА 2.1ДОХОДЫ ПО СДЕЛКАМ С НЕДВИЖИМОСТЬЮ

Одной из форм присутствия зарубежного капитала в Беларуси является приобретение иностранными организациями недвижимого имущества на территории республики. Обычно в таких случаях приобретаются здания, сооружения, изолированные помещения, которые в

дальнейшем могут вовлекаться в хозяйственный оборот с целью последующего извлечения доходов. Возникновение доходов на территории Республики Беларусь приводит к возникновению у иностранной организации соответствующих налоговых обязанностей (ч. 2 п. 3 ст. 14, ст. 36 НК).

Национальное законодательство относит к недвижимому имуществу земельные участки, участки недр, поверхностные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, капитальные строения (здания, сооружения), незавершенные законсервированные капитальные строения, изолированные помещения, машино-места. Кроме того, к недвижимым вещам приравниваются предприятия в целом как имущественный комплекс, подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, суда плавания "река-море", космические объекты (ст. 130 ГК).

Отметим, что отчуждение нерезидентам таких объектов, как земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и леса, в соответствии с белорусским законодательством невозможно (подп. 1.1 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 27.12.2007 N 667 "Об изъятии и предоставлении земельных участков", ст. 8 Кодекса Республики Беларусь о недрах, ст. 8 Водного кодекса Республики Беларусь от 30.04.2014 N 149-З, ст. 7 Лесного кодекса Республики Беларусь).

2.1.1. Объект налогообложения

Ряд доходов, получаемых от источников в Республике Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, по национальному законодательству следует облагать налогом на доходы.

Согласно ст. 146 НК к числу таких доходов относятся и доходы по сделкам с недвижимостью:1) доходы от использования имущества на территории Республики Беларусь либо

предоставления права пользования таким имуществом, кроме платежей по аренде международных каналов и сетей электросвязи (подп. 1.3 п. 1 ст. 146 НК).

Указанные виды доходов в части недвижимого имущества возникают по договорам аренды, лизинга.

Пример. Белорусская организация арендует у иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, офисное помещение в административном здании, расположенном на территории Беларуси и являющемся собственностью этой иностранной организации.

Доходы иностранной организации в виде арендных платежей от белорусской организации являются объектом для исчисления налога на доходы;

2) доходы от отчуждения недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь (подп. 1.11.1 п. 1 ст. 146 НК).

Указанные виды доходов возникают при передаче имущества в собственность другому лицу за вознаграждение, например, по договорам купли-продажи, мены и т.д.

Пример. Белорусская организация приобретает у иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, недвижимое имущество (здание), расположенное на территории Беларуси.

Доход иностранной организации от продажи здания является объектом для исчисления налога на доходы;

3) доходы от отчуждения предприятия (его части) как имущественного комплекса, находящегося на территории Республики Беларусь, собственником которого является иностранная организация (подп. 1.11.2 п. 1 ст. 146 НК).

Согласно белорусскому законодательству предприятие как имущественный комплекс приравнивается к недвижимому имуществу (ч. 2 п. 1 ст. 130 ГК). При этом в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его

деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги, и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законодательством или договором (ст. 132 ГК).

Пример. Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, учредила и зарегистрировала на территории Беларуси свое унитарное предприятие. В скором времени это предприятие как имущественный комплекс было продано белорусской организации.

Доход иностранной организации от продажи предприятия является объектом для исчисления налога на доходы;

4) доходы от недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь, переданного в доверительное управление (подп. 1.13 п. 1 ст. 146 НК).

Пример. Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, имеет в собственности на территории Беларуси объект недвижимости (здание). Иностранная организация по соглашению с белорусской организацией передала ей этот объект в доверительное управление. Белорусская организация сдала этот объект в аренду и вырученную сумму от сдачи имущества в аренду перечислила иностранной организации.

Доходы иностранной организации в размере перечисленного белорусской организацией дохода от сдачи имущества в аренду являются объектом для исчисления налога на доходы.

Отметим, что перечисленные виды доходов согласно п. 3 ст. 146 НК признаются доходами от источников в Республике Беларусь как в случаях их начисления (выплаты) в пользу иностранной организации юридическим лицом Республики Беларусь или белорусским индивидуальным предпринимателем, так и в случае их начисления (выплаты) в пользу иностранной организации другой иностранной организацией. Основополагающим здесь является не источник выплаты как таковой, а факт нахождения недвижимого имущества на территории Республики Беларусь.

Иными словами, при сделках с недвижимым имуществом, находящимся на территории Беларуси и принадлежащим иностранной организации, любой из перечисленных выше источников дохода обязан исчислить и удержать налог на доходы по ставке 15%.

Пример. Российская компания, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, имела в собственности на территории Беларуси комплекс сооружений, состоящий из трех объектов.

Один объект продан белорусской организации, другой объект продан литовской организации, третий объект продан физическому лицу.

Во всех трех случаях покупатели обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет Республики Беларусь соответствующую сумму налога на доходы с суммы доходов, причитающихся продавцу от продажи объектов недвижимости, а также подать налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы иностранной организации в белорусский налоговый орган по месту постановки покупателя на учет.

Согласно подп. 3.3 п. 3 ст. 146 НК при выплатах, осуществляемых физическими лицами в пользу иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, доходами из источников в Республике Беларусь в части операций с недвижимым имуществом признаются только:

- доходы от отчуждения недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь (подп. 1.11.1 п. 1 ст. 146 НК);

- доходы от отчуждения предприятия (его части) как имущественного комплекса, находящегося на территории Республики Беларусь, собственником которого является иностранная организация (подп. 1.11.2 п. 1 ст. 146 НК);

- доходы от недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь, переданного в доверительное управление (подп. 1.13 п. 1 ст. 146 НК).

Таким образом, выплаты доходов от использования имущества на территории Республики Беларусь либо предоставления права пользования таким имуществом, произведенные физическим лицом в пользу иностранной организации, не признаются доходами от источников в Республике Беларусь и, следовательно, не являются объектом для исчисления налога на доходы.

2.1.2. Применение международных соглашенийк налоговым обязательствам по сделкам с недвижимостью

Как известно, Республика Беларусь признает приоритет общепризнанных принципов международного права и обеспечивает соответствие им налогового законодательства (п. 1 ст. 5 НК). При налогообложении иностранных организаций необходимо исходить, прежде всего, из положений, содержащихся в международных договорах, если международным договором установлено иное, чем предусмотрено национальным законодательством (п. 2 ст. 5 НК).

В части налогообложения доходов по сделкам с недвижимостью в международных договорах Республики Беларусь термин "недвижимое имущество", как правило, имеет то значение, которое ему присуще по законодательству государства, в котором находится данное имущество.

Однако в ряде международных договоров, подписанных нашей страной, присутствуют особенности использования термина "недвижимое имущество". Например, в соглашениях об избежании двойного налогообложения, подписанных с Российской Федерацией, Казахстаном, Литвой и др., предусмотрено, что морские и воздушные суда не рассматриваются в качестве недвижимого имущества, хотя белорусским законодательством данные объекты причислены к объектам недвижимости (ч. 2 п. 1 ст. 130 ГК).

Кроме того, в отдельных международных договорах в целях налогообложения под термином "недвижимое имущество" могут пониматься и иные, чем в национальном законодательстве, объекты. Например, в п. 2 ст. 6 Конвенции между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1998 установлено, что термин "недвижимое имущество" помимо прочего включает скот и оборудование, используемые в сельском и лесном хозяйстве. Аналогичные положения содержатся и в договорах с Венгрией, Венесуэлой, Ирландией и др.

Вместе с тем все международные договоры Республики Беларусь, за исключением договора с США, в части налогообложения недвижимого имущества содержат общепринятое правило: доходы по сделкам с недвижимостью облагаются налогом в том государстве, где находится данное имущество.

Если международным договором предусмотрены преференции (освобождение от налогообложения или снижение ставки налога) в отношении выплачиваемого дохода, то для применения на территории Республики Беларусь данных преференций иностранной организации необходимо представить подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации в иностранном государстве, с которым у Беларуси имеется международный договор (ч. 1 п. 1 ст. 151 НК). Если преференций международным договором не предусмотрено, тогда подтверждение постоянного местонахождения в налоговый орган представлять нет необходимости.

Примечание. Дополнительно см. справочную информацию "Налогообложение доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, полученных от источников в Республике Беларусь, в соответствии с нормами международных договоров об устранении двойного налогообложения"

Примечание. Подробнее о порядке подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации см. раздел 1.9.4.

Примечание. Дополнительно см. разъяснение Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь "О представлении подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации" (размещено на официальном интернет-сайте МНС 31.08.2015).

2.1.3. Особенности определения налоговой базы

Налоговая база для исчисления налога на доходы (налогооблагаемый доход) от сделок с недвижимым имуществом согласно подп. 1.1 п. 1 ст. 147 НК определяется как общая сумма доходов за вычетом документально подтвержденных затрат, понесенных иностранной организацией.

При этом для каждого вида облагаемого дохода установлен свой перечень вычитаемых затрат.

Отметим, что налоговым законодательством не установлены документы, в соответствии с которыми можно осуществить данные вычеты, не установлен также и порядок их оформления. Полагаем, что документами, подтверждающими затраты по сделке, могут являться:

- первичные учетные документы или их нотариально удостоверенные копии, подтверждающие исполнение сделки и понесенные при этом затраты;

- договоры (контракты) или их нотариально удостоверенные копии, выражающие содержание сделки, по которой осуществлены затраты.

Обратите внимание!Документы, составленные на иностранном языке и представляемые плательщиком, в частности, налоговому агенту, должны сопровождаться переводом на белорусский или русский язык. Верность перевода или подлинность подписи переводчика должны быть засвидетельствованы нотариусом или другим должностным лицом, имеющим право совершать такое нотариальное действие, либо перевод должен быть заверен Белорусской торгово-промышленной палатой (ее унитарным предприятием, его представительством или филиалом). Указанное свидетельствование (заверение) не требуется в отношении переводов документов, подтверждающих для целей применения положений международных договоров Республики Беларусь по вопросам налогообложения, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве, физическое лицо является резидентом иностранного государства (п. 1-1 ст. 22 НК)

Примечание. О представлении подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации см. разъяснение Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (размещено на официальном интернет-сайте МНС 31.08.2015).

2.1.3.1. При отчуждении недвижимого имущества

При отчуждении недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь и принадлежащего иностранной организации, налоговая база определяется как общая сумма дохода за минусом затрат, понесенных на приобретение, строительство недвижимого имущества, за вычетом амортизационных отчислений, произведенных в соответствии с законодательством (абз. 2 подп. 1.1.4 п. 1 ст. 147 НК).

При этом расчет амортизации приводится в справке произвольной формы, которая представляется вместе с налоговой декларацией (расчетом) по налогу на доходы иностранной организации.

Пример. Литовская компания, являясь собственником здания в г. Минске, предполагает реализовать его по цене 100000 евро. Здание было приобретено пять лет назад за 80000 евро. Амортизационные отчисления, произведенные в соответствии с законодательством Республики Беларусь, на дату продажи здания составили 5000 евро, что подтверждается расчетом в справке произвольной формы.

В приведенной ситуации налоговая база для исчисления налога на доходы от продажи здания составит 25000 евро (100000 - (80000 - 5000)). В связи с тем что международным договором льготы по такому виду дохода не предусмотрены, налогообложение дохода следует осуществлять по ставке 15% и налог на доходы составит сумму в белорусских рублях, эквивалентную 3750 евро (25000 x 0,15).

2.1.3.2. При отчуждении предприятиякак имущественного комплекса

При отчуждении недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь и принадлежащего иностранной организации, налоговая база определяется как общая сумма дохода за вычетом затрат, понесенных на приобретение, строительство недвижимого имущества, уменьшенных на сумму амортизационных отчислений, произведенных в соответствии с законодательством (абз. 2 подп. 1.1.4 п. 1 ст. 147 НК).

Пример. Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, учредила и зарегистрировала на территории Республики Беларусь свое унитарное предприятие. Уставный фонд предприятия был сформирован в размере 100 тыс.дол. США, о чем имеется документальное подтверждение. Через некоторое время это предприятие как имущественный комплекс было продано белорусской организации за 120 тыс.дол. США.

В приведенной ситуации налоговая база для исчисления налога на доходы от продажи предприятия как имущественного комплекса составит 20 тыс.дол. США (120 - 100).

Пример. Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, приобрела за 100 тыс.руб. у физического лица унитарное предприятие, зарегистрированное на территории Республики Беларусь. Через некоторое время это предприятие как имущественный комплекс было продано белорусской организации за 120 тыс.руб.

В приведенной ситуации налоговая база для исчисления налога на доходы от продажи предприятия как имущественного комплекса составит 20 тыс.руб. (120 - 100) при условии, что налоговому агенту были переданы ко дню начисления платежа копии договора и расчетных документов, подтверждающие затраты иностранной организации на приобретение этого

предприятия.

2.1.3.3. По доходам от использования недвижимого имуществалибо предоставления права пользования имуществом

Налоговая база по доходам от использования недвижимого имущества либо предоставления права пользования недвижимым имуществом определяется как общая сумма дохода за вычетом:

- затрат в сумме возмещения стоимости такого имущества, приходящейся на начисленную сумму дохода;

- затрат по страхованию такого имущества;- затрат по выплате банку, правительству иностранного государства или Постоянному

Комитету Союзного государства процентов за кредит, полученный на приобретение такого имущества.

Если условия договора об использовании имущества, а также таможенные декларации с инвойсами, товарно-транспортные накладные или другие документы не позволяют выделить в составе причитающегося иностранной организации дохода сумму возмещения стоимости объекта используемого имущества, налоговая база налога на доходы определяется исходя из начисленной суммы дохода за вычетом документально подтвержденных затрат по выплате банку, правительству иностранного государства, Постоянному Комитету Союзного государства процентов за кредит, полученный на приобретение имущества, а также по страхованию имущества. При представлении в налоговый орган документов, подтверждающих сумму затрат иностранной организации по возмещению стоимости объекта аренды (найма, лизинга) имущества по каждому факту начисления платежа, налог исчисляется в соответствии с вышеизложенным порядком (подп. 1.1.1 п. 1 ст. 147 НК).

Пример. Белорусская организация арендует у иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, административное здание, расположенное на территории Беларуси и являющееся собственностью этой иностранной организации. Иностранная организация несет расходы по страхованию этого здания. Копия страхового полиса передана налоговому агенту ко дню начисления арендных платежей.

С учетом изложенного налоговая база для исчисления налога на доходы от предоставления в аренду здания составит сумму арендного платежа, уменьшенную на соответствующую сумму расходов иностранной организации - арендодателя по страхованию здания.

2.1.3.4. По доходам от недвижимого имущества,находящегося на территории Республики Беларусь,

переданного в доверительное управление

Налоговая база по доходам от недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь, переданного в доверительное управление, определяется как общая сумма дохода за минусом затрат в сумме вознаграждения доверительному управляющему, если выплата такого вознаграждения предусмотрена договором доверительного управления (подп. 1.1.6 п. 1 ст. 147 НК).

Пример. Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, имеет в собственности на территории Беларуси объект недвижимости и передала этот объект белорусской организации в доверительное управление на определенный срок. Белорусская организация получила доход от сдачи этого объекта в аренду и в установленный соглашением срок должна перечислить его иностранной организации. Соглашением сторон предусмотрено, что белорусская организация (доверительный управляющий) получает вознаграждение.

У иностранной организации в рассматриваемой ситуации возникают доходы из источников в Республике Беларусь от недвижимого имущества, переданного в доверительное управление. Налоговая база будет определяться как общая сумма доходов за вычетом затрат в сумме вознаграждения доверительному управляющему. Документальным подтверждением затрат будут являться соглашение сторон о получении доверительным управляющим вознаграждения и первичный учетный документ, подтверждающий осуществление расчета с доверительным управляющим.

2.1.3.5. При отсутствии документального подтверждения затрат

Если на дату начисления (выплаты) доходов (в т.ч. авансовых платежей) в распоряжении налогового агента, удерживающего налог, не имеется документального подтверждения о затратах, подлежащих вычету из доходов, при определении налоговой базы налоговому агенту следует:

- произвести исчисление налога на доходы с полной суммы доходов иностранной организации (п. 2 ст. 147 НК);

- представить не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в налоговые органы по месту постановки на учет налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы (ч. 1 п. 5, п. 7 ст. 150 НК);

- перечислить в бюджет сумму налога на доходы не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ч. 2 п. 5, п. 7 ст. 150 НК).

В случае получения налоговым агентом от иностранной организации документального подтверждения затрат после подачи налоговой декларации за период, в котором начислен доход, налоговый агент может представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию с внесенными изменениями и дополнениями в соответствующие графы декларации за тот налоговый период, в котором был начислен доход (п. 102 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций).

Примечание. Порядок внесения изменений и (или) дополнений в налоговую декларацию регламентирован п. 8 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций.

2.1.4. Налоговый период, момент возникновения обязательствпо уплате налога и срок перечисления налога в бюджет

Налоговым законодательством установлено, что:- налоговым периодом налога на доходы признается календарный месяц, на который

приходится дата возникновения обязательства по уплате налога (п. 1 ст. 150 НК);- не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налог

перечисляется в бюджет (п. 5 ст. 150 НК).В свою очередь, согласно п. 1 ст. 148 НК дата возникновения обязательств по уплате налога

на доходы определяется как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (платежа). Таким днем признается наиболее ранняя из следующих дат (п. 2 ст. 148 НК):

- дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта приобретения у иностранной организации недвижимого имущества, приобретения предприятия как имущественного комплекса (его части), принадлежащего иностранной организации;

- дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) обязательств перед иностранной организацией по выплате доходов в виде роялти (доходов от использования недвижимого имущества на территории Республики Беларусь либо предоставления права пользования таким имуществом);

- дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом дохода

иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета).

Таким образом, для рассматриваемых доходов по сделкам с недвижимостью следует исходить из наиболее ранней даты: либо даты отражения налоговым агентом в бухгалтерском учете обязательств перед иностранной организацией по выплате доходов, либо даты отражения в бухгалтерском учете факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации.

Налоговые агенты, которые в соответствии с предоставленным законодательством правом не ведут бухгалтерский учет, день начисления доходов по сделкам с недвижимостью определяют не по наиболее ранней из двух дат, установленных в НК, а только по дате выплаты дохода (п. 2-2 ст. 148 НК)

Пример. Белорусская организация арендует у иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, офисное помещение в административном здании, расположенном на территории Беларуси и являющемся собственностью этой иностранной организации.

Согласно договору белорусская организация ежемесячно не позднее последнего числа текущего месяца уплачивает иностранной организации причитающуюся сумму арендной платы за текущий месяц.

В такой ситуации, если платеж осуществлен белорусской организацией в текущем месяце либо в последующих месяцах, дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы приходится на текущий месяц и налог следует перечислить в бюджет не позднее 22-го числа следующего месяца.

В случае, если платеж осуществлен белорусской организацией в виде аванса в месяце, предшествовавшем текущему, дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы приходится на месяц, предшествовавший текущему, и налог необходимо перечислить в бюджет не позднее 22-го числа текущего месяца.

Вместе с тем днем начисления дохода (платежа) иностранной организацией, не имеющей открытого в Республике Беларусь представительства, другой иностранной организации признается наиболее ранняя из следующих дат (п. 3 ст. 148 НК):

- дата совершения хозяйственной операции на территории Республики Беларусь, с которой связано получение дохода, признаваемого объектом налогообложения налогом на доходы;

- дата выплаты дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета).

Пример. Иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, приобрела объект недвижимости, расположенный в г. Минске, у другой иностранной организации. В соответствии с п. 1 ст. 131 и п. 1 ст. 165 ГК данная сделка была зарегистрирована в установленном порядке. Через пять дней после регистрации сделки была произведена оплата за приобретенный объект недвижимости.

Днем начисления дохода в рассматриваемом случае является дата регистрации сделки, поскольку моментом заключения такого договора, а соответственно и моментом совершения сделки является дата государственной регистрации договора (п. 4 ст. 9 Закона Республики Беларусь от 22.07.2002 N 133-З "О государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним"), предшествующая дате выплаты дохода.

Примечание. О порядке исчисления, удержания и уплаты налога на доходы см. главу 1.8.

Обратите внимание!Если налог на доходы был уплачен в бюджет Республики Беларусь и иностранная организация желает эти суммы подтвердить для целей применения избежания двойного налогообложения в своем государстве, то сумма удержанного и перечисленного в бюджет Республики Беларусь налога на доходы подтверждается справкой налогового органа по месту постановки на учет налогового агента по форме согласно приложению 10 к Постановлению N 14 (подп. 3.2 ст. 23 НК, подп. 1.9 Единого перечня административных процедур N 156)

ГЛАВА 2.2ДОХОДЫ ИНОСТРАННЫХ ПЕРЕВОЗЧИКОВ И ЭКСПЕДИТОРОВ

2.2.1. Объект налогообложения

Для осуществления международных перевозок белорусские субъекты хозяйствования могут привлекать как отечественных перевозчиков и экспедиторов, так и зарубежных, не осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство.

Вознаграждения, получаемые иностранными организациями от белорусских субъектов хозяйствования (организаций и индивидуальных предпринимателей) в виде:

- платы за перевозку, фрахт, демередж и прочие платежи, возникающие при перевозках, в связи с осуществлением международных перевозок (за исключением перевозки пассажиров в международных перевозках, платы за перевозку, фрахта, диспача, демереджа, возникающих в связи с осуществлением международных перевозок грузов морским транспортом);

- платежей за оказание транспортно-экспедиционных услуг (за исключением услуг в области транспортно-экспедиционной деятельности при организации международных перевозок грузов морским транспортом),

подлежат обложению на территории Республики Беларусь налогом на доходы, если иное не установлено нормами международного договора (подп. 1.1 п. 1, п. 3 ст. 146, п. 2 ст. 5 НК).

Следует отметить, что налогом на доходы не облагаются любые доходы, начисляемые (выплачиваемые) филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями юридического лица Республики Беларусь, расположенными за пределами Республики Беларусь и зарегистрированными в качестве плательщиков иностранных государств (п. 1, подп. 3.1 ст. 146 НК).

2.2.1.1. Плата за перевозку, фрахт

Под доходами от перевозки, фрахта понимается плата за услуги по перевозке грузов и пассажиров, багажа, предоставленные по договору перевозки, фрахтования, заключенному между нерезидентом и субъектом хозяйствования Республики Беларусь.

Справочно. По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного транспортным уставом или кодексом, иными актами законодательства) (ст. 739 ГК).

По договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа также доставить багаж в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение багажа лицу; пассажир обязуется уплатить, если иное не определено законодательными актами, установленную плату за проезд, а при сдаче багажа - и за провоз багажа (ст. 740 ГК).

По договору фрахтования одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа. Порядок заключения договора фрахтования, а также форма указанного договора устанавливаются транспортными уставами, кодексами и иным законодательством (ст. 741 ГК).

Международной признается перевозка, при осуществлении которой хотя бы один из пунктов транспортировки (отправки или назначения) находится в иностранном государстве (подп. 1.1 ст. 146 НК).

Необходимо отметить, что для целей гл. 15 НК международная перевозка означает любую перевозку грузов, пассажиров, багажа любым видом транспорта: морским, речным или воздушным судном, автомобильным или железнодорожным транспортным средством.

Пример. Для доставки в Республику Беларусь приобретенного в Литве товара белорусская организация заключила договор автомобильной перевозки грузов с иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство.

Плата за перевозку, причитающаяся иностранной организации от белорусской организации, является объектом налогообложения налогом на доходы.

Не подлежат обложению налогом на доходы:- платежи, возникающие при осуществлении международных перевозок пассажиров (подп.

1.1 ст. 146 НК);- плата за перевозку, фрахт, диспач, демередж, возникающие в связи с осуществлением

международных перевозок грузов морским транспортом (подп. 1.1 ст. 146 НК);- плата за перевозку, фрахт (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при

перевозках) в связи с осуществлением международных перевозок нефтепродуктов, нефти по договорам с Белорусской нефтяной компанией (подп. 1.6 Указа N 681);

- плата за перевозку, если она включена в стоимость внешнеторгового договора купли-продажи товара (п. 2 ст. 146 НК).

Справочно. Под демереджем понимается вознаграждение, причитающееся перевозчику за простой судна в течение контрсталийного времени, под диспачем - вознаграждение, причитающееся за окончание погрузки или разгрузки груза до истечения сталийного времени (абз. 4, 5 ст. 2 Кодекса торгового мореплавания Республики Беларусь).

Пример. Организация (резидент Республики Беларусь) приобретает товар у иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (резидент Республики Польша). По условиям внешнеторгового договора купли-продажи доставка товара осуществляется транспортом польской организации и возмещается покупателем сверх стоимости товара.

В данном случае вознаграждение, получаемое резидентом Польши в виде платы за перевозку, включенной в стоимость внешнеторгового договора купли-продажи товара, не облагается налогом на доходы.

Примечание. Дополнительно см. статью "Налогообложение доходов иностранных организаций от осуществления международных перевозок" (Д.Ю.Гончаренко, заместитель начальника отдела консультаций инспекции МНС по г. Бобруйску) (Налоги Беларуси. - 2015. - N 24).

2.2.1.2. Доходы от оказания транспортно-экспедиционных услуг

Доходы, получаемые иностранными организациями от белорусских субъектов хозяйствования за оказанные транспортно-экспедиционные услуги, подлежат обложению налогом на доходы, за исключением услуг в области транспортно-экспедиционной деятельности при организации международных перевозок грузов морским транспортом (подп. 1.1, п. 3 ст. 146 НК).

Справочно. По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (п. 1 ст. 755 ГК).

К транспортно-экспедиционным услугам относятся услуги, связанные с организацией и (или) обеспечением перевозки груза одним или несколькими видами транспорта (ст. 1 Закона Республики Беларусь от 13.06.2006 N 124-З "О транспортно-экспедиционной деятельности" (далее - Закон N 124-З), ст. 755 ГК).

К транспортно-экспедиционным услугам также следует относить иные услуги по выполнению или обеспечению операций, связанных с перевозкой в соответствии с договором на транспортно-экспедиционное обслуживание, в частности:

- услуги, связанные с подготовкой груза к перевозке;- услуги, связанные с погрузкой (выгрузкой) груза;- оформление перевозочных, грузосопроводительных и иных документов, необходимых для

выполнения перевозки груза;- сопровождение груза в процессе перевозки;- услуги по обеспечению сохранности груза;- консультирование по вопросам организации перевозок грузов;- другие услуги, предусмотренные договором (ст. 8 Закона N 124-З, п. 1 ст. 755 ГК).

Пример. Транспортная организация (резидент Республики Беларусь) в соответствии с договором на транспортно-экспедиционное обслуживание выплачивает иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, вознаграждение за оказание услуг по организации процесса перевозки груза, по сопровождению груза в процессе перевозки, представление груза и сопроводительных документов в таможенные органы, прием груза в пункте назначения, осуществление расчетов с участниками транспортно-экспедиционной деятельности.

Вознаграждение, выплачиваемое иностранной организации, рассматривается как доход за оказание транспортно-экспедиционных услуг, который является объектом обложения налогом на доходы.

Обратите внимание!Нерезиденты Республики Беларусь осуществляют на территории Республики Беларусь транспортно-экспедиционную деятельность (при импорте грузов) при условии открытия ими в установленном порядке в республике представительства (подп. 1.1 Указа Президента Республики Беларусь от 19.10.1999 N 614 "О защите национального рынка транспортно-экспедиционных услуг" (далее - Указ N 614))

Примечание. Дополнительно о налогообложении транспортно-экспедиционных услуг, оказанных иностранными организациями, см. статью "Приобретаем услуги экспедиторов" (М.А.Мазалевский), а также консультации.

2.2.2. Налоговая база и ставка налога

Налоговая база при исчислении налога на доходы по плате за перевозку, фрахт и за оказание транспортно-экспедиционных услуг определяется как общая сумма доходов, выплачиваемая (начисленная) иностранной организации (подп. 1.3 ст. 147 НК).

Общей суммой дохода считается начисленная (выплачиваемая) иностранной организации сумма дохода без вычета понесенных ею затрат.

Налоговую базу по доходам иностранной организации необходимо исчислять в белорусских рублях по курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы.

Ставка налога установлена в размере 6% (п. 1 ст. 149 НК).

Пример. Белорусская организация по договору перевозки груза выплачивает иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, вознаграждение в размере 2000 евро.

Налоговой базой является общая сумма дохода в размере 2000 евро по курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы.

Курс на дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы условно составляет 2 руб.

Налоговая база составит 4000 руб. (2000 x 2).

2.2.3. Дата возникновения обязательств по уплате налога

Дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы - это дата, на которую налоговому агенту необходимо исчислить налог на доходы.

По общему правилу у налоговых агентов, ведущих бухгалтерский учет, дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

- дата отражения в бухгалтерском учете факта оказания иностранной организацией услуг по перевозке, по оказанию транспортно-экспедиционных услуг (подп. 2.1 ст. 148 НК);

- дата отражения в бухгалтерском учете факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета) (подп. 2.3 ст. 148 НК).

Факт оказания иностранной организацией транспортных услуг обычно подтверждается актом выполненных услуг (работ). Если же акт выполненных услуг (работ) не составляется, то факт оказания иностранной организацией услуг определяется исходя из условий договора и документов, подтверждающих факт выполнения международной перевозки, к примеру счета-фактуры, транспортной заявки и CMR-накладной с отметкой грузополучателя о приемке груза (ст. 4 Конвенции Организации Объединенных Наций о договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ) от 19.05.1956) или иных документов, предусмотренных транспортными уставами или кодексами, иными актами законодательства.

Примечание. Об отражении в бухгалтерском учете факта приобретения транспортных услуг у иностранной организации см. путеводитель по сделкам "Автомобильная перевозка груза. Заказчик", а также дополнительно см. консультацию.

Пример. Белорусская организация, ведущая учет в общеустановленном порядке, выплачивает иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории

Республики Беларусь через постоянное представительство, вознаграждение за перевозку груза. Акт об оказании услуг подписан 20 мая (обязательства отражены в бухгалтерском учете в тот же день). Оплата услуг произведена 25 мая.

Датой возникновения обязательств по уплате налога на доходы признается наиболее ранняя из дат начисления дохода, в данном случае 20 мая.

Налоговые агенты, которые в соответствии с законодательством не ведут бухгалтерский учет (например, организации, применяющие упрощенную систему и ведущие учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения), день начисления доходов за оказание транспортно-экспедиционных услуг или за перевозку определяют по дате выплаты дохода (п. 2-2 ст. 148 НК).

Примечание. Подробнее о дате возникновения обязательств по уплате налога на доходы см. главу 1.6.

2.2.4. Исчисление и удержание налога на доходы

Плательщиком налога на доходы признается иностранная организация, однако налог исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет налоговым агентом (белорусской организацией или индивидуальным предпринимателем), начисляющим и (или) выплачивающим доход иностранной организации (п. 3 ст. 146, п. 3 ст. 150 НК).

Налог исчисляется в белорусских рублях как произведение налоговой базы и ставки налога (п. 2 ст. 150 НК).

Исчисленный налог на доходы налоговые агенты удерживают с доходов иностранной организации и перечисляют в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы (п. 1, 5 ст. 150 НК), а также не позднее 20-го числа указанного месяца представляют по месту постановки на учет налоговую декларацию по налогу на доходы (п. 5 ст. 150 НК).

Пример. Организация, ведущая учет в общеустановленном порядке, выплачивает иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, вознаграждение за перевозку грузов. Акт об оказании услуг на сумму 2000 евро подписан 20 мая, в этот же день отражены в бухгалтерском учете обязательства перед иностранной организацией. Оплата услуг произведена в полном объеме 25 мая.

Датой возникновения обязательств по уплате налога на доходы признается наиболее ранняя из дат начисления дохода, в данном случае 20 мая.

Курс евро на дату возникновения обязательств по уплате налога составляет 21000 руб. (условно).

Произведем расчет налога.Исчисленный налог на доходы составит 2520,0 тыс.руб. ((2000 x 21000) x 6%).Налог удерживается с дохода нерезидента: 2000 - 2000 x 6% = 1880 евро - сумма дохода к

перечислению иностранной организации.Удержанный налог в сумме 2520,0 тыс.руб. уплачивается в бюджет не позднее 22 июня.

Если нерезиденту выплачивается аванс, то налог удерживается от суммы произведенной предоплаты (п. 3 ст. 146 НК).

Пример. Организация заключила с иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, договор на оказание транспортно-экспедиционных услуг. По условиям договора в марте организация произвела предоплату в размере 40% стоимости перевозки. Согласно акту услуга была оказана нерезидентом в апреле. Окончательный расчет произведен в мае.

В рассматриваемой ситуации на дату перечисления нерезиденту аванса в марте у

организации возникает обязательство по удержанию налога на доходы по ставке 6% и перечислению налога в бюджет не позднее 22 апреля. Налог удерживается от суммы произведенной предоплаты.

В месяце отражения в бухгалтерском учете факта оказания услуги нерезидентом, т.е. в апреле, организация должна удержать налог от оставшейся суммы платежа по ставке 6% и перечислить его в бюджет не позднее 23 мая (22 мая выходной).

Налог на доходы не удерживается и не уплачивается в бюджет:- при начислении (выплате) доходов иностранной организации, осуществляющей

деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, если до наступления срока исполнения обязательства по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы в налоговом органе по месту постановки на учет налогового агента имеется подтверждение об осуществлении иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство (п. 4 ст. 150 НК);

- при наличии освобождения по международному договору об устранении двойного налогообложения, применяющемуся между Республикой Беларусь и государством перевозчика, и одновременном условии подтверждения постоянного местонахождения перевозчика в иностранном государстве в целях применения данного международного договора до момента уплаты налога в бюджет (п. 2 ст. 5, ст. 151 НК).

Обратите внимание!В случае включения в договор, заключенный с иностранной организацией, положений, предусматривающих выплату этой или другой иностранной организации компенсации за осуществление видов деятельности, предоставление прав, доходы от осуществления или предоставления которых признаются объектом налогообложения налогом на доходы, суммы такой компенсации (за исключением платы за перевозку, если она включена в стоимость внешнеторгового договора купли-продажи товара) подлежат обложению налогом на доходы в порядке и по ставкам, установленным главой 15 НК для соответствующих видов доходов (п. 2 ст. 146 НК)

Примечание. Дополнительно см. консультацию.

2.2.5. Удержание налога на доходы с учетом норммеждународных договоров

Если между Республикой Беларусь и иностранным государством применяется международный договор об устранении двойного налогообложения, в котором установлены более льготные нормы, чем предусмотренные национальным законодательством, то применяются нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права (п. 2, 4 ст. 5 НК).

Порядок налогообложения доходов от международных перевозок раскрывается в статье "Международные перевозки (транспорт)" международного договора и предусматривает налогообложение прибыли иностранных перевозчиков в государстве резидентства или в государстве местонахождения фактического руководящего органа перевозчика.

Для применения норм международного договора иностранному перевозчику необходимо представить подтверждение постоянного местонахождения в иностранном государстве, с которым у Беларуси имеется международный договор (ч. 1 п. 1 ст. 151 НК).

Примечание. Подробнее о порядке подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации см. раздел 1.9.4.

Пример. Организация (резидент Республики Беларусь) выплачивает российской организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, плату за перевозку груза автомобильным транспортом.

Доходы, выплачиваемые иностранному перевозчику, облагаются налогом по ставке 6%.В отношениях с Россией применяется Соглашение между Правительством Республики

Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее в примере - Соглашение), п. 1 ст. 8 которого установлено, что прибыль российского предприятия от эксплуатации в международных перевозках транспортных средств, указанных в подпункте ж) пункта 1 статьи 3 Соглашения, облагается налогом только в России.

Термин "международная перевозка" означает любую перевозку морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, осуществляемую предприятием Договаривающегося Государства, кроме случаев, когда перевозка осуществляется между пунктами, расположенными в одном и том же Договаривающемся Государстве (подп. ж) п. 1 ст. 3 Соглашения).

Таким образом, с вознаграждения российского перевозчика не следует удерживать налог на доходы, если в налоговый орган будет представлено подтверждение постоянного местонахождения в России в целях применения Соглашения до даты уплаты налога в бюджет.

Если подтверждение не будет представлено до даты уплаты налога в бюджет, то налог удерживается и уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке.

В последующем иностранная организация может представить в налоговый орган подтверждение и вернуть ранее удержанный (уплаченный) налог, если не истек трехлетний период со дня его уплаты в бюджет.

Здесь же следует отметить, что в каждом международном договоре раскрывается значение термина "международная перевозка", которое не всегда соответствует понятию международной перевозки, указанному в подп. 1.1 ст. 146 НК. Данные понятия могут различаться по видам используемого транспорта.

Пример. Иностранная организация, не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (резидент Литвы), оказала белорусской

организации услуги по перевозке грузов автомобильным транспортом.Доходы, получаемые иностранной организацией, облагаются на территории Республики

Беларусь у источника выплаты дохода налогом по ставке 6%.Согласно ст. 8 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и

Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы от 18.07.1995 (далее в примере - Соглашение) доходы, получаемые литовской организацией от международных морских и воздушных перевозок, облагаются налогом в Литве.

Согласно подп. h) ст. 3 Соглашения термин "международная перевозка" означает любую перевозку морским или воздушным судном, осуществляемую предприятием одного Договаривающегося Государства, кроме случаев, когда морское или воздушное судно эксплуатируется исключительно между пунктами в другом Договаривающемся Государстве.

Таким образом, принципы налогообложения доходов от международных перевозок, установленные в ст. 8 Соглашения, распространяются только на международные перевозки морским или воздушным судном. Однако из этого не следует, что доходы, получаемые нерезидентом от международной перевозки автомобильным транспортом, выпадают из сферы действия Соглашения.

Если для выполнения международных перевозок используются другие виды транспорта, тогда налогообложение таких доходов подчиняется правилам, изложенным в статье 7 "Прибыль от коммерческой деятельности" Соглашения, согласно которым прибыль литовской компании будет подлежать налогообложению в Республике Беларусь лишь в том случае, если она получена от осуществления предпринимательской деятельности через постоянное представительство.

Следовательно, с учетом норм Соглашения доходы, получаемые литовской компанией от оказания услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом, освобождаются от налогообложения в Республике Беларусь.

В целях применения освобождения по международному договору иностранная организация лично или через налогового агента представляет в налоговый орган по форме и в порядке, установленным Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в Литве.

Доходы от оказания транспортно-экспедиционных услуг согласно нормам международных договоров рассматриваются в рамках статьи "Прибыль от предпринимательской (коммерческой) деятельности" и не подлежат налогообложению у источника выплаты дохода, если иностранная организация не осуществляет деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство.

Обратите внимание!Нерезиденты Республики Беларусь осуществляют на территории Республики Беларусь транспортно-экспедиционную деятельность (при импорте грузов) при условии открытия ими в установленном порядке в республике представительства (подп. 1.1 Указа N 614)

Пример. Между белорусской организацией и иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (резидент Эстонии), заключен договор на оказание транспортно-экспедиционных услуг.

Доходы, получаемые иностранной организацией, облагаются на территории Республики Беларусь у источника выплаты дохода налогом по ставке 6%.

В отношениях с Эстонией применяется Соглашение между Республикой Беларусь и Эстонской Республикой об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы, подписанное в г. Минске 21.01.1997 (далее в примере - Соглашение).

Согласно ст. 7 Соглашения прибыль эстонской компании с постоянным местонахождением в Эстонии облагается налогом только в Эстонии, если только она не осуществляет коммерческую деятельность в Республике Беларусь через размещенное там постоянное представительство.

Таким образом, доходы, получаемые эстонской компанией от оказания транспортно-экспедиционных услуг, не подлежат налогообложению в Республике Беларусь при условии подтверждения постоянного местонахождения в Эстонии.

При исполнении договоров на оказание транспортных услуг в международном сообщении нередки случаи нарушения условий таких договоров и выплаты иностранным организациям неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций. Данные санкции в НК выделены в отдельный объект налогообложения и облагаются у источника выплаты дохода налогом по ставке 15% (подп. 1.7 ст. 146, п. 1 ст. 149 НК).

В соответствии с нормами международных договоров такие доходы не рассматриваются как доходы от международной перевозки или доходы от коммерческой (предпринимательской) деятельности. Доходы в виде санкций за нарушение условий договоров подчиняются правилам налогообложения, указанным в статье "Другие (иные) доходы", предусмотренной в международных договорах, т.е. доходы, не упомянутые в иных статьях международного договора.

Как правило, в международных договорах исключительное право налогообложения "иных доходов" дано стране резидентства, однако в некоторых договорах, применяющихся в Республике Беларусь, данное право предоставлено стране источника дохода.

К примеру, при выплате санкций белорусскими субъектами хозяйствования резидентам Литвы, Латвии, Украины, Эстонии, Болгарии такие доходы не подлежат налогообложению в Республике Беларусь. Санкции, причитающиеся резидентам Румынии, Российской Федерации, облагаются налогом в Республике Беларусь.

Примечание. Дополнительно по вопросу удержания налога при выплате санкций за нарушение условий договоров см. консультацию.

Когда белорусское предприятие приобретает транспортные услуги у иностранных авиаперевозчиков, сведения о которых содержатся в международном справочнике "Airline Coding Directory" (издание "International Air Transport Association", Montreal - Geneva), подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации, заверенное компетентным органом иностранного государства, в налоговый орган представлять не нужно. Достаточно выписки из указанного справочника, поданной до или одновременно с налоговой декларацией по налогу на доходы (ч. 13 п. 1 ст. 151 НК, п. 2 Инструкции о порядке представления подтверждения).

Примечание. По вопросам исчисления, удержания и уплаты налога на доходы в отношении доходов иностранных организаций от оказания транспортных услуг дополнительно см. статью "Налог на доходы при оказании транспортных услуг нерезидентом" (автор М.А.Мазалевский).

ГЛАВА 2.3

ДОХОДЫ, ПОЛУЧАЕМЫЕ В ВИДЕ ДИВИДЕНДОВ

Основная цель каждой коммерческой организации состоит в извлечении прибыли в ходе осуществления своей деятельности. Прибыль, оставшаяся после налогообложения, может быть распределена между участниками организации. Соответствующие суммы, выплачиваемые участникам, принято называть дивидендами.

Примечание. Об учете акций у инвесторов, а также выплат дивидендов по этим акциям см. пособие "Учет акций у инвесторов" (автор Л.Б.Фридкин).

О налогообложении дивидендов, начисляемых иностранным физическим лицам, см. подраздел 1.4.4.1 путеводителя по налогам "Практическое пособие по подоходному налогу. 2016".

2.3.1. Объект налогообложения

Дивиденды и приравненные к ним доходы, получаемые иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, от источников в Республике Беларусь (белорусских юридических лиц), признаются объектом обложения налогом на доходы (подп. 1.4 ст. 146 НК).

Для целей налогообложения дивидендом признается любой доход, начисленный унитарным предприятием собственнику его имущества, иной организацией (кроме простого товарищества) участнику (акционеру) по принадлежащим данному участнику (акционеру) долям (паям, акциям) в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения. К дивидендам также приравниваются доходы, получаемые по соглашениям (долговым обязательствам), предусматривающим участие в прибылях (п. 1 ст. 35 НК).

2.3.2. Кто исчисляет, удерживает и перечисляет налог

Исчисление, удержание и уплату налога на доходы при начислении и (или) выплате дивидендов осуществляют белорусские юридические лица, начисляющие и (или) выплачивающие такие доходы иностранным организациям, не осуществляющим деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (п. 3 ст. 146, п. 3 ст. 150 НК). Данные юридические лица признаются налоговыми агентами и имеют права, несут обязанности, установленные ст. 23 НК.

2.3.3. Когда возникает обязательство по уплатеналога на доходы

Для белорусских налоговых агентов обязательство по уплате налога на доходы возникает на день начисления иностранной организации дохода (платежа) (п. 1 ст. 148 НК). При этом днем начисления дохода (платежа) в виде дивидендов признается наиболее ранняя из следующих дат (п. 2 ст. 148 НК):

- дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) обязательств перед иностранной организацией по выплате доходов в виде дивидендов;

- дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом указанного дохода иностранной организации. При этом в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета фактом выплаты дохода может признаваться факт осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований.

Обратите внимание!Хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним.Активы, обязательства, собственный капитал, доходы, расходы организации отражаются в бухгалтерском учете и отчетности при выполнении условий признания их таковыми, установленных законодательством Республики Беларусь о бухгалтерском учете и отчетности (п. 1, 4, 6 ст. 3 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 N 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее - Закон о бухгалтерском учете))

Пример. В ходе общего собрания участников белорусского общества с ограниченной ответственностью было принято решение о распределении чистой прибыли за прошлый год между участниками данного общества. Данное решение оформлено протоколом общего собрания участников организации от 7 марта. Одним из участников общества является иностранная организация, не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство. На дату составления протокола в бухгалтерском учете общества были отражены обязательства перед иностранной организацией по выплате ей части прибыли (дивидендов). Перечисление дивидендов произведено в следующем месяце.

В рассматриваемой ситуации обязательство по уплате налога на доходы иностранной организации в виде дивидендов возникает на дату отражения в бухгалтерском учете обязательств перед иностранной организацией по выплате дивидендов, поскольку эта дата предшествует дате их выплаты.

Примечание. Дополнительно по вопросам отражения в бухгалтерском учете выплачиваемых дивидендов см. статьи "Учет хозяйственными обществами выплачиваемых дивидендов" (Е.С.Тихомирова), а также "Распределяем прибыль, начисляем дивиденды" (Е.Ф.Левкевич).

Следует отметить, что налоговые агенты, использующие предоставленное им законодательными актами право не вести бухгалтерский учет, определяют день начисления дохода (платежа) иностранной организации на дату выплаты дохода иностранной организации (осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета) (п. 2-2 ст. 148 НК).

2.3.4. Исчисление налога на доходы и егоперечисление в бюджет

По доходам в виде дивидендов и приравненным к ним доходам (далее - дивиденды), начисляемым (выплачиваемым) иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, налог на доходы исчисляется исходя из ставки 12% (п. 1 ст. 149 НК) по следующей формуле (п. 2 ст. 150 НК):

НД = НБ x 12%,

где НД - налог на доходы;НБ - налоговая база налога на доходы.

В случае если источником выплаты доходов является резидент Парка высоких технологий, то ставка налога на доходы составляет 5% (п. 2 ст. 149 НК).

Налоговая база налога на доходы по дивидендам определяется в порядке, аналогичном определению налоговой базы налога на прибыль по дивидендам, начисленным белорусскими организациями (подп. 1.2 ст. 147 НК).

Исчисление налоговой базы производится по формуле:

НБ = К x (ДН - ДП),

где К - отношение суммы дивидендов, причитающейся иностранной организации, к общей сумме прибыли, распределенной в качестве дивидендов;

ДН - общая сумма прибыли, распределенной в качестве дивидендов;ДП - сумма дивидендов, полученная белорусской организацией, начислившей дивиденды, в

текущем календарном году и (или) в непосредственно предшествовавшем календарном году, если эти суммы дивидендов ранее не учитывались такой организацией при определении

налоговой базы в составе показателя ДП и получены не ранее 1 января 2009 г. При этом дивиденды, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату их получения.

Иными словами, если белорусская организация, начисляющая дивиденды, сама получила дивиденды от участия в уставных фондах других организаций, то из общей суммы прибыли, направляемой на выплату дивидендов, вычитается сумма полученных дивидендов (если эта сумма не вычиталась ранее). Налоговая база налога на доходы в этом случае определяется исходя из произведения уменьшенной суммы прибыли, направляемой на выплату дивидендов, и соотношения начисленной иностранной организации суммы дивидендов к общей сумме прибыли, направленной на выплату дивидендов. При этом налог не исчисляется, если сумма полученных дивидендов превышает сумму прибыли, направленной самой организацией на выплату дивидендов.

Если белорусская организация дивиденды не получала, то налоговая база рассчитывается исходя из начисленной иностранной организации суммы дивидендов.

Пример. Белорусская организация (общество с ограниченной ответственностью, не являющееся резидентом Парка высоких технологий) в соответствии с решением общего собрания участников общества начислила дивиденды иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, в размере 100 млн.бел.руб. Общая сумма прибыли, направляемая на выплату дивидендов, составила 200 млн.бел.руб. Сумма дивидендов, полученная в предыдущем году от участия в уставном фонде другой организации, равна 50 млн.бел.руб. (полученная сумма дивидендов ранее не учитывалась белорусской организацией при определении налоговой базы налога на доходы в составе показателя ДП).

Отношение начисленной иностранной организации суммы дивидендов к общей сумме прибыли, направляемой на выплату дивидендов, составило 0,5 (100 / 200). В связи с этим размер налоговой базы будет равен 75 млн.бел.руб. (0,5 x (200 - 50)), а сумма налога на доходы - 9 млн.бел.руб. (75 x 12%).

Налоговая декларация по налогу на доходы представляется в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем начисления (выплаты) дохода. В этом же месяце, но не позднее 22-го числа удержанная сумма налога на доходы должна быть перечислена налоговым агентом в бюджет (п. 1, 5 ст. 150 НК).

2.3.5. Удержание налога на доходы с учетом норммеждународных договоров

При исчислении налога на доходы необходимо также обращать внимание на наличие международного договора об устранении двойного налогообложения, заключенного между Республикой Беларусь и иностранным государством, резидентом которого является иностранная организация, получающая доход. Это обусловлено тем, что согласно белорусскому законодательству при налогообложении доходов иностранных организаций приоритет отдается нормам международных договоров, если иное не определено нормами международного права или нормы белорусского законодательства не содержат более льготные условия налогообложения, чем нормы международного договора (п. 2, 4 ст. 5 НК).

Примечание. Перечень международных договоров Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения см.: СПС "КонсультантПлюс: Беларусь": Справочная информация / Перечень стран, с которыми Республику Беларусь связывают соглашения об избежании двойного налогообложения.

Как правило, в международных договорах предусмотрена возможность взимания налога с

дивидендов в стране местонахождения источника дохода. При этом устанавливается предельный размер налоговых ставок, по которым такие доходы подлежат налогообложению. Нередко в международных договорах предусматривается несколько предельных размеров налоговых ставок в отношении дивидендов - в зависимости от размера доли получателя дивидендов в уставном фонде организации, выплачивающей дивиденды.

Примечание. Дополнительно см. консультации.

Вместе с тем в ряде соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Республикой Беларусь, при соблюдении определенных условий применяется освобождение доходов в виде дивидендов от налогообложения в Республике Беларусь.

Примечание. Дополнительно см. статьи "О применении статьи "дивиденды" некоторых соглашений Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения" (автор И.А.Забайлович) и "Начисляем дивиденды" (автор О.А.Книга) (Главная книга.by. - 2016. - N 04).

Для применения норм международного договора иностранной организации необходимо представить по форме и в порядке, установленным Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь, подтверждение постоянного местонахождения в иностранном государстве, с которым у Беларуси заключен международный договор (ч. 1 п. 1 ст. 151 НК).

Следует отметить, что указанное подтверждение не представляется при начислении (выплате) доходов иностранным организациям, постоянное местонахождение которых подтверждается сведениями международного справочника "The Bankers Almanac" (издательство Reed Business Information), международного каталога "BIC Directory" (издание S.W.I.F.T., Customer Operations Services, 1 Av., Adele, 1310 La Hulpe, Belgium) или международного справочника "Airline Coding Directory" (издание "International Air Transport Association", Montreal - Geneva), а также центральным (национальным) банкам иностранных государств, органам государственного управления и (или) местным органам власти этих государств (ч. 13 п. 1 ст. 151 НК).

Примечание. Подробнее о порядке подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации см. раздел 1.9.4.

Пример. Белорусская организация начисляет дивиденды по акциям, принадлежащим российской организации. Подтверждение о постоянном местонахождении российской организации представлено в белорусский налоговый орган.

Между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее в примере - Соглашение).

Соглашением предусмотрено, что налог по дивидендам может уплачиваться либо в стране резидентства получателя дохода, либо в стране местонахождения источника дохода. В нем также установлена предельная ставка налога в размере 15% (п. 1, 2 ст. 9 Соглашения).

Поскольку нормами НК предусмотрен более льготный режим налогообложения по уровню ставки налога по сравнению с Соглашением, налог на доходы в виде дивидендов исчисляется в Беларуси по ставке 12% (если белорусская организация является резидентом Парка высоких технологий - по ставке 5%).

Отметим, что для применения преференций по международным договорам в отношении дивидендов нерезиденту может потребоваться помимо оформления подтверждения доказать статус фактического владельца дохода (ч. 1 п. 1 ст. 151 НК).

Примечание. Подробнее о подтверждении статуса фактического владельца дохода см. раздел 1.9.5.

Примечание. Дополнительно о налогообложении доходов иностранных организаций в виде дивидендов см. статьи "Дивиденды иностранным организациям" (И.В.Жуковская), "Расчеты по дивидендам юридическими лицами" (С.Н.Козырев), "Налогообложение доходов иностранных организаций в виде дивидендов в соответствии с положениями международных договоров об избежании двойного налогообложения" (Н.Н.Зеленевская), "Распределяем прибыль, начисляем дивиденды" (Е.Ф.Левкевич), а также консультации.

ГЛАВА 2.4ДОХОДЫ ОТ ДОЛГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

Для осуществления хозяйственной деятельности белорусские организации и индивидуальные предприниматели вправе привлекать необходимые ресурсы в долг у иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство. Платой за такое привлечение ресурсов, как правило, являются доходы (проценты), выплачиваемые иностранным организациям и признаваемые объектом обложения налогом на доходы (подп. 1.2 ст. 146 НК).

В НК выделены следующие категории доходов от долговых обязательств:1) доходы по кредитам и займам;2) доходы по ценным бумагам;3) доходы от пользования временно свободными средствами на счетах в банках Республики

Беларусь (подп. 1.2 ст. 146 НК).

2.4.1. Доходы по кредитам и займам

2.4.1.1. Объект налогообложения

Поскольку предоставление займа или кредита является возмездной сделкой (за исключением определенных случаев, указанных в ст. 762 ГК), то заемщик или кредитополучатель обязан уплатить проценты по такому долговому обязательству (п. 1 ст. 762, п. 1 ст. 771 ГК). Получение иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, доходов по договору займа (кредита) от источников в Республике Беларусь приводит к возникновению объекта налогообложения налогом на доходы (подп. 1.2.1 ст. 146 НК).

Обратите внимание!В некоторых случаях для совершения валютных операций в рамках кредитного договора или договора займа с нерезидентом белорусскому субъекту хозяйствования (кроме банка) необходимо получить разрешение Национального банка Республики Беларусь на проведение валютных операций, связанных с движением капитала (подп. 18.6, 18.8 Правил проведения валютных операций, установленных постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 30.04.2004 N 72 (далее - Правила N 72))

Пример. Белорусская организация заключила договор на открытие кредитной линии с немецким коммерческим банком для финансирования поставки оборудования.

Сумма процентов за пользование кредитными ресурсами, выплачиваемая немецкому банку по кредитному договору, является объектом обложения налогом на доходы.

Пример. Белорусская организация получила товары по договору товарного займа с российской организацией, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство. Стороны договора решили, что проценты за пользование займом выплачиваться не будут, однако при погашении займа белорусская организация уплатит российской организации фиксированную сумму денежных средств.

Поскольку налогом на доходы облагаются любые доходы по займам или кредитам, эта сумма денежных средств признается налогооблагаемым доходом.

Примечание. О налогообложении налогом на доходы дополнительно выплачиваемых комиссий по договору займа см. консультацию.

С 2015 года налогом на доходы не облагаются любые доходы, начисляемые (выплачиваемые) филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями юридического лица Республики Беларусь, расположенными за пределами Республики Беларусь и зарегистрированными в качестве плательщиков иностранных государств (п. 1, подп. 3.1 ст. 146 НК).

Примечание. Дополнительно по вопросу обложения налогом на доходы процентных доходов иностранных организаций по предоставленным кредитам и займам см. консультации и статьи "Погасим валютные займы белорусскими рублями" (Е.В.Аксючиц), "Порядок представления налоговой декларации по налогу на доходы иностранной организации в части доходов от долговых обязательств" (Н.М.Кинчикова, заместитель начальника отдела специальных режимов налогообложения инспекции МНС по г. Минску) (Налоги Беларуси. - 2015. - N 17), а также ситуацию 4 подраздела "Доходы от долговых обязательств" раздела "Объект налогообложения" главы 3 путеводителя по налогам "Энциклопедия сложных ситуаций".

2.4.1.2. Кто исчисляет, удерживает и перечисляет налог

Несмотря на то что плательщиком налога на доходы является иностранная организация, не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, исчисление, удержание и уплату налога на доходы по кредитам и займам осуществляют юридические лица, индивидуальные предприниматели и физические лица, начисляющие и (или) выплачивающие такие доходы иностранной организации (п. 3 и 7 ст. 150 НК).

Налог на доходы по кредитам и займам исчисляется и удерживается физическим лицом, которое на момент выплаты дохода признается налоговым резидентом Республики Беларусь в соответствии со ст. 17 НК и положениями международных договоров Республики Беларусь. При этом под выплатой дохода понимается любая форма расчетов или любой способ прекращения обязательства по выплате дохода (ч. 3, 4 п. 7 ст. 150 НК).

2.4.1.3. Доходы, освобождаемые от налогообложения

Доходы иностранных организаций по займам или кредитам могут быть освобождены от обложения налогом на доходы, если эти займы, кредиты предоставлялись иностранными организациями - подлинными (фактическими) владельцами таких доходов:

1) Республике Беларусь или Правительству Республики Беларусь, а также белорусским резидентам под государственные гарантии в соответствии с порядком, установленным Президентом Республики Беларусь (подп. 4.1 ст. 146 НК);

2) белорусским организациям в денежных средствах, полученных иностранными

организациями от размещения ценных бумаг, эмитируемых (выдаваемых) ими в целях направления денежных средств белорусским организациям (подп. 4.3 ст. 146 НК);

3) налоговым агентам в иных случаях (подп. 4.4 ст. 146 НК). При этом постоянное местонахождение иностранных организаций на день начисления налоговым агентом дохода (платежа) иностранной организации, определяемый в соответствии с п. 2-1 ст. 148 НК, подтверждается сведениями международного справочника "The Bankers Almanac" (издательство Reed Business Information) и согласно таким сведениям эти иностранные организации не находятся в оффшорных зонах. Данное освобождение применяется к доходам, день начисления которых согласно п. 2-1 ст. 148 НК приходится на 2016 год.

Кроме того, налогом на доходы не облагаются доходы иностранных организаций, полученные от предоставления займов облисполкомам и Минскому горисполкому (подп. 1.4 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 25.02.2011 N 75 "О внешних займах органов местного управления и самоуправления").

Примечание. Подробнее см. статью "Налогообложение доходов от долговых обязательств иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство" (автор О.С.Ефимчик).

Если в кредитный договор или договор займа включены положения, предусматривающие выплату иностранным банкам, предоставляющим кредиты и займы, указанные в первой части данного раздела, компенсаций (возмещение издержек), комиссий за осуществление ими видов деятельности в связи с предоставлением этих кредитов и займов, суммы таких выплат не облагаются налогом на доходы (подп. 4.3 ст. 146 НК).

2.4.2. Доходы по ценным бумагам

Согласно определению, данному в ГК, ценная бумага - это документ либо совокупность определенных записей, удостоверяющие с соблюдением установленной формы и (или) обязательных реквизитов имущественные и неимущественные права. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности (ст. 143 ГК).

К ценным бумагам относятся:- государственная облигация;- облигация;- вексель;- чек;- депозитный и сберегательный сертификаты;- банковская сберегательная книжка на предъявителя;- коносамент;- акция;- приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законодательством о

ценных бумагах или в установленном им порядке отнесены к числу ценных бумаг (ч. 1 ст. 144 ГК).

2.4.2.1. Особенности определения объекта налогообложения

При обращении ценных бумаг иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, могут получать по ним доходы (далее - доходы по ценным бумагам). Такие доходы, полученные от источников в Республике Беларусь, являются объектом налогообложения налогом на доходы в тех случаях, когда получение доходов в виде процентов (дисконта) предусмотрено условиями эмиссии ценных бумаг (подп. 1.2.2 ст. 146 НК).

Под процентами для целей налогообложения понимается любой доход, начисленный по облигациям любого вида, векселям, депозитным и сберегательным сертификатам, денежным вкладам, депозитам и иным аналогичным долговым обязательствам (за исключением предусматривающих участие в прибылях), независимо от способа его оформления (п. 3 ст. 35 НК).

Дисконтом признается доход по облигации в виде разницы между ценой приобретения облигации и номинальной стоимостью облигации, выплачиваемой эмитентом при погашении этой облигации (абз. 12 ч. 1 ст. 1 Закона Республики Беларусь от 05.01.2015 N 231-З "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон о рынке ценных бумаг)).

Следовательно, доходы по ценным бумагам являются объектом налогообложения налогом на доходы при одновременном соблюдении следующих условий:

- доходы должны быть получены иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, от источников в Республике Беларусь;

- доходы должны быть начислены по долговым ценным бумагам (например, по облигациям любого вида, векселям, депозитным сертификатам);

- получение доходов по ценным бумагам в виде процентов (дисконта) должно быть предусмотрено условиями эмиссии ценных бумаг.

Пример. Белорусская организация начисляет и выплачивает иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, доходы по облигациям и привилегированным акциям.

Доходы, начисляемые и выплачиваемые по облигациям, признаются объектом обложения налогом на доходы в качестве доходов по ценным бумагам с исчислением налога по ставке 10% (см. раздел 2.4.5).

Привилегированной акцией является акция (ценная бумага), удостоверяющая право владельца на получение части прибыли акционерного общества в виде фиксированного размера дивиденда, получение в случае ликвидации акционерного общества фиксированной стоимости имущества либо части имущества акционерного общества, оставшегося после расчетов с кредиторами, и не дающая права на участие в общем собрании акционеров с правом голоса, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Республики Беларусь (абз. 2 и 26 ч. 1 ст. 1 Закона о рынке ценных бумаг). В связи с этим доходы по указанным акциям облагаются в составе дивидендов (см. главу 2.3).

Примечание. Об учете акций у инвесторов, а также выплат по ним дивидендов см. в пособии "Учет акций у инвесторов" (автор Л.Б.Фридкин).

2.4.2.2. Кто исчисляет, удерживает и перечисляет налог

Исчисление, удержание и уплату налога на доходы по ценным бумагам осуществляют налоговые агенты - юридические лица и индивидуальные предприниматели, начисляющие и (или) выплачивающие такие доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (п. 3 ст. 150 НК).

2.4.2.3. Доходы, освобождаемые от налогообложения

От налогообложения освобождаются доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, начисляемые (выплачиваемые) им:

- по размещенным за пределами территории Республики Беларусь облигациям открытого акционерного общества "Банк развития Республики Беларусь";

- по государственным долгосрочным облигациям Республики Беларусь, являющимся государственными долговыми обязательствами, формирующим внешний государственный долг (подп. 4.2 ст. 146 НК).

2.4.3. Доходы от пользования временно свободными средствамина счетах в банках Республики Беларусь

Для оперативного проведения валютных операций на территории Беларуси иностранные

организации, не осуществляющие деятельность на территории нашей страны через постоянное представительство, открывают при необходимости текущие счета в белорусских банках. По остаткам денежных средств на таких счетах банки могут начислять доходы от пользования временно свободными денежными средствами.

Указанные доходы являются объектами обложения налогом на доходы, а белорусские банки обязаны осуществлять удержание, исчисление и уплату в бюджет налога на доходы (подп. 1.2.3 ст. 146, п. 3 ст. 150 НК).

Пример. Чешская организация открыла текущий счет в белорусском банке, однако деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство не осуществляет. На последнее число каждого месяца на счет данной организации поступают денежные средства, начисленные белорусским банком за хранение денежных средств на текущем счете.

Поскольку вышеназванные денежные средства являются доходом чешской организации для целей обложения налогом на доходы (подп. 1.2.3 ст. 146 НК), то банк как налоговый агент должен из этого дохода исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога на доходы (п. 3 ст. 150 НК).

2.4.4. Когда возникает обязательство по уплатеналога на доходы

Для налоговых агентов обязательство по уплате налога на доходы возникает на день начисления иностранной организации дохода (платежа) (п. 1 ст. 148 НК). Днем начисления дохода (платежа) от долговых обязательств, за исключением доходов от долговых обязательств по предоставленным кредитам, займам, признается наиболее ранняя из следующих дат (п. 2 ст. 148 НК):

- дата отражения в бухгалтерском учете обязательств перед иностранной организацией по выплате доходов;

- дата отражения в бухгалтерском учете факта выплаты налоговым агентом указанного дохода иностранной организации. При этом в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета фактом выплаты дохода может признаваться факт осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований.

Днем начисления дохода (платежа) иностранной организации от долговых обязательств по кредитам, займам признается по выбору налогового агента одна из следующих дат (п. 2-1 ст. 148 НК):

- дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) обязательств перед иностранной организацией по выплате дохода от долговых обязательств по кредитам, займам;

- дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации от долговых обязательств по кредитам, займам.

Налоговые агенты, избравшие днем начисления дохода (платежа) иностранной организации от долговых обязательств по кредитам, займам дату отражения в бухгалтерском учете факта выплаты дохода, делают соответствующую отметку в налоговой декларации (расчете) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, в которой отражен этот вид дохода иностранной организации. Принятое налоговым агентом решение о выборе дня начисления указанного в настоящем пункте дохода иностранной организации изменению в течение текущего календарного года не подлежит.

Обратите внимание!Хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 4 ст. 3 Закона о бухучете).Проценты, подлежащие к уплате за пользование кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаются в бухгалтерском учете расходами ежемесячно и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (п. 37 Инструкции N 102)

Пример. Белорусская организация приобрела оборудование за счет кредитных ресурсов, полученных от иностранного банка. Согласно условиям кредитного договора проценты рассчитываются за каждый календарный месяц пользования займом и выплачиваются не позднее 5-го числа месяца, следующего за расчетным месяцем. В отношении доходов по кредитам, займам день начисления дохода (платежа) иностранной организации признается белорусской организацией на дату отражения в бухгалтерском учете обязательств по выплате данных доходов (процентов). При выплате процентов курс валюты, установленный Национальным банком Республики Беларусь на дату их выплаты, увеличился по отношению к курсу на дату их начисления.

В этом случае дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы приходится на последнее число месяца, за который рассчитываются проценты.

Поскольку НК не предусматривает правил увеличения, уменьшения налоговой базы по налогу на доходы иностранных организаций на суммы разниц, возникающих в связи с изменением курса валют, то белорусская организация не должна доначислять налог на доходы при выплате процентов.

Примечание. По вопросу определения дня начисления дохода по процентам иностранной организации см. консультации.

Следует отметить, что налоговые агенты, использующие предоставленное им законодательными актами право не вести бухгалтерский учет, день начисления дохода (платежа) иностранной организации определяют на дату выплаты дохода иностранной организации (п. 2-2 ст. 148 НК).

2.4.5. Исчисление налога на доходы и егоперечисление в бюджет

По процентным доходам от долговых обязательств, начисляемым (выплачиваемым) иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, налог на доходы исчисляется исходя из ставки 10% (п. 1 ст. 149 НК) по следующей формуле (п. 2 ст. 150 НК):

НД = НБ x 10%,

где НД - налог на доходы;НБ - налоговая база налога на доходы.

Если источником выплаты дохода является резидент Парка высоких технологий, то применяется ставка 5% (п. 2 ст. 149 НК).

Налоговая база налога на доходы определяется как общая сумма доходов от долговых обязательств (подп. 1.3 ст. 147 НК). Какие-либо затраты при этом не вычитаются.

Пример. Белорусская организация в текущем году выплачивает иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, проценты по валютным облигациям. Доход по облигациям начисляется по ставке 10% годовых и выплачивается ежемесячно в течение фактического срока пользования облигациями. Для расчета процентов используется годовое число календарных дней - 365, количество дней в текущем месяце - 30. Номинальная стоимость облигаций, находящихся у иностранной организации, составляет 20000 дол. США. Сумма процентов по облигациям за текущий месяц составила 164,38 дол. США (((20000 дол. США x 10%) / 365 дн.) x 30 дн.).

Соответственно налоговая база по налогу на доходы в данной ситуации равна 164,38 дол. США по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату отражения в

бухгалтерском учете обязательств перед иностранной организацией по выплате доходов.

Отметим, что в случаях когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, то на него может быть возложена обязанность по выплате повышенных процентов. Предусмотренное увеличение размера процентов представляет собой меру гражданско-правовой ответственности (санкцию), установленной договором займа (п. 1 ст. 764 ГК, п. 15 постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 21.01.2004 N 1 "О некоторых вопросах применения норм Гражданского кодекса Республики Беларусь об ответственности за пользование чужими денежными средствами").

Указанный доход (размер ставки, на которую увеличена плата за пользование займом) облагается налогом по ставке 15% как доходы в виде санкций за нарушение условий договоров, если иное не установлено в международном договоре (п. 1.7 и 2 ст. 146, абз. 5 п. 1 ст. 149 НК).

Примечание. Подробнее об исчислении налога на доходы в отношении доходов иностранных организаций по предоставленным займам см. статьи "Заем от иностранной организации" (И.В.Жуковская) и "Получение займов от юридических лиц" (С.Н.Козырев).

Следует учитывать, что согласно НК иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, вправе уменьшить налоговую базу на сумму доходов (прибыли), полученных от операций с государственными ценными бумагами, ценными бумагами Национального банка Республики Беларусь, облигациями местных исполнительных и распорядительных органов (п. 3 ст. 147 НК).

Кроме этого, иностранные организации вправе уменьшить налоговую базу налога на доходы на сумму доходов (прибыли), полученных от операций с облигациями, эмитируемыми (выпущенными) с 1 июля по 31 декабря 2017 г. юридическими лицами - налоговыми резидентами Республики Беларусь, определяемых в соответствии с п. 2 ст. 138 НК (подп. 1.1 п. 1 Указа N 279, подп. 1.2 п. 1 Указа N 85).

Доходы, уменьшающие налоговую базу, определяются в соответствии с п. 2 ст. 138 НК.Налоговая декларация по налогу на доходы представляется в налоговый орган по месту

постановки на учет налогового агента не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором возникло обязательство по уплате налога на доходы. Уплатить налог надо не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором возникло обязательство по уплате налога на доходы (п. 1, 5 ст. 150 НК).

Пример. В январе белорусская организация получила процентный заем в размере 40000 дол. США от иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство. Заем погашен через 90 календарных дней. Проценты за пользование займом уплачены в момент погашения займа исходя из ставки 9% годовых и отражены в бухгалтерском учете на дату их уплаты. Для определения суммы процентов количество дней в году принимается равным 365. Документ, подтверждающий постоянное местонахождение заимодавца, в белорусский налоговый орган представлен не был. В текущем году белорусская организация приняла решение признавать день начисления дохода (платежа) иностранным организациям от долговых обязательств по кредитам, займам на дату отражения в бухучете факта выплаты дохода по кредитам, займам. Курс доллара США, установленный Национальным банком Республики Беларусь на дату уплаты процентов и их отражения в бухучете, составил 20000 бел.руб. за 1 дол. США (условно).

В данной ситуации сумма уплаченных процентов составила 887,67 дол. США (((40000 дол. США x 9%) / 365 дн.) x 90 дн.).

Сумма налога на доходы должна быть определена в размере 1775340 бел.руб. (887,67 дол. США x 20000 x 10%).

Примечание. Дополнительно см. статью "Налогообложение доходов иностранных организаций от долговых обязательств" (Н.Н.Зеленевская, главный государственный налоговый инспектор управления международного налогового сотрудничества Министерства

по налогам и сборам Республики Беларусь) (Налоги Беларуси. - 2015. - N 25).

2.4.6. Удержание налога на доходы с учетом норммеждународных договоров

При исчислении налога на доходы необходимо также обращать внимание на наличие международного договора об устранении двойного налогообложения, заключенного между Республикой Беларусь и иностранным государством, резидентом которого является иностранная организация, получающая доход. Это обусловлено тем, что согласно белорусскому законодательству при налогообложении доходов иностранных организаций приоритет отдается нормам международных договоров, если иное не определено нормами международного права или нормы белорусского законодательства не содержат более льготные условия налогообложения, чем нормы международного договора (п. 2, 4 ст. 5 НК).

Примечание. Перечень международных договоров Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения см.: СПС "КонсультантПлюс: Беларусь": Справочная информация / Перечень стран, с которыми Республику Беларусь связывают соглашения об избежании двойного налогообложения.

Как правило, в международных договорах предусмотрена возможность взимания налога по доходам от долговых обязательств (процентам) в стране местонахождения источника дохода. При этом устанавливается предельный размер налоговых ставок, по которым такие доходы подлежат налогообложению.

В отношении отдельных видов доходов от долговых обязательств в некоторых международных договорах оговаривается ряд исключений в виде освобождения дохода от налогообложения по месту нахождения источника возникновения дохода.

Для применения норм международного договора иностранной организации необходимо предоставить по форме и в порядке, установленным Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь, подтверждение постоянного местонахождения в иностранном государстве, с которым у Беларуси заключен международный договор (ч. 1 п. 1 ст. 151 НК).

Между тем указанное подтверждение не представляется при начислении (выплате) доходов иностранным организациям, постоянное местонахождение которых подтверждается сведениями международного справочника "The Bankers Almanac" (издательство "Reed Business Information"), международного каталога "BIC Directory" (издание S.W.I.F.T., Customer Operations Services, 1 Av., Adele, 1310 La Hulpe, Belgium) или международного справочника "Airline Coding Directory" (издание "International Air Transport Association", Montreal - Geneva), а также центральным (национальным) банкам иностранных государств, органам государственного управления и (или) местным органам власти этих государств (ч. 13 п. 1 ст. 151 НК).

Отметим, что для применения преференций по международным договорам в отношении процентов нерезиденту может потребоваться помимо оформления подтверждения доказать статус фактического владельца дохода (ч. 1 п. 1 ст. 151 НК).

Примечание. Подробнее о подтверждении статуса фактического владельца дохода см. раздел 1.9.5.

Примечание. Подробнее о порядке подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации см. раздел 1.9.4.

Пример. Белорусский банк начисляет и выплачивает финской организации процентный доход по своим облигациям.

Согласно п. 2 ст. 11 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы, подписанного в г. Минске 18.12.2007, по доходам от долговых требований применяется ограничение

налоговой ставки в размере 5%.Следовательно, при представлении в белорусский налоговый орган в установленном

порядке подтверждения о постоянном местонахождении финской организации, являющейся подлинным владельцем процентного дохода, либо если сведения о ней содержатся в справочниках, перечисленных в ч. 13 п. 1 ст. 151 НК, или подтверждены центральным банком, органом государственного управления и (или) местным органом власти Финляндии, удержание и уплата в Беларуси налога на доходы по процентам осуществляются по ставке 5%.

Пример. Белорусское юридическое лицо (далее в примере - резидент) получило денежный заем по договору займа с коммерческой организацией - резидентом Китайской Народной Республики (далее в примере - нерезидент). В соответствии с условиями данного договора резидент обязан уплатить нерезиденту проценты на сумму займа.

Согласно п. 1, 2 ст. 11 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 17.01.1995 (далее - Соглашение с КНР) проценты, возникающие в Республике Беларусь и выплачиваемые нерезиденту, могут облагаться налогами в КНР. Однако такие проценты могут также облагаться налогами в Республике Беларусь. При этом, если получатель является действительным владельцем процентов, взыскиваемый налог не превышает 10 процентов валовой суммы процентов.

Следовательно, независимо от того, будет ли представлено документальное подтверждение постоянного местонахождения нерезидента в КНР или нет, налог на доходы исчисляется в размере 10 процентов от начисленного (выплаченного) нерезиденту дохода в виде процентов по займу.

Пример. Белорусская организация заключила договор с немецким коммерческим банком на финансирование покупки промышленного оборудования за рубежом посредством предоставления кредита. Выписка сведений из международного справочника "The Bankers Almanac" (издательство Reed Business Information) о немецком банке представлена в белорусский налоговый орган. Согласно данным сведениям немецкий банк не расположен в оффшорной зоне.

В рассматриваемой ситуации проценты немецкого банка, начисляемые в 2016 году, могут быть освобождены от налога на доходы в Республике Беларусь в соответствии с подп. 4.4 ст. 146 НК.

Примечание. Дополнительно по вопросу удержания налога на доходы с учетом норм международных договоров см. статью "Налогообложение доходов иностранных организаций от долговых обязательств" (Н.Н.Зеленевская, главный государственный налоговый инспектор управления международного налогового сотрудничества Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь) (Налоги Беларуси. - 2015. - N 26), а также консультации.

ГЛАВА 2.5ДОХОДЫ В ВИДЕ РОЯЛТИ

2.5.1. Объект налогообложения

Объектом налогообложения налогом на доходы признаются доходы, полученные плательщиком от источников в Республике Беларусь в виде роялти (подп. 1.3 ст. 146 НК).

Доходы в виде роялти в целях исчисления налога на доходы означают платежи (вознаграждения), причитающиеся иностранной организации:

- за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, включая произведения литературы (к которым для целей налогообложения относятся в том числе компьютерные программы), искусства, науки, другие произведения, относящиеся к объекту авторского права, на объекты

смежных прав, включая исполнение фонограммы, передачи организаций эфирного и кабельного вещания, а также плату за лицензию, патент, товарный знак, знак обслуживания, фирменное наименование, чертеж, полезную модель, схему, формулу, промышленный образец или процесс либо за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (в том числе ноу-хау) (см. подраздел 2.5.1.1);

- за использование имущества на территории Республики Беларусь либо предоставление права пользования таким имуществом, кроме платежей по аренде международных (континентальных и межконтинентальных) каналов и сетей электросвязи (см. подраздел 2.5.1.2).

Доходами от источников в Республике Беларусь в части доходов в виде роялти признаются доходы (в том числе авансовые платежи), начисляемые (выплачиваемые) иностранной организации (п. 3 ст. 146 НК):

- юридическим лицом Республики Беларусь (за исключением доходов, начисляемых (выплачиваемых) филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями юридического лица Республики Беларусь, расположенными за пределами Республики Беларусь и зарегистрированными в качестве плательщиков иностранных государств);

- белорусским индивидуальным предпринимателем;- иностранной организацией, открывшей в Республике Беларусь свое представительство и

(или) осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, если возникновение данных доходов имеет отношение к этому представительству и (или) постоянному представительству;

- иностранной организацией, не указанной выше, от использования или предоставления права пользования на территории Республики Беларусь имущественными правами на произведения литературы, искусства, науки, компьютерные программы, другие произведения, относящиеся к объекту авторского и (или) смежного права (подп. 3.5.6 ст. 146 НК).

Примечание. О налогообложении доходов за использование недвижимого имущества на территории Республики Беларусь см. в главе 2.1.

2.5.1.1. Вознаграждение от передачи прав на объектыинтеллектуальной собственности

Объектом налогообложения налогом на доходы признаются доходы, полученные плательщиком от источников в Республике Беларусь в виде роялти, к которым, в частности, относятся вознаграждения за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, включая произведения литературы (к которым для целей налогообложения относятся в том числе компьютерные программы), искусства, науки, другие произведения, относящиеся к объекту авторского права, на объекты смежных прав, включая исполнение фонограммы, передачи организаций эфирного и кабельного вещания, плата за лицензию, патент, товарный знак, знак обслуживания, фирменное наименование, чертеж, полезную модель, схему, формулу, промышленный образец или процесс либо за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (в том числе ноу-хау) (подп. 1.3 ст. 146 НК).

При классификации вышеперечисленных доходов в качестве роялти необходимо исходить из нижеследующего.

Данные доходы являются доходами от передачи прав на объекты интеллектуальной собственности (ст. 980 ГК):

- на результаты интеллектуальной деятельности (произведения науки, литературы и искусства; исполнения, фонограммы и передачи организаций вещания; изобретения, полезные модели, промышленные образцы; нераскрытая информация, в том числе секреты производства (ноу-хау) и т.д.);

- на средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг (фирменные наименования; товарные знаки и знаки обслуживания).

Объекты интеллектуальной собственности условно можно разделить на группы, относящиеся к:

1) объектам авторского права;2) объектам смежных прав;3) объектам права промышленной собственности.Авторское право распространяется на произведения науки, литературы и искусства,

являющиеся результатом творческой деятельности, независимо от назначения и достоинства произведений, а также способа их выражения (п. 1 ст. 6 Закона Республики Беларусь от 17.05.2011 N 262-З "Об авторском праве и смежных правах" (далее - Закон N 262-З), п. 1, 2 ст. 992 ГК).

Объектами авторского права являются (п. 5 ст. 6 Закона N 262-З, п. 1, 3 ст. 993 ГК):- литературные произведения (книги, брошюры, статьи и др.);- драматические и музыкально-драматические произведения, произведения хореографии и

пантомимы и другие сценарные произведения;- музыкальные произведения с текстом и без текста;- аудиовизуальные произведения (кино-, теле-, видеофильмы, диафильмы и др.);- произведения изобразительного искусства (скульптура, живопись, графика, литография и

др.);- произведения прикладного искусства и дизайна;- произведения архитектуры, градостроительства и садово-паркового искусства;- фотографические произведения, в том числе произведения, полученные способами,

аналогичными фотографии;- карты, планы, эскизы, иллюстрации и пластические произведения, относящиеся к

географии, картографии и другим наукам;- компьютерные программы;- произведения науки (монографии, статьи, отчеты, научные лекции и доклады,

диссертации, конструкторская документация и др.);- иные произведения.К объектам авторского права также относятся:- производные произведения (переводы, обработки, аннотации, рефераты, резюме, обзоры,

инсценировки, музыкальные аранжировки и другие переработки произведений науки, литературы и искусства);

- сборники (энциклопедии, антологии, базы данных) и другие составные произведения, представляющие собой по подбору или расположению материалов результат творческого труда.

Смежные права распространяются на исполнения, фонограммы, передачи организаций эфирного или кабельного вещания (п. 1 ст. 22 Закона N 262-З, ст. 994 ГК).

Право промышленной собственности распространяется на объекты промышленной собственности (изобретения; полезные модели; промышленные образцы; нераскрытую информацию, в том числе секреты производства (ноу-хау) и другие объекты) и средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг (фирменные наименования; товарные знаки и знаки обслуживания) (ст. 998 ГК).

Авторам результатов интеллектуальной деятельности принадлежат в отношении этих результатов личные неимущественные и имущественные права. Производителям фонограмм и организациям вещания принадлежат в отношении этих объектов только имущественные права (п. 1 ст. 982 ГК).

Обладателям права на средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг (товарный знак, знак обслуживания, фирменное наименование) принадлежат в отношении этих средств имущественные права (п. 2 ст. 982 ГК).

Обладателю имущественных прав на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации принадлежит исключительное право правомерного использования этого объекта интеллектуальной собственности по своему усмотрению в любой форме и любым способом. Использование другими лицами объектов интеллектуальной собственности, в отношении которых их правообладателю принадлежит исключительное право, допускается только с согласия правообладателя (п. 1 ст. 983 ГК).

Автору в отношении его произведения или иному правообладателю принадлежит исключительное право на произведение. Исключительное право на произведение означает право автора или иного правообладателя использовать произведение по своему усмотрению в любой

форме и любым способом. При этом автору или иному правообладателю принадлежит право разрешать или запрещать другим лицам использовать произведение (п. 1, 2 ст. 16 Закона N 262-З).

Использованием произведения признаются: воспроизведение произведения, распространение оригинала или экземпляров произведения посредством продажи или иной передачи права собственности; прокат оригинала или экземпляров произведения, за исключением оригинала или экземпляров компьютерной программы, если только сама компьютерная программа не является основным объектом проката; публичный показ оригинала или экземпляров произведения; публичное исполнение произведения; передача произведения в эфир, иные возможные способы использования произведения (п. 2 ст. 16 Закона N 262-З).

По законодательству имущественные права, принадлежащие обладателю исключительных прав на объект интеллектуальной собственности, могут быть переданы (отчуждены) им другому лицу (договор уступки) либо правообладателем может быть предоставлено разрешение (право) на использование объекта интеллектуальной собственности в определенном объеме правомочий (лицензионный договор) (ст. 984, 984-1, 985 ГК). Исключительные права, которые передаются по договору, должны быть в нем определены. Права, которые не указаны в договоре в качестве передаваемых, предполагаются непереданными, поскольку не доказано иное (п. 2 ст. 984 ГК).

Следует отметить, что доход иностранной организации, получаемый по лицензионному договору за переданное (предоставленное) право использования объекта интеллектуальной собственности, является объектом налогообложения, а доход от уступки прав, т.е. от отчуждения правообладателем имущественных прав (исключительного права на результат интеллектуальной деятельности) другому лицу, не рассматривается в качестве роялти и не подлежит обложению налогом на доходы.

Примечание. Подробнее о передаче прав по лицензионному договору см. путеводитель по сделкам "Лицензионный договор. Общая информация".

Пример. Белорусская организация приобретает по лицензионному договору у иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, исключительное право на использование компьютерной программы.

Доход, выплачиваемый нерезиденту, от предоставления исключительного права на использование объекта авторского права рассматривается как роялти и подлежит налогообложению налогом на доходы.

Пример. Иностранная организация, не осуществляющая деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, по лицензионному договору передает белорусской организации право на трансляцию телевизионной передачи на территории Беларуси. За право трансляции организация выплачивает вознаграждение.

Вознаграждение за использование имущественных прав на аудиовизуальное произведение (объект авторского права) рассматривается как роялти и подлежит налогообложению налогом на доходы.

Товарным знаком и знаком обслуживания признается обозначение, способствующее отличию товаров, работ и (или) услуг одного лица от однородных товаров других лиц. В качестве товарных знаков могут быть зарегистрированы словесные обозначения, включая имена собственные, сочетания цветов, буквенные, цифровые, изобразительные, объемные обозначения, включая форму товара или его упаковку, а также комбинации таких обозначений (п. 1, 2 ст. 1 Закона Республики Беларусь от 05.02.1993 N 2181-XII "О товарных знаках и знаках обслуживания" (далее - Закон N 2181-XII)).

Право на использование товарного знака может быть предоставлено владельцем товарного знака (лицензиаром) другому лицу (лицензиату) по лицензионному договору в отношении всех или части товаров, работ и (или) услуг, для которых зарегистрирован товарный знак (ст. 1023 ГК, п. 1 ст. 23 Закона N 2181-XII).

Фирменное наименование юридического лица может быть использовано в принадлежащем ему товарном знаке (ст. 1014 ГК).

На территории Республики Беларусь действует исключительное право на наименование, зарегистрированное в Республике Беларусь в качестве обозначения юридического лица. Обладатель права на фирменное наименование может разрешить другому лицу использование своего наименования (выдать лицензию). На наименование, зарегистрированное или общепризнанное в иностранном государстве, исключительное право на территории Республики Беларусь действует в случаях, предусмотренных законодательством (ст. 1015, 1016 ГК). Право на использование фирменного наименования может передаваться в составе комплексной предпринимательской лицензии (договора франчайзинга) (ст. 910 ГК).

Пример. Иностранная организация, не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (правообладатель), по договору комплексной предпринимательской лицензии (франчайзинга) с белорусской организацией (пользователь) предоставляет за вознаграждение комплекс исключительных прав на использование в предпринимательской деятельности пользователя товарного знака, фирменного наименования, а также информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта нерезидента.

Вознаграждение, выплачиваемое правообладателю, рассматривается как роялти и подлежит налогообложению налогом на доходы.

2.5.1.2. Доходы за использование имущества на территорииРеспублики Беларусь либо предоставление права

пользования таким имуществом

Вознаграждение за использование имущества на территории Республики Беларусь либо предоставление права пользования таким имуществом, кроме платежей по аренде международных (континентальных и межконтинентальных) каналов и сетей электросвязи, признается доходом в виде роялти и является объектом налогообложения налогом на доходы (подп. 1.3 ст. 146 НК).

К доходам от использования имущества следует относить доходы, получаемые иностранной организацией от сдачи в аренду (наем, лизинг) и иного использования движимого и недвижимого имущества (зданий, сооружений, транспортных средств, оборудования и др.) на территории Республики Беларусь, в т.ч. доходы по договорам проката.

Примечание. Подробнее о налогообложении вознаграждения за использование недвижимого имущества на территории Республики Беларусь см. в главе 2.1.

Пример. Организация по договору взяла у иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, в аренду оборудование и использует его на территории Республики Беларусь в производственных целях.

Вознаграждение, выплачиваемое нерезиденту, от сдачи им в аренду оборудования рассматривается как роялти и подлежит обложению налогом на доходы.

Обратите внимание!Доходы, выплачиваемые иностранной организации за использование имущества либо предоставление права пользования имуществом не на территории Республики Беларусь, не признаются объектом налогообложения налогом на доходы (подп. 1.3 ст. 146 НК)

Пример. Организация по договору взяла у иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (резидент Швейцарии), в аренду транспортные средства, которые используются ею на территории Швейцарии.

Вознаграждение, выплачиваемое швейцарской компании, не подлежит налогообложению на территории Республики Беларусь.

2.5.2. Налоговая база и ставка налога

При выплате (начислении) доходов за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, смежных прав, платы за лицензию, патент, товарный знак, знак обслуживания, фирменное наименование, чертеж, полезную модель, схему, формулу, промышленный образец или процесс либо за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (в том числе ноу-хау) налог взимается с общей суммы дохода, начисленной иностранной организации (подп. 1.3 ст. 147 НК).

Общей суммой дохода в данном случае считается начисленная иностранной организации сумма дохода без вычета понесенных ею затрат.

По условиям договора на передачу прав могут предусматриваться различные виды платежей:

разовый платеж в оценке имущественных прав (паушальный платеж), тогда налог на доходы удерживается единовременно с полной стоимости имущественных прав, определенной договором;

периодические платежи (роялти) за использование прав, тогда налог на доходы удерживается с суммы текущего платежа за соответствующий налоговый период, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы.

Пример. Иностранная организация, которая не осуществляет деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (лицензиар), обладающая технологической разработкой производства продукции, являющейся его интеллектуальной собственностью (ноу-хау), предоставляет белорусской организации (лицензиату) на срок действия договора за вознаграждение исключительную лицензию на ноу-хау на территории Республики Беларусь. Исключительная лицензия предоставляет лицензиату комплекс прав, установленных в договоре: право на производство продукции с использованием специального оборудования, применяемого лицензиаром; право на реализацию продукции, произведенной по лицензии; право предоставления сублицензии третьим лицам, расположенным на территории Республики Беларусь.

Выплата лицензионного вознаграждения производится раз в месяц в сумме 5000 евро.Налоговой базой при исчислении налога на доходы за соответствующий налоговый

период (месяц) является сумма вознаграждения в размере 5000 евро по курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы.

При выплате (начислении) доходов за использование имущества либо предоставление права пользования имуществом налоговая база определяется как общая сумма доходов за вычетом документально подтвержденных затрат (подп. 1.1.1 ст. 147 НК).

Затраты уменьшают налоговую базу в сумме:- возмещения стоимости такого имущества, приходящейся на начисленную сумму дохода;- затрат по его страхованию;- выплаты банку, правительству иностранного государства или Постоянному Комитету

Союзного государства процентов за кредит, полученный на приобретение имущества.Затраты иностранной организации учитываются при исчислении налога на доходы, если к

дате начисления (выплаты) доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог на

доходы с таких доходов, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких затратах (п. 2 ст. 147 НК). Если данных документов на момент начисления (выплаты) доходов не имеется, то налог взимается с общей суммы дохода, начисленной иностранной организации.

При исчислении налога сумма возмещения стоимости объекта аренды подтверждается документами, выражающими содержание и исполнение сделки, по которой осуществлены затраты, в частности грузовыми таможенными декларациями с инвойсами, товарно-транспортными накладными или другими документами, позволяющими определить стоимость указанного объекта.

Если налог исчислен с учетом понесенных затрат, то при представлении налоговому органу налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы, представляемой за период, в котором начислен доход, представляются документы, подтверждающие понесенные затраты, в частности документы, подтверждающие сумму затрат иностранной организации по возмещению стоимости объекта аренды имущества по каждому факту начисления платежа (подп. 1.1.1 ст. 147 НК).

При представлении налоговому агенту документального подтверждения затрат после представления налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы за период, в котором начислен доход, представляется налоговая декларация (расчет) по налогу на доходы с внесенными изменениями и дополнениями (п. 102 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций).

Примечание. О заполнении уточненной декларации в случае получения подтверждения затрат после подачи налоговой декларации за период, в котором начислен доход, см. статью "Декларация по налогу на доходы: до и после представления подтверждения" (Главная книга.by. - 2015. - N 11).

Пример. Белорусская организация (лизингополучатель) заключила договор финансовой аренды (лизинга) транспортных средств с иностранной организацией, не осуществляющей деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство (лизингодатель). В соответствии с договором лизингополучатель уплачивает ежемесячно лизингодателю лизинговые платежи в сумме 105 тыс.руб. (условно), которые состоят из лизинговой ставки (30 тыс.руб.) и суммы возмещения стоимости транспортных средств (70 тыс.руб.), а также по условию договора арендатор возмещает арендодателю проценты по займу, полученному арендодателем от другой иностранной организации на приобретение этих транспортных средств в сумме 5 тыс.руб.

Исходя из рассматриваемой ситуации при начислении арендодателю лизингового платежа налоговая база для удержания налога будет составлять 35 тыс.руб. (105 - 70), т.е. начисленная сумма платежа за вычетом документально подтвержденной суммы возмещения стоимости объекта аренды (лизинга), приходящейся на начисленную сумму платежа согласно условиям договора.

Сумма процентов, возмещаемая арендодателю, не будет уменьшать налоговую базу по налогу на доходы, поскольку такие проценты не поименованы в НК в качестве затрат, уменьшающих налоговую базу.

Проценты уменьшают налоговую базу, если кредит на приобретение имущества получен в банке либо выделен правительством иностранного государства или Постоянным Комитетом Союзного государства (подп. 1.1.1 ст. 147 НК).

Ставка налога на доходы в виде роялти составляет 15% (п. 1 ст. 149 НК).Налоговые агенты - резиденты Парка высоких технологий налог исчисляют и удерживают с

доходов нерезидентов по ставке 5%, если более льготный режим не установлен международными договорами Республики Беларусь (п. 2 ст. 149 НК).

Примечание. Дополнительно см. справочную информацию "Налогообложение доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, полученных от источников в Республике Беларусь, в

соответствии с нормами международных договоров об устранении двойного налогообложения"

2.5.3. Дата возникновения обязательств по уплате налога

Дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы определяется как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (платежа) (п. 1 ст. 148 НК).

Днем начисления дохода (платежа) иностранной организации признается наиболее ранняя из следующих дат:

дата отражения в бухгалтерском учете обязательств перед иностранной организацией по выплате доходов в виде роялти (подп. 2.2 ст. 148 НК);

дата отражения в бухгалтерском учете факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета) (подп. 2.3 ст. 148 НК).

Примечание. Подробнее об отражении в бухгалтерском учете:прав, полученных по лицензионному договору, см. раздел 4 путеводителя по сделкам

"Лицензионный договор. Лицензиат";лизинговых платежей, подлежащих выплате по договору лизинга, см. раздел 4

путеводителя по сделкам "Финансовая аренда (лизинг). Лизингополучатель".

Пример. Иностранная организация, не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, передает по лицензионному договору белорусской организации право на использование компьютерной программы сроком на 5 лет. Программа зарегистрирована как объект интеллектуальной собственности. Лицензионный договор предусматривает единовременное вознаграждение (паушальный платеж) за весь срок использования программы.

По условиям договора право использования программы переходит к лицензиату с момента получения экземпляра программы по акту приема-передачи. Платеж производится не позднее 10 дней с момента получения экземпляра программы.

В рассматриваемой ситуации на дату акта приема-передачи экземпляра программы в бухгалтерском учете будет отражено обязательство перед иностранной организацией по выплате доходов. На эту дату необходимо исчислить налог на доходы.

Если организация перечислит оплату раньше срока получения прав на использование программы, то на дату перечисления аванса с суммы перечисляемого дохода удерживается налог.

Налоговые агенты, которые в соответствии с предоставленным законодательством правом не ведут бухгалтерский учет, день начисления доходов в виде роялти определяют только по дате их выплаты (п. 2-2 ст. 148 НК).

Днем начисления дохода (платежа) иностранной организацией, не имеющей открытого в Республике Беларусь представительства, другой иностранной организации признается наиболее ранняя из следующих дат (п. 3 ст. 148 НК):

дата совершения хозяйственной операции на территории Республики Беларусь, с которой связано получение дохода;

дата выплаты дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета).

2.5.4. Удержание налога на доходы с учетомнорм международных договоров

Международными договорами об избежании двойного налогообложения может быть установлен иной режим налогообложения доходов в виде роялти. В таком случае применяются нормы международного договора, если более льготные нормы не установлены национальным законодательством Республики Беларусь (п. 2, 4 ст. 5 НК).

Примечание. Дополнительно см. справочную информацию "Налогообложение доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, полученных от источников в Республике Беларусь, в соответствии с нормами международных договоров об устранении двойного налогообложения"

Примечание. Подробнее о порядке применения норм международных договоров см. главу 1.9.

В международных договорах, применяющихся в Республике Беларусь, порядок налогообложения доходов в виде роялти раскрывается в статьях под названием "Роялти" или "Доходы от авторских прав и лицензий" и, как правило, предусматривает право взимать налог с доходов нерезидентов в Республике Беларусь. При этом данное право может ограничиваться установлением предельных налоговых ставок, по которым такие доходы подлежат налогообложению, если нерезидент является фактическим (подлинным) владельцем дохода. В международных договорах размер налоговых ставок может быть дифференцирован в зависимости от вида получаемого вознаграждения.

Примечание. О понятии "подлинный владелец" в международных договорах и в национальном законодательстве см. статью "Концепция подлинного владельца в практике применения налоговых соглашений и в национальном законодательстве" (И.А.Забайлович) (Налоги Беларуси. - 2015. - N 33).

В ряде договоров установлено, что доходы в виде роялти облагаются только в той стране, резидент которой является их владельцем, к примеру, в договорах с Великобританией, США, Польшей.

Примечание. Примечание. Подробнее о ставках, установленных в международных договорах, см. Справочную таблицу о налогообложении доходов иностранных организаций в соответствии с нормами международных договоров.

Пример. Организация (резидент Республики Беларусь) заключила с иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (резидент Великобритании), лицензионный договор на использование авторских прав. В рамках договора организация ежемесячно выплачивает иностранной организации плату за использование авторских прав (роялти).

В соответствии с НК доход, выплачиваемый нерезиденту по договору, рассматривается как роялти и подлежит налогообложению налогом на доходы по ставке 15%.

В отношениях с Великобританией применяется Конвенция между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 31.07.1985 (далее в примере - Конвенция).

В соответствии с п. 1 ст. 10 Конвенции доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в Республике Беларусь, которые получены, выплачены и фактическое право на которые имеет лицо с постоянным местопребыванием в Великобритании, не подлежат налогообложению в Республике Беларусь.

Термин "доходы от авторских прав и лицензий" включает выплаты любого вида за продажу, использование или предоставление права использования любых авторских прав на

произведения литературы, искусства или науки (включая кинематографические фильмы, фильмы или пленки для радиовещания или телевидения и пленки для производства граммофонных пластинок и других предметов воспроизведения звука) (п. 2 ст. 10 Конвенции).

Исходя из вышеизложенного при выплате (начислении) резиденту Великобритании дохода в виде роялти белорусская организация налог не удерживает при условии подтверждения иностранной организацией налогового резидентства в Великобритании в целях применения положений Конвенции до даты уплаты налога в бюджет.

Если подтверждение не будет представлено до даты уплаты налога в бюджет, то налог удерживается и уплачивается в бюджет по ставке 15%.

В последующем иностранная организация может представить в налоговый орган подтверждение и вернуть ранее удержанный (уплаченный) налог, если не истек трехлетний период со дня его уплаты в бюджет.

Пример. Организация (резидент Республики Беларусь) заключила с иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (резидент Бельгии), лицензионный договор на использование авторских прав. В рамках договора организация ежемесячно выплачивает иностранной организации плату за использование авторских прав (роялти).

В отношениях с Бельгией применяется Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 07.05.1995 (далее в примере - Соглашение).

В соответствии с п. 1, 2 ст. 12 Соглашения роялти, возникающие в Республике Беларусь и выплачиваемые резиденту Бельгии, могут облагаться налогом в Бельгии. Однако такие роялти могут также облагаться налогом в Республике Беларусь, в которой они возникают, и в соответствии с законодательством Беларуси, но, если подлинный владелец роялти является резидентом Бельгии, взимаемый налог не превышает 5% валовой суммы роялти.

Термин "роялти" при использовании в статье 12 Соглашения означает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинофильмы и фильмы или пленки, используемые для радиовещания или телевидения, любого программного обеспечения, патента, торговой марки, дизайна или модели, плана, секретной формулы или процесса, или за использование или предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта (п. 3 ст. 12 Соглашения).

Таким образом, при выплате вознаграждения белорусская организация удерживает у резидента Бельгии налог по ставке 5%, если в установленном порядке будет представлено подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации в Бельгии в целях применения Соглашения.

Обратите внимание!Если налог на доходы был уплачен в бюджет Республики Беларусь и иностранная организация желает эти суммы подтвердить для целей применения избежания двойного налогообложения в своем государстве, то сумма удержанного и перечисленного в бюджет Республики Беларусь налога на доходы подтверждается справкой налогового органа по месту постановки на учет налогового агента по форме согласно приложению 10 к Постановлению N 14 (подп. 3.2 ст. 23 НК, подп. 1.9 Единого перечня административных процедур N 156)

Здесь же следует обратить внимание на то, что международные договоры об избежании двойного налогообложения по-разному определяют содержание термина "роялти", которое отличается от понятия, приведенного в НК.

Так, доходы от использования недвижимого имущества в национальном законодательстве квалифицированы как роялти (подп. 1.3 ст. 146 НК). При этом такие доходы в понятие "роялти", содержащееся в международных договорах, не входят, налогообложение их рассматривается в рамках статьи "Доходы от недвижимого имущества", предусмотренной в международных договорах.

Пример. Белорусская организация (арендатор) заключила договор аренды недвижимого имущества с иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (резидентом Литвы).

В соответствии с НК доход за использование недвижимого имущества рассматривается как роялти и подлежит налогообложению налогом на доходы по ставке 15%.

Согласно п. 3 ст. 12 "Роялти" Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы от 18.07.1995 (далее в примере - Соглашение) термин "роялти" не распространяется на вознаграждения за право пользования недвижимым имуществом.

Режим налогообложения таких доходов установлен в статье "Доходы от недвижимого имущества" Соглашения, п. 1 ст. 6 которой определено, что доходы, получаемые литовской компанией от недвижимого имущества, находящегося в Республике Беларусь, могут облагаться налогом в Республике Беларусь.

Положения пункта 1 ст. 6 Соглашения применяются к доходам, получаемым от прямого использования, сдачи в аренду или использования недвижимого имущества в любой другой форме, в том числе доходов, связанных с передачей или получением прав на управление этим имуществом (п. 3 ст. 6 Соглашения).

Термин "недвижимое имущество" имеет то значение, которое он имеет по законодательству Договаривающегося Государства, в котором находится это имущество (п. 2 ст. 6 Соглашения), т.е. в рассматриваемом случае согласно ст. 130 ГК.

Таким образом, арендная плата, получаемая литовской компанией от использования недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь, облагается налогом в Республике Беларусь. Белорусский арендатор удерживает и перечисляет в бюджет Республики Беларусь налог на доходы по ставке 15% и представляет в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы.

Примечание. Подробнее о налогообложении доходов иностранных организаций, связанных с недвижимым имуществом, см. главу 2.1.

При выплате вознаграждений по договорам аренды (найма, лизинга) транспортных средств необходимо учитывать, что такие доходы в гл. 15 НК квалифицированы как роялти, но в некоторых международных договорах не включены в термин "роялти" и, как следствие, не подпадают под режим налогообложения, установленный в статье "Роялти", предусмотренной в международных договорах.

В таком случае эти доходы рассматриваются в рамках статьи "Доходы (прибыль) от предпринимательской (коммерческой) деятельности" и облагаются на территории Республики Беларусь налогом на доходы лишь в том случае, если иностранная организация осуществляет коммерческую (предпринимательскую) деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство или если доходы от аренды транспортных средств получены с участием этого представительства.

В некоторых международных договорах данные доходы подпадают под режим налогообложения прибыли от международных перевозок, если иностранная организация, передавшая в аренду транспортные средства, занимается международными перевозками и не

является обычной лизинговой компанией.

Пример. Транспортная организация (резидент Республики Беларусь) берет в аренду у другой транспортной организации (резидента Российской Федерации) грузовые автомобили для использования в международных перевозках.

В соответствии со статьей 8 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее в примере - Соглашение) прибыль российской компании от эксплуатации в международных перевозках транспортных средств, указанных в подпункте ж) пункта 1 статьи 3, облагается налогом только в России.

Для целей Соглашения прибыль от международных перевозок включает прибыль, полученную от прямого использования, сдачи в аренду или использования в любой другой форме транспортных средств, а также использования, содержания или сдачи в аренду контейнеров и относящегося к ним оборудования.

Термин "международная перевозка" означает любую перевозку морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, осуществляемую предприятием Договаривающегося Государства, кроме случаев, когда перевозка осуществляется между пунктами, расположенными в одном и том же Договаривающемся Государстве (подп. ж) п. 1 ст. 3 Соглашения).

Исходя из вышеизложенного доходы иностранной организации в виде арендных платежей за использование транспортных средств не подлежат обложению на территории Республики Беларусь налогом на доходы.

Таким образом, при выплате вознаграждения белорусская организация не удерживает у российской организации налог, если до даты уплаты налога в бюджет будет представлено подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации в России в целях применения Соглашения.

Если подтверждение не будет представлено до даты уплаты налога в бюджет, то налог удерживается и уплачивается в бюджет по ставке 15%.

В последующем иностранная организация может представить в налоговый орган подтверждение и вернуть ранее удержанный (уплаченный) налог, если не истек трехлетний период со дня его уплаты в бюджет.

ГЛАВА 2.6ДОХОДЫ ОТ ОТЧУЖДЕНИЯ ЦЕННЫХ БУМАГ, А ТАКЖЕ ДОЛЕЙ В УСТАВНОМ

ФОНДЕ (ПАЕВ) БЕЛОРУССКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ ИЛИ ИХ ЧАСТИ

Одними из объектов обложения налогом на доходы являются полученные иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в нашей стране через постоянное представительство, от источников в Республике Беларусь:

- доходы от отчуждения ценных бумаг на территории Беларуси (кроме акций) и (или) их погашения (подп. 1.11.3 ст. 146 НК);

- доходы от отчуждения долей в уставном фонде (паев, акций) белорусских организаций либо их части (подп. 1.11.4 ст. 146 НК).

Обратите внимание!Выплата денежных средств иностранным организациям за отчуждаемые ими ценные бумаги, эмитированные (выданные) нерезидентами, осуществляется только на основании разрешений Национального банка Республики Беларусь на проведение валютных операций, связанных с движением капитала (за исключением банков) (подп. 18.1, 18.2 Правил N 72)

Согласно ГК ценная бумага - это документ либо совокупность определенных записей, удостоверяющие с соблюдением установленной формы и (или) обязательных реквизитов имущественные и неимущественные права. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности (п. 1 ст. 143 ГК).

К числу ценных бумаг относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы (ч. 1 ст. 144 ГК).

Обратите внимание!В результате отчуждения ценных бумаг другому лицу прекращается право собственности на ценные бумаги у лица, отчуждающего их (п. 1 ст. 236 ГК).Под погашением ценной бумаги понимается исполнение эмитентом или иным лицом собственных имущественных обязательств, вытекающих из условий выпуска ценной бумаги, ее владельцу (разъяснение Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, Комитета по ценным бумагам при Совете Министров Республики Беларусь от 05.04.2002 N 2-2-7/1334/05/П "Порядка определения доходов по операциям с использованием векселей")

2.6.1. Кто исчисляет, удерживает и перечисляет налог

При отчуждении долей в уставном фонде (паев, акций) белорусских организаций или их части, ценных бумаг на территории Беларуси и (или) их погашении исчисление, удержание и уплату налога на доходы осуществляют налоговые агенты:

- юридические лица и индивидуальные предприниматели, начисляющие и (или) выплачивающие доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (п. 3 ст. 150 НК);

- физические лица при выплате доходов иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (п. 7 ст. 150 НК). При этом под выплатой дохода понимается любая форма расчетов или любой способ прекращения обязательства по выплате дохода.

Обратите внимание!Использование на территории Беларуси иностранной валюты, ценных бумаг и (или) платежных документов в иностранной валюте в отношениях между иностранными организациями и гражданами Беларуси за реализуемые ценные бумаги или доли в уставных фондах (паи) белорусских организаций осуществляется на основании разрешений Национального банка Республики Беларусь (п. 31 Правил N 72)

Пример. Иностранная организация, не осуществляющая деятельность в Беларуси через постоянное представительство, реализует на территории Беларуси пять валютных облигаций. Покупателем этих облигаций является коммерческая организация - резидент Республики Беларусь. Еще три облигации погашаются иностранной организацией в белорусском коммерческом банке.

Удержание и уплату в бюджет налога на доходы осуществляют белорусская коммерческая организация и коммерческий банк.

Пример. Иностранная организация, не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, продала другой иностранной организации долю в уставном фонде белорусской организации.

Исходя из того что в данной ситуации доход будет получен от источника в Республике Беларусь (подп. 3.5.2 ст. 146 НК), исчисление, удержание и уплату налога на доходы осуществляет иностранная организация, которая купила долю в уставном фонде белорусской организации и выплачивает доход другой иностранной организации (п. 3 ст. 150 НК).

Примечание. Дополнительно см. консультацию.

2.6.2. Применение международных соглашенийк налоговым обязательствам

Исчисляя налог на доходы, необходимо принимать во внимание наличие международного договора об устранении двойного налогообложения, заключенного между Республикой Беларусь и иностранным государством, резидентом которого является организация, получающая доход. Это обусловлено тем, что согласно белорусскому законодательству при налогообложении доходов иностранных организаций приоритет отдается нормам международных договоров, если иное не определено нормами международного права или нормы белорусского законодательства не содержат более льготные условия налогообложения, чем нормы международного договора (п. 2, 4 ст. 5 НК).

Примечание. Перечень международных договоров Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения см.: СПС "КонсультантПлюс: Беларусь": Справочная информация / Перечень стран, с которыми Республику Беларусь связывают соглашения об избежании двойного налогообложения.

В части налогообложения доходов от отчуждения ценных бумаг, долей в уставном фонде (паев, акций) белорусской организации или ее части международные договоры Республики Беларусь содержат следующее правило: такие доходы облагаются налогом только в той стране, резидентом которой является лицо, отчуждающее вышеуказанное имущество.

В некоторых международных договорах (например, с Финляндией или Израилем) содержатся положения, согласно которым доходы, получаемые иностранной организацией от отчуждения акций или других прав компании, активы которой более чем наполовину состоят из недвижимого имущества, находящегося в стране расположения источника дохода, могут облагаться налогом на доходы по месту нахождения источника дохода (п. 2 ст. 13 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы от 18.12.2007, п. 4 ст. 13 Конвенции между Правительством Республики Беларусь и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от выплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (имущество) от 11.04.2000).

Для применения норм международного договора иностранной организации необходимо представить по форме и в порядке, установленным Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь, подтверждение постоянного местонахождения в иностранном государстве,

с которым у Беларуси заключен международный договор (ч. 1 п. 1 ст. 151 НК).Между тем указанное подтверждение не представляется при начислении (выплате) доходов

иностранным организациям, постоянное местонахождение которых подтверждается сведениями международного справочника "The Bankers Almanac" (издательство "Reed Business Information"), международного каталога "BIC Directory" (издание S.W.I.F.T., Customer Operations Services, 1 Av., Adele, 1310 La Hulpe, Belgium) или международного справочника "Airline Coding Directory" (издание "International Air Transport Association", Montreal - Geneva), а также центральным (национальным) банкам иностранных государств, органам государственного управления и (или) местным органам власти этих государств (ч. 13 п. 1 ст. 151 НК).

Примечание. Подробнее о порядке подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации см. раздел 1.9.4.

Пример. Белорусская организация приобрела у австрийского коммерческого банка облигации. Выписка сведений из международного справочника "The Bankers Almanac" (издательство "Reed Business Information") об австрийском банке представлена в белорусский налоговый орган.

В соответствии с п. 4 ст. 13 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.05.2001, доходы от отчуждения иного имущества облагаются налогом только в том государстве, резидентом которого является лицо, отчуждающее имущество.

Таким образом, в Беларуси налог на доходы по отчуждению облигаций не уплачивается.

Пример. Итальянская организация, не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее в примере - итальянская организация), продает российской организации свою долю (50 процентов) в уставном фонде белорусского общества с ограниченной ответственностью.

Начисляемые российской организацией в пользу итальянской организации денежные средства являются объектом налогообложения налогом на доходы (подп. 1.11.4, 3.5.2 ст. 146 НК).

В данном случае следует учитывать, что между Правительством Республики Беларусь и Правительством Итальянской Республики действует Конвенция об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предупреждении уклонения от уплаты налогов, подписанная 11.08.2005 (далее в примере - Конвенция). Из п. 4 ст. 13 Конвенции следует, что доходы от отчуждения любого имущества, кроме перечисленного в п. 1 - 3 ст. 13 Конвенции, облагаются налогом только в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является субъект, отчуждающий имущество. Поскольку в п. 1 - 3 ст. 13 Конвенции доходы от отчуждения долей в уставных фондах организаций не упомянуты, то в Беларуси налог на доходы по указанной сделке не уплачивается (при представлении в белорусский налоговый орган подтверждения о постоянном местонахождении итальянской организации).

2.6.3. Особенности исчисления налога на доходы от отчужденияценных бумаг (кроме акций) и (или) их погашения

2.6.3.1. Дата возникновения обязательств по уплатеналога на доходы

Для белорусских налоговых агентов дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы определяется как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (платежа) (п. 1 ст. 148 НК).

Днем начисления дохода (платежа) от отчуждения или погашения ценных бумаг (кроме акций) признается наиболее ранняя из следующих дат (п. 2 ст. 148 НК):

- дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно

быть произведено в соответствии с законодательством) обязательств перед иностранной организацией по выплате доходов от операций по реализации (погашению) ценных бумаг;

- дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом указанного дохода иностранной организации. При этом в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета фактом выплаты дохода может признаваться факт осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований.

Обратите внимание!Хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 4 ст. 3 Закона о бухгалтерском учете).Отражение в бухгалтерском учете операций по приобретению, реализации и прочему выбытию ценных бумаг производится на дату перехода права собственности и иных вещных прав, определяемую в соответствии с законодательством Республики Беларусь либо условиями договора (п. 8 Инструкции по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 22.12.2006 N 164)

Следует отметить, что налоговые агенты, использующие предоставленное им законодательными актами право не вести бухгалтерский учет, определяют день начисления дохода (платежа) иностранной организации на дату выплаты дохода иностранной организации (осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета) (п. 2-2 ст. 148 НК).

Пример. Белорусская организация приобрела у иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, облигации. Причем 100-процентная оплата за эти облигации была произведена иностранной организации за три дня до передачи прав собственности на ценные бумаги.

В приведенной ситуации дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы приходится на день осуществления предварительной оплаты.

Примечание. Порядок определения дня начисления дохода (платежа) иностранной организацией, не имеющей открытого в Республике Беларусь представительства, другой иностранной организации рассмотрен в разделе 1.6.3.

2.6.3.2. Исчисление налога на доходы и егоперечисление в бюджет

По доходам от отчуждения или погашения ценных бумаг (кроме акций), начисляемым (выплачиваемым) иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, исчисление налога на доходы осуществляется исходя из ставки 15% (п. 1 ст. 149 НК) по следующей формуле (п. 2 ст. 150 НК):

НД = НБ x 15%,

где НД - налог на доходы;НБ - налоговая база.

Налоговая база по отчуждаемым (погашаемым) ценным бумагам определяется следующим образом (подп. 1.1 ст. 147 НК):

НБ = Д - З,

где Д - общая сумма доходов от отчуждения (погашения) ценных бумаг;З - сумма затрат на приобретение ценных бумаг и их отчуждение. При этом затраты на

приобретение ценных бумаг (кроме акций) и их отчуждение, понесенные в иностранной валюте, пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы.

В ходе определения налоговой базы необходимо иметь в виду, что затраты иностранной организации учитываются при исчислении налога на доходы, если к дате начисления (выплаты) доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов в соответствии с гл. 15 НК, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких затратах (п. 2 ст. 147 НК). Если указанные документы на момент начисления (выплаты) доходов отсутствуют, то налог взимается с общей суммы дохода, начисленной иностранной организации.

Примечание. Для подтверждения затрат на приобретение ценных бумаг и их отчуждение налоговому агенту достаточно иметь в наличии копии подтверждающих

документов.

В случае получения налоговым агентом от иностранной организации документального подтверждения затрат после подачи налоговой декларации (расчета) за период, в котором начислен доход, налоговый агент может представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (п. 102 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций).

По выплаченным авансам налог удерживается от суммы произведенной предоплаты (п. 3 ст. 146 НК), а от оставшейся суммы платежа налог удерживается на последующую дату возникновения налогового обязательства по уплате налога.

Следует учитывать, что согласно НК иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, вправе уменьшить налоговую базу на сумму доходов (прибыли), полученных от операций с государственными ценными бумагами, ценными бумагами Национального банка Республики Беларусь, облигациями местных исполнительных и распорядительных органов (п. 3 ст. 147 НК).

Кроме этого, иностранные организации вправе уменьшить налоговую базу налога на доходы на сумму доходов (прибыли), полученных от операций с облигациями, эмитируемыми (выпущенными) с 1 июля по 31 декабря 2017 г. юридическими лицами - налоговыми резидентами Республики Беларусь, определяемых в соответствии с п. 2 ст. 138 НК (подп. 1.1 п. 1 Указа N 279, подп. 1.2 п. 1 Указа N 85)).

Доходы (прибыль), уменьшающие налоговую базу, определяются согласно п. 2 ст. 138 НК в виде разницы:

- между ценой погашения (оплаты) и ценой приобретения вышеназванных ценных бумаг, уменьшенные на сумму расходов по данным операциям, - при погашении (оплате) ценных бумаг их эмитентом в форме, установленной законодательством, по окончании срока обращения ценных бумаг;

- между ценой реализации ценных бумаг, но не выше их текущей стоимости на день продажи, и ценой приобретения таких ценных бумаг, уменьшенные на сумму расходов по данным операциям, - при купле-продаже ценных бумаг.

При продаже дисконтных ценных бумаг за текущую стоимость принимаются:- средневзвешенная цена продажи этих бумаг, сложившаяся в ходе аукциона, увеличенная

на процент дохода, установленный при эмиссии ценных бумаг, - если продажа осуществляется на аукционе;

- цена, указанная в договоре продажи, увеличенная на процент дохода, установленный при эмиссии ценных бумаг, - если продажу производит эмитент вне аукциона.

Текущей стоимостью процентных ценных бумаг признается номинальная стоимость ценных бумаг, увеличенная на сумму накопленного процентного (купонного) дохода, определяемого в соответствии с подп. 1.1 ст. 138 НК.

Таким образом, если ценные бумаги, по которым предоставлено право на уменьшение налоговой базы, были реализованы выше текущей стоимости на день продажи, то налоговая база уменьшается на разницу между их текущей стоимостью на день продажи и ценой приобретения таких бумаг, уменьшенную на сумму расходов по данным сделкам.

Налоговая декларация по налогу на доходы представляется в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем начисления (выплаты) дохода. В этом же месяце, но не позднее 22-го числа удержанная сумма налога на доходы должна быть перечислена налоговым агентом в бюджет (п. 1, 5 ст. 150 НК).

2.6.4. Особенности исчисления налога на доходы от отчужденияакций, долей в уставном фонде (паев) белорусских

организаций либо их части

2.6.4.1. Дата возникновения обязательств по уплатеналога на доходы

Дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы определяется как

приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (платежа) (п. 1 ст. 148 НК).

При этом днем начисления дохода от отчуждения доли в уставном фонде (пая, акций) белорусской организации или ее части признается наиболее ранняя из следующих дат (п. 2 ст. 148 НК):

- дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта приобретения доли (пая, акций) в уставном фонде белорусской организации либо ее части;

- дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом указанного дохода иностранной организации. При этом в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета фактом выплаты дохода может признаваться факт осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований.

Обратите внимание!Хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 4 ст. 3 Закона о бухгалтерском учете)

Примечание. Порядок определения дня начисления дохода (платежа) иностранной организацией, не имеющей открытого в Республике Беларусь представительства, другой иностранной организации рассмотрен подробно в разделе 1.6.3.

2.6.4.2. Исчисление налога на доходы и егоперечисление в бюджет

По доходам от отчуждения долей в уставном фонде (паев, акций) белорусских организаций, начисляемым (выплачиваемым) иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, исчисление налога на доходы осуществляется исходя из ставки 12% (п. 1 ст. 149 НК) по следующей формуле (п. 2 ст. 150 НК):

НД = НБ x 12%,

где НД - налог на доходы;НБ - налоговая база.

При этом налоговая база определяется следующим образом (подп. 1.1 ст. 147 НК):

НБ = Д - З,

где Д - общая сумма доходов, полученных при отчуждении доли в уставном фонде (пая, акций) организации или ее части;

З - сумма затрат на приобретение доли (пая, акций) или сумма фактически произведенного (оплаченного) взноса (вклада) в уставный фонд такой организации или при отчуждении участником организации, находящейся на территории Республики Беларусь, части доли в уставном фонде (части пая) организации - сумма затрат, исчисленных как произведение удельного веса отчуждаемой части доли (части пая) в доле (пае) этого участника в уставном фонде организации и суммы осуществленных участником организации затрат на приобретение доли (пая) или произведенного взноса (вклада) в уставный фонд (подп. 1.1.4 ст. 147 НК).

При этом сумма дохода иностранной организации и сумма ее взноса (вклада) или расходы на приобретение доли в уставном фонде (паев, акций) организации подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь соответственно на дату начисления доходов и на дату фактического внесения взноса (вклада) либо фактического осуществления (оплаты) расходов на приобретение доли в уставном фонде (паев, акций) организаций. Определенный таким образом доход в долларах США подлежит пересчету в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля к доллару США, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату начисления налоговым агентом дохода иностранной организации в соответствии со ст. 148 НК.

Пример. Белорусская организация приобрела у иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, долю в уставном фонде другой белорусской организации (общество с ограниченной ответственностью (ООО)) по цене 40000 евро.

В соответствии с документами, представленными иностранной организацией, сумма ее вклада в уставный фонд ООО при его создании составила 25000 евро. Национальным банком Республики Беларусь были установлены следующие курсы иностранных валют:

- на дату внесения вклада иностранной организацией в уставный фонд ООО - 2150 руб. за 1 дол. США и 3190,82 руб. за 1 евро;

- на дату начисления дохода иностранной организации от отчуждения доли в уставном фонде ООО - 20132 руб. за 1 дол. США и 21986 руб. за 1 евро.

Сумма налога на доходы, подлежащая удержанию из доходов иностранной организации при продаже доли в уставном фонде ООО, определяется следующим образом.

Произведем пересчет размера дохода иностранной организации и суммы ее вклада в уставный фонд ООО в доллары США:

1) доход иностранной организации при продаже доли в уставном фонде равен 43683,69 дол. США (40000 евро x 21986 / 20132);

2) сумма вклада в уставный фонд ООО на момент его внесения иностранной организацией равна 37102,56 дол. США (25000 евро x 3190,82 / 2150).

Сумма налога на доходы, подлежащая удержанию, составит 15898957 руб. ((43683,69 дол. США - 37102,56 дол. США) x 20132 руб. x 12%).

При определении налоговой базы необходимо иметь в виду, что затраты иностранной организации учитываются при исчислении налога на доходы, если к дате начисления (выплаты) доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов в соответствии с гл. 15 НК, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких затратах (п. 2 ст. 147 НК). Если указанные документы на момент начисления (выплаты) доходов отсутствуют, то налог взимается с общей суммы дохода, начисленной иностранной организации.

В случае получения налоговым агентом от иностранной организации документального подтверждения затрат после подачи налоговой декларации (расчета) за период, в котором начислен доход, налоговый агент может представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (п. 102 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций).

По выплаченным авансам налог удерживается от суммы произведенной предоплаты (п. 3 ст. 146 НК), а от оставшейся суммы платежа налог удерживается на последующую дату возникновения налогового обязательства по уплате налога.

Налоговая декларация по налогу на доходы представляется в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем начисления (выплаты) дохода. В этом же месяце, но не позднее 22-го числа удержанная сумма налога на доходы должна быть перечислена налоговым агентом в бюджет (п. 1, 5 ст. 150 НК).

Примечание. Дополнительно о налогообложении доходов:- от реализации акций см. в статье "Порядок налогообложения доходов от реализации

акций белорусских предприятий иностранными организациями" (автор Н.А.Рончко);- от реализации доли в уставном фонде белорусской организации см. статьи "Налоговые"

последствия продажи доли в уставном фонде белорусской организации юридическим лицом - нерезидентом другим нерезидентам" (автор В.Г.Статкевич), "Налогообложение доходов иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, от реализации доли в уставном фонде белорусского предприятия другой иностранной организации" (автор Н.М.Кинчикова), а также консультации.

ЧАСТЬ 3ОТЧЕТНОСТЬ

Плательщики налога и налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту постановки на учет в установленном законодательством порядке налоговые декларации (расчеты), а также другие документы и сведения, необходимые для исчисления, уплаты и взыскания налогов (подп. 1.4 ст. 22, п. 3 ст. 23 НК).

Налоговой декларацией (расчетом) признается письменное заявление плательщика (налогового агента) на бланке установленной формы о полученных доходах и об осуществленных расходах, источниках доходов, о налоговых льготах и об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, необходимых для исчисления и уплаты налога (п. 1, 4 ст. 63 НК).

Налоговая декларация (расчет) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее - налоговая декларация по налогу на доходы), заполняется по форме согласно приложению 18 к Постановлению N 42 (п. 94 Инструкции о порядке заполнения налоговых

деклараций).Подавать налоговую декларацию по налогу на доходы обязаны налоговые агенты, а в

некоторых случаях сам плательщик налога на доходы при наличии объекта налогообложения (п. 2 ст. 63 НК). При этом если законодательством предусмотрено освобождение от налогообложения или доходы иностранной организации не облагаются налогом на доходы и (или) не признаются объектом налогообложения в соответствии с отдельными законодательными актами Республики Беларусь, то плательщиков и налоговых агентов это не освобождает от обязанности представлять налоговую декларацию по налогу на доходы (п. 98 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций).

ГЛАВА 3.1КТО ОБЯЗАН ПРЕДСТАВЛЯТЬ НАЛОГОВУЮ ДЕКЛАРАЦИЮ

ПО НАЛОГУ НА ДОХОДЫ

Согласно НК налоговые декларации (расчеты) представляют в налоговые органы как сами плательщики налогов, так и налоговые агенты, если это предусмотрено нормами НК и другими актами законодательства (подп. 1.4 ст. 22 и подп. 3.3, 3.4 ст. 23 НК).

Обязанность по представлению налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы (далее - декларация) возложена на:

1) налоговых агентов:1.1) юридических лиц Республики Беларусь, иностранные организации, белорусских

индивидуальных предпринимателей, начисляющих и (или) выплачивающих доходы иностранным организациям, не осуществляющим деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (п. 5 ст. 150 НК);

Обратите внимание!По общему правилу декларации представляются в налоговые органы по месту постановки на учет юридического лица, иностранной организации или индивидуального предпринимателя. Однако в некоторых случаях иностранные организации (за исключением иностранной организации, указанной в подп. 3.4 ст. 146 НК) должны представлять декларации в налоговый орган по месту нахождения отчуждаемого недвижимого имущества, месту постановки на учет организации, находящейся на территории Республики Беларусь, доля в уставном фонде (паи, акции) которой (их части) отчуждается, - если иностранная организация начисляет и (или) выплачивает иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, доходы (доход) от отчуждения:- недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь;- предприятия (его части) как имущественного комплекса, находящегося на территории Республики Беларусь, собственником которого является иностранная организация;- долей в уставном фонде (паев, акций) организаций, находящихся на территории Республики Беларусь, либо их части (п. 5 ст. 150 НК)

Примечание. Исходя из нормы п. 3 ст. 13 НК филиалы, представительства и иные обособленные подразделения юридических лиц Республики Беларусь, имеющие отдельный баланс, которым для совершения операций юридическим лицом открыт банковский счет с предоставлением права распоряжаться денежными средствами на счете должностным лицам данных обособленных подразделений (далее в примечании - обособленные подразделения), исчисляют суммы налогов, сборов (пошлин) и исполняют налоговые обязательства этих юридических лиц, если иное не установлено НК либо Президентом Республики Беларусь.

Следовательно, если обособленное подразделение является источником выплаты дохода иностранному получателю, то такое подразделение обязано исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующие налоги. При этом обособленное подразделение представляет в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию по налогу на доходы и при необходимости прилагающиеся к ней документы, в частности подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации (ч. 3 п. 2 Инструкции о порядке представления подтверждения);

1.2) физических лиц, выплачивающих иностранным организациям, не осуществляющим деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, доходы по кредитам и займам, от отчуждения некоторых видов имущества, от недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь, переданного в доверительное управление (п. 7 ст. 150 НК);

Обратите внимание!

Налог на доходы исчисляется и удерживается физическим лицом, которое на момент выплаты дохода признается налоговым резидентом Республики Беларусь в соответствии со ст. 17 НК и положениями международных договоров Республики Беларусь

Примечание. По вопросу представления декларации в случае отчуждения иностранной организацией доли в уставном фонде белорусской организации в пользу физического лица - резидента Республики Беларусь см. консультации.

2) иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, получающие доходы от организации и проведения на территории Республики Беларусь культурно-зрелищных мероприятий, аттракционов и зверинцев (за исключением случаев осуществления указанной деятельности по договорам с юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями, зарегистрированными в Республике Беларусь, признаваемыми налоговыми агентами, предусматривающим поступление выручки на счета таких агентов).

Обратите внимание!Представление деклараций и уплата налога на доходы производятся такими иностранными организациями в налоговые органы по месту проведения вышеуказанных мероприятий

ГЛАВА 3.2ПЕРИОДИЧНОСТЬ И СРОКИ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ

ПО НАЛОГУ НА ДОХОДЫ

Белорусским законодательством установлено, что налоговые агенты представляют декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за календарным месяцем, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы (п. 1, 5 ст. 150 НК).

Примечание. Подробнее об определении даты возникновения обязательства по уплате налога на доходы см. главу 1.6.

Обратите внимание!При совпадении срока представления налоговой декларации с нерабочим днем срок представления переносится на первый рабочий день после такого нерабочего дня (ст. 3-1 НК)

Пример. Белорусская организация в феврале 2016 г. начислила и выплатила доход по займу российской организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство. Документ, подтверждающий постоянное местонахождение заимодавца, в белорусский налоговый орган представлен не был.

В данной ситуации декларацию необходимо представить не позднее 21.03.2016, поскольку 20.03.2016 приходится на выходной день (воскресенье).

Иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, получающие доходы от организации и проведения на территории Республики Беларусь культурно-зрелищных мероприятий, аттракционов и зверинцев, представляют декларации при проведении:

культурно-зрелищных мероприятий - не позднее первого рабочего дня, следующего за днем проведения каждого из культурно-зрелищных мероприятий;

аттракционов и зверинцев - не позднее рабочего дня, следующего за днем проведения последнего из таких мероприятий (п. 8 ст. 150 НК).

Пример. Украинская организация, не осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, планирует самостоятельное проведение аттракциона в Республике Беларусь с 01.05.2016 по 08.05.2016.

Поскольку первый рабочий день, следующий за последним днем проведения аттракциона, приходится на 11.05.2016 (09.05.2016 и 10.05.2016 нерабочие дни), украинской организации необходимо представить налоговую декларацию по налогу на доходы не позднее 11.05.2016.

ГЛАВА 3.3СПОСОБЫ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ

ПО НАЛОГУ НА ДОХОДЫ

Налоговая декларация по налогу на доходы может быть представлена в налоговый орган несколькими способами, указанными в п. 4, 5 ст. 63 НК.

Для наглядности эти способы представим в виде таблицы.

Таблица

На каком носителе может представляться

налоговая декларация по налогу на доходы

Способ представления налоговой декларации

по налогу на доходы

Подтверждение исполнения обязательства о

представлении налоговой декларации по налогу на

доходы

Что считается днем представления налоговой декларации по налогу на

доходы

На бумажном носителе по установленной форме

Лично или через представителя

Отметка о принятии на копии налоговой декларации по налогу на доходы

Дата представления в налоговый орган

В виде почтового отправления с описью вложения

Кассовый чек, выдаваемый почтовым отделением в подтверждение отправки заказного письма

Дата отправки почтового отправления

В виде электронного документа по установленному формату

С помощью программных и технических средств

Подтверждение о приеме в виде электронного документа не позднее рабочего дня, следующего за днем получения налоговой декларации по налогу на доходы

Дата приема декларации Web-порталом Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, зафиксированная в соответствующем подтверждении такого портала

Обратите внимание!С 1 июля 2016 г. представлять налоговые декларации (расчеты) исключительно в электронном виде обязаны организации:- со среднесписочной численностью работников за предшествующий календарный год свыше 15 человек (ранее было свыше 50 человек);- являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость (ч. 2 п. 4 ст. 63 НК).

При представлении указанными плательщиками налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе такая налоговая декларация (расчет) не считается представленной.Документы, которые в соответствии с НК или иными актами налогового законодательства должны прилагаться к налоговой декларации по налогу на доходы, представляются на бумажном носителе (ч. 1 п. 4 ст. 63 НК)

Примечание. Порядок представления (направления), приема и обработки налоговых деклараций (расчетов) по налогам, сборам (пошлинам), иным обязательным платежам в бюджет, а также иных документов в виде электронного документа утвержден постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.02.2012 N 7 "Об утверждении Инструкции о порядке представления (направления), приема и обработки налоговых деклараций (расчетов) по налогам, сборам (пошлинам), иным обязательным платежам в бюджет, а также иных документов в виде электронного документа и о признании утратившими силу постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31 декабря 2008 г. N 128 и от 26 марта 2010 г. N 24".

ГЛАВА 3.4ЗАПОЛНЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ДОХОДЫ

3.4.1. Общие правила заполнения налоговой декларациипо налогу на доходы

Обратите внимание!Декларации, которые будут подаваться с 1 июля за январь - июнь 2016 г., должны заполняться в старых (неденоминированных) денежных единицах (подп. 1.1.1 п. 1 Постановления N 16) и представляться по формам и в соответствии с порядком их заполнения, установленными до 1 июля 2016 г. (подп. 1.2 п. 1 Постановления N 16).

Общие положения по заполнению налоговых деклараций приведены в главе 1 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций, специальные положения по заполнению налоговой декларации по налогу на доходы установлены главой 16 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций.

Исходя из указанных положений можно выделить следующие общие правила по заполнению налоговой декларации по налогу на доходы.

1. Налоговая декларация по налогу на доходы заполняется на русском или белорусском языке, за исключением наименования и юридического адреса иностранной организации, которые указываются на языке страны резидентства иностранной организации (если в иностранном языке не используется латинский алфавит, то наименование и адрес указываются в латинской транслитерации) (п. 95 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций).

2. В налоговой декларации по налогу на доходы показатели отражаются в рублях с точностью два знака после запятой (п. 5 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций).

Пример. Сумма налога на доходы в размере 50 руб. 58 коп. отражается в налоговой декларации по налогу на доходы следующим образом: 50,58 (руб.).

3. Обратите внимание, что с 2015 года налоговая декларация по налогу на доходы представляется и заполняется налоговым агентом по всем плательщикам, в отношении которых в календарном месяце начислялись (выплачивались) доходы. При этом разделы декларации заполняются отдельно по каждому плательщику налога (ч. 1 п. 94 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций).

Пример. Белорусская транспортно-экспедиционная компания (экспедитор), применяющая общий порядок налогообложения, заключает договоры перевозки с иностранными организациями, не осуществляющими детальность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, - резидентами различных государств (перевозчиками). В июне экспедитор начислил доход двум перевозчикам из Российской Федерации, одному из Литвы и трем из Латвии.

В налоговый орган необходимо представить за июнь одну налоговую декларацию по налогу на доходы, при этом в ней следует заполнить шесть разделов по каждому иностранному перевозчику.

3.4.2. Заполнение титульного листа

При заполнении титульного листа налоговой декларации по налогу на доходы указываются следующие сведения:

Наименование строки / ячейки титульного листа

Информация, которую необходимо указать

В инспекцию Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (далее - инспекция МНС)

Указывается инспекция МНС, куда представляется налоговая декларация по налогу на доходы

Код инспекции МНС Указывается трехзначный код инспекции МНС <1>, куда представляется налоговая декларация по налогу на доходы

УНП налогового агента Указывается учетный номер налогового агента (если таковой имеется), присвоенный инспекцией МНС при постановке на учет. Информацию об УНП можно найти в извещении о присвоении УНП <2>

Наименование (фамилия, собственное имя, отчество (если таковое имеется))

Указывается полное наименование организации - налогового агента в соответствии с учредительными документами.Физические лица, в т.ч. индивидуальные предприниматели, указывают свою фамилию, имя, отчество полностью без сокращений в соответствии с документом, удостоверяющим личность (паспортом, видом на жительство и т.д.)

Место нахождения (место жительства) налогового агента

Указывается место нахождения организации (налогового агента) согласно учредительным документам.Физические лица, в т.ч. индивидуальные предприниматели, указывают место жительства

Фамилия, собственное имя, отчество (если таковое имеется) ответственного лица, телефон

Указываются ФИО лица, ответственного за заполнение налоговой декларации по налогу на доходы, и номер телефона для связи с этим ответственным лицом

Признак "В деноминированных денежных единицах Республики Беларусь"

Знак "X" проставляется в случае заполнения налоговой декларации в белорусских рублях в денежных знаках образца 2009 года

Признак внесения изменений и (или) дополнений в налоговую декларацию (расчет):

Знак "X" проставляется напротив соответствующего признака при внесении изменений и (или) дополнений в налоговую декларацию (расчет) в связи с обнаружением неполноты сведений или ошибок в декларации, поданной за прошлый налоговый период (месяц)

в соответствии с подпунктом 1.11 пункта 1 Указа Президента Республики Беларусь от 23.10.2012 N 488 "О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств" (Национальный правовой Интернет-портал Республики Беларусь, 25.10.2012, 1/13843)

в соответствии с пунктом 5 статьи 70 Налогового кодекса Республики Беларусь

в связи с обнаружением неполноты сведений или ошибок

Признак представления налоговой декларации (расчета):

в соответствии с частью первой пункта 2-1 статьи 63 НК

Знак "X" проставляется в случае представления налоговой декларации при ликвидации организации (прекращения деятельности индивидуального предпринимателя) в течение пяти рабочих дней со дня представления в регистрирующий орган заявления о ликвидации (прекращении деятельности)

в соответствии с частью второй пункта 2-1 статьи 63 НК

Знак "X" проставляется в случае представления налоговой декларации при возникновении (наличии)

объектов налогообложения в процессе ликвидации организации (прекращения деятельности индивидуального предпринимателя).Налоговая декларация по деятельности ликвидируемой организации (прекращающего деятельность индивидуального предпринимателя) представляется не позднее чем за десять рабочих дней до дня представления ею (им) в регистрирующий орган ликвидационного баланса (уведомления о завершении процесса прекращения деятельности)

в соответствии с частью четвертой пункта 2-1 статьи 63 НК

Знак "X" проставляется в случае ликвидации филиала, представительства и иного обособленного подразделения юридического лица Республики Беларусь. Юридическим лицом, налоговые обязательства которого исполняли филиал, представительство и иное обособленное подразделение, представляется налоговая декларация (расчет) по деятельности такого подразделения за период до его ликвидации не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла ликвидация.

В соответствии с частью второй подпункта 2-1.2 пункта 2-1 статьи 148 Налогового кодекса Республики Беларусь

Налоговые агенты, избравшие дату выплаты в качестве дня начисления дохода иностранной организации от долговых обязательств по кредитам, займам, делают соответствующую отметку в ячейке - проставляют знак "X"

В соответствии с пунктом 5 статьи 151 Налогового кодекса Республики Беларусь

Проставляется знак "X" в случае подачи налоговой декларации с изменениями и дополнениями после получения от налогового органа уведомления о представлении иностранной организацией документов (информации), подтверждающих статус фактического

владельца дохода

Дата прекращения иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство

Указывается число, порядковый номер месяца в году и четыре цифры года

за номер месяца / года Указывается порядковый номер месяца в году и четыре цифры года, за который представляется налоговая декларация

--------------------------------<1> Коды инспекции МНС - см. приложение 1 "Справочник налоговых органов" к Инструкции

о порядке заполнения заявлений о постановке на учет в налоговом органе и сообщения юридического лица о создании филиалов, представительств и иных обособленных подразделений юридического лица, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.12.2010 N 96.

<2> Порядок присвоения УНП и выдачи извещения о присвоении УНП определен в Инструкции о порядке и условиях присвоения, применения, изменения учетного номера плательщика и признания его недействительным, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.12.2010 N 96.

3.4.3. Заполнение расчета по налогу на доходы иностраннойорганизации, не осуществляющей деятельность в

Республике Беларусь через постоянное представительство

В разделе I расчета по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее - Раздел), следует указать сведения об иностранной организации, которой в отчетном периоде был начислен (выплачен) доход, а также заполнить таблицу расчета налога на доходы.

Если в истекшем квартале доходы начислялись (выплачивались) нескольким иностранным организациям, то по каждой иностранной организации заполняется отдельный Раздел (ч. 1 п. 94 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций).

Перечень заполняемых в Разделе сведений об иностранной организации включает в себя (п. 95 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций):

- наименование иностранной организации и ее юридический адрес в стране регистрации. Наименование и адрес указываются на иностранном языке (если в иностранном языке не используется латинский алфавит, то наименование и адрес указываются в латинской транслитерации), а для государств, в которых русский язык является государственным или государственный язык имеет форму написания, которая не позволяет произвести транслитерацию словесного обозначения буквами латинского алфавита, - на русском языке (русская транслитерация произношения);

- учетный номер плательщика (иностранной организации) или аналогичный номер, присвоенный налоговым (финансовым) органом иностранного государства. При отсутствии информации о постановке на учет в налоговом (финансовом) органе иностранного государства указывается регистрационный номер иностранной организации в торговом регистре или иной аналогичный номер;

- код страны регистрации. Заполняется согласно общегосударственному классификатору Республики Беларусь ОКРБ 017-99 "Страны мира".

Таблица расчета налога на доходы налоговой декларации по налогу на доходы состоит из 15 граф.

(руб.)

Nп/п

Вид дохода

Код вида дохода

Дата начисления

дохода (платежа)

Сумма дохода

Сумма затрат, учитываемых для целей исчисления

налога

Сумма дохода, освобождаемая от налогообложения

Облагаемый доход (графа 5 - графа 6 - графа 7

или графа 8)

Ставка налога, %

по законодательству Республики Беларусь

по международному договору

по законодательству Республики Беларусь

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

ИТОГО, в том числе к доплате (уменьшению):

X

в соответствии с подпунктом 1.11 пункта 1 Указа Президента Республики Беларусь от 23.10.2012 N 488

X X X X X X

в соответствии с пунктом 5 статьи 70 Налогового кодекса Республики Беларусь

X X X X X X

В графах таблицы расчета налога на доходы налоговой декларации по налогу на доходы указывается следующая информация.

В графе 2 "Вид дохода" указывается наименование вида дохода (дивиденды, роялти, оказание услуг по хранению и т.д., каждый вид дохода указывается отдельно).

Графа 3 "Код вида дохода" заполняется должностным лицом налогового органа.В графе 4 "Дата начисления дохода (платежа)" указывается дата начисления (выплаты)

дохода (платежа) иностранной организации, определяемая в порядке, установленном ст. 148 НК.При выплате доходов иностранной организации физическими лицами, не являющимися

индивидуальными предпринимателями, в графе 4 указывается дата сдачи банку платежного поручения на перечисление денежных средств, внесения наличных денежных средств в банк, организацию связи Министерства связи и информатизации Республики Беларусь, дата акта приема-передачи, дата фактической выдачи дохода, подтверждаемая в иной форме в зависимости от условий, установленных сторонами (п. 96 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций).

В графе 5 "Сумма дохода" указывается каждая сумма дохода (платежа), начисленная (выплачиваемая) иностранной организации за налоговый период (месяц). В сумму дохода включаются в том числе суммы компенсации (ее денежный эквивалент), причитающиеся данной или другой иностранной организации (при включении в договор, заключенный с иностранной организацией, положений, предусматривающих выплату такой компенсации) за осуществление видов деятельности, предоставление прав, доходы от осуществления или предоставления которых признаются объектом налогообложения налогом на доходы (п. 2 ст. 146 НК, п. 97 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций).

Пример. Белорусская организация (комитент) заключила с организацией, не осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, - резидентом Украины (комиссионером) договор комиссии. Предметом договора являются поиск комиссионером на территории Украины покупателей продукции комитента и заключение договоров купли-продажи продукции.

В бухгалтерском учете комитента в отчетном месяце было отражено вознаграждение комиссионеру, а также сумма подлежащих возмещению комиссионеру расходов на рекламу продукции комитента, которые были понесены комиссионером при приобретении рекламных услуг.

В рассматриваемой ситуации объектом для исчисления налога на доходы являются как доход от посреднических услуг, так и сумма возмещения расходов на рекламу, понесенных комиссионером (подп. 1.12.4, 1.12.10, п. 2 ст. 146 НК).

В графе 5 указывается сумма дохода, включающая сумму вознаграждения комиссионера и сумму возмещаемых расходов, определенная на дату возникновения обязательств по уплате налога.

Графа 6 "Сумма затрат, учитываемых для целей исчисления налога" заполняется при наличии у налогового агента к дате начисления (выплаты) доходов иностранной организации документального подтверждения затрат, понесенных иностранной организацией (п. 2 ст. 147 НК).

Примечание. Затраты, учитываемые для целей исчисления налога на доходы, указаны в ст. 147 НК.

В графе 7 "Сумма дохода, освобождаемая от налогообложения по законодательству Республики Беларусь" указывается сумма дохода иностранной организации, освобождаемая от налога на доходы. Также в данной графе указывается сумма дохода, не облагаемая налогом на доходы и (или) не признаваемая объектом налогообложения в соответствии с отдельными законодательными актами Республики Беларусь (декретами, указами Президента Республики Беларусь) (п. 98 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций).

Пример. Белорусская организация приобретает у иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, товар по внешнеторговому договору купли-продажи, в рамках которого оплачивает перевозку, которая не облагается налогом на доходы на основании п. 2 ст. 146 НК.

По общему правилу налоговая декларация представляется налоговым агентом при наличии объектов налогообложения, если иное не установлено НК или иными актами налогового законодательства (п. 2 ст. 63 НК).

Согласно ст. 1 Закона Республики Беларусь от 10.01.2000 N 361-З "О нормативных правовых актах Республики Беларусь" актами законодательства признаются нормативные правовые акты, составляющие законодательство Республики Беларусь.

К налоговому законодательству Республики Беларусь относятся:- НК и принятые в соответствии с ним законы, регулирующие вопросы налогообложения;- декреты, указы и распоряжения Президента Республики Беларусь, содержащие вопросы

налогообложения;- международные договоры Республики Беларусь;- постановления Правительства Республики Беларусь, регулирующие вопросы

налогообложения и принимаемые на основании и во исполнение НК, принятых в соответствии с ним законов, регулирующих вопросы налогообложения, и актов Президента Республики Беларусь;

- нормативные правовые акты республиканских органов государственного управления, органов местного управления и самоуправления, регулирующие вопросы налогообложения и издаваемые в случаях и пределах, предусмотренных НК, а также принятыми в соответствии с ним законами, регулирующими вопросы налогообложения, актами Президента Республики Беларусь и постановлениями Правительства Республики Беларусь.

Таким образом, в указанной ситуации плата за перевозку исключена из объектов налогообложения и не освобождается от налогообложения отдельным законодательным актом, соответственно у организации не возникает обязанность представлять налоговую декларацию по налогу на доходы и отображать в графе 7 плату за перевозку, включенную в стоимость внешнеторгового договора купли-продажи товара.

Примечание. О доходах, освобождаемых от налогообложения в т.ч. отдельными законодательными актами Республики Беларусь, см. главу 1.4.

В графе 8 "Сумма дохода, освобождаемая от налогообложения по международному договору" указывается сумма дохода иностранной организации, освобождаемая от налога на доходы в соответствии с международным договором. Данная графа заполняется при наличии на день начисления дохода (платежа) иностранной организации и представлении в налоговый орган подтверждения постоянного местонахождения в иностранном государстве, с которым имеется международный договор, в порядке, предусмотренном Инструкцией о порядке представления подтверждения (п. 99, 101 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций). Обратите внимание, что при начислении налоговым агентом дохода в виде дивидендов иностранной организации дополнительно может потребоваться подтвердить статус фактического владельца дохода (п. 4 и 5 ст. 151 НК).

Примечание. Подробнее см. в разделе 3.4.4.

В графе 9 "Облагаемый доход" указывается размер облагаемого дохода иностранной организации, который определяется как разница между суммой начисленного платежа (дохода) и суммой документально подтвержденных затрат, понесенных иностранной организацией на дату начисления дохода, указанных в графе 6, а также за вычетом сумм дохода, освобождаемого от налогообложения по законодательству Республики Беларусь (указываемого в графе 7) или освобождаемого от налогообложения по международному договору (указываемого в графе 8).

Пример. Белорусская организация (комиссионер) в соответствии с заключенным договором комиссии получила от иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (комитента), товар для реализации. Комиссионер реализует товар комитента по согласованной с комитентом цене на территории Республики Беларусь. По условиям договора вознаграждение комиссионера составляет 10% от цены реализации товара и удерживается комиссионером из средств, поступивших от покупателя за товар.

Согласно подп. 1.5 ст. 146 НК доходы комитента от реализации товаров на территории Республики Беларусь на условиях договоров комиссии признаются объектом налогообложения налогом на доходы.

При исчислении налога на доходы налоговый агент (комиссионер) имеет право уменьшить сумму дохода комитента на сумму документально подтвержденных затрат в сумме цены приобретения товара (затрат на его производство), учтенной в товаросопроводительных документах. Причем затраты принимаются только в части, приходящейся на фактически реализованные товары. Для этого необходимо в налоговый орган представить документы, подтверждающие цену приобретения (затраты на производство) реализуемого товара (подп. 1.1.2 ст. 147 НК).

В марте комиссионер реализовал в Республике Беларусь 60 единиц товара на сумму 80 млн.руб. Эта сумма отражается в графе 5.

Стоимость приобретения реализованных 60 единиц товара составляет 50 млн.руб., что подтверждается договором комиссии, товарно-транспортной накладной, оформленной комитентом на отгрузку товара в адрес комиссионера. Данная сумма отражается в графе 6.

Размер дохода, подлежащего обложению налогом на доходы и отражаемого в графе 9, составит 30 млн.руб. (80 млн.руб. - 50 млн.руб.).

В графе 10 "Ставка налога по законодательству Республики Беларусь" указывается ставка налога на доходы, установленная законодательством Республики Беларусь применительно к каждому виду дохода.

В графе 11 "Ставка налога по международному договору" указывается пониженная ставка налога, определенная международным договором, если на дату начисления дохода (платежа) иностранной организации налоговый агент располагает подтверждением постоянного местонахождения иностранной организации (п. 101 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций).

Примечание. Ставки налога, установленные в международных договорах, см. в подразделе 1.9.2.1.

В графе 12 "Основание для применения льгот и (или) пониженной ставки налога" указываются наименование законодательного акта Республики Беларусь и (или) название международного договора, а также реквизиты документа, подтверждающего постоянное местонахождение иностранной организации и служащего основанием для неудержания налога на доходы или удержания налога по пониженным ставкам согласно международному договору (п. 100 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций).

Пример. Доходы украинской организации, не осуществляющей на территории Республики Беларусь деятельность через постоянное представительство, от оказания услуг по обучению не подлежат налогообложению у источника выплаты дохода на основании ст. 7 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения и предупреждении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 24.12.1993 (далее в примере - Соглашение) и справки - подтверждения статуса налогового резидента Украины, выданной компетентным органом Украины (представленной и принятой налоговым органом Республики Беларусь по месту постановки на учет налогового агента).

В графе 12 налоговой декларации по налогу на доходы указываются название Соглашения, а также реквизиты справки - подтверждения статуса налогового резидента Украины (название, номер, дата выдачи, кем выдана).

В графе 13 "Сумма налога, подлежащая уплате" указывается сумма налога на доходы, которая определяется как произведение облагаемого дохода (графа 9) и применяемой ставки налога (%) (графа 10 или 11).

В графе 14 "По сроку уплаты" указывается срок, по которому подлежит (подлежала) уплате исчисленная сумма налога (п. 5 ст. 150 НК).

В графе 15 "В том числе сумма налога, доначисленного (уменьшенного) по акту проверки" указывается сумма налога, доначисленного (уменьшенного) по акту проверки.

3.4.4. Заполнение налоговой декларации по налогу на доходыс учетом норм международных договоров

Международные договоры являются составной частью налогового законодательства Республики Беларусь, и их нормы имеют приоритетное действие по сравнению с положениями национального налогового законодательства, если иное не содержится в международных договорах или нормы национального законодательства не предусматривают более льготный режим налогообложения (п. 1 ст. 3, п. 2, 4 ст. 5 НК).

Условиями международных договоров может быть предусмотрено:- полное освобождение доходов, получаемых иностранной организацией;- частичное освобождение (пониженная ставка налога по сравнению со ставкой,

установленной в национальном законодательстве Республики Беларусь).Для целей применения льготных положений международных договоров иностранная

организация представляет подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым имеется международный договор, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (ч. 1 п. 1 ст. 151 НК).

Необходимо обратить внимание, что иностранная организация может претендовать на льготу по международному договору, которая применяется фактическим (подлинным) владельцем дохода. В этом случае в налоговой декларации по налогу на доходы дополнительно заполняется таблица "Сведения о документах (информации), подтверждающих (не подтверждающих) статус иностранной организации в качестве фактического владельца дохода". В частности, при возникновении обоснованных сомнений у налогового агента в данную таблицу вносятся сведения о направленном запросе документов (информации), подтверждающих статус иностранной организации в качестве фактического владельца дохода (графы 5 - 7) (п. 102-1 Инструкции N 42, ст. 151 НК).

Кроме этого, следует помнить, что в настоящее время в форму декларации по налогу на доходы включен раздел II "Другие сведения", заполняемый отдельно по доходу в виде дивидендов каждой иностранной организации, которая претендует на льготу по доходу фактического владельца и у которой налоговый агент запросил в соответствии с п. 3 ст. 151 НК документы (информацию), подтверждающие статус фактического владельца дохода (п. 102-2 Инструкции N 42).

Примечание. Порядок применения норм международных договоров и порядок подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации подробнее см. в главе 1.9.

Наличие преференций, установленных международными договорами, не освобождает налогового агента от обязанности представить налоговую декларацию по налогу на доходы по начисленным суммам дохода иностранной организации.

Налоговая декларация по налогу на доходы заполняется с учетом льготных норм международного договора в зависимости от того, представлено или нет в налоговый орган

подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации в целях применения положений международного договора и, главное, когда такое подтверждение представлено:

- до момента уплаты налога на доходы в бюджет (см. подраздел 3.4.4.1);- после уплаты налога на доходы в бюджет (см. подраздел 3.4.4.2).

3.4.4.1. Подтверждение представлено до момента уплатыналога на доходы в бюджет

В общем случае налоговый агент заполняет налоговую декларацию по налогу на доходы с учетом положений международного договора, если на дату начисления дохода (платежа) иностранной организации располагает подтверждением постоянного местонахождения иностранной организации, которое соответствует установленным требованиям и представлено в налоговый орган до момента уплаты налога на доходы в бюджет (ч. 9 п. 1 ст. 151 НК, п. 99, 101 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций).

Пример. Белорусская организация выплачивает украинской организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, вознаграждение за оказание посреднических услуг. Акт об оказанных услугах подписан 25 марта текущего года на сумму 800 евро. Вместе с указанным актом резидент Украины представил белорусской организации справку - подтверждение статуса налогового резидента Украины на текущий год. Оплата услуг произведена 26 марта.

В отношениях с Украиной применяется Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения и предупреждении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 24.12.1993 (далее в примере - Соглашение). Согласно ст. 7 Соглашения прибыль украинской организации от деятельности в Республике Беларусь не через постоянное представительство облагается налогом только в Украине, соответственно эти доходы освобождаются от налогообложения на территории Республики Беларусь.

В налоговый орган 6 апреля представлена справка - подтверждение статуса налогового резидента Украины на текущий год, которая принята налоговым органом в качестве подтверждающего документа.

В рассматриваемой ситуации дата возникновения обязательств по уплате налога - 25 марта (как наиболее ранняя из дат). Курс евро, установленный Национальным банком Республики Беларусь на эту дату, - 17000 бел.руб. (условно).

Действия налогового агента следующие.Налоговую декларацию по налогу на доходы необходимо представить в налоговый орган

по сроку 20 апреля текущего года, в ней среди прочего:- в графе 8 указывается сумма дохода, освобождаемая от налогообложения по

Соглашению в размере 13600,000 тыс.руб. (800 евро x 17000);- в графе 11 "Ставка налога по международному договору" можно указать 0% либо

поставить прочерк;- в графе 12 "Основание для применения льгот и (или) пониженной ставки налога"

указываются название Соглашения и реквизиты справки - подтверждения статуса налогового резидента Украины (название, номер, дата выдачи, кем выдана).

Примечание. Дополнительно см. раздел 1.9.4.

3.4.4.2. Подтверждение представлено в налоговый орган послеуплаты налога на доходы в бюджет

Обратите внимание!Уточненные декларации, которые будут подаваться с 1 июля за январь - июнь 2016 г., должны заполняться в новых (деноминированных) денежных единицах (абз. 2 подп. 1.1.2 п. 1 Постановления N 16) и представляться по новым формам (ст. 2 Закона N 372-З), а за прошлые годы (2015-й и ранее) - в старых (неденоминированных) денежных единицах и по старым формам (абз. 4 подп. 1.1.1 п. 1 Постановления N 16)

Если подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации представлено в налоговый орган после перечисления налога на доходы в бюджет, то налоговым агентом представляется налоговая декларация по налогу на доходы с изменениями и дополнениями (уточненная) за период, в котором был начислен доход (п. 8 ст. 63 НК, ч. 2 п. 101 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций).

Уточненная налоговая декларация по налогу на доходы представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения и (или) дополнения (ч. 2 п. 8 ст. 63 НК).

На титульном листе такой налоговой декларации по налогу на доходы в графе "Признак внесения изменений и (или) дополнений" проставляется знак "X" (ч. 2 подп. 8.1 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций).

В декларации по налогу на доходы в графах 8 и (или) 11 указываются сумма дохода, освобождаемая от налогообложения, и (или) ставка налога, предусмотренная международным договором, и сумма налога, рассчитанная исходя из этой ставки.

Также в обязательном порядке в графе 12 указывается основание для применения льгот и (или) пониженной ставки налога - название международного договора, а также реквизиты документа, подтверждающего постоянное местонахождение иностранной организации и служащего основанием для неудержания налога на доходы или удержания налога по пониженным ставкам согласно международному договору (п. 100 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций).

К декларации по налогу на доходы прилагаются документы, указанные в п. 5 Инструкции о порядке представления подтверждения.

Возврат ранее удержанного (уплаченного) налога на доходы осуществляется налоговым органом с учетом норм международных договоров по месту постановки на учет налогового агента в белорусских рублях за период, в котором был начислен доход, с внесенными изменениями и дополнениями. На налоговой декларации по налогу на доходы с внесенными изменениями и дополнениями должностным лицом налогового органа проставляется отметка о возврате суммы налога или его зачете (ч. 2 п. 101 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций).

Примечание. Пример заполнения уточненной декларации см. в статье "Декларация по налогу на доходы: до и после представления подтверждения" (Д.И.Герус) (Главная книга.by. - 2015. - N 11).

ГЛАВА 3.5ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НЕСВОЕВРЕМЕННОЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ

ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ДОХОДЫ

Ответственность за непредставление налоговой декларации по налогу на доходы в установленный срок предусмотрена ст. 13.4 КоАП. Для наглядности состав правонарушения и меры ответственности представим в виде таблицы.

Таблица

Административное правонарушение

Нормы, устанавливающие административную

ответственность

Органы, уполномоченные рассматривать дело об

административном правонарушении

Мера ответственности

индивидуального предпринимателя

юридического лица

должностного лица

юридического лица <1>

физического лица, не являющегося

должностным лицом юридического лица или

индивидуальным предпринимателем

Нарушение срока представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета), в т.ч.:

при просрочке не более 3 рабочих дней

Часть 1 ст. 13.4 КоАП Органы Комитета государственного контроля Республики Беларусь, налоговые органы <2>

Штраф в размере от 0,2 базовой величины до 2 базовых величин

Штраф от 1 до 10 базовых величин

- -

при просрочке более 3 рабочих дней

Часть 2 ст. 13.4 КоАП Органы Комитета государственного контроля Республики Беларусь, налоговые органы <2>

Штраф в размере 10% от суммы налога, подлежащей уплате, но не менее 2 базовых величин

Штраф в размере 10% от суммы налога, подлежащей уплате, но не менее 10 базовых величин

Штраф в размере 2 базовых величин с увеличением его на 0,5 базовой величины за каждый полный месяц просрочки, но не более 10 базовых величин

-

при наличии подлежащей уплате суммы налога, сбора (пошлины) и просрочке более 3 рабочих дней либо при отсутствии подлежащей уплате суммы налога, сбора (пошлины) и просрочке более 12 месяцев

Часть 3 ст. 13.4 КоАП Органы Комитета государственного контроля Республики Беларусь, налоговые органы <2>

- - - Штраф в размере 2 базовых величин с увеличением его на 0,5 базовой величины за каждый полный месяц просрочки, но не более 10 базовых величин

совершенное повторно в течение 1 года после наложения административного взыскания за такое же нарушение

Часть 4 ст. 13.4 КоАП Органы Комитета государственного контроля Республики Беларусь, налоговые органы <2>

Штраф в размере 25% от суммы налога, подлежащей уплате, но не менее 3 базовых величин

Штраф в размере 25% суммы налога, подлежащей уплате, но не менее 10 базовых величин

Штраф в размере 3 базовых величин за каждый полный или неполный месяц просрочки, но не более 20 базовых величин

Штраф в размере 3 базовых величин за каждый полный или неполный месяц просрочки, но не более 20 базовых величин

--------------------------------<1> Должностным лицом является физическое лицо, постоянно, временно или по

специальному полномочию выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции, либо лицо, уполномоченное в установленном порядке на совершение юридически значимых действий, а также государственный служащий, имеющий право в пределах своей компетенции отдавать распоряжения или приказы и принимать решения относительно лиц, не подчиненных ему по службе (ст. 1.3 КоАП).

<2> Согласно ст. 3.7 и 3.13 Процессуально-исполнительного кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях.

Copyright: (C) ООО "ЮрСпектр", 2016Исключительные имущественные права на данныйавторский материал принадлежат ООО "ЮрСпектр"