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ANLISIS Y OPININ

U.S. GAAP: Algunos puntos de inters

Este resumen adems de mostrar algu-nas de las principales diferencias enuncia-tivas, mas no limitativas, pretende ser un vehculo que facilite el proceso de ense-anza-aprendizaje, y sea un complemento en la cultura general de la contadura p-blica, adems de coadyuvar en la compren-sin y anlisis de estados financieros bajo las Normas de Informacin Financiera mexicanas hacia las U.S. GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) o principios de contabilidad generalmente aceptados en los Estados Unidos de Amrica (EUA), y viceversa

C.P.C. Roberto Vilchis Ortega, Integrante de la Comisin de Desarrollo Auditora Sur, del Colegio de Contadores Pblicos de Mxico, A.C.

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INTRODUCCIN

Ante los constantes y mltiples cambios en la normatividad contable a nivel nacional e in-ternacional, es importante hacer un breve resumen1 de algunos aspectos destacables o de apli-cacin distinta entre las U.S. GAAP vs. las Normas de Informacin Financiera mexicanas (NIFS), de tal manera que se facilite la comprensin y anlisis de los estados financieros bajo las NIFS hacia las U.S. GAAP, y viceversa, en tanto no exista una convergen-cia prxima, y as facilitar su aplicacin por requeri-mientos de los clientes es decir, entidades financiera nacionales e internacionales.2

DESARROLLO

Presentacin de Estados Financieros:

1. Impuestos diferidos en el activo circulante y no circulante y en pasivo a corto y largo plazos, segn su recuperacin.

2. Se debe eliminar en el estado de flujo de efecti-vo, el rubro de financiamiento para aplicar u obtener.

3. Aceptar el registro de partidas extraordinarias o inusuales.

4. Seguir instrucciones de la SEC3 (compaas p-blicas).

Consolidacin:

1. En la consolidacin no aceptan los derechos de voto potenciales en la determinacin del control ac-cionario.

2. No aceptan el registro del crdito mercantil, pues ste debe de ser segregado entre los activos ad-quiridos y, en consecuencia, el residual como gasto.

3. Se permite la combinacin de estados financie-ros en algunas circunstancias excepcionales.

4. Se considera asociada, cuando sta cotiza en una Bolsa de Valores y si tiene un 20% del poder de voto accionario.

Combinacin de negocios:

1. Las inversiones en asociadas (no controladoras) se registran a valor razonable conjuntamente con el crdito mercantil, al igual que los activos y pasivos contingentes.

2. El crdito mercantil negativo se reconoce como ganancia.

Inventarios:

1. Se considera aceptable el mtodo de UEPS4 o asignacin de costos.

2. No se requiere una misma frmula de costos para todos los inventarios del mismo tipo.

3. Se registran al costo de adquisicin o valor de mercado el menor de ambos siempre y cuando este ltimo no exceda el valor neto de realizacin (venta, menos costos y gastos de venta) y no sea me-nor al valor neto de realizacin disminuido por un margen de ventas normal.

4. Los castigos por deterioro no podrn revertirse posteriormente, aunque las razones que le dieron origen hayan desaparecido.

5. En el mtodo de valuacin o asignacin de costos detallistas en inventarios, la baja perma-nente en su valor de mercado no afectan el margen de utilidad bruta, pero reducen el valor en libros del inventario al valor neto de realizacin menos la estimacin, que representa el margen de uti-lidad normal; mismo valor resultante que puede ser menor al costo original, como al valor neto de realizacin.

Activos intangibles

1. Los costos de desarrollo se reconocen como gas-tos, segn se incurren.

2. Los costos de desarrollo relativos a software de equipo de cmputo para uso de terceros, se capita-lizan una vez que se conoce la factibilidad tcnica.

1 Lo expresado en este artculo es opinin del autor y no precisamente la del Colegio de Contadores Pblicos de Mxico, A.C.2 Referencias: Del escritorio de Ernest & Young. Principales Diferencias U.S. GAAP IFRS NIF 4a. Edicin IMCP3 La U.S. Securities and Exchange Commission de los Estados Unidos (comnmente conocida como la SEC) es una agencia del gobierno de los EUA que tiene la responsabilidad principal de hacer cumplir las leyes federales de los valores y regular la industria de los valores, los mercados financieros de la nacin, as como las bolsas de valores, de opciones y otros mercados de valores electrnicos4 ltimas entradas, primeras salidas

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En el caso de uso interno, slo podrn capitali-zarse los costos durante la etapa de desarrollo de la aplicacin.

3. La revaluacin a valor razonable de activos in-tangibles, no est permitida al igual que en las NIFS.

Activos de larga duracin:

1. No se permite la revaluacin de activos.

2. Se permite la depreciacin por componentes, mas no es comn.

3. Los costos por prstamos capitalizables, no in-cluyen diferencias cambiarias y tampoco se permite compensar ganancias de la inversin temporal de los fondos obtenidos para la adquisicin o construccin de activos. El monto a capitalizar no podr exceder del total del crdito multiplicado por la tasa de inters.

4. Costos de mantenimiento mayor:

a) Llevar a resultados los costos incurridos.

b) Capitalizar y amortizar los costos hasta el si-guiente mantenimiento mayor.

c) Los costos de un reemplazo de activos se capi-talizan si los beneficios futuros, son probables y los costos pueden medirse en forma confiable.

Deterioro en activos de larga duracin, del crdito mercantil y de activos intangibles

1. Mtodo para determinar el deterioro en activos de larga duracin:

a) Aplicar una prueba de recuperacin. El valor del activo se compara con los flujos de efectivo futuros, no descontados.

b) Si se determina que el activo no es recuperable, se deben realizar pruebas de deterioro.

c) La prdida por deterioro es la cantidad que el valor del activo excede a su valor razonable.

2. Asignacin del crdito mercantil:

a) Se asigna a la unidad a informar, la cual puede ser un segmento operativo o un componente que re-presenta un nivel por debajo del segmento operativo.

3. La prdida por deterioro es el monto por el cual el valor en libros del crdito mercantil excede el valor razonable. Igualmente aplica para los activos intan-gibles de larga duracin.

4. Se prohbe la reversin de la prdida por dete-rioro, para todo tipo de activo mantenido para su uso.

Arrendamiento

1. Arrendamiento de bienes races. Cuando se transfiere la propiedad al arrendatario o bien, exis-te la opcin de compra a precio reducido, deber clasificarse como capitalizable y no operativo.

2. Respecto a la capitalizacin, nicamente el edi-ficio est sujeto a las pruebas del 75 y 90%; es decir, son porcentajes para aplicar al total de los pagos mnimos relacionados con el contrato, cuando lo su-peren y la vida til econmica del activo sea igual o superior a estos porcentajes.

3. No se permite el registro en resultados del pago inicial del arrendamiento de bienes races, conocido como derechos de arrendamiento (guante), sino con-forme a su devengamiento.

Moneda extranjera e inflacin

1. Conversin de estados financieros de entidades extranjeras, cuando la moneda funcional proviene de economas hperinflacionarias. Dichos estados finan-cieros se remiden utilizando la moneda de reporte como si fuera moneda funcional (dlar estadouni-dense), con el registro de las diferencias cambiarias en resultados.

2. Consolidacin de operaciones en el extranje-ro. Se requiere aplicar un enfoque de abajo hacia arriba, para reflejar las variaciones cambiarias. Con el mtodo paso a paso, cada subsidiaria se consoli-da con su controladora inmediata, hasta llegar a la controladora final y refleja todas las entidades que penden de ella.

3. El efecto acumulado por conversin en el capital contable se asigna a la participacin controladora y no controladora, conforme corresponda.

Impuesto sobre la utilidad

1. Impuesto por transferencia de activos entre com-paas dentro del grupo consolidado:

a) Requiere que los impuestos pagados con base en las ganancias intercompaas sean diferidos.

b) Prohbe el reconocimiento de impuestos diferi-dos por diferencias en las bases fiscales de activos

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transferidos intercompaas, dentro del grupo con-solidado.

2. Posiciones fiscales inciertas:

a) Se reconoce un beneficio cuando es ms pro-bable que improbable, con base en fundamentos tcnicos.

b) El mtodo del beneficio se basa en la cantidad ms alta del beneficio fiscal, cuya probabilidad de realizacin sea mayor al 50%.

3. No hay excepcin al reconocimiento inicial, para no reconocer los impuestos diferidos de ciertos ac-tivos y pasivos.

4. Reconocimiento de activos por impuestos dife-ridos en su totalidad, salvo que existan dudas sobre su recuperabilidad.

5. Clculo de los activos o pasivos diferidos con base en las tasas fiscales aprobadas.

6. Se requiere clasificar los activos o pasivos dife-ridos como circulantes o no circulantes.

7. No se requiere el reconocimiento por diferencias temporales relativas a sus subsidiarias extranjeras o inversiones permanentes en negocios conjuntos, a menos que sea evidente su reversin en un futuro prximo.

Provisiones y contingencias

1. Las provisiones slo pueden descontarse a valor presente, cuando el monto del pasivo y los momen-tos del pago sean fijos y confiables.

2. Cuando la obligacin es calculada a valor razo-nable, podr descontarse a valor presente y la tasa a utilizar debe considerar el valor del dinero en el tiempo y los riesgos particulares del pasivo.

3. En la medicin de provisiones se debe considerar el desenlace ms probable, dentro del rango estima-do a provisionar. Cuando se estime que ninguno de los posibles desenlaces tiene mayor posibilidades de suceder, se provisionar el menor.

4. Los costos de reestructuracin deben revisarse conforme a su naturaleza para determinar cundo deben reconocerse:

a) Los costos de indemnizaciones a empleados por retiro no voluntario se reconocen en el periodo en que se reciban los servicios futuros o bien, de inme-diato, si no hay servicios futuros.

b) Otros costos de salida se registran cuando se incurren.

c) No hay la posibilidad de revelacin reducida.

Reconocimiento de ingresos

1. Por venta de bienes:

Las empresas pblicas deben seguir las disposicio-nes de la SEC, mismas que requieren que la entrega de los bienes se haya realizado (riesgos y beneficios) con una clara evidencia de la venta, el pago sea fijo o determinado y exista una seguridad razonable de su recuperacin.

2. Por prestacin de servicios:

Establecen lineamientos para el reconocimien-to de ingresos de ciertos tipos de servicios como software.

3. Venta con mltiples componentes:

Para su reconocimiento por separado de cada com-ponente de la venta, se requieren ciertos requisitos, as como que los componentes tengan un valor por s mismos.

En la medicin de provisiones se debe considerar el desenlace ms pro-bable, dentro del rango estimado a provisionar. Cuando se estime que nin-guno de los posibles desenlaces tiene mayor posibilidades de suceder, se pro-visionar el menor.

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El ingreso asociado de cada componente puede reconocerse como ingreso una vez que el compo-nente est terminado.

4. Cobranza diferida de cuentas por cobrar:

Slo en situaciones particulares se requiere el des-cuento a valor presente.

5. Contratos de construccin:

Si cumplen con ciertos criterios, los ingresos se reconocen con un por ciento de avance de obra; de lo contrario, se aplica el mtodo de contrato termina-do. Los contratos pueden segmentarse o combinarse con ciertos criterios.

Pagos con base en acciones

1. Transacciones con no empleados:

Para valuar la operacin, se utiliza el valor razona-ble ms confiable entre el de los bienes o servicios re-cibidos o el de los instrumentos de capital utilizados.

La fecha de la medicin es en la que se confirma la contraparte, su compromiso de ejecucin o bien, se haya cumplido con la ejecucin, lo que ocurra primero.

2. Medicin y reconocimiento del gasto-beneficio, gradualmente devengado:

Existe la opcin de reconocerse los costos por compensacin en lnea recta o en forma acelerada, cuando los planes de bonos incluyen slo condicio-nes de servicio para su obtencin. Esto, independien-temente de que el valor razonable del bono se mida con el bono total o por cada bloque en lo individual.

3. Opcin de recompra de acciones, a eleccin del empleado:

No se requiere clasificacin de pasivos si el emplea-do conlleva los riesgos y beneficios de la titularidad, por lo menos seis meses despus de la emisin o devengacin.

4. Impuestos diferidos:

Se calcula con base en el gasto acumulado, reco-nocido para efectos contables y se ajusta en el mo-mento que se realiza el beneficio fiscal.

Si el beneficio fiscal excede al activo por impues-tos diferidos, se acredita contra el capital contable; cuando sea a la inversa, entonces se carga al capital contable hasta el lmite de ganancias inesperadas en ste. El excedente se aplica a resultados.

5. Modificacin de la condicin de adjudicacin cuya realizacin no era probable:

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Si la condicin original de adjudicacin se modifica de tal forma que ahora s es probable, los gastos de compensacin son reconocidos con el valor razonable.

Informacin por segmentos

1. Las entidades deben determinar sus segmentos con base en sus productos y servicios.

2. No se requiere la revelacin de pasivos, aun cuando stos hayan sido presentados dentro de la in-formacin al Chief Operating Decision Maker (CODM).

Utilidad por accin

1. En la liquidacin de contratos en acciones o en efectivo, a opcin de la entidad emisora, se presume que stos se liquidarn en acciones, salvo evidencia en contrario.

2. El clculo de la utilidad por accin para opcio-nes warrants, que utilicen el mtodo de acciones de tesorera y para emisin contingente de acciones, se determina con el promedio ponderado del periodo acumulado en cada clculo trimestral.

3. Las acciones emitibles se deben incluir en el clculo diluido de la utilidad por accin (UPA) si se convierte (if converted) en el caso de que una o ms contingencias se relacionen con un detonador a un precio de mercado, aun cuando el precio no se haya disparado al cierre del periodo que se reparta.

Informacin financiera a fechas intermedias

1. Los eventos posteriores se evalan hasta la fecha en que se emiten los estados financieros o estn listos para ser emitidos o cuando son distribuidos a los ac-cionistas, cuando cumplen con los U.S. GAAP y cuan-do se obtienen todas las aprobaciones necesarias.

2. Las entidades pblicas y emisoras de deuda deben evaluar los eventos posteriores hasta la fecha de emi-sin del dictamen, mientras las otras entidades hasta la fecha en que estn disponibles para su emisin.

3. Si se reemiten los estados financieros porque han ocurrido eventos o transacciones que requieran revelarse, podrn revelarse pero no registrarse por haber ocurrido con posterioridad, salvo que existan requisitos reglamentarios para realizar los ajustes.

Ejemplo: divisin de acciones, operaciones extraor-dinarias/discontinuas, adopcin de una nueva norma

contable retrospectiva, prstamos de corto plazo, refinanciados a largo plazo.

Partes relacionadas

stas requieren revelar todas las operaciones im-portantes entre partes relacionadas, diferentes a compensaciones con personal clave, provisiones de gastos y otras partidas similares del curso normal del negocio.

Remuneraciones al personal distintas a pagos con base en acciones

1. Las tasas de inters utilizadas deben ser las co-rrespondientes a instrumentos de alta calidad y, en la ausencia de un mercado abundante, deben utilizarse las correspondientes a bonos gubernamentales.

2. En la utilizacin del mtodo actuarial para pla-nes de beneficios definidos se requieren mtodos diferentes, segn las caractersticas de la frmula de beneficios del plan.

3. Los gastos o pagos por terminacin laboral en forma involuntaria deben reconocerse como pasivo hasta terminar el contrato, antes de la fecha del retiro o cuando la entidad establezca beneficios anticipa-dos, para lograr renuncias voluntarias.

4. Los activos del plan de beneficios diferidos se deben valuar a valor razonable o diferir los efectos generados por fluctuaciones del mercado de corto plazo, en cinco aos.

5. La ganancia o prdida actuarial para el costo anual de pensiones puede reconocerse en resul-tados, segn se incurran o bien, diferirse en varios periodos, conforme al promedio de vida laboral remanente o segn la expectativa de vida restante de los empleados ya inactivos. Tambin podr uti-lizarse otro mtodo de amortizacin consistente, siempre y cuando resulte en un monto mayor al anterior.

6. La amortizacin de servicios anteriores se efec-tuar sobre la vida laboral futura de los empleados. Si la mayora de participantes estn inactivos o retira-dos, se tomar la base de los aos de vida restantes a los participantes.

7. Debe reconocerse en el balance general la situacin del plan de pensiones, ya sea que est

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sobrefondeado o subfondeado. Esta situacin se determina al comparar el valor razonable de los activos del plan y la obligacin laboral, que incluye la obligacin acumulada del plan. La porcin a corto plazo del pasivo neto es el que se espera pagar en los 12 meses siguientes. En el caso del activo, no se presenta como circulante.

8. Cuando se presenta una liquidacin, la ganan-cia o prdida se reconoce una vez que se liquida la obligacin. En el caso de reduccin, las prdidas se reconocen cuando sean probables, y las ganancias cuando ocurran.

Instrumentos financieros

1. Existen instrumentos financieros con caractersti-cas de pasivo y tambin de capital, los cuales deben clasificarse como pasivos.

2. Tambin ciertos contratos financieros cuyo pre-cio se basa en el de las acciones de una compaa, y sean liquidados potencialmente con acciones, pue-den clasificarse como capital, si requieren el pago o liquidacin en acciones o bien, si dan al emisor una opcin de liquidacin en efectivo neto o con sus propias acciones.

3. Los instrumentos financieros compuestos (hbri-dos) bonos convertibles, no requieren ser divididos en componentes de pasivo y de capital. No obstante pueden dividirse en componentes de deuda e instru-mentos derivados, siendo este ltimo componente suyo al valor razonable.

4. No se prohbe el reconocimiento de utilidades o prdidas de instrumentos financieros a valor razo-nable a partir del da uno.

5. Una disminucin en el valor razonable en ins-trumentos de deuda, disponibles para venta, y sea menor al costo o costo anterior, deber aplicarse a resultados.

Las prdidas por deterioro en resultados no po-drn revertirse por las recuperaciones en periodos posteriores.

6. El reconocimiento de un deterioro en instrumen-tos de capital, disponibles para venta, se reconoce en resultados slo si no se estima que se recupere el valor total razonable en el corto plazo.

7. La prdida por deterioro de un instrumento de deuda, conservado al vencimiento, se mide con la diferencia entre el costo base amortizado y su valor razonable. El monto total del deterioro de prdidas crediticias se reconoce en resultados, y el relacionado con otros factores se reconoce en otras partidas de resultado integral.

8. Se permite la adopcin del mtodo a corto plazo (short cut), para swaps de tasas de inters que cubren instrumentos de deuda reconocidas.

9. El mtodo a largo plazo (long haul method) para la evaluacin y medicin de la efectividad de una cobertura de valor razonable del componente de la tasa de inters base de un instrumento de deuda de tasa fija, requiere considerar todos los flujos de efectivo contractuales para calcular el cambio en el valor razonable de la partida cubierta, aun cuando slo un componente del pago contractual del cupn sea la partida cubierta designada.

10. Est permitida la efectividad de cobertura al in-cluir las opciones con cambios de valor en el tiempo.

11. Para la medicin del inters efectivo se requiere el enfoque de actualizacin (ertch-up), ya sea con el mtodo retrospectivo o prospectivo, para determinar el inters para activos valuados al costo, sujetos a amortizacin, dependiendo del tipo de instrumento.

12. La baja de activos financieros por venta ocu-rre: (i) cuando el control sobre los activos finan-cieros ha sido efectivamente transferido en cuanto hay evidencia de que han sido aislados legalmente; (ii) cuando cada una de las entidades que recibe el activo financiero, para la bursatilizacin o bien, para facilitar un financiamiento, tiene el derecho a dar en garanta o intercambiar los activos financie-ros o el rendimiento financiero, segn sea el caso, y (iii) cuando la entidad que transfiere el activo fi-nanciero, no mantiene control efectivo sobre el instrumento o rendimiento financiero, mediante un acuerdo de recompra u opcin de compra.

Los criterios para dar de baja un activo financiero pueden aplicar a una porcin del activo slo si esta porcin es un reflejo de las caractersticas del activo integro original.

13. Los prstamos otorgados y cuentas por cobrar se clasifican en mantenidos para inversin, los

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cuales son medidos a costo amortizado o para su venta, y son medidos al valor menor entre su costo y el valor razonable.

14. Se utiliza un solo modelo de medicin siempre que se utilice el valor razonable, el cual consiste en el precio que se recibir por vender el activo finan-ciero; o por el contrario, el que se pagara a la fecha de medicin.

El valor razonable es un precio de salida que puede diferir del precio de entrada de la operacin.

15. En ocasiones, el precio del rango de compra y venta del instrumento financiero es ms representa-tivo para determinar el valor razonable; sin embargo, no se prohbe utilizar precios medios de mercado como un recurso prctico para medir el valor razo-nable.

CONCLUSIN

Este resumen sobre algunas de las principales di-ferencias enunciativas, mas no limitativas, tiene como objetivo facilitar el proceso de enseanza-aprendiza-je para quienes inician en su carrera profesional, as

como de los profesores en el ejercicio de su prctica profesional independiente o bien, como complemen-to de la cultura general de la contadura pblica.

Esto requiere al mismo tiempo la urgente con-vergencia para evitar el uso y la confusin existente al contar con tres normatividades (U.S. GAAP IFRS NIFS) y evitar lo que nos ha sucedido en temas normativos.

Es decir, ha sido necesario contar con normas y procedimientos de auditora; normas para atestiguar; normas internacionales de auditora y de carcter fiscal al estudiar la ley del tube (utilidades brutas excedentes); la abrogada Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) y la nueva; la del Impuesto al Acti-vo (LIA); la del Impuesto Empresarial a Tasa nica (LIETU); la del Impuesto a los Depsitos en Efectivo (LIDE), por ejemplo, y mantener una sola normati-vidad. Recordemos que la Ley del Impuesto al Valor agregado (LIVA) proviene desde 1980, esto es, tiene ms de 34 aos de antigedad y sigue siendo til.