Uksw Zeszyty Prawnicze 2010 102

10.2

1

Uniwersytet Kardynaa stefana wyszysKiegowydzia Prawa i administracji

Redaktor Naczelnyjan zabocki

rada Programowajan Beszyski, wojciech gralski,

alina jurcewicz, marek Kuryowicz, andrzej mczyski, marek michalski,

cezary mik, janusz sondel, Katarzyna sjka-zieliska, grayna szpor, mirosaw wodarczyk,

witold woodkiewicz, andrzej B. zakrzewski

sekretarze redakcjianna tarwacka, aleksandra gawrysiak-zabocka

adres redakcjiUniwersytet Kardynaa stefana wyszyskiego

wydzia Prawa i administracji, ul. wycickiego 1/3, 01-938 warszawae-mail: [email protected]

www.uksw.edu.plwww.ika.edu.pl

issn-1643-8183

druk i oprawa:oficyna wydawniczo-PoLigraficzna adam

02-729 warszawa, ul. rolna 191/193, tel. 022-843-37-23, 022-843-08-79; tel./fax 022-843-20-52

e-mail: [email protected] http://www.oficyna-adam.com.pl

sPis treci

artyKUy:

feliks PrusakParadoks bezkarnoci przestpstwa skarbowego .................... 7 Paradox Concerning Fiscal Crime Impunity .......................... 49

daniil tuzovLex quae rescindit. Alcune riflessioni sulla nullit per legem nellesperienza giuridica romana ................................. 51

zuzanna BenincasaKontrakt spki jako alternatywna dla poyczki morskiej forma prawna finansowania handlu morskiego....................... 61 The Contract of Partnership as an Alternative for the maritime Loan Form of Financing of Maritime Commerce .... 90

renata KaminskaCura aquarum w prawie rzymskim ....................................... 93 Cura aquarum in Roman Law ............................................... 111

anna tarwackaWybr i objcie urzdu przez cenzorw w staroytnym Rzymie ..................................................................................... . 113 Elections and Entrance in Office by Censors in the Roman Republic .................................................................................. 128

sawomir godekKilka uwag na temat roli III Statutu litewskiego w wykadzie prawa krajowego na przeomie XVIII i XIX wieku ................. 129 Some Remarks on the Role of the Third Statute of Lithuania in Courses on National Law at the Turn of the Nineteenth Century .................................................................................... 160

[2]4 sPis treci

marcin wodarskiNaduycie prawa w dziedzinie przedawnienia w kontekcie przedwojennych papierw skarbowych ................................... 163 The Abuse of Rights in the Area of Limitation in the Context of Pre-war Treasury Securities .................................................. 182

grzegorz jdrejekZbycie rzeczy ruchomej obcionej zastawem skarbowym (Zagadnienia wybrane) ............................................................. 183 Alienation of a Movable Asset Encumbered with Tax Lien ...... 197

tomasz durajPowoanie jako podstawa nawizania stosunku pracy dyrektora przedsibiorstwa pastwowego ............................... 199 Appointment as the Basis for Establishing Employment Relationship of a Director of a State Enterprise ..................... 220

ilona KapelaZakaz odrzucenia pozwu z powodu niedopuszczalnoci drogi sdowej w sprawach z zakresu prawa pracy ............................ 223 Interdiction of Dismissal of an Action Due to Inadmissibility of Sueing or Prosecuting in Labour Law Cases ...................... 235

magdalena PaluszkiewiczPorozumienia, umowy oraz zlecenie usug lub instrumentw rynku pracy na gruncie ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy kilka uwag de lege ferenda ........ 237The Agreements, Contracts and Commissioning of Labour Market Services or Instruments on the Basis of the Employment Promotion and Labour Market Institution Act a few Comments de lege ferenda. .......................................... 255

jolanta Pacian, anna PacianZwalczanie przestpstwa prania brudnych pienidzy ............... 257 Fighting the Crime of Money Laundering ................................ 274

[3] 5sPis treci

wojciech KwiatkowskiInstytucjonalna i kompetencyjna ewolucja Banku Centralnego Stanw Zjednoczonych Ameryki w XX wieku..... 275 Institutional and Competence Evolution of the U.S. Central Bank in the Twentieth Century .............................................. 304

tUmaczenia monUmenta aere Perenniora:

anna tarwackaO senatorach 9 tytu 1 ksigi Digestw. Tekst tumaczenie komentarz ...................................................... 305

disPUtare necesse est:

Hans Hattenhauer, maciej jocaPrawo jest wszdzie ................................................................. 317

recenzje:

maria zabockamarzena dyjakowska, Crimen laesae maiestatis. Studium nad wpywami prawa rzymskiego w dawnej Polsce, wydawnictwo KUL, Lublin 2010, ss. 279 ........................................................ 327

marek BrzeskiYiban Xingzheng Fa Yuanli [Fundamental Theory of Administrative Law], red. zhu weijiu, wang chengdong, wydawnictwo gaodeng jiaoyu chubanshe, Beijing 2005 (j. chiski), ss. 606 ................................................................... 333

marek BrzeskiWaiguo ji Gang-Ao-Tai Xingzheng Susong Zhidu [The Adminis-trative Litigation System in Foreign Countries and Hongkong, Macao, Taiwan District], red. Xue gangling, wydaw nictwo Peking University Press, Beijing 2006 (j. chiski), ss. 505 .......... 341

sPrawozdania:

renata KamiskaKonferencja powicona pamici Profesora Henryka Kupiszewskiego (1927-1994) Roman Law and Legal Knowledge ............................................................................... 347

elbieta LoskaVii Lubelskie sympozjum naukowe: Ochrona bezpieczestwa i porzdku publicznego w prawie rzymskim, Lublin 20-22 maja 2010 r. ....................................................... 350

anna tarwackaconvegno internazionale Diritto romano privato e diritto romano pubblico: teoria e pratica. Xiamen, chiny, 23-27 padziernika 2010 r. ....................................................... 353

BiBLiografia:

Krzysztof szczygielskiRomanistyka polska w latach 1918-1945. (Przegld bibliografii) ............................................................. 355Roman Law Studies in Poland in the Years 1918-1945. (Review of Bibliography) ......................................................... 410

[4]6 sPis treci

Feliks Prusak

Uniwersytet Kardynaa stefana wyszyskiego

ParadoKs BezKarnoci PrzestPstwa sKarBowego

1. Porzdek publiczno-prawny w pastwie zakada midzy inny-mi, e system podatkowy zbudowano na zasadzie samoobliczania podatkw przez podatnika i nastpczej kontroli sprawowanej przez aparat skarbowy. zaoeniem elementarnym jest przy tym nieopacal-no zachowa podatnikw w konwencji unikania obowizku podat-kowego, skdind zawsze zagroonego represyjnoci prawa karnego skarbowego.

zaoenia modelowe systemu podatkowego nie s jednak bez-wzgldnie respektowane, skoro mona ujawni w paszczynie legisla-cyjnej proces likwidacji niektrych sankcji skarbowych. nowelizacje ustaw podatkowych z ostatnich lat ograniczaj represyjno narusze-nia prawa podatkowego, a nawet mona ujawni paradoks niekaralno-ci przestpczego zachowania podatkowego.

odnosi si to spostrzeenie przede wszystkim do konstrukcji praw-nej wprowadzonej do Kodeksu karnego skarbowego z roku 1999 w drodze jego nowelizacji z 2005 roku, ktra to nowela ustanowia w przepisie art. 16a sformuowanie jak nastpuje: nie podlega karze za przestpstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto zoy praw-nie skuteczn, w rozumieniu przepisw ustawy ordynacja podatko-wa lub ustawy z dnia 28 wrzenia 1991 r. o kontroli skarbowej (dz.U. z 2004 r. nr 8, poz. 65, ze zm.), korekt deklaracji podatkowej wraz

zeszyty PrawniczeUKsw 10.2 (2010)

8 Feliks Prusak

z uzasadnieniem przyczyny korekty i w caoci uici, niezwocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, naleno pu-blicznoprawn uszczuplon lub naraon na uszczuplenie.

2. Przedmiotem niniejszego opracowania jest zatem problematy-ka wykadni przepisu art. 16a k.k.s. analizy dlatego zatem wymagaj nastpujce zagadnienia: charakter tego przepisu, okrelenie skutkw jego zastosowania, ustalenie, jakie przesanki musz by spenione aby zastosowa konstrukcj wyczenia karalnoci przewidzian w tym przepisie oraz w szczeglnoci zbadanie czy (i ewentualnie jak) cezu-r czasow dla skorzystania z tego przepisu przewiduj ustawowe re-gulacje (k.k.s. oraz prawo podatkowe).

tytuowy problem wymaga przygotowawczo dokonania uprzedniej analizy pogldw doktryny, a take odniesienia si do wypowiedzi ju-dykatury w tym zakresie. Ustalenie w drodze wykadni wskazanego przepisu jego dyspozycji normatywnej wymaga rwnie odwoania si do ratio legis tego przepisu oraz do analizy jego cieki legislacyjnej, a zwaszcza do projektw ustaw dotyczcych wskazanej materii.

w zwizku z faktem, i przepis art. 16a k.k.s. w swej treci jest zbli-ony do innych uregulowa w obowizujcych przepisach ustawy or-dynacji podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji w roku 2002 (art. 81 3) konieczne jest odwoanie si w niezbdnym zakresie do tej re-gulacji oraz do ratio legis tego przepisu oraz jego nastpczych zmian.

trzeba zauway, e konstrukcja legislacyjna przepisu art. 16a k.k.s. nawizuje do przepisw ordynacji podatkowej oraz do przepisw usta-wy z zakresu kontroli skarbowej. wyaniaj si tutaj zagadnienia zwi-zane (sensu stricte) z przepisem art. 16a k.k.s. oraz z dopuszczalnoci zoenia korekty deklaracji podatkowej. w tej kwestii zatem zbadania bdzie wymaga obszar prawa podatkowego w zakresie kontroli podat-kowej, oraz postpowania podatkowego a take biegu terminw w tej materii jak rwnie do przepisw ustawy o kontroli skarbowej i biegu terminw z ni zwizanych.

3. charakteryzujc podstaw normatywn wskazanego obszaru ba-dawczego trzeba zauway, e problematyka wykadni przepisu art. 16a K.K.s. wymaga poddania analizie bazy nastpujcych aktw nor-

[2]

9Paradoks bezkarnoci PrzestPstwa skarbowego

matywnych niezbdnych dla ustalenia treci normy prawnej, ktra ma zastosowanie w odniesieniu do przedmiotu analizy. s to: Ustawa z dnia 10 wrzenia 1999 r. Kodeks karny skarbowy (j.t. dz.U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 ze zm.), Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (j.t. dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), Ustawa z dnia 28 wrzenia 1991 r. o kontroli skarbowej (dz.U. 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.), Ustawa z dnia 22 wrzenia 2006 r. o zmianie ustawy o kontro-li skarbowej oraz o zmianie niektrych innych ustaw (dz.U. z 2006 r. nr 191 poz. 1413), Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektrych innych ustaw (dz.U. z 2005 r. nr 143, poz. 1199).

Uzupenieniem analizy wskazanych ustaw bd materiay sejmowe stanowice uzasadnienia do rzdowych projektw ustaw: Kodeks kar-ny skarbowy, ordynacja podatkowa, Ustawa o kontroli skarbowej oraz stanowice stenogram dyskusji w pracach komisji sejmowych.

odnotowa trzeba porzdkujco, e wskazana baza normatywna poddawana jest nieustannie i permanentnie uchwalanym noweliza-cjom, ktrych ujawnienie pozwoli na pene rozpoznanie obszaru ana-lizy problemowej.

Ustawa z dnia 10 wrzenia 1999 r. Kodeks karny skarbowy (j.t. dz.U. z 2007 r. nr 111, poz. 765) zostaa poddana 37 nowelizacjom. dwie z nich wynikay z wyrokw trybunau Konstytucyjnego (wyrok trybunau Konstytucyjnego z dnia 29 czerwca 2005 r. sygn. akt sK 34/04, wyrok trybunau Konstytucyjnego z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt P 26/06).

trybuna Konstytucyjny orzeka omiokrotnie w sprawie zgodnoci przepisw Kodeksu karnego skarbowego z Konstytucj, w tym dwu-krotnie orzek o niezgodnoci zakwestionowanych przepisw. trybuna Konstytucyjny nie rozpatrywa ani razu zgodnoci z Konstytucj prze-pisu art. 16a k.k.s. jak rwnie w adnym, dotychczas wydanym orze-czeniu, nie ustosunkowa si do tego przepisu.

Przepis art. 16a k.k.s. zosta wprowadzony do k.k.s. nowelizacj z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektrych innych ustaw (dz.U. z 2005 r. nr 143, poz. 1199), a nastpnie zmieniony ustaw z dnia 22 wrzenia 2006 r. o zmianie

[3]

10 Feliks Prusak

ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektrych innych ustaw (dz.U. z 2006 r. nr 191 poz. 1413).

Przepis art. 16a k.k.s. zawiera odesanie do odpowiednich przepi-sw dwch ustaw: ustawy z dnia 29 sierpie 1997 r. ordynacja po-datkowa (j.t. dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz ustawy z dnia 28 wrzenia 1991 r. o kontroli skarbowej (dz.U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.). dyspozycja przepisu art. 16a k.k.s. zawiera wyran wska-zwk do ktrych przepisw wymienionych ustaw naley si odwoa. chodzi bowiem o przepisy okrelajce warunki prawnie skutecznie zoonej korekty deklaracji podatkowej. analiza obu ustaw pozwa-la okreli docelowe odesanie art. 16a k.k.s. odpowiednio do: art. 81 i art. 81c Ustawy z dnia 29 sierpie 1997 r. ordynacja podatkowa (j.t. dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 14c ustawy z dnia 28 wrzenia 1991 r. o kontroli skarbowej (dz.U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.). z kolei prba skonstruowania norm w tych przepisach opiera si bdzie na normach zwizanych z biegiem terminw postpowania podatkowego, kontrolnego oraz kontroli skarbowej, jak rwnie zakre-su podmiotowego osb zobowizanych do skadania deklaracji w ro-zumieniu prawa podatkowego.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (j.t. dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poddana zostaa 67 nowelizacjom. siedem nowelizacji wynikao z wyroku trybunau Konstytucyjnego, ktry orzek o niekonstytucyjnoci zakwestionowanych przepi-sw. cznie, trybuna Konstytucyjny wypowiedzia si 14-krotnie w odniesieniu do przepisw ustawy ordynacja podatkowa. trybuna Konstytucyjny nie wypowiedzia si natomiast co do przedmiotu ni-niejszej analizy. jedynie charakter porwnawczy i pomocniczy mog mie dwa orzeczenia trybunau Konstytucyjnego w sprawie konstytu-cyjnoci: przepisw o abolicji podatkowej w zakresie konstrukcji legi-slacyjnej wyczenia karalnoci (wyrok tK z dnia 20 listopada 2002 r., K 41/02) oraz konstytucyjnoci przepisw o skutecznoci zoonej korekty deklaracji podatkowej w odniesieniu do podatku Vat i by-ych wsplnikw rozwizanej spki prawa handlowego (wyrok tK z 10 marca 2009 r. P 80/08).

[4]


Ustawa z dnia 28 wrzenia 1991 r. o kontroli skarbowej (dz.U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.) poddana zostaa 49 nowelizacjom. trzy nowelizacje wynikay z wyroku trybunau Konstytucyjnego, ktry orzek o niekonstytucyjnoci zakwestionowanych przepisw. cznie, trybuna Konstytucyjny wypowiedzia si 8-krotnie w od-niesieniu do przepisw ustawy o kontroli skarbowej. w zakresie opi-nii co do skutecznoci deklaracji podatkowej trybuna nie zaj do tej pory stanowiska.

4. na gruncie przedstawionych ustaw wyaniaj si pewne proble-my kontrowersyjne wymagajce rozstrzygnicia.

Po pierwsze, ustalenia wymaga charakter prawny przepisu 16a k.k.s. w kontekcie jego relacji do instytucji czynnego alu sformuowanej w art. 16 k.k.s. chodzi o ustalenie, czy jest to przepis o charakterze lex specialis formuujcy wasne (samodzielne) przesanki nie podlegania karze, czy te jest on w jaki sposb powizany z przesankami nie podlegania karze okrelonymi w art. 16 k.k.s.

Po drugie, ustalenia wymaga kogo w zakresie podmiotowym doty-czy regulacja art. 16a k.k.s. osb ktre niewiadomie zoyy bdn deklaracj podatkow, osb ktre uczyniy to wiadomie, czy te by moe odnoszce si do grup wskazanych osb.

Po trzecie, ustalenia wymaga czy istnieje w ogle jakakolwiek gra-nica czasowa skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 16a k.k.s. w kontekcie postpowania karnego skarbowego, a cilej czy mo-na z niej skorzysta jedynie do czasu wszczcia takiego postpowa-nia, do czasu przedstawienia zarzutw, czy te brak jest jakichkolwiek ogranicze czasowych w tej materii (poza naturaln granic wydana prawomocnego wyroku w sprawie)

Po czwarte, ustalenia wymaga katalog przesanek warunkujcych zoenie skutecznej w rozumieniu przepisw podatkowych dekla-racji podatkowej. Poza szczegow analiz bd zagadnienia zwiza-ne z podmiotami uprawnionymi do zoenia deklaracji oraz przedmiotu korekty deklaracji, czyli rwnie przypadkw obligatoryjnego skada-nia deklaracji przez okrelony podmiot. wyczenie to jest zasadne, gdy obecnie po wyroku tK z dnia 9 marca 2009 r. (P 80/09)

[5]

12 Feliks Prusak

nie istniej wiksze rozbienoci, nawet w wietle ustale i dorobku doktryny. analizie poddane zostanie z kolei zagadnienie zwizane ze skutecznoci korekt w aspekcie przedmiotowym, czyli obejmujcym rwnie warunki formalne.

w konsekwencji przyjtego powyej zaoenia analizie wyjciowej poddane zostan przepisy art. 81, 81b ordynacji podatkowej oraz art. 14c ustawy o kontroli skarbowej.

Po pite, zagadnieniem uzupeniajcym, a wymagajcym analizy jest kwestia ujcia i sposobu rozumienia zakresu i przedmiotu kon-troli podatkowej i kontroli skarbowej. rozstrzygnicie to jest kluczo-we dla ustalenia jednej z przesanek skutecznoci zoenia korekty deklaracji.

5. Podejmujc rozwaania na temat genezy konstrukcji prawnej i ratio legis wskazanego przepisu trzeba odnotowa, e przepis art. 16a k.k.s. zosta wprowadzony do k.k.s. na podstawie nowelizacji Kodeksu karnego skarbowego art. 11 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 (dz.U. z 2005 r. nr 143, poz. 1199) o zmianie ustawy ordynacja podatko-wa oraz o zmianie niektrych innych ustaw. Ustawa ta obowizuje od 1 wrzenia 2005 r. (zgodnie z art. 27 tej ustawy).

wskazany przepis art. 16a k.k.s. w swej pierwotnej treci stano-wi, i nie podlega karze za przestpstwo skarbowe lub wykrocze-nie skarbowe, kto zoy prawnie skuteczn, w rozumieniu przepisw ustawy ordynacja podatkowa korekt deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyny korekty i w caoci uici, niezwocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, naleno publicz-noprawn uszczuplon lub naraon na uszczuplenie

omawiany przepis poddany zosta jednej nowelizacji, dokonanej przez przepis art. 2 ustawy z dnia 22 wrzenia 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektrych innych ustaw (dz.U. z 2006 r. nr 191, poz. 1413). zmiana polegaa na dodaniu zastrzee-nia, i nie podlega karze za przestpstwo i wykrocznie skarbowe rw-nie osoba ktra zoya skutecznie prawn deklaracj w myl ustawy z dnia 28 wrzenia 1991 r. o kontroli skarbowej (dz.U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.).

[6]


dokonujc analizy zagadnienia genezy prawnej przepisu art. 16a k.k.s. naley w pierwszej kolejnoci odwoa si do uzasadnienia pro-jektu ustawy o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektrych innych ustaw. naley jednoczenie zauway, e by to rz-dowy projekt nowelizacji (druk nr 341) i e zosta uchwalony na posie-dzeniu sejmowym nr 106 w dniu 30 czerwca 2005 r. (dz.U. z 2005 r. nr 143, poz. 1199).

zwrci warto uwag na fakt, i w pierwotnej wersji tego projektu brak byo zapisu o zmianie k.k.s. poprzez wprowadzenie art. 16a, jak i w ogle brak byo przepisu zmieniajcego tryb i odpowiedzialno osb skadajcych korekt deklaracji podatkowych. w zwizku z po-wyszym de facto brak jest rzdowego uzasadnienia do tego projektu w tym zakresie. Brak jest rwnie zatem analizy merytorycznej treci tego przepisu w zleconych ekspertyzach i opiniach dotyczcych oceny projektu tej ustawy. oparto si jedynie na opinii posw, jak rwnie na fragmentarycznych motywach uzasadnie projektw nowelizacji ustawy ordynacja podatkowa (ktre nie zostay uchwalone).

z analizy dokumentw sejmowego procesu legislacyjnego wynika, i po raz pierwszy problematyka niekaralnoci korekt deklaracji podat-kowych pojawia si podczas omawiania sprawozdania w podkomisji w dniu 14 kwietnia 2005 r. przed pierwszym czytaniem projektu usta-wy w wystpieniu posa artura zawiszy.

formalnie zapis formuujcy propozycj wprowadzenia niekaralno-ci korekty deklaracji podatkowej poczonej z uiszczeniem uszczu-plonej bd naraonej na uszczuplenie nalenoci publicznoprawnej w postaci dodania do k.k.s. art. 16a pojawi si w drugim czytaniu posiedzenia komisji finansw publicznych, ktre odbyo si dnia 6 maja 2005 r. czyli przed pierwszym sejmowym czytaniem projektu. wskazany zapis zosta umieszczony w art. 11 projektu ustawy. w toku procesu legislacyjnego nie zgaszano ani uwag ani poprawek w zakre-sie tej regulacji (co do proponowanej treci art. 16a k.k.s.).

w oparciu o przestawione materiay i opisany przebieg procesu le-gislacyjnego niezwykle utrudnione jest odczytanie wprost ratio legis dla uzasadnienia wprowadzenia art. 16a do k.k.s., oraz ustalenie jakie funkcje mia on w zaoeniu peni. rwnie uzasadnienie dla doko-

[7]

14 Feliks Prusak

nanej nowelizacji tego przepisu nie zawiera adnych informacji w tym zakresie z uwagi na swoja lakoniczno. stwierdzao ono jedynie bo-wiem, i z uwagi na wprowadzenie do ustawy o kontroli skarbowej art. 14c ustawy umoliwiajcego skadanie prawnie skutecznych ko-rekt deklaracji podatkowych niezbdne jest odpowiednio dostosowanie art. 16a ustawy z dnia 10 wrzenia 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dz.U. nr 83, poz. 930, ze zm.), przewidujcego wyczenie karalno-ci w przypadku zoenia takiej korekty. tym samym uzasadnienie to nie zawierao adnych odniesie do merytorycznej treci przepisu art. 16a, jego zastosowania lub celw jego wprowadzenia oraz ustalenie jakie funkcje mia on w zaoeniu peni.

w odniesieniu do powyszych ustale naley podnie, i moli-wa jest prba ustalenia ratio legis analizowanego przepisu art. 16a k.k.s. przy pomocniczym odwoaniu si do przepisw ustawy or-dynacji podatkowej, ktra w swej treci zawieraa kiedy podobne uregulowanie.

zgodnie z treci art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) w jego pierwotnym brzmieniu podatnicy mogli skada korekty deklaracji podatkowych (w tym rwnie w przypadku gdy w zoonej uprzednio deklaracji wy-kazali zobowizanie podatkowe w wysokoci mniejszej od nalenej albo kwot nadpaty w wysokoci wikszej od nalenej) i wwczas przy skorygowaniu wskazanej deklaracji (zgodnie z art. 81 3 ordy-nacji podatkowej) organ podatkowy nie stosowa kar przewidzianych w ustawie karnej skarbowej. Uprawnienie do zoenia korekty deklara-cji podatkowej byo zawieszane na czas trwania postpowania podatko-wego lub kontroli podatkowej w zakresie zobowiza podatkowych, ktrych dotyczyo postpowanie lub kontrola, ale przysugiwao nadal danej osobie po takiej kontroli w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postpowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwier-dzi naruszenia prawa lub nie wyda decyzji okrelajcej wysoko za-legoci podatkowej.

wprowadzone ustawowe rozwizanie nie zostao bliej uzasadnio-ne w projekcie ustawy ordynacja podatkowa. Lakoniczne uzasadnienie przyjtych rozwiza wskazywao jedynie, i przepis art. 80 (doty-

[8]


czcy dopuszczalnoci korekty zeznania podatkowego) da podstaw prawn do dziaa podatnikw polegajcych na korekcie zoonej de-klaracji. Korekta zeznania i wpacenie uszczuplonego podatku uchroni podatnika od odpowiedzialnoci karnej skarbowej

wskazany zapis art. 81 3 ordynacji podatkowej o niekaralnoci korekty deklaracji podatkowej w myl przepisw k.k.s. zosta z or-dynacji podatkowej usunity wskutek nowelizacji dokonanej ustaw z dnia 12 wrzenia 2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektrych innych ustaw (dz.U. nr 169, poz. 1387). jednoczenie zachowana zostaa moliwo zoenia korekty zezna-nia podatkowego.

w uzasadnieniu wskazanego rzdowego projektu wskazywano na potrzeb zmiany przepisw ustawy ordynacja podatkowa z uwagi na ich niespjno z kodeksem karnym skarbowym. chodzio o to, e przepis ordynacji podatkowej za okoliczno ekspiacyjn uznawa wycznie samo zoenie korekty deklaracji, natomiast art. 16 k.k.s. przewidywa szereg innych warunkw dla zastosowania instytucji czynnego alu w tym przede wszystkim konieczno uiszczenia uszczuplonej kwoty podatku. wskazywano rwnie na to, i przepis o charakterze karnym (karnoskarbowym) z punktu widzenia prawidowej legislacji nie powi-nien znajdowa si akcie prawnym o innym charakterze.

w obecnie obowizujcym brzmieniu przepisu art. 81 ustawy ordynacja Podatkowa, jeeli odrbne ustawy nie stanowi inaczej to podatnicy, patnicy i inkasenci mog skorygowa uprzednio zoon deklaracj, pod warunkiem i zoenie tej deklaracji nastpi jednocze-nie z doczonym pisemnym uzasadnieniem korekt.

naley wskaza, i w iV kadencji sejmu zgaszane byy projekty zmian ustawy ordynacja podatkowa wanie pod ktem przywrcenia w tej ustawie zapisu o niepodleganiu karalnoci wg przepisw kodek-su karno skarbowego. zgodnie z projektem ustawy o zmianie ustawy ordynacja podatkowa z dnia 19 grudnia 2002 r. (druk nr 1237) nie-karalno ta miaa by przywrcona pod jednym warunkiem tj. zo-enia korekty deklaracji wraz z zaczeniem pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty

[9]

16 Feliks Prusak

w uzasadnieniu wskazanego projektu podniesiony zosta istotny ar-gument wskazujcy na potrzeb przyjcia proponowanego rozwizania dotyczcy zaoszczdzenia czasu i pracy organw cigania. chodzio o to, i dokonanie korekty poczonej z zapaceniem uszczuplonej na-lenoci publicznoprawnej (w myl autorw projektu) nie wywoywa-oby adnych dziaa ze strony odpowiednich organw cigania, co miaoby zaoszczdzi ich czas i nakad pracy, ktre normalnie byyby potrzebne przy prowadzeniu postpowania w trybie art. 16 k.k.s. pole-gajcego chociaby na gromadzeniu dokumentacji i sprawdzeniu czy dana osoba moe podda si dobrowolnie karze.

wskazany projekt zmiany ustawy zosta negatywnie oceniony w pi-semnym stanowisku rzdu z dnia 23 stycznia 2003 r. Uzasadnienie tego stanowiska zawierao bardzo wane tezy. rzdowe uzasadnie-nie przyjtego stanowiska wskazao mianowicie, i przyjcie projektu ustawy spowodowaoby sytuacj, w ktrej niekaralnoci podlegaa-by rwnie osoba (podatnik) ktry uprzednio celowo podawaa nie-prawdziwe dane w deklaracji lub ktra zatajaaby prawd. dodatkowo wskazane zostao, i przepis w proponowanym brzmieniu stanowi-by lex specialis w stosunku do art. 16 k.k.s., ustanawiajc sytuacj, w ktrej do uniknicia odpowiedzialnoci karnej skarbowej wystar-czyoby jedynie zoenie korygujcej deklaracji podatkowej. miaoby to powodowa niekonstytucyjno tego przepisu, albowiem zgodnie z tez wyroku trybunau Konstytucyjnego z dnia 20 listopada 2002 r. (sygn. K 41/02) wadliwe jest rozwizanie polegajce na dopuszczeniu skutku abolicyjnego wobec sprawcy za samo zoenie korekty dekla-racji podatkowej w oderwaniu od zapaty podatku.

niezalenie od powyszych uwag, pisemne stanowisko zajte przez rzd krytykowao rwnie przedstawiony projekt od strony legisla-cyjnej, wskazujc i zgodnie z zasadami techniki prawodawczej bdcymi zacznikiem do rozporzdzenia rady ministrw z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej w usta-wie nie zamieszcza si przepisw, ktre regulowayby sprawy wykra-czajce poza wyznaczony przez ni zakres przedmiotowy ( 3 ust 2 wskazanego zacznika). w analizowanym pimie zosta sformuo-wany pogld w myl ktrego nawet gdyby istniay merytoryczne ar-

[10]


gumenty za szczeglnym potraktowaniem na gruncie ustawy kodeks karny skarbowy korekty deklaracji, to odpowiednie przepisy powinny by zamieszczone w kodeksie karnym skarbowym.

w kontekcie poczynionych uwag naley skonstatowa, i autorzy projektu ustawy przewidujcej wprowadzenie instytucji niekaralnej (w wietle prawa karnego skarbowego) korekty deklaracji podatkowej sformuowali brzmienie przepisu w taki sposb, by unikn krytycz-nych uwag, ktre dotyczyy poprzednich projektw proponujcych wprowadzenie tego rozwizania.

w odniesieniu do powyszego, naley zauway i (nieustalony) autor projektu nowelizacyjnego wiadomie i celowo umieci wska-zane rozwizanie w k.k.s. (a nie w ordynacji podatkowej), co byo uzasadnione w wietle obowizujcych i wskazanych zasad techniki prawodawczej.

formua proponowanego rozwizania jako warunek sine qua non za-stosowania instytucji nie podlegania karze przyja konieczno doko-nania zwrotu nalenoci publicznoprawnej uszczuplonej lub naraonej na uszczuplenie, co dostosowuje ten przepis do wymogw sformuo-wanych przez trybuna Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2002 r. (sygn. K 41/02).

naley jednoczenie zauway, i ustawodawca wprowadzajc wskazany przepis musia by wiadomy, i wprowadza now sytu-acj (instytucj) niepodlegania karze, niezalen od instytucji czyn-nego alu uregulowanej w art. 16 k.k.s., albowiem byo to uprzednio legislatorom sygnalizowane. wprost czynio to midzy innymi wska-zywane uprzednio krytyczne stanowisku rzdu do wprowadzenia in-stytucji niekaralnej korekty deklaracji podatkowej dnia 23 stycznia 2003 r. wyraone w odniesieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy ordynacja podatkowa z dnia 19 grudnia 2002 r. (druk nr 1237).

6. odnoszc si z kolei do konstrukcji prawnej analizowanego prze-pisu naley wskaza, i przepis art.16a k.k.s. w przyjtym obecnie brzmieniu ustanawia cztery zasadnicze przesanki, ktre musz by speniona aby mia on zastosowania. s to nastpujce przesanki: ko-rekta deklaracji musi by zoona przez uprawniony i okrelony pod-

[11]

18 Feliks Prusak

miot, korekta deklaracji musi by zoona w odpowiednim czasie, korekta deklaracji musi zawiera uzasadnienie dokonywanych korekt, korekta deklaracji musi wiza si z uiszczeniem uszczuplonej (lub na-raonej na uszczuplenie) nalenoci publicznoprawnej.

Uzupeniajc wskazane uwarunkowania trzeba zauway, e w za-kresie okrelenia podmiotu skadajcego korekt deklaracji chodzi o to, e bdzie nim podmiot uprzednio skadajcy korygowan obecnie deklaracj. oznacza to, i z instytucji ustanowionej w analizowanym przepisie bdzie moga skorzysta jedynie osoba, ktra zoya (jak-kolwiek w merytorycznej treci) uprzedni deklaracj, natomiast nie bdzie z niej moga skorzysta osoba, ktra pomimo obowizku po-datkowego takiej deklaracji w ogle nie zoya (moe jednak ona sko-rzysta z art. 16 k.k.s.).

w odniesieniu do wymogu zoenia korekty deklaracji w odpowied-nim czasie naley odnie si do treci przepisw prawa podatkowe-go, albowiem literalne brzmienie przepisu art. 16a k.k.s. w ogle nie reguluje przedmiotowej kwestii. zgodnie z treci przepisu art. 81b ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas: trwania postpowania podatkowego lub kontro-li podatkowej w zakresie objtym tym postpowaniem lub kontro-l podatkow. jednoczenie uprawnienie to odywa po zakoczeniu postpowania podatkowego w zakresie nieobjtym decyzj okrelaj-c wysoko zobowizania podatkowego lub po zakoczeniu kontroli podatkowej. w przypadku zakoczenia kontroli w myl art. 14c ust 3 ustawy o kontroli skarbowej kontrolowany moe w terminie 14 dni od dorczenia mu protokou skorygowa w zakresie objtym postpowa-niem kontrolnym deklaracj.

naley zauway, i wskazane przepisy nie okrelaj adnej cezury czasowej dla skorzystania z moliwoci skorzystania z instytucji prze-widzianej w art.16a k.k.s. w przypadku wszcztego i prowadzonego postpowania karnego skarbowego, ani te w ogle nie okrelaj czy jest to moliwe.

dodatkowymi przesankami warunkujcymi zoenie niekaralnej deklaracji podatkowej jest zoenie uzasadnienia skadanej korekty de-

[12]


klaracji oraz uiszczenie nalenoci publicznoprawnej (uszczuplonej lub naraonej na uszczuplenie).

7. w odniesieniu do omawianego zagadnienia problemowego, sta-nowisko judykatury co do wykadni przepisu art. 16a k.k.s. przedsta-wia si w sposb nastpujcy.

trybuna Konstytucyjny, od momentu uchwalenia Kodeksu karne-go skarbowego dnia 10 wrzenia 1999 r., omiokrotnie zajmowa sta-nowisko w sprawie konstytucyjnoci zakwestionowanych przepisw. dwukrotnie wyrok trybunau Konstytucyjnego wymusi zmiany no-welizacyjne w Kodeksie karnym skarbowym. aden z wyrokw tK nie odnosi si jednak do kwestii konstytucyjnoci przepisu art. 16a k.k.s..

sd najwyszy na podstawie przepisw k.k.s. wyrokowa (od 1 pa-dziernika 1999 r. do 1 marca 2010 r.) w 124 sprawach. tylko jedno orzeczenie (Postanowienie sn z dnia 17 maja 2007 r., iV KK 131/07, osnwsK 2007 nr 1, poz. 1092) odnosi si w jakikolwiek sposb do konstrukcji przepisu art.16a w ten sposb, e sn w jego uzasad-nieniu przywouje jedno stanowisko doktryny reprezentowane przez t. grzegorczyka1. w tej materii sn podnis, e przedoone ko-rekty deklaracji podatkowych nie maj wpywu na odpowiedzialno sprawcw i nie mog by utosamiane z instytucj z art. 16a k.k.s. (z natury rzeczy, chodzi tu tylko o dokonanie przez sprawc skutecz-nej korekty deklaracji podatkowej zanim doszo do ujawnienia przez organ cigania przestpstwa uszczuplenia nalenoci podatkowej.

trybuna Konstytucyjny ani sd najwyszy w aden sposb nie ustosunkowali si do wskazanych powyej nowelizacji k.k.s. wprowa-dzajcych przepis art. 16a k.k.s. i zmieniajcych jego brzmienie.

w odniesieniu do orzecznictwa sdowego co do ustaw powiza-nych (ordynacja podatkowa i ustawa o kontroli skarbowa) stwier-dzi naley oglnie, e wielokrotnie sdy administracyjne i trybuna Konstytucyjny wypowiaday si co do poszczeglnych przepisw jego norm i w ogle konstrukcji.

1 t. grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, warszawa 2006, s. 81 i n.

[13]

20 Feliks Prusak

w odniesieniu do przepisu art. 81 oraz art. 81c ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 14c ustawy o kontroli skarbowej naley wskaza, e sd najwyszy odnonie do wskazanych regulacji nie wypowiedzia si ani razu, natomiast trybuna Konstytucyjny wypowiedzia si tylko jednokrotnie (wyrok tK z dnia 10 marca 2009 r., P 80/08, otK-a 2009 nr 3, poz. 26), a wojewdzkie sdy administracyjne i naczelny sd administracyjny wypowiaday si wielokrotnie w tej materii.

w odniesieniu do wyroku trybunau Konstytucyjnego z dnia 10 mar-ca 2009 r. (P 80/08) naley wskaza, ze przedmiotem analizy trybunau Konstytucyjnego by m.in. przepis art. 81 ordynacji podatkowej w za-kresie zoenia korekty deklaracji przez byych wsplnikw rozwiza-nej spki w kwestii zwrotu podatku Vat.

trybuna Konstytucyjny we wskazanym wyroku orzek, e przepis art. 75 2 pkt 1 lit. b i 3 oraz art. 81 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (j.t. dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w zakresie, w jakim nie reguluj trybu zoenia korekty dekla-racji i wniosku o stwierdzenie nadpaty podatku od towarw i usug przez byych wsplnikw rozwizanej spki cywilnej bdcej podat-nikiem tego podatku, s niezgodne z art. 2 w zwizku z art. 64 ust. 1 Konstytucji rzeczypospolitej Polskiej i nie s niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji.

w uzasadnieniu tego wyroku tK wskaza, e odrbnym zagad-nieniem jest ocena dopuszczalnoci zoenia korekty deklaracji przez wsplnikw rozwizanej spki cywilnej w kontekcie problemu odpo-wiedzialnoci za dokonywane czynnoci konwencjonalne. w ogrom-nym uproszczeniu mona sprowadzi ten sposb rozumowania do tezy, e ten, kto okrela wysoko zobowizania podatkowego (organ w drodze decyzji wymiarowej, podatnik w drodze tzw. samoobliczenia podatku), odpowiada za dokonane ustalenia. tego typu teza dezawu-owaaby jednak sam instytucj korekty deklaracji i staaby w sprzecz-noci z wyranymi przepisami prawa i utart praktyk. Po pierwsze w wielu przypadkach podatnik, nie bdc pewnym okrelonego spo-sobu interpretacji przepisw prawa podatkowego, oblicza naleny podatek i wypenia deklaracj podatkow w sposb dla siebie nieko-rzystny, a zgodny z interesami fiskalnymi skarbu Pastwa. Korekta

[14]


deklaracji peni wtedy rol korelatu mechanizmu samoobliczania po-datku, chronic go zarwno przed niekorzystnymi skutkami powsta-nia zalegoci podatkowej, jak i otwierajc moliwo ewentualnego zwrotu nadpaty. Po drugie nie zawsze zoenie korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpaty bdzie w danym momencie jurydycz-nie moliwe. stan taki wystpi zreszt w sytuacji skarcej w postpo-waniu przed wsa. zgodnie bowiem z art. 79 1 o.p., Postpowanie w sprawie stwierdzenia nadpaty nie moe zosta wszczte w cza-sie trwania postpowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie midzy zakoczeniem kontroli a wszczciem postpowania w zakresie zobowiza podatkowych, ktrych dotyczy postpowa-nie lub kontrola.

z kolei przepis art. 81b 1 o.p. stanowi, e uprawnienie do skory-gowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postpowa-nia podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objtym tym postpowaniem lub kontrol; 2) przysuguje nadal po zakoczeniu: a) kontroli podatkowej, b) postpowania podatkowego w zakresie nie-objtym decyzj okrelajc wysoko zobowizania podatkowego.

reasumujc, z przedstawionych powyej wzgldw, mona przy-j, e nie jest uzasadnione przeciwstawianie uprawnienia do zoe-nia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpaty Vat prawu do zwrotu nadpaty. na tle zarzutw skargi widoczna jest konieczno cznej oceny caego mechanizmu jurydycznego, sucego realizacji szeroko rozumianego uprawnienia do odzyskania nienalenie spenio-nego wiadczenia podatkowego.

w dalszej czci uzasadnienia wskazanego wyroku tK podnis, e ju w wietle poczynionych ustale art. 75 2 pkt 1 lit. b i 3 oraz art. 81 1 o.p. s niekonstytucyjne. Pomijajc wrd podmiotw uprawnionych do zoenia korekty deklaracji i wystpienia z wnio-skiem o zwrot nadpaty Vat wsplnikw rozwizanej spki cywilnej, bdcej podatnikiem tego podatku, zakwestionowane przepisy unie-moliwiaj de facto realizacj wskazanej wierzytelnoci, pozbawiaj j ochrony prawnej (poniewa wierzytelno i zwrot nadpaty podatku nie wynika ze stosunku cywilnoprawnego, nie moe by dochodzona na drodze sdowej w postpowaniu cywilnym) i prowadz do niesusz-

[15]

22 Feliks Prusak

nego wzbogacenia skarbu Pastwa kosztem wszystkich wsplnikw rozwizanej spki cywilnej.

w przedmiotowej sprawie wskazany wyrok tK ma jedynie charakter wskazwki interpretacyjnej w zakresie rozumienia skutecznoci zoe-nia korekty deklaracji oraz podmiotw do jej waciwego zoenia.

Bogate i jednolite jest orzecznictwo nsa i wsa odnoszce si do przepisu art. 81 i art. 81c ordynacji podatkowej. moe ono stanowi je-dynie wskazwk interpretacyjn.

Przykadowo, odnonie do korekt deklaracji podatkowej wskaza naley nastpujce wypowiedzi sdw administracyjnych.

zgodnie z art. 10 ust. 2 VatU, zobowizanie podatkowe, kwot zwrotu rnicy podatku, kwot zwrotu podatku naliczonego lub r-nicy podatku, o ktrej mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje si w kwocie wynikajcej z deklaracji podatkowej, chyba e urzd skarbowy lub or-gan kontroli skarbowej okreli je w innej wysokoci. oznacza to, e zoona deklaracja korzysta z domniemania prawdziwoci, ktre moe zosta obalone jedynie przez organy skarbowe. jednoczenie stosow-nie do brzmienie art. 81 ordynacji podatkowej podatnik ma moli-wo przeprowadzi wasn weryfikacj zoonej deklaracji, skadajc do niej korekt. dane zamieszczone w korekcie wchodz w miejsce tych korygowanych i tak jak pierwotne korzystaj z domniemania prawdziwoci (wyrok wsa warszawa z dnia 14 czerwca 2005 r., iii sa/wa 722/05, Lex nr 230477).

o realizacji prawa podatnika do obnienia podatku nalenego a kon-troli podatkowej lub skarbowej stanowi wyrok wsa warszawa z dnia 3 grudnia 2004 r. (iii sa/wa 97/04, Lex nr 166904). w wietle art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o Vat, przy uwzgldnieniu art. 81 ordynacji po-datkowej i art. 27 ust. 7 ustawy o Vat, stwierdzi naley, e obnienie podatku nalenego o podatek naliczony w rozliczeniu za dany mie-sic moe nastpi do dnia wszczcia przez waciwy organ postpo-wania podatkowego lub kontrolnego w celu okrelenia wymiaru tego podatku za ten miesic. tak wic przyj naley, i zoenie dekla-racji korygujcej nie moe nastpi w trakcie kontroli skarbowej lub podatkowej. Podatnik ma prawo do obnienia podatku nalenego, ale musi ono by realizowane w okrelonym czasie i prawnie przypisa-

[16]


nej formie (w drodze zoenia deklaracji podatkowej). nie ma innych moliwoci realizacji tego prawa, w szczeglnoci poprzez skadanie wnioskw czy innych pism po wszczciu kontroli. ani organ podatko-wy, ani organ kontroli skarbowej nie moe bowiem zastpowa ksi-gowego u przedsibiorcy.

w przedmiocie korekty deklaracji podatkowej wypowiada si wy-rok wsa w odzi z dnia 13 kwietnia 2004 r. (i sa/d 620/03, wsa 2005 nr 3, poz. 54) stanowic, e czynnoci sprawdzajce prowadzo-ne w trybie przepisw zawartych w dziale V ordynacji podatkowej (art. 272-280) nie s tosame z kontrol podatkow, o ktrej mowa w dziale Vi przepisw tej ustawy (art. 281-292), a wic nie s prze-szkod do dokonania korekty deklaracji w podatku od towarw i usug, na podstawie art. 81 2 ordynacji podatkowej. Ponadto, warunkiem skutecznoci korekty dokonanej przez podatnika zgodnie z art. 81 2 ordynacji podatkowej nie jest jednoczesna zapata podatku.

Kwesti zalenoci prawa do korekty deklaracji podatkowej od kon-troli rozwaa wyrok wsa w warszawie z dnia 18 marca 2004 r. (iii sa 2321/02, moP 12.6/2004, s. 44) stanowic, e protok z kon-troli wydanej przed zoeniem przez podatnika deklaracji korygujcej zeznanie podatkowe nie zawierajcej adnych wskaza co do ewentu-alnego naruszenia prawa podatkowego nie ogranicza i nie odbiera pra-wa do zoenia korekty zeznania Korekta deklaracji podatkowej.

z kolei wyrok nsa o/wrocaw z dnia 28 padziernika 2002 r. (i sa/wr 809/00, moP 11.5/2003); por. rwnie wyrok nsa z 22 wrze-nia 1999 r., i sa/Ka 233/98, Lex nr 43921) wskazuje, e w wietle art. 10 ust. 1 i 2 VatU, przy uwzgldnieniu art. 81 ustawy z 29 sierp-nia 1997 r. ordynacja podatkowa, obnienie podatku nalenego o podatek naliczony w rozliczeniu za dany miesic, wykazanego w de-klaracji podatku od towarw i usug zoonej po terminie okrelonym w art. 10 ust. 1 VatU, stanowice de facto korekt zobowizania po-datkowego, ktre do tego momentu uksztatowao si w wysokoci podatku nalenego za ten miesic moe nastpi do dnia wszcz-cia przez waciwy organ postpowania podatkowego lub kontrolnego w celu okrelenia wymiaru tego podatku za ten miesic, stosownie do art. 10 ust. 2 VatU.

[17]

24 Feliks Prusak

Ponadto, wyrok nsa z dnia 26 marca 2002 r. (iii sa 3438/00, nie-publ.) stanowi, e objcie najpierw kontrol, a nastpnie decyzj okre-lajc wymiar podatku i usug, tego samego zakresu zobowiza, ktrych dotyczyy korekty zoone przez podatnika powoduje bezsku-teczno tego rodzaju korekty. tre art. 81 4 ordynacji podatkowej czyta naley cznie z normami art. 207 2 i art. 128 tej ustawy.

w wyroku wsa w warszawie z dnia 16 stycznia 2009 r. (Viii sa/wa 524/08, niepubl.) wskazuje si, e wydanie ostatecznej decyzji po-datkowej w zakresie zobowiza podatkowych z tytuu okrelonego podatku za dany, konkretny okres podatkowy koczy definitywnie przysugujce podatnikowi i obciajce podatnika samoobliczenie po-datku, w ktrym podatnik moe (midzy innymi) skada wywoujce skutki prawne korekty deklaracji podatkowych. do czasu wic (ewen-tualnego) wzruszenia bytu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej podatnikowi nie przysuguje prawo skadania korekt deklaracji podat-kowych, za pomoc ktrych mgby w ramach samoobliczenia kory-gowa wysoko zobowizania podatkowego, okrelonego uprzednio ostatecznie przez organ podatkowy, a w konsekwencji dochodzi nad-paty podatkowej za dany okres podatkowy oceniony i rozstrzygni-ty w decyzji.

warto zauway, e w wyroku wsa w odzi z dnia 10 lipca 2008 r. (i sa/d 145/08, Lex nr 510655) wskazuje si, e moliwo skory-gowania deklaracji podatkowej w podatku od towarw i usug przysu-guje podatnikowi niezalenie od wszczcia postpowania kontrolnego.

odnonie do podstawy uznania za bezskuteczn korekty deklara-cji podatkowej oraz skutkw prawnych korekty deklaracji podatko-wej wypowiedzia si w wyroku wsa w gliwicach z dnia 14 czerwca 2007 r. (i sa/gl 1506/06, niepubl.) stanowic, e organy podatkowe zoon przez podatnika korekt deklaracji (rozliczenia podatkowego) mog uzna za bezskuteczn jedynie w zasadzie w jedynym przypad-ku w sytuacji kiedy w czasie toczcego si postpowania podatkowe-go lub kontroli podatkowej podatnik skada skorygowan deklaracj podatkow w zakresie zobowizania podatkowego, ktrego dotyczyo postpowanie. w takim przypadku z uwagi na norm prawn wyrao-n w art. 81b 2 ordynacji podatkowej czynno taka jest bezskutecz-

[18]


na z mocy prawa, a organ podatkowy w takiej sytuacji powinien wyda postanowienie o uznaniu zoonej korekty deklaracji za bezskutecz-n z mocy prawa. Ponadto, organ podatkowy po otrzymaniu korekty deklaracji podatkowej przed wszczciem postpowania podatkowe-go lub kontroli podatkowej musi potraktowa now deklaracj jako owiadczenie podatnika co do rozliczenia danego miesica zastpujce poprzednie owiadczenie zoone w uprzednio przedoonej temu or-ganowi deklaracji. w ten sposb podatnik bowiem realizuje w dalszym cigu swoje obowizki oraz uprawnienia wynikajce z zasady samo-obliczenia podatku. organ natomiast jest uprawniony oraz obowiza-ny do weryfikacji tego samoobliczenia, w nastpstwie czego albo je akceptuje i nie wydaje decyzji podatkowej w inny sposb ksztatujcej to rozliczenie, albo nie zgadza si z tym rozliczeniem, co wymaga wy-dania decyzji w trybie przewidzianym przepisami prawa

z kolei odnonie do zawieszenia uprawnienia do dokonania korekty deklaracji Vat w wyroku wsa w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2006 r. (i sa/Bd 216/06, onsaiwsa 2007 nr 4, poz. 88) stwierdzono, e uprawnienie do dokonania korekty deklaracji w podatku od towarw i usug jest zawieszone zgodnie z art. 81b 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (dz.U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) nie tylko w okresie postpowania kontrolnego i podatkowego, ale rwnie pomidzy tymi postpowaniami. Postpowanie podatkowe po zakoczeniu kontroli powinno by wszczte w czasie waciwym dla dochowania procedur, ktrymi kieruj si organy podatkowe.

na tle analizy wskazanego problemu w judykaturze mona dodatkowo ujawni inne kwestie takie jak: ustalenie kocowego terminu do zoe-nia prawnie skutecznej korekty deklaracji, moliwo zoenia korek-ty deklaracji pomidzy postpowaniem kontrolnym a postpowaniem podatkowym, zakres przedmiotowy korekty deklaracji, rozrnienie pomidzy postpowaniem skarbowym a postpowaniem podatkowym w kontekcie zoenia prawnie skutecznej korekty deklaracji.

w tej materii odnotowa trzeba, e w wyroku wsa w Kielcach z dnia 30 lipca 2009 r. (i sa/Ke 177/09, Lex nr 512820) wskazano, e z treci przepisw podatkowych nie wynika jednoznacznie do kiedy istnieje prawo do skorygowania deklaracji, w szczeglnoci, by t gra-

[19]

26 Feliks Prusak

nic wyznacza sam upyw 5-letniego terminu przewidzianego w art. 70 ordynacji podatkowej. Prawo do zoenia korekty istnieje dopty, do-pki zobowizanie nie ulego przedawnieniu, a zatem, gdy korekta zo-bowizania podatkowego zostanie dokonana w terminie otwartym do weryfikacji zobowizania przez organ podatkowy. w myl art. 59 1 pkt 9 ordynacji podatkowej skutkiem upywu tego terminu jest wy-ganicie zobowizania podatkowego. w konsekwencji, po upywie terminu przedawnienia nie jest moliwe dokonywanie jakichkolwiek zmian w wysokoci zobowizania, czy to przez podatnika przez zoe-nie korekty zeznania, czy przez organ podatkowy, przez wydanie decy-zji weryfikujcej zeznanie podatnika, skoro w wyniku przedawnienia nastpio wyganicie tego zobowizania. tosamy skutek, w posta-ci niemonoci dokonania korekty, ma wydanie ostatecznej decyzji okrelajcej zobowizanie podatkowe. zastpuje ona bowiem zobo-wizanie zadeklarowane przez podatnika i usuwa z obrotu przedmiot potencjalnej korekty.

Przepis art. 70 1 ordynacji podatkowej odnosi si do przedawnie-nia zobowizania podatkowego i przyjmuje okres 5 lat od koca roku kalendarzowego, w ktrym upyn termin patnoci. skoro w tre-ci przepisu art. 70 1 ordynacji podatkowej jest mowa o zobowiza-niu podatkowym, to naley stwierdzi, e przedawnienie jest moliwe w stosunku do istniejcego zobowizania podatkowego, skonkretyzo-wanego co do osoby podatnika.

Przepisy prawa podatkowego nie przewiduj kocowego terminu do zoenia korekty deklaracji, w szczeglnoci nie mona przyj by granic t wyznacza sam upyw 5-letniego terminu przewidzianego w art. 70 ordynacji podatkowej bez wzgldu na fakt, czy zobowizanie podatkowe wystpio. Przedawnienie jako forma wyganicia zobo-wizania podatkowego moe dotyczy tylko skonkretyzowanego zo-bowizania podatkowego w rozumieniu art. 5 ordynacji podatkowej, a skutki przedawnienia nie mog by odnoszone do poszczeglnych elementw konstrukcyjnych podatku, zawartych w deklaracji podat-kowej, ktre maj wpyw na powstanie i wysoko zobowizania po-datkowego, ale zobowizaniem podatkowym nie s (por. wyrok wsa w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2007 r., i sa/Po 1292/07, wyrok wsa

[20]


we wrocawiu z dnia 19 grudnia 2006 r., i sa/wr 1298/06). w sytu-acji gdy zobowizanie podatkowe nie powstanie, nie moe wygasn w wyniku przedawnienia. nie mona mwi o bezskutecznoci doko-nania korekty z uwagi na upyw terminu przedawnienia zobowizania podatkowego, jeeli jej przedmiotem nie jest jego zmodyfikowanie.

w innym wyroku (wyrok nsa z dnia 30 marca 2009 r., ii fsK 1908/07, niepubl.) nsa wskazuje, e korekta uprzednio zoonego ze-znania podatkowego wywiera wpyw na stosunek podatkowy, zwasz-cza jeeli jej tre nie budzi zastrzee organu podatkowego, gdy art. 81a 1 o. p. ma charakter materialno prawny.

wyrok nsa podkrela, e jeeli odrbne przepisy nie stanowi ina-czej, podatnicy, ktrych zobowizanie podatkowe powstaje w sposb przewidziany w art. 21 1 pkt 1, mog skorygowa uprzednio zoone zeznanie (deklaracj). stosownie do art. 81 o.p. skorygowanie deklara-cji nastpuje przez zoenie korygujcej deklaracji wraz z doczonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. z treci tych przepisw nie wynika do kiedy istnieje prawo skorygowania deklaracji. Przyj naley, e okrelony skutek, odniesie ona jeeli zostanie dokonana w terminie otwartym do jej weryfikacji przez organ podatkowy, tj. w ter-minie, w ktrym zobowizanie podatkowe nie ulego przedawnieniu.

Korekta deklaracji moe mie charakter samodzielny i nie musi by poprzedzona wnioskiem o stwierdzenie nadpaty. Postpowanie z wniosku o stwierdzenie nadpaty jest postpowaniem odrbnym, wszczynajcym postpowanie w tym przedmiocie, ktre jest ograni-czone terminem, o ktrym mowa w art. 79 2 o.p. po upywie ktrego wygasa prawo do zoenia wniosku o stwierdzenie nadpaty.

w judykaturze podjto rwnie zagadnienie zakresu przedmioto-wego korekt deklaracji. w tej kwestii wypowiedzia si wsa (wyrok wsa w olsztynie z dnia 18 lutego 2010 r., i sa/ol 823/09; niepubl.) wskazujc, e korekta deklaracji, o ktrej mowa w art. 75 3 ordynacji ma inny cel i charakter ni korekty deklaracji, o ktrych mowa w art. 81 ordynacji podatkowej. w literaturze podnosi si, e zgodnie z prze-pisami ordynacji podatkowej (art. 74 pkt 1, art. 75 3) oraz przepisa-mi ustaw podatkowych, np. art. 86 ust. 13 ustawy o Vat i art. 44 ust. 7 i pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., zoenie skorygowanej deklaracji podatkowej jest

[21]

28 Feliks Prusak

w nich traktowane raczej jako warunek konieczny, przesanka nabycia prawa do stwierdzenia nadpaty podatku, a nie obowizek podatnika. w tych sytuacjach prawnych podatnicy rwnoczenie ze skorygowan deklaracj powinni zoy wniosek o stwierdzenie nadpaty. Powysze nie oznacza, by skorygowanie deklaracji podatkowej nie byo samo-istnym prawem majtkowym podatnika. nie doczenie do wniosku o stwierdzenie nadpaty skorygowanej deklaracji (zacznik) bdzie zatem uchybieniem formalnym wniosku, moliwym do usunicia w trybie art. 169 12.

w przedmiocie przesanek dopuszczalnoci zoenia skutecznej de-klaracji podatkowej w kontekcie cenzusu czasowego wypowiedzia si m.in. nsa w wyroku z dnia 12 lipca 2007 r. (i fsK 926/06, nie-publ.) uznajc, e prawo do zoenia deklaracji korygujcej odnosi si rwnie do sytuacji, gdy podatnik w zoonej deklaracji wykaza kwo-t zwrotu podatku w wysokoci wikszej od nalenej (art. 81a 1 pkt 3 oP).

w uzasadnieniu tego wyroku nsa podkreli, e zoenie deklara-cji korygujcej nie jest obwarowane konkretnym terminem. jednake uprawnienie korekty ulega zawieszeniu na czas trwania postpowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie midzy zako-czeniem kontroli a wszczciem postpowania - w zakresie zobowiza podatkowych, ktrych dotyczy postpowanie lub kontrola (art. 81b 1 pkt 1 ustawy oP). zoona w takim przypadku korekta nie wywo-uje skutkw prawnych (art. 81b 3 oP).

jeeli zatem jedynie korekta przedstawiona organowi podatko-wemu w przytoczonej przed chwil sytuacji nie wywouje skutkw prawnych, to skutki takie powoduje deklaracja korygujca zoona w sytuacji braku wskazanej przeszkody. jednoczenie zarwno przepi-sy ustawy ordynacja podatkowa, jak i ustawy o podatku od towarw i usug oraz o podatku akcyzowym, nie wskazuj na ograniczenie za-kresu owych skutkw prawnych, co nakazuje przyj, e konsekwencje

2 s. babiarz, b. dauter, b. gruszczyski, r. Hauser, a. kabat, M. niezgdka- -MedekM, Ordynacja podatkowa. Komentarz, warszawa 2007, s. 384.

[22]


te (skutki) s takie same, jak w przypadku zoenia deklaracji podatko-wej pierwotnej.

Prawo do zoenia korekty deklaracji jest istotnym prawem podatni-ka. Prawo to zostao uregulowane zostao w 2003 r. w przepisie art. 81, art. 81a, art. 81b i art. 81c ordynacji podatkowej. skorygowanie de-klaracji nastpuje przez zoenie korygujcej deklaracji wraz z do-czonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 o.p.). Uregulowanie prawne okrelone w art. 81a daje uprawnienie podatni-kowi do zoenia korekty deklaracji w przypadku podatku od towarw i usug za wyjtkiem, gdy ulega ono zawieszeniu na podstawie art. 81b 1 pkt 1 o.p. Korekta zoona w takim przypadku nie wywouje skut-kw prawnych (art. 81b 2 o.p.).

w judykaturze przyjmuje si, e kada deklaracja (w rozumieniu art. 3 pkt 5 o.p.) za wyjtkiem wyej wymienionym moe zosta sko-rygowana, czyli poprawiona w dowolnym zakresie zamieszczonych w niej wpisw. skorygowanie deklaracji polega na zoeniu deklara-cji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treci. Korekty dokonuje podmiot, ktry zoy deklaracj korygowan3.

z kolei zauway naley, e w wyroku z dnia 3 marca 2004 r. (i sa/wr 1997/01, Lex nr 183260) wojewdzki sd administracyjny we wrocawiu wyrazi pogld, e organ podatkowy po otrzymaniu korek-ty deklaracji podatkowej przed wszczciem postpowania podatkowe-go lub kontroli podatkowej musi potraktowa now deklaracj jako owiadczenie podatnika co do rozliczenia danego miesica zastpujce poprzednie owiadczenie zoone w uprzednio przedoonej temu or-ganowi deklaracji. w ten sposb podatnik bowiem realizuje w dalszym cigu swoje obowizki oraz uprawnienia wynikajce z zasady samo-obliczenia podatku. organ natomiast jest uprawniony oraz obowiza-ny do weryfikacji tego samoobliczenia, w nastpstwie czego albo je akceptuje i nie wydaje decyzji podatkowej w inny sposb ksztatujcej to rozliczenie, albo nie zgadza si z tym rozliczeniem, co wymaga wy-dania decyzji w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o Vat.

3 c. kosikowski, H. dzwonkowski, a. HucHla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, warszawa 2003.

[23]

30 Feliks Prusak

z punktu widzenia tytuowych rozwaa istotna jest dopuszczal-no zoenia skutecznej korekty deklaracji podatkowej pomidzy po-stpowaniem kontrolnym a postpowaniem podatkowym. zagadnienie to podejmowano wielokrotnie w judykaturze. Przykadowo, w wyroku wsa w rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2008 r. (i sa/rz 339/08) wskaza-no, e wedug art. 81b 1 pkt.1 cyt. ordynacji, uprawnienie do skory-gowania deklaracji ulega zawieszeniu w okresie trwania postpowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objtym tym post-powaniem albo kontrol. Uprawnienie to odywa przysuguje znowu po zakoczeniu kontroli podatkowej a take postpowania podatko-wego w zakresie, jaki nie zosta objty decyzj okrelajc wysoko zobowizania podatkowego/ art. 81b p 1 pkt.2/. jednake z mocy ure-gulowania zawartego w art. 81b 3 cyt. ordynacji, uprawnienie do zoenia korekty deklaracji po zakoczeniu postpowania kontrolne-go, jest wyczone w zakresie podatku od towarw i usug, co ozna-cza, e odnonie tego podatku nie mona zoy korekty deklaracji nie tylko w czasie trwania postpowania kontrolnego i podatkowego ale take w okresie midzy tymi postpowaniami a wanie w tym czasie jak wskazano wyej korekta zostaa zoona przez skarc spk.

wsa w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 maja 2006 r. (i sa/Bd 216/06, onsaiwsa 2007 nr 4, poz. 86) wskaza, e odnonie kwe-stii moliwoci dokonania korekty pomidzy postpowaniem kontro-lnym, a postpowaniem podatkowym powiedzie trzeba, e zgodnie z obowizujcym w tym zakresie od dnia 1 wrzenia 2005 r. art. 81b 1 pkt 1 ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania dekla-racji ulega zawieszeniu na czas trwania postpowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w zakresie objtym tym postpowaniem lub kontrol. zgodnie za z art. 81b 1 pkt 2 korekta przysuguje nadal po zakoczeniu kontroli podatkowej (lit. a), postpowania podatkowego w zakresie nieobjtym decyzj okrelajc wysoko zobowizania podatkowego (lit. b). natomiast w myl art. 81b 3 ordynacji podat-kowej przepisu 1 pkt 2 lit. a nie stosuje si w zakresie podatku od to-warw i usug.

wsa wskaza, e z powoanych unormowa wynika, e niedopusz-czalne jest korygowanie deklaracji podczas toczcego si postpowania

[24]


kontrolnego i postpowania podatkowego. Uprawniona jest natomiast korekta deklaracji w okresie pomidzy postpowaniem kontrolnym a postpowaniem podatkowym. jedynym odstpstwem od tej reguy jest 3 art. 81b ordynacji podatkowej. wycza on prawo do korekty w zakresie podatku od towarw i usug. Powysze oznacza, e upraw-nienie do dokonania korekty Vat jest zawieszone nie tylko w okresie postpowania kontrolnego i podatkowego, ale rwnie pomidzy tymi postpowaniami. minister finansw w pimie z dnia 8 sierpnia 2005 r. (na ktre powouje si strona w swym pimie procesowym z dnia 16 maja 2006 r.) stwierdzi, e nieskuteczna korekta bdzie miaa miej-sce w przypadku, gdy kontrola podatkowa wykae nieprawidowoci, a zebrany w toku kontroli materia dowodowy bdzie przyczynkiem do wszczcia postpowania podatkowego.

niezalenie od zaprezentowanej argumentacji zauway w tym miejscu wypada, e z treci art. 81b nie wynika, aeby brak upraw-nienia do korekty Vat w okresie pomidzy postpowaniem kontrol-nym a postpowaniem podatkowym zwizany by ze stwierdzeniem podczas kontroli podatkowej nieprawidowoci. Przepis ten stanowi wprost o zawieszeniu prawa do korekty Vat w tym okresie, bez dodat-kowych warunkw. Podnie w tym miejscu naley, i nieuprawnione byoby twierdzenie oparte wycznie na wykadni literalnej e za-wieszenie prawa do korekty jest nieograniczone w czasie w sytuacji, gdy po zakoczeniu postpowania kontrolnego organ podatkowy nie wyda decyzji. wtrci wypada, e taka interpretacja w niektrych sta-nach faktycznych godziaby w zasad neutralnoci, charakteryzujc wsplnotowy podatek od wartoci dodanej, tym samym te, w podatek od towarw i usug obowizujcy w Polsce po dniu akcesji. wydaje si, i wane jest to, aby wszczcie postpowania podatkowego po za-koczonej kontroli nastpio w czasie waciwym dla zachowania za-sad procedur, ktrymi kieruj si organy podatkowe. z uwagi na fakt, i podatek od towarw i usug jest podatkiem zharmonizowanym po-mocny w tym przedmiocie moe si okaza europejski Kodeks dobrej administracji, ktry przyjmuje zasad stosownego terminu podjcia decyzji, stanowic w art. 17 ust. 1, i urzdnik zapewni, e w spra-wie kadego wniosku lub kadego zaalenia skierowanego do insty-

[25]

32 Feliks Prusak

tucji zostanie podjta decyzja w stosownym terminie, niezwocznie, a w kadym razie nie pniej ni w dwa miesice od daty wpywu tego wniosku lub zaalenia. takie samo uregulowanie obowizuje w odnie-sieniu na odpowiedzi na pisma pojedynczych osb i do przekazywania odpowiedzi na informacje administracyjne przekazywane przez urzd-nika swoim przeoonym wraz z prob o wydanie polece w sprawie podjcia koniecznych decyzji. Powoany przepis stwarza podstawy do wypenienia istniejcej w tym zakresie luki (brak terminu obligujcego organ do wszczcia postpowania podatkowego po zakoczonej kon-troli) w drodze analogii, ktra na gruncie unormowa proceduralnych jest dopuszczalna (por. wyrok nsa z dnia 4 lutego 1999 r., iV sa 419/98, Lex nr 47260 oraz wyrok wsa z dnia 22 lutego 2005 r., ii sa/wa 2226/04, Lex nr 164933).

zagadnieniem szczegowym bdcym przedmiotem niniejszej analizy jest kwestia dopuszczalnoci i skutecznoci korekty deklara-cji podatkowej w kontekcie ustale kontrolnych. Przywoa tu nale-y wyrok wsa w szczecinie z dnia 1 czerwca 2006 r. (i sa/sz 10/06, niepubl.), w ktrym wskazano, e jeeli odrbne przepisy nie stanowi inaczej, podatnicy ... mog skorygowa uprzednio zoon deklaracj uprawnienie do skorygowania deklaracji przysuguje podatnikom, ktrzy m.in. w zoonej deklaracji wykazali zobowizanie podatkowe w wysokoci mniejszej od nalenej albo podatku przypadajcego do zwrotu w wysokoci wikszej od nalenej. art. 81a ustawy ordynacja podatkowa, przyjmuje jako ogln zasad dopuszczalno wszelkich korekt deklaracji podatkowych oczywicie z zastrzeeniem odrbno-ci, ktre mog wprowadza odrbne przepisy. Przepis art. 109 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarw i usug (dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) jak mylnie podnosz organy nie zamyka podatnikowi drogi do zoenia korekty deklaracji, w sytuacji gdy w prowadzonym przez organ postpowaniu czy to podatkowym czy kontroli, nie stwierdzono nieprawidowoci zwizanych z realiza-cj obowizkw podatkowych.

Uprawnienie do zoenia korekty w ocenie wsa ulega zawie-szeniu na czas trwania postpowania podatkowego lub kontroli podat-kowej oraz w okresie midzy zakoczeniem kontroli a wszczciem

[26]


postpowania w zakresie zobowiza podatkowych, ktrych doty-czy postpowanie lub kontrola, ale, czego organ nie bierze pod uwag przysuguje nadal w zakresie, w jakim w toku postpowania podat-kowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji okrelajcej wysoko zobowizania podatkowe-go (art. 81b 1 ustawy ordynacja podatkowa).

Brak jest merytorycznego uzasadnienia dla uznania bezwzgldnej bezskutecznoci korekty deklaracji w podatku od towarw i usug, w kadej sytuacji po zakoczeniu kontroli podatkowej.

Protok z kontroli nie zawierajcy adnych wskaza co do ewentu-alnego naruszenia prawa podatkowego nie ogranicza i nie odbiera pra-wa do zoenia korekty deklaracji, o czym stanowi przepis (art. 81b 1 pkt 2 ordynacji podatkowej), ktry w takiej sytuacji pozostawia podat-nikom prawo do zoenia prawnie skutecznej korekty deklaracji.

jedynie w sytuacji gdy kontrola podatkowa wykae nieprawidowo-ci, a zebrany w toku kontroli materia dowodowy bdzie przyczyn-kiem do wszczcia postpowania podatkowego, korekta deklaracji w zakresie podatku od towarw i usug nie bdzie prawnie skuteczna.

nieuzasadnione jest rwnie stanowisko, e strona nie moe sku-tecznie dowodzi, e w kontroli nie stwierdzono nieprawidowoci. zakres kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ podatkowy obejmowa prawidowo i rzetelno wywizywania si z obowiz-kw wynikajcych z przepisw prawa podatkowego w podatku od to-warw i usug za okres za [...] zatem nie ograniczaa si jedynie do potwierdzenia zgodnoci ewidencji z deklaracjami ale rwnie do ich rzetelnoci tj. ewidencjonowania wszelkich faktur (zdarze).

fakt, e w protokole z kontroli podatnik owiadczy, i przedoy wszystkie dokumenty dotyczce kontroli, a niezalenie od przyczyn, wszystkich dokumentw jednak nie przedoy, nie powoduje, e or-gan na tej podstawie moe stwierdzi, e ustalenia protokou z kontro-li nie s wice.

zasygnalizowania, w wietle przesanek zastosowania przepisu art. 16a k.k.s., wymaga konieczno rozrnienia postpowania podatko-wego i kontroli skarbowej. rozwaanie analityczne podj w tej ma-terii podj wsa w Poznaniu w wyroku z dnia 15 kwietnia 2008 r.

[27]

34 Feliks Prusak

(i sa/Po 215/08, Lex nr 368545) stanowic, e istotne znaczenie dla oceny prawidowoci zaskaronej decyzji ma przepis art. 81b 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z ktrym uprawnienie podatnika ule-ga zawieszeniu na czas trwania kontroli podatkowej lub postpowania podatkowego i przysuguje nadal po ich zakoczeniu lecz nie w zakre-sie objtym decyzj okrelajc wysoko zobowizania podatkowe-go. zasada ta nie dotyczy jednak podatku od towarw i usug (art. 81b 3).

w myl tej regulacji uzna naley, e uprawnienie do dokonania ko-rekty w podatku od towarw i usug ulega zawieszeniu rwnie pomi-dzy tymi okresami (por. wyrok wsa z dnia 17 maja 2006 r., i sa/Bd 216/06, onsaiwsa 2007 nr 4, poz. 88).

Podkreli naley, e w rozpatrywanej sprawie kontrol w spce przeprowadza organ podatkowy (urzd skarbowy), a nie urzd kon-troli skarbowej. nie mona wic przenosi regulacji prawnej zawartej w art. 14c ustawy z dnia 28 wrzenia 1991 r. o kontroli skarbowej (dz.U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.) w sprawie korekty deklaracji na przepisy ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy ustawodawca r-nicuje (w dwch odrbnych ustawach) kontrol podatkow i kontrol skarbow. zauway trzeba, e brak uzasadnienia do takiego rnico-wania praw podatnikw, nie biorc pod uwag faktu, e w. w. ustawy dotycz rnych organw dokonujcych kontroli, ich rnych kom-petencji i trybu przeprowadzania kontroli. Podkreli take naley, e sd jest zwizany przepisami ustawy, a orzeczenie o jej niezgodnoci z Konstytucj naley do trybunau Konstytucyjnego, ktry jednak nie zakwestionowa przepisu art. 81b jako niekonstytucyjnego.

8. Kontynuujc analiz tytuowego przedmiotu trzeba z kolei odwo-a si do stanowiska doktryny prawa i postpowania karnego skarbo-wego. ktre w odniesieniu do analizowanego problemu przedstawi mona nastpujco.

zauway jednak wstpnie trzeba, e od 1999 r. w literaturze przed-miotu ukazao si 16 komentarzy do Kodeksu karnego skarbowego, 25 podrcznikw, 4 monografie oraz 142 przyczynki artykuowe.

[28]


analizie poddane zostan zatem wskazane pozycje komentatorskie i monograficzne4 z zakresu prawa karnego skarbowego. Uzupenieniem analizy stanowiska doktryny bd artykuy przyczynkowe5 w polskich czasopismach profesjonalnych.

Przystpujc do przegldu stanowisk wyraonych w doktrynie pod-nie naley co nastpuje.

L. wilk i j. zagrodnik w komentarzu6 do treci przepisu art.16a k.k.s. stwierdzaj, i przepis ten dotyczy tylko oszustw podatkowych wicych si ze zoeniem deklaracji podatkowych zawierajcych nieprawd lub w ktrych zatajono prawd. autorzy ci wskazuj po-nadto, e przepis ten ma charakter przepisu lex specialis wobec ogl-nej konstrukcji art. 16 k.k.s., co ma oznacza i rzdzi si on swoimi prawami.

w zwizku z powyszym przesanki dokonania korekty deklaracji podatkowych okrelonych w art. 16a k.k.s. s samodzielnymi, co ozna-cza i podatnik nie musi spenia wymogw okrelonych w art. 16 k.k.s. takich jak ujawnienia osb wspdziaajcych.

4 s. Baniak, Prawo karne skarbowe, warszawa 2009; l. wilk, J. zagrodnik, Prawo karne skarbowe, warszawa 2009; r. kubacki, a. bartosiewicz, Kodeks karny skarbowy. Przestpstwa i wykroczenia podatkowe oraz dewizowe, warszawa 2005; w. kotowski, B. kurzPa, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, warszawa 2006, t. grzegorczyk, op. cit.; f. Prusak, Kodeks karny skarbowy komentarz, warszawa 2005; kardas, g. abuda, t. razowski, Kodeks karny skarbowy komentarz, warszawa 2007, L. wilk, j. zagrodnik, op. cit.; f. Prusak, Prawo karne skarbowe, warszawa 2008; V. konarska-wrzosek, Prawo karne skarbowe, warszawa 2008.

5 M. cHoMiuk, t. Pabiaski, Korekta deklaracji podatkowej jako sposb wyczenia odpowiedzialnoci karnej skarbowej, Prawo i Podatki 2006 nr 3, s. 16-19; m. MucHa, Korekta deklaracji a zastosowanie sankcji karnych skarbowych, moP 11.3/2003, s. 16-18; L. wilk, Jeszcze w sprawie tzw. niekaralnoci korekt deklaracji podatkowych, Przegld sdowy 14.7-8/2004, s. 142; tene, Korekta deklaracji podatkowej w wietle prawa karnego skarbowego. Przegld sdowy 10.11-12/2000, s. 131-138; tene, Zaoenia nowelizacji Kodeksu karnego skarbowego z 28.7.2005 r., cz materialnoprawna, moP 14.1/2006 nr 1, s. 7 i n.; a. sarna, Korekty deklaracji podatkowych w znowelizowanych przepisach ordynacji podatkowej, Przegld Podatkowy 2006 nr 3, s. 42; H. skwarczyski, Czynny al w prawie karnym skarbowym, moP 14.2/2006, s. 21 i n.

6 L. wilk, j. zagrodnik, op. cit., s. 85-88.

[29]

36 Feliks Prusak

autorzy wskazanego komentarza krytykuj mocno przyjte przez ustawodawc rozwizanie wskazujc, i w wietle obowizujcych re-gulacji korzy majtkowa uzyskana przez podatnika jawi si wrcz jako rodzaj swoistego kredytu, ktry w razie ujawnienia oszustwa przez kontrol podatkow przyjdzie spaci, a jego spacenie wyczy karalno popenionego oszustwa.

L. wilk i j. zagrodnik nie wypowiadaj si w powoanym komen-tarzu odnonie do kwestii cezury czasowej co do skorzystania z art. 16a k.k.s. w przypadku podjtego i prowadzonego postpowania kar-no skarbowego.

w komentarzu do Kodeksu karnego skarbowego P. Kardasa, g. a-budy oraz t. razowskiego7 wskazani autorzy rwnie podnosz, e art. 16a ma charakter normy lex specialis w stosunku do art. 16 k.k.s. i do-konuj szczegowej analizy przesanek skorzystania z tego przepisu. nie podejmuj oni jednak w ogle tematyki cezury czasowej skorzy-stania z art.16a k.k.s. w przypadku wszczcia i prowadzenia postpo-wania karnego skarbowego.

autorzy ci poddaj krytyce przyjte rozwizanie wskazujc, i ka-riera tej instytucji zwizana jest z jej kryminogennoci. wskazuj, i jest to przepis, ktry uatwia prac organom cigania, ale jednoczenie zachca do popeniania przestpstw i wykrocze skarbowych, w tym tych, ktre cechuje najwysza zawarto bezprawia.

f. Prusak w swoim komentarzu8 wskazuje na to, przepis art. 16a k.k.s. ma charakter normy lex specialis w stosunku do art. 16 k.k.s., wskazujc i przepis ten znosi obowizek wyraania czynnego alu w konstrukcji i uwarunkowaniach art. 16 k.k.s. wskazuje on pomocni-czo i w celu porwnawczym, i w ordynacji podatkowej w brzmieniu przepisu art. 81 pkt 3 w latach 1997-2002 istniao podobne uregulo-wanie. autor ten nie podejmuje jednak szczegowej problematyki skorzystania z art. 16a k.k.s. w przypadku wszczcia i prowadzenia postpowania karnego skarbowego.

7 P. kardas, g. abuda, t. razowski, op. cit., s. 265-268.8 f. Prusak, Kodeks karny skarbowy, cit., s. 286-287.

[30]


t. grzegorczyk w swoim komentarzu9 okrela przepis art. 16a k.k.s. jako swoist posta czynnego alu. autor ten wskazuje na to, i w li-teraturze wskazuje si na to, i przepis ten okrela samodzielne prze-sanki jego stosowania (niezalene od art. 16 k.k.s.) jednake wyraa pogld, i dokonanie skutecznej prawnie korekty zeznania podatko-wego mona dokona tylko zanim doszo do ujawnienia przez organ cigania przestpstwa uszczuplenia nalenoci podatkowej. zgodnie z jego pogldem, jeeli organ cigania skarbowego ujawni ju czyn i rozpocznie postpowanie karne skarbowe to dezaktualizuje to moli-wo skorzystania przez sprawc z art. 16a k.k.s. dodatkowo odkreli naley, i autor ten wskazuje na to, i przepis art. 16a k.k.s. dotyczy moe jedynie korekty danych podanych umylnie nierzetelnie.

w komentarzu autorstwa w. Kotowskiego i B. Kurzpy10 autorzy ci okrelaj instytucj okrelon w art. 16a k.k.s. jako odmian czynne-go alu na gruncie prawa karnego. wskazuj, i wyrasta ona z zasady prymatu skutecznego zabezpieczenia ochrony finansw publicznych przed represj. dokonuj oni szczegowej analizy przesanek zasto-sowania art. 16a k.k.s.

z punktu widzenia prowadzonej analizy czym warto podkreli, i wskazani autorzy dostrzegaj, i moliwo zoenia korekty dekla-racji podatkowej nie jest ograniczona w czasie za wyjtkiem sytuacji gdy prowadzona jest kontrola podatkowa lub skarbowa (bo wwczas z mocy prawa nastpuje zawieszenie tego uprawnienia) w zakresie ob-jtym postpowaniem lub kontrol.

w komentarzu r. Kubackiego i a. Bartosiewicza11 wskazani autorzy okrelaj przepis art. 16a k.k.s. jako szczeglny przypadek niepodle-gania karze. autorzy podnosz wtpliwo co do tego, jak interpre-towa pojcie skutecznie prawnie zoonej korekty deklaracji w tym znaczeniu, czy charakter taki bdzie miaa kada deklaracja (w tym niedoprowadzajca do stanu zgodnego z rzeczywistoci) czy te tyl-ko deklaracja doprowadzajca do stanu zgodnego z rzeczywistoci.

9 t. grzegorczyk, op. cit., s. 88-91.10 w. kotowski, B. kurzPa, op. cit., 2006, s. 73-74.11 r. kubacki, a. bartosiewicz, op. cit., s. 149-154, warszawa 2010, s. 139-140.

[31]

38 Feliks Prusak

z treci przepisu stanowicego o koniecznoci wyrwnania uszczu-plonej lub naraonej nalenoci publicznoprawnej autorzy ci wywodz tez, i skutecznie prawnie dokonan deklaracj bdzie jedynie taka, ktra zwizana jest z pen spat (wyrwnaniem) uszczuplonej nale-noci publicznoprawnej (lub nalenoci naraonej na uszczuplenie).

z kolei w odnonym podrczniku f. Prusak12 wskaza, e szczegln form czynnego alu jest ekspiacja podatkowa w sytuacji kiedy usta-wa okrela, e sprawca nie podlega karze za przestpstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeli zoy w sposb skuteczny deklaracj i uici naleno publicznoprawn naraon bd uszczuplon czy-nem. autor ten stoi wic na stanowisku, e przepis art. 16a k.k.s. bdc szczegln form czynnego alu (art. 16 k.k.s.) stanowi lex specialis w stosunku do przepisu art. 16 k.k.s.

V. Konarska-wrzosek w podrczniku13 pomija kwesti regulacji przepisu art. 16a k.k.s., co moe oznacza, e autorka przyjmuje prze-pis art. 16a k.k.s. jako dalsz cz regulacji konstrukcji z przepisu art. 16 k.k.s.

w podrczniku L. wilka i j. zagrodnika14 stanowisko autorw wo-bec art. 16a k.k.s. jest tosame z cytowanym pogldem wyraonym w komentarzu wskazanych autorw i nie porusza problematyki cezury czasowej skorzystania z art. 16a k.k.s. w przypadku wszczcia i pro-wadzenia postpowania karnego skarbowego.

w podrczniku s. Baniaka15 autor ten wskazuje i wprowadze-nie art. 16a k.k.s. jest powrotem do stanu prawnego obowizujcego w ustawie ordynacja podatkowa (art. 81 3 tej ustawy) w brzmie-niu przed nowelizacj dokonanej ustaw z dnia 12 wrzenia o zmia-nie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektrych innych ustaw (usuwajcej art. 81 3 z ustawy ordynacja podatkowa) czyli powrt do sytuacji niekaralnoci korekty deklaracji podatkowej. autor ten stoi rwnie na stanowisku, i art. 16a ma charakter normy lex spe-

12 f. Prusak, Prawo karne skarbowe, cit., s. 100.13 V. konarska-wrzosek, op. cit.14 L. wilk, j. zagrodnik, op. cit., s. 75-77.15 s. Baniak, op. cit., s. 105-106.

[32]


cialis w stosunku do art. 16 k.k.s. albowiem uznaje niezaleno prze-sanek tego przepisu (art. 16a k.k.s.) od przesanek wskazanych w art. 16 k.k.s.

w artykule autorstwa a. sarny16 podniesiono, e praktyczn konse-kwencj wprowadzenia regulacji art. 16a Kodeksu karnego skarbowego jest brak koniecznoci skadania tzw. czynnego alu, tj. zawiadomie-nia o popenieniu czynu zabronionego, co dotychczas wielu podatni-kw czynio ze wzgldu na brak uregulowa stwierdzajcych, i sam fakt zoenia korekty deklaracji jest wystarczajcy dla uniknicia od-powiedzialnoci karnej skarbowej za wykazanie w pierwotnej deklara-cji nieprawidowych danych.

z kolei H. skwarczyski17 wskazuje, e z przymiotu niekaralno-ci [na podstawie art. 16a k.k.s.] moe skorzysta osoba koryguj-ca zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej deklaracj podatkow, chociaby bya sprawc kierowniczym, polecajcym czy prowokato-rem przestpstwa lub wykroczenia podatkowego zwizanego z pier-wotnie sporzdzon deklaracj podatkow. w aspekcie procesowym wypenienie przesanek z art.16a K.K.s. daje taki sam rezultat jak czynny al dla pozostaych deliktw skarbowych.

Porwnawczo problem art. 16a k.k.s. uj L. wilk18 w korelacji z dyspozycj przepisu art. 16 k.k.s., wskazujc, e jeeli potraktuje si przepis art. 16a jako lex specialis wobec art. 16 k.k.s. to powinni-my przyzna pierwszestwo cile literalnej jego wykadni. w konse-kwencji tego, jednak naleaoby uzna, e wycza on ogln regulacj czynnego alu zawart w art. 16 k.k.s. w odniesieniu do kategorii oszustw podatkowych. zatem, jeeli nawet sprawca oszustwa zawia-domi waciwy organ o jego popenieniu, zanim organ ten powzi o tym jakkolwiek wiadomo oraz zapaci niezwocznie uszczuplony podatek, lecz nie zoy korekty deklaracji podatkowej (w ktrej poda nieprawd) to nie moe skorzysta z niekaralnoci, albowiem nie spe-nia jednego z warunkw przewidzianych w art. 16a k.k.s., pomimo e

16 a. sarna, op. cit., s. 42.17 H. skwarczyski, op. cit., s. 21.18 L. wilk, Zaoenia nowelizacji Kodeksu karnego skarbowego, cit., s. 7.

[33]

40 Feliks Prusak

spenia warunki niekaralnoci przewidziane w art. 16 k.k.s. z drugiej strony, jeeli art. 16a stanowi lex specialis wobec art. 16 k.k.s., to ozna-cza, e czynny al w przypadku sprawcw oszustw podatkowych nie jest ograniczony podmiotowo, zatem nie dotycz go wyczenia pod-miotowe przewidziane w art. 16 6 k.k.s.

w osobnym artykule L. wilka19 porwnujc regulacje przepisu art. 16a i art. 16 k.k.s. autor ten wskazuje, e dodany nowelizacj art. 16a stanowi lex specialis w odniesieniu do art.16 k.k.s.

9. Uzupenieniem prezentacji kwerendy bibliograficznej odnoszcej si do wykadni przepisu art. 16a k.k.s. naley z kolei odwoa si do pogldw panujcych w doktrynie prawa podatkowego.

w tym zakresie naley wskaza, e H. dzwonkowski20 wskazuje, e uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postpowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakre-sie objtym tym postpowaniem lub kontrol. Podobnie zreszt przyj-muje wyrok wsa z dnia 18 marca 2004 r. (iii sa 2321/02, moP 12.6/2004, s. 44). Podobne stanowisko zajmuj H. dzwonkowski21 oraz a. sarna22.

zawieszenie prawa do korekty dotyczy take wsplnika spki cy-wilnej, jeeli kontrola dotyczy dziaalnoci spki, co wskazano w wy-roku wsa z dnia 25 czerwca 2003 r. (i sa/wr 852/01, onsa 2004 nr 2, poz. 79). Korekta zoona w tej sytuacji nie wywouje skutkw prawnych. Uprawnienie do korekty przysuguje jednak nadal po za-koczeniu kontroli podatkowej. Przysuguje take po zakoczeniu po-stpowania podatkowego w zakresie nieobjtym decyzj okrelajc wysoko zobowizania podatkowego.

Ustawodawca nie wymienia pierwotnie expressis verbis kontroli skarbowej jako przesanki zawieszenia prawa do korekty deklaracji. w literaturze i orzecznictwie sdowym toczy si dlatego spr o to,

19 L. wilk, Zaoenia nowelizacji Kodeksu karnego skarbowego, cit., s. 7-12.20 H. dzwonkowski, Komentarz Ordynacja podatkowa, warszawa 2008.21 H. dzwonkowski, Korekta zeznania podatkowego w toku kontroli skarbowej,

moP 8.8/2000, s. 12-18.22 a. sarna, op. cit., s. 42 i n.

[34]


czy w ogle suy prawo do korekty23 zeznania podatkowego (dekla-racji podatkowej).

wspomniany autor H. dzwonkowski wskazuje dalej, e w przepisie art. 3 pkt 5 ordynacji podatkowej ujednolicono terminologi zeznania i deklaracji podatkowej. s to instytucje prawne o zasadniczo rnym charakterze prawnym i rnych funkcjach w systemie prawa podatko-wego. argumentem przeciwko zawieszeniu prawa do korekt w trakcie kontroli skarbowej miao by to, e kontrola skarbowa jest niekiedy uznawana za inny rodzaj kontroli ni kontrola podatkowa24 i ma inne zasady oraz procedury prowadzenia kontroli25.

z drugiej strony wskazany autor H. dzwonkowski wskazuje, e na-zewnictwo kontrola podatkowa i kontrola skarbowa jest mery-torycznie i jzykowo tyle poprawne, co mylce26. obydwa rodzaje kontroli dotycz bowiem podatkw, cho wykonuj j rne podmioty wszelako czynnoci tych nie daje si zreszt cile rozgraniczy27.

w przepisach o autokorekcie jak wskazuje H. dzwonkowski cho-dzi o kontrol w sensie czynnoci, a nie o kontrol w znaczeniu syste-mu kontroli28. Po zmianach ordynacji podatkowej z dnia 12 wrzenia 2002 r. mowa jest ju o zintegrowanym systemie kontroli, stosownie do przepisw art. 281-292 ordynacji podatkowej. tym samym zlikwi-

23 na temat korekty zeznania podatkowego por. m.in. B. brzeziski, m. kali-nowski, m. Masternak, a. olesiska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, toru 2002, s. 296.

24 Podobnie j. kulicki, Kontrola skarbowa. Komentarz do ustawy, warszawa 1997, s. 33-51.

25 Por. j. kulicki, Zakoczenie postpowania kontrolnego, Przegld Podatkowy 2000 nr 3, s. 36; Ponadto por. j. sobczak, Kontrola skarbowa a administracyjne postpowanie podatkowe, Przegld Podatkowy 1997 nr 4, s. 26-28; j. naczyska, Funkcjonowanie instytucji kontroli skarbowej, roczniki nauk Prawnych 8/1998 [= Ksiga pamitkowa powiecona pamici Profesora Henryka Renigera], s. 101

26 e. rukowski, Kontrola skarbowa, [w:] Biblioteka podatkowa, pod red. w. gronowskiego, wydawnictwo wymienno kartkowe), warszawa 1997, s. 87.

27 c. kosikowski, Postpowanie podatkowe w systemie prawa polskiego, acta Universitatis Lodziensis. folia iuridica 65/1979, s. 87 i n.

28 H. dzwonkowski, Korekta zeznania podatkowego, cit., s. 12-18

[35]

42 Feliks Prusak

dowao to dotychczasowy spr. z kolei przepis art. 81 3 ordynacji podatkowej przewidywa pierwotnie, e w przypadku skorygowania deklaracji podatkowej organ podatkowy nie stosuje kar przewidzia-nych w ustawie karnej skarbowej.

w nowelizacji ordynacji podatkowej z dnia 12 wrzenia 2002 r. susznie uchylono ten przepis, gdy dopuszczano w nim bowiem do uznania, e podatnika mona kara za wykonywanie przypisanych mu przez prawo kompetencji. Przemawia za tym taka logika mylowa, e podatnik powinien by ukarany za zoenie pierwotnej, wadliwej deklaracji, a zwalniao go od odpowiedzialnoci zoenie deklaracji korygujcej. tymczasem wydaje si, e ani jedna, ani druga czynno - zoenie czy te skorygowanie deklaracji nie moe prowadzi do ka-rania podatnika. jest to bowiem stosowanie prawa, czyli wykonywanie kompetencji, w ramach ktrej podatnik, podobnie jak organ podatko-wy, ma prawo do bdu. Karanie w ramach prawa karnego skarbowego powinno tu mie charakter materialny i powinno by zwizane wy-cznie z naraeniem skarbu Pastwa na straty pod warunkiem wy-kazania winy podatnika. w konsekwencji karanie musi wiza si z przesankami przewidzianymi w prawie karnym, w szczeglnoci z win, a nie ze zobiektywizowanym obowizkiem samowymiaru wy-konywanym za administracj podatkow29.

Przywilej podatnika do zoenia zmiany deklaracji istnia jeszcze przed wprowadzeniem ordynacji podatkowej. warto odesa do szer-szej argumentacji, bo jak twierdzi H. dzwonkowski, organy podatkowe, a niekiedy take orzecznictwo sdowe, kwestionoway to uprawnie-nie (wyrok nsa z 9 lutego 2000 r., i sa/wr 1265/99, PoP 2001 nr 3, poz. 50)30. w praktyce odmawiano nawet przyjcia dokumen-tw lub deklaracji zawierajcej korekty zobowiza. doprowadzio to najpierw do wprowadzenia wyranych przepisw w tym zakresie, a nastpnie pojawia si potrzeba znacznego rozbudowania przepisw o korektach.

29 m. MucHa, op. cit., s. 24-27.30 cyt. za: c. kosikowski, H. dzwonkowski, a. HucHla, op. cit., s. 237.

[36]


zakres stosowania korekty, o ktrej stanowi art. 81 ordynacji po-datkowej, ogranicza si do korekty deklaracji samowymiarowych (o ktrych stanowi art. 21 2 ordynacji podatkowej). deklaracje te ko-ryguje si take w trybie czynnoci sprawdzajcych (art. 274 ordynacji podatkowej tzw. korekta pod nadzorem). natomiast do deklaracji w podatku rolnym, lenym oraz w podatku od nieruchomoci, w po-datku od osb fizycznych oraz w podatku od spadkw i darowizn ma zastosowanie przepis art. 21 5 w zw. z art. 254 ordynacji podatko-wej. Podatnicy bdcy osobami fizycznymi maj na gruncie przepisw o tych podatkach obowizek aktualizowania danych ze zoonych de-klaracji podatkowych, w przypadku gdy okolicznoci faktyczne (sprze-da, zakup, zmiana przeznaczenia itp.) uzasadniaj zmian podstawy opodatkowania i wysokoci zobowizania podatkowego. organ podat-kowy i instancji, ten sam, ktry poprzednio decyzj wyda, ma obo-wizek wydania decyzji uwzgldniajcej zmiany stanu faktycznego.

Przepisy o korektach nie powinny by rozproszone. zakres stoso-wania i rodzaj mechanizmu (korekty) powinny by jasno w przepisach okrelone, a przepisy te powinny by skupione w ramach jednej insty-tucji prawnej. Podobnie jak samowymiar pierwotny, autokorekta jest w peni samodzieln (autonomiczn) deklaracj podatnika. w przepi-sach zmienionych nowelizacj z dnia 12 wrzenia 2002 r. zostao to podkrelone w ten sposb, e podatnik docza do deklaracji korygu-jcej pisemne uzasadnienie przyczyn korekty (art. 81 2 ordynacji podatkowej po zmianie dokonanej ustaw z 12.9.2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektrych innych ustaw (dz.U. nr 169, poz. 1387 ze zm.).

Przepis ten ma zastosowanie uniwersalne, zarwno do autokorek-ty materialnej, jak i do autokorekty formalnej. Pierwotne owiadcze-nia podatnika (deklaracje lub zeznania) maj charakter deklaratoryjny. odtwarzaj bowiem prawnopodatkowy stan faktyczny. deklaracje ko-rygujce maj charakter deklaratoryjny w stosunku do obowizku po-datkowego, ale w stosunku do deklaracji pierwotnych maj charakter konstytutywny, poniewa zmieniaj skonkretyzowany stosunek praw-no podatkowy. autokorekta podatnika nie wyklucza skorygowania de-klaracji przez wydanie decyzji. w sytuacji gdy organ po zoeniu

[37]

44 Feliks Prusak

przez stron deklaracji korygujcej powemie wtpliwoci co do wy-kazanego w niej zobowizania lub kwoty zwrotu podatku, powinien wszcz postpowanie podatkowe w sprawie okrelenia zobowiza-nia podatkowego za dany okres obrachunkowy (wyrok nsa z 7 lute-go 2003 r., i sa/gd 419/00, PoP 2004 nr 4, poz. 87).

10. Przeprowadzona dotychczasowa prezentacja pogldw orzecz-nictwa sdowego oraz stanowisk doktryny prawa karnego skarbowe-go pozwala na dokonanie pewnych generalnych ustale odnonie do charakteru i zakresu podmiotowego stosowania art. 16a k.k.s. stanowi ona jednoczenie doskona baz wyjciow dla prowadzenia dalszych niezbdnych rozwaa, w szczeglnoci w zakresie ustalenia czy mo-liwo zastosowania instytucji przewidzianej w art. 16 a k.k.s. wycza wszczcie i prowadzenie postpowania karnego skarbowego.

Podsumowujc dotychczasowe ustalenia naley zatem doj do wniosku, i bezsprzecznie przepis art. 16a k.k.s. stanowi norm lex specialis w stosunku do art. 16 k.k.s., co jest powszechnie wyraane w literaturze przedmiotu31.

Ustalenie to wie si z powan implikacj mianowicie z uzna-niem autonomicznego charakteru tego przepisu i uznaniem wskazanych w nim przesanek nie podlegania odpowiedzialnoci karnej skarbowej jako przesanek samodzielnych, nie zwizanych z przesankami wyra-onymi w art. 16 k.k. (czyli przesankami tzw. czynnego alu).

w zakresie ustalenia podmiotowego zakresu obowizywania prze-pis art. 16a k.k.s. naley podzieli sformuowan w doktrynie tez, i dotyczy on wycznie osb, ktre uprzednio celowo zoyy niepraw-dziw lub nierzeteln deklaracj podatkow, a zatem sprawcw prze-stpstw i wykrocze skarbowych32.

Przyjte ustalenie wynika z faktu, i popenienie oszustw podatko-wych moe by tylko umylne, zatem nie bdzie w ogle ponosia od-powiedzialnoci karnej skarbowej osoba, ktra nieumylnie wskutek

31 f. Prusak, Kodeks karny skarbowy, cit., s. 286-287, teza 6; L. wilk, j. zagrodnik, op. cit., s. 85; P. kardas, g. abuda, t. razowski, op. cit., s. 265-268; a. sarna, op. cit., s. 44; L. wilk, Zaoenia nowelizacji kodeksu karnego skarbowego, cit., s. 9

32 L. wilk, j. zagrodnik , op. cit., s. 85; t. grzegorczyk, op. cit., s. 88-91.

[38]


rnego rodzaju bdw (rachunkowych, bdnego rozumienia prze-pisu) po prostu bdnie zoy deklaracj podatkow. jeeli zatem w ogle nie bdzie ona podlega odpowiedzialnoci karnej skarbowej, to tym bardziej w stosunku do niej nie znajdzie zastosowania przepis o moliwoci wyczenia takiej odpowiedzialnoci.

na tle powyszych ustale wci problematyczne pozostaje zagad-nienie, czy mona w ogle skorzysta (a jeli tak to do kiedy) z instytu-cji przewidzianej w art. 16a k.k.s. w sytuacji wszczcia postpowania karnego skarbowego.

w oparciu o dyspozycje przepisw ordynacji podatkowej (art. 81b) mona w kadym razie przyj, i jeeli postpowanie karno skarbowe prowadzone jest w efekcie kontroli skarbowej i dana osoba w terminie 14 dni od dorczenia protokou kontroli nie skorzystaa z uprawnie-nia do skorygowania deklaracji przewidzianego w art. 14c ust. 3 usta-wy o kontroli skarbowej to wwczas jej uprawnienie do skorzystania z dobrodziejstwa art. 16a k.k.s. w toku dalszego postpowania wyga-sa (ustawa z dnia 28 wrzenia 1991 r. o kontroli skarbowej, tekst jedn. dz.U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.).

naley wskaza, i identyczny mechanizm bdzie mia zastosowa-nie w przypadku przeprowadzanej kontroli podatkowej, albowiem po zakoczonej kontroli i po otrzymaniu protokou kontrolnego podat-nik moe skorzysta z uprawnienia do skorygowania swojej deklaracji (art. 81b 1 pkt 1 ppkt b) ordynacji podatkowej).

w hipotetycznym przypadku gdyby prowadzone byo postpowanie karne skarbowe rwnolegle z kontrol

Documents

Uksw Zeszyty Prawnicze 2010 102