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N2 de direito Tributário
PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA (ART. 150, II, CF)
“A isonomia é o princípio nuclear de todo o nosso sistema constitucional. É o princípio básico do regime
democrático, não se pode mesmo pretender ter uma compreensão precisa de Democracia se não tivermos um
entendimento real do alcance do Princípio da Isonomia. Sem ele não há Republica, não há Federação, não há
Democracia, não há Justiça. É a cláusula pétrea por excelência. Tudo o mais poderá ser alterado, mas a isonomia é
intocável.”
No direito tributário deve haver o tratamento isonômico aos tributariamente iguais. Além disso há de
existir o tratamento desigual aos tributariamente desiguais.
Isonomia tributária é sinônimo de princípio da proibição aos privilégios odiosos.
- De saída, igualdade na tributação, capacidade contributiva e extrafiscalidade formam uma intricada teia. Leia-se
o ditado no art. 150, II:
Art. 150. ... é vedado...
(...)
II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida
qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
- O tributo é um dever de natureza obrigacional, cuja característica é ser econômico, patrimonial. O levar dinheiro
aos cofres públicos. O que se postula é puramente que esse dever seja idêntico para todos, importe em sacrifício
igual a todos os cidadãos.
Quem são os iguais?
Para fins tributários os iguais são aqueles que realizarem o fato gerador, independentemente de aspectos
externos do fato imponível (fato gerador). Nesta medida, o fato gerador deverá ser objetivamente interpretado,
sempre se desconsiderando, por exemplo, nulidade de ato jurídico, incapacidade civil, ilicitude da operação, etc.
Tributo “non olet” – Tributo sem cheiro
Obs.:
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros,
bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
A capacidade do sujeito passivo é plena. Independe de ter ou não capacidade civil.
Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:
I - da capacidade civil das pessoas naturais;
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II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de
atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;
III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica
ou profissional.
- Temos, por conseguinte, dois marcos limitadores obrigatórios, que constrangem o legislador a considerar as
disparidades advindas dos fatos.
- O primeiro deles é delimita o ponto a partir do qual se inicia o poder tributário e que deve estar sempre acima
da renda mínima, indispensável à subsistência. Delimita, pois, onde se inicia a capacidade contributiva.
- O segundo circunscreve a esfera da capacidade contributiva do sujeito passivo. Extrema o texto máximo o ponto
além do qual, por excesso, o tributo torna-se confiscatório. O direito de propriedade encontra-se no limite de
área de capacidade contributiva.
- A norma tributária que exceder os marcos referidos é inconstitucional, exatamente por ignorar desigualdades.
Desigualdades que não são colocadas artificialmente nas normas, mas são disparidades econômicas advindas dos
fatos que devem ser pesados pelo legislador ordinário.
- Sendo assim, o lado positivo da igualdade (dever de distinguir desigualdade) impõe-se seja o tributo
quantificado segundo a capacidade contributiva de cada um, que é diversificada, e o lado negativo do princípio
(dever de não discriminar) constrange o legislador a tributar, de forma idêntica, cidadãos de idêntica capacidade
contributiva.
- Os aspectos negativo e positivo do princípio da igualdade miscigenam-se continuamente, constrangendo o
legislador ordinário a criar os mesmos deveres tributários para aqueles que manifestarem idêntica capacidade
contributiva. Configuram, pois, os requisitos de generalidade e proporcionalidade da norma tributária.
- Proibição de Desigualdade
- O Princípio da Isonomia, ou seja, a Proibição de Desigualdade prevista no artigo 150, inciso II, da Constituição
Federal, de acordo com Ricardo Lobo Torres, pode ser expressado sob dois aspectos principais: a) proibição de
privilégios odiosos; b) proibição de discriminação fiscal.
- O privilégio nada mais é que a permissão para fazer ou deixar de fazer alguma coisa que se contraponha ao
direito imposto a todos. No que toca ao privilégio odioso, cabe aduzir que o mesmo consiste em pagar tributo
menor que o previsto para os demais contribuintes ou não pagá-lo, isso em razão de características pessoais. Vale
salientar que nossa Constituição Federal de 1988, em seu artigo 150, inciso II, proibiu genericamente os
privilégios odiosos e permitiu os não-odiosos.
- Já as discriminações odiosas são desigualdades infundadas que prejudicam a liberdade do contribuinte, ou seja,
“qualquer discrime desarrazoado, que signifique excluir alguém da regra tributária geral ou de um privilégio não-
odioso.”
PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
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- É importante aduzir que os Princípios da Igualdade e da Capacidade Contributiva andam de mãos dadas, ou seja,
para que realmente seja respeitado o Princípio da Igualdade Tributária, é necessário que aqueles que tenham
igual capacidade contributiva sejam tratados de forma igual, enquanto aqueles que não têm igual capacidade
contributiva devem ser tratados de forma desigual. Só assim o Princípio da Isonomia Tributária será realmente
efetivo.
- A capacidade contributiva evidencia uma das dimensões da isonomia, a saber, a igualdade na lei, quando se
busca tratar de forma distinta situações diversas.
- O princípio da capacidade contributiva é considerado uma forma de instrumentalizar o princípio da igualdade,
do que se mostra como natural decorrência ou corolário. De fato, o princípio se mostra como projeção do
postulado da isonomia tributária, deste se avizinhando e com este se entrelaçando, no intuito de alcançar o ideal
de justiça fiscal – seu elemento axiologicamente justificador - , que, conquanto não apareça formalmente escrito
no texto da Constituição, deverá ser apreendido no bojo de uma prática constitucional.[
- A capacidade econômica contributiva é a capacidade de pagar o tributo, estando prevista, como importante
princípio, no art. 145, § 1º da CF.
Sempre que possível os impostos terão caráter pessoal.
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade
econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a
esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
- Segundo Ricardo Torres, o princípio em análise determina que cada um deve contribuir na proporção de suas
rendas e haveres, independentemente de sua eventual disponibilidade financeira.
- Não há duvidas de que o princípio da capacidade contributiva, quando se apresenta constitucionalizando, tem
por destinatário o órgão legislativo, o autor da lei fiscal, apresentando-se, materialmente como forma de uma
norma de como se fazer lei. Entretanto, o princípio há de ser concretizado não só pelo legislador, mas também
pelo aplicador da lei.
- Na busca da interpretação do princípio da capacidade contributiva a expressão “sempre que possível” significa:
de acordo com as possibilidades técnicas de cada tributo, aliás, tal expressão não indica facultatividade na
aplicação, mas a simetria com as particularidades de cada tributo.
- Ademais, a menção ao caráter pessoal sinaliza a vocação do imposto para se relacionar com a pessoa do sujeito
passivo da obrigação tributária principal, diante dos indícios e indicadores que melhor aquilatem o fato tributável.
Entretanto, a mencionada sistemática de variação gradualística de alíquotas não será facilmente adaptável a
todos os impostos. De fato, existem gravames que não se coadunam com a técnica da progressividade. São
classificados pela Ciência das finanças como impostos reais.
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- A guisa de exemplificação, não se admite a progressividade para o ITBI. Vale dizer, que o ITBI é um imposto
municipal de natureza real, que não incide sobre a transmissão de imóveis em realização ode capital, não
podendo ter alíquotas progressivas, sejam fiscais ou extrafiscais.
Obs.: Súmula 665, STF (Taxa). Constitucionalidade - Taxa de Fiscalização dos Mercados de Títulos e Valores
Mobiliários: É constitucional a Taxa de Fiscalização dos Mercados de Títulos e Valores Mobiliários instituída pela
Lei 7.940/89.
Mecanismos para exteriorização da capacidade constitutiva
Progressividade: técnica de incidência de alíquotas variadas. Ex.: IPTU, IR, ITR.
- O princípio da capacidade contributiva impõe, na esteira da justiça distributiva, que aqueles cidadãos dotados
de maior poder aquisitivo devem pagar impostos com alíquotas maiores, de forma que o sacrifício econômico por
eles sentido seja proporcionalmente maior do que o suportado pelos contribuintes mais economicamente
vulneráveis.
- A progressividade traduz-se em técnicas de incidência de alíquotas variadas, cujo aumento se dá à medida que
se majora a base de cálculo do gravame. O critério da progressividade diz com o aspecto quantitativo,
desdobrando-se em duas modalidades: a progressividade fiscal e a progressividade extrafiscal. A primeira alia-se
ao brocardo “quanto mais se ganha mais se paga”, caracterizando-se pela finalidade meramente arrecadatória,
que permite onerar mais gravosamente a riqueza tributável maior e contempla o grau de riqueza presumível do
contribuinte. A segunda por sua vez, fia-se à modulação de condutas, no bojo do interesse regulatório.
- Consoante a previsão da CF, exsurgem 3 (três) impostos progressivos: Imposto sobre a renda IR, o IPTU e o ITR.
- ITR: é uma progressividade extrafiscal, art. 153, § 4º, I, CF. Serve para desestimular o ausentismo, ou seja, a
manutenção da propriedade rural improdutiva.
- Pela EC 42/2003, que alterou o art. 155, § 6º, II da CF, o IPVA pode ter alíquotas variáveis em função do tipo e
utilização. Comenta-se que tal preceito aproxima-se ao conceito de progressividade, porém a doutrina majoritária
entende ser institutos diversos.
- IPTU: tal imposto permite variação de alíquota com uma progressividade no tempo. (art. 182, § 4º, II, CF). Com
efeito trata-se de uma progressividade extrafiscal no campo do IPTU. Dando cumprimento a função social da
propriedade.
Com a emenda 29/2000 o IPTU passou a variar na esteira da progressividade levando-se em conta o valor
do imóvel, além de apresentar alíquotas diferentes de acordo com a localização e uso do imóvel.
Existe no IPTU dois tipos de progressividade, progressividade no tempo e progressividade fiscal.
Obs.: Súmula 668, STF. Constitucionalidade - Lei Municipal - Alíquotas Progressivas - IPTU - Função
Social - Propriedade Urbana: É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda
Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da
função social da propriedade urbana.
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Proporcionalidade: incidência de alíquotas fixas. Alcançam impostos não progressivos. Ex.: ICMS, IPI.
- A técnica da proporcionalidade – obtida pela aplicação de uma alíquota única sobre uma base tributável variável
– é um instrumento de justiça fiscal “neutro”, por meio do qual se busca realizar o princípio da capacidade
contributiva. Vale dizer que a técnica induz que o desembolso de cada qual seja proporcional à grandeza da
expressão econômico do fato tributado.
- Partindo-se da adoção de uma mesma relação matemática entre o tributo e matéria tributável, a
proporcionalidade faz com que a alíquota mantenha-se incólume, uniforme e invariável. Desse modo, tal
sistemática faz com que a alíquota seja uma constante, e a base de cálculo uma variável.
- Registre-se, por oportuno, que a proporcionalidade não vem explícita no texto constitucional, como a
progressividade.
- O STF já se pronunciou no sentido de que o princípio da capacidade contributiva é prestigiado, no caso dos ditos
impostos reais, pela mera técnica da proporcionalidade. Assim, eles serão progressivos somente no caso de um
expressa previsão constitucional.
Seletividade: É a técnica de variação de alíquotas na razão inversa da essencialidade do bem. Ex.:
ICMS, IPI.
- A seletividade é forma de concretização do postulado da capacidade contributiva em certos tributos indiretos.
Nestes, o postulado da capacidade contributiva será aferível mediante a aplicação da técnica da seletividade, uma
evidente forma de extrafiscalidade na tributação.
- Mais do que isso, apresenta-se a seletividade como uma inafastável expressão de praticabilidade na tributação,
inibitória da regressividade, na medida em que se traduz em meio tendente a tornar simples a execução do
comando constitucional, apresentável por meio da fluida expressão “sempre que possível”, constante no art. 145
§ 1º, CF. A seletividade mostra-se, assim, como o “praticável” elemento substitutivo da recomendada
pessoalidade, prevista no citado dispositivo, no âmbito do ICMS e do IPI, como a solução constitucional de
adaptação de tais gravames à realidade fático-social.
- Como mais um meio de exteriorização do postulado da capacidade contributiva, a seletividade, prestigiando a
utilidade social do bem e informando basicamente, dois impostos – o ICMS (art. 155, § 2º, III da CF) e o IPI (art.
153, § 3º, I, CF) - , mostra-se como técnica de incidência de alíquotas que variam na razão direta da superfluidade
do bem (maior alíquota – bem mais desimportante) ou, em outras palavras, na razão inversa da essencialidade
(ou imprescindibilidade) do bem (maior alíquota – bem menos essencial). Portanto, ICMS e IPI detêm
seletividade.
É a técnica de variação de alíquotas na razão inversa da essencialidade do bem. Quanto mais essencial o produto,
menor o imposto.
Não essenciais:
Supérfluos: maquiagem.
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Nocivos: cigarro, bebidas.
Tentativa de tentar inibir a regressividade do sistema (quem ganha mais, paga menos e quem ganha
menos, paga mais imposto).
ICMS: art. 155, § 2º, III, CF. Seletividade facultativa.
IPI: art. 153, § 3º, I, CF. Seletividade obrigatória.
OBS.: art. 153, § 2º, I, CF
Imposto de renda é geral, tem caráter de generalidade, pois incide sobre todas as pessoas. Tem caráter
de universalidade pois incide sobre todas as rendas (base de cálculo). E é progressivo, tem alíquotas variadas.
Princípio da Isonomia Tributária
. Princípio da Capacidade Tributária (art. 118 e 126, CF)
Progressividade: IPTU, IR, ITR
Caracterização Externa Proporcionalidade: ICMS, IPI
Seletividade: ICMS, IPI.
- Pois bem, o princípio da igualdade da tributação impõe ao legislador:
a) discriminar adequadamente os desiguais na medida de suas desigualdades;
b) não discriminar entre os iguais, que devem ser tratados igualmente.
- Deve fazer isto atento à capacidade contributiva das pessoas físicas e jurídicas.
- Em certas situações o legislador está autorizado a tratar desigualmente aos iguais, sem ofensa ao princípio, tais
são os casos derivados da extrafiscalidade e do poder de polícia.
- A extrafiscalidade é a utilização dos tributos para fins outros que não os da simples arrecadação de meios para o
Estado. Nesta hipótese, o tributo é instrumento de políticas econômicas, sociais, culturais etc.
- O poder de polícia, a seu turno, investe legisladores e administradores meios, inclusive fiscais, para limitar
direito, interesses ou liberdade em benefício da moral, do bem estar, da saúde, da higiene, do bem comum enfim
(prevalência do todo sobre as partes).
- Assim sendo, são exemplos que não repugnam o princípio da isonomia:
A) a tributação exacerbada de certos consumos nocivos, tais como bebidas, fumo e cartas de baralho;
B) o imposto territorial progressivo para penalizar o ausentismo ou o latifúndio improdutivo;
C) o IPTU progressivo pelo número de lotes vagos ou pelo tempo, para evitar especulação imobiliária, à revelia do
interesse comum contra a função social da propriedade;
D) imunidades, isenções, reduções, compensações para partejar o desenvolvimento de região mais atrasada.
E) idem para incentivar as artes, a educação, a cultura, o esforço previdenciário particular (seguridade).
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PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA (ART. 150, III, “a”, CF)
- O preceito constitucional em comento tem por base o princípio da segurança jurídica, arraigada no
ordenamento jurídico pátrio, e de irrefutável valor, constituindo-se em limitação ao poder de tributar. Tal
limitação assegura a promoção de sumos pilares sociais, proporcionando legislação adequada e sua saudável
aplicabilidade, norteando, inclusive, toda espécie de normas do arcabouço jurídico nacional.
- Nessa esteira, o magistério de ROQUE ANTONIO CARRAZZA, versando sobre as limitações constitucionais
impostas à norma infraconstitucional, assevera:
“A União, os Municípios e o Distrito Federal têm competência para criar tributos. Mas, para que os
contribuintes não fiquem à mercê do arbítrio destas pessoas políticas, ela deve desenvolver-se dentro
de certos paradigmas, que nossa Carta Fundamental minuciosamente traçou. É ponto bem assentado
que a Constituição Brasileira ocupou-se, de espaço, com a tributação, vale dizer, com a ação estatal
de exigir tributos. Dito de outro modo, ela contém grande número de disposições que tratam, direta
ou indiretamente, de matérias tributárias.”
- Indubitavelmente, a exação não poderia estar desvinculada de diretrizes constitucionais, a ponto de possibilitar
inúmeras ofensas aos contribuintes, mormente se considerarmos que, mesmo com o regramento da Constituição,
encontram-se nos Tribunais diversos julgados que evidenciam a existência de cobranças abusivas ou contrárias
aos princípios determinados aos entes tributantes.
A irretroatividade da lei
Como posto à vista, a Constituição Federal, objetivando a segurança jurídica, inseriu lineamentos que limitam o
poder de tributar, submetendo todo o ordenamento infraconstitucional aos princípios balizadores. Dentre eles
consagrou o princípio da irretroatividade da lei. Assim o sendo, há por parte da Constituição federal uma vedação
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos
antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. (artigo 150, III, “a”).
Não se pode olvidar da explanação de ALIOMAR BALEEIRO, quanto ao termo “vigência”, já que este é
frequentemente confundido com eficácia: “O termo vigência deve ser articulado ao princípio da anterioridade,
uma vez que, no Direito tributário, uma lei pode estar vigente, mas ter sua eficácia por ele inibida (o que acontecia
usualmente, quando existente, entre nós, o princípio da autorização orçamentária). A expressão vigência, utilizada
pela Constituição, em seu art. 150, III, a e b deve ser analisada de forma desvinculada à eficácia (...)”.
- Oportuna também a declaração de LUCIANO AMARO abordando a expressão “fato gerador”, contida no inciso
III, alínea “a” do art. 150, CF: “O que a Constituição pretende, obviamente, é vedar a aplicação da lei nova, que
criou ou aumentou tributo, ou permanece como gerador de menor tributo, segundo a lei da época de sua
ocorrência.”
Lei Fato Gerador
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Publicação
Vigência
A Lei deverá ter vigência prospectiva e não retrospectiva. É saudável relembrar que a eficácia da Lei a luz
do princípio da anterioridade ficará paralisado. Ocorrendo seu diferimento para o momento constitucionalmente
delimitado.
O princípio da irretroatividade tributária comporta atenuação ou exceção?
Neste a exceção não é tributos! Art. 106, I e II, CTN.
Lei Fato Gerador Lei
Regra Interpretativa
A Lei interpretativa ao pretexto de interpretar, art. 106, I, CTN, não pode impor penalidade, a não ser que,
sua vigência seja prospectiva.
Segunda hipótese lei mais benéfica quanto as infrações, art. 106, II, CTN.
OBS.: NÃO EXISTEM EXCEÇÕES À IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA NO QUE CONCERNE A TRIBUTOS.
“A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;”
O indigitado dispositivo tem gerado desmedida celeuma jurídica, principalmente, pela defesa de teses no sentido
da relatividade da retroação da lei ou quanto à lei interpretativa. Além disso, autorizados mestres defendem que
nem se trata de exceção, e sim, aparente exceção.
Questão: Lei que determina redução da base de cálculo do imposto de renda entra em vigor:
a) No primeiro dia do exercício civil seguinte ao da sua publicação;
b) Noventa dias após a sua publicação;
c) Na data da sua publicação;
d) No primeiro dia do exercício civil seguinte e 90 dias após a sua publicação.
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- A anterioridade que leva ao adiamento da eficácia da norma tributária modificadora do imposto sobre a renda,
para o exercício financeiro subsequente, por si só, impede em qualquer circunstância a adoção da tese que
permite a retrospectiva ou retroatividade imprópria ao legislador. Não há possibilidade de uma lei nova,
majoradora do tributo, sendo publicada no curso do período, desencadear efeitos no mesmo ano, graças ao
citado princípio da anterioridade. Pode-se afirmar que, do ponto de vista da irretroatividade, se se aceitasse como
correta a mojoração do imposto sobre a renda, por lei publicada no final do ano-base, mesmo assim, a lei não
haveria de ser aplicada, pois, estando seus efeitos necessariamente procrastinados para o exercício financeiro
seguinte, somente a lei velha e anterior estaria a reger os fatos ao encerramento do período. É assim, equivocado
supor que o Código Tributário Nacional, ao se referir a fatos geradores pendentes, estaria autorizando a aplicação
de lei nova que entrasse em vigor ante do encerramento do período. Fato gerador pendente é apenas um fato
sujeito a condição suspensiva que ainda não se deu; é fato futuro.
- Se uma situação começou sob a regência da lei “alfa”, mas está em transcurso, a superveniência da lei “beta”
não a alcança. Somente a lei anterior à situação tem vez. Não se admite a retroatividade em Direito Tributário.
IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
Conceito: A norma de imunidade tributária indica a não incidência do tributo, com previsão no texto
constitucional, nessa medida, quando o legislador constituinte decide exonerar situações/bens da incidência de
tributos, valem-se da norma de imunidade.
- Em termos simples quando falamos que uma determinada pessoa está imune àquela doença, estamos dizendo
que ela está protegida contra esta moléstia, não corre o risco de vir a contraí-la. Fazendo um paralelo com a
imunidade tributária, quando falamos que determinada situação está imune, estamos a dizer que está protegida
contra o poder de tributar do Estado, não corre o risco de ser tributada.
Na conceituação deste instituto encontramos muitos doutrinadores que definem a imunidade como não
incidência constitucionalmente qualificada. Explicamos. Não incidência, pois coloca uma determinada situação
fora da incidência de uma regra de tributação. Constitucionalmente, pois as hipóteses de imunidade estão
previstas no texto constitucional e, por fim, qualificada, pois, ao contrário de uma circunstância simples de não
incidência, quando determinada situação deixa de ser definida como hipótese de incidência ou o ente político
deixar de exercer a competência atribuída pela Constituição Federal (negativa), na imunidade temos uma
previsão expressa (positiva) de hipótese de não incidência.
As imunidades são às semelhanças dos princípios, limitações constitucionais ao poder de tributar.
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Imunidades ≠ Isenções
As imunidades estão previstas na constituição, já as isenções são extraídas de norma infraconstitucional.
N2 de direito Tributário
A norma de imunidade demarca negativamente o campo da competência tributária.
Na CF
O estudo das imunidades requer a análise de elementos axiológicos (valor ativo) que, homenageados pelo
constituinte justificam a norma imunitória: liberdade religiosa, liberdade de expressão, pacto federativo, etc.
- Cabe à Carta a Magna estabelecer a competência tributária das pessoas políticas, definindo lhe o alcance e
limite. A imunidade, assim, sendo uma limitação constitucional ao poder de tributar, delimita o campo tributável
posto à disposição do ente tributante.
- Costuma-se dizer que a imunidade é um primus em relação ao exercício da competência tributária, e a isenção,
um posterius.
- Ao tracejar o espaço fático sobre o qual pode o legislador infraconstitucional atura, o constituinte previamente o
delimita, separando as áreas de incidência e as que lhes são vedadas. As áreas vedadas à tributação decorrem de
proibições constitucionais expressas (imunidades) ou de implícitas exclusões. As imunidades alcançam situações
que normalmente – não fosse a previsão expressa de intributabilidade – estariam conceitualmente incluídas no
desenho do fato jurídico tributário.
IMUNIDADES EXPLÍCITAS = Trazidas no corpo da CF.
IMUNIDADES IMPLÍCITAS
- Alguns Dispositivos de Imunidade.
- Art. 195 § 7º:
- Tributo: Contribuição social previdenciária.
- Carga Valorativa: Desoneração das entidades de assistência social.
- Art. 149, § 2º, I
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Delimitação do poder político para instituir tributos. (competência tributária).
Ex.: IR – competência da União.
Demarcação negativa na competência tributária (imunidades). As imunidades possuem um conteúdo axiológico, valorativo.
Ex.: não pode cobrar tributos de templos.
N2 de direito Tributário
- Tributo: Contribuição Social e CIDE.
- Carga Valorativa: exoneração das receitas decorrentes de exportação, visa estimular a exportação.
-Art. 184, § 5º
- Tributo: relativos à transferência/impostos – FEDERAL – ESTADUAL – MUNICÍPAL – (Relativos à
transferência) ITBI.
- Carga Valorativa: desoneração na desapropriação de bens imóveis para fins de reforma agrária.
- Art. 5º, LXXIV E LXXVI.
- Tributo: imunidade para taxas: nos casos de solicitação de registros/certidões para os
reconhecidamente pobres.
- Não há imunidades para dois tributos =
- Contribuição de melhoria.
- Empréstimo compulsório.
- Para os demais tributos (impostos, taxas, contribuições especiais).
Imunidade recíproca: Art. 150, VI “a”
- Imunidade recíproca ou
- Imunidade mútua ou ainda
- Imunidade intergovernamental recíproca.
- Dispõe a Constituição de 1988:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios:
VI – instituir impostos sobre:
a) Patrimônio, renda ou serviços uns dos outros; (...).
(SACHA CALMON NAVARO COÊLHO)
- Art. 150, VI “a”: Veda a instituição de impostos sobre patrimônio, renda e serviços, por parte de ente tributante
a outro ente. Por outro lado, é possível a cobrança de taxas por exemplo. A vedação é para impostos. O artigo faz
referência apenas a impostos, os outros tributos poderão ser cobrados normalmente.
- O CTN a partir do art. 19 define o que são impostos referentes a patrimônio, renda e serviços. O STF, por outro
lado, tem o entendimento de que a vedação não ser limitada ao estabelecido pela norma infraconstitucional, uma
vez que, outros tributos referem-se, ainda que indiretamente, sobre a renda, serviços e patrimônio dos entes.
Nesse sentido, o STF entende que os impostos sobre circulação, produção e sobre mercado exterior (IE e II)
também devem ser considerados nesse rol.
- Entendimento de OLIOMAR BALLEIRO: “A imunidade recíproca é um instituto jurídico político expressamente
consagrado na constituição e não pode ser anulado pelas sutilezas e jogos de palavras do legislador ordinário”. Ou
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seja, o art. 19 e seguintes do CTN não podem delimitar o que é imposto de renda, patrimônio e serviços para os
efeitos das imunidades aqui estudadas.
- Note: esta imunidade não tem atuação sobre tributos, mas apenas sobre impostos, uma espécie do gênero.
- Do exposto, conclui-se que a regra constitucional da imunidade intergovernamental recíproca tem campo de
atuação delimitado:
a) não atua sobre taxas e contribuições de melhoria, que, aliás, só incidem sobre imóveis particulares;
b) não atua sobre as chamadas contribuições parafiscais, especiais ou sociais, salvo se os referidos
tributos assumirem juridicamente a feição de impostos.
- Não se trata de imunizar apenas a incidência do imposto de renda, dos impostos sobre patrimônios e dos
impostos sobre serviços, como durante muito tempo pensou o STF. Trata-se de vedar a incidência de quaisquer
impostos sobre a renda, o patrimônio e os serviços das pessoas políticas.
- Espécies desta imunidade:
IMUNIDADE PESSOAL (SUBJETIVA): Uma vez outorgada em função da condição de certas pessoas, neste
caso, das entidades políticas. Refere-se às pessoas jurídicas de direito público interno (entes políticos).
IMUNIDADE ONTOLÓGICA (IMPLÍCITA): Deriva dos princípios constitucionais, revelando-se uma
consequência necessária desses.
- Art. 150 § 2º: A vedação do inciso VI “a” é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo
Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou
às delas decorrentes.
- A imunidade intergovernamental recíproca, prevista na alínea “a” deve ser analisada com a leitura concomitante
do § 2º do artigo 150 da CF. Assim, as autarquias, bem como as fundações públicas fazem jus à norma imunitória
da alínea “a”, de acordo, obviamente, com as imposições do § 2º.
REGRA GERAL: Empresas públicas e sociedades de economia mista, em regra, não serão exoneradas do gravame.
- A imunidade das autarquias e das fundações públicas é condicionada, conforme preconiza o artigo 150 § 2º. A
Finalidade essencial liga-se ao intento inerente à própria natureza da entidade autárquica ou fundacional e se
traduz no objetivo relacionado com o principal da entidade, guardando com este certa correspondência.
AUTARQUIAS ESPECIAIS: Grande parte da doutrina assevera que tal imunidade mútua se estende para as
autarquias (de regime especial)
- Agências reguladoras (As agências reguladoras são órgãos criados pelo Governo para regular e fiscalizar
os serviços prestados por empresas privadas que atuam na prestação de serviços, que em sua essência
seriam públicos. ANATEL, ANAEL).
- Agências executivas (Agência Executiva é uma qualificação dada às autarquias ou fundações públicas,
que continuam a exercer atividades de competência exclusiva do Estado, mas com maior autonomia
gerencial e financeira. Ex. INMETRO).
12
N2 de direito Tributário
- Associações públicas: (consórcios públicos).
- Exceções de Empresas Públicas que fazem jus a benesse da imunidade recíproca:
* RE nº 407.099/RS
Processo: RE 407099 RS
Relator(a): CARLOS VELLOSO
Julgamento: 21/06/2004
Órgão Julgador: Segunda Turma
Publicação: DJ 06-08-2004 PP-00062 EMENT VOL-02158-08 PP-01543 RJADCOAS v. 61, 2005, p. 55-60 LEXSTF v.
27, n. 314, 2005, p. 286-297.
Parte(s): EMPRESA BRASILEIRA DE CORREIOS E TELÉGRAFOS – ECT
MARCELO GUIMARÃES DA SILVA E OUTRO (A/S)
MUNICÍPIO DE SÃO BORJA
GUILHERME DEMORO E OUTRO (A/S)
Ementa: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. EMPRESA BRASILEIRA DE CORREIOS E TELÉGRAFOS: IMUNIDADE
TRIBUTÁRIA RECÍPROCA: C.F., art. 150, VI, a. EMPRESA PÚBLICA QUE EXERCE ATIVIDADE ECONÔMICA E
EMPRESA PÚBLICA PRESTADORA DE SERVIÇO PÚBLICO: DISTINÇÃO.
I. - As empresas públicas prestadoras de serviço público distinguem-se das que exercem atividade econômica. A
Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos é prestadora de serviço público de prestação obrigatória e exclusiva
do Estado, motivo por que está abrangida pela imunidade tributária recíproca: C.F., art. 150, VI, a.
- A empresa Pública ECT foi considerada pelo STF Imune a impostos conforme preconizado no art. 150, VI, “a”,
sendo que terá imunidade recíproca ao aludido gravame, pois foi considerado da empresa que exerce serviços
públicos próprios da União, em regime de exclusividade. O STF alertou outrossim que o patrimônio da empresa é
pública, sendo portanto mais um motivo para fazer jus à norma imunitória.
- Pelo mesmo motivo, por força do art. 21, XII “c” a INFRAERO também entre nesse entendimento.
Processo: RE 542454 BA
Relator(a): Min. AYRES BRITTO
Julgamento: 06/12/2011
Órgão Julgador: Segunda Turma
Publicação: ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-035 DIVULG 16-02-2012 PUBLIC 17-02-2012
Parte(s): MIN. AYRES BRITTO
SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO E OUTRO(A/S)
EMPRESA BRASILEIRA DE INFRA-ESTRUTURA AEROPORTUÁRIA - INFRAERO
PROCURADOR-GERAL DO MUNICÍPIO DE SALVADOR
MUNICÍPIO DE SALVADOR
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N2 de direito Tributário
Ementa
AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ISS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA
RECÍPROCA. INFRAERO. EMPRESA PÚBLICA PRESTADORA DE SERVIÇO PÚBLICO. EXTENSÃO.
1. Ao julgar o ARE 638.315, da relatoria do ministro Cezar Peluso, o Plenário Virtual do Supremo Tribunal Federal
reconheceu a repercussão geral da questão constitucional analisada e resolveu reafirmar a jurisprudência desta
nossa Casa de Justiça no sentido de que as empresas públicas prestadoras de serviço público estão abrangidas
pela imunidade tributária recíproca prevista na alínea "a" do inciso VI do art. 150 da Magna Carta de 1988.
Ressalva do ponto de vista pessoal do relator.
- A sociedade de economia mista que cuida do tratamento de água e esgoto de Rondônia também entra nesse
entendimento.
- Imposto Indireto:
- ICMS (EX.) - Contribuinte de Direito (de juri)
- ENTE TRIBUTANTE (ESTADO) - Contribuinte de fato (de facto)
REPERCUSSÃO TRIBUTÁRIA
- Imunidades Recíprocas e os Impostos Indiretos
- O fenômeno da repercussão tributária envolve dois com dois contribuintes: O contribuinte de Direito e o
contribuinte de fato. Para o Ente político ser considerado imune a esse impostos, necessário se faz, a verificação
da relevância jurídica ou da relevância econômica.
- Dois tipos de Interpretação
1. Interpretação de cunho substancial
- Observa o contribuinte de fato. Quando a entidade política se encontra como contribuinte de Direito ►Incide
Imposto não imunidade.
- Contribuinte de Fato► não incide imunidade, vislumbre imunidade.
- Destarte, naqueles casos em que haja a contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário a
imunidade não alcança. Ocorre que nestes casos quem está arcando com a carga tributária não é o ente político,
a autarquia ou a fundação, mas sim o usuário daquele produto ou serviço, razão pela qual não se há de falar em
ofensa ao princípio do pacto federativo.
- Assim sendo: duas ideias devem prevalecer na análise em espécie: Por primeiro, deve-se observar, caso a caso,
quem está pagando realmente o imposto, quer como contribuinte de jure, quer como contribuinte de fato.
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N2 de direito Tributário
- Constituem patrimônio todos os bens ou todas as coisas vinculadas à propriedade pública e integrantes do
serviço público, móveis ou imóveis, corpóreas ou não. A imunidade não cobre só o patrimônio, considerado como
uma universalidade dos bens da pessoa de direito público ou entidade, protege qualquer dos bens que a
integram.
- Por seu turno, Rendas não são apenas os tributos, mas também os preços públicos que possam provir do
exercício de suas atribuições, de venda de seus bens e utilização de seus serviços.
- A jurisprudência da Suprema Corte brasileira atualmente prestigia o entendimento que vimos de expor, de
Baleeiro, mormente no que tange à extensão da intergovernamental recíproca a impostos outros que não os
incidentes sobre os fatos renda, patrimônio e serviços, conforme a sistemática do CTN. Especificamente, inclui no
âmbito protetor da imunidade os chamados “impostos indiretos”, admitindo a repercussão tributária sobre
pessoa de Direito Público para atrair a aplicação da regra imunitória.
- Assim sendo, se a ACESITA, em Minas Gerais vende aço inoxidável para fábricas de armas do Exército, Marinha
ou Aeronáutica, deve fazê-lo sem ICMS.
- O município, titular da competência privativa para instituir e cobrar o IPTU, não pode tributar os terrenos e
edifícios da União e dos estados, nem os pertencentes às suas instrumentalidades autárquicas, se e quando
afetados à destinação específica destas. Mas, em se tratando de serviços públicos concedidos, os imóveis das
empresas concessionárias ficam sujeitos ao gravame. De igual modo, os imóveis das autarquias não ligados às
suas atividades institucionais são passíveis de tributação pelo IPTU.
- Pelo que se pode concluir, o que importa, é preservar o patrimônio, e a renda das pessoas políticas e de suas
autarquias do ataque de quaisquer impostos. Na consideração da intergovernamental, evitar não apenas a
incidência dos impostos que tivessem por fatos geradores o patrimônio, as rendas ou os serviços, mas,
igualmente, os impostos que, formalmente incidentes sobre outras realidades, viessem a molestar o patrimônio
ou a renda das mesmas à luz do princípio da capacidade contributiva.
IMUNIDADES NÃO AUTO APLICÁVEIS: A IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO, DOS PARTIDOS, DOS
SINDICATOS E DAS INSTITUIÇÕES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL E DE EDUCAÇÃO.
- A constituição juridiciza determinados valores éticos, garante-os e protege-os. Conquanto o regime econômico
capitalista, pela sua própria dinâmica, utilize o homem como meio para a obtenção da riqueza, pelo que já se
disse que subordina o “ser” ao “ter” (quem tem é), as Constituições brasileiras, harmônicas com a boa tradição
humanista, têm feito profissão de fé em alguns valores que não descendem do modo capitalista de produção,
mas da concepção democrática de vida e governo.
- Daí resulta a imunidade dos templos de qualquer culto (liberdade de crença e igualdade entre as crenças), dos
partidos políticos (veículos da vontade nacional), do jornal, periódico, livro, assim, com odo papel destinado à sua
impressão (veículo de ideias), das instituições de educação e assistência social (veículos de cultura, benemerência,
solidariedade e filantropia) e a dos sindicatos.
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N2 de direito Tributário
- Reza o art. 150, VI, “b” e “c”:
“Art. 150”. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados ao
Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
VI – instituir impostor sobre:
(...)
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos
trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da
lei;
(...)”
- As imunidades das instituições de educação e assistência social as protege da incidência dos impostos sobre as
suas rendas, patrimônio e serviços, quer sejam as instituições contribuintes de jure ou de fato. A imunidade em
tela visa a preservar o patrimônio, os serviços e as rendas das instituições de educação e assistenciais porque os
sues fins são elevados, nobres e, de uma certa maneira, emparelham com as finalidades e deveres do próprio
Estado: proteção e assistência social, promoção da cultura e incremento da educação latu sensu.
- O dispositivo não é auto aplicável, e carece de acréscimo normativo, pois a Constituição condiciona o gozo da
imunidade a que sejam observados os requisitos da lei.
- A lei complementar pedida pela CF, é na espécie, o Código Tributário Nacional. Em seu art. 9º, IV, “b” e “c”, o
CTN repete o texto imunitório da CF. Já no art. 14 dispõe sobre os requisitos exigidos ao caso.
“Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do art. 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas
entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar
sua exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no seu § 1º do art. 9º, a autoridade competente pode
suspender a aplicação do benefício.
§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do art. 9º são exclusivamente, os diretamente relacionados
com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos
constitutivos”.
- Incluem-se no CTN, agora, os organismos sindicais.
- Quatro são os requisitos previstos pelo legislador complementar e somente quatro, a saber:
- 1. Escrituração regular;
- 2. Não distribuição de lucros;
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N2 de direito Tributário
- 3. Proibição de remeter os lucros ao exterior, devendo ser aplicados na manutenção dos objetivos
institucionais;
- 4. Cumprimento de “obrigações acessórias”
- Desde que os partidos e instituições de educação e assistência os observem, terão direito subjetivo à imunidade,
oponível ao poder tributário que estiver em causa, dependendo do imposto a ser considerado.
- As pessoas políticas não podem instituir outros requisitos além dos previstos na lei complementar da
Constituição, que a todos obriga. Tampouco depende o gozo da imunidade de requerimento ou petição. O imune,
enquadrando-se na previsão constitucional, observados os requisitos, tem, desde logo, direito. Não pagará
impostos, desnecessária autorização, licença ou alvará do ente político cujo exercício da competência está vedado
(a imunidade se abre para dois lados: à pessoa jurídica de Direito Público, titular da competência impositiva,
proíbe o exercício da tributação; ao imune, assegura-lhe o direito de não ser tributado).
- Aceitável que o imune comunique ao ente tributante a sua condição e requeira o respectivo título. O ato é
facultativo.
- Será impertinente, toda legislação ordinária ou regulamentar de qualquer das pessoas políticas que acrescente
mais antepostos aos requisitos da lei complementar tributária (CTN) concernentes à imunidade. O que o CTN
assegura ao ente tributante, faltando o cumprimento dos requisitos do art. 14, I,II,III e art. 9º, § 1º, é o poder de
suspender o benefício (não o reconhecendo). Tal só poderá ser feito, no entanto, por meio do processo regular,
assegurando-se ao imune ampla defesa. E, frise-se, desde que o imune passe a cumprir os requisitos, reingressa
no direito subjetivo à imunidade. À autoridade administrativa é vedado cassar a imunidade. Pode tão somente
suspender0lhe a fruição, fundamentadamente, até e enquanto não observados os requisitos legais. Mas os imune
está obrigado, como um contribuinte qualquer, a cumprir os deveres acessórios impostos pela Administração,
como, por exemplo, o de reter na fonte, tributos devidos por terceiros, manter livros. Entretanto não estará
obrigado a cumprir, ainda que acessórios, deveres secundários não existentes para a generalidade dos
contribuintes, salvo se destinados especificamente a demonstrar ou comprovar sua condição de imune.
AS IMUNIDADES DOS TEMPLOS.
- Art. 150, VI, “b”, Liberdade de culto. TEMPLOS DE QUALQUER CULTO.
- CULTO: é o evento litúrgico no qual se professam valores, em consonância com as diretrizes constitucionais.
- TEMPLO: Significado almejado pelo legislador constituinte: Indica um organização cujas manifestações poder se
ligar direta ou indiretamente aos propósitos eclesiásticos.
- Ligação direta.
- Ligação Indireta.
- Essa posição é majoritária na doutrina e é o entendimento do STF.
- Imunidades que alcançam patrimônio, renda e serviços por força do § 4º. Relacionados com as finalidades
essenciais.
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N2 de direito Tributário
- Diferentemente do que ocorre no § 2º (vinculação), o § 4º do art. 150 da CF preconiza que a imunidade relativa
a patrimônio renda e serviços do templo terão que ser relacionadas às suas atividades essenciais para que haja a
desoneração do gravame (imposto).
- Assim sendo, se a igreja tiver um terreno que aluga para estacionamento, por exemplo, só será imune ao IPTU se
o dinheiro auferido nos alugueres for vertido nas atividades institucionais. Ademais, não poderá haver propósitos
empresariais.
- Quando a igreja for locatária de um imóvel incidirá normalmente o imposto, pois deve haver uma interpretação
objetiva do fato gerador (art. 123 do CTN).
- A presente norma imunizante não faz distinção de religiões, sendo que qualquer religião é alcançada pela
imunidade, ressalvada aquelas que atentem contra os direitos humanos, tais como mutilações, prática de
racismo, etc. Não poderia ser diferente, o nosso Estado é laico, acredita em Deus, o que se comprova com a sua
menção no preâmbulo da Constituição Federal, mas não temos uma religião oficial, razão pela qual os templos de
todas as religiões estão imunes.
- Assim como para as autarquias e fundações públicas, nos termos do § 4° do art. 150, a imunidade para os
templos de qualquer culto só abrange o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as suas finalidades
essenciais.
IMUNIDADE DO PATRIMÔNIO, RENDA OU SERVIÇOS DOS PARTIDOS POLÍTICOS, INCLUSIVE SUAS FUNDAÇÕES,
DAS ENTIDADES SINDICAIS DOS TRABALHADORES, DAS INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E DE ASSISTÊNCIA SOCIAL,
SEM FINS LUCRATIVOS (ART. 150 VI, “C” CF)
- O art. 150 VI, “a” da Constituição Federal veda à União, Estados, Distrito Federal e Municípios a instituição de
impostos sobre o “patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades
sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei.”. A presente vedação em tributar tem seu fundamento na necessidade de se preservar os
instrumentos asseguradores da Democracia (art. 1°, V da CF), na liberdade de associação sindical (art. 8° da CF) e
no fomento de iniciativas de caráter social (art. 6° da CF).
- Na leitura do presente dispositivo, verificamos a concessão de imunidade para três destinatários:
1. Partidos políticos e suas fundações;
- Elemento valorativo (axiológico): Pluralidade política. Art. 1º V da CF, alude que o pluralismo partidário
é um dos fundamentos da República Federativa do Brasil.
- O partido deve ser legal, devidamente registrado.
2. Entidades sindicais dos trabalhadores;
- Elemento valorativo (axiológico): proteção dos direitos sociais.
- Inclui federação, confederação e centrais sindicais (CUT), que serão imunes somente se estiverem em
prol dos trabalhadores.
3. Instituições de educação e assistência social, sem fins lucrativos.
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N2 de direito Tributário
- Elemento valorativo (axiológico): promoção da educação (formal e informal). (museu, bibliotecas,
teatro).
- Quando almejarem lucro não há a incidência da imunidade, dadas as hipóteses do art. 14 do CTN.
- No que é pertinente aos partidos políticos é imprescindível o seu registro no Tribunal Superior Eleitoral - TSE. É
com o registro no Tribunal Superior Eleitoral que o partido político adquire personalidade jurídica e passa a ser
beneficiário desta proteção ao poder de tributar.
- Quanto às entidades sindicais dos trabalhadores, cumpre grifar que a regra exclui os sindicatos patronais. Assim,
apenas as entidades sindicais dos empregados é que são beneficiárias desta imunidade, não se estendendo às dos
empregadores.
- A imunidade tributária também é dirigida às instituições de educação e assistência social, condicionando a que
estas sejam sem fins lucrativos. Este condicionamento se dirige apenas ao item três, pois as Entidades Sindicais
dos Trabalhadores e os Partidos Políticos e suas fundações são, por essência, sem fins lucrativos.
- Ainda quanto ao condicionamento de atuação sem fins lucrativos, o inciso em exame dispôs ao final a expressão
“atendidos os limites da lei”. A presente lei que se está a exigir é a complementar, conforme entendimento do
Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 146, II, pois se está a versar sobre limitação constitucional ao poder
de tributar.
- No presente caso, o texto normativo a tratar dos requisitos para a concessão da imunidade é o Código Tributário
Nacional, que com o fenômeno da recepção recebeu status de lei complementar. O seu artigo 14 elenca os
seguintes requisitos a serem observados pelas instituições de educação e assistência social:
“(...) I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de
assegurar sua exatidão.”
O parágrafo primeiro do artigo em comento dispõe que o não cumprimento de um destes requisitos possibilita a
autoridade competente a suspender a aplicação do benefício. No que pese o parágrafo consignar a expressão
“pode”, entendo que esta deve ser entendida como deve, pois a autoridade neste caso está vinculada à lei que
dispôs expressamente os requisitos a serem preenchidos para a concessão da imunidade, por se tratar de
limitação ao poder de tributar.
- Por sua vez, a imunidade não é irrestrita, e só abrange o patrimônio, renda e serviços vinculados às suas
finalidades essenciais, nos termos do § 4° do artigo 150. Contudo, neste ponto o Supremo Tribunal Federal firmou
entendimento que mesmo que o imóvel esteja alugado para terceiros, ainda assim permanece imune, desde que
a renda seja revertida para as suas finalidades essenciais.
- Neste sentido colacionamos a súmula 724 do Supremo Tribunal Federal:
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N2 de direito Tributário
“Súmula 724 - Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das
entidades referidas pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas
atividades principais de tais entidades”.
- O presente posicionamento é o mesmo aplicado para a imunidade dos templos de qualquer culto,
consubstanciado na ideia de que ainda que o patrimônio não seja diretamente explorado para finalidade
essencial do ente, se os recursos de sua exploração forem revertidos integralmente para esta finalidade,
considera-se cumprida a exigência constitucional.
- IMUNIDADES DAS SERVENTIAS EXTRAJUDICIAIS
- Embora o STF tenha confirmado a natureza tributária das custas e emolumentos afirmando serem verdadeiras
taxas, porém as atividades realizadas pelos notários e registradores são verdadeiras formas de auferirem lucro e
não típicas de servidores públicos. Sendo assim não fazem jus à imunidade tributária.
- A LC. /, em seu anexo, itens e 21 e subitem 2.1, normatizam que as atividades exercidas pelos serventias
extrajudiciais devem recair tributo, o que vem eclodir com a ADIN nº 3089 (STF), sendo que o STF entendeu pela
constitucionalidade da norma em apreço.
- TAXAS: advém da relação jurídico tributária.
- Remuneração dos notários ou registradores: defluem de um caráter econômico-privado.
IMUNIDADES DOS VEÍCULOS DE INFORMAÇÃO (ART. 150, VI, “d”
- LIVRO
- JORNAL ICMS, IPI, IE
- PERIÓDICO
- INSUMO = PAPEL
- As alíneas “a”, “b” e “c” são subjetivas.
- Conteúdo valorativo da norma imunizante:
- Liberdade de expressão;
- Propagação de conteúdo;
- Utilidade social.
- Busca-se tirar os impostos dos veículos de educação, cultura e saber para livrá-los, do sobredobro, das
influências políticas para que, através do livro, da imprensa, das revistas, possa-se criticar livremente os governos
sem interferências fiscais. Por isso mesmo o insumo básico, o papel da impressão, está imune. Não por seu custo,
senão porque, através dos impostos de barreira e do contingenciamento, poderia, o Fisco, embaraçar a liberdade
de imprensa.
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N2 de direito Tributário
- A imunidade filia-se aos dispositivos constitucionais que asseguram a liberdade de expressão e opinião e
partejam o debate das ideias, em prol da cidadania, além de simpatizar com o desenvolvimento da cultura, da
educação e da informação.
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
- COMPETÊNCIA PARA INSTITUIR TRIBUTOS:
- É a habilidade privativa e constitucionalmente atribuída ao ente político para que este, com base na lei, proceda
à instituição da exação tributária (SABAG).
- Competência Tributária (art. 6º) – A atribuição constitucional de competência tributária (isto é, a capacidade de
estabelecer tributos) compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na
Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e
observado o disposto no CTN.
- O art. 145 e seus três incisos dizem que as pessoas políticas ali enumeradas podem instituir três tipos de
tributos: impostos, taxas e contribuições de melhoria. É que os impostos restituíveis (empréstimos compulsórios),
as contribuições especiais (exceto as previdenciárias da União, Estados e municípios e a estranha contribuição
para custeio do serviço de iluminação pública de competência dos Municípios), os impostos extraordinários de
guerra e os impostos residuais somente poderão ser instituídos pela União. (arts. 148, 149, 149 A e 154 da CF/88)
- Art. 24 da CF – COMPETÊNCIA LEGISLATIVA PLENA (União, Estados e DF).
- Conforme estipula o art. 6º do CTN, a competência tributária compreende a competência legislativa plena,
todavia, deve-se notar que a competência tributária se deduz com poder de instituir tributos, não se confundindo
com o poder de legislar sobre matéria de direito tributário. Esta é genérica, aquela é específica. O art. 24 diz que
compete à União legislar concorrentemente sobre direito tributário (competência concorrente).
§ 1º - Normas Gerais : UNIÃO.
§ 2º - Competência suplementar no geral: ESTADOS/DF
§ 3º - Se não existir geral federal: plena para Estados/DF para particularidades.
§ 4º - Lei federal geral superveniente suspende a estadual no que lhe for contrário.
- A legislação plena, desde que não viole expressa ou implicitamente a CF ou as normas gerais do Direito
Financeiro da União, pode regular o quantum do tributo, a época e forma do pagamento, a competência
administrativa dos órgãos e repartições que devem lançar, cobrar, fiscalizar etc. enfim, todos os pormenores
impróprios daquelas normas gerais ou por elas não previstos.
- COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E CAPACIDADE TRIBUTÁRIA ATIVA.
- Indelegável é a atribuição administrativa compreendendo a transferência de funções de arrecadar e fiscalizar
tributos a outra pessoa de direito público (CREA, CRM, CRECI – AUTARQUIAS).
- Entende-se por “competência tributária”, que o art. 7º esclarece ser indelegável pela necessidade de
preservação do próprio sistema fiscal da Constituição, a de decretar tributo, na conformidade do fato gerador do 21
N2 de direito Tributário
mesmo, segundo do CTN, designando os sujeitos passivos, fixando alíquota ou o quantum, instituindo penas, base
de cálculo, enfim, o essencial da obrigação tributária.
- A pessoa de direito público interno beneficiada com a competência exclusiva para instituir o tributo não poderá
delegar ou transferir a outra a atribuição de legislar sobre os elementos formadores da obrigação tributária,
embora possa celebrar convênios para arrecadação, fiscalização ou execução de leis, serviços e atos
administrativos fiscais.
- A delegação para arrecadação ou fiscalização é restrita às Pessoas de Direito Público. O CTN usa das palavras
“cometimento” para o caso de o governo competente incumbir desses atos uma Pessoa de Direito Privado, seja
como encargo, seja como função. A delegação pode ser elemento característico da contribuição parafiscal, mas o
governo pode impor ao particular, como um ônus, a tarefa de arrecadar o tributo.
- Um imposto sobre entradas em diversões, bilhetes de passagens ou fretes, por exemplo, pode ser arrecadado
pelo transportador ao receber o preço de seus serviços. Ou por teatro ou cinema na bilheteria. Não há delegação,
mas encargo. Geralmente, a delegação envolve também, um interesse da Pessoa de Direito Público, que a recebe
e assim se torna beneficiária de toda ou parte da arrecadação.
- CONTRIBUIÇÕES PROFISSIONAIS:
- Sendo assim, é razoável admitir a delegação de atribuição administrativas a transferência das funções de
arrecadar e fiscalizar tributos a outra pessoa jurídica de Direito Público, o que não se confunde com a imprópria
delegação de competência tributária, consoante o disposto no art. 7º, § 3º do CTN.
- Tal transferência tem sido chamada na doutrina de atribuição de capacidade tributária ativa. No Brasil, o
presente episódio é comum a certas autarquias (entidades corporativas, como CREA, CRC, CRM, CRECI etc.), que
recebem da União a atribuição de exigir um tributo – a contribuição profissional ou corporativa (art. 149, caput,
CF) – dos profissionais vinculados àquelas entidades profissionais.
Instituir: UNIÃO (149, CF).
Arrecadar/Fiscalizar: CREA.
- CREA: é sujeito ativo de uma relação jurídico tributária.
- Lei complementar 101/2000, art. 11 (Lei de Responsabilidade fiscal).
- PARAFISCALIDADE: por determinação legal se pode indicar que os recursos arrecadados serão de livre
disponibilidade da entidade delegatária para fins de sustentação de suas finalidades precípuas.
- SEGUNDO SABAG: impende mencionar que a atribuição das funções administrativas, no bojo da delegação de
capacidade contributiva ativa, pode indicar, por determinação legal, que os recursos arrecadados serão de livre
disponibilidade da entidade delegatária, para fins de sustentação das finalidades precipuamente institucionais.
Quando tal circunstância ocorre, exsurge o fenômeno da parafiscalidade, o que impõe, em certos casos, a
denominação das contribuições especiais, previstas no art. 149, caput, da CF, de contribuições parafiscais.
- Parafiscalidade é diferente de sujeito ativo auxiliar.
22
N2 de direito Tributário
- Diferença: O sujeito ativo auxiliar é um mero agente que tem a função de recolher e repassar o tributo
(concessionária de energia elétrica: ICMS).
- Não se pode confundir a parafiscalidade com a chamada sujeição ativa auxiliar, quando ocorre a arrecadação do tributo pelo ente delegatário, mas em nome do ente político competente para instituir o tributo. Vale dizer, o sujeito ativo auxiliar, diferentemente da entidade parafiscal, é um mero agente que tem a função de recolher e repassar o tributo ao ente político. Assim, é dado relevante nessa sistemática saber para quem se dirige o produto da arrecadação. Exemplo: quando pagamos a conta de luz ou de telefone à concessionaria respectiva, ali seguirá o ICMS recolhido. A entidade arrecadadora deverá repassá-lo ao Estado-membro, na condição de mera intermediária no processo arrecadatório dessa exação estadual.
- CLASSIFICAÇÃO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA:
COMPETÊNCIA PRIVATIVA:
- Impostos:
- Art. 153 – União (empréstimos compulsórios e contribuições especiais).
- Art. 155 – Estados
- Art. 156 – Municípios/DF
- É o poder que tem os entes federativos para instituir os impostos que são enumerados taxativamente na CF/88;
Ademais, após posição do STF informando o caráter de tributo dos Empréstimos Compulsórios e Contribuições
Especiais surgiram novas exações de competência privativa. São elas:
- Empréstimos Compulsórios: art. 148 CF e Contribuições Especiais: art. 149 da CF. Ambos de competência
privativa da União.
- As do art. 149 são 3: CIDE, interesses de profissão, contribuições sociais.
- As do art. 149 § 1º: contribuições sociais para sustento do sistema da previdência e assistência social de seus
servidores: competência dos Estados, DF e munícipios é privativa.
- CIP (iluminação pública) Municípios e DF.
- Competência comum: refere-se às taxas e contribuições de melhorias (art. 145, II e III e 149 § V).
- Em princípio, a Constituição não cria tributos, simplesmente atribui competências às pessoas políticas para
instituí-los através de lei (princípio da legalidade da tributação).
- No caso das taxas e das contribuições de melhoria, declina a Constituição dos fatos jurígenos genéricos (suporte
fático) de que poderão se servir as pessoas políticas para instituí-las por lei. Será ato do poder de polícia ou
prestação de serviço público específico e divisível pelas pessoas políticas aos contribuintes no caso das taxas. E será
a realização de quaisquer obras públicas benéficas pelas pessoas políticas que as autorizam, indistintamente, a
instituir contribuição pela melhoria. Por isso nesses casos, o das taxas e das contribuições de melhorias, a
competência outorgada pela CF às pessoas políticas é comum. Basta que qualquer pessoa política vá realizar ato do
poder de polícia que lhe é próprio ou vá prestar um serviço público ao contribuinte, se específico e divisível, par
que o seu legislador, incorporando tais fatos na lei tributária, institua uma taxa. Basta que qualquer pessoa política
vá realizar uma obra pública que beneficie o contribuinte, dentro do âmbito de sua respectiva competência
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N2 de direito Tributário
político-administrativa, par que o seu legislador, incorporando dito fato ao esquema da lei, institua uma
contribuição de melhoria.
- No que concerne aos impostos, não é suficiente às pessoas políticas a previsão do art. 145. Com esforço nele, não
lhes seria possível instituir os seus respectivos impostos. O art. 145 não declina fatos jurígenos genéricos que vão
estar na base fática dos impostos que, precisamente, cada pessoa política recebe da Constituição. É que, no caso
dos impostos, a competência para institui-los é dada de forma privativa sobre fatos específicos determinados.
- Concluindo, as taxas e as contribuições de melhoria são atribuídas às pessoas políticas, titulares do poder de
tributar, de forma genérica e comum, e os impostos, de forma privativa e discriminada.
- Como corolário lógico temos que os impostos são enumerados pelo nome e discriminados na Constituição um a
um. São nominados e atribuídos privativamente, portanto, a cada uma das pessoas políticas, enquanto as taxas e as
contribuições de melhoria são indiscriminadas, são inominadas e são atribuídas em comum às pessoas políticas.
Vale dizer, os impostos, têm nome e são numerus clausus em princípio. As taxas e as contribuições de melhoria são
em número aberto, numerus apertus, e são enumeráveis. Dissemos que os impostos, em princípio são enumerados
porque, após o Constituinte, outros podem ser criados com base na competência residual, excepcionalmente.
BIBLIOGRAFIA:
- COELHO, Sacha Calmon. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 11ª ed. Rio de Janeiro, Forense: 2011
- SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 4 ed. São Paulo: Saraiva, 2012.
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