Tributario Totale.docx 1

7/21/2019 Tributario Totale.docx 1

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DIRITTO TRIBUTARIOParte generale

I FondamentiIl diritto tributario è una parte dell’ ordinamento giuridico

positivo dedicata alla legislazione riguardante i tributi. Da un punto di vista sistematico fa parte del diritto nanziario che a sua volta faparte di quello amministrativo. È una materia pubblica ma ha ancheconnotazioni private.

Cos’è un tributo

Il legislatore non lo denisce ma o!re degli indici sistematici

che consentono di arrivare per via interpretativa ad una nozioneaccettabile. I principali indizi che ci o!re la costituzione sono in "norme#-Art 23#” Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essereimposta se non in base alla legge “. $a prima caratteristica del tributoè quindi quella di essere una prestazione patrimoniale %avente naturaeconomica& imposta dallo 'tato o da un altro ente avente la titolarit(della potest( impositiva.

)L’ art. 117 si lega a questa disposizione perch* individua la

ripartizione del potere normativo nel nostro ordinamento. Inparticolare tale articolo stabilisce che in materia tributaria due sonogli enti depositari del potere impositivo# stato e %altri enti +&regioni.

$eggendo insieme gli artt ", e -- si capisce dunque come ildiritto tributario abbia un impostazione ideologica alle spalle storicadi carattere autoritativo#mediante il potere di imperio dello stato dasempre le collettivit( organizzate si nanziano mediante i tributi./uesta convezione la troviamo anche nell art ",0 che nello statuto 1lbertino era l art ,2. 3ltre a quest articolo i costituenti hanno poideciso di introdurne un secondo che nello statuto alb. non c’ era0e

cioè-Art 53:4 Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche inragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario èinformato a criteri di progressività.” Con questo articolo si è fatto unpasso avanti0 e cioè0 quello di legare il tributo alla capacit(contributiva.

Da ci5 si deduce dunque che solo le prestazioni patrimoniali



imposte che hanno come base di riferimento la capacit( contributivapossono denirsi tributi. /uesta precisazione ci serve per eliminaresubito dal novero dei tributi una serie di entrate pubbliche che nonhanno queste caratteristiche. 'i eliminano dunque#

)le sanzioni e!"niarie0 poich* si collegano a violazioni e non acapacit( contributiva.-i tri#"ti a$#ientali. 6ssi sono prestazioni patrimoniali che si

legano all ambiente. $’idea consacrata nel -7" in una norma deltrattato del l8 96 e poi ripresa nel -7: era questa# chi inquina paga.I tributi ambientali sarebbero dunque quella prestazione imposta a chiinquina. 1nche se sono detti tributi essi non lo sono# se la prestazioneambientale si lega all inquinamento signica che non è collegata aduna manifestazione di capacit( contributiva ma ad un danno %linquinamento& che si reputa possa generare l uso di quel determinatobene. ;el nostro sistema non esistono dunque tributi ambientali ma

forme forfetizzanti di risarcimento di un danno0 infatti in questacategoria troviamo un po’ di tutto0come la tassa automobilistica o lapensione. Ci sono poi le imposte sulle emissioni sonore degliaereomobili che non danno gettito. 'ui <- miliardi di gettito dato daitributi ambientali ,: provengono dalle imposte sui carburanti e sulgas metano e solo <=7 milioni vengono destinati alla tutela del beneambientale.

I tributi vengono distinti dagli studi economici in , categorie#

) Imposte# che coincidono con la nozione di tributo. Il presupposto dellimposta è un fatto economico posto in essere dal soggetto passivo e acui sono estranei l ente e l attivit( pubblica.)>asse#queste coincidono con il tributo solo in parte#la tassa è unaprestazione a fronte di un servizio che l ente rende al cittadino. ;on èquindi diversa dal corrispettivo0 ma a di!erenza di esso non discendeda una pattuizione di volont( ma da un atto autoritativo %legge oregolamento&. $a tassa si identica dunque col tributo per lacaratteristica della prestazione patrimoniale0 ma non colpiscenecessariamente una manifestazione di capacit( contributiva. $a cortecost. ha allora stabilito che per le tasse opera la garanzia dell art ",

ma non quella dell art =,. 1lle volte per evitare che l art ", trovasseapplicazione il legislatore ha derubricato le tasse a corrispettivi. 1desempio la tassa sui riuti non è pi? una tassa ma è un corrispettivo.'i è fatto ci5 perch* cos@ lo stato ha sottratto quel corrispettivo dalle vigilanze dell art ", il quale vuole che ci sia una legge. 6liminando lanatura di tassa a quei tributi0gli enti locali hanno maggiore libert( dimanovra. 1nche la corte cost ha mischiato le carte in tavola#bastipensare al canone rai che è stato denito come imposta legata non al



servizio pubblico0bens@ alla capacit( economica che manifesta ilpossesso del televisore#io non pago il canone per il servizio che ricevoma per il fatto che possiedo una televisione0il che si traduce incapacit( contributiva. )Contributi#ilcontributo viene ricondotto impropriamente nella categoria dei tributi

perch* è stabilito da un ente pubblico e costituisce un entratapubblica0 ma in realt( è solo una prestazione che il privato paga inragione di un opera pubblica che lo stato o un altro ente eseguono0opera dalla cui esecuzione il privato trae un vantaggio. $a distinzionetra tasse e contributi per noi giuristi è fondamentale perch* sulla basedi questa distinzione si applicano o no alcune norme giuridichecodicistiche e costituzionali.

" $e fonti 1ver denito il tributo ci consente un ulteriore passo avanti sullastrada della ricerca dei principi# si pu5 capire ora in che termini ed

entro quali limiti i tributi possono essere imposti ai consociati. Daquesto punto di vista dobbiamo tornare alla art ", . $A aggancio allalegge che si fa in questo art signica aggancio al potere legislativo edunque all organo che lo detiene# il parlamento0nella convinzione chesolo esso sia espressione della sovranit( popolare. ;el -"-= la magnacarta esprime per la prima volta il principio di no taBation ithoutrapresentation che riprende appunto quanto detto dall art ",. /uestopotere è ricondotto al parlamento perch* mediante il tributo lo statoopera una coercizione della libert( individuale spogliando ilcontribuente di una parte della propria ricchezza. È quindi una formacoercitiva della libert( privata ed essendo la libert( privata il sommo

bene che occorre tutelare0l aggressione a questo bene pu5 esserecompiuta solo dall organo a ci5 delegato da chi detiene la sovranit(0cioè il popolo. /uesta è l idea liberale dell art ", in cui sicontrappongono ma convivono in maniera armonica " tensioniideologiche# quella )autoritaria per cui ci vuole il poterecostituito a regolare la contribuzione mediante un atto di imperiodello stato0 e la tensione)liberale#la garanzia cioè che il parlamento o!re alla sottrazione dellalibert( personale. $a corte cost ha specicato che quando nell art ",si parla di 4legge si riferisce alla legge formale0 cioè approvata dalparlamento0 a quella sostanziale0 cioè i decreti governativi0 e inne

anche alla legge regionale. Il concetto di leB riassume le "contrapposte ideologie viste prima0 perch* è la legge che armonizzale varie esigenze che trovano espressione nel parlamento.'e facciamo caso alla formulazione dell art ",0questo dice chenessuna prestazione pu5 essere imposta se non in base alla legge./uello che i padri costituenti hanno voluto dire è questo#la base delleprestazioni imposte deve essere ssata dalle leggi0ma solo la base.;on è cioè necessario che per legge sia ssata l intera disciplina. È



quella che gi( conosciamo come norma di riserva relativa di legge#norme secondarie possono intervenire a completamento ointegrazione della base ssata per legge.'orge per5 una domanda# cosa si intende per base /ual è la basedella prestazione patrimoniale imposta /ual è la base del tributo $a

cost non ce lo dice quindi è intervenuta la corte costituzionale sullaspinta della dottrina degli anni =2. Eli elementi base del tributo che lacorte ha individuato sono ,#-&i soggetti passivi0cioè coloro che devono pagare il tributo. /uestinon necessariamente coincidono con chi economicamente sopporta iltributo# pu5 esservi cioè una diversicazione tra il soggetto di diritto eil soggetto passivo che in concreto sopporta l onere del tributo. Casoevidente è l I1# se io prendo un ca!è al bar pago io l iva ma non sonoil soggetto passivo di diritto0 lo è il barista. 'econdo l interpretazionedell art ", data dalla corte0la legge deve identicare i soggetti passividi diritto e non quelli di fatto. Ger l art ", è irrilevante dunque la

traslazione economica dell onere tributario0 che rimane un fenomenoeconomico che non interviene nella disciplina del diritto tributario. Cè da dire per5 che nel diritto sono importanti anche i dati economiciper capire dove il diritto va a mirare0per5 è un aspetto che rientrasolo indirettamente nel circuito giuridico0 e cioè attraverso ilmeccanismo dell interpretazione. $ interpretazione economica giocadunque un ruolo determinante ma nell interpretazione cost non rileva.;H# I soggetti attivi del tributo non rilevano in quanto o è lo stato oaltri enti pubblici. "&presupposto del tributo#cioè lamanifestazione di capacit( contributiva. 'i pensi all imposta sulreddito delle persone siche che ha come presupposto il reddito.

6cco0questo è il fatto economico che esprime la capacit( contributiva.,&l aliquota del tributo# è necessario ssare l aliquota massima./uesti , elementi devono essere determinati per legge e allincostituzionalit( della legge stessa. Inoltre devono essere stabilitinon solo per i tributi erariali dalla legge del parlamento ma anche peri tributi regionali dalla legge regionale. /uindi sono elementi chedevono comparire tanto nelle leggi regionali quanto in quelle statali.9scendo dal tecnicismo del diritto tributario bisogna so!ermarci sullanezza del pensiero della corte# in realt( l’ individuazione di questi ,elementi riette quella che è la cd circolarit( degli e!etti giuridici checoincide in questo# un soggetto che realizza un fatto dalla cui

realizzazione deriva un e!etto giuridico che a sua volta vieneimputato al soggetto. $a circolarit( dell imputazione elaborata dallateoria generale è consacrata dalla corte cost a proposito dellinterpretazione del art ",# la corte cioè ha voluto innalzare a tal puntoil rilievo della legge e quindi del parlamento da assegnargli un ruoloprimario nella costruzione di uno dei pilastri del diritto stesso. Ilparamento per il gioco di equilibri precedentemente spiegato è ilbaricentro di tutto il sistema a tal punto che la corte ha preso spunto



da una piccola norma %art ",& per dichiarare che esso pu5 sancire conla sua forza un cardine costituzionale.>ornando all art ", in s*0 si diceva che esso è una norma che ssa laregola della riserva relativa. ci5 signica appunto che altre fonti deldiritto possono intervenire nella regolazione della disciplina del

tributo. /ueste altre fonti sono i regolamenti. Da alcuni anni si fa usodi uno strumento che ha solo la parvenza di un regolamento ma inrealt( è un provvedimento amministrativo e nonostante ci5 disciplinala materia dei tributi. 'ono un genere piuttosto ignoto ma che vieneusato per fare una serie di controlli. Il meccanismo è questo# c è unalegge dello stato che disciplina presupposto0sogg e aliquota. Goi sidevono determinare altri elementi che possono essere disciplinati dalministro con provvedimenti non aventi natura regolamentare. Gerch*si è inventata questa categoria di provvedimenti Gerch* questisottostanno ad un doppio controllo#del consiglio di stato e della cortedi conti. Grovvedimenti non aventi natura regolamentare non hanno

nessun vaglio e ci5 rappresenta una grande facilitazione per chi ha ilpotere esecutivo. Ger il resto valgono le regole generali studiate neldiritto pubblico.Ger concludere il discorso delle fonti dobbiamo poi parlare dellecircolari0 di cui il diritto tributario è ricco. /ueste sono delleinterpretazioni che il governo o il singolo ministero adotta e traducein un atto. Il nome deriva dal francese# era un foglio che il re dava adun messo per portarlo alle truppe in campo. 9na volta che ilcomandante l aveva letto lo riconsegnava al messo che lo facevacircolare sul altri campi0 da qui il nome circolare. $a circolare è uninterpretazione dell amministrazione nanziaria %cioè il soggetto

attivo& della legge. /uesto è importante perch* spesso le leggitributarie sono oscure. $a circolare non è per5 una fonte del diritto equindi non vincola n* i giudici n* i contribuenti. 6ssa da solo unindicazione operativa che pu5 essere seguita o disattesa. $e stesseregole valgono per le circolari di altri campi del diritto ma c è unaconseguenza particolare# pu5 accadere che l interpretazione data dalministero venga seguita dal contribuente e che o la stessa amm. Fin. oun giudice modichino l interpretazione della norma nella nuova versione interpretativa trasformando il comportamento in precedenzatenuto dal contribuente da legittimo in illegittimo# il contribuentetiene un comportamento conforme poi anni dopo l interpretazione

sovverte le cose e rende quel comportamento non pi? conforme# se ilcontribuente si è adeguato a un orientamento espresso in unacircolare0 egli non è sanzionabile cosa che sarebbe in forza del nuovoorientamento interpretativo. /uesto e!etto è la conseguenza dellapplicazione in ambito tributario del principio della buona fede.;el "222 venne emanata la leB "-" molto innovativa che è lo statutodei diritti del contribuente. 6ssa ha la particolarit( di collocarsi amet( strada tra la legge ordinaria e i principi costituzionali. /uesto



statuto ha natura ibrida0 perch* formalmente è una legge ordinariaapprovata dal parlamento con ordinario rito0 ma detta principigenerali alcuni dei quali per essere scavalcati hanno bisogno di unaespressa previsione in deroga da successive leggi ordinarie. Ger dirloin altri termini lo statuto è una leB ordinaria e come tale tutte le

norme dello statuto possono essere derogate da successive leggiordinarie0 ma la particolarit( dello statuto è che al suo interno ci sonodelle previsioni che emettono s@ deroghe ma con una condizione# cheil legislatore successivo se vuole derogare a quei principi lo deve direespressamente. È in qualche modo una legge che responsabilizza illegislatore successivo. 6cco perch* lo statuto si pone a met( strada.Federalismo scale>rattiamo del fed. scale tra le fonti perch* esso nasce in ragione delcombinato degli artt ",0-- e --7. Il ", che ssa la riserva di leB0 il-- che pone le regole sulla ripartizione del potere normativo trastato regioni e gli enti locali e il --7 che ssa altri principi rilevanti.

Cerchiamo di capire subito " cose# qual è la spinta ideologica del fedscale e qual è l impatto macronanziario del fed sul nostro stato. $impronta ideologica l ha riassunta bene il ministro >remonti quandoha accompagnato i decreti sul federalismo e l ha riassunta con "slogan#) Il federalismo risponde al principio pago vedo voto e ha aggiunto)il fed scale ha come spinta propulsiva il raggiungimento di unobiettivo# raddrizzare l albero storto della nanza pubblica. /uestisono i " pilastri ideologici che hanno retto l impianto federale che haaccompagnato l azione parlamentare degli ultimi mesi.Il principio pago vedo voto tende a realizzare il principio di

sussidiariet( e ha una connotazione ulteriore# si innesta nel principiodi sussidiariet( un elemento elettoralistico. Il concetto è cmq che ilfederalismo dovrebbe tendere al principio di sussidiariet(.Ger quanto riguarda invece il raddrizzamento dell albero storto se ci siè riusciti si scoprir( solo a posteriori. 'i parla di albero storto perch*la nanza era centralizzata0 in doppio senso#-& i tributi erano tutti stabiliti da leggi statali0 anche quelli che poi venivano gestiti dalle regioni e quelli i cui gettiti andavano alleregioni. "& le cassedei comuni e regioni venivano nanziate con trasferimenti erarialicioè che lo stato faceva a favore delle regioni e dei comuni. /uesto

meccanismo che dal dopoguerra e soprattutto da dopo gli anni 2 hagovernato tutta la nanza centrale e locale no ad oggi e ha portato adelle conseguenze non positive perch* ha deresponsabilizzato laclasse sociale che gestiva queste risorse a livello locale e dall altro hafatto lievitare la spesa pubblica locale. In questo è stato visto l alberostorto. Il problema è capire se il rimedio scelto è adatto a raddrizzarequell albero. Ger capirlo bisogna prima capire quali sono i terminigiuridici della questione riassunti negli artt -- e --7.



;el -- al II comma si dice che lo stato ha una legislazione esclusivaper quanto riguarda il sistema tributario e contabile dello stato e laperequazione delle risorse delle stato . ;el III coma si dice che sonomaterie concorrenti quella relativa all armonizzazione dei bilancipubblici e al coordinamento della nanza pubblica e del sistema

tributario. 'empre il III comma dice che nelle materie concorrentispetta alle regioni la potest( legislativa salvo che per ladeterminazione dei principi fondamentali che spettano allo stato./uindi il -- divide legislazione statale esclusiva e concorrente.Il --7 aggiunge qualcosa che ci fa capire meglio la sostanza di questopotere# le regioni hanno autonomia nanziaria di entrata e di spesa0inolte le regioni e co hanno risorse autonome che stabiliscono eapplicano tributi propri in armonia con la cost e secondo i principi deicoordinamento della nanza pubblica. $a leB dello stato deve istituireun fondo perequativo. Halza subito agli occhi come qui di federale nonc’ è nulla perch* per parlare di federalismo occorrerebbe che a livello

locale fosse possibile l istituzione di tributi propri. Dal nostroreticolato non emerge questa possibilit(Jsi parla di tributi stabiliti eapplicati dalla legge statale. /uindi nel fed. Fiscale non abbiamonessun tributo stabilito dall ente locale. Gotremo avere tributi stabilitida legislazione regionale solo nei limniti in cui questo sia permessodallo stato. 'i parla quindi di un diverso meccanismo di allocazionedelle risorse.Cosa devono fare in concreto lo stato e la regione per dare attuazioneal federalismo $o stato deve disciplinare il sistema tributarionazionale ma deve anche ssare i principi fondamentali del sistematributario e quelli di coordinamento con la nanza locale. I

principi fondamentali del sistema tributario sono i pilastri del sistema#individuazione delle aliquote dei soggetti ecc..cioè gli elementiimprescindibili del sistema. /uesti devono essere ssa ti con leggestatale perch* la repubblica è una %art --<&.Ger principi di coordinamento la corte cost con la sent -2"K"22L hadetto che si intende la determinazione dei criteri di individuazionedelle basi imponibili0dei criteri di localizzazione della ricchezza 0 delleregole sull applicazione dei regimi di favore dei criteri per assicurarela progressivit( del sistema e dei criteri per ssare le entit( delprelievo statale e locale. Cioè dei criteri per suddividere l onerescale tra i vari enti al ne di favorirli tutti. /uesti sono i pilastri

normativi attraverso i quali occorre raddrizzare l albero storto. ediamo come si è cercato di realizzare questi meccanismi. 'ono statifatti < decreti legislativi# uno riguarda al demanio pubblico quindi nonci interessa direttamente0mentre gli altri , si0 abbiamo#)il ,-: del "2-2 sui fabbisogni standard e sui costi standard. 'i èpreso atto che molti enti locali agivano in settori non necessariamentepropri. Ci si * chiesto cosa questi dovessero fare e furono quindistabilite le funzioni essenziali degli enti locali. /uindi si è stabilito le



varie competenze. Il motivo di questo riparto fu querllo di collegare aqueste funzioni " cose# -& i trasferimenti#lo stato centrale trasferir(agli enti locali soldi limitatamente alle funzioni essenziali M "& sullabase delle funzioni essenziali si stabilir( il costo standard. /uindiquesto apparato è stato costruito per mettere in atto il cd costo

standard che non è ben denito nella legge. Il ministero dell economiaha quindi delegato una societ( privata per denire tale termine. $idea per5 è questa# se un operazione di appendicite fatta a Holzanocosta -222 euro quella stessa operazione deve costare ugualeovunque. come si determina il costo standard non è ben chiaro.)il ",K"2-- sul federalismo municipale)il :LK"2-- sul federalismo regionale e sul federalismo delle province./uesti , decreti danno attuazione a quelle regole che il -- e il --7pongono per la realizzazione del federalismo.Federalismo municipaleIl decreto n ", indica delle linee direttrici riguardo a questo

federalismo che sono# )introduzione di unanuova imposta cioè l imposta municipale unica che colpir( iproprietari di beni immobili. 6ssa è un imposta patrimoniale perch*colpisce il valore del patrimonio immobiliare ed è molto simile all ICI%imposta comunale sugli immobili&. /uesta IN9 come l ICI non colpir(la casa di abitazione0 ma a di!erenza dell ICI ha un aliquota%percentuale del reddito imponibile che viene prelevata come imposta&assai pi? alta.)introduzione dei consigli tributari comunali che sono degli organismiche all interno di ogni comune dovrebbero studiare l evasione scalesul territorio. /uesti gi( esistevano#si chiamavano comitati tributari

introdotti dalla grande riforma tributaria del -7,. /uesti sono statiribattezzati perch* nel decreto ", e nella seconda manovra dellagosto "2-- il gettito del recupero dell evasione che avverr( tramite iconsigli tributari rimarr( interamente ai comuni che compiono laccertamento.)compartecipazione all IOG6F %imposta sul reddito delle personesiche& regionale e statale. $ IOG6F è la pi? grande imposta dellostato ed è interamente statale perch* oil suo gettito nanzia le cassedello stato. $e regioni e i comuni per far fronte alle proprie necessit(nanziarie possono istituire la cd addizionale IOG6F che è un aliquotache si aggiunge all aliquota dell irpef# 'e un soggetto deve pagare il

,2P di irpef e la sua regione ha stabilito un addizionale del "P eglipagher( il ,"P. 1d oggi questa addizionale prende il nome dicompartecipazione. Na la vera novit( è che questa comp. nonriguarda pi? solo l irpef0 ma anche l I1 %imposta sul valore aggiunto&che colpisce gli scambi dei beni no al consumatore nale. 'iccome èun imposta sugli scambi0essa esprime immediatamente la ricchezzadisponibile di un determinato territorio. 'i a!erma dunque che laricchezza deve rimanere dove viene prodotta0 quindi se nel comune di



Nilano si produce -222 di iva signica che l@ c’ è una ricchezzacorrispondente ai -222 di imposta che viene pagata0 e parte di questi-222 deve rimanere su milano. /uest idea è innovativa perch* tende asuperare quello che nora caratterizzava la nanza pubblicanazionale0 e cioè il principio redistributivo#non si guardava nora alla

ricchezza prodotta sui singoli territori ma si guardava ai bisogni deiterritori e su tale base si procedeva ad un riequilibrio della ricchezzaprodotta. 6cco0 il decreto ", capovolge letteralmente questo principio. 1 stabilire quanta ricchezza è prodotta in un comune è il presidentedel consiglio dei ministri con decreti annuali.)introduzione dell imposta di soggiorno cioè l imposta che i turistipagano alloggiando in una struttura dello stato. questa imposta non ènuova infatti venne introdotta nel -7"7 per dare qualche risorsa allecomunit( locali.Federalismo regionale provincialeIl decreto di riferimento è il numero :L. /uesto federalismo è molto

simile a quello visto nora# ci sono le compartecipazioni al posto delleaddizionali 0 c’ è l iva e c’ è l IO1G %imposta regionale sulle attivit(produttive& che rimane come noi oggi la conosciamo. $’ unica novit( èche dal "2-< le regioni possono ridurre lirap no a d azzerarla. /uindise una regione taglia le spese o torva una fonte alternativa di entrateallora è legittimata a ridurre l irap.Federalismo provinciale$e province dovrebbero essere abolite quindi questo federalismo nondovrebbe mai entrare in vigore. $ idea comunque è questa#alleprovince deve andare la cd tassazione su gomma cioè i tributi gravantisui mezzi di trasporto.

i è poi un altra caratteristica che unica i federalismi regionali0provinciali e comunali0 e cioè la possibilit( che i singoli entiintroducano imposte di scopo che precedentemente si chiamavanocontributi. 1ltre fontiFonti del diritto tributario sono poi principalmente le leggi e gli altriatti aventi tale valore. $e leggi tributarie non possono essereapprovate con la legge di bilancio n* essere abrogate con referendumpopolare0 il che è dovuto al fatto che i ref ab. Dei tributi si prestano adoperazioni di facile demagogia e potrebbero avere e!etti molto gravi.Inoltre le leggi hche contengono disposizioni tributarie di favore

devono essere autorizzate dalla commissione europea0 che0 se ritieneche un progetto non sia compatibile con il mercato interno0 iniziasenza indugio la procedura di controllo.$a funzione legislativa spetta al parlamento ma come ben sappiamo ilgoverno pu5 emanare decreti con forza di legge. Del decreto legge viè un uso frequente in materia tributaria# non a caso in assembleacostituente si discute dei cd decreti)catenaccio in materia scale comedella specie pi? importante fra tutti i provvedimenti governativi con



forza di legge. $e ragioni dell uso dei decreti legge in materia scalesono molteplici# è necessario un provvedimento celere0 nonpreannunciato0 e!icace. $a corte cost pu5 controllare se sussistono ipresupposti di straordinariet( ed urgenza e dichiarare incostituzionalile norme dei decreti legge anche se convertiti in legge.

$ altra forma di legicazione governativa è il decreto legislativo a cuisi ricorre spesso poich* le norme tributarie0 essendo caratterizzate daelevato tecnicismo0 mal si prestano ad essere elaborate e discusse insede parlamentare. Il parlamento si limita perci5 a ssare nella leggedi delega i principi e i criteri direttivi0 mentre l esecutivo predispone ildecreto delegato.6sistono poi i cd testi unici che non sono per5 un tipo di fonte0 bens@testi normativi caratterizzati da un particolare contenuto0 ossia lariunicazione di norme contenute in pi? testi. ;ei testi unici sonostate inserite anche le norme emanate dopo la riforma tributaria conintegrazioni e correzioni. /uesti testi non sono dunque compilativi

bens@ innovativi.In Italia abbiamo " tipi di regolamenti# statali e ministeriali.I regolamenti statali sono nella gerarchia delle fonti subordinati allalegge quindi se le vanno contro possono essere dichiarati illegittimi equindi annullati dal giudice amministrativo. >ali regolamenti non sonosoggetti al controllo di costituzionalit(# se sono contrari alla cost0 vengono annullati. $a potest( regolamentare è disciplinata dalla leB<22K-7LL il cui art - disciplina innanzitutto i regolamenti governativie0 al II comma0 i regolamenti delegati0 attraverso cui trova attuazioneil fenomeno della delegicazione. Dato che il diritto tributariosostanziale è oggetto di una riserva relativa di legge0 possono aversi

in tale materia#)regolamenti esecutivi0 che possono anche essere emessi in assenza diun apposita norma autorizzativa0 e)regolamenti delegati che possono essere emessi in base ad unanorma espressa. I regolamenti ministerialisono adottati nelle materie di competenza di un singolo ministro e conun decreto ministeriale. 'e la materia è di competenza di pi? ministri0allora si adottano regolamenti interministeriali0 con un decreto delpresidente del consiglio. 'ovente le leggi autorizzano il ministro ademanare decreti non aventi natura regolamentare cos@ da noninfrangere la norma costituzionale che limita il potere regolamentare

dello stato alle sole materie di legislazione esclusiva. 1 livello internazionale vi sono norme tributarie che derivano daconvenzioni la cui ratica deve essere autorizzata con legge. $ art --cost subordina la potest( legislativa statale e regionale ai vincoliderivanti dagli obblighi internazionali. Gertanto è incostituzionale lanorma di legge che si pone in contrasto con norme internazionali. $econvenzioni internazionali in materia tributaria riguardano i dazi e ladoppia imposizione dei redditi. Oiguardano poi la collaborazione tra



autorit( scali di diversi stati. 1 livello europeo invece l Italia ha sottoscritto dei trattati ed hatrasferito all unione l esercizio dei poteri normativi nelle materieoggetto dei trattati. Il trattato sul funzionamento dell 96 è alla basedel diritto europeo derivato 0 che è costituito dalle norme emesse

dagli organi dell unione.I regolamenti comunitari sono equivalente delle leggi negliordinamenti statali e sono direttamente applicabili. I regolamentihanno portata generale0 sono obbligatori in tutti i loro elementi e sonodirettamente applicabili negli ordinamenti degli stati membri.Ci sono poi le direttive che vincolano gli stati membri per quantoriguarda il risultato da raggiungere0 mentre è rimessa alladiscrezionalit( dei singoli stati l adozione degli strumenti e dei mezziper raggiungerlo. $e direttive inoltre non hanno portata generale0 masono uno strumento di legislazione indiretta. 'e gli stati non adottanonorme di recepimento viene riconosciuto alle direttive il cd e!etto

diretto che comporta che i singoli acquistano diritti che i giudicinazionali devono tutelare.Ger nire abbiamo le decisioni che sono atti comunitari cheriguardano casi specici. 6ssi sono simili ai provvedimentiamministrativi0 hanno e!etto diretto e sono obbligatori per idestinatari in esse indicati.6!icacia delle norme tributarie nel tempo e nello spazio.Ger quanto riguarda il prolo temporale vediamo proli#-& le leggi vengono approvate dal parlamento e promulgate dalpdr0dopodich* pubblicate sulla gazzetta u!iciale. 3ccorre per5distinguere l entrata in vigore0che è la data a partire dalla quale inizia

l e!icacia delle norme0 dall e!icacia nel tempo."&eB art -- disposizioni preliminari al cc0 la regola generale è quelladell irretroattivit(. $a retroattivit( pu5 concernere la fattispecie e glie!etti della norma tributaria. ,& una voltaindividuato il momento in cui inizia l e!icacia di una legge0 pu5 esseredubbio quale sia il trattamento giuridico di fatti e situazioni cheavvengono in parte sotto l impero di una legge e in parte sotto quellodella legge successiva. <&le norme procedimentali sono norme di applicazione immediata0quindi si applicano anche a procedimenti in corso di svolgimento almomento dell entrata in vigore della nuova legge.

=& le disposizioni dello statuto si presentano come disposizioni dilegge rinforzate per " motivi# )non vale per esse il disposto dell art -=delle preleggi nella parte in cui prevede l abrogazione perincompatibilit( tra le nuove disposizioni e le precedentiM ) l art -= èderogato anche in tema di abrogazione espressa.:& le leggi cessano di essere e!icaci# )quando sono abrogate %cessa le!icacia eB nunc&0 )quando sono dichiarate incostituzionali % cessa le!icacia eB tunc& e )quando scade il termine previsto. $ abrogazione



pu5 avvenire in , modi#)per dichiarazione espressa del legislatoreM)per incompatibilit( tra le disposizioni vecchie e quelle nuoveM)perche la nuova legge regola l intera materia gi( regolata dalla leggeanteriore. & il referendum abrogativo non è

ammesso per le leggi tributarie.Ger quanto riguarda invece il prolo spaziale0 vediamo " proli#-&la legge tributaria esplica i suoi e!etti in tutto il territorio politiconazionale0 e solo entro tale ambito. $e norme emanate da enti diversidallo stato esplicano i loro e!etti nel territorio su cui ha potest( lente."& la legge tributaria non pu5 avere e!icacia oltre i limiti del territoriosottoposto alla sovranit( dello stato e d in questo territorio è unica edesclusiva. 1l di fuori del territorio dello stato valgono le leggitributarie degli altri stati.

, Interpretazione e integrazioneGeculiarit( delle leggi tributarie.$ interpretazione e la conoscenza delle leggi tributarie presentanodi!icolt( non lievi0 legate alla peculiarit( della legislazione tributaria.Q la legislazione tributaria non è infatti sistematicamente raccolta# non vi sono codici ne testi unici. Il diritto tributario è stato denitopolisistematico dato che all ord tributario a!eriscono produzioninormative non coordinate.Q un secondo motivo è legato alla iperlegicazione e alla instabilit(che caratterizzano questo settore# il legislatore data l evoluzione delleconomia è costretto ad emanre norme tributarie in continuazione e a

modicare quelle g( esistenti.Q le leggi tributarie richiedono la conoscenza di nozioni e disciplineestranee alla formazione culturale tipica del giurista.Q altre di!icolt( sono legate alla tecnica legislativa# tutta lalegislazione presenta difetti tecnici. /uando vengono emanate nuovenorme0 è di!icile che il legislatore operi su un terreno vergine perch*quasi sempre ques tultimo si trova a dover operare in ambiti gi(ampiamente trattati. $o statuto dei diritti del contribuente dedicainfatti l art " alla chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie.$ interpretazione delle leggi tributarie.;el diritto tributario non esistono criteri interpretativi peculiari. i

sono state epoche in cui erano in auge particolari canoni a favore ocontrari al sco0 ma oggi non è pi? cos@. ;el RIR si era a!ermata ladottrina dell interpretazione stretta delle leggi tributarie# il tributoera considerato un intromissione dello stato nell economia privata euna limitazione della libert( dei singoli.6sistono comunque < tipi di interpretazione#-& $etterale# l interprete deve attenersi al signicato proprio delleparole. Il signicato che egli deve attribuire al termine tecnico pu5



derivare da una denizione data dallo stesso legislatore. $ int. Èinsomma aiutato dalle denizioni legislative. ;el descrivere lefattispecie0 il legislatore tributario pu5 riferirsi a fatti della vita o adistituti di altri settori dell ordinamento. 'i è qui sviluppata unacontrapposizione tra indirizzo autonomistico0 che ritiene che ritiene

che il diritto tributario racchiuda una nozione autonoma0 e quelloantiautonomistico0 che ritiene il contrario."& $ogico)sistematica# quando la lettera della legge non è chiara0 èindispensabile ricorrere ad altri elementi e criteri0 tra cui i lavoripreparatori ecc. da cui possono essere tratti elementi a sostegno di undeterminato risultato interpretativo. /uesta interpretazione ècumulabile a quella letterale.,& 1ntielusiva# l elusione pu5 essere impedita da interpretazionisostanzialistiche ed estensive della norma impositiva elusa0 ma0quando il risultato di una simile interpretazione è in grado diincludere nella fattispecie della norma elusa il comportamento

elusivo0 l elusione non è pi? tale0 ma una delle ipotesi alle quali siapplica la norma impositiva. $ elusione0 si dice0 comincia dove nisce linterpretazione. <& 1deguatrice# lo statuto dei diritti del contribuente è una leggeordinaria0 non sovraordinata alle leggi tributarie. Geraltro le normedello statuto sono qualicate come norme attuative dei principicostituzionali e come principi generali dell ordinamento tributario.6sse sono perci5 importanti criteri guida per l interprete. 3gni dubbiointerpretativo deve essere risolto in senso conforme ai principistatutari. /uesto tipo di interpretazione vede inoltrel interprete costretto ad attenersi al testo delle norme

gerarchicamente superiori. 1bbiamo poi le cd leggi interpretative che di solito riguardano unadisposizione di incerto signicato. Il testo di questa disposizione restaimmutato me ne sono eliminate le interpretazioni considerate errate./ueste leggi non sostituiscono la disposizione interpretata0 dando cos@luogo a " disposizioni coesistenti# quella interpretata e quellainterpretativa.$e disposizioni interpretative sono retroattive. Il loro scopo è distabilire il signicato di una precedente disposizione0 e sarebbeillogico che la disposizione interpretata assuma un dato signicatosolo a partire dall entarta in vigore della legge interpretativa.

$e leggi interpretative devono ripettare i limiti costituzionali.9n altro tipo di norme sono quelle di rinvio. ;el diritto tributariopossiamo distinguere tra insiemi di norme autonome0 tra cui lediscipline sostanziali dei tributi0 e insiemi non autonomi0 tra cuitroviamo la disciplina relativa ai procedimenti0 al processo e allesanzioni. ;ei sistemi non autonomi si fa spesso rinvio a norme0termini e denizioni di altre discipline giuridiche.9ltima ma non meno importante in tema di interpretazione è l



analogia. 6B art -" delle preleggi esistono " tipi di analogia# quellalegis0cioè applicazione di norme dettate per casi simili0 e Suris0 cioè ilricorso a principi generali o ad altre leggi. 1ll analogia si ricorre perporre rimedio ad una lacuna che non permette di applicare una legge.'i esclude l analogia per le norme tributarie canzonatorie# non è

ammissibile l integrazione delle fattispecie imponibili poich* essesono solo quelle indicate espressamente dal legislatore.Inoltre l analogia è vietata per le norme che indicano cosa è tassabilee chi è debitore d imposta.

< I principiGrincipio di capacit( contributiva/uesto principio è trattato all art =, della cost.#4 >utti sono tenuti aconcorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit(contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri diprogressivit(. /uesto art non era presente nello statuto 1lbertino e i

padri costituenti hanno ritenuto necessario introdurre una normariguardante un aspetto fondamentale della convivenza civile di unostato e cioè quella attinente alle risorse nanziarie necessarie permandare avanti lo stato. Tanno per5 fatto una scelta coraggiosapoich* hanno inserito quest articolo non nell ambito dei rapportieconomici bens@ politici. /uesto perch* l art =, è un art che declina ledue norme fondamentali della cost rappresentate dagli artt"%principio di solidariet(& e , %principio di uguaglianza& della cost..6cco0 l art =, è attuativo di queste " norme# esso è espressione di unasolidariet( della collettivit( per cui las ricchezza privata non è pi? solotale ma diventa in parte anche anche pubblica. 'iccome membri di

una collettivit(0ognuno di noi si spoglia di una parte della propriaricchezza per destinarla allo stato inteso nelle , accezionifondamentali#stato come Qorganizzazione0 Q collettivit(0 Qordinamento. Inoltre l art " disciplina e ordina il principio di capacit(contributiva0 il che signica che il principio solidaristico sta sopra allart =, e quindi elementi normativi che caratterizzano singoli tributipur in linea col principio di capacit( contributiva ma che violano l art"0 sono illegittimi. U'u tutti i redditi percalcolare le imposte devi operare la di!erenza tra i guadagni e i costiche son stati sostenuti. Ci si chiede#questo metodo è attuabile ancheper i redditi illeciti cioè frutto di mestieri illeciti ;3JJprendiamo l

esempio di 1 che paga H per uccidere la suocera e H deve comprarsiun arma. il costo di quest arma pu5 essere scalato ;o0 Gerch* l art "non pu5 permettere che tutta la nazione paghi la pistola# se tra i costiche sottrai includi anche quello per la pistola0 paghi meno tasse equindi l aliquota sar( pi? bassa e se la tassa è pi? bassa arrivanomeno soldi allo stato quindi è come se lo stato pagasse la pistola.V$ art " impone la dimensione della legalit( cioè impone che gi

interessi che l ord deve tutelare e riconoscere siano apprezzati



positivamente e è quello che poi impone a tutto l art =< della cost. chestabilisce a chiusura della prima parte della nostra cost. che tutti icittadini hanno il dovere di osservare la cost. e le leggi dellarepubblica italiana. /uesta è la dimensione della legalit( del nostrostato#ci5 che non vi rientra è rigettato dal sistema e quindi non vi è

motivo per cui quella parte del costo illecito che io ho sostenuto siasopportato dalla comunit(.$ art =, è la norma cardine che disciplina il diritto tributario. /uestoart stabilisce che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche inragione della loro capacit( contributiva. Goi aggiunge che il sistematributario è informato a criteri di progressivit(. /uesto è il frutto dispinte ideologiche spesso contrapposte e non ha analoghe disposizioniin atri paesi europei. >ale art si inser@ in Italia per " motivi#-&per specicare meglio il principio di solidariet( eB art ""& per stabilire un principio rivoluzionario per quel tempo0ovvero ilprincipio di progressivit(.

Dalla fusione di contrapposte visioni ideologiche nacque l art =,inteso come una norma di garanzia per il contribuente perchè egli pu5essere tassato solo in ragione della propria capacit( contributiva#a!inchè una tassazione sia legittima è necessario che il presuppostosul quale incide l imposta dimostri una forza economica. $a garanziache l art =, o!re è quindi quella di legare l imposta ad elementi diforza economica. /uesta garanzia come fosseuno specchio determina anche un correlato limite al poterelegislativo#se da un lato vi è la garanzia per il contribuente0 dall altro vi è il limite per il legislatore che non pu5 imporre imposte che nonsiano espressive di forze economiche. /uesta è la funzione sociale

politica e istituzionale dell art =, che è inserito nel titolo I dellanostra cost rubricato 4rapporti politici. Ci5 perch* l obbligocontributivo è espressione di un rapporto politico tra cittadino e stato.Come abbiamo detto prima questo art è espressivo del principio disolidariet( % art "# $a Oepubblica riconosce e garantisce i dirittiinviolabili dellWuomo0 sia come singolo sia nelle formazioni sociali ovesi svolge la sua personalit(0 e richiede lWadempimento dei doveriinderogabili di solidariet( politica0 economica e sociale.& la art =, èespressione applicata ai tributi del principio di solidariet(. $e imposteproprio perch* si radicano sull art " perseguono anche nalit(eBtrascali. $a nalit( scale è quella di procurare allo stato o all ente

pubblico le risorse necessarie per il sostenimento della spesapubblica. I tributi possono per5 perseguirenalit( ulteriori# la prima è quella redistributiva della ricchezza edegli oneri necessari per produrla. Finalit( redistributiva signica chela ricchezza privata non è solo privata0 non appartiene cioè solo a chila produce o chi la possiede ma una porzione dei quella ricchezza èpubblica poich* chi la possiede è membro di una collettivit(. $analit( egoistica della ricchezza trova un contemperamento nel =, e



per esso nel principio di solidariet(.;ella redistribuzione della ricchezza si attua non solo l art " ma anchel art ,# principio di uguaglianza sostanziale II comma# È compitodella Oepubblica rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale0che0 limitando di fatto la libert( e lWeguaglianza dei cittadini0

impediscono il pieno sviluppo della persona umana e lWe!ettivapartecipazione di tutti i lavoratori allWorganizzazione politica0economica e sociale del Gaese tramite la solidariet( si applicadunque l uguaglianza. Il concorso alle spese pubbliche art =, è lostrumento solidaristico per garantire la sostanziale uguaglianza deicittadini. $ attuazione della solidariet( e il raggiungimento delluguaglianza è s@ mediata dal concorso alle spese pubbliche ma inconcreto si realizza attraverso la spesa pubblica# è questa cioè chedeve eliminare le discriminazioni ed è essa che deve ridistribuire laricchezza. $a redistribuzione è quindi una scelta politica.$ art =, è anche espressivo del principio di legalit( che è esso stesso

espressione della solidariet(# non ci pu5 essere solidariet( se non vi èun cordone della legalit( che tiene uniti i consociati. $a norma diriferimento immediata è il =< %non a caso posto subito dopo il =,& chea!erma che# tutti i cittadini hanno il dovere di essere fedeli allarepubblica e di osservarne la costituzione e le leggi. Il dovere difedelt( si esprime anche con il dovere di osservare l obbligoimpositivo e cioè con il dovere di pagare le imposte. $ evasione scalenon è solo un danno economico al nostro paese ma è anzitutto ilcontravvenire al dovere di fedelt(# l evasore non è fedele al pattoistituzionale e sociale che sorregge lo stato. Chi evade rompe il pattosociale.

Euardiamo ora pi? nel concreto le sfaccettature dell art =,# ci sono "proli da analizzare0 ovvero il prolo soggettivo e quello oggettivo.)'3EE6>>I3# >utti sono tenuti in ragione della propria capacit(contributiva.. notiamo subito il fatto che si usa il termine tutti quindinon si fa riferimento solo ai cittadini ma si guarda al patto sociale cheregge un individuo con lo stato italiano. Cittadini o non cittadini chenel territorio italiano producono ricchezza sono obbligati alpagamento delle imposte. /uando invece si dice propria0 si intendedire che le imposte non possono gravare su un soggetto diverso da chidetiene la capacit( contributiva# chi la detiene è per forza di cose lunico titolare dell obbligazione d imposta. 'i fanno tutte queste

precisazioni perch* nel nostro stato no al -7< sono esistite imposteche non gravavano su chi era titolare della capacit( contributiva0 masu un altro soggetto# era il caso delle donne sposate le quali non venivano considerate titolari delle obbligazioni d imposta0 perch* laloro obb. cadeva sul marito. 6ra il cd meccanismo del cumulo seiredditi familiari. $a corte cost elimin5 poi questa legge. Ci sono anchefenomeni pi? recenti che impongono una riessione sul collegamentotra il soggetto detentore della capacit( contributiva e chi diviene il



titolare dell obb. d imposta# tempo fa vi era l istituto detto contributodi solidariet( che prevedeva che chi aveva uno stipendio annualesuperiore a -=2 mila euro doveva pagare quest imposta aggiuntiva.>ale istituto spar@ per un po’ e da poco è ricomparso interessandoper5 solo alcune carriere e non guardando solo alla cifra. 9na

categoria interessata è stata quella dei calciatori0 a cui si è vietato diaddossare l imposta ai club. 'i pone questo limite perch* da alcunianni a questa parte sono diventati di moda i cd accolli d imposta checonsiste il titolare del reddito che è gravato da un tributo si metted’accordo con un terzo soggetto. 'tipulano un negozio con il quale ilterzo sopporta l onere del tributo e il titolare del reddito conviene diricevere il netto. 1 prima vista questo accollo viola il legame tra tutti ela capacit( contributiva loro propria0 quindi viola il =,.È legittimo $a corte cost e la corte di cassazione sono giunte ad unarisposta positiva# 'I % perchè a me stato non interessa chi paga iltributo&0 N1 %nel senso che di fronte allo stato il debitore non è l

accollante ma rimane il contribuente. 'e io sono un calciatore eaccollo l imposta alla mia societ( e lei nonostante mi avesse garantitodi farlo non lo fa0 lo stato si rivolge a me che sono e rimango ilcontribuente. $ accollante per lo stato non gura.& $ 1CC3$$3 ;3;è 3GG3;IHI$6 1$ CO6DI>3O6.Gassiamo ora al prolo )3EE6>>I3# partiamo dal presupposto che ilconcetto di capacit( contributiva è una nozione agiuridica in quantoderiva dalla scienza delle nanze e inizialmente venne denita unascatola vuota0 poi da questo legame tra diritto e economia nacque unadenizione di capacit( contributiva come capacit( economica vista daun doppio punto di vista# come forza economica dell indice rilevatore

della capacit( economica stessa e come attitudine soggettiva allacontribuzione0 quindi come un dato proprio di chi è chiamato asopportare il tributo.>radizionalmente gli indici rilevatori sono ,#)reddito0 esistono le imposte sul reddito ecc)patrimonio0esistono le imposte patrimoniali come l ICI0 l IN90 limposta sui depositi bancari tramite titoli e la tassazione dei redditidei fabbricati non locati.)consumi e a!ari0i consumi si traducono in I1 e le imposte sugli a!arisono molteplici0 come le imposte di registro0 di bollo ecc.. 1 questi , indici tradizionali se ne stano a!iancando di nuovi0 come

quello sull ambiente e quello sulla produzione netta che è ilpresupposto dell IO1G# viene pagata da tutte le imprese e su una baseanomala perch* si parte da un reddito ma ad esso si aggiungono lespese per prestazioni di lavoro e gli interessi sui prestiti. 6cco0 questo valore è la base dell IO1G.Ger quanto riguarda l attitudine soggettiva alla contribuzione0 essasignica che un tributo per essere legittimo non deve gravare sulminimo vitale# l imposta non pu5 sacricare un reddito minimo che



serve a garantire la vita del individuo a favore della spesa pubblica.C Xè dunque un limite all imposizione e questo limite0 ssato a==2euro0 si chiama minimo vitale.Groseguiamo con l analisi degli altri aspetti contenutistici dell art =,. 1ccanto alla nozione la corte cost ha elaborato un principio sotteso all

art =, stesso che è il principio di e!ettivit(. Ci5 vuol dire che la baseimponibile che quantica il presupposto sul quale incide il tributodeve essere e!ettivo e non ttizio. 9n imposta che colpisse ricchezzedi cui on si ha riscontro nella realt( sarebbe un imposta illegittima. Ilprincipio di e!ettivit( è un principio molto importante a tutela delcontribuente ma è anche di!icilmente a!errabile perch* ha dei connimobili. Garlare di reddito ttizio o meglio non e!ettivo potrebbericorda una categoria civilistica che è quella delle presunzioni0attraverso le quali l amm. nanziaria accerta il reddito. 1d esempioNario Oossi possiede una Ferrari ma dichiara 2. $ amm. Finanziaria viene a scoprire della Ferrari e con delle ricerche scopre che Nario

Oossi ha pagato la Ferrari "220222 euro probabilmente fonte di unreddito non dichiarato. $ amm. usa quindi un meccanismo inferenzialeper risalire da un fatto noto a un fatto ignoto e lo quantica come pu5.Come si collega il principio di e!ettivit( alla possibilit( che ha l ammdi determinare il reddito di m.r. in via presuntiva Grima di risponderedidicamo anche che dal -7L7 a questa parte il nostro sistematributario si basa sui coe!icienti presuntivi di reddito che sono deiparametri elaborati dal ministero che vengono posti a ra!ronto con iredditi che ognuno di noi dichiara. 'e il reddito rientra in questiparametri bene0 altrimenti scatta l accertamento. /uesti coe!icientisono una forma di presunzione. 1nche questi per5 sono strumenti che

ti danno un ipotesi verosimile di ricchezza ma non sono l espressionedi una realt(J /uindi come combina il principio di e!ettivit( conquesti strumenti $a corte cost ci ha ragionato molto perch* non erafacile mantenere il principio di e!ettivit( come cardine a garanzia dellequa tassazione dei contribuenti e le giuste esigenze dello stato diricercare l evasione. $a corte cost è giunta alla conclusione che nelnostro sistema non sono legittime le presunzioni assolute perch*queste violerebbero il principio di e!ettivit(0 ma sono ammissibili lepresunzioni relative0 quelle cioè che ammettono la prova contraria# ilcontribuente pu5 dimostrare l e!ettivit( del suo reddito medianteprove sia documentali sia a sua volta presuntive. In questo modo la

corte ha salvato il sistema perch* da un lato ha garantito il principiodi e!ettivit( come cardine posto a presidio dell integrit( patrimonialedel soggetto ma dall altro ha legittimato l azione di contrasto allevasione dello stato perch* gli consente l uso del meccanismopresuntivo.C è poi unWaltra categoria sulla quale si deve riettere0poich* sembracontrastare col principio di e!ettivit(. ;el nostro sistema i redditi deifabbricati e i redditi dei terreni vengono determinati col sistema



catastale che è un meccanismo di rilevazione degli immobili e deiterreni ad ognuno dei quali viene poi abbinata una rendita a secondadello stato dell immobile0 della posizione ecc.. Il risultato nale è chead un immobile posizionato vicino il Colosseo viene dato un valorecatastale pari a -222 mentre ad un immobile in periferia viene dato

valore -22. Il valore catastale dell immobile si trasforma in reddito./uindi valore -2220 coe!iciente "20 il reddito di quell immobile sar("2.222 euro. /uell immobile per5 non produce in realt( "2222 euroma è un reddito determinato a tavolino. 1llora come si fa che quello èun reddito e!ettivo $a corte lo ha giusticato dicendo che ilcontribuente pu5 sempre dimostrare che il reddito riferito a quellimmobile è diverso e poi perch* il reddito determinato catastalmenteè un reddito e!ettivo sebbene solo gurativo0 cioè potenzialmentee!ettivo. Con questa risposta la corte è riuscita a salvare il sistemadal punto di vista dell e!ettivit( della capacit( contributiva. 1ltro elemento che si desume dal =, è il principio di attualit(. $a

tassazione per essere legittima deve colpire una manifestazione diricchezza attuale e quindi non passata n* futura. Di per se il principiodi attualit( è ragionevole# mi is deve tassare sulla basa del mio redditoattuale. Ger5 anche qui la corte cost è stata chiamata a dirimere "questioni# una legata ai redditi futuri e una ai redditi passati. Oedditifuturi# il nostro sistema tributario si regge sui cd acconti di imposta#noi contribuenti durante l anno paghiamo l imposta dell annosuccessivo quindi abbiamo una tassazione anticipata.$a corte cost ha detto che gli acconti sono legittimi a " condizioni#-& che il contribuente possa dimostrare l inesistenza o la diversaesistenza del reddito dell anno successivo

"& il tempo di anticipazione rispetto alla realizzazione del presuppostod imposta sia ragionevoleIl ragionamento della corte è regolare. Ger quanto riguarda invece ilpassato0 il caso è stato questo# a causa della sfrenata ricerca dientrate0 lo stato aveva introdotto una leB che disponeva la tassazioneretroattiva delle plusvalenze %+ di!erenza di valore. alore inizia e valore nale#se quello nale a quello iniziale quella è una plusvalenza&da esproprio. Chi si vede espropriato un bene ha diritto adun indennit(. Nettiamo che viene espropriato un terreno percostruirci un autostrada e viene dato al proprietario del terreno -222d’indennit(. Goniamo che il proprietario avesse acquistato il terreno a

-2. -222)-2+ 772+plusvalenza. 1nche in questa situazione quindi sirealizza una plusvalenza. Fino ad un certo punto queste plusvalenzeerano esenti da imposta. Goi per la ricerca di soldi arriva una leggeche dice che sulle plus da esproprio si paga l irpef e si paga non solosulle plusv. che si realizzeranno da ora in poi0 ma anche su quellepassate %i tre anni precedenti&. è stata chiaramente sollevata unacritica in quanto si violava il principio di attualit(.$a corte cost ha detto che# i , anni erano un tempo favorevoleM quello



che conta data la ragionevolezza del tempo si possa presumere ilmantenimento di quella ricchezza nella disponibilit( del contribuenteMla tassazione retroattiva è legittima perch* secondo un uomo dinormale diligenza la tassazione futura era prevedibile.Ci sono altre " questioni legare al primo comma del =,#

-& c è un limite quantitativo all imposizione al quale soggiace illegislatore %sent ,-=K-77<&. /uesto si evince dalYl art =, ma in realt(ha la sua radice dell art <" che è dedicato alla propriet( privata dovesi stabilisce che la propriet( privata pu5 essere0 nei casi previsti dallalegge0 espropriata per motivi d interesse generale. 9n imposta chedeterminasse l’ avocazione allo stato di una quantit( esorbitante diricchezza si trasformerebbe in misura espropriativa. Il chè non pu5darsi per il nosttro art <" perch* l esproparzione deve avere percontropartita l indennizzo. 6 l imposta per sua denizione non haniente di indennizzo. Il problema è anche pratico e si è posto inrelazione all IO1G perch* il meccanismo dell irap ha una conseguenza

sorprendente# l irap la paga anche l impresa che è in perdita. Ci si èallora chiesti se l irap non avesse una natura espropriativa. $a cortecost ha detto allora# è tutto vero0 ma per dirsi legittima un impostanon è necessario che il contribuente abbia$a corrispondente disponibilit( nanziaria. 6cco che la corte hachiuso la questione."& l art =, riproduce come abbiamo detto il principio di eguaglianza eci5 signica che situazioni di ricchezza uguali devono avere tassazioneidentica. Il sistema tributario conosce varie eccezioni al principio diuguaglianza che sono dette agevolazioni scali. 9n esempiolampante è quello delle agevolazioni scali alle societ( cooperative le

quali hanno una tassazione ridotta e quindi godono di un benecioimportante sul paino economico nanziario. $e imprese ordinarie sisono lamentate di questo vantaggio che violerebbe il divieto di aiuti distato imposto dal trattato 96 e altererebbe la concorrenza nelmercato. 'ulle societ( cooperative è intervenuta la corte di giustiziache con la sent =2:-K"2-- cha stabilito che queste agevolazioni non violano il trattato 96 perchè non sono congurabili come aiuti di statoper " motivi#) perch* è principio generale dell ordinamento italiano la tutela dellecooperative come strumento del sistema economico nazionale)le societ( cooperative per la disciplina del nostro codice civile devono

destinare interamente gli utili alle nalit( cooperative oaccantonandole a riserva obbligatoria o reinvestendoli in beninecessari alla cooperazione e soprattutto destinando il patrimonionale della cooperativa ad enti di identica natura. Ger questo motivodunque le agevolazioni scali alle societ( cooperative sono legittime.Oiportando il ragionamento al nostro principio di uguaglianza si pu5dire che tale principio è rispettato perch* la situazione caratterizzantele cooperative è di!orme dalle imprese ordinarie e quindi a petto di



situazioni di!ormi0si giusticano trattamenti scali di!ormi.Chiudiamo l esame dell art =, esaminando il II comma#il sistematributario è informato a criteri di progressivit(. i è una tensioneideologica che port5 a questo II comma0 tra 6zio anoni0 autore stessodell art0 e Don sturzo0 fondatore della democrazia cristiana. Il

dibattito era tra chi come anoni riteneva pi? appropriato alla crescitaeconomica e allo sviluppo del paese una tassazione proporzionale allaricchezza e chi invece riteneva come Don sturzo che ragioni etico)morali imponessero una tassazione progressiva cioè pi? cheproporzionale al crescere della ricchezza. Con la tassazioneproporzionale io pago sempre il -2P sia che io guadagni -2 che ioguadagni -220 con quella progressiva invece all aumentare dellaricchezza aumenti anche l aliquota. /ueste tensioni si risolsero con la vittoria della teoria progressiva. /uesta vittoria non fu per5 totale#nell accettare che la tassazione fosse progressiva si intese riferire laprogressivit( non a tutte le imposte ma al sistema valutato nel suo

complesso. Ger il =, comma II infatti quello che conta è che il sistemacomplessivamente inteso sia progressivo ma ben possono coesistereall interno del nostro ordinamento anche tributi proporzionali. $acorte cost ha da sempre detto che le imposte proporzionali non violano il II comma del =, e ha ribadito che la valutazione va fatta sulsistema globalmente considerato.Il nostro sistema quindi valutato globalmente è progressivoFormalmente si0 perch* l irpef0 che è la nostra imposta principale0 èprogressiva. 'ostanzialmente invece studi economici dimostrano che ilnostro sistema in realt( è regressivo perch* al meccanismo formaledella progressivit( sfuggono redditi consistenti che trasformano il

sistema stesso da progressivo a regressivo. " sono gli elementimaggiori che incidono su questa trasformazione#-& l esclusione dall irpef della stragrande maggioranza dei redditi dicapitale e delle rendite nanziarie."& l evasione scale. 6ssa consiste nell insieme di azioni volte aridurre o eliminare il prelievo scale attraverso la violazione dellenorme tributarie. Ger attuare quindi l evasione scale si violano dellenorme.$a violazione pu5 consistere in una serie di comportamenti chetendono ad occultare la ricchezza.Hisogna subito distinguere l evasione scale dall elusione scale che è

una tecnica pi? ra!inata perchè non determina la violazione dellenorme tributarie0 non è cioè determinata da un comportamento contra Sus0 bens@ da comportamenti conformi alla legge ma tendenti ad unrisparmio d imposta0 risparmio che non si otterrebbe se venisseroseguiti o attuati strumenti giuridici diversi da quelli in concreto scelti.Facendo l esempio del soggetto che vuole vendere l azienda0 egli pu5farlo legittimamente in " modi# o venderla interamente o a pezzi. $adi!erenza è che# se la vende interamente ha maggiore tassazione



perch* non si sconta l iva0 mentre se la vende a pezzi questiframmenti di azienda sottostanno all iva e quindi applico un aliquotapi? alta.6lusione ed evasione nel nostro paese ammontano a cifre esorbitanti.'ono dati riferiti al "22L. $ imposta evasa stimata in Italia è pari a

circa -22 miliardi di euro l anno quindi il -=P del pil. $a baseimponibile sottratta è di circa "2 miliardi di euro l anno. Na il datoche ci fa riettere ancora di pi? è che il :2P dell evasione scale èconcentrata in : regioni# )calabria L=PM )sicilia :,PM campania =:PMpuglia ="PM sardegna =-P M molise =-P. C’ è un dato chedeve far riettere0 e cioè che in queste regioni esiste un anomalia#accanto ad un sistema economico illegale esiste un meccanismo anchedi copertura istituzionale dell evasione. 1llora quando si parla di lottaall evasione scale dovremmo far capire agli interlocutori che ilproblema dell evasione in Italia non si potr( risolvere se non si decidedi riportare la legalit( in una parte maggioritaria del nostro territorio

nazionale. /uindi se non ricostruisce un patto sociale che porti allaricostruzione della legalit( in tutto il paese ma anche maggiore forzain alcune zone0 la questione della lotta all evasione non vale niente.9n altro dato importante è il contenzioso tra stato e contribuenti inmateria scale# a milano si hanno -"222 cause tributarie l anno.;apoli ne ha :2222. C è chiaramente qualcosa di anomalo0 quindicerchiamo di capire meglio queste anomalie.< sono i motivi che alimentano l evasione#

-&c’ è un prolo culturale nel nostro paese che induce all evasione#non è concepita l idea del pagamento del tributo come dovere moraledi solidariet(. Ger modicare questa piattaforma culturale serviranno

molti anni0 sempre che la cultura delle nuove generazioni non vengainquinata da esempi contrastanti con l idea della solidariet(.Diventerebbe in tal caso impossibile compiere un opera educativaimprontata alla solidariet( sociale."&1ccanto questo primo problema ce ne sono poi altri# il nostro è unsistema macchinoso ed eccessivamente complesso. 6sistono qui il cdcondoni che sono un viatico dell evasione. 6ssi sono dei provvedimentitramite i quali i cittadini che vi aderiscono possono ottenere lannullamento di una sanzione attraverso il pagamento di una sommadi denaro. ;el nostro paese essi sono ciclici e spingono i cittadiniitaliani a non rispettare le leggi scali.

,& da circa "2 anni il nostro sistema tributario è sospeso tra istanzepolitiche di forfetizzazione del redito e istanze contrapposte dideterminazione analitica del reddito. $a determinazione forfetizzatadel reddito vuole l applicazione a determinati parametri di alcunicoe!icienti sulla cui base determinare il reddito. 1 questa vi è unideologia contrapposta che è quella della determinazione analitica delreddito# dato che il reddito è un entit( complessa perch* formata daelementi positivi e negativi0 per arrivare alla migliore quanticazione



del reddito è necessario ricostruire analiticamente voce per vocetanto gli elementi negativi quanto quelli positivi. Come si fa adeterminare analiticamente il reddito 'i impone ai contribuenti unaserie di obblighi documentali dai quali l amm nanziaria pu5 risalirealla corretta determinazione del reddito# si impongono dunque le

fatture0 i registri iva ecc. che per5 non sono servite a nulla. Il nostrosistema è dunque in bilico tra queste " concezioni creando cos@incertezze che a loro volta generano i condoni.<& $ eccesso di pressione scale. Il nostro paese ha raggiunto unapressione scale molto elevata0 ma si parla di pressione scaleformale cioè quella che grava su chi paga le tasse. Ci5 rende lapressione scale maggiormente iniqua perch* appunto imposta aduna ristretta cerchia di persone. Ger ridurre la pressione scaleoccorre ridurre la spesa pubblica e per ci5 occorrono manovre diristrutturazione della spesa stessa. Ger riassestare la spesa pubblica ènecessario intervenire con riforme strutturali oppure si pu5 fare un

miB tra interventi in settori come la sanit( e l istruzione0 e lampiamento della base imponibile delle entrate.

6lusione d imposta.Come abbiamo gi( accennato0 l elusione è un comportamento soloformalmente rispettoso del diritto perch* sostanzialmente diretto adottenere un indebito risparmio d imposta a danno del creditorestatale. $ elusione è un meccanismo ra!inato# mentre l evasione è unmeccanismo grezzo0 l elusione impone l adozione di schemi giuridiciconformi al diritto che nonostante questa conformit( generano undanno erariale. 'ono quindi comportamenti deniti insidiosi per "

motivi#-& è di!icile scoprirli e"& sono comportamenti borderline tra lecito e illecito0 quindi oltre aindividuarli è di!icile interpretarli. 9na volta scoperto ilcomportamento si ha una fase contenziosa che corre sul lo dellinterpretazione. %rivedi esempio dell imprenditore&'e viene scoperta un operazione di tale genere bisogna indagare sucosa voleva davvero fare l imprenditore. 6ntrambe le stradeprospettate sono legittime. 9n caso eclatante fu quello di Gavarotti0 ilquale decise di trasferire la propria residenza da Nodena aNontecarlo e inizi5 a dichiarare in Italia redditi molto inferiori a quelli

che produceva. $a questione è# ma Gavarotti dove abita veramenteDa qui appunto il problema dell interpretazione.Il prolo dell interpretazione è dunque centrale. Ger capire come ci simuove nell interpretazione dobbiamo compiere un chiarimentometodologico che attiene all interpretazione nel diritto tributario.Che regole si seguono nel diritto tributario per interpretare il dirittonon c è una norma che si occupa espressamente di ci50 ma valgono leregole generali dell art -" delle disposizioni preliminari del cc. Il



primo criterio è l interpretazione letterale0 a cui segue linterpretazione legislativa al cui interno si è sviluppata nel dirittotributario una corrente di pensiero nota come interpretazioneeconomica del diritto0 nata negli 9'1.'econdo tale corrente il diritto si costruisce sulla base di una realt( se

questa realt( è economica0 allora nell interpretazione occorre averneriguardo. 3ccorre dunque avere riguardo al risultato economico che voleva ottenere il contribuente. In Italia questo modo di concepire linterpretazione è diventato famoso come interpretazione funzionaledel diritto# si guarda cioè alla funzione che si intende dare a quelistituto giuridico. /uesta int. elaborata negli anni ,2 purtroppo silegava ad un idea nata in Eermania della contrapposizione della)giurisprudenza degli interessi0 che è quella economicaKfunzionale0incui si guardava al di l( degli schemi giuridici formali0 a quello che eral interesse che il contribuente perseguiva a confronto dell interesseproprio dello stato. Doveva qui prevalere l interesse dello stato detto

anche interesse scale.)giurisprudenza dei concetti0 che era pura.$ interpretazione funzionale del diritto è riemersa con molta forzanegli ultimi -2 anni ed è riemersa in Italia sospinta dalla corte digiustizia che ha iniziato ad utilizzare un modello di ragionamentodenominato abuso del diritto. $a corte ha detto# i comportamentielusivi si combattono e vanno combattuti attraverso l istituto deldivieto dell abuso del diritto. Di abuso si parla quando atti o negozipur esattamente corrispondenti al contenuto di una situazionegiuridica soggettiva e di una norma di legge0 sono determinati per ilperseguimento di interessi del contribuente che nell ordinamento

complessivamente considerato non trovano apprezzamento positivo ein spregio all interesse oggettivo del creditore interesse il cui rispettocostituisce limite esterno alle libert( giuridiche individuali. Elielementi fondamentali di questa denizione sono#-& conformit( del comportamento tenuto ovvero degli atti e dei negozia situazioni giuridiche soggettive e alla legge."& quegli atti e quei negozi sono funzionali a realizzare degli interessiche l’ordinamento non tutela. /uindi c’è uno scatto tra linterpretazione formale e quella sostanziale. $ interesse che lordinamento non mi protegge nella sostanza è quello di non pagare leimposte. 6cco il primo contrasto tra forma giuridica rispettata e

sostanza giuridica. ,& il perseguimento del miointeresse conigge con l interesse del mio creditore cioè lo stato./ui la contrapposizione si sposta# mentre prima era nell ambito dellostesso soggetto0 nella nuova contrapposizione vi è l interesseperseguito dal contribuente e quello dello stato. $a violazione dellinteresse dello stato è il limite alle mie libert( individuali che trovanoappunto un limite dato dagli interessi contrapposti dello stato# se violoquell interesse attuo un abuso del diritto.



$ abuso del diritto evoca alla mente una categoria giuridicaimportante che è la buona fede nel comportamento. Gerchè proprio labuona fede oggettiva Gerch* l abuso del diritto si concretizza proprionella condotta ed è l a correttezza della condotta che è espressionedella b.f. oggettiva. $a slealt( trova specchio in un comportamento

privo di b.f.o. $a b.f. è la trasposizione cioè dentro l abuso del dirittodi una nozione comportamentale# rispetto allo stato bisognacomportarsi lealmente e questo è quello che la corte di giustizia hadetto a tutti i paesi membri della comunit(. $a corte ha infattiaggiunto che i paesi che non hanno nel loro ordinamento un nozionedi abuso % come l Italia& possono ugualmente invocare questa nozioneperch* intimamente collegata al principio della b.f.o. che hanno tuttigli ordinamenti. $a corte di cassazione italiana ha dato corso a questindicazione quindi ormai il divieto di abuso viene costantementeapplicato per fronteggiare il fenomeno elusivo. In italia c Xè stata per5una mitigazione#la corte cassazione ha detto che in questa

comparazione di interessi occorre valutare le reali ragioni economicheche il contribuente ha inteso perseguire. /uindi se nel suocomportamento è stato orientato ad una ragione economica e!ettiva0il fatto che egli abbia ottenuto un risparmio di imposta diventairrilevante. 6sempio# mettiamo che un imprenditore decida didestinare la sua azienda in parte ai gli maschi e in parte allefemmine quando è ancora in vita. Gu5 scegliere pi? strade tra cui unascalmente neutrale %senza costi&0 ovvero la scissione d azienda0operazione contraria alla fusione. Davanti a quest ipotesi se davvero ilnostro imprenditore perseguiva una reale ragione economica che eraappunto la ripartizione dell eredit(0 la corte ha detto che in tal caso

non c’è abuso del diritto.Grima di passare al capitolo successivo è opportuno trattare deiprincipi dell 96. Il legislatore scaleè infatti vincolato anche dal diritto dell 96# dalle norme dei trattati edal diritto derivato. Il trattato istitutivo della comunit( europea è statonel "227 sostituito dal trattato sul funzionamento dell 96 cd >F96./uesto trattato non prevede che l 96 abbia competenza generale inmateria tributaria e che abbia un proprio sistema di imposte. $enorme del trattato che hanno dunque contenuto o rilevanza tributarianon sono dunque rivolte a procurare entrate0 ma ad assicurare che ilmercato comune abbia le caratteristiche di un mercato interno e che

in esso via sia un regime di libera concorrenza.$e norme del >F96 si possono distinguere in " gruppi#-& quelle che mirano ad un integrazione negativa # tra i principigenerali espressi nel trattato0 ha particolare rilievo per il dirittotributario il principio di non discriminazione eB art -L. >ale principiodi di!erenzia da quello di uguaglianza in quanto questo opera allinterno del nostro ordinamento e sancisce l uguaglianza dei cittadini0mentre lWaltro opera in ambito europeo allo scopo di assicurare



paritg( di trattamento. $ art-L vieta anche la discriminazione dissimulata o indiretta.9n altro esempio di integrazione negativa è il divieto degli aiuti distato# l art -2 >F96 dice che sono incompatibili con il mercatointerno0 nella misura in cui incidano sugli scambi tra 'tati membri0 gli

aiuti concessi dagli 'tati0 ovvero mediante risorse statali0 sottoqualsiasi forma che0 favorendo talune imprese o talune produzioni0falsino o minaccino di falsare la concorrenza. Il divieto colpiscequalsiasi forma di aiuto ma non è assoluto."& quelle che mirano ad un integrazione positiva %norme sullarmonizzazione&. 1i sensi dell art ": del >F96 l unione adotta lemisure destinate all instaurazione o al funzionamento del mercatointerno. Il mercato interno è uno spazio senza frontiere interne0 nelquale sono assicurate < libert(#) Circolazione delle merci# all art "L si dispone che l 9nionecomprende unWunione doganale che si estende al complesso degli

scambi di merci e comporta il divieto0 fra gli 'tati membri0 dei dazidoganali allWimportazione e allWesportazione e di qualsiasi tassa die!etto equivalente0 come pure lWadozione di una tari!a doganalecomune nei loro rapporti con i paesi terzi.) $ibera circolazione delle parsone#l art <= del >F96 implicalWabolizione di qualsiasi discriminazione0 fondata sulla nazionalit(0 tra ilavoratori degli 'tati membri0 per quanto riguarda lWimpiego0 laretribuzione e le altre condizioni di lavoro. Ger quanto riguarda ildiritto tributario c è da dire che residenti e non sono assoggettati neidiversi ordinamenti a regimi scali diversi0 in quanto i primi sonosoggetti ad imposta per la totalit( del loro reddito e i secondi solo per

i redditi prodotti nello stato. 'econdo questo ragionamento non viene violato il principio di uguaglianza0 ma pu5 accadere che un soggettoproduca la maggior parte del suo reddito in uno stato dell 96 dovenon risiede. In questo caso la corte ha disposto che a tale soggettodevono essere accordate le stesse attenuazioni del carico scale chesono concesse ai residenti.) $ibera circolazione dei servizi# l art =: del >F96 dispone che lerestrizioni alla libera prestazione dei servizi allWinterno dellW9nionesono vietate nei confronti dei cittadini degli 'tati membri stabiliti inuno 'tato membro che non sia quello del destinatario dellaprestazione. /uesta libert( interessa gli operatori economici che

prestano servizio in un paese diverso da quello in cui sono stabiliti./uesto principio ha carattere residuale# opera solo quando non valgono le norme sulla libera circolazione delle perci0 delle persone edei capitali.) $ibera circolazione dei capitali# l art :, del >F96 vieta ognirestrizione ai movimenti di capitale e ai pagamenti tra gli statimembri. Il principio di libera circolazione dei capitali implica che ipaesi membri non debbono ostacolare gli investimenti con norme



scali che possono avere e!etti restrittivi della circolazione deicapitali o e!etti discriminatori tra investitori residenti e non.Ci sono poi delle deroghe e delle cause di giusticazione# non ognidiscriminazione fondata sulla nazionalit( è incompatibile con iltrattato che cmq prevede delle deroghe a tutela per esempio dell

ordine pubblico0 della moralit( ecc.Ger quanto riguarda le cause di giusticazione0 la corte di giustizia haelaborato le cd rule of reason tra cui ha incluso l esigenza dicontrastare l elusione scale0 l esigenza di preservare l e!icacia deicontrolli scali e il principio di coerenza del lord scale nazionale.

= $’ obbligazione tributaria>ipologia di norme tributarie.$e norme tributarie possono essere di " tipi0 ovvero sostanziali eformali. $e norme tributarie sostanzialidisciplinano l obb. tributaria e occorre esaminarne la fattispecie e gli

e!etti. ;el ricostruire questi ultimi occorre distinguere da un lato lobb. tributaria e gli e!etti ad essa connessi e dall altro i vari obblighie poteri formali che danno vita alle varie attivit( o procedure diretteall applicazione del tributo.6!etto principale della fattispecie dell imposta è dunque lobbligazione tributaria. /uesta per5 non è un e!etto giuridico isolato0infatti pu5 essere anticipata da obb. d acconto e seguita da obbaccessorie.$a fattispecie che da vita all imposta è variamente denominata#presupposto0 fatto imponibile0 fatto generatore ecc.. In Italia usiamo iltermine presupposto che è quell evento che determina il sorgere dell

obb. tributaria. In questa sede il presupposto deve essere esaminatodal punto di vista strutturale. 6sso è connotato dal legislatore sottodiversi proli# oggettivo0 soggettivo0 spaziale e temporale.Gresupposto e oggetto sono nozioni che spesso coincidono0 ma sonousati anche con signicati diversi in quanto il presupposto preferitonei discorsi giuridici mentre il secondo nei discorsi economici. 1ssai nota è la distinzione tra imposte#) dirette# colpiscono il reddito o il patrimonio cioè una manifestazionediretta di capacit( contributiva.) indirette# sono tutte le altre0 che colpiscono cioè una manifestazioneindiretta di capacit( contributiva.

) personali e ) reali0 a seconda che nella loro disciplina abbia o nonabbia rilievo qualche elemento che attiene alla persona del soggettopassivo.Dal punto di vista temporale0 la fattispecie d imposta pu5 esserecostituita da un fatto istantaneo o da un fatto di durata. Di qui ladistinzione tra imposte# ) istantaneeche hanno per presupposti fatti istantanei. 'ono istantanee adesempio le imposte sul patrimonio



) periodiche che sono quelle che hanno come presupposto unafattispecie che si prolunga nel tempo0 per cui assume rilievo giuridicoun insieme di fatti che si collocano in un dato arco temporale. 'onoimporte periodiche ad esempio quelle sui redditi.$e fattispecie. I regimi scali sostitutivi.

Il legislatore pu5 stabilire che talune categorie di fatti siano sottratteall applicazione di un imposta e siano assoggettate ad altro0 specialeregime. 'i ha in tal caso una fattispecie sostitutiva detta anche regimescale sostitutivo. Ci5 pu5 avvenire per scopi di agevolazione sia permotivi di tecnica impositiva. i sono norme che allargano l ordinario campo di applicazione di unimposta aggiungendo altre fattispecie imponibili a quelle tipiche. Ci5avviene talvolta perch* il legislatore vuole che certi fatti economicinon sfuggano alla tassazione0 e si parla in questo caso di fattispecieequiparate o assimilate. In altri casi l ampliamento della sfera diapplicazione del tributo risponde a ni antielusivi e si parla di

fattispecie surrogatorie o supplementari.'i hanno poi delle fattispecie alternative quando un fatto che è diregola presupposto di applicazione di un imposta0 non lo èallorquando è soggetto ad un altra imposta. Gu5 darsi cioè che lasovrapposizione di fattispecie non determini l applicazione di pi?imposte ma di una sola e la non applicazione dell altro tributo.

'ovraimposte e addizionali. i è sovrapposizione di fattispecie quando la fattispecie imponibile diun tributo %cd imposta madre&0 viene usata come fattispecie di unWaltraimposta detta imposta glia. /uesta è spesse volte denominata

sovraimposta o addizionale.$a misura d imposta0 la base imponibile.$a quanticazione del debito d imposta dipende dalla base imponibile0che determina la misura di applicabilit( di un tributo0 e che è unconcetto diverso da presupposto d imposta che è ci5 che provoca lapplicabilit( di un tributo.$a base imponibile è costituita nella maggior parte delle imposte dauna grandezza monetaria. In materia di imposte dirette la baseimponibile è un imposto netto0 pari a ci5 che residua dopo averapplicato al reddito lordo tutte le deduzioni e riduzioni previste.Il tasso

$ imposta pu5 essere stabilita in misura ssa. È il caso dell impostassa di registro0 dovuta per ogni atto di cui si chiede la registrazione.Il sistema prevalente è per5 quello del tasso variabile costituito0quando la base imponibile è una grandezza monetaria0 da un aliquotache pu5 essere ssa o progressiva.$e norme di favore;ella disciplina di un tributo vi sono da un lato gli enunciati legislativiche deniscono la fattispecie tipica e dall altro vi sono disposizioni



che ne ampliano l area di applicabilit(. Gu5 essere denitaagevolazione o aiuto scale ogni tipo di norma che0 in deroga a quantoprevisto in via ordinaria0 riduce il peso dell imposta.$e esenzioni sono invece enunciati normativi che sottraggono allapplicazione del tributo fattispecie che invece sono imponibili in base

alla denizione generale del presupposto. 6sse possono esseretemporanee o permanentiM soggettive o oggettive. i sono casi in cui lesenzione designa fattispecie da cui non scaturisce alcun e!ettogiuridico e in tali casi la conseguenza è una mera non applicazionedell imposta.Diverso pu5 essere il modo di operare delle esenzioni0 vi sono infattiquelle operanti eB lege e quelle operanti solo a seguito di istanza diparte o di apposito provvedimento esonerativo. $e esenzioni sidi!erenziano dalle esclusioni perch* le prime costituiscono unaderoga alla disciplina generale del tributo0 mentre le seconderisultano da enunciati con cui il legislatore chiarisce i limiti di

applicabilit( del tributo. $ esclusione in pratica è una disposizione enon una norma.I crediti d imposta$ espressione credito d imposta è ambivalente perch* indica tanto ilcredito del sco verso il contribuente quanto l opposto. $ ordinamentopositivo conosce pi? tipi di credito d imp.# ) crediti d imp accordati permotivi di tecnica tributaria0 ossia per porre rimedio a fenomeni didoppia imposizione) crediti d imp accordati per ragioni eBtrascali) crediti rimborsabili e non rimborsabiliDi regola i crediti d imp devono essere indicati nella dichiarazione dei

redditi e possono essere ceduti eB art -":2 cc ma solo se stipulati conatto pubblico.: I soggetti passivi 1priamo ora la parte relativa alla soggettivit( tributaria e allobbligazione di imposta. Il rapporto d imposta tra stato ecittadino è un rapporto giuridico che ha come poli " soggetti# unoattivo e uno passivo.)Il soggetto attivo è lo stato o l ente pubblico minore mentre)il soggetto passivo è il contribuente. Chi è egli di preciso egli è ilsoggetto che realizza il presupposto d imposta dal quale la legge fasorgere la correlata obbligazione di imposta e determina una

posizione debitoria del contribuente stesso.È esattamente lo schema di teoria generale soggetto) fatto) e!etto#abbiamo un soggetto che realizza un fatto da cui discende un e!ettogiuridico che viene dalla legge a sua volta imputato al soggetto cheoriginariamente ha realizzato il fatto. /uesta èla cd circolarit( dell imputazione giuridica. /uindi il contribuente ècolui che realizza un fatto che per legge è in grado di determinare unobbligazione. 'olo lui è il soggetto passivo perch* solo lui è titolare



della capacit( contributiva che quel fatto dimostra. In questa catenaritroviamo l art =, perch* il soggetto diventa soggetto passivo inquanto il fatto che realizza è espressivo di capacit( contributiva. $asoggettivit( passiva pu5 essere anche multipla# pu5 capitare che pi?soggetti contemporaneamente realizzino contestualmente lo stesso

fatto giuridico cioè lo stesso presupposto d imposta. In questo casonasce la coobbligazione solidale al pagamento cd paritetica0 che sicontrappone all obb. dipendente. 6sempio# pi? soggetti voglionocedere un bene immobile e devono quindi pagare l imposta diregistro. 6ssi contestualmente realizzano un presupposto del tributoperch* cedono quel bene insieme. Oealizzano tutti insieme l unicopresupposto e per questo devono sopportare in via solidale tra di lorol obb tributaria. 'i dice paritetica perch* a tutti loro è imputabile unafrazione paritetica del presupposto. 'e io sono proletario del "=P dellimmobile e altre , sono proprietarie dell altro "= P0 pareteticamenteil presupposto è imputato ad ognuno di noi al "=P# non c’ è uno che

realizza il presupposto e gli altri sopportano l obbligo di pagamento./uesto è il punto di distinzione con la coobbligazione dipendente.'e uno degli obbligati non paga valgono le regole generali dellacoobbligazione# il pagamento di uno libera tutti e il non pagamento diuno non determina una sua resp esclusiva perch* il creditore pu5riferirsi indistintamente a tutti gli altri. /ual èil procedimento siologico nel caso di obb solidale Facciamo lesempio di " fratelli a e b che vanno dal notaio e vendono una casa difamiglia dichiarando -22. $ agenzia delle entrate fa un controllo eritiene che il valore di quella casa non sia -22 ma =22. Cosa devefare 9n avviso di accertamento# deve cioè mandare ai fratelli un atto

amministrativo nel quale fa notare l errore e chiede la di!erenza. 'inoal -7< vi era la cd supersolidariet( che consisteva nel fatto che lagenzia delle entrate poteva noticare l avviso di accertamento anchead uno solo dei coobbligati0 il che per5 comportava anche per l altrocoobbligato la resp al pagamento. 1ccadeva dunque che magari lavviso veniva mandato solo ad a che ignorava la richiesta e un annodopo lo stato bussava a b chiedendo il saldo. $a corte cost èintervenuta e ha detto che la supersolidariet( non andava bene. 3ggi vi è dunque l obbligo di noticare l avviso a tutti i coobbligati. 'e iconsociati sono molteplici e l agenzia si scorda di uno dei coobligati0allora cosa accade0nessuno paganoJ la corte ha detto che non è

necessario che la notica sia fatta a tutti0 ma da chi non è arrivata lanotica non pu5 essere preteso il pagamento.3pposta alla solidariet( paritetica è la solidariet( dipendente. /uestasi riferisce ai casi nei quali il presupposto di imposta viene realizzatoda un soggetto diverso da quello cui la legge riferisce l obbligo alpagamento. $o schema è semplice# abbiamo un soggetto0 cioè ilcontribuente0 che realizza il presupposto d imposta. $a legge dallarealizzazione del presupposto d imposta fa nascere l obbligazione0 ma





fosse cos@ quale sarebbe la norma violata $ art =, cost.#se non fossegarantito il diritto di rivalsa integrale al responsabile di imposta0 luinirebbe per addossarsi un obbligazione per capacit( contributivanon propria.$ art :< disciplina poi unWaltra gura0 tipica del diritto tributario0 cioè

il sostituto d imposta. 9na gura tipica del sostituto di imposta è ildatore di lavoro o la banca. $a sostituzione consiste in questo# chi inforza di disposizione di legge è obbligato al pagamento di imposte inluogo di altri per fatti e situazioni a questi riferibili0 deve esercitare larivalsa0m se non è stabilito in modo espresso. $a distinzione principaleche salta agli occhi con la denizione di responsabile d imposta0 èinsieme con altri e in luogo di altri. $a legge ha fatto questadistinzione perchè tra sostituto e sostituito non c è solidariet(. $aconseguenza di questa diversa congurazione è che il sostituto cheopera la ritenuta risponde personalmente verso l amministrazionenanziaria0 la quale per recuperare il tributo0 qualora il sostituto non

lo versasse0 dovrebbe procedere solo nei confronti di questi. /uelloche conta è che il sostituto %il datore& ha operato la ritenuta ma nonha adempiuto all obb di versamento0 lo stato quindi si riferir( proprioa lui perch* a lui che ha i soldi in mano. 3ra0 la nostra corte dicassazione crede invece che lo stato possa andare a recuperare iltributo anche dal lavoratore e lo dice per ampliare il pi? possibile il ventaglio dei soggetti coinvolti nel pagamento0 quindi per accrescerele garanzie dello stato a veder soddisfatte le proprie pretese. /uestoragionamento è sbagliato in quanto una volta che il datore ha operatola ritenuta0 al lavoratore non si pu5 pi? chiedere nulla. $e cose per5cambiano in un latro caso e cioè quello in cui il sostituto non esegua la

ritenuta. Cioè non esegue ne la ritenuta ne il versamento. In questocaso è coerente che lo stato si riferisca al lavoratore perchè su di luinon si è scaricato il prelievo tributario. $acorte a!erma che il lavoratore quando riceve la retribuzione vede se ildatore ha operato la ritenuta o meno0 quindi è consapevole della violazione compiutaJ È anche vero per5 che il lavoratore non ha glistrumenti per reagire0 e quindi la sanzione non deve cadere0 a pareredel prof0 sul lavoratore ma sul datore.6sistono poi " diverse forme di sostituzione#-& quella a titolo d accanto# l obb tributaria del sostituito non siesaurisce con la ritenuta "& quella a titolo d imposta detta anche

sostituzione a titolo denitivo# l obb tributaria del sostituito siesaurisce completamente. Facciamo degli esempi#il lavoratore ricevela propria retribuzione con una ritenuta operata sulla busta paga. 1ne anno il lavoratore se ha che altri redditi deve determinare il suoreddito complessivo sul quale il lavoratore determiner( l imposta eporter( a scomputo le ritenute che ha gi( subito per5 una porzione delreddito che ha gi( subito la ritenuta0 sconter( un prelievo ulterioredato dall aliquota marginale %cioè l aliquota pi? alta& applicabile sul



reddito complessivo. Gerchè possiamo avere questa aliquota Gerchè lirpef è un imposta a scaglioni progressiva. 'e io sommo i redditiprobabilmente dalla somma dei rediti passo da uno scaglione ad unaltro e visto che l aliquota varia0 quella marginale colpisce unaporzione del reddito originalmente gi( è sottoposto a ritenuta. 6cco

perch* nella sostituzione a titolo di acconto0 l obb tributaria non siesaurisce con la ritenuta. Nentre si esaurisce nell obb a titolo diimposta# la banca a ne anno mi fa la ritenuta degli interessi maturatisul mio conto corrente0 per5 quel reddito una volta che la banca mi haoperato quella ritenuta scompare agli occhi dello stato0 non rileva pi?per la determinazione per la mia complessiva determinazione dimposta. 6cco perch* con l obb a titolo di imposta si esaurisce l obbtributaria. /uesto signica che agli occhi del sco ilsostituito non rileva0 non compare. $ amm nanziaria pu5 anche non venire a conoscenza del correntista. C è una preoccupazione ariguardo0e cioè che ad un certo punto il titolare del reddito non possa

pi? essere identicato0 cosa che sarrebbe necessaria in un casopatologico0 quando il sostituito non opera la ritenuta ne il versamento.Ger ovviare a questo inconveniente l art ,= comma II del dpr :2" haintrodotto un eccezione alla nozione di sostituzione perchè ha detto#qualora il sostituito non abbia subito la ritenuta a titolo d imposta equindi il sostituto0 non avendo eseguito la ritenuta0 non ha neppureoperato il versamento0 in questo caso tra sostituto e sostituito nasceun vincolo di solidariet(. /uindi la regola generale è che nellasostituzione non c’ è solidariet( tra sostituto e sostituito0 ma c è uncaso cioè quando il sostituto non ha operato ne la ritenuta ne il versamento.

9n ultima questione riguarda cosa succede nelle ipotesi nelle quali viè la solidariet(. Cosa succede se uno dei coobbligati solidali contestala pretesa dell amministrazione e un altro no ;el caso della venditadella casa0 l amm nanziaria notica l avviso di accertamento a ad a ea b# a lo impugna e b no. In questo caso per b l avviso diventadenitivo e il creditore pu5 rivolgersi al soggetto dicendo che si èaccettata quella pretesa quindi chiedendo il pagamento. Il creditorechiede il pagamento mediante la cartella di pagamento. ;el frattempoa che aveva impugnato ha una sentenza favorevole#il giudice dice a haragione0 aveva giustamente dichiarato -22 quindi non deve nessuntributo. $a situazione è chiaramente anomala# a non deve pagare

perchè gliel ha detto il giudice0 invece b deve pagare perch* non haimpugnato./uesto problema si risolve non sulla norma di diritto tributario masulla base dell art -,2: cc che dice al I comma stabilisce che ilgiudicato su una sent che si è formato per uno degli obbligati inSsolido non vale per gli altri. Il -,2: II comma pone per5 un eccezione#se la sent è favorevole ad uno degli obbligati in solido0 anche gli altripossono farla valere. ;el nostro caso potrebbe dunque succedere che



il soggetto chiamato al pagamento integrale b contesta davanti algiudice la cartella di pagamento dicendo che su quello stesso creditolWaltro giudice ha emanato una sentenza favorevole ad uno degli altricoobbligati0e che quindi lui intende avvalersi di quella sentenza.

L $ attivit( amministrativa$’1ccertamento è un attivit( dello stato attraverso la quale lo statostesso accerta la ricchezza prodotta dai singoli contribuenti. ;elnostro paese l accertamento sostanziale delle posizioni contributivedei singoli è limitatissimo %207P delle dichiarazioni&. $a lotta allevasione passa dunque per il potenziamento dell accertamento.I controlli sono cos@ pochi per molti motivi#) problema di scalit( di massa# nel nostro sistema i rapporti cartaceicon l amm n sono di!usi quindi non si riesce a gestirli tutti) i costi# fare accertamenti seri costa molto

) inadeguatezza dell organico cioè cattiva distribuzione sul territorio0insu!iciente preparazione dell agenzia ecc.) inadeguatezza degli strumenti informatici0 solo da poco infatti sihanno strumenti adatti ) corruzione'truttura dell amministrazione nanziaria. 1l vertice troviamo il ministro dell economia %>remonti&. Grima cenerano ,# -& il min delle nanze che sioccupava delle entrate0"& il min del tesoro che si occupava dei pagamenti dello stato e,& il min del bilancio che si occupava della tenuta dei conti dello stato.3ggi il min nanze è a!iancato da " organismi# -& gli ispettori

tributari e "& i comitati consultivi. 'otto il ministro ci sono isottosegretari di stato0 e i direttori generali del ministero stesso.Dal punto di vista operativo il min agisce attraverso le agenzie# )del demanio0che si occupa dei beni pubblici .)delle dogane0 che si occupa delle importazioni ed esportazione deibeni. )del territorio 0 che si occupa delcatasto quindi della mappatura e del censimento di tutti i beniimmobili situati sul territorio dello stato.)delle entrate0 che si occupa di tutti i tributi diversi dai tributidoganali. $e agenzie sono enti di dirittopubblico con personalit( giuridica autonoma e sono guidate da un

direttore generale di nomina ministeriale. $e agenzie hanno sedecentrale a Ooma e poi hanno sedi periferiche in ogni capoluogo diregione0 dove ci sono le direzioni regionali0 e in ogni capoluogo diprovincia0 dove ci sono le direzioni provinciali./uesto apparato pubblico è quello che deve garantire la funzionalit(del nostro stato0 e per farlo la legge conferisce a questo apparato unaserie di poteri che tendono tutti verso la funzione dell accertamentodel tributo. $ esercizio di questi poteri è disciplinato dalla legge e



questa articola questi poteri stessi attraverso un procedimento che inogni fase è disciplinato dalla legge. In ogni fase è la leB che individuail contenuto di quel potere. /uindi il procedimento tributario è vincolato e non ha al suo interno fasi di valutazione discrezionale0 esiccome è un procedimento vincolato gli atti che vengono emanati in

esito al procedimento medesimo non possono mai essere a!etti dal vizio tipico della discrezionalit( che è l eccesso di potere. /uesta è ladi!erenza fondamentale tra il procedimento tributario e quelloamministrativo0 tra gli atti amministrativi strettamente intesi e quelliemanati in esito al procedimento tributario.Il procedimento tributario è regolato dalla legge. " sono le leggi che lodisciplinano in particolare e sono#-& la leB "<-K-772 sui procedimenti amministrativi. /uesta legge siapplica al procedimento tributario ad eccezione di " parti# quellariguardante la partecipazione del privato al procedimento e quellariguardante l accesso agli atti.

"& lo statuto dei diritti del contribuente %leB "2-"K"222&. /uesta detta" regole fondamentali# cioè l a!idamento e la buona fede oggettiva# lamm deve agire in buona fede e di conseguenza il contribuente pu5a!idarsi ad essa.;ello statuto si prevede che i rapporti tra contribuente e amm nsono improntati al principio della collaborazione e della buona fede./uesto principio di collaborazione e buona fede costituisceesplicitazione dei principi costituzionali di buon andamento eimparzialit( dell amm pubblica. $ amm n deve garantire al cittadinola proporzionalit( e limitazione dei mezzi con i quali la sua sferagiuridica è attinta dai provvedimenti amministrativi %a pag -:7K2

vedi i compiti dell amm&.$ ordinamento tende poi a tutelare il cd legittimo a!idamento0riconosciuto sia a livello nazionale che europeo. 1d occuparsene è lart -2 dello statuto0 con il quale si tende a tutelare il contribuente chesi comporta in buona fede e fa a!idamento sulle indicazioni fornitedall amministrazione. Oimandiamo qui a pag ,L0 quando si parla diautotutela.

7 $ istruttoria 1ccanto a queste " leggi ci sono poi le singole leggi d imposta la pi?importante delle quali è il dpr :22K-7, legge sull accertamento

tributario. /uesta si occupa principalmente dell imposta sui redditi. Ilprocedimento tributario ha come impulso un attivit( dell amm0 macome fa l amm a decidere verso quale direzione andare 1ttualmenteil procedimento di controllo è di natura selettiva0 vengono individuatedelle categorie di contribuenti da vericare e all interno dellecategorie vengono individuati criteri di selezione ulteriore. 1 volte sifa anche l estrazione a sorte# tutti i soggetti di una certa categoria cheiniziano con la lettera d0 per esempio0 vengono controllati. 1ncora c è



un metodo di selezione territoriale# si controllano tutti i soggettiinizianti con la lettera d ma solo in $ombardia. 'ono quindi criteri esottocriteri.C è poi un controllo che interessa tutte le dichiarazioni# tutte sonocontrollate entro un anno dalla presentazione. È il cd controllo di

liquidazione disciplinato dall art ,: bis del dpr :22K-7,. $iquidazionesignica determinazione0 è un procedimento di calcolo che muovedalla dichiarazione e ne verica la correttezza nel calcolo rimuovendogli errori macroscopici. /uesto tipo di controllo deve essere fattoentro - anno perch* si disse# se un contribuente compie un erroremateriale pu5 darsi che lo commetta di nuovo. 'iccome lo stato deveagire in buona fede0 entro - anno l errore materiale deve esserecomunicato in modo che non venga commesso pi?. Come glielocomunica Con l avviso bonario. ;on emana cioè un provvedimentoamm0 ma appunto un avviso0 una lettera con cui si avverte ilcontribuente dell errore commesso e lo si invita a fornire chiarimenti

a presentare dei documenti o lo si invita a pagare. 'e paga entro :2giorni0 ha un premio perchè le sanzioni collegate alla violazionecommessa sono ridotte ad -K,. 1ccanto alla liquidazione c è poi il controllo formale delladichiarazione eB art ,: ter del dpr :22. Il controllo formale è soloapparentemente identico alla dichiarazione perch* anch esso è fattocon il sistema informatico0 ma ha , di!erenze#-& ;on riguarda tutte le dichiarazioni ma solo i contribuenti estratti."& il controllo formale deve essere eseguito entro il ,- dicembre delsecondo anno successivo %termine pi? lungo&.,& nel controllo formale l amm verica i presupposti e i documenti che

legittimano deduzioni e altre agevolazioni che il contribuente haesposto in dichiarazioni. Il controllo formale èdunque pi? penetrante della liquidazione0 anche se il procedimento èidentico.>anto nel ,: bis quanto nel ,: ter vi è poi un atto che si colloca achiusura del procedimento nelle ipotesi in cui il contribuente nonpaghi. /uesto atto è il ruolo. 'e il soggetto non paga spontaneamentecome fa l amm nanziaria a riscuotere Fisiologicamente ilprocedimento si chiude con l iscrizione al ruolo della maggioreimposta dovuta e le sanzioni per intero.Il ruolo è l elenco dei debitori0 che l amm nanziaria redige a

scadenze predeterminate. 6lenco che0 una volta che ha ottenuto lasottoscrizione del direttore dell u!icio0 diviene titolo esecutivo. /uindimaterialmente è un elenco di nomi ai quali corrisponde il debito cheogni singolo contribuente ha nei confronti dello stato. 9na voltaformato il ruolo0 esso viene trasmesso al concessionario dellariscossione cioè l eB esattore che provvede ad emanare le cartelle dipagamento. Nentre il ruolo è un atto plurimo0 le cartelle dipagamento sono atti singoli# ad ogni nominativo corrisponde una



singola cartella di pagamento. $a cartella viene noticata poi dallesattore al debitore. 1bbiamo esaminato i principi generali del procedimento diaccertamento. ;ella ricerca che l amm compie sulla corrispondenza diquanto il singolo ha dichiarato con elementi che l amm ha a

disposizione0 ci sono dei poteri caratterizzanti l azione amministrativa0poteri che possono essere esercitati direttamente dall amm stataleoppure dal braccio destro dell amm statale cioè la guardia di nanza0che è un corpo militare ed è un organo che ha in se sia funzioni dipolizia giudiziaria che tributaria.$a polizia giud. è l organo militare preposto alle indagini dellaautorit( giudiziaria0 in particolare delle procure della repubblica./uando agisce la guardia di nanza se riscontra un reato anche dinatura non tributaria lo deve immediatamente segnalare alla procuradella repubblica. I poteri caratterizzanti che l agenzia conferisce allamm possono dunque essere esercitati direttamente dall agenzia delle

entrate oppure dalla guardia di nanza. I potericaratterizzanti sono#) potere di accesso che consente al funzionario di entrare sicamentein luoghi privati0 nelle abitazioni0 nelle imprese e negli studiprofessionali. Il domicilio per5 è inviolabile e l accesso in luoghiprivati è ammesso solo secondo le regole stabilite dalla legge. Ifunzionari devono essere dunque autorizzati all accesso. Ger accederea case d abitazione e studi professionali è necessaria una doppiaautorizzazione# del loro direttore o del loro superiore gerarchico equella del procuratore della repubblica. Ger accedere alle imprese èsu!iciente l autorizzazione del loro direttore.

) potere di ispezione consiste nella possibilit( di ispezionare luoghi%imprese0 capannoni ecc& o documenti contabili. /uesto è il potere pi?usato. ) potere di verica0 esercizio legato all ispezione e consiste nel confrontomateriale tra quanto risultante dai documenti e specici beni o gruppidi beni. 6B# la guardia di nanza vede che nelle rimanenze nali dellanno ho -222 bici. /uesto ha potuto farlo grazie ai " poteri precedentie poi con quello di verica controlla se davvero io ho -222 bici .Goi c’ è un altro fascio di poteri che consente all amm di venire aconoscenza di una serie di elementi che pu5 utilizzare per le sue veriche. $ amm pu5 inviare questionari ai contribuenti e porgli una

serie di domande0 pu5 ordinare l esibizione di documenti0 pu5interrogare il contribuente stesso o terzi soggetti0 pu5 invitare ilcontribuente a comparire a!inchè possa chiarire determinatesituazioni ecc. Comunque è tutto orientato alla ricerca di indizi e diprove. $ amm ha poi un altro potere0 e cioè quello di chiederedocumentazioni ad autorit( straniere. /uesto serve molto nelcontrasto all evasione transazionale. Ci sono per5 i cd stati canagliache non hanno rmato gli accordi di collaborazione reciproca tra stati



quindi si riutano di dare informazioni. Ci sono poi altri stati chehanno invece rmato accordi internazionali per fornire informazioni0ma ad oggetto limitato0 forniscono informazioni cioè solo se ricorronoa determinati presupposti come ad esempio indagini riguardanti reatidi maa0 di droga0 di vendita illegale di armi o di riciclaggio.

$ amm nanziaria ha comunque il potere di richiesta. 9ltimo potereimportante è quello delle indagini bancarie. Dal -77- in Italia nonesiste pi? il segreto bancario0 quindi l amm nanziaria pu5 accederealle banche e acquisire tutti i dati necessari. Con la leB <-,K-77- siaddivenne a questa decisione. In quegli anni era forte la richiesta digiustizia sostanziale e appariva del tutto privo di senso mantenere ilsegreto perch* si doveva indagare su reati nanziari. 'comparso ilsegreto si ha la possibilit( di controllare tutti i movimenti. 'onoindagini complesse# l amm pu5 richiedere al contribuente di darespiegazioni su ogni singolo movimento. $e movimentazioni che non vengono giusticate dal contribuente vengono presunte come

maggiori ricavi tanto se si tratta di movimentazioni in entrata quantoin uscita %cioè prelevamenti& questo perch* è logico che se da unconto corrente di a risulta un versamento di -22.222 euro a cui non sisa dare una spiegazione è chiaro che vengano ritenuti come ricaviocculti. Na se trovo un prelevamento di -22.222 euro perch* devoconsiderarlo un ricavo Ci si basa su una doppia presunzione# sipresume che non solo i soldi prelevati siano stati versati come fruttodell evasione ma c è una seconda presunzione# i soldi prelevati inquel modo io li utilizzo per fare acquisti di beni dai quali deriverannomaggiori ricavi non dichiarati. 6cco perch* il prelievo è consideratocome un ricavo. /uesto grande ventaglio di poteri dell amm dovrebbe

portare ad una lotta all evasione molto e!icace invece questi poterispesso restano sulla carta. >utti concordano cmq sul fatto che c è unsolo versante sul quale non si deve agire0 e cioè quello dei poteri dellamministrazione nanziaria.Ger nire aggiungiamo che ogni contribuente0 anche virtuale0 ha unnumero di codice scale ed è iscritto all anagrafe tributaria0 in cuisono raccolti su scala nazionale i dati e le notize risultanti dalledichiarazioni e dalle denunce presentate agli u!ici dellamministrazione nanziaria e dai relativi accertamenti0 nonch* i datie le notizie che possono cmq assumere rilevanza ai ni tributari. $araccolta dei dati avviene utilizzando il codice scale0 la cui

applicazione è obbligatoria in una vasta serie di atti0 memorizzati allanagrafe. 1ltra banca dati elettronica a disposizione del sco è il ies %vatinformation 6Bchange sZstem& che registra i dati dei modelli Intrastat0presentati cioè da soggetti che e!ettuano operazioni intracomunitarie0ed è usata per le indagini sulle frodi iva relative agli scambi intra)96.

-2 $ avviso di accertamento



>utta questa fase vista nora è quella cd istruttoria di accertamento.Come tutti i procedimenti0 anche quello tributario ha un momento diimpulso e di chiusura. $ impulso sono i metodi di accertamento. $afase mediana è l esercizio dei poteri e poi c è la fase di chiusura delprocedimento. " sono le possibilit(#

-& il procedimento tributario pu5 abortire e non condurre a nessunrisultato. $ amministrazione non riscontra nessun fatto rilevante aini scali. In questo caso si ha l archiviazione."& l amm si convince dell esistenza di un evasione e dunque adotta unprovvedimento nale che si chiama avviso di accertamento.%Oicapitolando dunque il procedimento tributario prende il via sullabase delle indicazioni del ministro. 9na volta messo in moto il motorela strada che l amm n. pu5 seguire vede la possibile applicazione dei vari poteri. 'i attivano i poteri e si arriva alle conclusioni per cui sipu5 decidere di fare " cose# o archiviare la faccenda o fare un avvisodi accertamento.&$ avviso di accertamento è un provvedimento

autoritativo recettizio. 1utoritativo signica che è un atto contornatodalle garanzie e dalla imperativit( dei provvedimenti propri dellostato. /uanto scritto nell avviso è la consacrazione di una realt( chediventa indiscutibile per il diritto se il contribuente non la contesta./uella realt( scritta in quel provvedimento pu5 divenire denitiva senon contestata0 e a quel punto non è pi? rimuovibile. Gu5 essereanche una ricostruzione falsa ma diviene comunque realt( giuridica.Ger i positivisti anche il provvedimento amm come i contratti sonofonti del diritto perchè creano una realt( che non necessariamentecorrisponde a quella reale. È un provvedimento autoritativo perch*sulla base di quel provvedimento il creditore pu5 autoritativamente

pretendere la riscossione0 il pagamento.$ imposta che risulta dall avviso di accertamento inoltre è un attorecettizio quindi la sua giuridica esistenza si ha solo se vienenoticato al suo destinatario0 altrimenti non esiste per il diritto./uindi la noticazione è condizione per l esistenza dell atto%costitutiva&Com è composto l avviso di accertamento# come tutti i provvedimentiamm0 anche l avviso di accertamento è composto di " parti#) dispositiva che è quella numerica. In materia di imposte sui redditi0 lavviso di accertamento deve recare l indicazione dell imponibile odegli imponibili0 delle aliquote applicate e delle imposte liquidate0 al

lordo e al netto delle detrazioni0 delle ritenute d acconto e dei creditid imposta. Ci5 che appare davvero essenziale è la determinazione dellimponibile. ) motivazionale invece è pi? complessa. È una conquista recentequella che vuole la motivazione come obbligatoria. $a conquista ladobbiamo alla leB "<-K-772 e all art dello statuto dei diritti delcontribuente0 che dice che gli atti dell amm n sono motivati secondoquanto prescritto dalla leB "<2K-77- indicando i presupposti di fatto e



le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell amm. 'enella motivazione si fa riferimento ad altri atti non necessariamentegi( conosciuti dal contribuente questi devono essere allegati all avvisodi accertamento. $ art dello statuto ci dice esattamente cos è lamotivazione e qual è il suo contenuto. 6ssa è l esposizione dell iter

logico giuridico seguito dall amm per l emanazione dell atto e a!inchèuna motivazione si possa dire tale è necessario che essa esponga ifatti assunti a base dell accertamento e le ragioni di diritto che hannoindotto l amm all accertamento. $a leB "<- e alcune norme dellenostre leggi d imposta prevedono che l assenza della motivazione o lsua incompletezza determinino la nullit( dell avviso di accertamento.$a sanzione quindi è molto grave perchè se non c è motivazione l attoè nullo. $a stessa sanzione di nullit( la legge la prevede poi per lamancanza di sottoscrizione dell atto. $a nullit( ora esposta non èquella civilistica e la di!erenza fondamentale è che la nostra nullit(per essere considerata tale deve essere obbligatoriamente eccepita da

un contribuente nel I grado di giudizio. In caso diverso la nullit( si haper sanata. 1ccertamento delle imposte. >ipologie.>occhiamo ora argomenti che costituiscono uno dei nervi pi?importanti della materia sia dal punto di vista teorico che pratico0perch* parleremo delle norme che disciplinano le attivit( diaccertamento del reddito delle persone siche non imprenditori edelle persone siche e societ( che svolgono attivit( d impresa e dilavoro autonomo. Gersone siche nonimprenditori e non lavoratori autonomi# sono circa -= milioni. $anorma che disciplina questi è l 1rt ,L del dpr n :22K-7,. $ u!icio

procede alla rettica della dichiarazione presentata dalla personasica quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore aquello e!ettivo. /uesta è la base normativa e logica che determina lazione amministrativa di accertamento. Goniamo che per l anno diimposta "2-2 venga selezionata la lettera g della categoria degliavvocati della citt( di Gisa. $ agenzia prende ladichiarazione e valuta se è conforme. Il giudizio di conformit( delredito si basa su una valutazione largamente soggettiva e che al di l(di alcuni parametri base che sono costi imprescindibili per lasopravvivenza0 tutto il resto costituisce una valutazione che l agenziacompie sulla base di giudizi non necessariamente oggettivabili.

6cco che l art ,L si preoccupa di questo aspetto. Ger evitare che valutazione cos@ opinabili si scontrino con la realt( e!ettiva0 l art ,Ltenta di dare dei parametri oggettivi di comportamento degli u!ici. 1nzitutto l art ,L dice che l u!icio delle entrate deve procedere ad unaccertamento analitico0 deve cioè vagliare i singoli redditiappartenenti al soggetto e dentro ai singoli redditi0 le singolecomponenti0 sia positive che negative. Inoltre l art ,L aggiunge# per vericare se il soggetto ha un reddito congruo0 per compiere questa



valutazione0 devi confrontare le dichiarazioni dei vari anni. Inoltre lapresunta non congruit( del reddito si pu5 anche ricercare con glistrumenti istruttori che l agenzia pu5 esercitare0 come per esempio linvio di questionari0 oppure gli inviti a comparire del contribuente. $a valutazione dell insieme di questi elementi pu5 portare a ,

conseguenze# -& l u!icio ritiene congruala dichiarazione"& l agenzia accerta l esistenza sicura di un maggior reddito0 ha cioèacquisito una prova diretta del maggior reddito. Nediante uncontrollo bancario0 ad esempio0 l agenzia per esempio trova un versamento di un assegno corrispondente all esercizio di un attivit( dilavoro0 reddito non dichiarato.,& l u!icio mette insieme una serie di elementi che fondano unapresunzione0 sono elementi indiziari0 i quali per5 se gravi0 precisi econcordanti0 possono condurre alla ricostruzione di un fatto ignoto.;el nostro caso il fatto ignoto è il reddito non dichiarato. /uesta è la

presunzione di diritto civile./uesto è il primo grande binario che l agenzia pu5 seguire perretticare le dichiarazioni. /ueste forme di accertamentoimporrebbero per5 di avere un nanziere dovunque. Oesisi conto dellimpossibilit( di portare avanti un tale sistema0 ma preso atto delproblema dell evasione0 il legislatore ha cercato di tamponare la fallaprevedendo che si possa determinare il reddito anzich*analiticamente0sinteticamente %accertamento sintetico&0 il chesignica# la determinazione analitica prende ogni singola categoriaecc0 quello sintetico invece prescinde dalle categorie di reddito eanche dalle singole componenti reddituali.

$ accertamento sintetico comporta la quanticazione di un redditocomplessivo0 determinato appunto in maniera sintetica. /uando pu5 lu!icio lasciare la prima forma di accertamento e passare allaseconda $o pu5 fare quasi del tutto liberamente. $ art ,L infattiprevede che l amministrazione abbia acquisito elementi di fatto0 certi.'e ha acquisito elementi di fatto certi pu5 indurre da quegli elementi0il reddito complessivo. 6sempio# l agenzia si accorge che 1 haacquistato una Ferrari e lo confronta col reddito. $a Ferrari è lelemento di fatto certo. Da l@ l amm induce un reddito chepresumibilmente 1 ha avuto per potersi permettere tale macchina. Cipotrebbe per5 essere un obiezione da parte di 1# ha avuto i soldi per

fare quell acquisto perch* ha ricevuto l eredit( di un ricco zio mortoin quel periodo. $ introduzione art ,L pu5 essere dunque un meccanismo indotto daun fatto ignoto. Nuovo quindi da elementi indiscutibili ma giungo adelementi discutibili. 1nche di questo si è reso conto il legislatore ed èstato inventato il redditometro. 6sso è uno strumento che consente allagenzia di retticare i redditi su parametri predeterminati dalministero. 1d esempio# se io ho acquistato la Ferrari e



ho un reddito di -=mila[0 il redditometro porta l agenzia a dire che afronte dell acquisto di quell auto0 il mio reddito non poteva essereinferiore poniamo di -22mila [. Il redditometro è dunque unregolamento ministeriale all interno del quale sono individuati alcunitra i pi? signicativi beni di consumo0 ad ognuno dei quali corrisponde

un reddito presuntivo. $ idea di base del redditometro è quella dellaspesa per consumo. 1l redditometro non interessa tanto l acquisto delbene quanto il fatto che per mantenere quel bene e utilizzarlo0 ilcontribuente sostiene una spesa0 la spesa per consumi appunto. $alogica del redditometro è dunque di fotografare la spesa che unsoggetto compie per mantenere determinati beni.Contro il redditometro ci si pu5 difendere# le presunzione dirittotributario sono relative poichè ammettono la prova contraria. Come sif a difenderci dal redditometro In alcuni modi pi? o meno tipizzati#) dicendo che quei redditi si hanno avuto ma quei -22mila [0 ma nongli ho dichiarati in legittimit( perch* erano esenti o erano soggetti ad

imposta sostitutiva. ) oppure si pu5 dire che iredditi imputati esistono ma non sono miei. Io li uso ma sono di miamoglie ecc.. /ui viene in rilievo il concetto di nucleo familiare. Ildiritto tributario ammette le coppie di fatto0 n dall introduzione dellimposta di famiglia del -7,2. Ger l art ,L si pu5dimostrare l esistenza del reddito sulla base del reddito altrui0compresi i conviventi che mettono a disposizione del nucleo familiare ibeni di cui sono in possesso. C è poi unWaltra difesa# ilreddito annuo è un decreto del min economia che parte dallindividuazione di alcuni beni e termina con una quanticazione delreddito. Gu5 il ministero dire che questa quanticazione non è esatta

Gu5 il contribuente contestare questo aspetto 'i0 in " modi#-& impugnando l atto regolamentare solo entro :2 giorni dallapubblicazione del regolamento in gazzetta u!iciale. Decorsi :2 gg sifa un decreto ministeriale. C è una norma digaranzia# se il regolamento è considerato dal giudice adito nel caso dispecie ritiene che il regolamento sia viziato0 ne dispone ladisapplicazione. $a di!erenza tra disapplicazione e annullamento del>1O è che il regolamento se disapplicato rimane in vita mentre nellannullamento il regolamento perde e!icacia erga omnes."&;el "2-2 si è prevista un ulteriore possibilit( per l amministrazione0ancora da applicare. È una norma bandiera %per ora è solo un

manifesto&# si è previsto che l agenzia delle entrate possasinteticamente determinare il maggior reddito mediante analisi dicampioni signicativi di contribuenti selezionati e di!erenziati anchein funzione del numero dei familiari e in funzione dell area territorialedi appartenenza.$ art ,L prevede a garanzia del contribuente un contraddittorioanticipato quindi se l agenzia intende retticare il reddito di unapersona sica pu5 invitarlo anticipatamente in u!icio per



confrontarsi.Inoltre nell ipotesi di accertamento sintetico per denizione non si sala provenienza del reddito. Io legge non ammetto in deduzione i costie per non farlo l art ,L mi dice che i maggiori redditi sono consideratiredditi di capitale.

Gassiamo dunque all art ,70 che è la norma cardine con la quale lagenzie delle entrate sciolgono il 72P degli accertamenti. $ art ,7 sipu5 dividere in " parti# -& normasull accertamento analitico"& induttiva.

C è poi unWaltra distinzione#-& la prima parte si pu5

denire norma sull accertamento contabile."& l altra parte come accertamento eBtracontabile.$ art ,7 si occupa di redditi d impresa e di lavoro autonomo. 'iriferisce tanto alle imprese medio) grandi quanto a quelle minori che

non hanno la contabilit( ordinaria. -& 1ccertamentocontabile# l art ,7 rispecchia fedelmente l impianto ideologico dellriforma degli anni 2# tutto ruota intorno alla verica voce per vocedella contabilit(. /uando l u!icio pu5 procedere a rettica contabile) quando i dati esposti in dichiarazione non coincidono con quelli delbilancio e del conto dei protti e delle perdite.) quando sono state applicate correttamente le norme sul t.u. delreddito d impresa. ) quando l infedelt( delladichiarazione risulta da elementi certi desumibili dagli atti istruttori) quando l incompletezza o la falsit( dei dati indicati in dichiarazionerisulta dall ispezione delle scritture contabili o da altri elementi certi

purchè gravi0 precisi e concordanti. $a contabilit(nell impianto del nostro sistema è una sorta di torre d avorio#protegge il contribuente dalle aggressioni dall amministrazione. $amm per superare la contabilit( deve procurarsi o prove certe diretteo elementi che fondano prove ai sensi del cc.. $impianto è lo stesso dell art ,L."& 1ccertamento eBtracontabile# la seconda parte stempera la rigidit(della prima parte della norma0 perch* dice che si pu5 prescindere deltutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili0e l amministrazione pu5 utilizzare anche presunzioni non gravi0 nonprecise0 non concordanti per ricostruire il reale reddito imputabile all

imprenditore e al lavoratore autonomo0 quando il reddito d impresanon è stato dichiarato0 quando dal verbale delle ispezioni risulta chenon sono state tenute le scritture contabili o quando queste sono statesottratte al controllo o quando le scritture ;on sono disponibili percausa di forza maggiore. 6 ancora0 quando dalle ispezioni lacontabilit( risulta a!etta da vizi cos@ numerosi e ripetuti da rendereinattendibili nel loro complesso i risultati delle scritture stesse./uesta è una norma che si basa su un riscontro che la guardia di



nanza compie sull attendibilit( delle scritture# se gli errori o leomissioni sono ripetute0 non si pu5 creder che quel soggetto è fedele0quindi l agenzia delle entrate in tal caso prescinde dalla dichiarazionee ricostruisce di per se il possibile reddito. i è poi un ultima ipotesi#si pu5 abbandonare le scritture quando il contribuente non ha risposto

ai questionari o agli inviti a comparire. In questi casi si subisceappunto un accertamento eBtracontabile# sulla base di meri indizi il IIcomma consente all amm di ricostruire il reddito induttivamente. 1nche questo comma si è rivelato per5 un arma spuntata per " motivi#) di!icolt( nella quanticazione del reddito# il ,7 comma " lascia allamm il duro compito di indurre0 quindi l amm n ha il compito diquanticare un reddito che nessuno conosce. Il reale reddito dellimpresa lo conosce infatti solo l imprenditore. $ amm nanziaria nel:2P delle ipotesi perdeva. /uesto aspetto è positivo per ilcontribuente.)anche questo comma è imbevuto della stessa idea originaria della

riforma# anche nel II comma in prima battuta l amm nanziaria siritrova tra le mani la contabilit( e deve dimostrare che essa èinattendibile. /uindi deve dimostrare l esistenza di errori ripetuti egravi. $a contabilit( anche qui gioca a favore del contribuente.Di tutte queste cose il legislatore è consapevole. ;el -7L7 siimmagin5 di modicare il sistema di accertamento dei redditi dimpresa0 vennero cos@ introdotti i cd coe!icienti presuntivi di ricavi ecompensi che oggi sono gli studi di settore %presunzioni regolamentariche0 se uniti ad altri elementi di prova diventano prova anche essi0 mada soli sono un elemento meramente indiziale&. $ idea è identica aquella del redditometro# si muove da alcuni dati che costituiscono l

impianto produttivo0 questi elementi vengono elaborati a livelloministeriale0 vengono elaborate in collaborazione con leorganizzazioni sindacali di categoria0 e comportano la determinazionedi un reddito ipotetico riferibile all impresa.Il contribuente al momento della redazione della dichiarazione ha "possibilit(# ) adeguarsi. 'e si adegua0 ilsco lo premia poichè non opera su di lui l accertamento./uesto per5 a lungo andare porta ad una conseguenza# per non essereaccertati basta adeguarsi ai redditi minimi0 quindi l e!etto discorsivoè che nel lungo periodo i redditi formali si appiattiscono.) non adeguarsi agli studi di settore0 allora sar( soggetto all

accertamento0per5 anzitutto c è una garanzia procedimentale e una sostanziale#Grocedimentale# l agenzia dell entrate è obbligata a convocare ilcontribuente per ottenere spiegazioni sul perch* non si è adeguatoagli studi di settore e perch* il suo reddito è inferiore al minimo.'ostanziale# non è posta dalla legge ma elaborata dalla corte dicassazione. I risultati degli studi di settore costituiscono solo unelemento indiziario per procedere alla verica0 ma da soli non possono



legittimare l accertamento.Oicapitolando dunque l agenzia di vede una dichiarazione dei redditinale di un negozio0minore di tutte le altre del suo stesso settore.Deve quindi subito chiamare il contribuente e chiedere spiegazioni. 'el agenzia non è convinta0 procede con l accertamento0 ma non pu5

applicare semplicemente lo studio di settore perch* altrimenti laccertamento sarebbe illegittimo. $a discrasia % tra il reddito di quelnegozio e gli altri del suo settore& è solo un elemento indiziario dalquale l amm pu5 muovere per ricercare altre prove che unitamenteagli studi di settore0 dimostrino l esistenza dell evasione. 'olo inquesto caso l avviso di accertamento non è viziato.Il nostro è un sistema strano perch* da un lato impone strumenticontabili a tonnellate0 dall altro prescinde da questi risultatiricorrendo a studi forfetizzati0 a meccanismi forfetizzati dideterminazione del reddito. /uesto sistema produce gravi danni inrealt( perch* da un lato determina costi molto pesanti sull economia

dell impresa0 da un altro continua ad imbrigliare l azione dell ammnanziaria la quale pu5 avvalersi degli studi di settore ma non no infondo0 e inne l imprenditore che è obbligato per legge alla scritturadi tutti gli ordinamenti non pu5 avvalersi della forza probatoria dellescritture stesse0 perch* queste possono essere messe da parte dalamm nanziaria che ricostruisce poi il reddito in maniera indiziaria.$ amm pu5 applicare gli artt ,L e ,7 anche in ipotesi di accertamentiparziali0 art <- bis. $a regola vuole che l amm compia accertamenti verso i soggetti passivi in maniera unitaria e onnicomprensiva. 6ssiper5 possono essere applicati anche parzialmente0 per ricostruire cioèsolo una porzione della capacit( contributiva del soggetto passivo0 e

ci5 è possibile quando l amm nanziaria acquisisce elementi dasoggetti particolarmente qualicati ma in grado di trasmettere notizieparziali del contribuente. $a conseguenza è che l amm con questoaccertamento parziale non esaurisce il potere di accertamento. 'eemano il potere parziale il potere non viene consumato0 quindi lastessa amm pu5 accertare di nuovo lo stesso soggetto.$a legge all art <, prevede per5 anche un eccezione alla rovescia#sebbene l amm abbia consumato il potere0 essa pu5 ugualmentetornare a vericare la situazione del contribuente quando scopre fattiprima non accertabili. 'e erano accertabili in qualche modo ma l ammper errore non li ha accertati0 allora ha consumato il suo potere

denitivamente. 'e invece non erano proprio accertabili0 allora l ammpu5 tornare a vericare lo stesso soggetto. /uesto si chiamaaccertamento integrativo. 6ntroquando un accertamento pu5 essere fatto I termini variano a secondadelle imposte. Ger le imposte pi? importanti il termine è quello del,-K-" del quarto anno successivo a quello di presentazione delledichiarazioni. 1ttenzione questo termine è decadenziale# è a pena didecadenza. algono quindi tutte le regole del cc sulla decadenza# per



prima cosa la decadenza non è interruttiva. 6ntro questo terminedunque l amm deve noticare l avviso di accertamento. Ci sono "eccezioni#-& quella del caso in cui non è stata presentata la dichiarazione./uesta è l ipotesi dell accertamento d u!icio0 che viene emesso

quando non è stata presentata o è nulla la dichiarazione. In questocaso il termine è al quinto anno successivo."& l amm nanziaria verica l esistenza di un reato e fa rapporto aisensi dell art ,,- cpp all autorit( giudiziaria. In questo caso i terminiper l accertamento sono raddoppiati. 6 se ilnanziere si inventa l ipotesi di reato per un ne persecutorio neiconfronti del contribuente e invia alla procura una segnalazione direato che non esiste In questo caso la corte cost dispone che la verica dell esistenza del fumus del reato0 deve essere fatta ad operadel giudice tributario.$ evasione è molto elevata per l esistenza di un elemento

caratterizzante0 cioè la criminalit( organizzata. 9no studio moltorecente ha condotto una ricerca sulla nostra economia# l economiacriminale ha un evasione di circa L2 miliardi d imposta d i euro a cuisi devono contare <2 miliardi di imposte base dall economia sommersa%quei lavori che non risultano&. $ evasione internazionale quella deiparadisi scali è pari a circa ,2 miliardi. $ evasione è cresciuta nellanno "2-2K"2-- del -,P con una crescita rilevante nel nord Italia.Ci sono " istituti che si pongono al termine di questa prima fase delcomplesso procedimento tributario0 e sono#-& l autotutela. /uesto è un istituto tipico del diritto amm e in dirittotributario lo ritroviamo nella leB del -77 e nello statuto dei diritti del

contribuente. $ autotutela è il potere che l amm ha di annullare orevocare propri atti se illegittimi o infondati. Il potere di annullamentosi collega all illegittimit( e quello di revoca all infondatezza.$ illegittimit( attiene a vizi formali o procedimentali dell atto0 linfondatezza attiene invece al merito0 alla sostanza della pretesaimpositiva. Il potere di autotutela lo possiamo dunque denire econnaturato al potere amm0 perch* è naturale che chi detiene unpotere autoritativo abbia a disposizione anche il correlato potere diintervenire sui propri atti una volta emanati. In cost l art 7 si ha ilprincipio di buon andamento e imparzialit(. /uesto art contiene in seil principio di legalit( dell azione amm. Infondo il potere di autotutela

è un modo con il quale la stessa pubblica amm0 ripristina la legalit(.$o statuto prevede una doppia possibilit(#) che l autotutela venga esercitata direttamente dall amm# questa sirende conto da sola di aver errato e torna sul proprio attoemendandolo. ) ilcontribuente promotore dell azione di autotutela# è lui che presentacioè un istanza all amm n facendo ad essa presente i vizi cheinciano l atto. Cosa pu5 fare l



amm nanziaria Gu5 seguire , strade#-& rigettare la richiesta0 a!ermando di non aver commesso errori0"& accogliere la richiesta0 scusandosi e riparando0 oppure,& pu5 serbare silenzio.;n c è cioè un obbligo per l amm n di adottare un provvedimento

conseguente alla richiesta di autotutela. Davanti alla possibile inerziail contribuente pu5 star fermo o arrabbiarsi ma cmq non pu5 farenulla perch* il potere di autotutela è un potere il cui mancatoesercizio non è sanzionato dalla legge.$a pi? recente giurisprudenza pèr5 è stata pi? sensibile rispetto aglistudiosi della materia. Il consiglio di stato ritiene che di fronte alsilenzio dell amm n si possa ricorrere al giudice amm0 quindi al >1O.'econdo il consiglio di stato questa è l unica via che consente unatutela e!ettiva. $ istituto dell autotutela è l unico sistema checonsente in via amministrativa di rimuovere un atto anche se divenutodenitivo e anche se su quell atto si è formato giudicato e quindi vi è

una sentenza denitiva. $ autorit( di cosa giudicata è di unasituazione di fatto e di una sit giuridica sogg. $e eccezioni del nostroordinamento per rimuovere questa denitivit( sono solo "# l istitutodella revocazione e appunto l autotutela."& accertamento con adesione detto anche concordato. $a primaregolamentazione fu introdotta nel 7< da >remonti0 ma rimase unanorma di legge morta0 non applicabile. /uesta fu poi ripresa da unaltro ministro il quale invece ne dette applicazione nel 7 con il d lgs"-L. Fino al , il nostro ordinamento prevedeva questo istituto comeordinario sistema di determinazione del tributo. 6ra un istitutodiverso da quello attuale0 ma la radice era quella di trovare un punto

d intesa tra contribuenti e amministrazione. ;el ,poi venne annullato perch* era inconcepibile determinare in manieraforfetizzata la capacit( contributiva0 e perch* ci si accorse che nelnostro stato c era troppa corruzione. ;el 7< >remonti immagin5 direintrodurla su basi nuove cioè con delle regole pi? precise perevitare i fenomeni corruttivi. È stata prevista una responsabilit(contabile del funzionario0 se agisce con colpa grave o con dolo. Goi èstata prevista una procedura di verbalizzazione e motivazione dell attoche rende pi? di!icile fenomeni di corruzione. Ilconcordato consiste in questo# l amm n emana un avviso diaccertamento. 9na volta noticato il contribuente pu5#

) pagare0 se paga a modo ha uno sconto molto generoso sulle sanzioni.) pu5 adire il giudice0 quindi pu5 ricorrere) pu5 fare istanza all amm nanziaria di accertamento con adesione.6ntro -= giorni dalla richiesta del contribuente0 l agenzia delleentrate deve invitare il contribuente per vericare se ci sono marginidi accordo. Gartendo dal presupposto concettuale per cui la ragionenon sta mai solo da una parte0 il legislatore ha ritenuto che margini dierrore possono esserci anche nel azione amm0 quindi ci possono



essere anche margini d accordo. /uesta è una riproduzione dellatransazione privatistica dove una delle " parti riconosce la fondatezzaparziale delle ragioni dell altra parte. 3ggi oltre il =2P delle liti vienedenito cos@. /uale pu5 essere l interesse per le parti a trovare unaccordo $ amm n persegue " nalit( principali#

-& legata alla legalit( e consiste nella ricerca della reale capacit(contributiva0 che si pu5 ricercare nel confronto con il contribuenteperch* è l unico che davvero conosce la sua capacit( contributiva."& quella di procacciare risorse per lo stato0 entrate pubbliche.6ntrambe le " in un accordo possono essere raggiunte.Il contribuente guarda " cose# quanto risparmia se trova l accordo equanto risparmia di avvocato per non fare il processo. Del secondoaspetto la legge non si pu5 occupare0 ma del primo si0 incentivando laccordo proponendo un premio e riducendo le sanzioni ad -K,. 9no volta che si è raggiunta l intesa viene redatto un verbale0 che è quelloche deve contenere la motivazione dell accordo# non basta trovare l

intesa ma bisogna anche motivarla. /uesto aspetto è rilevante per ifunzionari0 i quali se agiscono con colpa grave o dolo hanno unaresponsabilit( patrimoniale. È proprio dalla motivazione che pu5scaturire l esistenza di comportamenti non corretti. 'ulla base diquesto verbale viene redatto l atto di accertamento con adesione./uesto pur sottoscritto dalle parti non perfeziona ancora ilprocedimento# questo si considera perfezionato con il pagamento chedeve avvenire entro "2 gg. Il procedimento si deve concludere entro72 gg dalla presentazione dell istanza. 'e non vi è pagamento nonserve a niente.Il procedimento istruttorio della mm n si chiude qui0 ma quello

tributario non è nito# manca un troncone essenziale0 ovvero quellodella riscossione. /uesti creano poi un altro problema0 cioè che unagran parte di tributi sfugge alla riscossione nonostante siano accertatie determinati. 'ono dunque accertati ma o non sono richiesti alcontribuenti o da questo non vengono pagati. 1d un certo punto ilprocedimento si inceppa# il :2 P dei tributi accertati non vieneriscosso. 1bbiamo poi altri tipi di accertamento#)accertamento dell interposizione ttizia. /uesto tipo di accertamentoattiene al campo dell evasione0 mentre l interposizione reale attieneall elusione. $ int. tt. consiste nel ngersi di un soggetto detto

interposto titolare di un reddito non suo. In questo caso la tassazionedeve colpire l interponente0 ovvero il titolare e!ettivo0 e non linterpostoJ 'pesso l interposto è un soggetto residente all estero0 cui viene imputato il reddito conseguito in realt( da soggetti residenti initalia.)accertamento delle obbligazioni solidali. /uando vi è solidariet( visono pi? soggetti nei confronti dei quali pu5 essere esercitato il potereimpositivo. 'olidariet( equivale quindi a co)soggezione. In passato l



amm n riteneva che l avviso di accertamento0 noticato ad unosoltanto dei condebitori0 fosse e!icace nei confronti di tutti. /uestadottrina era detta supersolidariet( %o solidariet( formale&. ;el -7:Lpoi l ha dichiarata incostituzionale ai sensi dell art "< cost in quantocomportava lesione del diritto di difesa dei condebitori.

Dopo questa sentenza si è dunque consolidata l idea che lobbligazione solidale tributaria non di!erisse da quella di diritto civilee che quindi dovessero esserle applicate le nome del cc.

-, Il Oimborso dell impostaCi sono casi in cui il contribuente anzichè dover versare l imposta hadiritto al rimborso0 il cliente vanta dunque un diritto di credito versolo stato o verso un altro ente impositore. Gerch* pu5 esservi un dirittodi credito Gerchè pu5 nascere un credito d imposta $e fattispecieche lo generano possono essere ricondotte a , ipotesi#

-&siologica# il dir nasce da indebito0 quando cioè il pagamento non èdovuto. In questo caso si genera un diritto di restituzione a favore delcreditore."& credito da dichiarazione# è un caso specico proprio di questo ramodel diritto0 e non lo troviamo altrove perch* nel diritto di credito dadichiarazione l imposta è stata versata regolarmente0 non è quindiindebita0 ma il credito nasce perch* nella dichiarazione dei redditispeciche norme di legge consentono di recuperare crediti diversi daquelli collegati a indebiti.,& sono i cd crediti d imposta in senso stretto o proprio. È unacategoria variegata. /uesti crediti non sono per forza legati alle

dichiarazioni e nemmeno ad indebiti 0 ma possono nascere0 in forza didisposizione di legge0 per pi? disparate ipotesi. 1d esempio per leimposte pagate da italiani all estero0 in Italia nasce un credito dimposta uguale a quello pagato all estero. /uesto tipo di credito è unafattispecie a se.$a categoria pi? importante è la -&. 'u questo punto bisogna fare "ragionamenti#)uno legato ai termini entro i quali si pu5 richiedere il rimborso#c è un termine generale che vale per tutti i tributi e che è dettato dauna norma processuale0 cioè dall art "- del dlgs =<:K-77". È la leggesul processo tributario. 'ulla base di questo decreto il contribuente

pu5 richiedere la restituzione entro " anni dal giorno in cui è sorto ildiritto al rimborso. 6sempio# la corte cost dichiara illegittima unnorma d imposta0 da questa dichiarazione derivano dei crediti dimposta da indebito per i contribuenti. /uindi se la corte dichiara nondovuto un tributo0 la non debenza genera diritti di credito da indebito.In questo caso il diritto di credito pu5 essere fatto vale entro i " annida quando la corte si è pronunciata. $a domanda di restituzione lapresenta al suo debitore quindi al ente a favore del quale ha



originariamente e!ettuato il versamento.)lWaltro è legato al procedimento del rimborso#l ente creditore pu5 tenere , comportamenti#-& rispondere negativamente. Il contribuente allora ha " strade#)accetta e in quel caso la sua inerzia determina il consolidamento

degli e!etti dell atto di diniego0 oppure )reagisce e impugna l attodavanti all autorit( giudiziaria entro un termine di :2 gg dalla data dinotica dell atto di diniego."& risponde positivamente quindi non ci sono problemi0 l amm mi versa sul conto il rimborso.,& non risponde0 serba il silenzio. 'i dice che l amm ha serbatosilenzio quando è decorso un termine entro il quale l amm avrebbedovuto provvedere. $ amm avrebbe dovuto preovvederee entro 72 gg. 1l 7- gg si ha formazione del silenzio.Il silenzio è di " tipi# accoglimento e riuto. /ui il silenzio è riuto. Ècome se l amm avesse riutato di dare corso al mio diritto. 1ll interno

del silenzio riuto si distingue tra silenzio fatto e atto. Il silenzio fattoè un comportamento concludente rilevante giuridicamente0 nonequiparato ad un altro. Il silenzio atto invece si spoglia della matricecomportamentale e ttiziamente viene elevato ad atto giuridico. /ualè la vera di!erenza tra queste " forme $a distinzione emerge sulpiano processuale perch* per il silenzio atto si deve mettere in piediun processo di impugnazione con conseguente annullamento dell attoseppur ttizio0 impugnazione che deve avvenire entro :2 gg dallospirare del termine entro il quale l amm avrebbe dovuto pronunciarsi.Il silenzio atto equipara quel comportamento negligente ad un atto0anche se esso non c è.

$a conseguenza processuale del silenzio fatto invece è che siccomenon c è l atto io non impugno niente. /uindi vado davanti al giudiceper chiedere l accertamento di un diritto sostanziale0 cioè del miodiritto di credito. ;on pi? entro :2 gg perch* l atto non c è0 ma entro lordinario termine di prescrizione del diritto.$ art "- ci dice non solo che noi abbiamo il silenzio riuto0 ma chequello è un fatto. /uindi si pu5 andare al giudice per chiedere laccertamento del diritto.Ci sono leggi d imposta che pongono specici termini diversi da quellogenerale dei " anni0 termini specici che valgono per i tributi cui siriferiscono espressamente. /uello pi? importante è quello delle

imposte dirette. Il contribuente esegue un versamento sulla base diuna cartella di pagamento. Nettiamo che il contribuente decida dipagare senza impugnare. Gaga la somma risultante dalla cartella. 9na volta e!ettuato il pagamento si accorge che il pagamento non eradovuto. Ta diritto al rimborso 'econdo la giurisprudenza no0 secondola corte di cassazione non nasce perch* il rapporto d imposta si deveconsiderare esaurito con il pagamento. Di conseguenza non si pu5 farrivivere.



'econdo la dottrina invece questa impostazione è sbagliata perch* lacartella di pagamento è uno strumento di riscossione. È un titoloesecutivo0 attiene cioè alla fase dell esecuzione. ;on attiene quindialla fase dell accertamento del diritto o del debito0 ma il ruolo nonattiene a questa fase0 questa fase ha altri strumenti# quando la corte

di cassazione dice il rapporto è esaurito sbaglia perch* il rapporto nonsi pu5 ritenere esaurito come uno strumento che attiene allesecuzione. 1ttenendo all esecuzione ci5 che il comportamento delcontribuente consolida con il pagamento è solo l attivit( esecutiva. Ilconsolidamento attiene all esecuzione forzata e non al rapporto dimposta.Nentre per le imposte dirette la disciplina è posta in un unico testo0per quelle indirette non è cos@0 ma nonostante ci5 la disciplina èuniforme. In questo caso il termine decadenziale è di , anni invece di".Di regola il rimborso deve essere richiesto dall interessato0 ma vi sono

casi in cui la legge dispone espressamente che il rimborso deve esseredisposto d u!icio. Devono essere rimborsate d u!icio le sommeriscosse in via provvisoria nel corso del giudizio di primo grado.

-< 'anzioni penali in materia tributaria

Il sistema che noi abbiamo è frutto di una mediazione politicaestenuante perch* quello originariamente previsto nel -7L" era unsistema solo apparentemente feroce ma del tutto ine!icace# era una

tigre con gli artigli di carta. Il sistema attuale è almeno a prima vistapi? e!icace0 ma per problemi legati al sistema di giustizia penale è unmeccanismo assai poco deterrente.$ argomento si sviluppa in < punti fondamentali#

-& genesi del diritto penale tributario ed evoluzione normativa"& rapporti tra evoluzione normativa e dir penale generale,& disamina delle singole fattispecie. Cosa del decreto <K"222 pu5essere considerato particolare rispetto al dir penale generale<& specico delle singole fattispecie incriminatrici del decretolegislativo

-& \ "& Grima di iniziare la trattazione è opportuno dire che le normedi riferimento sono ,#-& leB <K-7"7"& leB =-:K-7L" cd legge manette agli evasori,& decreto lgsl <K"222Hisogna subito rilevare che tanto il decreto normativo del "222 che lealtre normative precedenti possono essere tutti ricondotti ad un trattocomune rappresentato dalla tendenza a derogare ai principi del diritto



penale in nome di quello che viene comunemente denito ilparticolarismo tributario0 cioè l autonomia del settore tributario. È unautonomia questa che nella legge del -7"7 e dell -7L" è consideratacome una sorta di impermeabilit( del diritto tributario.;el "222 invece questa autonomia esce da un faticoso travaglio

normativo0 faticoso perch* allora si dovette tener conto del fatto chequella legge dell L" doveva tener conto dei principi costituzionali inmateria penale. ;onostante ci5 il decreto del "222 mantienecomunque degli elementi di impermeabilit( rispetto al diritto penalegenerale.$a leB <K-7"7 costituisce il primo riferimento normativo. 6ssa ha

introdotto dei principi ispirati ad una logica diversa da quella cheinformava di se il settore penale. ediamone dunque gli aspettiprincipali#)il principio di ssit(0 col quale si intende un fenomeno previsto dallegislatore in base al quale le norme penali potevano essere abrogate

solo per dichiarazione espressa del legislatore0 quindi qualsiasinormativa penale generale che poteva incidere sulla normativaspeciale non avrebbe avuto nessun tipo di inuenza sulla disciplinaprevigente perch* la leB del "7 stabiliva che ci5 dovesse essereprevisto espressamente dal legislatore.)l impermeabilit( era data anche da un diverso regime del concorsomateriale dei reati e dell oblazione che consente tramite il pagamentodi una pena pecuniaria l estinzione di un reato.)la previsione della cd pregiudiziale tributaria con la quale si ritenevadi sospendere il procedimento penale volto all accertamento dei reatitributari nchè non fosse esaurito il procedimento amministrativo per

l accertamento delle violazioni delle sanzioni amministrativetributarie. Ci5 signicava che in presenza di un reato tributario lapparato giudiziario volto all accertamento era paralizzato nchè nonfosse concluso il procedimento amministrativo0 il che paralizzava ilprocedimento tributario.)ulteriore aspetto era quello della ultrattivit(0 concetto secondo cui seun fatto è previsto dalla legge del tempo in cui viene commesso comereato0 ci5 signica che qualora questo fatto successivamente non siapi? previsto come reato0 anzichè applicare la legge pi? favorevole0come previsto dall art " cp0 si doveva continuare ad applicare la legge vigente al momento del fatto. 'i derogava dunque non solo all art "

cp0 ma anche a principi costituzionali. 6ra per5 un sistema nonrigoroso# prima dell L" l evasione scale era l "=P del pil quindi lalegge del "7 non era e!icace. 1ll epoca era stato fatto una sorta di patto sociale# la leB del "7risentiva del sistema nel quale era concepita %fascismo& e quindi il dirtributario ne risentiva0 per5 quella legge era una legge estremamentegarantista perch* legava l eventuale condanna dell evasore ad unaccertamento compiuto dall organo che pi? di ogni altro si reputava



competente in materia e questo non era il giudice penale0 bens@ lecommissioni comunitarie. /ual è il patto che si è fatto in Italia nito ilfascismo 'i è mantenuto il sistema di estrema garanziaaccompagnato da un formale rigore e a questo si faceva seguire leleggi di condono che consentivano l eliminazione della fattispecie di

evasione e quindi si estinguevano anche tutte le controversie dellecause penali.

;ell -7L" è poi intervenuta la legge manette agli evasori che di fattonon ha modicato la situazione. /uesta ha consentito l incriminazionedi condotte che prima non avevano rilevanza penale# si è cominciata asentire l esigenza di proteggere non solo il bene giuridico dellinteresse dello stato alla percezione del tributo0 ma si è andati ancheoltre e si voleva utilizzare quindi lo strumento penale anche per le violazioni di carattere amm che non necessariamente avrebberocausato un danno. In sintesi dunque tutte le attivit( prodromiche all

evasione avevano una rilevanza penale. Ci5 vedeva da un punto di vista pratico aumentare il lavoro delle procure della repubblica ne5llaccertamento dei reati.Na come detto prima questa legge si rivel5 una tigre con gli artigli dicarta0 poich*0 a fronte di questa tendenza panpenalistica0 vi era comecontraltare un apparato sanzionatorio ridicolo che non prevedevasanzioni reclusive ma solo pecuniarie. $ obiettivo delle manette aglievasori è dunque rimasto sulla carta. /uesto nulla di fatto ha resodunque necessario un ulteriore intervento legislativo.

Il decreto legislativo <K"222 si fa interprete di una logica politico

criminale diversa.Il decreto si fa interprete del progressivo abbandono della logicapanpenalistica basandosi sul principio dell o!ensivit(. >ale principioin materia penale è ad oggi discusso0 ma molta parte della cortecostituzionale ne è a favore. /uesto decreto ha tradotto indisposizione normativa questi principi che avevano gi( fatto breccianell ambito del diritto penale generale.In quel periodo la legge venne principalmente scritta dal procuratore>inti che volle presiedere la commissione perch* il fallimento delllegge dell L" si doveva al fatto che quella legge0 per come eracongegnata0 riversava sui procuratori una quantit( innita di ipotesi

di reati %considera che tutti i fatti prodromici venivano trattatiJ&. 'ichiam5 dunque qualcuno da dentro le procure che potesse mettereinsieme un meccanismo che rovesciasse quella anomalia per cui sipuliva tutto e non si puliva niente. /uindi quella commissione lavor5partendo dalle di!icolt( che le procure avevano a!rontato per portareavanti l azione penale. Il procuratore >inti era ossessionato da questo#ma se non c è evasione alla procura cosa interessa punire 6ccoperch* si sono abbandonati i reati prodromici e si è giunti a quelli di



evasione in senso proprio. /uesto spirito era stato raccolto dalla legge sulle sanzioni amm %la<"&0 perch* gi( in quella si abbandon5 l idea della punizione dei fattimeramente formali. $e violazioni formali non venivano pi? punite. $alogica è quella di abbandonare i fatti meramente formali ma che non

determinano l evasione e colpire direttamente l evasione.Dunque in che cosa si esprime il decreto del "222 1ttraverso lincriminazioni di quali condotte si realizza oggi il diritto penaletributario Il nucleo fondamentale è costituito dai delitti in materia didichiarazioni# si puniscono cioè#)l omessa dichiarazione0)le dichiarazioni fraudolente0)le dichiarazioni infedeli.'i colpiscono poi in un secondario nucleo prevede la punizione di#) fatture per operazioni inesistenti al ne di consentire l evasione diterzi.

) 3ccultamento e distruzione dei documenti contabili) la sottrazione alla riscossione coattiva delle imposte mediante ilcompimento di atti fraudolenti su propri o altrui beni. 1 questo sistema ci si è arrivati attraverso una serie di principi eB leBdelega "2=K-7770 la quale dava incarico al governo di emanare unanuova legislazione che attuasse nuovi principi cardine. $a leggeimponeva all esecutivo di prevedere un ristretto numero di fattispecieincriminatrici. /ueste fattispecie dovevano essere unicamente dinatura delittuosa0 quindi delitti puniti solo a titolo di dolo.)$a legge delega obbligava il governo a prevedere una serie di sogliedi punibilit( il che signica che se l evasione non superava una

determinata soglia espressa in [0 allora non si aveva rilevanza penaledella condotta.Dovevano poi essere previsti dei meccanismi premiali idonei a favorireil risarcimento del danno. Il legislatore si è trovato di fronte ad unbivio0 che era quello di agevolare i meccanismi di riscossione0 maquesto meccanismo poteva essere concepito come meccanismopremiale di esclusione della punibilit( oppure come meccanismopremiale di attenuazione della pena. Il legislatore ha scelto la secondapossibilit(0 perch* si voleva evitare che il reo potesse scegliere didelinquere perch* poi avrebbe avuto l opportunit( di adempieresuccessivamente in limine litis %all ultimo& vanicando per5 la

funzione di prevenzione generale della norma penale.'ono poi previste ipotesi di non punibilit( quando il soggetto si èattenuto alle prescrizioni del comitato consultivo per l applicazionedelle norme antielusive.)Grevedeva inoltre l applicazione della disposizione speciale0 vale adire il principio di specialit(0 in base al quale l ordinamento devemantenere una sua coerenza e evitare di incriminare " volte unostesso fatto sia dal punto di vista penale che amministrativo. /uando



dunque uno stesso fatto è previsto come delitto e come violazioneamministrativa0 si applicher( la norma speciale0 che sar( quellanorma che ha rispetto a quella generale degli elementi in pi?.

,& ediamo ora gli aspetti di carattere generale. 'e scorriamo il

decreto <K"222 notiamo che l obiettivo era quello di restituire lamateria del diritto penale tributario al diritto penale generaleattraverso il rispetto del principio di o!ensivit(0 ma anche cercando diconvogliare il settore penale all interno del settore penale generale.Il punto di riferimento normativo lo ritroviamo nell art -: cp cheregola i rapporti che regolano i diritto penale come disciplinato dal cp0e il diritto penale come disciplinato dalle leggi speciali. $ art -: cpa!erma che le disposizioni di questo codice si applicano anche allematerie disciplinate da altre leggi in quanto non sia da queste stabilitoaltrimenti0 quindi c è una sorta di clausola di riserva che permette allegislatore di prevedere alcune deroghe alla legislazione generale.

Dobbiamo dunque andare a vedere quali sono gli istituti del decretolegislativo <K"222 che dipendono dalla disciplina penale di caratteregenerale.Dal punto di vista oggettivo il decreto del "222 prevede una serie difattispecie molto articolate. 'i tratta di condotte a forma vincolata0quindi è il legislatore a stabilire in che modo si realizza il reatoDal punto di vista soggettivo queste fattispecie sono previste a titolodi dolo. 1d essere puniti sono fatti rilevanti solo se commessi a titolodi dolo cioè con la coscienza e la volont( del fatto. Il dolo previsto daqueste fattispecie è caratterizzato dal punto di vista dell intenzione#molti reati di questo decreto sono tutti costruiti come fattispecie

basaste sull intenzione di evadere. ediamo dunque i punti fondamentale di questo decreto0 eprincipalmente gli istituti del diritto penale tributario che sonoderogatori rispetto al diritto penale generale$ art : stabilisce che i delitti previsti dagli art "0 , e < non sonopunibili a titolo di tentativo. /uindi i delitti caratterizzati da unadichiarazione fraudolenta o infedele non sono puniti a titolo ditentativo. Gerch* il legislatore ha dovuto esplicitarlo Ger evitare cheanche gli atti diretti in modo non equivoco all evasione potesseroentrare nell orbita della sanzione penale.9nWaltra norma è l art che ci dice che non danno luogo a fatti

punibili le rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio eseguite in violazione dei criteri di determinazione dell esercizio di competenza0ma sulla base di metodi costanti di impostazione contabile nonchè lerilevazioni e le valutazioni estimative rispetto alle quali i critericompletamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio.In ogni caso non danno luogo a fatti punibili a norma degli art , e < le valutazioni estimative che singolarmente considerate di!eriscono inmisura inferiore al -2P da quelle corrette.



/uesto perch* si cera di evitare condotte che di fatto non risultanoo!ensiveJ 'ono fraudolente solo le condotte idonee a trarre in ingannoil lettore. 1ccanto a questo tipo di non punibilit( l altra causa di esclusione dellapena è quella prevista dall art -: del decreto del "222. 'i cerca qui di

evitare che si possa colpire il soggetto che non pu5 essere soggetto dirimproverabilit(. 6 perchè un soggetto evasore potrebbe non essereoggetto e destinatario di una sanzione penale /uando si è attenutoasl parere del comitato per l applicazione delle norme antielusive./uesto comitato che ora è fermo venne inventato nel -777 allo scopodi fronteggiare il fenomeno elusivo anzich* reprimendoloanticipandolo0 consentendo al contribuente di presentare unadomanda di parere ad un comitato insediato presso il ministero0parere nel quale il contribuendo espone la fattispecie che intendevarealizzare. Il comitato antielusivo esaminava il fatto e rispondeva./uesto meccanismo non ha dato nessun e!etto beneco perch* il

contribuente quando si è reso conto che il comitato ragionava con unalogica scalistica0 ha smesso di fare richieste. $a logica comunque eraquesta# se il contribuente si adegua alla risposta del comitato allora inquesto caso non è rimproverabile./uesto riferimento alle obiettive condizioni di incertezza è descrittonell art -= del decreto. $ art -= è una deroga al regime penale dicarattere generale. /uesta volta la deroga è a vantaggio delcontribuente reo. /uesta disposizione dice che al di fuori dei casi incui la punibilit( è esclusa a norma dell art < III comma cp0 non dannoluogo a fatti punibili ai sensi del presente decreto le violazioni dinorme tributarie dipendenti da obiettive condizioni di incertezza sulla

loro portata e sul loro ambito d applicazione.È anche vero per5 che il diritto penale è informato ad un altroprincipio0 che è quello sancito dall art = cp che è informato alprincipio ignorantia legis non eBcusat0 ma solo quando l errore ricadesul divieto. /uindi tenuto conto del particolare tecnicismo della normatributaria che è assorbita dalla norma penale0 laddove questa normatributaria sia di di!icile comprensione0 è chiaro che il contribuenteche dovesse per e!etto di questa di!icile comprensione commettere ilreato deve essere esente da pena0 perch* manca il dolo. $a prassi poiha individuato dei casi in cui è possibile che il soggetto sia caduto inerrore0 ipotesi molto varie.

1ltra norma derogatoria è nell abito del concorso di persone nel reatocon riferimento ai delitti di cui agli artt " e L del decreto. 1nche lanorma sul concorso di persone nel reato è derogatoria rispetto allanorma di carattere generale. 'tabilisce infatti l art --2 cp che quandopi? persone concorrono nel medesimo reato ciascuna di esse soggiacealla pena. $ art 7 deroga a questa disciplina con riferimento a " reati#quelli previsto dagli artt " e L che costituiscono " facce della stessamedaglia# l art L punisce l emissione di fatture per operazioni



inesistenti e l art " prevede che si incrimina l a dichiarazionefraudolenta che si realizza mediante l uso di fatture o altri documentoper operazioni inesistenti.È il fenomeno delle cartiere. Ci sono delle societ( nate con l oggettosociale celato di creare fatture per operazioni inesistenti. /uesto in

ragione di quanto il mercato o!riva per acquisire fatture checonsentissero a chi le utilizzava di abbassare l imposta.>rattandosi quindi di un fenomeno che esprime " facce della stessamedaglia0 la norma stabilisce che questa condotta viene incriminataquando è destinata al ne di consentire a terzi l evasione. Dunque lart 7 dice che chi si avvale di fatture non è punibile a titolo diconcorso. In sostanza si è voluto evitare che un soggetto potesseessere incriminato " volte.

<&vediamo dunque le varie fattispecie incriminatrici del decretolegislativo#

)la dichiarazione fraudolenta# questo reato pu5 manifestarsi in "forme#-&indicazione in dichiarazione di costi ttizi correlati all utilizzazionedi fatture o altri documenti che si riferiscono ad operazioni inesistenti.;on è prevista una soglia minima di punibilit( e la pena ordinaria vada un minimo di - anno e : mesi ad un massimo di : anni direclusione."&quando nelle scritture contabili vengono registrati dati falsi0ponendo inoltre in atto mezzi fraudolenti che siano idonei adostacolare l accertamento della falsit(.$e di!erenze tra questi " tipi di dichiarazione sono =#

)mentre il primo si riferisce a fatture relative a operazioni inesistenti0nel secondo le indicazioni possono riguardare tanto gli elementi attiviche quelli passivi.)poich* si richiede che la falsa rappresentazione sia attuata nellescritture contabili obbligatorie0 questo delitto pu5 essere commessosolo quando vi sia l obbligo di tenuta della contabilit(.)possono assumere rilievo penale non solo le rilevazioni di fattimaterialmente inesistenti0 ma anche le falsit( di carattere valutativo.)nel secondo caso è necessario un quid pluris0 cioè l impiego di mezzi volti ad ostacolare l accertamento della falsit()nel primo caso vi è una limitazione di pena.

)la dichiarazione infedele# questo reato è realizzato dall indicazionenella dichiarazione0 di elementi attivi inferiori a quelli reali0 o elementipassivi ttizi0 per importi superiori a determinate soglie. Il reato ècommesso quando#)l imposta evasa è superiore a -2,mila[)l ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti allimposizione è superiore al -2P dell ammontare complessivo.)la dichiarazione omessa# l omessa presentazione della dichiarazione è



punita quando l imposta non dichiarata è superiore a mila[. >aledelitto è dunque contraddistinto da una soglia di punibilit( rapportataalla singola imposta evasa.)le fatture relative ad operazioni inesistenti# le false fatture possonoriguardare operazioni oggettivamente inesistenti0 cioè cessioni non

e!ettuate o servizi non resi0 oppure riguardare cessioni e!ettuate oservizi resi da un soggetto diverso da chi emette la fattura. In tal casola fattura è relativa ad operazioni soggettivamente inesistenti. Inentrambi i casi la fattura è falsa e realizza il reato in esame.$ emissione di fatture false è un reato di pericolo0 e lo commettechiunque emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioniinesistenti0 al ne di consentire a terzi l evasione delle imposte suiredditi o sul valore aggiunto.$ emissione di pi? fatture per operazioni inesistenti nel corso delmedesimo periodo d imposta è considerato come un solo reato.)3ccultamento o distruzione di scritture contabili# è reato l

occultamento totale o parziale per ni di evasione0 di documenti oscritture di cui sia obbligatoria la conservazione. $a pena va da - a =anni di reclusione.)sottrazione fraudolenta al pagamento d imposte# cd frode sottrattiva.È punito con la reclusione da : mesi a < anni chiunque al ne disottrarsi al pagamento delle imposte su reddito e iva0 alienasimultaneamente o compia altri atti fraudolenti sui propri beni o subeni altrui.

$e impugnazioni in generaleI mezzi di impugnazione provocano un nuovo giudizio0 per porrerimedio ai vizi di una sentenza. 6ssi devono essere distinti in " tipifondamentali#)impugnazioni rescindenti0 che conducono ad una pronuncia di meroannullamento della sentenza impugnata



)impugnazioni sostitutive0 che conducono ad una pronuncia chesostituisce a tutti gli e!etti quella impugnata.;el cpc vi è una serie di disposizioni che disciplinano le impugnazioniin generale.I mezzi di impugnazione nel processo tributario sono#

-&l appello alla commissione tributaria regionale0 contro le sentenzedella commissione tributaria provinciale"&il ricorso per cassazione0 contro la sentenza della commissionetributaria regionale,&la revocazione'ono mezzi di impugnazione ordinaria#)l appello)il ricorso per cassazione)le sentenze che passano in giudicato'ono invece mezzi di impugnazione straordinaria la revocazioneproponibile contro le sentenze passate in giudicato.

$ appello$e sentenze delle commissioni tributarie provinciali possono essereappellate con ricorso alla commissione tributaria regionale nella cuiregione ha sede la commissione tributaria provinciale che hapronunciato la sentenza appellata.$ atto di appello deve essere proposto nel termine di :2 gg dallanoticazione della sentenza di primo grado. 'e il ricorso non ènoticato a mezzo di u!iciale giudiziario0 l appellante deve depositarecopia dell appello presso la segreteria della comm prov che hapronunciata la sent impugnata.

$ appello deve contenere0 a pena di inammissibilit(0 l esposizione deifatti0 l oggetto della domanda e i motivi specici dell impugnazione.$ oggetto del giudizio d appello è delimitato dall atto di appello e cioèdai motivi e dal petitum dell appello0 che deve indicare i capi delladecisione in primo grado su cui viene richiesto un nuovo giudizio.'e non viene richiesta la forma integrale0 si avr( una scissione dellaprima sentenza0 formandosi cos@ il giudicato interno o parziale.;on sono ammesse n* nuove domande n* nuove eccezioni.

$e sentenze di appello

1nche le decisioni di appello possono avere contenuto soltantoprocessuale o contenuto di merito. $e decisioni di merito sostituisconoquelle di primo grado0 sia quando accolgono sia quando respingono lappello. In altri termini sia quando riformano sia quando confermanola prima decisione. $e sentenze di puro rito sono cos@ classicabili.-& decisioni dichiarative dell inammissibilit( dell appello"& decisioni di estinzione del giudizio di appello,& decisioni di remissione al primo giudice



;ei primi " casi cessa il processo e passa in giudicato la decisione diprimo gradoM nel terzo invece il processo prosegue in primo grado.

Il giudizio di cassazione$e sentenze delle commissioni tributarie regionali sono impugnabili

dinanzi alla corte di cassazione. 6B art ,:2 cpc troviamo l elenco deimotivi per cui è proponibile il ricorso in cassazione.)per motivi attinenti alla giurisdizione)per violazione delle norme sulla competenza)per violazione e falsa applicazione di norme di diritto)per nullit( della sentenza)per omessa motivazione su un fatto controversoIl ricorso in cassazione deve essere sottoscritto da un avvocato iscrittonell apposito albo0 munito di procura speciale.I ricorsi sono esaminati dal primo presidente che separa i ricorsi damandare alle sezioni unite da quelli che vanno alla sezione ltro. $

udienza dinanzi alla sezione ltro si svolge in camera di consiglio. 'equesta sezione non denisce il giudizio0 la causa è assegnata allasezione quinta che tratta le cause tributarie.;on vi è in cassazione la fase istruttoria. Il giudizio si conclude conuna sentenza che annulla la sentenza impugnata./uando la cassazione accerta anomalie del giudizio svoltosi in primogrado0 opera un giudizio di rinvio alla commissione tributariaprovinciale.Il giudizio di rinvio è promosso con impulso d u!icio quando il rinvio èdisposto da una commissione tributaria. 3ccorre invece l impulso diparte quando il rinvio è disposto dalla corte di cassazione. In sede di

rinvio le parti conservano la posizione processuale che avevano nelprecedente procedimento.

$a revocazione$a revocazione è un mezzo di impugnazione che si propone allo stessogiudice che ha emesso la sentenza da revocare. 'i fonda sulpresupposto che i vizi della sentenza siano tanto gravi ed evidenti dafar ritenere che la sentenza impugnata sar( riformata dallo stessogiudice che l ha pronunciata.$a revocazione è un mezzo di impugnazione a critica vincolata0proponibile per i motivi previsti eB art ,7= cpc0 e cioè#

- se le sentenze sono l e!etto del dolo di una delle parti" se si è giudicato in base a prove dichiarate poi false, se dopo la sent sono stati trovati documenti decisivi che la parte nonavevva potuto portare in giudizio< se la sent è e!etto di un errore di fatto risultante dagli atti dellacausa0 detto cioè errore sul fatto revocatorio che consiste in unasvista.= se la sent è contraria ad unWaltra precedente



: se la sent è l e!etto del dolo del giudice$a revocazione si distingue in.-&ordinaria0 se fondata sui vizi palesi che possono essere desunti dallastessa sentenza %casi < e =&. 6ssa deve essere proposta entro :2 ggdalla noticazione

"&straordinaria0 proposta per i motivi previsti dai casi -0"0, e :./uesta si basa su circostanze non desumibili dal testo della sent0 cd vizi occulti0 di cui la parte pu5 venire a conoscenza anche molto dopo. 1nche in questo caso il temine è di :2 gg.Il ricorso per revocazione deve contenere0 a pena di inammissibilit(0gli stessi elementi del ricorso in appello e la specica indicazione delmotivo di revocazione.$a revocazione è un giudizio a " fasi#rescindente0 che ha ad oggetto ilmotivo di revocazione e si conclude con una pronuncia a carattereesclusivamente processuale. 'e si accerta l esistenza del motivo0allora si passa alla seconda fase.

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Tributario Totale.docx 1