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GRADUAÇÃO 2015.1

TribuTação de operações

socieTáriasAUTORA: MELINA ROCHA LUKIC

SumárioTributação de Operações Societárias

EmpRESáRiO inDiviDUAl x ORGAnizAÇÃO SOciETáRiA ............................................................................................... 3

SUbScRiÇÃO E inTEGRAlizAÇÃO DO cApiTAl .......................................................................................................... 19

EScOlhA DO mElhOR REGimE TRibUTáRiO ............................................................................................................. 30

REmUnERAÇÃO DOS SóciOS E ADminiSTRADORES .................................................................................................... 47

TRibUTAÇÃO DE OpERAÇõES SOciETáRiAS .............................................................................................................. 57

TRIbUTAçãO dE OpERAçõEs sOCIETáRIAs

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EmprEsário individual x organização sociEtária

Caso Gerador

Determinada atriz foi contratada para realizar a versão brasileira de um musical da Broadway. Os pagamentos referentes às suas apresentações serão feios através de uma pessoa jurídica que a aludida atriz possui com seus cole-gas de trabalho. O contrato com a pessoa jurídica estipula que o serviço deve ser prestado somente pela atriz em questão. A equipe de contabilidade da em-presa também deduz as despesas incorridas pela atriz para manutenção de sua aparência (ex, cirurgias plásticas, roupas e despesas com salão de cabelereiro) eis que, por ser uma pessoa pública, sua aparência é essencial para o sucesso em sua profissão e, consequentemente, às atividades da empresa. Dê seu pa-recer sobre a existência (ou não) de riscos tributários nas operações acima.

1.1. regime de tributação de pessoa física v. pessoa jurídica.

De acordo com o art. 2º do Decreto-Lei nº 1.706/79 e o art. 150 do Regulamento do Imposto de Renda RIR 99, as empresas individuais, para os efeitos do imposto de renda, são equiparadas às pessoas jurídicas. O parágrafo 1º do referido artigo conceitua o que a legislação tributária entende como empresários individuais:

I — as firmas individuaisII — as pessoas físicas que, em nome individual, explorem, habitual e

profissionalmente, qualquer atividade econômica de natureza civil ou comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de bens ou serviços

III — as pessoas físicas que promoverem a incorporação de prédios em condomínio ou loteamento de terrenos

As exceções a esta regra encontram-se no parágrafo 2º do art. 150 do RIR/99:

2 º O disposto no inciso II do parágrafo anterior não se aplica às pessoas físicas que, individualmente, exerçam as profissões ou explorem as atividades de:

I — médico, engenheiro, advogado, dentista, veterinário, professor, economista, contador, jornalista, pintor, escritor, escultor e de outras que lhes possam ser assemelhadas;


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1 Receita Federal do brasil. IRpJ. Lei nº 4.886, de 1965, art. 1º; RIR/1999, arts. 47, 86, 111, art. 150, § 2º, incisos I, III, IV, V e VI, 214 e 215; pN CsT nº 122, de 1974; pN CsT nº 25, de 1976; pN CsT nº 28, de 1976; pN CsT nº 80, de 1976; AdN CsT nº 17, de 1976; AdN CsT nº 25, de 1989; AdN COsIT nº 24, de 1999, Item 2.3. http://www.receita.fazenda.gov.br/publico/perguntao/dipj2010/CapituloIII-EquiparacoesdapessoaFisi-ca2010.pdf

II — profissões, ocupações e prestação de serviços não comerciais;III — agentes, representantes e outras pessoas sem vínculo empre-

gatício que, tomando parte em atos de comércio, não os pratiquem, todavia, por conta própria;

IV — serventuários da justiça, como tabeliães, notários, oficiais pú-blicos e outros;

V — corretores, leiloeiros e despachantes, seus prepostos e adjuntos;VI — exploração individual de contratos de empreitada unicamente

de lavor, qualquer que seja a natureza, quer se trate de trabalhos arqui-tetônicos, topográficos, terraplenagem, construções de alvenaria e ou-tras congêneres, quer de serviços de utilidade pública, tanto de estudos como de construções;

VII — exploração de obras artísticas, didáticas, científicas, urba-nísticas, projetos técnicos de construção, instalações ou equipamen-tos, salvo quando não explorados diretamente pelo autor ou criador do bem ou da obra.

Verifica-se, abaixo, o entendimento da Receita Federal do Brasil sobre as exceções à regra acima indicada1:

Não se caracterizam como empresa individual, ainda que, por exi-gência legal ou contratual, encontrem-se cadastradas no CNPJ ou te-nham seus atos constitutivos registrados em Cartório ou Junta Comer-cial, entre outras:

a) as pessoas físicas que, individualmente, exerçam profissões ou ex-plorem atividades sem vínculo empregatício, prestando serviços profis-sionais, mesmo quando possuam estabelecimento em que desenvolvam suas atividades e empreguem auxiliares;

b) a pessoa física que explore, individualmente, contratos de em-preitada unicamente de mão de obra, sem o concurso de profissionais qualificados ou especializados;

c) a pessoa física que explore individualmente atividade de recepção de apostas da Loteria Esportiva e da Loteria de números (Lotofácil, Quina, Mega sena etc) credenciada pela Caixa Econômica Federal, ain-da que, para atender exigência do órgão credenciador, esteja registrada como pessoa jurídica, e desde que não explore, no mesmo local, outra atividade comercial;

d) o representante comercial que exerça exclusivamente a mediação para a realização de negócios mercantis, como definido pelo art. 1º da Lei nº 4.886, de 1965, uma vez que não os tenham praticado por conta própria;

1. Receita Federal do brasil. IRpJ. Lei nº 4.886, de 1965, art. 1º; RIR/1999, arts. 47, 86, 111, art. 150, § 2º, incisos I, III, IV, V e VI, 214 e 215; pN CsT nº 122, de 1974; pN CsT nº 25, de 1976; pN CsT nº 28, de 1976; pN CsT nº 80, de 1976; AdN CsT nº 17, de 1976; AdN CsT nº 25, de 1989; AdN COsIT nº 24, de 1999, Item 2.3. http://www.receita.fazenda.gov.br/publico/perguntao/dipj2010/CapituloIII-EquiparacoesdapessoaFisi-ca2010.pdf


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e) todas as pessoas físicas que, individualmente, exerçam as profis-sões ou explorem atividades consoante os termos do art. 150, § 2º, IV e V, do RIR/1999, como por exemplo: serventuários de justiça, tabeliães, corretores, leiloeiros, despachantes etc;

f ) pessoa física que faz o serviço de transporte de carga ou de passa-geiros em veículo próprio ou locado, mesmo que ocorra a contratação de empregados, como ajudantes ou auxiliares. Caso haja a contratação de profissional para dirigir o veículo, descaracteriza-se a exploração in-dividual da atividade, ficando a pessoa física equiparada à pessoa jurí-dica, tendo em vista a exploração de atividade econômica como firma individual. O mesmo ocorre nos casos de exploração conjunta, haja ou não co-propriedade do veículo, quando o exercício da atividade eco-nômica passa de individual para social, devendo a “sociedade de fato” resultante, ser tributada como pessoa jurídica. Ressalte-se, ainda, que o importante para a caracterização é a forma como é explorada a ativi-dade econômica e não o meio utilizado, devendo-se aplicar os critérios acima expostos, qualquer que seja o veículo utilizado;

g) pessoa física que explora exclusivamente a prestação pessoal de serviços de lavanderia e tinturaria, de serviços de jornaleiro, de serviços de fotógrafo.

Apresenta-se, a seguir, algumas decisões referentes aos casos aqui mencionados.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física — IRPF.Ementa: SERVIÇOS PROFISSIONAIS. PRESTAÇÃO POR SO-

CIEDADE OU POR EMPRESÁRIO INDIVIDUAL.Os serviços profissionais (no caso, de fisioterapeuta), em caráter per-

sonalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados, se sujeitam à legislação tributária aplicável às pessoas jurídicas se forem prestados por uma sociedade.

Se prestados individualmente por pessoa física, ainda que cadastrada no CNPJ como empresária individual, se sujeitam à legislação tributá-ria aplicável às pessoas físicas, mesmo que possua estabelecimento em que desenvolve suas atividades e emprega auxiliares.

Dispositivos Legais: CC, arts. 966 e 981; Lei Nº 11.196, de 2005, art. 129; RIR, art. 150, §2º, I. MARCO ANTÔNIO FERREIRA POSSETTI — Chefe

Processo de Consulta nº 191/10, Superintendência Regional da Re-ceita Federal — SRRF / 9a. RF, Data de decisão: 06/08/2010, Data de publicação: 13/09/2010

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Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica — IRPJEmenta: EXERCÍCIO DE ATIVIDADES DE ARQUITETO.RECOLHIMENTOS EFETUADOS POR EMPRESA INDIVI-

DUAL.NÃO EQUIPARAÇÃO A PESSOA JURÍDICA. IMPOSSIBILI-

DADE DE SE EFETUAR COMPENSAÇÃO. Em relação às ativida-des da pessoa física que, individualmente, exerça a profissão ou explore as atividades de arquiteto ou a prestação de serviços não comerciais, não ocorre sua equiparação à pessoa jurídica, nos termos da legisla-ção do Imposto sobre a Renda. Em função disso, ainda que registrado em Junta Comercial como empresário individual e inscrito no CNPJ, sujeita-se o contribuinte ao regime de tributação próprio das pessoas fí-sicas. Os recolhimentos relativos a essas atividades, efetuados na pessoa jurídica, sujeito passivo distinto do contribuinte pessoa física, devem ser considerados como indevidamente recolhidos, sendo passíveis de restituição ou compensação com débitos da própria pessoa jurídica. Não há possibilidade de se efetuar a compensação de débitos da pessoa física com eventuais créditos da pessoa jurídica, por expressa vedação legal.

DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 5.172/1966, Código Tributário.Nacional, arts. 156, 165, 168 e 170; Lei nº 9.430/1996 e alterações

posteriores, art. 74; Resolução CFC nº 750/1993, arts. 1º a 4º; Decre-to nº 3.000, de 1999, Regulamento do Imposto de Renda — RIR/99, art. 150, caput, § 1º, I e II, e § 2º, I e II, e art. 214; Parecer Normativo CST nº 38/1975; IN SRF n° 600/2005, arts. 2º, 3º, 26, 31 e 40; Lei nº 10.406/2002, Código Civil Brasileiro, art. 966 e parágrafo único; Portaria MF nº 258/2001, art. 7º. SANDRO LUIZ DE AGUILAR — Chefe da Divisão Processo de Consulta nº 134/08, Superintendên-cia Regional da Receita Federal — SRRF / 6a. RF, Data de decisão: 26/08/2008, Data de publicação: 02/09/2008.

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Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica — IRPJEmenta: EMPREITADA UNICAMENTE DE MÃO-DE-OBRA.

EMPRESÁ— RIO INDIVIDUAL.Considera-se pessoa jurídica o empresário individual que explore

contratos de empreitada unicamente de mão-de-obra, com o concurso de profissionais qualificados ou especializados.

As pessoas físicas que, individualmente, exerçam atividades de ex-ploração individual de contratos de empreitada unicamente de mão-


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2 Art. 980-A. A empresa individual de responsabilidade limitada será constituída por uma única pessoa titular da totalidade do capital social, devidamente integralizado, que não será inferior a 100 (cem) vezes o maior salário-mínimo vigente no país.

§ 1º O nome empresarial deverá ser formado pela inclusão da expressão “EIRELI” após a firma ou a denominação social da empresa individual de respon-sabilidade limitada.

§ 2º A pessoa natural que constituir empresa individual de responsabilida-de limitada somente poderá figurar em uma única empresa dessa modalidade.

§ 3º A empresa individual de respon-sabilidade limitada também poderá resultar da concentração das quotas de outra modalidade societária num único sócio, independentemente das razões que motivaram tal concentração.

§ 4º ( VETAdO).§ 5º poderá ser atribuída à empresa

individual de responsabilidade limitada constituída para a prestação de serviços de qualquer natureza a remuneração decorrente da cessão de direitos patri-moniais de autor ou de imagem, nome, marca ou voz de que seja detentor o titular da pessoa jurídica, vinculados à atividade profissional.

§ 6º Aplicam-se à empresa indivi-dual de responsabilidade limitada, no que couber, as regras previstas para as sociedades limitadas.

-de— obra, sem o concurso de profissionais qualificados ou especiali-zados, não são consideradas pessoas jurídicas, para os fins do imposto de renda, ainda que sejam inscritas no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas — CNPJ e tenham os atos constitutivos registrados em Car-tório ou Junta Comercial.

Fica facultado à pessoa física que receber rendimentos do trabalho não assalariado a escrituração de Livro Caixa, admitindo-se, da receita decorrente do exercício de sua atividade, a dedução das despesas escri-turadas, nos limites e condições estabelecidos para tal dedutibilidade.

Dispositivos Legais: Decreto n.º 3.000, de 1999, art. 45, inciso VI;art. 76; art. 150, § 1.º, inciso II, § 2.º, inciso VI; Parecer Normativo

CST n.º 25, de 31/03/76, DOU de 29/04/76.Processo de Consulta nº 221/07, Superintendência Regional da Re-

ceita Federal — SRRF / 8a. RF, Data de decisão: 14/05/2007, Data de publicação: 14/06/2007

Importante ressaltar que com a criação da empresa individual de respon-sabilidade limitada na forma do art. 980-A2 do Código Civil (EIRELI), as re-gras tributárias aplicáveis a profissional liberal não foram modificadas, como estabelece recente solução de consulta:

Assunto: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA — IRPJ.

Ementa: PROFISSIONAL LIBERAL. EIRELI.Embora o art. 150 do Decreto nº 3.000, de 1999 (RIR/99) não

permita que um profissional liberal (médico, no caso) possa ser enqua-drado como “empresa individual” (Código Civil, art. 966, parágrafo único), é lhe possível o enquadramento como EIRELI (empresa indi-vidual de responsabilidade limitada — Código Civil, art. 980-A). O art. 980-A do Código Civil não alterou a legislação tributária, mas tão--somente a forma de constituição de uma pessoa jurídica relativamente à proteção (separação) patrimonial desta em relação ao seu único res-ponsável, diferentemente do que ocorre com o empresário individual. Dispositivos Legais: Código Civil, arts. 966, parágrafo único, e 980-A; RIR/99, art. 150, § 2º, I; IN RFB 740/2007, art. 1º. MARCO AN-TÔNIO FERREIRA POSSETTI — Chefe Processo de Consulta nº 131/13, Superintendência Regional da Receita Federal — SRRF / 9a. RF, Data de decisão: 16/07/2013, Data de publicação: 07/08/2013

A importância de diferenciar quem será tributado pelo IRPF e quem será tributado pelo IRPJ se dá em vista das diferenças nas alíquotas do Imposto de Renda a ser pago como será apresentado no próximo tópico.

2. Art. 980-A. A empresa individu-al de responsabilidade limitada será constituída por uma única pessoa titular da totalidade do capital social, devidamente integralizado, que não será inferior a 100 (cem) vezes o maior salário-mínimo vigente no país.

§ 1º O nome empresarial deverá ser formado pela inclusão da expressão “EIRELI” após a firma ou a denominação social da empresa individual de respon-sabilidade limitada.

§ 2º A pessoa natural que constituir empresa individual de responsabilida-de limitada somente poderá figurar em uma única empresa dessa modalidade.

§ 3º A empresa individual de respon-sabilidade limitada também poderá resultar da concentração das quotas de outra modalidade societária num único sócio, independentemente das razões que motivaram tal concentração.

§ 4º ( VETAdO).§ 5º poderá ser atribuída à em-

presa individual de responsabilidade limitada constituída para a prestação de serviços de qualquer natureza a remuneração decorrente da cessão de direitos patrimoniais de autor ou de imagem, nome, marca ou voz de que seja detentor o titular da pessoa jurídi-ca, vinculados à atividade profissional.

§ 6º Aplicam-se à empresa indivi-dual de responsabilidade limitada, no que couber, as regras previstas para as sociedades limitadas.


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3 Art. 541. A pessoa jurídica, seja co-mercial ou civil o seu objeto, pagará o imposto à alíquota de quinze por cento sobre o lucro real, presumido ou arbi-trado, apurado de conformidade com este decreto (Lei n º 9.249, de 1995, art. 3 º ).

§ 1 º O disposto neste artigo aplica--se, inclusive, à pessoa jurídica que ex-plore atividade rural de que trata a Lei n º 8.023, de 1990 (Lei n º 9.249, de 1995, art. 3 º , § 3 º ).

§ 2 º O lucro inflacionário acumulado, até 31 de dezembro de 1987, das pes-soas jurídicas abrangidas pelo disposto no art. 2 º da Lei n º 7.714, de 29 de dezembro de 1988, será tributado à alíquota a que estava sujeita a pessoa jurídica no exercício financeiro de 1988 (Lei n º 7.730, de 1989, art. 28).

Art. 542. A parcela do lucro real, presumido ou arbitrado que exceder o valor resultante da multiplicação de vinte mil reais pelo número de meses do respectivo período de apuração, sujeita-se à incidência de adicional de imposto à alíquota de dez por cento (Lei n º 9.249, de 1995, art. 3 º , § 1 º ,e Lei n º 9.430, de 1996, art. 4º).

§ 1 º O disposto neste artigo aplica--se, inclusive, nos casos de incorpo-ração, fusão ou cisão e de extinção da pessoa jurídica pelo encerramento da liquidação (Lei n º 9.249, de 1995, art. 3 º , § 2 º , e Lei n º 9.430, de 1996, art. 4 º , § 2 º ).

§ 2 º O disposto aplica-se, igualmen-te, à pessoa jurídica que explore ativi-dade rural de que trata a Lei n º 8.023, de 1990 (Lei n º 9.249, de 1995, art. 3 º , § 3 º ).

§ 3 º Na hipótese do art. 222, a par-cela da base de cálculo, apurada men-salmente, que exceder a vinte mil reais, está sujeita à incidência do adicional de que trata este artigo (Lei n º 9.430, de 1996, art. 2 º , § 2 º ).

§ 4 º O adicional será pago junta-mente com o imposto de que trata o art. 541 (decreto-Lei n º 1.967, de 1982, art. 24, § 3 º ).

1.2. alíquotas do IrPF

Há duas tabelas do IRPF, cujas faixas de renda e eventualmente as alíquo-tas costumam variar a cada ano. A primeira tabela é a mensal e serve para o cálculo do IRPF a ser descontado na fonte ou para o recolhimento mensal obrigatório. Para o ano-calendário de 2014, a tabela mensal é a seguinte:

alíquotas mensais — ano-calendário 2014

Base de calculo Aliquota

Até 1.787,78 0

De 1.787,78 até 2.679,29 7,5

De 2.679,30 até 3.572,43 15

De 3.572,44 até 4.463,81 22,5

Acima de 4.463,81 27,5

A segunda tabela é anual, utilizada para a apuração do imposto devido na Declaração de Ajuste Anual. Para a Declaração de 2014, referente ao ano--calendário de 2013, a tabela a ser utilizada será a seguinte:

alíquotas anuais — ano-calendário 2014

Base de cálculo Aliquota

Até 21.453,24 0

De 21.453,25 até 32.151,48 7,5

De 32.151,49 até 42.869,16 15

De 42.869,17 até 53.565,72 22,5

Acima de 51.259,08 27,5

Verifica-se que a alíquota para pessoas físicas é superior à alíquota para pessoas jurídicas submetidas ao lucro real, que podem ser de 15% ou de 25% (eis que à renda mensal que supera R$20.000,00 é incluído um adicional de 10%)3. Entretanto, as pessoas jurídicas também sofrem tributação por outros tributos tais como CSLL, PIS/COFINS.

Na próxima aula serão detalhadas as diferentes formas de tributação das pessoas jurídicas e os meios de escolher qual o regime de tributação mais adequado para a empresa.

A seguir serão apresentadas as diferenças nas formas de escrituração na contabilidade entre pessoas físicas e jurídicas, bem como a possibilidade de deduções de despesas.

3. Art. 541. A pessoa jurídica, seja co-mercial ou civil o seu objeto, pagará o imposto à alíquota de quinze por cento sobre o lucro real, presumido ou arbi-trado, apurado de conformidade com este decreto (Lei n º 9.249, de 1995, art. 3 º ).

§ 1 º O disposto neste artigo aplica--se, inclusive, à pessoa jurídica que ex-plore atividade rural de que trata a Lei n º 8.023, de 1990 (Lei n º 9.249, de 1995, art. 3 º , § 3 º ).

§ 2 º O lucro inflacionário acumula-do, até 31 de dezembro de 1987, das pessoas jurídicas abrangidas pelo dis-posto no art. 2 º da Lei n º 7.714, de 29 de dezembro de 1988, será tributado à alíquota a que estava sujeita a pessoa jurídica no exercício financeiro de 1988 (Lei n º 7.730, de 1989, art. 28).

Art. 542. A parcela do lucro real, pre-sumido ou arbitrado que exceder o va-lor resultante da multiplicação de vinte mil reais pelo número de meses do res-pectivo período de apuração, sujeita-se à incidência de adicional de imposto à alíquota de dez por cento (Lei n º 9.249, de 1995, art. 3 º , § 1 º ,e Lei n º 9.430, de 1996, art. 4º).

§ 1 º O disposto neste artigo aplica--se, inclusive, nos casos de incorpo-ração, fusão ou cisão e de extinção da pessoa jurídica pelo encerramento da liquidação (Lei n º 9.249, de 1995, art. 3 º , § 2 º , e Lei n º 9.430, de 1996, art. 4 º , § 2 º ).

§ 2 º O disposto aplica-se, igualmen-te, à pessoa jurídica que explore ativi-dade rural de que trata a Lei n º 8.023, de 1990 (Lei n º 9.249, de 1995, art. 3 º , § 3 º ).

§ 3 º Na hipótese do art. 222, a par-cela da base de cálculo, apurada men-salmente, que exceder a vinte mil reais, está sujeita à incidência do adicional de que trata este artigo (Lei n º 9.430, de 1996, art. 2 º , § 2 º ).

§ 4 º O adicional será pago junta-mente com o imposto de que trata o art. 541 (decreto-Lei n º 1.967, de 1982, art. 24, § 3 º ).


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1.3. Possibilidades de dedução de despesas relacionadas à atividade por meio de livro caixa

Os profissionais autônomos que recebem por meio da pessoa física, pode-rão escriturar um Livro Caixa para fins de contabilizar as despesas necessárias para o exercício de sua atividade. Algumas destas despesas poderão ser des-contadas no IRPF por ele apurado. As despesas passíveis de deduções são as seguintes:

a) a remuneração paga a terceiros, desde que com vínculo empregatí-cio, e os encargos trabalhistas e previdenciários

b) os emolumentos pagos a terceiros;c) as despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e à

manutenção da fonte produtora: são aquelas indispensáveis à per-cepção da receita e à manutenção da fonte produtora, como alu-guel, água, luz, telefone, material de expediente ou de consumo.

Não são dedutíveis despesas na aplicação de capital, ou seja, gastas na aquisição de bens necessários à manutenção da fonte produtora, cuja vida útil ultrapasse o período de um exercício, e que não sejam consumíveis, como por exemplo, instalação de escritório ou consultório, aquisição e instalação de máquinas, equipamentos, instrumentos, mobiliários, etc. Além disso, as despesas com transporte, locomoção, combustível, estacionamento e manu-tenção de veículo próprio não são consideradas necessárias à percepção da receita e, por isso não são dedutíveis no livro Caixa.

As deduções permitidas não poderão exceder à receita mensal da ativi-dade. Se as deduções de determinado mês ultrapassarem a receita mensal, poderão ser compensadas nos meses seguintes até o mês de dezembro. Vê-se, a seguir, algumas decisões acerca da dedutibilidade no livro caixa do profis-sional autônomo:

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física — IRPF. Emen-ta: LIVRO CAIXA. DESPESAS DE CUSTEIO. LOCOMOÇÃO. TRANSPORTE. HOSPEDAGEM. ALIMENTAÇÃO. INDEDU-TIBILIDADE.

As despesas realizadas pelo leiloeiro oficial judicial com locomoção e transporte não são dedutíveis em razão de vedação expressa na lei.

As despesas com alimentação e hospedagem são indedutíveis por falta de previsão legal. O Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas incide sobre o rendimento bruto, sendo permitidas apenas deduções previstas em lei.


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Não cabe a aplicação da analogia e da equidade com vistas à equiparação de tratamento tributário aplicável às profissões de representante comercial autônomo e leiloeiro oficial judicial. DISPOSITIVOS LEGAIS arts. 108, § 2º, 111 e art. 142 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 — Código Tributário Nacional (CTN), art. 3º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, art. 6º da Lei nº 8.134, de 27 de dezembro de 1990, art. 8º da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, arts. 75 e 76 do Regulamento do Imposto sobe a Renda (RIR/1999), aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, e art. 51 da Instrução Normativa SRF nº 15, de 6 de fevereiro de 2001. FERNANDO MOMBELLI — Coordenador-Geral

Processo de Consulta nº 2/12, Coordenação-Geral do Sistema de Tributação — COSIT, Data de decisão: 18/05/2012, Data de publica-ção: 03/07/2012

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Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física — IRPF.Ementa: PROFISSIONAL AUTÔNOMO. LIVRO CAIXA. DE-

DUÇÕES.O contribuinte que perceber rendimentos do trabalho não assalaria-

do poderá escriturar o livro Caixa para deduzir, da receita decorrente do exercício da respectiva atividade, as despesas de custeio pagas, ne-cessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora, in-dependentemente se a prestação de serviços foi feita para pessoas físicas ou jurídicas.

Dispositivos Legais: arts. 75, 76 e 150, §2°, I, do Decreto n° 3.000 de 26.03.1999, republicado em 17.06.1999. SONIA DE QUEIROZ ACCIOLY BURLO — Chefe

Processo de Consulta nº 233/10, Superintendência Regional da Re-ceita Federal — SRRF / 8a. RF, Data de decisão: 30/06/2010, Data de publicação: 26/07/2010

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Processo n” 10980.013037/99-32 Recurso n” 127.588 Especial do Procurador

Acórdão n” 9202-00.975 — 2” Turma Sessão de 17 de agosto de 2010 Matéria IRPF Recorrente FAZENDA NACIONAL Interessado PEDRO WEL PEREIRA DIAS

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSI-CA —IRPF Exercício: 1995 IRPF — REPRESENTANTE COMER-CIAL — LIVRO-CAIXA — DEDUÇÕES


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-TELEFONE MÓVEL — COMISSÕES PAGAS A TERCEIROS.São dedutíveis da base de cálculo do imposto de renda pessoa física

as despesas de custeio efetuadas pelo contribuinte, desde que necessá-rias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora, quando comprovadas por documentos hábeis e idôneos, nos termos do artigo 6’ da Lei n° 8.134/90. No caso, em que o autuado exercia a atividade de representante comercial autônomo, comprando e vendendo veícu-los e quotas de consórcio de veículos, é inquestionável que as despesas com telefone móvel e com comissões pagas a terceiros são indispensá-veis à obtenção de rendimentos. Recurso especial negado.

Já as pessoas jurídicas, submetidas ao lucro real, podem deduzir a prin-cípio todas as despesas operacionais conforme art. 299 do RIR, conforme abaixo. Cabe à empresa comprovar que as despesas são, de fato, necessárias à operação de sua atividade.

Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei n º 4.506, de 1964, art. 47).

§ 1 º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei n º 4.506, de 1964, art. 47, § 1 º).

§ 2 º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei n º 4.506, de 1964, art. 47, § 2º).

Assim, a possibilidade de dedutibilidade de despesas é outro fator a ser levado em conta na hora de se optar em exercer determinada atividade em nome de pessoa física ou jurídica. Enquanto para as pessoas físicas a possibi-lidade de dedução de despesas é restrita ao livro-caixa, a regra de dedutibili-dade para as pessoas jurídicas que optarem pelo lucro real é mais ampla.

1.4 Prestação de serviço em caráter personalíssimo

Já foi exposto que, no caso do Imposto de Renda, a alíquota aplicável varia caso o sujeito passivo seja pessoa física ou pessoa jurídica. Isso enseja plane-jamentos tributários, principalmente entre profissionais que prestam serviços intelectuais, artísticos ou personalíssimos com o intuito destes receberem a renda por meio de pessoa jurídica.


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Alguns desses profissionais estabelecem uma pessoa jurídica para receber os valores oriundos da prestação de serviços personalíssimos. Esse foi o caso, por exemplo, do técnico de futebol Luis Felipe Scolari, autuado duas vezes pela Receita Federal do Brasil.

A primeira autuação se refere a prestação de seus serviços como técnico de futebol. O extinto Conselho de Contribuintes (atual CARF) manteve a autuação mas determinou que os valores recolhidos a título de IRPJ fossem compensados com o valor devido a título de IRPF e desconsiderou a multa qualificada, eis que não comprovada a simulação entre o técnico e o time, vide ementa abaixo.

IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS FÍSICAS — São rendi-mentos da pessoa física para fins de tributação do Imposto de Renda aqueles provenientes ‘do trabalho assalariado, as remunerações por tra-balho prestado no exercício de empregos, cargos, funções e quaisquer proventos ou vantagens percebidos tais como salários, ordenados, van-tagens, gratificações, honorários, entre outras denominações.

(...)SIMULAÇÃO — Não se caracteriza simulação para fins tributários

quando ficar incomprovada a acusação de conluio entre empregador, sociedade esportiva, e o empregado, técnico de futebol profissional, por meio de empresa já constituída com o fim de prestar serviços de treinamento de equipe profissional futebol.

MULTA QUALIFICADA DE OFÍCIO — Para que a multa de ofício qualificada no percentual de 150% possa ser aplicada é neces-sário que haja descrição e inconteste comprovação da ação ou omissão dolosa, na qual fique evidente o intuito de sonegação, fraude ou con-luio, capitulado na fôrma dos artigos 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64, respectivamente.

APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS — Devem ser aprovei-tados na apuração de crédito tributário os valores arrecadados sob o código de tributos exigidos da pessoa jurídica cuja receita foi desclassi-ficada e convertida em rendimentos da pessoa física, base de cálculo de lançamento de ofício.

Recurso provido parcialmente. Pelo voto de qualidade, em prelimi-nar, RECONHECER a inexistência de simulação, e, no mérito, DAR provimento PARCIAL ao recurso para: a) excluir da base de cálculo os valores recebidos a título de pro-labore; b) desqualificar a multa de ofício; e c) considerar, na liquidação do crédito tributário, os valores re-colhidos pela pessoa jurídica relativos aos rendimentos da pessoa física. Vencidos, porque davam provimento integral, os Conselheiros Romeu


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Bueno de Camargo, Gonçalo Bonet Allage, José Carlos da Matta Ri-vitti e Wilfrido Augusto Marques, que apresentará declaração de voto.

(Processo n°.: 11020.003823/2003-26, Recurso n°.: 141.697, Ma-téria: IRPF — Ex(s): 1999, Recorrente: Luiz Felipe Scolari, Recorrida: 4° Turma/DRJ em Porto Alegre — RS, Sessão de: 20 de outubro 2004, Publicado no DOU em: 11.02.2005 Acórdão n°.: 106-14.244)

A segunda autuação do treinador se deu por dois motivos: 1) contrato de prestação de serviços de técnico do Cruzeiro e Palmeiras (personalíssimos) foi realizado com a pessoa jurídica que tinha como sócio majoritário o refe-rido técnico e 2) o técnico recebia seus direitos de imagem através de uma empresa de consultoria que tinha com os outros jogadores do time. O fisco desconsiderou os valores recebidos declarados como dividendos em vista de sua natureza jurídica de remuneração pela prestação de serviços e autuou o técnico pelo não pagamento do IRPF devido. A decisão seguiu a anterior mantendo a autuação mas determinando que os valores recolhidos a título de IRPJ fossem compensados com o valor devido a título de IRPF e descon-siderando a multa qualificada, eis que não comprovada a simulação entre o técnico e o time, vide ementa abaixo.

(...) IRPF — REMUNERAÇÃO PELO EXERCÍCIO DE PRO-FISSÃO, ATIVIDADE OU PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE NATUREZA NÃO COMERCIAL — CONTRIBUINTE — São tributados como rendimentos de pessoas físicas as remunerações por serviços prestados, de natureza não comercial, com ou sem vínculo em-pregatício, independentemente da denominação que se lhes dê. O fato de formalmente a relação contratual ter sido estabelecida em nome de pessoa jurídica não muda o efetivo contribuinte, que é definido em lei e com base na natureza dos rendimentos.

MULTA DE OFÍCIO — BASE DE CÁLCULO — A base de cálculo da multa deve ser a totalidade ou diferença do tributo devi-do, conforme o caso. Na sua apuração devem ser subtraídos os valores comprovadamente pagos, ainda que por pessoa diversa e sob rubrica distinta.

IRPF — PRO LABORE — NATUREZA DO RENDIMENTO — O pro labore é remuneração pelo trabalho do sócio da empresa, fixada por convenção entre os sócios e não guarda relação com as recei-tas da empresa. A tributação na pessoa física do sócio, de rendimento contabilizado como receita da empresa, em nada altera a natureza dessa remuneração e, desse modo, não há falar em subtrair, dos rendimentos lançados na pessoa física, os valores recebidos a esse título.


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IRPF — DEDUÇÕES — LIVRO CAIXA — São admitidas como deduções a título de Livro Caixa, aquelas despesas necessárias à percep-ção da renda, tais como remuneração de empregados, aluguel, taxas, emolumentos, materiais, etc. e devidamente comprovadas e escritura-das no Livro Caixa. Incabível a dedução de despesas a esse título sem a específica e precisa identificação de sua efetividade e de sua neces-sidade à percepção da renda. IRPF — DESPESAS DE VIAGENS, HOSPEDAGENS E ALIMENTAÇÃO — Apenas os valores compro-vadamente destinados a custear despesas de transporte, hospedagem e alimentação no caso de remoção do beneficiário de um município para outro não ficam sujeitos ao imposto de renda. Sem a comprovação de que os valores recebidos se destinaram a custear essas despesas deve ser mantida a tributação.

MULTA DE OFÍCO QUALIFICADA — A multa de ofício qua-lificada, no percentual de 150%, é aplicável nos casos em que fique caracterizado o evidente intuito de fraude, conforme definido pelos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 1964. A simples realização de contrato entre a empresa da qual o contribuinte era sócio e terceiro para a prestação de serviços de natureza pessoal pelo sócio, ainda que com o propósito de se beneficiar de tributação mais favorecida, não caracteriza o evidente intuito de fraude. Já a realização de operações envolvendo empresas com o propósito de dissimular o recebimento de remuneração por serviços prestados por pessoa física, caracteriza a si-mulação e, conseqüentemente, o evidente intuito de fraude, ensejando a exasperação da penalidade.

JUROS MORATÓRIOS — SELIC — A exigência de juros com base na taxa SELIC decorre de legislação, não cabendo ao julgador dispensá-los unilateralmente, mormente quando sua aplicação ocorre no equilíbrio da relação Estado/Contribuinte, sendo a taxa também utilizada na restituição de indébito.

LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA — EXAME DA LEGALIDADE/ CONSTITUCIONALIDADE — Não compete à autoridade admi-nistrativa de qualquer instância o exame da legalidade/constitucionali-dade da legislação tributária, tarefa exclusiva do Poder Judiciário. Pre-liminares rejeitadas. Recurso parcialmente provido. Por unanimidade de votos, REJEITAR as preliminares de nulidade argüidas pelo Recor-rente. No mérito, pelo voto de qualidade, DAR provimento PARCIAL ao recurso para: I) subtrair da base de cálculo da multa de ofício os va-lores dos tributos e contribuições pagos pela empresa L.F. Promoções, na proporção dos rendimentos que serviram de base de cálculo para esses tributos e que foram considerados rendimentos da pessoa física do Recorrente; II) Reduzir para 75% o percentual da multa de ofício


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incidente sobre os rendimentos originalmente declarados como receitas da empresa L.F. Participações. Vencidos os Conselheiros José Pereira do Nascimento, Meigan Sack Rodrigues, Oscar Luiz Mendonça de Aguiar e Remis Almeida Estol que, além disso, reduziam a multa de ofício aplicada à empresa Gol Consultoria. Maria Helena Cotta Cardozo — Presidente (Publicado no DOU em: 18.04.2006, Relator: Pedro Paulo Pereira Barbosa Recorrente: LUIZ FELIPE SCOLARI, Recorrida: 4ª TURMA/DRJ-PORTO ALEGRE/RS 1º Conselho de Contribuintes / 4a. Câmara / ACÓRDÃO 104-20.915 em 11/08/2005

2000 a 2003)

Outro exemplo brasileiro é a autuação do apresentador de TV Ratinho que, ao prestar os serviços personalíssimos de apresentador, recebia os ren-dimentos por meio de uma pessoa jurídica. A autuação foi mantida mas determinou o Conselho que os valores recolhidos a título de IRPJ fossem compensados com os devidos a título de IRPF.

IRPF — Ex(s): 2001 a 2004NULIDADE DO LANÇAMENTO POR CERCEAMENTO DO

DIREITO DE DEFESA — Se o autuado revela conhecer plenamen-te as acusações que lhe foram imputadas, rebatendo as, uma a uma, de forma meticulosa, mediante extensa e substanciosa impugnação, abrangendo não só questão preliminar como também razões de mérito, descabe a proposição de cerceamento do direito de defesa.

RENDIMENTOS DE PRESTAÇÃO INDIVIDUAL DE SERVI-ÇOS — APRESENTADOR/ANIMADOR DE PROGRAMAS DE RÁDIO E TELEVISÃO — SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA — São tributáveis os rendimentos do trabalho ou de prestação individual de serviços, com ou sem vínculo empregatício, independendo a tributação da denominação dos rendimentos, da con-dição jurídica da fonte e da forma de percepção das rendas, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspon-dentes. Desta forma, os apresentadores e animadores de programas de rádio e televisão, cujos serviços são prestados de forma pessoal, terão seus rendimentos tributados na pessoa física, sendo irrelevante a exis-tência de registro de pessoa jurídica para tratar dos seus interesses.

APLICAÇÃO DE LEI SUPERVENIENTE AO FATO GERADOR — AUSÊNCIA DE CARÁTER INTERPRETATIVO — Inaplicável


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o art. 129 da Lei nº. 11.196, de 2005, a fatos geradores pretéritos, uma vez que dito dispositivo legal não possui natureza interpretativa, mas sim instituiu um novo regime de tributação.

RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA NA PES-SOA JURÍDICA PARA RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA — COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍ— DICA — Devem ser compensados na apuração de crédito tributário os valores arrecadados sob o código de tributos exigidos da pessoa ju-rídica, cuja receita foi desclassificada e convertida em rendimentos de pessoa física, base de cálculo do lançamento de ofício.

MULTA DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO — CARÁTER CON-FISCATÓRIO — INOCORRÊNCIA — A falta ou insuficiência de recolhimento do imposto dá causa a lançamento de ofício, para exigi-lo com acréscimos e penalidades legais. Desta forma, é perfeitamente váli-da a aplicação da penalidade prevista no art. 44, I, da Lei nº. 9.430, de 1996, sendo inaplicável às penalidades pecuniárias de caráter punitivo o princípio de vedação ao confisco. Preliminar rejeitada. Recurso par-cialmente provido. Por unanimidade de votos, REJEITAR a preliminar argüida pelo Recorrente e, no mérito, DAR provimento PARCIAL ao recurso para admitir a compensação dos tributos pagos na Pessoa Ju-rídica, cuja receita foi desclassificada e convertida em rendimentos de Pessoa Física. Maria Helena Cotta Cardozo — Presidente. (Publicado no DOU em: 06.09.2007. Relator: Nelson Mallmann. Recorrente: Carlos Roberto Massa. Recorrida: 4ª Turma/DRJ-Curitiba/PR. 1º Conselho de Contribuintes / 4a. Câmara / ACÓRDÃO 104-21.583 em 24.05.2006)

Vê-se, nesse caso, que um dos argumentos levantados pelo contribuinte foi o determinado no art. 129 da Lei 11.196/2005:

Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 — Código Civil.

Entretanto, o argumento foi rejeitado eis que o período autuado foi ante-rior à legislação, entendida pelo Conselho não como uma norma interpreta-tiva, mas como um novo regime tributário. O acórdão mais recente sobre o assunto, cuja ementa encontra-se abaixo, também trata a norma como sendo um novo regime tributário e exclui seu caráter interpretativo:


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SEGUNDA SECAO DE JULGAMENTO / 2A CAMARA / 2A TURMA

ORDINARIA / ACÓRDÃO 2202-001.702 em 25/09/2012PROCESSO: 18471.001761/2005-11MATÉRIA: IRPFACÓRDÃO: 2202-001.702DATA DA SESSÃO: 25/09/2012DATA DA PUBLICAÇÃO: 25/09/2012EMENTA: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física —

IRPF Exercício: 2001, 2002, 2003 PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE NATUREZA PERSONALÍSSIMA. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA. Os rendimentos decorrentes de serviços de natureza eminen-temente pessoal, ou seja, aqueles que decorrem do fruto do desempe-nho pessoal do indivíduo e que não podem ser prestados por outrem, devem ser tributados na pessoa física do efetivo prestador do serviço, sendo irrelevante a denominação que lhes seja atribuída ou a criação de pessoa jurídica visando alterar a definição legal do sujeito passivo. APLICAÇÃO DE LEI SUPERVENIENTE AO FATO GERADOR. AUSÊNCIA DE CARÁTER INTERPRETATIVO Inaplicável o art. 129 da Lei no 11.196, de 2005, a fatos geradores pretéritos, uma vez que o referido dispositivo legal não possui natureza interpretativa, mas sim instituiu um novo regime de tributação.

2. Questões

2.1. Discorra sobre a diferença entre a tributação do profissional autôno-mo e da sociedade empresária, levando em consideração: (i) alíquotas aplicá-veis, (ii) dedutibilidade de despesas, (iii) legislação aplicável.

2.2. Você concorda com a solução dada pelo Conselho de Contribuintes no caso Felipão e no caso Ratinho? Justifique.

3. reFerênCIas/LeIturas ComPLementares

MONTEIRO, Alexandre Luiz Moraes do Rêgo. Caso Felipão e Caso Rati-nho: O mito da impossibilidade de pessoas jurídicas prestarem serviços artís-ticos ou intelectuais e seus reflexos tributários. In: CASTRO, Leonardo Frei-tas de Moraes (org.). Planejamento Tributário: Análise de Casos. São Paulo, MP Editora, 2010, p. 233-256.


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PAULSEN, Leandro, Impostos Federais, Estaduais e Municipais, Livraria do Advogado, Porto alegre, 2010

SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o “Propósito Nego-cial”. São Paulo: Quartier Latin, 2010.


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4 Artigo 156, II, Constituição Federal e

5 para estudo aprofundado sobre o as-sunto, ver pAULsEN, Leandro e MELO, José Eduardo soares, Impostos Federais, Estaduais e Municipais, Livraria do Ad-vogado, porto Alegre, 2012.

subscrição E intEgralização do capital

Caso Gerador

Contra a empresa Nacional Administração e Participações S.A. foram la-vrados Autos de Infração relativos ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido referentes ao ano-calendário de 1999. A empresa era detentora da totalidade do capital da Nacional Su-permercados S/A (R$ 33.176.000,00). A empresa Sonae Distribuição Brasil S/A integralizou capital da Nacional Supermercados, aportando, pelas ações adquiridas, R$300 milhões, sendo R$ 296.331.177,00 a título de ágio. Con-seqüentemente, em razão da equivalência patrimonial, restou aumentado o custo da participação da Nacional Administração e Participações S/A em Na-cional Supermercados S/A. Imediatamente após a integralização, a reserva de ágio foi incorporada ao capital de Nacional Supermercados S/A, que foi cindida no dia seguinte. Na cisão, a autuada recebeu os R$300 milhões da integralização de capital, ficando Sonae Distribuição S/A como única acio-nista de Nacional Supermercados S/A. Essas operações, realizadas nos dias 30 de março e 01 de abril de 1999, foram precedidas de um “contrato de associação” firmado 2 meses antes (29 de janeiro de 1999) que disciplinava como seriam elas realizadas. A fiscalização desconsiderou os atos praticados e apurou que, no negócio, a autuada obteve um ganho de capital de R$ 266.765.815,25. (Retirado do Acórdão n. 101— 95.537)

Diante dos fatos descritos, pergunta-se:

a) Como é contabilizado o valor de subscrição das ações na conta-bilidade da empresa “Nacional Supermercados”? Como o ágio é considerado na tributação pelo lucro real desta empresa?

b) Quais os fundamentos para o fisco desconsiderar os atos praticados? Qual seria o verdadeiro propósito dos atos realizados?

1.1. ImunIdade de ItBI na InteGraLIzação de Bens ImóveIs

O Imposto de Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) é um imposto municipal, incidente sobre a transmissão onerosa de bens imóveis, previsto no art. 156 da Constituição Federal e arts. 35 — 42 do Código Tributário Nacional e incide so-bre a transmissão “inter vivos”, por ato oneroso (eis que por ato gratuito incide o Imposto Estadual de Transmissão — ITD) de bens imóveis e direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição.4,5

4. Artigo 156, II, Constituição Fe-deral e

5. para estudo aprofundado sobre o assunto, ver pAULsEN, Leandro e MELO, José Eduardo soares, Impostos Fe-derais, estaduais e municipais, Livraria do Advogado, porto Alegre, 2012.


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Ocorre que, conforme dispõe o artigo 156, § 2º, I da Constituição Fe-deral, o referido tributo não incide sobre operações envolvendo realização de capital salvo se a atividade preponderante do contribuinte for a compra e venda ou locação desses bens:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:(...)II — transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso,

de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais so-bre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;

§ 2º — O imposto previsto no inciso II:I — não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados

ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou di-reitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;

II — compete ao Município da situação do bem.

O artigo 37 do Código Tributário Nacional define o que é atividade pre-ponderante:

Art. 37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa jurídica adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.

§ 1º Considera-se caracterizada a atividade preponderante referi-da neste artigo quando mais de 50% (cinqüenta por cento) da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqüentes à aquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo.

§ 2º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á a prepon-derância referida no parágrafo anterior levando em conta os 3 (três) primeiros anos seguintes à data da aquisição.

§ 3º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-se-á devido o imposto, nos termos da lei vigente à data da aquisição, sobre o valor do bem ou direito nessa data.

§ 4º O disposto neste artigo não se aplica à transmissão de bens ou direitos, quando realizada em conjunto com a da totalidade do patri-mônio da pessoa jurídica alienante.


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6 Conselho de Contribuintes do Mu-nicípio do Rio de Janeiro. Acórdão n. 13.381. Julgamento em 13.12.2012

7 Ob cit. No mesmo sentido, acórdão 13980 de 10.07.2013.

Esse tema parece não incorrer em polêmicas no âmbito do contencioso. Entretanto, diversos contribuintes são autuados para pagar o imposto em vista de períodos de inatividade. Embora a questão ainda não tenha chegado à Justiça, o Conselho de Contribuintes do estado do Rio de Janeiro vem desconsiderando o dispositivo constitucional em tais casos, sob a justificativa que, no que se refere a uma empresa inoperante, não há como determinar a atividade preponderante:

ITBI — INCORPORAÇÃO EM REALIZAÇÃO DE CAPITAL SOCIAL — INATIVIDADE

A inatividade do adquirente nos períodos definidos no artigo 6º da Lei nº 1.364/88 acarreta a inaplicabilidade da não incidência prevista no inciso I do § 2º do artigo 156 da CF/88. Recurso voluntário impro-vido. Decisão unânime.6

A justificativa, nesse caso é que:

A inatividade da empresa no período em que esteve sob fiscalização de sua atividade preponderante leva, a toda evidência, a não obtenção do benefício da não incidência do ITBI, haja vista que a lei é clara ao conceder tal benefício somente às sociedades que não tenham como atividade preponderante receitas com venda e aluguéis de imóveis7.

Desta forma, vê-se que, embora a Constituição permaneça silente acerca dos prazos mencionados pelo Conselho de Contribuintes Municipal, este determina o pagamento do ITBI nas situações de inatividade, onde teorica-mente não seria possível a comprovação de sua atividade preponderante.

1.2. aPuração ou dIFerImento do Ganho de CaPItaL do sóCIo na InteGraLIzação de Bens

A instrução normativa da Receita Federal do Brasil 84/2001, que trata da tributação do ganho de capital em operações por pessoas físicas, define, em seu art 2º, ganho de capital como sendo “a diferença positiva entre o valor de alienação de bens ou direitos e o respectivo custo de aquisição“. Desta forma, levanta-se a questão de como apurar o ganho de capital do sócio na ocasião de utilização dos mesmos para integralização do capital social de sociedade empresária.

A referida Instrução Normativa determina que:

6. Conselho de Contribuintes do Município do Rio de Janeiro. Acórdão n. 13.381. Julgamento em 13.12.2012

7. Ob cit. No mesmo sentido, acór-dão 13980 de 10.07.2013.


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8 1º Conselho de Contribuintes / 2a. Câmara / ACÓRdãO 102-45.982 em 19.03.2003, publicação em 24.08.2005

Art. 3º Estão sujeitas à apuração de ganho de capital as operações que importem:

I — alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, procuração em causa própria, promessa de compra e ven-da, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins;

II — transferência a herdeiros e legatários na sucessão causa mortis, a donatários na doação, inclusive em adiantamento da legítima, ou atribuição a ex-cônjuge ou ex-convivente, na dissolução da sociedade conjugal ou união estável, de direito de propriedade de bens e direitos adquiridos por valor superior àquele pelo qual constavam na Decla-ração de Ajuste Anual do de cujus, do doador, do ex-cônjuge ou ex--convivente que os tenha transferido.

Dúvidas surgem se a utilização de bem imóvel para integralização no capi-tal seria sujeita à tributação por ganho de capital. A Lei nº 9.249/95, dispõe em seu art. 23 que as pessoas físicas poderão transferir a pessoas jurídicas, a título de integralização de capital, bens e direitos pelo valor constante da respectiva declaração de bens ou pelo valor de mercado. Ou seja, referida lei permite que a pessoa física confira bens e direitos à pessoa jurídica apurados segundo o valor histórico constante na sua declaração de bens e rendimentos e não pelo valor de mercado. Caso a pessoa física exerça esta opção, o ganho de capital ficará diferido para o momento da realização do bem ou direito pela pessoa jurídica. Os parágrafos primeiro e segundo do referido artigo, regulam estas opções da seguinte forma:

Art. 23 §1º Se a entrega for feita pelo valor constante da declaração de bens, as pessoas físicas deverão lançar nesta declaração as ações ou quotas subscritas pelo mesmo valor dos bens ou direitos transferidos, não se aplicando o disposto no art. 60 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e no art. 20, II, do Decreto-Lei nº 2.065, de 26 de outubro de 1983.

§ 2º Se a transferência não se fizer pelo valor constante da declaração de bens, a diferença a maior será tributável como ganho de capital.

Por fim, cabe ressaltar que o Conselho de Contribuintes dispensa o regis-tro no Registro de Imóveis para configurar o ganho de capital8:

IRPF — GANHO DE CAPITAL — ALIENAÇÃO DE IMÓVEIS — INTEGRALIZAÇÃO DE CAPITAL — A integralização de capital

8. 1º Conselho de Contribuintes / 2a. Câmara / ACÓRdãO 102-45.982 em 19.03.2003, publicação em 24.08.2005


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de pessoa jurídica mediante incorporação de imóvel, feita por sócio ou acionista, configura modalidade de alienação prevista na legislação de imposto de renda, suscetível de dar origem a ganho de capital tributá-vel, ainda que a transferência não tenha sido registrada no Cartório de Registro de Imóveis.

Preliminar rejeitada. Recurso negado. Pelo voto de qualidade, RE-JEITAR a preliminar de decadência, e, no, mérito, NEGAR provimen-to ao recurso. Vencidos os Conselheiros Leonardo Henrique Magalhães de Oliveira, César Benedito Santa Rita Pitanga, Geraldo Mascarenhas Lopes Cançado Diniz e Maria Goretti de Bulhões Carvalho. Antonio de Freitas Dutra — Presidente

1.3. suBsCrIção de ações e ContaBILIzação do áGIo na InvestIda

O art. 13 da Lei das S/A (Lei n. 6.404/76) prevê que “é vedada a emissão de ações por preço inferior ao seu valor nominal”. O § 2º do mesmo artigo dispõe que “A contribuição do subscritor que ultrapassar o valor nominal constituirá reserva de capital”. A alínea “a” do § 1º do artigo 182, dispõe que serão clas-sificadas como reservas de capital as contas que registrarem a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social.

Diante destes dispositivos, no caso de subscrição de ações acima do seu valor nominal, a diferença deverá ser classificada como reserva de capital na contabilidade da investida. Com relação à tributação destes valores, o art. 38 do Decreto-Lei n. 1.598/77 estabelece que a reserva de ágio não é tributada pelo IRPJ e pela CSLL:

Art 38 — Não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias, creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia receber dos subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de:

I — ágio na emissão de ações por preço superior ao valor nominal, ou a parte do preço de emissão de ações sem valor nominal destinadas à formação de reservas de capital;

O inciso I do art. 442 do RIR/99 vai no mesmo sentido ao dispor que “não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias, cre-ditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia receber dos subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de ágio


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na emissão de ações por preço superior ao valor nominal, ou a parte do preço de emissão de ações sem valor nominal destinadas à formação de reservas de capital”.

Ambos os artigos acima, prevêem expressamente que somente empresas na forma de S/A poderiam não computar estes valores na apuração do IRPJ e CSLL. Assim, para se enquadrar nestes dispositivos, muitas empresas se transformavam em S.A para aproveitar este regime mais favorável.

Recentemente, porém, o CARF proferiu decisão aplicando este regime também às empresas constituídas sob o regime de limitadas. A fundamen-tação utilizada pelos defensores desta tese é baseada no decreto nº 3.708/19 que dispõe que “quanto às sociedades por quotas, de responsabilidade limi-tada, serão observadas as disposições da Lei das Sociedades Anônimas no que não for regulado no estatuto social”, no parágrafo único do artigo art. 1.053 do Código Civil de 2002 que estipula que “o contrato social poderá prever a regência supletiva da sociedade limitada pelas normas da sociedade anôni-ma”, bem com o artigo 3º da Lei n. 11.638/07 que dispõe:

Art. 3° Aplicam-se às sociedades de grande porte, ainda que não constituídas sob a forma de sociedades por ações, as disposições da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sobre escrituração e elaboração de demonstrações financeiras e a obrigatoriedade de auditoria indepen-dente por auditor registrado na Comissão de Valores Mobiliários.

Para fins de aplicação deste artigo, considera-se sociedade de grande porte aquela cujo ativo for maior que 240 milhões ou que tenha uma receita bruta anual superior a 300 milhões de reais.

operação Casa-e-separa

Esta operação é geralmente utilizada como forma de escapar da tributação do ganho de capital na alienação da participação societária e tem sido forte-mente reprimida pelo CARF. Vejamos, a seguir, um dos casos apreciados pelo CARF, a partir dos fatos descritos nos autos em trâmite naquele órgão.


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Caso RBS e NUTEC

Acórdão n° 01-06.015 Câmara Superior de Recursos Fiscais

RESUmo DoS fAToS

A empresa Nutec tinha seu capital formado por 85% de participação da empresa RBS e 15% de minoritários.

Em 15/06/199, houve um aumento do capital social da Nutec pela emis-são de 3.323.498 ações, subscritas pela Telefônica Interactiva do Brasil Ltda pelo preço de R$ 411.847.872,16, passando esta a ter 16,67% do capital social da Nutec. Desta forma, o capital social da NUTEC foi aumentado em 20% (R$930.579,44) — de R$4.638.764,16 para R$ 5.569.343,60. Por-tanto, o preço de aquisição correspondeu a um ágio de R$ 410.917.292,72 sobre o valor de emissão.


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Em 05/08/1999, a empresa RBS se retira da empresa NUTEC. A empresa RBS foi autuada pelo fisco federal, sob a alegação de que a operação consistiu numa simulação de uma alienação da participação societária.

DECiSão Do CARf

SIMULAÇÃO DE ATO JURÍDICO — A simulação relativa de ato ou negócio jurídico se caracteriza pela declaração aparente de um ato jurídico, enquanto o negócio real, verdadeiro, e oculto no negócio aparente é diverso do declarado. A simulação há de ser cabalmente provada pela parte interessa-da. PRESUNÇÃO COMO MEIO DE PROVA — Presunção é a ilação que se tira de um fato conhecido para provar a existência de um fato desconhe-cido. Sua validade repousa em três requisitos: o da gravidade, o da previsão e o da concordância, não prosperando a ilação quando os indícios escolhidos autorizem conclusões antípodas, como ocorreu no caso concreto. Incumbe ao Fisco provar que o ato se fez na contra-mão da lei de regência com o


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propósito doloso de excluir ou modificar as características essenciais do fato gerador da obrigação tributária. (Acórdão n° 01-06.015 Câmara Superior de Recursos Fiscais).

1.4 InteGraLIzação de ProPrIedade InteLeCtuaL

Outra questão importante é a integralização do capital social por meio de know-how. Muito embora não haja uma definição expressa na legislação brasileira acerca da definição de know-how, entende a Receita Federal que consiste em “transferência de conhecimentos e técnicas”. Recente Solução de Consulta demonstra que a Receita Federal entende incabível a tributação de PIS/COFINS, IRRF e CIDE nestes casos.

Assunto: Outros Tributos ou ContribuiçõesEmenta: PIS E COFINS-IMPORTAÇÃO. TRANSFERÊNCIA

DE TECNOLOGIA. NÃO INCIDÊNCIA. No caso de transferência de conhecimentos e técnicas (know how) a pessoa jurídica no país por acionista domiciliado no exterior para fins de integralização de capital na empresa nacional, não há que se falar em incidência das referidas contribuições.

Dispositivos Legais: Arts. 1º, 3º e 7º da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004.

Assunto: Outros Tributos ou Contribuições. CIDE. TRANSFE-RÊNCIA DE TECNOLOGIA. NÃO INCIDÊNCIA. No caso de transferência de know how por empresa domiciliada no exterior para fins de integralização de capital (investimento) junto a pessoa jurídica no Brasil, não se caracteriza hipótese de incidência da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico — CIDE.

Dispositivos Legais: Art. 2o, § 3oda Lei no 10.168, de 29 de dezem-bro de 2000, com redação dada pela Lei nº 10.332, de 19 de dezembro de 2001.

Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte — IRRF TRANS-FERÊNCIA DE TECNOLOGIA. NÃO INCIDÊNCIA. A cessão de know how por empresa domiciliada no exterior para fins de integrali-zação de capital (investimento) junto a pessoa jurídica no Brasil, não configura hipótese de incidência do Imposto de Renda na Fonte, visto inexistir, in casu, pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de rendimentos, ganhos de capital e demais proventos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior.

Dispositivos Legais: Arts. 682 e 685 do Decreto nº 3.000, de 26.03.1999 (republicado em 17.06.1999).


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9 processo de Consulta nº 46/13, supe-rintendência Regional da Receita Fede-ral - sRRF / 8a. RF, data de publicação: 03/04/2013

10 bARbOsA, denis borges e bARbOsA, Ana beatriz Nunes: Da Conferência de Bens Intangíveis ao Capital das Socie-dades Anônimas à luz da Lei 11.638/07 e Pronunciamento CPC nº 04, in: www.nbb.com.br, consulta em 28.12.2013

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica — IRPJ. KNOW HOW. AMORTIZAÇÃO. LUCRO REAL. Em se tratan-

do de bem intrinsicamente relacionado com a produção e comerciali-zação de bens e cuja utilização tenha prazo contratualmente limitado, permite-se que seja computada a amortização do know how anterior-mente utilizado para fins de integralização de capital, quando da deter-minação do Lucro Real pela pessoa jurídica.

Dispositivos Legais: Arts. 324 e 325 do Decreto nº 3.000, de 26.03.1999 (republicado em 17.06.1999).

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido — CSLL. KNOW HOW. AMORTIZAÇÃO. BASE DE CÁLCULO.Em se tratando de bem intrinsicamente relacionado com a produ-

ção e comercialização de bens e cuja utilização tenha prazo contra-tualmente limitado, permite-se que seja computada a amortização do know how anteriormente utilizado para fins de integralização de capi-tal, quando da determinação da base de cálculo da CSLL pela pessoa jurídica.Dispositivos Legais: Arts. 324 e 325 do Decreto nº 3.000, de 26.03.1999 (republicado em 17.06.1999); Art. 57 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995. EDUARDO NEWMAN DE MATTERA GOMES Chefe9

No que se refere aos demais casos de propriedade intelectual (exemplo marcas e patentes), comuns na integralização em países como os Estados Unidos, percebe-se certa dificuldade desta operação no Brasil. Isso porque, em primeiro lugar, os bens devem ser passíveis de avaliação em dinheiro na forma do art. 7º da Lei das S/A. Como leciona Denis Borges Barbosa10:

O principal problema da capitalização de tais bens intangíveis é a avaliação: patentes de invenção, marcas, são difíceis de avaliar com exa-tidão. Calcular o valor da patente (ou demais ativos) tendem a repetir o sistema de avaliação dos fundos de comércio. Para fixar o valor do fundo de comércio leva-se em conta o lucro médio apurado pela em-presa nos exercícios mais recentes, projetando tal taxa para os exercícios futuros e capitalizando o montante para obter o valor atual da expecta-tiva razoável do lucro futuro 19. O equivalente jurídico da organização empresarial, do aviamento dos intangíveis da empresa, é assim quan-tificado e definido como a creditibilidade da empresa.Esta capacidade de obter créditos resulta, seja da localização do estabelecimento, seja da qualidade dos seus produtos ou serviços, ou da eficácia da veiculação publicitária; é aquilo capaz de captar, entre os concorrentes igualmente

9. processo de Consulta nº 46/13, superintendência Regional da Receita Federal - sRRF / 8a. RF, data de publi-cação: 03/04/2013

10. bARbOsA, denis borges e bAR-bOsA, Ana beatriz Nunes: da Confe-rência de Bens Intangíveis ao Capital das sociedades anô-nimas à luz da Lei 11.638/07 e Pronunciamento CPC nº 04, in: www.nbb.com.br, consulta em 28.12.2013

http://www.nbb.com.br


jur�dica.Dispositivos

empresa.Esta



FGV dIREITO RIO 29

disputando o mesmo mercado, a boa vontade da clientela. É o goodwill do direito anglo-saxão, ou a clientela na versão latina.

2. Questões

2.1. Identifique uma defesa aplicável ao contribuinte inoperante para que o mesmo tenha êxito em se beneficiar da imunidade constitucional do ITBI.

2.2. É possível ocorrer alguma situação onde não haja o ganho de capital na integralização de bem imóvel ao capital social? Justifique.

2.3. Quais os desafios à integralização de propriedade intelectual ao capi-tal social?


BARBOSA, Denis Borges e BARBOSA, Ana Beatriz Nunes: Da Conferência de Bens Intangíveis ao Capital das Sociedades Anônimas à luz da Lei 11.638/07 e Pronunciamento CPC nº 04, in: www.nbb.com.br, consulta em 28.12.20


SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o “Propósito Nego-cial”. São Paulo: Quartier Latin, 2010

________________________ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários), São Paulo, Dialética, 2012.



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Escolha do mElhor rEgimE tributário

Caso Gerador

É lícito o desmembramento de uma pessoa jurídica com a finalidade de dividir o faturamento e se enquadrar em um regime de apuração de impostos mais favorável (Lucro presumido ou Simples)? Quais os limites para a realiza-ção de operações deste tipo? Quando a operação pode ser considerada como uma simulação? Relacione a resposta com os acórdãos abaixos.

Caso 1 — KItChens

PAF — PROVA INDICIÁRIA — A prova indiciária é meio idôneo para referendar uma autuação, quando a sua formação está apoiada num encade-amento lógico de fatos e indícios convergentes que levam ao convencimento do julgador.

NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO — Os elementos probatórios indicam, com firmeza, que as pessoas jurídicas, embora formal-mente constituídas como distintas, formam uma única empresa que atende, plenamente, o cliente que a procura em busca do produto por ela notoria-mente fabricado e comercializado.

IRPJ E OUTROS — OMISSÃO DE RECEITAS — Constatada, ainda que parcialmente, a faltá de registro de receitas apuradas a partir de pedidos de compra e ou prestação de serviços, sem que a autuada conteste a veracida-de dos referidos documentos, provado está a omissão de receitas que deve ser imputada à empresa considerada como um todo.

CSLL E DEMAIS DECORRENTES — O decidido quanto ao lança-mento do IRPJ deve nortear a decisão dos lançamentos decorrentes. (Pro-cesso n°:13808.000058/97-33 — Recurso n°:141793 — Recorrentes: 7a TURMA/DRJ-SÃO PAULO/SP I e KITCHENS COMÉRCIO DE APA-RELHOS DOMÉSTICOS LTDA, Sessão de: 09 DE NOVEMBRO DE 2005, Acórdão nº:107-08.326)

Caso 2 — KIwI-Boats

SIMULAÇÃO — INEXISTÊNCIA — Não é simulação a instalação de duas empresas na mesma área geográfica com o desmembramento das ati-vidas antes exercidas por uma delas, objetivando racionalizar as operações e diminuir a carga tributária.


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OMISSÃO DE RECEITAS — SALDO CREDOR DE CAIXA — DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA — A reunião das receitas supostamente omitidas por duas empresas para se-rem tributadas conjuntamente como se auferidas por uma só importa em erro na quantificação da base de cálculo e na identificação do sujeito pas-sivo, conduzindo à nulidade do lançamento. Recurso Provido. Processo n° 11516.002462/2044-18, Recurso n° 149.524 Voluntário, Acórdão 103-23.357 sessão de 23 de janeiro de 2008, Recorrente: Estaleiro Kiwi Boats Ltda, Recorrida: 4ª turma/ DPJ-Florianópolis-SC

1.1. PLanejamento trIButárIo e trIButação soBre o LuCro e a reCeIta da Pessoa jurídICa

O Planejamento Tributário de uma empresa se inicia pela escolha do re-gime de tributação do Imposto de Renda, que determinará a forma de apu-ração e recolhimento de outros tributos como a CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido) e a PIS/COFINS. Esta escolha dependerá de diversos fatores, entre os quais se destacam:

• Receita bruta e lucro do ano anterior: a possibilidade de escolha de deter-minados regimes como o Simples Nacional e o Lucro Presumido depende da receita bruta auferida seja nos últimos 12 meses, seja no ano-calendário anterior. Assim, para se verificar as opção possíveis ao contribuinte, impor-tante se verificar a receita bruta e lucro líquido deste período.

• Previsão de receita bruta e lucro do ano corrente: para fins de en-quadramento em um determinado regime tributário importante saber não só a receita bruta e lucro do período anterior, mas também a previsão destes fatores para o ano da opção, principalmente no caso de empresas recém constituídas ou com a previsão de expansão e au-mento da receita bruta. Esta previsão determinará possíveis mudanças no regime atual de tributação da empresa.

• Margem de lucro da atividade desenvolvida: o conhecimento exato da margem de lucro efetiva da pessoa jurídica em razão da sua ativida-de pode ser fator determinante para exercer a opção entre a sistemá-tica do lucro real e o lucro presumido. Conforme veremos a seguir, a tributação pelo lucro presumido se dá por meio de presunções legais de margem de lucro. Assim, ao se conhecer a margem real de lucro da empresa, pode-se comparar com a margem de lucro presumida pela lei para verificar se será vantajoso ou não a escolha pelo lucro presumido.


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• PIS/COFINS cumulativo e não cumulativo (deduções): a tributa-ção das contribuições PIS e COFINS dependerá do regime de tributa-ção escolhido para o IRPJ. Assim, no lucro presumido, a PIS terá uma alíquota de 0,65% e a COFINS de 3% sobre a receita bruta e terão caráter cumulativo, ou seja, não se poderá fazer qualquer tipo de de-dução. Já se a sistemática escolhida for a do lucro real, as alíquotas de PIS e COFINS sobem respectivamente para 1,65% e 7,6% mas sub-metidas ao regime não-cumulativo, sendo possível certas deduções. Assim, a tributação da PIS/COFINS pode ser outro fator relevante para a escolha do regime de tributação do IRPJ.

• Deduções: tendo em vista que a sistemática do lucro real se baseia no lucro líquido contábil da pessoa jurídica, tal regime levará em conta as deduções e custos que a empresa tiver. Assim, verificar o valor das des-pesas e custos dedutíveis da receita bruta também poderá influenciar a escolha do melhor regime tributário.

• Folha de pagamento — tendo em vista que a folha de pagamento re-presenta uma dedução possível da receita bruta para fins de apuração do lucro líquido da empresa, este poderá ser um fator importante para se determinar a escolha da tributação mais favorável. Além disso, a tributação patronal sobre a folha de pagamentos pode representar um ônus a mais à empresa caso ela tenha que optar por um regime que não a abrange, como o Simples Nacional.

• Remuneração dos sócios — a decisão sobre como se dará a remunera-ção dos sócios da pessoa jurídica (dividendos, juros sobre o capital, pró--labore), também poderá influenciar no regime de tributação, tendo em vista que certas formas de remuneração podem ser deduzidas para fins de apuração do lucro da empresa, o que acarreta menor ônus tributário.

• Regime tributário produtos/serviços — para se escolher o melhor re-gime de tributação, imprescindível se conhecer as atividades da empre-sa (indústria, comércio, serviços), bem como o regime tributário a que os produtos ou serviços objeto de sua atividade se submetem, princi-palmente a possibilidade de possíveis benefícios fiscais como isenções, alíquota zero, redução da base de cálculo, substituição tributária, etc.

A seguir, analisaremos as opções de tributação a escolha da pessoa jurídica, bem como todas as suas vantagens e desvantagens:


FGV dIREITO RIO 33

11 Novo limite trazido pela Lei Comple-mentar nº 139, de 2011.

1.2. sImPLes naCIonaL

Trata-se de um regime tributário diferenciado, simplificado e favorecido regulado pela Lei Complementar nº 123, de 14.12.2006, com as modifica-ções trazidas por leis posteriores, aplicável às Microempresas e às Empresas de Pequeno Porte, a partir de 01.07.2007. Este sistema abrange todos os entes da Federação, é facultativo, mas irretratável para o ano calendário. O recolhi-mento é mensal, através de um documento único de arrecadação a ser pago até o último dia da primeira quinzena ao mês subseqüente em que a receita tiver sido auferida.

Para fins de inclusão no SIMPLES, considera-se microempresa o empresá-rio, pessoa jurídica, ou a ela equiparada, que aufira, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00 e empresa de Pequeno Porte o empresário, a pessoa jurídica, ou a ela equiparada, que aufira, em cada ano--calendário, receita bruta superior a R$ 360.000,00 e igual ou inferior a R$ 3.600.000,0011.

Tal sistema tem por vantagem o fato de abranger os seguintes tributos:

• ImpostosobreaRendadaPessoaJurídica(IRPJ);• ImpostosobreProdutosIndustrializados(IPI);• ContribuiçãoSocialsobreoLucroLíquido(CSLL);• ContribuiçãoparaoFinanciamentodaSeguridadeSocial(COFINS);• ContribuiçãoparaoPIS/Pasep;• ContribuiçãoPatronalPrevidenciária(CPP);• ImpostosobreOperaçõesRelativasàCirculaçãodeMercadoriaseSo-

bre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunici-pal e de Comunicação (ICMS);

• ImpostosobreServiçosdeQualquerNatureza(ISS).

A desvantagem, porém, é que o SIMPLES possui diversos impedimentos, o que pode fazer com que diversas empresas não possam escolher esta opção. Dentre as principais limitações que fazem com a pessoa jurídica não possa se enquadrar no regime do SIMPLES, destacam-se as previsões dos artigos 3º, §4º e do art 17 da LC 123/06.

Art. 3º, § 4º: Não poderá se beneficiar do tratamento jurídico dife-renciado previsto nesta Lei Complementar, incluído o regime de que trata o art. 12 desta Lei Complementar, para nenhum efeito legal, a pessoa jurídica:

I — de cujo capital participe outra pessoa jurídica;II — que seja filial, sucursal, agência ou representação, no País, de

pessoa jurídica com sede no exterior;

11. Novo limite trazido pela Lei Com-plementar nº 139, de 2011.

http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/LeisComplementares/2006/leicp123.htm


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III — de cujo capital participe pessoa física que seja inscrita como empresário ou seja sócia de outra empresa que receba tratamento ju-rídico diferenciado nos termos desta Lei Complementar, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo;

IV — cujo titular ou sócio participe com mais de 10% (dez por cento) do capital de outra empresa não beneficiada por esta Lei Com-plementar, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo;

V — cujo sócio ou titular seja administrador ou equiparado de ou-tra pessoa jurídica com fins lucrativos, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo;

VI — constituída sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo;VII — que participe do capital de outra pessoa jurídica;VIII — que exerça atividade de banco comercial, de investimentos

e de desenvolvimento, de caixa econômica, de sociedade de crédito, financiamento e investimento ou de crédito imobiliário, de corretora ou de distribuidora de títulos, valores mobiliários e câmbio, de empresa de arrendamento mercantil, de seguros privados e de capitalização ou de previdência complementar;

IX — resultante ou remanescente de cisão ou qualquer outra forma de desmembramento de pessoa jurídica que tenha ocorrido em um dos 5 (cinco) anos-calendário anteriores;

X — constituída sob a forma de sociedade por ações.XI — cujos titulares ou sócios guardem, cumulativamente, com o

contratante do serviço, relação de pessoalidade, subordinação e habi-tualidade.

Art. 17. Não poderão recolher os impostos e contribuições na forma do Simples Nacional a microempresa ou a empresa de pequeno porte:

I — que explore atividade de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, gestão de crédito, seleção e riscos, ad-ministração de contas a pagar e a receber, gerenciamento de ativos (as-set management), compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring);

II — que tenha sócio domiciliado no exterior;III — de cujo capital participe entidade da administração pública,

direta ou indireta, federal, estadual ou municipal;V — que possua débito com o Instituto Nacional do Seguro Social

— INSS, ou com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade não esteja suspensa;


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VI — que preste serviço de transporte intermunicipal e interestadu-al de passageiros, exceto quando na modalidade fluvial ou quando pos-suir características de transporte urbano ou metropolitano ou realizar--se sob fretamento contínuo em área metropolitana para o transporte de estudantes ou trabalhadores; (Redação dada pela Lei Complementar nº 147, de 2014).

VII — que seja geradora, transmissora, distribuidora ou comerciali-zadora de energia elétrica;

VIII — que exerça atividade de importação ou fabricação de auto-móveis e motocicletas;

IX — que exerça atividade de importação de combustíveis;X — que exerça atividade de produção ou venda no atacado de:a) cigarros, cigarrilhas, charutos, filtros para cigarros, armas de fogo,

munições e pólvoras, explosivos e detonantes;b) bebidas a seguir descritas:1 — alcoólicas;4 — cervejas sem álcool;XII — que realize cessão ou locação de mão-de-obra;XIV — que se dedique ao loteamento e à incorporação de imóveis.XV — que realize atividade de locação de imóveis próprios, exceto

quando se referir a prestação de serviços tributados pelo ISS.XVI — com ausência de inscrição ou com irregularidade em cadas-

tro fiscal federal, municipal ou estadual, quando exigível.

Importante ressaltar que a Lei Complementar nº 147, de 2014 trouxe importantes mudanças ao regime do Simples. Dentre as principais mudanças está a retirada de alguns impedimentos à adoção do Simples, principalmente a vedação referente às empresas com finalidade a prestação de serviços decorrentes do exercício de atividade intelectual, de natureza técnica, científica, desportiva, artística ou cultural, que constitua profissão regulamentada ou não, bem como a que preste serviços de instrutor, de corretor, de despachante ou de qualquer tipo de intermediação de negócios e aquelas que prestem que atividade de consultoria. Com a exclusão desta vedação, as pessoas jurídicas que exercem atividades como serviços advocatícios, medicina, odontologia, fisioterapia, psicologia, arquitetura, dentre outras, poderão agora se enquadrar no SIMPLES.

O cálculo do valor a ser pago na sistemática do SIMPLES é feito da se-guinte forma: apura-se o valor da receita bruta mensal e sobre ele se aplica uma alíquota a ser determinada pela receita bruta acumulada nos 12 meses anteriores ao do período de apuração, constante nos anexos da Lei 123/2006.

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp147.htm#art1

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp147.htm#art1


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1.3. LuCro PresumIdo

O regime do Lucro Presumido é também uma forma de tributação sim-plificada e opcional. Ele se baseia numa presunção legal de lucratividade para fins de cálculo da base de cálculo do Imposto de Renda. Assim, independe dos resultados apurados contabilmente.

O regime de apuração é trimestral em 31/03, 30/06, 30/09 e 31/12 de cada ano. Apesar de ser um regime facultativo, a permanência na opção é obrigatória por todo o ano-calendário.

Para a pessoa jurídica submeter os seus rendimentos à sistemática do Lucro Presumido, terá que ter uma receita total, no ano-calendário anterior, igual ou inferior a R$ 78.000.000,00, segundo a Lei 12.814/13, a partir de 2014.

A apuração com base no lucro presumido se dá da seguinte maneira: a base de cálculo do IRPJ é determinada mediante a aplicação de determinados percentuais previstos em lei (presunção de lucro) à receita bruta mensal do contribuinte. Após se chegar à base de cálculo, se aplica a alíquota de 15% do IRPJ, mais o adicional de 10% para a parcela da base de cálculo que ultrapas-sar o valor de R$ 60.000,00.

Cálculo:Receita Bruta X % atividade = Lucro sobre a Receita Bruta(+) Ganhos de capitais, Rendimentos e ganhos líquidos auferidos

em aplicações financeiras e todos os resultados positivos de-correntes de atividades assessórias da PJ;

(+) Demais receitas, rendimentos e resultados positivos auferidos no trimestre, inclusive juros sobre o capital próprio.

(=) Lucro Presumido X 15% = IR devidoAdicional de 10% se BC exceder a R$60.000,00

Considera-se como Receita Bruta para fins de aplicação da alíquota do lu-cro presumido o i) produto da venda de bens nas operações de conta própria, ii) o preço dos serviços prestados e iii) resultado auferido nas operações de conta alheia (ex: comissões obtidas sobre representação de bens ou serviços de terceiros). Da receita bruta deve-se excluir o valor pago a título de IPI, ICMS no regime de substituição tributária, vendas canceladas e devoluções bem como descontos incondicionais.

As alíquotas de presunção do lucro a serem aplicadas sobre a receita bruta dependem da atividade que deu origem à receita, de acordo com a seguinte tabela:


FGV dIREITO RIO 37

— revenda, para consumo, de combustível 1,6%

— Venda de mercadorias ou produtos — comércio— Transporte de cargas— serviços hospitalares

— atividade rural— construção civil com emprego de material

— atividades imobiliárias (venda)

8%

— serviços de Transporte de passageiros— prestação de serviço exclusivo com receita inferior a

r$120mil16%

— serviços em geral— intermediação de negócios

— administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos — construção civil — mão de obra

32%

Sublinhe-se o fato da prestação de serviço estar enquadrada tanto na alí-quota de 16%, quanto na alíquota de 32%. O serviço será tributado pela alíquota de 16% sobre a receita bruta de cada trimestre no caso das pesso-as jurídicas exclusivamente prestadoras de serviços (exceto as que prestam serviços hospitalares e as sociedades civis de prestação de serviços de pro-fissão legalmente regulamentada), cuja receita bruta anual não ultrapassar R$120.000,00 (cento e vinte mil reais) (RIR/1999, art. 519, § 4º).

Diante desta possibilidade, muitas empresas costumam dividir as atividades de comércio e indústria (tributadas com a alíquota de presunção de 8%) da prestação de serviços, que se realizada exclusivamente pela empresa, poderá fazer jus da alíquota de 16% no lugar da alíquota de 32% (no caso da empresa exercer prestação de serviço conjuntamente com atividades de comércio e indústria, a alíquota aplicada para as receitas advindas do serviço passa a ser de 32%).

Outra prática recorrente das empresas prestadoras de serviço com receita bruta anual acima de R$120.000,00 é constituir outras empresas de mesmo objeto social para limitar a receita bruta anual neste valor e passar a se benefi-ciar com a alíquota de 16% sobre a receita bruta dos serviços prestados. Um planejamento tributário deste tipo pode reduzir pela metade o valor a pago a título de IRPJ, conforme quadro abaixo:

Receita Bruta iRPJ

Empresa A 240.000,00 (32%) 11.520,00

Empresa A 120.000,00 (16%) 2.880,00

Empresa B 120.000,00 (16%) 2.880,00

Total 240.000,00 5.760,00


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O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais — CARF, por diversas vezes analisou casos de autuação de empresas alegadamente criadas para o fim de repartição da receita bruta e, por conseqüência, para aproveitamento de alíquotas menores de IRPJ presumido. Em muitos casos, restou caracterizada a simulação tendo em vista que, apesar de formalmente existirem duas ou mais empresas, na realidade se tratava de apenas uma prestadora de serviços. Em outros casos, porém, a operação não foi descaracterizada pois o fisco não logrou provar que tratava-se de simulação:

LUCRO PRESUMIDO — SIMULAÇÃO— Para que, no caso em apreço, ficasse perfeitamente caracterizada a simulação apontada, não deveria a acusação restringir— se à tese de que a nova empresa, cons-tituída em local vizinho à original, e com igual composição societária, visava burlar limite de receita bruta; cumpriria aprofundar o exame contábil-fiscal em ambas as empresas, a fim de certificar-se se, de fato, existia uma única prestadora de serviços. (Acórdão 103-15.107)

Planejamento — Locação — pessoa jurídica

Muitas empresas, além de exercerem a sua atividade operacional principal, auferem receita de alugueis de imóveis próprios. Normalmente estes rendi-mentos são tributados como receitas não operacionais, não se aplicando so-bre eles as alíquotas de presunção de lucro.

Uma opção para economia tributária nestas empresas é incorporar no seu objeto social a atividade de locação de bens imóveis. Deste modo, as receitas advindas desta atividade passam a ser tributadas aplicando-se a alíquota de presunção de lucro de 32% sobre elas. Vejamos a diferença do regime tribu-tário pelo quadro abaixo:

Receitas operacionais(atividade objeto social)

Base de cálculo presumida (1,6% à 32%) X 15% (alíquota iRPJ)

Receitas não-operacionais (outras) aluguel, ganhos de capital, etc

Valor integral X 15% (alíquota iRPJ)

Outra opção para o caso de empresas com receitas advindas de atividades imobiliárias é se criar uma Holding Imobiliária, com a finalidade exclusiva de administrar a locação dos bens imóveis, separando, por consequência as receitas da Pessoa Jurídica em duas outras: uma pessoa jurídica operacional (tributada pelo lucro real ou presumido) e outra pessoa jurídica imobiliária a ser tributada pelo lucro presumido.


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1.4. LuCro reaL

Outra opção de tributação da pessoa jurídica é o lucro real. Este tipo de tributação é feita com base no lucro efetivo que a pessoa jurídica auferiu. É o regime jurídico padrão de apuração do IRPJ, ou seja, pode ser utilizado por todas as pessoas jurídicas que assim o quiserem. Algumas empresas, no entanto, são obrigadas a apurar o IRPJ pelo lucro real.

A opção pelo lucro real exige da empresa um certo grau de estrutura e organização, já que requer uma maior quantidade de livros e escriturações contábeis e fiscais (como o Livro de Apuração do Lucro Real — LALUR), bem como exige a manutenção de documentação idônea principalmente para comprovar as despesas e gastos deduzidos da receita bruta.

O ponto de partida para a apuração do IRPJ pelo lucro real é o Lucro Lí-quido apurado contabilmente. Apurado o Lucro Líquido Contábil, procede--se a uma série de ajustes com adições, exclusões e compensações, chegando--se ao lucro real, base de cálculo do IRPJ.

Segundo o art. 248 do RIR/99, o Lucro líquido compõe-se pela soma algébrica do: i) Lucro operacional — resultado das atividades, principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica, ii) Resultados não ope-racionais e iii) Participações. O Lucro Líquido deverá ser determinado de acordo com lei comercial e contábil.

Já o Lucro real, segundo o art. 247 do RIR/99 é o “lucro líquido do perío-do de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação”.

Conforme já mencionado, algumas pessoas jurídicas são obrigadas a se submeter ao regime do lucro real. O art. 246 do RIR/99 traz estes casos, dentre os quais destacam-se:

— Empresas que tiverem receita bruta total no ano-calendário anterior superior a R$78 milhões;

— Instituições financeiras;— Empresas que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital do

exterior;— Empresas que tiverem usufruam de certos benefícios fiscais;— Empresas que tenham feito pagamento mensal pelo regime de esti-

mativa;— Atividades de factoring;— Atividades de construção, incorporação, compra e venda de imóveis

que tenham registro de custo orçado.

formas de apuração — lucro real


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O lucro real pode ser apurado de duas maneiras diferentes a critério da Pessoa Jurídica. A primeira forma de apuração é a trimestral — cujos reco-lhimentos são definitivos, tendo por vencimento o último dia do mês subs-quente ao trimestre. A segunda forma é a apuração anual, que se compõe por parcelas mensais estimadas que representam meros adiantamentos do IRPJ a ser apurado no ajuste anual, após o final do exercício — 31/12. Vejamos as peculiaridades de cada tipo de apuração do lucro real.

1) APURAção TRimESTRAl

A apuração trimestral do lucro real se dá pela apuração e recolhimento definitivo do IRPJ a cada trimestre (31/03, 30/06, 30/09, 31/12). O paga-mento deve ser realizado até último dia do mês subsequente ao trimestre. A desvantagem deste tipo de apuração é que a compensação de prejuízos de um trimestre para outro fica limitada a 30% do lucro real apurado. Além disso, deve-se pagar um adicional de 10% após a parcela do lucro real que ultrapas-sar a R$60.000,00, o que pode ser uma desvantagem em relação ao regime anual, já que o adicional se aplica quando o lucro real do ano ultrapassar a R$240.000,00.

2) APURAção ANUAl

A outra opção de recolhimento do lucro real é a apuração anual. Neste caso, procede-se a recolhimentos mensais durante o ano, calculados com base em estimativas de lucratividade, representando meras antecipações do tribu-to a ser apurado no final do exercício financeiro, na ocasião do ajuste anual definitivo que ocorre em 31.12.

O adicional de 10% se aplica aos valores acima de R$240.000,00 veri-ficados na somatória anual. Ao contrário da sistemática da apuração anual, eventuais prejuízos fiscais apurados durantes os meses do ano, podem ser compensados integralmente.

Há duas formas de se calcular a base de cálculo do IRPJ mensal estima-do: i) aplicando-se os percentuais de presunção do lucro presumido sobre a receita bruta ou ii) com base em balanço que demonstre o efetivo resultado (lucro ou prejuízo) do mês. Sobre a base de cálculo mensal, apurada seja por presunção, seja por balanço, se aplica a alíquota de 15%, mais o adicional de 10% sobre a parcela que ultrapasse R$20.000,00.

No caso de apuração do IRPJ lucro real por esta sistemática, há a opção da pessoa jurídica suspender o pagamento mensal do IR se demonstrar que o valor do IR devido, calculado com base no lucro real do mês em curso, é


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igual ou inferior à soma do IR pago, correspondente aos meses anteriores do mesmo ano-calendário (IN 93/97 — art. 10).

Após o pagamento mensal do IRPJ por estimativa, se procede à apuração do Lucro Real anual após o fechamento das demonstrações contábeis no final do exercício financeiro em 31 de dezembro. Com observância nas leis comerciais e contábeis atinentes, chega-se ao lucro líquido contábil que é transportado para o LALUR (Livro de Apuração do Lucro Real) para que sejam efetuados ajustes e para se determinar o Lucro Real (base de cálculo do IRPJ), da seguinte maneira:

Apuração do Lucro Real AnualLucro líquido contábil(+) Adições(-) Exclusões(-) Compensação prejuízos fiscais------------------------------------------(=) Lucro real(X) Alíquota de 15%(X) Adicional de 10% (acima de

R$240.000,00)(-) Deduções incentivos fiscais(-) IRPJ pago e/ou retido na fonte(=) IRPJ a pagar

Adições

As adições efetuadas no Lucro Líquido têm por objetivo evitar que seja computada na base de cálculo do IR despesa que tenha afetado o lucro líqui-do, mas que a legislação do IR considera indedutível. Para fins de apuração do IRPJ, algumas despesas são consideradas indedutíveis — devem ser, por isso, adicionadas ao lucro líquido (tendo em vista que para a sua apuração foram consideradas despesas e, portanto, diminuídas) para a apuração do lucro real.

O art. 299 do RIR/99 considera despesas dedutíveis aquelas: i) necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, ii) pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa e iii) usuais ou normais no tipo de transações, ope-rações ou atividades da empresa. Estas despesas devem ser comprovadas por meio de documentação idônea.


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Algumas despesas, como mencionado, são consideradas indedutíveis para fins de apuração do IRPJ, conforme o RIR/99:

— Pagamentos efetuados à sociedade civil de profissão regulamentada quando esta for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas fí-sicas que sejam diretores, gerentes, controladores da pessoa jurídica que pagar ou creditar os rendimentos, bem como pelo cônjuge ou parente de primeiro grau das referidas pessoas

— Despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores-Contribuições não compulsórias (exceto seguros, planos de saúde, e

previdência complementar)— Doações (com exceções)— Despesas com brindes— CSLL — Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido— Custo de aquisição de bens do ativo permanente — acima de

R$326,61 ou que vida útil não ultrapasse 1 ano— Provisões (salvo exceções — férias, 13º, IRPJ)— Multas fiscais (salvo as de natureza compensatória e por infrações de

que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo)— Tributos e multas com a exigibilidade suspensa

Exclusões

As exclusões representam valores a serem diminuídos do Lucro Líquido Contábil para fins de apuração do lucro real. Têm por objetivo não computar na base de cálculo do IR receitas que aumentaram o lucro líquido da PJ, mas que a legislação tributária considera como não tributáveis. Exemplos de ex-clusões são certas receitas não tributadas ou isentas como: lucros e dividendos recebidos pela PJ, resultado credor da equivalência patrimonial, ganho de ca-pital na transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária, seguros ou pecúlio em favor da empresa, pago por morte do sócio segurado.

Compensações — Prejuízos da PJ

A pessoa jurídica pode contabilizar dois tipos diferentes de prejuízo: um contábil — apurado na Demonstração de Resultado do Exercício (DRE) e outro fiscal, apurado após os ajustes do Lucro Líquido, na Demonstração do Lucro Real registrado no LALUR. Os prejuízos fiscais podem ser compen-sados, independente de prazo, no limite de 30% do lucro líquido ajustado apurado no exercício seguinte.


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Prejuízos não-operacionais (não advindos da atividade principal da em-presa) só poderão ser compensados com lucros da mesma natureza nos exer-cícios seguintes. Prejuízos de filiais, sucursais, controladas ou coligadas no exterior e perdas de capital de aplicações e operações efetuadas no exterior não podem ser compensados com o lucro real apurado no Brasil.

Saldo negativo do iRPJ

O saldo negativo do IRPJ ocorre quando, na apuração do lucro real na apuração anual, constata-se que a Pessoa Jurídica pagou mais imposto duran-te o ano do que efetivamente deveria pagar. Ou seja, este caso ocorre quan-do o recolhimento do IRPJ mensal por estimativa foi maior do que aquele verificado na apuração anual. Neste caso, haverá um crédito em favor do contribuinte, que poderá ou ser restituído ou ser compensado com tributos federais de qualquer espécie, vencidos ou vincendos mediante apresentação da Declaração de Compensação (DECOMP) à Receita Federal.

RTT — Regime Tributário de Transição

A Lei n. 11.638/07 trouxe mudanças nos métodos e critérios contábeis utilizados pelas Pessoas Jurídicas brasileiras, com a finalidade de ajustá-los aos padrões internacionais de contabilidade. Com o objetivo de garantir a neutra-lidade tributária das alterações introduzidas por esta lei, a Lei nº 11.941/09 criou o Regime Tributário de Transição. Segundo a lei nº 11.941/09, o RTT seria obrigatório desde 2010 para todas as pessoas jurídicas que apuram o IRPJ e a CSLL pelo lucro real e vigoraria, segundo o artigo 15, § 1º da Lei nº 11.941/09 “até a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis, buscando a neutralidade tributária”.

Com o objetivo de que as mudanças nos critérios contábeis trazidas pela lei 11.638/07 não tragam reflexos tributários, o art. 16 da Lei que disciplina o RTT dispõe que “as alterações introduzidas pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e cri-térios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007”.

Assim, o artigo 17 da Lei 11.941/09 especificou o procedimento a ser adotado no caso de divergência entre a lei tributária e as novas regras con-tábeis: i) apuração do resultado do exercício de acordo com as modificações

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/Lei/L11638.htm

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/Lei/L11638.htm

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol.htm#art191

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol.htm#art191


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contábeis trazidas pela Lei 11.638/07, ii) proceder aos ajustes específicos no lucro líquido do período no Livro de Apuração do Lucro Real (“LALUR”), de forma a reverter o efeito da utilização de métodos e critérios contábeis diferentes daqueles vigentes em 31.12.07; e (iii) realizar os demais ajustes, no Livro de Apuração do Lucro Real, de adição, exclusão e compensação, prescritos ou autorizados pela legislação tributária, para apuração da base de cálculo do imposto.

A Lei nº 12.973, de 13 maio de 2014, pôs fim ao RTT, adaptou e de-finiu os impactos tributários das mudanças contábeis trazidas pela Lei nº 11.638/07. Importante ressaltar que o art. 58 da Lei nº 12.973/14 prevê que “a modificação ou a adoção de métodos e critérios contábeis, por meio de atos ad-ministrativos emitidos com base em competência atribuída em lei comercial, que sejam posteriores à publicação desta Lei, não terá implicação na apuração dos tri-butos federais até que lei tributária regule a matéria”. Assim, caso haja a edição de novos pronunciamentos pelo comitê de pronunciamento contábil, estes só terão validade para fins tributários após a regulação da matéria por meio de lei. A Lei nº 12.973 entra em vigor em 1º de janeiro de 2015 (exceto os arts. 3º, 72 a 75 e 93 a 119, que entram em vigor na data de sua publicação), mas as pessoas jurídicas poderão optar pela aplicação das disposições contidas nos arts. 76 a 92 da Lei já para o ano-calendário de 2014.

2. Questões

1) A escola de línguas “Learn Fast Ltda” iniciará suas atividades em janeiro de 2012 e prevê um faturamento e despesas no primeiro e segundo anos de acordo com os dados abaixo

1º ano Jan fev mar Abr maio Jun Jul Ago Set out Nov Dez

faturamento 10 50 40 30 50 40 10 30 40 60 70 10

Deduções 100 100 80 80 70 70 120 100 60 100 120 60

2º ano Jan fev mar Abr maio Jun Jul Ago Set out Nov Dez

faturamento 80 80 140 90 100 90 120 100 90 110 90 100

Deduções 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30

Considerando as informações acima, faça um parecer à empresa apontan-do o melhor regime de tributação possível em cada um dos anos, justificando a sua escolha.


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2) O hotel “Praia Brava Resort S/A”, tem seu faturamento e despesas de-dutíveis (em milhares de reais) distribuídos ao longo do ano de acordo com a tabela abaixo. Seus sócios também têm participação relevante em uma in-dústria de equipamentos de surf com faturamento anual de R$10 milhões.

mês Jan fev mar Abr maio Jun Jul Ago Set out Nov Dez

faturamento 200 300 150 30 20 10 10 10 30 60 150 200

Despesas 70 70 50 40 30 30 30 30 30 30 70 70

Considerando as informações abaixo, faça um parecer apontando os regi-mes de tributação possíveis, as vantagens e desvantagens de cada opção, bem como a melhor opção (e o porquê) a esta empresa.

3) A empresa CASA fabrica, comercializa e conserta móveis de madeira. A empresa teve seu faturamento trimestral relativo a comércio no valor de R$ 5 milhões e de prestação de serviço no valor de R$ 500 mil. No mesmo trimestre, a empresa teve despesas no valor de R$ 3,5 milhões. Além das receitas relativas à sua atividade própria, a CASA vendeu um terreno de sua propriedade no trimestre, obtendo um ganho de capital no valor de R$ 500 mil. Também obteve ganhos de aplicações financeiras no trimestre que soma-ram o valor de R$ 50 mil. A empresa CASA tem um prejuízo fiscal acumu-lado do exercício anterior de R$ 1 milhão. Ela teve despesas com brindes e alimentação dos sócios no valor de R$ 50 mil (já computadas nas despesas) e recebimento de dividendos no valor de R$ 500 mil. Calcule o IRPJ pelo lucro presumido e real trimestral.

3. referências/Leituras Complementares

BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preços de Transferência. São Paulo: Dialética, 2001, p.61-96.

TUDISCO, Flávio, GOBBI, Rafael Gomes. Caso Kiwi-Boats: Segregação Lícita de Atividades Empresariais IN: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes (org.). Planejamento Tributário: Análise de Casos. São Paulo, MP Editora, 2010.

CARRAZZA, Roque Antônio. Imposto sobre a Renda (perfil constitucional e temas específicos). São Paulo: Malheiros, 2009.

GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a Renda: pressupostos constitu-cionais. São Paulo: Malheiros, 1997.


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PAULSEN, Leandro. MELO, José Eduardo Soares de. Impostos Federais, Es-taduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6ª edição, 2011

PRADO, Roberta Nioac, PEIXOTO, Daniel Monteiro, SANTI, Eurico Marcos Diniz de, Estratégias Societárias, Planejamento Tributário e Sucessó-rio. São Paulo: Saraiva, 2010.

SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o “Propósito Nego-cial”. São Paulo: Quartier Latin, 2010, p. 190-195.


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rEmunEração dos sócios E administradorEs

Caso Gerador

Ricardo, sócio da ABC Ltda, passa a ser também administrador desta empresa a partir deste ano. Como advogado de Joaquim, exponha quais as melhores formas de remuneração, do ponto de vista tributário, que ele pode ter em contrapartida ao exercício de suas atividades e tendo em vista a sua posição de sócio administrador.

1.1. trIButação do Pro LaBore e dos BeneFíCIos IndIretos

Existem três tipos de remuneração dos administradores e sócios de uma sociedade:

a) vinculadas à participação no capital: dividendos, juros sobre o capital próprio

b) em contrapartida de trabalho: salário, pro laborec) em contrapartida de desempenho: gratificações, bônus, participação

nos lucros, stock option

No que se refere à definição de Diretores e Administradores, o parecer Normativo CST no. 048/72, considera:

Diretor — a pessoa que dirige ou administra um negócio ou uma soma determinada de serviços. Pessoa que exerce a direção mais eleva-da de uma instituição ou associação civil, ou de uma companhia ou sociedade comercial, podendo ser ou não acionista ou associado. Os diretores são, em princípio, escolhidos por eleição de assembléia, nos períodos assinalados nos seus estatutos ou contratos sociais.

Administrador — a pessoa que pratica, com habitualidade, atos pri-vativos de gerência ou administração de negócios da empresa, e o faz por delegação ou designação de assembleia, de diretoria ou de diretor.

No que tange ao conceito de remuneração, os Pareceres Normativos CST nºs 18/1985 e 11/1992 determinam que:

a) remuneração de sócios ou dirigentes é o montante mensal a eles pago ou creditado, computados, pelo valor bruto, todos os pagamentos ou créditos efetuados em caráter de remuneração pelos serviços efetiva-


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mente prestados à pessoa jurídica, inclusive retribuições ou benefícios recebidos em decorrência do cargo ou função, como, por exemplo, o valor do aluguel de imóvel residencial ocupado por sócios ou dirigen-tes, pago pela empresa, e outros salários indiretos;

b) incluem-se no conceito de remuneração os salários indiretos, as-sim considerados os pagamentos, pela empresa, de despesas particula-res de administradores, diretores, gerentes e seus assessores, nelas inclu-ídas, por exemplo, as despesas de supermercados e cartões de crédito, pagamento de anuidades de colégios, clubes, associações etc.

Inclui-se no conceito a remuneração indireta despesas particulares dos ad-ministradores pagos pela empresa, tais como despesas de supermercados e cartões de crédito, pagamento de anuidade de colégios, clubes, associações; entre outros (RIR/99, art. 358 e Pareceres Normativos CST nºs 18/85 e nº 11/92). Ainda, no conceito de remuneração estão incluídos os benefícios re-cebidos em decorrência do exercício do cargo ou função como, por exemplo, o valor do aluguel de imóvel residencial (Parecer Normativo CST nº 18/85).

Vê-se abaixo recente decisão sobre o assunto que mostra que despesas com viagens devem ser comprovadas sob risco de serem consideradas remunera-ção indireta dos administradores:

CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAISCARF — Segunda SeçãoMATÉRIA: DESPESAS DE REPRESENTAÇÃO IRRFACÓRDÃO: 2201-001.606Data de publicação: 04/04/2013

Imposto sobre a Renda Retido na Fonte — IRRF Ano-calendário: 2004 DESPESAS DE REPRESENTAÇÃO, VIAGENS E ALIMEN-TAÇÃO. COMPROVAÇÃO. Despesas com representação, alimenta-ção, viagens e outras do mesmo tipo, devem ser comprovadas, de forma individualizada, com a identificação do usuário dos serviços e demons-trada a sua relação com a atividade da empresa e a sua necessidade para a manutenção da fonte produtora. Sem isso, o pagamento das despesas configura-se benefício indireto a sócios, diretores, gerentes ou assesso-res. REMUNERAÇÃO INDIRETA. NÃO INCORPORAÇÃO AOS SALÁRIOS. TRIBUTAÇÃO EXCLUSIVA NA FONTE. Benefícios e vantagens concedidos pela empresa a administradores, diretores, ge-rentes e seus assessores, tais como pagamentos de despesas com viagens, hospedagem, alimentação e outros, não incorporação aos respectivos salários, sujeitam-se à tributação, exclusivamente na fonte, à alíquota de 35%. Recurso negado


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Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os mem-bros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao recurso. Vencidos os Conselheiros RODRIGO SANTOS MASSET LACOM-BE (Relator), que deu provimento parcial ao recurso para excluir da base de cálculo as despesas com viagens, bem como as despesas com almoços de negócios cujas notas fiscais discriminem a quantidade de refeições, e RAYANA ALVES DE OLIVEIRA FRANÇA, que deu provimento integral ao recurso. Assinatura digital Maria Helena Cotta Cardozo? Presidente Assinatura digital Rodrigo Santos Masset Lacom-be Assinatura digital Pedro Paulo Pereira Barbosa Redator Designado EDITADO EM: 30/07/2012 Participaram da sessão: Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente), Pedro Paulo Pereira Barbosa (Relator), Eduardo Tadeu Farah, Rodrigo Santos Masset Lacombe, Gustavo Lian Haddad e Rayana Alves de Oliveira França.

Ademais, os valores considerados como remuneração, inclusive os salários indiretos, quando pagos ou creditados ao titular, administradores, diretores, gerentes e seus assessores integram os rendimentos tributáveis dos beneficiá-rios, no caso, pessoas físicas. Assim, sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte, com base na tabela progressiva mensal, sendo o imposto que vier a ser retido pela fonte pagadora, passível de compensação com o devido na declaração de ajuste anual dos beneficiários. (RIR/99, art. 43, inciso I)

No que se refere à dedutibilidade da remuneração paga aos Administrado-res do imposto de renda da empresa, vale ressaltar que determina o artigo 399 do RIR que são operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora. Os pará-grafos 1º e 2 º do referido artigo ainda afirmam que são necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (§ 1º) e que as despesas operacionais admitidas são as usu-ais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (§ 2º). Ou seja, diante desta regra-geral de dedutibilidade de despesas da pessoa jurí-dica, tem-se que só serão dedutíveis os valores pagos a título de remuneração quando verificados os requisitos do caput do artigo 399 e de seus respectivos parágrafos.

Além da regra-geral, o regulamento do Imposto de Renda traz norma es-pecífica no que tange a possibilidade de dedução da remuneração de sócios, diretores e administradores da pessoa jurídica em seu artigo 357:

Serão dedutíveis na determinação do lucro real as remunerações dos sócios, diretores ou administradores, titular de empresa individual e conselheiros fiscais e consultivos


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Entretanto, o parágrafo único do artigo 357, traz exceção à dedutibilidade nos seguintes casos:

Art. 357, parágrafo único. Não serão dedutíveis na determinação do lucro real:

I — as retiradas não debitadas em custos ou despesas operacionais, ou contas subsidiárias, e as que, mesmo escrituradas nessas contas, não correspondam à remuneração mensal fixa por prestação de serviços

II — as percentagens e ordenados pagos a membros das diretorias das sociedades por ações, que não residam no País.

Já o art. 358 do RIR estabelece em seu parágrafo 3º:

§ 3º Os dispêndios de que trata este artigo terão o seguinte trata-mento tributário na pessoa jurídica:

I — quando pagos a beneficiários identificados e individualizados, poderão ser dedutíveis na apuração do lucro real;

II — quando pagos a beneficiários não identificados ou beneficiá-rios identificados e não individualizados (art. 304), são indedutíveis na apuração do lucro real, inclusive o imposto incidente na fonte de que trata o parágrafo anterior

Assim, segundo a Receita Federal, a Pessoa Jurídica que pagar remunera-ção indireta tem as seguintes opções:

1) Adicionar os benefícios indiretos à remuneração mensal para o cál-culo do IRRF, a título de antecipação, mediante aplicação da tabela

2) Identificar o beneficiário das remunerações indiretas e tributar como exclusivo na fonte com alíquota de 35% (sem comprovação de cau-sa)

3) Não identificar o beneficiário e tributar os benefícios indiretos exclu-sivo na fonte com alíquota de 35%

Por fim, cabe ressaltar que o art. 13 da Lei 9.249/95, traz regra específica acerca da indedutibilidade de aluguel de bens e alimentação de sócios, acio-nistas e administradores:

Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contri-buição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções:

II — das contraprestações de arrendamento mercantil e do aluguel de bens móveis ou imóveis, exceto quando relacionados intrinsecamen-te com a produção ou comercialização dos bens e serviços;


FGV dIREITO RIO 51

(...)IV — das despesas com alimentação de sócios, acionistas e admi-

nistradores;

Entretanto, tais valores poderão ser considerados como dedução quando se enquadrarem como remuneração de administradores, diretores, gerentes e seus assessores.

No que se refere às contribuições previdenciárias, os Rendimentos conce-didos e pagos aos sócios, titulares, diretores e administradores da Sociedade sujeitam-se à incidência previdenciária a cargo do empregado (IN RFB nº 971 /2009, artigos 65, inciso II, “b”; e § 1º; 66 e 67) e a incidência da contri-buição previdenciária a cargo da empresa (contribuição patronal), à alíquota de 20% sobre o total da remuneração paga (IN RFB nº 971/09, art. 72, inciso III).

1.3. trIButação da PartICIPação no CaPItaL: dIvIdendos, PartICIPação nos LuCros e resuLtados, stoCK oPtIons, deBêntures de PartICIPação e juros soBre o CaPItaL PróPrIo

a) distribuição dos lucros e resultados

A Lei n° 9.249/95 dispõe que “os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presu-mido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior”. Assim, tendo em vista que a pessoa jurídica já é tributada pela alíquota de 34%, os divi-dendos pagos aos sócios e acionistas não são novamente tributados na pessoa do seu beneficiário.

b) Participação nos lucros e resultados

A participação dos empregados nos lucros e resultados da empresa é re-gulamentada pela Lei 10.101/00. A PLR pode ser uma porcentagem sobre os lucros ou um valor fixo, que será estipulada por negociação entre a com-panhia e os empregados, com a participação de integrante do Sindicato e prevista em Convenção Coletiva ou Acordo Coletivo.

Para que a PLR seja válida é preciso que haja a previsão de todos os re-quisitos legais, bem como o seu exato cumprimento. Tais previsões incluem


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a necessidade que o benefício seja destinado a todos os empregados; que a Convenção ou Acordo Coletivo definam o percentual do lucro que será des-tinado para o programa e as metas que devem ser cumpridas para que ocorra o pagamento, assim como o arquivamento dos instrumentos celebrados com o sindicato.

A participação dos empregados nos lucros das empresas é tributada na fonte, de forma separada em relação aos demais rendimentos recebidos no mês. Este pagamento representa uma antecipação do imposto sobre a renda devido na declaração de rendimentos da pessoa física, competindo à pessoa jurídica a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto. Esta forma de tributação em separado é benéfica ao empregado, pois impede que o pagamento da PLR seja somado aos demais rendimentos mensais, o que evita a mudança de faixa na tabela de incidência e aplicação de alíquota mais gravosa.

Apesar da PRL não poder substituir o salário do empregado, não incidirá sobre ela os encargos trabalhistas para qualquer das partes. O Regulamento da Previdência Social (Decreto 3048/ 99) dispõe que não incide a contribui-ção previdenciária nas parcelas pagas a título de PLR.

A vantagem para a pessoa jurídica é que o pagamento feito a título de PLR poderá ser deduzido como despesa operacional, o que reduz a base de cálculo do Imposto de Renda.

c) stock options

Os plano de opções de ações são, via de regra, um estímulo ao empregado, administrador ou até fornecedor, em virtude de uma relação contratual pre-existente. Visa recompensar financeiramente o beneficiário mediante a par-ticipação no capital da empresa, desde que se atinja certas metas. O parâme-tro fundamental para a aferição dessa meta é a própria valorização do título representativo (quota ou ação), o qual servirá de base para o recebimento de uma utilidade.

Os stock options são estruturados sob contrato escrito entre a entidade concedente (emissora da ação) e o prestador do serviço (administrador, fun-cionário, etc.) em que é concedido ao prestador o direito de aquisição de ações da empresa por um valor referenciado naquela data (valor da opção) a ser exercido após o transcurso de tempo contratualmente estabelecido. Trans-corrido esse período (vesting period) o prestador pode realizar a aquisição da ação como um ativo próprio para posterior realização; assim, ao ser exercida a opção (aquisição da ação) integra-se ao seu patrimônio um direito econo-micamente apreciável, ainda que não seja imediatamente transformado em pecúnia com a venda da ação. Após isso, o titular da parcela do capital pode


FGV dIREITO RIO 53

12 Art. 168 § 3º O estatuto pode prever que a companhia, dentro do limite de capital autorizado, e de acordo com plano aprovado pela assembléia-geral, outorgue opção de compra de ações a seus administradores ou empregados, ou a pessoas naturais que prestem ser-viços à companhia ou a sociedade sob seu controle.

13 Até 15 de junho de 2005 não estava sujeita à apuração do ganho de capital a alienação de bens ou direitos por valor igual ou inferior a R$ 20.000,00 (vinte mil reais), na forma do art. 22 da Lei nº 9.250/1995

alienar esse bem por valor inferior, igual ou superior ao de sua respectiva aquisição, de acordo com o parâmetro contratual estabelecido. A intenção do beneficiário de um plano de stock options é auferir, ao final dessa operação, a melhor relação entre preço de aquisição e o de venda, com a verificação de um ganho.

Segundo a Lei das S/A (168, §3º da LSA/7612) para a adoção das chama-das stock options é necessária a observância de 5 requisitos: (i) emissão por so-ciedades por ações, abertas ou fechadas; (ii) previsão expressa em seu estatuto, pois não basta a previsão legal; (iii) observância dos montantes delimitados no capital autorizado; (iv) conforme plano de ações aprovado pela Assem-bléia Geral (AG); (v) tendo como beneficiário empregados, administradores ou outras pessoas naturais que prestem serviços à sociedade por ações ou à sociedade sob seu controle. A deliberação nº 371/2000 da CVM estabele-ceu um sexto requisito, condicionando a emissão de stock options à prévia divulgação da natureza e condições dos planos de remuneração em ações, da política contábil adotada, da quantidade e do valor pelos quais as ações foram emitidas.

Os rendimentos de stock options devem ser tributados como um ganho de capital decorrente de uma operação financeira de renda variável. A tribu-tação incide sobre o adquirente da seguinte forma: (i) não há obrigação tri-butária principal para o prestador do serviço na aquisição; (ii) na alienação o beneficiário efetua o pagamento apenas do percentual de 15% calculado pelo ganho de capital (valor da venda — custo da compra), ao passo que se fosse remuneração incidiria a alíquota progressiva de até 27,5%. Mas se a ação for concedida sem custo aos beneficiários não se enquadram como stock options.

A partir de 16 de junho de 2005, na forma do art. 3º, I, da Lei Nº 11.033, de 2004 tenha isentado do imposto de renda o ganho de capital auferido na alienação de bens e direitos de pequeno valor, cujo preço unitário de alie-nação, no mês em que esta se realizar, seja igual ou inferior a R$ 20.000,00 (vinte mil reais), no caso de alienação de ações negociadas no mercado de balcãoe b) R$ 35.000,00 (trinta e cinco mil reais), nos demais casos13. Ocorre que, conforme decisão abaixo, tal isenção não englobaria as stock options:

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física — IRPF. Ementa: RENDA VARIÁVEL. OPÇÕES. ISENÇÃO. A operação de venda de ações decorrente do exercício de opção de compra não está abrangida pelo benefício instituído pelo art. 3º, I, da Lei Nº 11.033, de 2004.Dispositivos Legais: Lei Nº 11.033, de 2004, art. 3º, I; IN SRF Nº 25, de 2001, arts. 25 a 29. MARCO ANTÔNIO FERREIRA POSSETTI — Chefe

(Processo de Consulta nº 400/09, Superintendência Regional da Receita Federal — SRRF / 9a. RF Data de publicação: 09/11/2009)

12. Art. 168 § 3º O estatuto pode pre-ver que a companhia, dentro do limite de capital autorizado, e de acordo com plano aprovado pela assembléia-geral, outorgue opção de compra de ações a seus administradores ou empregados, ou a pessoas naturais que prestem ser-viços à companhia ou a sociedade sob seu controle.

13. Até 15 de junho de 2005 não es-tava sujeita à apuração do ganho de ca-pital a alienação de bens ou direitos por valor igual ou inferior a R$ 20.000,00 (vinte mil reais), na forma do art. 22 da Lei nº 9.250/1995

http://www.fiscosoft.com.br/index.php?PID=186#Lei9.250_95art.22


http://www.fiscosoft.com.br/index.php?PID=127720#Lei11.033_04art.3o

http://www.fiscosoft.com.br/index.php?PID=127720#Lei11.033_04art.3o

2004.Dispositivos

2004.Dispositivos




FGV dIREITO RIO 54

14 processo nº 15889.000245/2010-46

15 processo nº 10980.724030/2011-33

No que se refere à incidência de contribuições sociais, o tema stock op-tions foi bastante debatido no ano de 2013. Por não ter natureza remunera-tória, os rendimentos não se enquadrariam no salário de contribuição e por isso sobre estas parcelas não incidiria a contribuição previdenciária, salvo se o negócio jurídico realizado foi simulado. Entretanto, o importante é analisar o plano em si apresentado pelo contribuinte. Vê-se que a 1ª Turma da 3ª Câ-mara14 e a 1ª Turma da 4ª Câmara15, ambas as decisões ocorridas por voto de qualidade, entenderam de forma divergente sobre o assunto.

d) debêntures com Participação nos Lucros

Debêntures são valores mobiliários representativos de direitos de crédito contra a companhia com possibilidade de circulação da obrigação pelo mer-cado. A lei das S/A estipula que a debênture poderá assegurar ao seu titular juros, fixos ou variáveis, participação no lucro da companhia e prêmio de reembolso.

Assim, a companhia pode emitir debêntures com participação nos lucros, caso em que o debenturista possui um crédito contra a companhia e será remunerado em função do lucro apurado por ela. Trata-se, portanto, de um instrumento híbrido, pois há a garantia de devolução do principal (renda fixa), mas a remuneração se dá em função dos resultados da empresa (renda variável). O rendimento percebido é, portanto, remuneração de mútuo e não participação societária.

Tendo natureza especial, este tipo de debênture não sofre incidência do Imposto Retido na Fonte por ausência de previsão legal. O rendimento deve ser tributado somente na declaração de renda do beneficiário, PF ou PJ. Além disso, a companhia que emitiu a debênture pode deduzir o valor da remune-ração do lucro líquido do período de apuração, o que torna esta opção muito benéfica às pessoas jurídicas.

d) juros sobre o capital próprio

A Lei n° 9.249/95 criou a possibilidade das empresas passarem a remune-rar, através do pagamento de juros, o capital dos acionistas. Trata-se de um instrumento de remuneração dos sócios atrelado ao capital investido na so-ciedade. Assim, há a equiparação do acionista ao financiador externo, permi-tindo que a sociedade lhe remunere não só com a distribuição de dividendos como também com o pagamento de juros, em contrapartida pelo custo de oportunidade dos recursos nela mantidos.

14. processo nº 15889.000245/2010-4615. processo nº 10980.724030/2011-33


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O art. 9° da lei nº 9.249/95 dispõe que a pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados indivi-dualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo — TJLP.

A vantagem tributária do pagamento dos JSCP é que são considerados despesas dedutíveis para o cálculo do imposto de renda e da contribuição so-cial. Entretanto, a lei nº 9.249/95 traz algumas condicionantes. A primeira é que o efetivo pagamento ou crédito dos juros fique condicionado à existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados. Ou seja, o pagamento do JSCP fica condi-cionado à existência de lucro no exercício ou lucros acumulados e limitados a 50% do lucro apurado no exercício ou do saldo de lucros acumulados e das reservas de lucro, o que for maior.

Os juros sobre o capital social estão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, à alíquota de 15%, na data do pagamento ou crédito, os quais terão o seguinte tratamento no beneficiário (RIR/1999, art. 347):

a. no caso de pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, o valor dos juros deverá ser considerado como receita financeira e o imposto retido pela fonte pagadora será considerado como ante-cipação do devido no encerramento do período de apuração ou, ainda, poderá ser compensado com aquele que houver retido, por ocasião do pagamento ou crédito de juros a título de remuneração do capital próprio, ao seu titular, sócios ou acionistas;

b. em se tratando de pessoas jurídicas tributadas pelo lucro presumido ou lucro arbitrado, a partir de 1o/1/1997, os juros recebidos inte-gram a base de cálculo do imposto de renda e o valor do imposto retido na fonte será considerado antecipação do devido no período de apuração (Lei no 9.430, de 1996, art. 51). No ano-calendário de 1996 a tributação era considerada definitiva; o valor dos juros não integrava a base de cálculo e somente era computado para efeito de determinação do adicional do imposto (Lei no 9.249, de 1995, art. 9o, § 3o, inciso II, e § 4o);

c. no caso de pessoas jurídicas não tributadas com base no lucro real, lucro presumido ou arbitrado, inclusive isentas, e de pessoas físicas, os juros são considerados como rendimento de tributação defini-tiva, ou seja, os respectivos valores não serão incluídos nas decla-rações de rendimentos nem o imposto de renda que for retido na fonte poderá ser objeto de qualquer compensação.


FGV dIREITO RIO 56

2. Questões

2.1 É possível a dedutibilidade dos valores pagos aos administradores pela empresa?

2.2 Quais os benefícios tributários na adesão ao stock option?2.3 Calcule o JSCP a ser pago com base nas informações abaixo. Após,

faça a comparação da carga tributária entre o JSCP e a distribuição de divi-dendos.

Patrimônio líquido — Exercício 2012

Capital R$15.000.000,00

Reserva de Capital R$ 150.000,00

Reserva de Reavaliação R$ 250.000,00

Reserva de lucros R$ 50.000.000,00

lucros Acumulados R$ 2.000.000,00

= Patrimônio líquido R$ 67.400.000,00

TJLP — (Taxa de Juros a Longo Prazo) — 7,80%Lucro do exercício = R$70.000.000,00



SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o “Propósito Nego-cial”. São Paulo: Quartier Latin, 2010

________________________ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários), São Paulo, Dialética, 2012.


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tributação dE opEraçõEs sociEtárias

Caso Gerador

O art. 514 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999 diz que “a pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida”. A empresa “A”, lucrativa, deseja incorporar a empresa “B”, detentora de prejuízos fiscais. No entanto, para fins de se com-pensar dos prejuízos fiscais de “B”, realiza-se formalmente a incorporação de “A” por “B”. O local da empresa “B”, entretanto se transfere para o local da empresa ”A”. Os funcionários passam a ser os mesmos da empresa ”A” e o nome da empresa “B” passa a ser “A”. Em uma fiscalização, a Receita Federal desconsiderou a compensação do prejuízo fiscal de “B”, autuando a empresa para o pagamento da diferença do imposto. Diante deste caso, escolha a po-sição do contribuinte ou do fisco, trazendo fundamentos para defender ou desconsiderar a operação efetuada.

1.1 ComPensação de Prejuízos FIsCaIs — InCorPoração às avessas

O art. 33 do Decreto-Lei nº 2.341/ 87 e o artigo 514 do RIR/99 prevêem que a “pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida”. Assim, com base na leitura destes artigos, uma empresa lucrativa que incorpore uma empresa deficitária, não pode compensar prejuízo desta.

Diante desta proibição, muitas empresas passaram então a realizar a “in-corporação às avessas”: Uma empresa deficitária incorpora uma empresa lu-crativa e, sob a alegação de omissão da lei sobre o assunto, a empresa defici-tária poderia compensar o prejuízo com o lucro apurado pela incorporada.

O CARF por diversas vezes julgou a questão, manifestando entendimento para ambos os lados:

IRPJ — SIMULAÇÃO NA INCORPORAÇÃO.— Para que se possa materializar, é indispensável que o ato praticado não pudesse ser realizado, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a realização da incorporação tal como realizada e o ato praticado não é de natureza diversa daquela que de fato aparenta, não há como qualificar-se a operação de simulada. Os objetivos visados com a prática do ato não interferem na qualificação do ato praticado. Portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais


FGV dIREITO RIO 58

conseqüências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como casos de elisão fiscal e não de “evasão ilícita.” (Ac. CSRF/01-01.874/94).

IRPJ— INCORPORAÇÃO ATÍPICA— A incorporação de em-presa superavitária por outra deficitária, embora atípica, não é vedada por lei, representando negócio jurídico indireto (Acórdão n°.: 101-94.127).

INCORPORAÇÃO ATÍPICA — NEGÓCIO JURÍDICO INDI-RETO — SIMULAÇÃO RELATIVA — A incorporação de empresa superavitária por outra deficitária, embora atípica, não é vedada por lei, representando um negócio jurídico indireto, na medida em que, subjacente a uma realidade jurídica, há uma realidade econômica não revelada.

Para que os atos jurídicos produzam efeitos elisivos, além da ante-rioridade à ocorrência do fato gerador, necessário se faz que revistam forma lícita, aí não compreendida hipótese de simulação relativa, con-figurada em face dos dados e fatos que instruíram o processo (Acórdão n°:103-21.047).

O assunto chegou ao STJ que, apesar de não ter apreciado o mérito da lide, assim se pronunciou:

PROCESSUAL CIVIL. OFENSA AO ART. 535 DO CPC NÃO CONFIGURADA. MULTA DO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC. INAPLICABILIDADE. INCORPORAÇÃO. APROVEI-TAMENTO DE PREJUÍZOS. REDUÇÃO DA CSSL DEVIDA. SI-MULAÇÃO. SÚMULA 7/STJ. INAPLICABILIDADE. SÚMULA 98/STJ.

1. Hipótese em que se discute compensação de prejuízos para fins de redução da Contribuição Social sobre Lucro Líquido — CSSL devida pela contribuinte.

2. A empresa Supremo Industrial e Comercial Ltda. formalmente incorporou Suprarroz S/A (posteriormente incorporada pela recorren-te). Aquela acumulava prejuízos (era deficitária, segundo o TRF), en-quanto esta era empresa financeiramente saudável.

3. O Tribunal de origem entendeu que houve simulação, pois, em realidade, foi a Suprarroz que incorporou a Supremo. A distinção é relevante, pois, neste caso (incorporação da Supremo pela Suprarroz), seria impossível a compensação de prejuízos realizada, nos termos do art. 33 do DL 2.341/1987.


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4. A solução integral da lide, com fundamento suficiente, não carac-teriza ofensa ao art. 535 do CPC.

5. Não há controvérsia quanto à legislação federal.6. A contribuinte concorda que a incorporadora não pode com-

pensar prejuízos acumulados pela incorporada, para reduzir a base de cálculo da CSSL, nos termos do art. 33 do DL 2.341/1987. Defende que a empresa com prejuízos acumulados (Supremo) é, efetivamente, a incorporadora.

7. O Tribunal de origem, por seu turno, não afasta a possibilidade, em tese, de uma empresa deficitária incorporar entidade financeira-mente sólida. Apenas, ao apreciar as peculiaridades do caso concreto, entendeu que isso não ocorreu.

8. Tampouco se discute que, em caso de simulação, “é nulo o negó-cio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma” (art. 167, caput, do CC).

9. A regularidade formal da incorporação também é reconhecida pelo TRF.

10. A controvérsia é estritamente fática: a recorrente defende que houve, efetivamente, a incorporação da Suprarroz (empresa financeira-mente sólida) pela Supremo (empresa deficitária); o TRF, entretanto, entendeu que houve simulação, pois, de fato, foi a Suprarroz que in-corporou a Supremo.

11. Para chegar à conclusão de que houve simulação, o Tribunal de origem apreciou cuidadosa e aprofundadamente os balanços e de-monstrativos de Supremo e Suprarroz, a configuração societária super-veniente, a composição do conselho de administração e as operações comerciais realizadas pela empresa resultante da incorporação. Con-cluiu, peremptoriamente, pela inviabilidade econômica da operação simulada.

12. Rever esse entendimento exigiria a análise de todo o arcabouço fático apreciado pelo Tribunal de origem e adotado no acórdão recorri-do, o que é inviável em Recurso Especial, nos termos da Súmula 7/STJ.

13. Aclaratórios opostos com o expresso intuito de prequestiona-mento não dão ensejo à aplicação da multa prevista no art. 538, pará-grafo único, do CPC, que deve ser afastada (Súmula 98/STJ).

14. Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa parte, provi-do.

(REsp 946707/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SE-GUNDA TURMA, julgado em 25/08/2009, DJe 31/08/2009)

Da leitura dos acórdãos do CARF e do STJ sobre o assunto, parece que o cerne da questão encontra-se em saber se a incorporação realmente ocor-


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16 Art. 179. As contas serão classifica-das do seguinte modo:

III - em investimentos: as participa-ções permanentes em outras socieda-des e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da em-presa;

reu tal como formalizada (deficitária incorporando a superavitária) ou se tal expediente foi uma mera simulação, encobrindo o verdadeiro negócio (supe-ravitária incorporando deficitária), para o fim exclusivo de compensação dos prejuízos fiscais.

Ainda sobre a questão da compensação dos prejuízos fiscais, um caso in-teressante que foi levantado no CARF diz respeito à possibilidade de se com-pensar a totalidade do prejuízo fiscal no caso de extinção da pessoa jurídica. Ou seja, tendo em vista o encerramento das atividades e extinção da empresa, questionou-se o limite de 30% do lucro para a compensação de prejuízo fis-cal e pugnou-se pela possibilidade de se compensar o total do prejuízo fiscal no balanço de encerramento. O CARF, entretanto, não acolheu a tese do contribuinte, conforme se observa na ementa a seguir:

INCORPORAÇÃO — DECLARAÇÃO FINAL — Inexiste am-paro para, a luz da legislação que rege a matéria, se proceder, em vir-tude do desaparecimento da empresa em decorrência de reorganização societária, a compensação dos prejuízos fiscais sem observância do li-mite de 30% a que se reporta o artigo 15 da Lei n° 9.065, de 1995. No contexto do ordenamento jurídico tributário, em homenagem ao princípio da legalidade, o silêncio da lei não pode ser preenchido pelo seu intérprete, mormente na situação em que tal interpretação objetiva assegurar direito não contemplado, nem mesmo pela via de exceção, nos diplomas legais que regem a matéria (Acórdão 105-15908)

1.2 aProveItamento do áGIo

Situação comum nos dias atuais é o fato de empresas deterem participação societária em outras pessoas jurídicas. Neste caso, o registro do investimento, segundo o artigo 179 da Lei das S.A16 (Lei 6.404/76), será feito contabilmen-te na conta investimento, localizada no ativo permanente.

A pergunta que se faz, no entanto, é qual valor deve ser registrado a tí-tulo de investimento na contabilidade da investidora, já que a participação pode ser valorada de diversas formas. A ação de companhia pode ter diversos valores distintos: o valor nominal, correspondente ao capital social dividido pelo número de ações, um valor patrimonial (ou real) que corresponde ao patrimônio líquido dividido pelo número de ações, um valor de negociação, também chamado de valor de mercado que é o recebido por quem aliena a ação, além do preço de emissão, que corresponde ao valor da ação no ato de subscrição, do lançamento de ações para a constituição ou aumento de capital de uma determinada empresa.

16. Art. 179. As contas serão classi-ficadas do seguinte modo:

III - em investimentos: as participa-ções permanentes em outras socieda-des e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da em-presa;


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17 Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:

III - os investimentos em parti-cipação no capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de aqui-sição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda estiver comprova-da como permanente, e que não será modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonificadas;

O valor a ser registrado na conta investimentos da contabilidade da em-presa investidora dependerá do montante do valor investido pela empresa. Para investimentos menores, a avaliação do investimento será feita pelo mé-todo do custo segundo o artigo 183, III, da Lei das S/A17.

Já se empresa investidora for coligada ou controladora da empresa inves-tida, a avaliação da participação deve ser feita pelo método de equivalência patrimonial, de acordo com o artigo 248 da Lei das S/A:

Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que façam par-te de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial, de acordo com as seguintes normas: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)

I — o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de veri-ficação levantado, com observância das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da data do balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas;

II — o valor do investimento será determinado mediante a aplica-ção, sobre o valor de patrimônio líquido referido no número anterior, da porcentagem de participação no capital da coligada ou controlada;

Segundo Iudicíbius e outros (2009), o método de equivalência patrimonial “é baseado no fato de que os resultados e quaisquer variações patrimoniais de uma controlada ou coligada devem ser reconhecidos (contabilizados) no momento de sua geração, independentemente de serem ou não distribuídos”.

Pelo método da equivalência patrimonial, portanto, a participação é ava-liada em razão do valor do patrimônio líquido. Por exemplo, se a empresa A detém 56% de participação no capital social da empresa B e esta possui um Patrimônio Líquido de R$ 100.000.000,00, a participação da empresa A em B será equivalente a R$56.000.000,00.

A Lei das S/A regula a coligação e controle entre sociedade. Segundo o §1° do art. 243, com redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)“são coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influência significativa”. O § 4º do mesmo artigo explica que “considera-se que há influência significativa quando a investidora detém ou exerce o poder de participar nas decisões das políticas financeira ou operacional da investida, sem controlá-la”. Uma socie-dade será considerada controlada, segundo o § 2º do artigo 243 da Lei das S/A, “a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo perma-

17. Art. 183. No balanço, os elemen-tos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:

III - os investimentos em parti-cipação no capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de aqui-sição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda estiver comprova-da como permanente, e que não será modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonificadas;

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art37

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art37


FGV dIREITO RIO 62

18 decreto-Lei n° 1.598/77Art 20 - O contribuinte que avaliar

investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em:

I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e

II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aqui-sição do investimento e o valor de que trata o número I.

§ 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisi-ção do investimento.

nente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores”.

Assim no caso de sociedades coligadas, controladas, que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum, a avaliação do investi-mento far-se-á pelo método de equivalência patrimonial, em que as ações são contabilizadas pelo seu valor patrimonial. Assim, se em uma alienação da participação societária ou subscrição de quotas ou ações, o valor pago na transação pela investidora for maior que o valor patrimonial das quotas ou ações, esta diferença positiva ou negativa, será considerada como “ágio” ou “deságio”. Assim, ágio será o resultado positivo entre a diferença do preço do custo das ações e do seu valor patrimonial e deságio o resultado negativo.

O Decreto— Lei n. 1.598/77, no seu artigo 2018, dispõe que o custo de aquisição de investimentos avaliados pelo Método de Equivalência Patri-monial deve ser segregado na contabilidade da investidora em duas contas distintas:

a) VALOR PATRIMONIAL DAS QUOTAS/AÇÕESb) VALOR DO ÁGIO OU DESÁGIO

Assim, se uma sociedade adquirir participação em outra na qualidade de coligada, controlada, controle comum ou que façam parte do mesmo grupo por um valor superior ao valor patrimonial, deverá registrar a diferença apu-rada separadamente, a título de ágio.

O artigo 20 do Decreto— Lei nº 1.598/77 ainda dispõe que o lançamen-to do ágio deve indicar o seu fundamento econômico, ou seja, uma causa, dentre as listadas no artigo que deram ensejo ao ágio na aquisição da partici-pação societária:

Art. 20 § 2º — O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico:

a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada su-perior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;

b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros;

c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas

As Instruções da CVM n. 247/96 e n. 285/98 ainda colocam como pos-sibilidade de fundamento do ágio o direito de exploração, concessão ou per-missão delegadas pelo Poder Público.

18. decreto-Lei n° 1.598/77

Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio lí-quido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em:

I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e

II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aqui-sição do investimento e o valor de que trata o número I.

§ 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisi-ção do investimento.


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1.3. ContaBILIzação do áGIo

Conforme veremos a seguir, os planejamentos tributários em questão de ágio são feitos com base no ágio com fundamento na alínea “b” do § 2º do Art. 20 do Decreto— Lei nº 1.598/77, ou seja, que tenha por fundamento rentabilidade futura da investida.

Contabilmente, este ágio por rentabilidade futura poderia ser amortizado na medida em que a rentabilidade é realizada pela empresa, dentro do perí-odo em que houve a previsão para os futuros lucros. Assim, valor do ágio é abatido do lucro auferido na participação. “O fundamento aqui é o de que, na verdade, as receitas equivalentes aos lucros da coligada ou controlada não representam um lucro efetivo, já que a investidora pagou por eles antecipa-damente, devendo, portanto, baixar o ágio contra essas receitas” (Iudícibus, 2009, p. 176). Para fins fiscais, porém, esta amortização contábil não vale e o respectivo valor deve ser adicionado ao lucro líquido para fins de apuração do lucro real.

O artigo 391 do RIR/99 dispõe que “as contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determina-ção do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426”. O parágrafo único ainda acrescenta que “concomitantemente com a amortização, na escrituração co-mercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento”.

Ressalta-se, porém, que na alienação ou liquidação do investimento, o ga-nho de capital para fins de IRPJ será a soma do valor do patrimônio líquido do investimento mais o ágio pago (mesmo se contabilmente amortizado).

Ressalta-se que as recentes mudanças trazidas pela lei 11.638/07 para fins de ajuste aos padrões contábeis internacionais, mudaram sensivelmente o tratamento contábil do tema. As novas regras estão presentes no Pronuncia-mento Técnico CPC 15, aprovado pela Deliberação CVM Nº 580, de 2009.

O pronunciamento CPC 15 estipula que a adquirente deve reconhecer, separadamente do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), os ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e quaisquer partici-pações de não controladores na adquirida (item 10). Os itens 18 e 19 ainda acrescentam que o adquirente deve mensurar os ativos identificáveis adqui-ridos e os passivos assumidos, bem como qualquer participação de não con-troladores na adquirida, pelos respectivos valores justos da data da aquisição.

Com relação à amortização contábil do ágio, possível até então, o Pronun-ciamento Técnico CPC 15 estipula que entidade deve suspender a amortiza-ção do ágio por rentabilidade futura (goodwill) decorrente de combinação de negócios anterior e deve passar a testar o ágio por rentabilidade futura (goo-


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dwill) em relação ao seu valor recuperável de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 01 — Redução ao Valor Recuperável de Ativos.

Ressalta-se que, para fins tributários, em virtude do Regime Transitório de Tributação previsto na Lei nº 11.941/09, nenhuma mudança contábil teve efeito com relação à tributação, devendo-se aplicar, até a entrada em vigor da Lei nº 12.973/14, as regras anteriores às modificações.

Com a Lei n° 12.973/14, a contabilização do ágio, para fins tributários, passou a ser aquela informada pela Lei 11.638/07 e os respectivos pronuncia-mentos do Comitê de Pronunciamento Contábil (CPC) posteriores. A prin-cipal adaptação relativa ao ágio está prevista no artigo 2º da Lei 12.973/14 que modifica o art. 20 do Decreto 1.598/77. Segundo este artigo, “o contri-buinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I — valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II — mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da participação adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e III — ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que tratam os incisos I e II do caput”.

Assim, com a edição da Lei 12.973/14, o ágio por rentabilidade futura passa ser chamado de goodwill e corresponderá somente à diferença entre o custo de aquisição da participação societária e o valor justo dos ativos líqui-dos da investida. Além disso, outra novidade foi a obrigação da avaliação do valor justo dos ativos líquidos da investida ser baseada em laudo elaborado por perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Recei-ta Federal do Brasil ou cujo sumário deverá ser registrado em Cartório de Registro de Títulos e Documentos, conforme o §2º do art. 20 do Decreto 1.598/77, modificado pela Lei nº 12.973/14.

1.4. tratamento FIsCaL do áGIo na InCorPoração e Fusão

A Lei nº 9.532/97, em seu art. 7º, inciso III prevê que

Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em vir-tude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação so-cietária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do DL n. 1.598/77

III — poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea “b” do § 2º do art. 20 do DL n. 1.598/77, nos ba-lanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posterior-


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19 Incorporação: Uma sociedade “A” é absorvida por outra “b”. Extingue–se a personalidade jurídica de “A”. Art. 227 LsA. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são ab-sorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações.

20 Fusão: duas sociedades, “A” e “b”, unem seus patrimônios para formar uma terceira, “C” - Art. 228 LsA. A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações.

21 Cisão: Art. 229 LsA. A cisão é a ope-ração pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo--se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão.

1. Total: a sociedade “A” tem seu patrimônio separado e uma parte é absorvida pela sociedade “X” e outra pela sociedade “Y”. “A”, a cindida, desa-parece, é extinta.

2. parcial: a sociedade “A” tem uma parte do seu patrimônio separada e ab-sorvida pela sociedade “X”. “A” continua a existir, com patrimônio reduzido.

mente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração;

Os atos societários de incorporação19, fusão20 e cisão21 estão previstos res-pectivamente pelos artigos 227, 228 e 229 da LSA. Assim, numa situação em que haja aquisição de participação societária com ágio (ou seja, o preço de aquisição for maior que valor patrimonial da participação) e esta diferença tenha por fundamento a rentabilidade futura da investida, o art. 7º, inciso III da Lei nº 9.532/97 prevê que se ocorrer uma incorporação, fusão ou cisão da investida pela investidora, esta poderá amortizar o valor do ágio pago do seu lucro real para fins de apuração do IRPJ, na proporção de1/60 por mês.

Questão que se coloca é se tal dispositivo valeria no caso da investida in-corporar a investidora. Alguns defendem que a alínea “b” do art. 8º da mesma lei, ao prever que “o disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária”, autorizaria a aplicação desta vantagem fiscal caso ocorresse a incorporação da investidora pela investida.

A lei nº 12.973/14 trouxe a previsão do mesmo benefício, em seu art. 22, nos seguintes termos:

Art. 22. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com ágio por rentabilidade futura (goodwill) de-corrente da aquisição de participação societária entre partes não depen-dentes, apurado segundo o disposto no inciso III do caput do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, poderá excluir para fins de apuração do lucro real dos períodos de apuração subse-quentes o saldo do referido ágio existente na contabilidade na data da aquisição da participação societária, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período de apuração.

O § 1º deste artigo dispõe, no entanto, alguns casos em que o contribuin-te não poderá utilizar a regra prevista no caput. O primeiro caso é quando o laudo a que se refere o § 3º do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598/77 não for elaborado e tempestivamente protocolado ou registrado. O inciso II veda ainda o aproveitamento do ágio quando “os valores que compõem o saldo do ágio por rentabilidade futura (goodwill) não puderem ser identificados em decor-rência da não observância do disposto no § 3o do art. 37 ou no § 1º do art. 39 desta Lei”. Por fim, o § 2º dispõe que “o laudo de que trata o inciso I do § 1º será desconsiderado na hipótese em que os dados nele constantes apresentem comprovadamente vícios ou incorreções de caráter relevante”.

19. incorporação: Uma so-ciedade “A” é absorvida por outra “b”. Extingue—se a personalidade jurídica de “A”. Art. 227 LsA. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações.

20. Fusão: duas sociedades, “A” e “b”, unem seus patrimônios para for-mar uma terceira, “C” - Art. 228 LsA. A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações.

21. cisão: Art. 229 LsA. A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, consti-tuídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patri-mônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão.

1. Total: a sociedade “A” tem seu patrimônio separado e uma parte é absorvida pela sociedade “X” e outra pela sociedade “Y”. “A”, a cindida, desa-parece, é extinta.

2. parcial: a sociedade “A” tem uma parte do seu patrimônio separada e ab-sorvida pela sociedade “X”. “A” continua a existir, com patrimônio reduzido.


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Ressalta-se que o tratamento trazido pela Lei n° 12.973/14 é mais desvan-tajoso ao contribuinte, já que a partir de agora ele não poderá mais alocar com facilidade grande parte do valor pago como sendo de rentabilidade futu-ra, tal como era a prática até então para fins de aproveitamento do benefício fiscal da Lei nº 9.532/97.

1.5. Casos: InCorPoração Para FIns de aProveItamento do áGIo

Conforme visto, a legislação tributária referente ao ágio possibilita a prá-tica de outro planejamento tributário: incorporação da investida para fins de aproveitamento do ágio verificado na ocasião do investimento. Vejamos, a seguir, alguns casos julgados pelo CARF referente a este planejamento.

Caso Casa do Pão de Queijo

O Grupo Casa do Pão de Queijo era controlado, em fevereiro de 2000, por duas pessoas físicas por meio de uma holding, segundo a estrutura abaixo:

Em 29/02/2000, os controladores (PF1 e PF2) venderam 55,48% do ca-pital social da Holding para a “Sociedade F”, controlada pela “Companhia G”. Esta aquisição se deu com ágio fundado em rentabilidade futura. A Hol-ding, que era Ltda, foi então transformada em S/A e realizou um aumento do capital social. A subscrição foi feita totalmente por “F” e representou um aumento do capital social em 59,14%. Parte das ações emitidas foram tam-


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bém pagas com ágio baseado em rentabilidade futura. Assim, a empresa “F” detinha ágio tanto da alienação da participação societária quanto da subscri-ção de ações. A estrutura, após estes atos societários, passou a ser a seguinte:

Em 1º março a CPQ Br incorpora as sociedades F, H, X, passando o gru-po a ter a seguinte composição:


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Questionamentos do fisco

Segundo o fisco, o ágio somente é possível na aquisição e não na subscri-ção de ações, tendo em vista que art. 20 DL 1598 fala somente em aquisição. Além do mais, tendo em vista que as incorporações ocorreram no mesmo dia, sem qualquer ordem, não se pode saber quem incorporou quem. A amor-tização não pode ser feita se a investida é incorporada por 3º, pois o fisco considerou que a CPQ foi quem primeiro incorporou a Holding e não a sua própria investidora. Assim, considerando a operação nestes moldes, houve a baixa do ágio e, portanto, não haveria valor a deduzir na incorporação.

Todavia, o acórdão não considerou os argumentos do fisco e a decisão final restou assim sedimentada:

AGIO NA AQUISIÇÃO DE AÇÕES — AMORTIZAÇÃO — (...) A amortização poderá ser feita a razão de um sessenta avos, men-sais, a partir da primeira apuração do lucro real subseqüente ao evento da absorção. O ágio também poderá ser amortizado por terceira pessoa jurídica que incorporar a investidora que pagou o ágio e incorporou sua investida. O legislador não estabeleceu ordem de seqüência dos atos que de incorporação, fusão ou cisão, não cabendo ao intérprete vedar aquilo que a lei não proibiu. ÁGIO NA SUBSCRIÇÃO DE AÇÕES — AMORTIZAÇÃO — O ágio na subscrição de ações deve ser calcu-lado após refletido o aumento do patrimônio liquido da investida de-corrente da própria subscrição. A subscrição é uma forma de aquisição e o tratamento do ágio apurado nessa circunstância deve ser o mesmo que a lei admitiu para a aquisição das ações de terceiros. (Recurso n°: 155.375, Sessão de: 8 DE NOVEMBRO DE 2007)

Caso santander — BanesPa

Em 04/10/2000 foi publicado o edital do BACEN prevendo a alienação das ações do BANESPA por leilão. Em 25/10/2000, a Santander Holding foi constituída com o capital de R$1.000,00, dividido em 1000 quotas, das quais 999 pertenciam ao Santander Brasil S/A e uma à Aurélio Velo Vallejo, espanhol.

Em 20/11/2000, a Santander Hispano, instituição financeira espanhola, ar-rematou em leilão ações do BANESPA pelo valor de R$ 7.050.000.000,00. Em 29/05/2001, houve a 1ª Alteração Social da Santander Holding, com um aumento do capital social de R$1.000,00 para R$9.574.901.000,00, (repre-sentativas de 9.574.900.000 novas quotas. Deste valor, R$7.462.067.630,07 representavam o ágio e R$2.173.519.280,48 o valor patrimonial da participa-ção. Estas quotas foram subscritas e integralizadas pelo Santander Hispano com


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ações do BANESPA. Além disso, o Sr. Aurélio Vello Valejo transferiu a sua única quota da Santander Holding para o Santander Brasil S/A, pelo valor de R$1,00.

Em 30/05/2001, a Santander Hispano transferiu as quotas de sua proprieda-de, representadas pelas ações do BANESPA, no valor de R$9.574.900.000,00 para a Meridional Holding. Em 29/06/2001, a Santander S/A incorporou a Meridional Holding assumindo as quotas de R$9.574.900.000,00 do BA-NESPA. A Santander Brasil S/A transferiu as suas 1.000 quotas ao Santander S/A, que passou a ser detentor da totalidade das quotas da Santander Holding.

Em 12/07/2001, o BANESPA incorporou sua controladora, a Santander Holding, e deu início à amortização do ágio advindo das operações. A Fiscali-zação não considerou que todo o ágio pago pelo Santander Hispano na com-pra do BANESPA fosse por rentabilidade futura. Segundo a Receita Federal, para fins de apuração do ágio, foram desconsiderados elementos como fundo de comércio, clientela, capilaridade, nome e marca, que também fundamen-tariam o ágio juntamente com a rentabilidade futura.

As operações, segundo o fisco, tinham o objetivo de “internalizar” o ágio pago pelo banco espanhol. Ou seja, a constituição da Santander Holding teve como único objetivo internalizar e transferir o ágio, tratando-se, portanto, de uma “empresa veículo”. Do mesmo modo, a incorporação do Santander Holding pelo BANESPA teve o único objetivo de amortizar o ágio.

Outro argumento trazido pelo fisco é o fato do ágio pago por sociedade es-trangeira ter que ser contabilizado na sociedade estrangeira e não na brasileira. Assim, a sua amortização, caso possível, deve ser feita segundo as leis espanholas.

A defesa do contribuinte neste caso foi de que a estrutura utilizada era a mais adequada para que:

(i) se mantivesse o sigilo do lance no leilão, tendo em vista que o Santan-der Hispano não teria como internalizar os recursos sem que demais partici-pantes ficassem sabendo da proposta

(ii) fosse possível a amortização fiscal do ágio já que não havia a viabilida-de de utilização de outra sociedade do grupo Santander no Brasil;

(iii) fosse dado um tratamento isonômico e neutro à operaçãoAo final os conselheiros do CARF estabeleceram que as premissas básicas

para amortização de ágio, com fulcro nos art. 7°., inciso III, e 8°. da Lei 9.532 de 1997, são: i) o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio;

ii) a realização das operações originais entre partes não ligadas;iii) seja demonstrada a lisura na avaliação da empresa adquirida, bem

como a expectativa de rentabilidade futura.Assim, segundo estes critério, “não há espaço para a dedutibilidade do cha-

mado “ágio de si mesmo”, cuja amortização é vedada para fins fiscais, sendo que no caso em questão essa prática não ocorreu”. O CARF não considerou, portan-to, que tenha havido a prática do ágio em si mesmo e julgou a operação como um planejamento tributário legítimo:


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(...) AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO EFETIVAMENTE PAGO NA AQUISIÇÃO SOCIETÁRIA. PREMISSAS. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO ARTIGOS 7º E 8º DA LEI Nº 9.532/97. PLANEJAMENTO FISCAL INOPONÍVEL AO FISCO INOCORRÊNCIA. No contexto do programa de privatiza-ção das empresas de telecomunicações, regrado pelas Leis 9.472/97 e 9.494/97, e pelo Decreto nº 2.546/97, a efetivação da reorganização de que tratam os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, mediante a utilização de empresa veículo, desde que dessa utilização não tenha resultado apa-recimento de novo ágio, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. (Pro-cesso nº 16561.000222/200872, Recurso nº Voluntário, Acórdão nº 140200.802, 4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, Sessão de 21 de outubro de 2011, Matéria IRPJ E CSLL AÇÃO FISCAL, Recorrente BANCO SANTANDER (BRASIL) S.A., Recorrida FAZENDA NACIONAL.

2. Questões

1) O que é o ágio interno? Quais os argumentos do fisco e do contribuinte sobre a possibilidade de dedução deste ágio?


MARTINS, Natanael. A Figura do Ágio nas Operações de Planejamento Tribu-tário: a Prova de sua Licitude na Jurisprudência Administrativa. In: NEDER, Marcos Vinícius, SANTI, Eurico Marcos Diniz, FERRAGUT, Maria Rita. A Prova no Processo Tributário. São Paulo: Dialética, 2010, p. 241-261.

FARIA, Renato Vilela. Caso RBS: Análise da Operação “Casa e Separa”. In: In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes (org.). Planejamento Tributário: Análise de Casos. São Paulo, MP Editora, 2010, p. 63-90.

PEIXOTO, Marcelo Magalhães, ANDRADE, José Maria Arruda de. Plane-jamento Tributário. São Paulo, MP Editora, 2007.

SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o “Propósito Nego-cial”. São Paulo: Quartier Latin, 2010.


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mElina rocha lukicdoutora e Mestre em direito público pela Université paris III – sorbon-ne Nouvelle. bacharel em direito pela UFsC. pesquisadora do Centro de pesquisas em direito e Economia (CpdE) da FGV dIREITO RIO.


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Fundação Getulio vargas

carlos ivan Simonsen lealpRESiDEnTE

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