VALDEZ COSTA- C.D.TRIB..pdf

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,1 1~ :;;, RAMN VALDS COSTA Caredritico de D~recho Financiero de la Facu\tJd de Derecho de la Universidad

de la Repblica Oriental del Uruguay.

-CURSO DE

DERECHO TRIBUTARIO

Tercera edicin

INGRESOS PBLICOS NORMAS TRIBUTARIAS

RELACIN JURDICA TRIBUTARIA

EDITORIAL TEMIS S. A. Bogot - Colombia

. 2001

73830

PREFACIO DE LA SEGUNDA EDICIN Esta nueva versin del Curso est relacionada con el anunciado propsito de conti-

nuarlo en un segundo tomo sobre los "Principios y normas generales", que por diversas razones no se materializ. El tema de los principios, al que cada vez atribuyo mayor im-portancia, fue objeto de amplio desarrollo en Instituciones y el de las normas generales se trata en esta versin -limitado al derecho tributario material- conjuntamente~n el de los ingresos pblicos, ampliado y obviamente actualizado. Las tres publicaciones guar-dan, pues, una estrecha vinculacin y la presente puede considerarse como un segundo tomo de Instituciones.

La orientacin es tambin comn. En primer tnnino, consideracin preferente de los principios y conceptos genera-

les, por las razones expuestas en el prefacio de la primera edicin, sin perjuicio de las referencias al derecho positivo y la jurisprudencia que desarrollan y aplican dichos prin-cipios y conceptos, prescindiendo de los pronunciamientos sobre cuestiones circunstan-ciales motivadas por la cambiante legislacin tributaria.

Otro rasgo comn es la importancia atribuida al derecho comparado latinoamerica-no y tambin al italiano y espaol, desde antiguo doctrinalmente vinculados y ahora insti-tucionalmente por intermedio del ILADT. En ese sentido cabe destacar que, adems de la conveniencia cientfica de carcter general del conocimiento del derecho comparado, en Latinoamrica encuentra una justificacin especial por el indiscutible espritu integracio-nista que lo anima, concretado en convenios tan promisorios como el Mercosur y el Pacto Andino y sus eventuales y posibles vinculaciones con la UE y el NAFfA. Este enfoque internacional se ve facilitado por el desarrollo de la doctrina latinoamericana en estos l-timos cuarenta aos, mediante las diecisiete Jornadas Latinoamericanas y de las diez luso-hispano-americanas.

A esta circunstancia se agrega la aprobacin del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, inspirado en esa misma doctrina y que ha servido de fuente a tantos cdi-gos continentales. Constituye, pues, un trait d'wzion, especialmente apto, no solamente para conocer los aspectos ms salientes del derecho positivo de la mayora de nuestros pases, sino tambin para facilitar la armonizacin de las legislaciones, requisito funda-mental para el propsito integracionista. Por eso se presta especial atencin a las solucio-nes propuestas por el Modelo que, como se ha dicho, han tenido amplia recepcin en el derecho latinoamericano.

Finalmente, y reiterando lo expresado en el anterior Prefacio, destaco que la preten-sin de esta obra es la de ser til a todos los interesados en el conocimiento del derecho tributario, tanto a estudiantes como graduados e incluso funcionarios. A unos y otros les interesarn distintos aspectos y seleccionarn su lectura segn las finalidades que per-sigan. Hay aspectos dirigidos a los estudiantes, otros a quienes ya tienen conocimiento y prctica y para quienes buscan una especializacin se incluyen referencias bibliogr-ficas que estimo les sern tiles.

RAMN V ALDS COSTA

PREFACIO DE LA PRIMERA EDICIN

Este libro recoge, con variantes de forma y con mayor amplitud, las enseanzas impartidas a lo largo de 25 aos en Ja Ctedra de Finanzas de la Facultad de Derecho, que vinieron publicndose por el Centro de Estudiantes de Derecho en diversos volmenes y sucesivas ediciones mimeografiadas a partir de 1948, bajo el ttulo Curso de finanzas.

En la necesaria tarea de revisin y reordenacin de ese material hemos experimen-tado la satisfaccin de no tener que rectificar ninguna opinin vertida en tan extenso lap-so. Slo nos ha parecido oportuno restringir su contenido a la teora y las normas genera-les de derecho tributario. Se prescinde, pues, de las cuestiones financieras no tributarias, as como del estudio particular de los tributos vigentes y de los aspectos econmicos y polticos de la tributacin analizados en las publicaciones antes mencionadas.

Estas limitaciones obedecen a diversas razones. En primer trmino, porque dentro del campo financiero, el estudio de los problemas

jurdico-tributarios es el que despierta en la actualidad mayor inters cientfico y ofrece mayores posibilidades de investigacin ya que, a diferencia de lo que sucede con el presu-puesto y la deuda pblica, sus principios e institutos propios, que constituyen el funda-mento de su autonoma frente a las dems ramas jurdicas, se encuentran an en proceso de elaboracin y suscitan, por tanto, vivas discrepancias. Quienes nos hemos dedicado tan-tos aos a estudiar esos problemas y transmitir nuestras opiniones personales en forma de enseanza a quienes se iniciaban en ellos, estamos en el deber de asumir la responsa-bilidad de la publicidad frente a Jos profesionales que fueron nuestros discpulos y frente a los colegas en la ctedra y Ja investigacin.

Por otra parte, el conocimiento de Jos principios e institutos es lo ms importante y lo nico perdurable.

Dominndolos, el anlisis de Jos tributos, en particular -siempre cambiantes y por regla general defectuosamente legislados-, no ofrece dificultades; ignorndolos, ese anlisis es puramente interpretativo, por quienes conozcan Jos principios e institutos de la disciplina respectiva, en Jos cuales se concretan los principios generales de Derecho. Por tal razn, nuestra principal preocupacin docente fue inculcar con la mayor firmeza posible esos principios, y es lgico que nuestro primer libro sobre temas generales se re-fiera a ellos.

La eliminacin de los aspectos econmicos y polticos que representa el fenmeno tributario obedece a razones de escrpulos cientficos. La importancia y el inters que ellos presentan en Ja ciencia y en la sociedad contemporneos, exige que su anlisis en el libro sea realizado a un nivel superior del que podramos alcanzar. Coincidimos con quienes, reconociendo que el fenmeno financiero es complejo y en consecuencia que su conocimiento integral requiere el anlisis de sus distintas facetas, sostienen que el estudio a alto nivel de los elementos jurdicos, econmicos y polticos, debe ser realizado por las respectivas disciplinas, principalmente el Derecho y Ja Economa, con sus mtodos y principios particulares, y que l muy difcilmente puede realizarse con posibilidades de xito cientfico por un mismo individuo. Por eso, desde hace aos hemos propiciado la

PELIGRO LA FOTOCOPIA MATA EL LIBRO ANTES QUE EL LIBRO CIENTFICO MUERA

El libro cientfico es un organismo que se basa en un delicado equilibrio. Los elevados costos iniciales (las horas de trabajo que requieren el autor, los redactores, los correctores, los ilustradores) solo se recuperan si las ventas alcanzan determinado nmero de ejemplares. La fotocopia, en un primer momento, reduce las ventas y por este motivo contribuye al aumento del precio. En un segundo momento, elimina de raz la posibilidad econmica de producir nuevos libros, sobre todo cientficos. De conformidad con la ley colombiana, la fotocopia de un libro (o de parte de este) protegido por derecho de autor (copyright) es ilcita. Por consiguiente, toda fotocopia que burle la compra de un libro, es delito. La fotocopia no solo es ilcita, sino que amenaza la supervivencia de un modo de transmitir la ciencia. Quien fotocopia un libro, quien pone a disposicin los medios para fotocopiar, quien de cualquier modo fomenta esta prctica, no solo se alza contra la ley, sino que particularmente se encuentra en la situacin de quien recoge una flor de una especie protegida. y tal vez se dispone a coger la ltima flor de esa especie.

Ramn Valds Costa. 2001. Editorial Temis S. A., 2001.

Calle 17. nm. 680-46, Bogot e-mail: [email protected]

Hecho el depsito que exige la ley. Impreso en Editorial Nomos S. A. Carrera 39 B, nm. 17-85, Bogot.

ISBN 958-35-0316-9 1974 20010027700

Queda prohibida la reproduccin parcial o total de este libro, sin la autorizacin escrita de los titulares del co-pyright, por medio de cualquier proceso, comprendidos la reprografa y el tratamiento informtico. Esta edicin y sus caractersticas grficas son propiedad de Editorial Temis S. A.

A mis ilustres antecesores en la Ctedra EDUARDO AcEVEDO

CARLOS QUJJANO

NT A A LA TERCERA EDICIN

A la fecha de su fallecimiento (julio de 1997), el Prof. VALDS CosTA se encontraba preparando una nueva edicin de su Curso de Derecho Tributario, ya que la anterior estaba prcticamente agotada.

Nuestra labor ha consistido principalmente en incorporar a esta 3 edicin las am-pliaciones y ajustes de texto y numeracin preparados o indicados por el autor, as como la jurisprudencia de nuestra Suprema Corte de Justicia del ao 1998, relativa a las tasas y Jos precios, que consideramos de particular inters.

As mismo, siguiendo las instrucciones dejadas por el autor, se han incorporado sumarios en Jos respectivos captulos y por Jos fundamentos indicados en el Prefacio a Ja 1 edicin, se diferencian en el texto la parte que trata los puntos esenciales de cono-cimiento imprescindible, de aquella que los desarrolla con cierta profundizacin, consi-derando la doctrina ms autorizada y adaptada a nuestro ordenamiento jurdico, el de-recho comparado y la jurisprudencia.

Los agregados y ajustes de texto a Ja 2 edicin, se sealan con un asterisco al prin-cipio del prrafo correspondiente.

NELL Y V ALDS DE BLENGIO

XIV PR ACIO DE LA PRIMERA EDICIN

separacin de la docencia en materia financiera en los aspectos jurdicos, por una parte, y los econmicos y polticos, por otra, hemos optado por la ctedra de Derecho Financie-ro y hemos concentrado nuestros esfuerzos en el campo jurdico, sin desatender, como es natural, los dems.

* * *

El contenido del libro excede, indudablemente, las necesidades de la docencia uni-versitaria ordinaria, lo que parecera estar en contradiccin con su denominacin de Cur-so. No obstante, entendimos que esa profundizacin era mucho ms til, incluso para los estudiantes, que la publicacin de un compendio con la sola informacin necesaria para aprobar el examen. Tuvimos en cuenta al adoptar esa decisin la ausencia en nuestro me-dio de libros de tales caractersticas, lo que acrece la necesidad generalizada de obras que sirvan de orientacin a profesionales, funcionarios y jueces para la mejor dilucidacin de los frecuentes y arduos problemas que presentan los derechos positivos. Para contemplar adecuadamente ambas finalidades, nos hemos preocupado de diferenciar en el texto la parte que trata los puntos esenciales de conocimiento imprescindible, de aquella que los desarrolla con cierta profundizacin considerando la doctrina ms autorizada y adoptada a nuestro ordenamiento jurdico, el derecho comparado y la jurisprudencia.

En esa ampliacin influy tambin el deseo de divulgar y comentar, en forma siste-mtica, elaboraciones doctrinales de gran valor cientfico, pero poco difundidas fuera de su medio, como lo son las latinoamericanas. Por eso, damos preferente atencin a las opi-niones de los autores del continente y, sobre todo, a la labor del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, el que por medio de sus Jornadas ha constituido el principal agente del progreso de los estudios tributarios en Iberoamrica, desde el punto de vista de la cien-cia jurdica. A esa labor se ha agregado en estos ltimos aos, la de otros organismos inter-nacionales, entre ellos el Programa Conjunto de Tributacin, el que, aunque con finalida-des ms prcticas que cientficas, ha constituido tambin un factor importante de progreso en el campo de la sistematizacin y armonizacin de los derechos positivos, especialmen-te mediante el "Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina", al que, por razones obvias, prestamos especial atencin en la obra.

Montevideo, noviembre de 1970.

RAMN VALDS COSTA

A. L. A. L. c. A.N.P. B. l. D. B. P.S. C.E. C.E.E. C.E. D. C. E. P. A. L. C. l. A. T. C. l. F. C. T. U. o C. T. D.G. l. F.C. U. F. M. l. l. B. F. D. l. F. A. l. F. P. I. l. F. P. I. L. A. D. T. I. U. D. T. I. U. E. T. l. V. A.

PRINCIPALES ABREVIATURAS

Asociacin Latinoamericana de Libre Comercio Administracin Nacional de Puertos Banco Interamericano de Desarrollo Banco de Previsin Social Comunidad Europea Comunidad Econmica Europea Centro de Estudiantes de Derecho Comisin Econmica para Amrica Latina Centro Interamericano de Administradores Tributarios Costo, seguro, flete Cdigo Trihutario Uruguayo Direccin General Impositiva Fundacin de Cultura Universitaria Fondo Monetario Internacional International Bureau of Fiscal Documentation International Fiscal Asociation Instituto de Finanzas Pblicas Institut International de Finances. Publiques Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario Instituto Uruguayo de Derecho Tributario Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios Impuesto al Valor Agregado

J. D. Junta Departamental Jornada l. L. A. D. T. Jornada del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario Jornada L. H. A. Jornada Luso-Hispano-Americana L. G. T. Ley General Tributaria (Espaa) Mod. C. T. A. L. Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina O. C. D. E. Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico O. E. A. Organizacin de Estados Americanos O. I. T. Organizacin Internacional del Trabajo O. N.U. Organizacin de las Naciones Unidas P. E. Poder Ejecutivo

XVI

P. J. P. L. R. A. O. S. C. J. T. C. A. T. de Ctas. T.F.N.

REVISTAS

B. l. F. D. Boletn l. U. D. T. C. l. A. T.

PRINCIPALES ABREVIA TURAS

Poder Judicial Poder Legislativo Ordenanza Tributaria Alemana Suprema Corte de Justicia (de Uruguay) Tribunal de lo Contencioso Administrativo Tribunal de Cuentas Tribunal Fiscal de la Nacin

Bureau Intemational far Fiscal Documentation (Amsterdam) Boletn Instituto Uruguayo de Derecho Tributario Centro Interamericano de Administradores Tributarios (Panam)

CIVIT AS R. E. D. F. "Civitas" Revista Espaola de Derecho Financiero (Espaa) D. F. Derecho Fiscal (Buenos Aires) Dir. Prat. D.T. E.T. L. J. U. R.D.J.A.

Rev. dos Trib. Rev. D. T.

Diritto e Prattica Tributaria (Gnova) Derecho Tributario (Buenos Aires) European Taxation (Amsterdam) La Justicia Uruguaya (Montevideo) Revista de Derecho, Jurisprudencia y Administracin (Montevideo) Revista dos Tribunais (Sao Pablo) Revista DireitoTributrio (Sao Pablo)

R. T. o Rev. Trib. Revista Tributaria (Montevideo) Riv. l. D. F. Rivista Italiana de Diritto Finanziario Riv. Se. Fin. D. Fin. Rivista Scenza delle Finanze e Diritto Finanziario (Italia)

NDICE GENERAL

Nota a la tercera edicin .......................................................................... . Prefacio de la segunda edicin ................................................................. . Prefacio de la primera edicin ................................................................. . Principales abreviaturas ........................................................................... .

CAPTULO 1

LOS iNGRESOS PBLICOS 1. Concepto .................................................................................................... . 2. Criterio de clasificacin ............................................................................. .

A) Clasificacin de GR1z1orr1 ..................................................................... . B) Clasificacin de NEUMARK ..................................................................... .

3. Clasificaciones propuestas ......................................................................... . 4. Clasificacin poltica ................................................................................. .

A) Principios aplicables ............................................................................. . B) Finalidades del tributo .......................................................................... .

5. Clasificaciones econmicas ....................................................................... . A) Originarios y derivados ......................................................................... . B) Ordinarios y extraordinarios : C) Nominales y reales ................................................................................ . D) Corrientes y de capital .......................................................................... .

6. Clasificacin jurdica ................................................................................. . A) Fundamentacin .................................................................................... . B) Vinculaciones con el derecho privado .................................................. . C) Criterios utilizados ......................... : ...................................... : ............... . D) Ingresos coactivos ................................................................................. . E) Ingresos convencionales ....................................................................... .

l. Precios .............................................................................................. . 2. Otros ingresos convencionales ......................................................... .

F) Relaciones con entes no sometidos al derecho interno ......................... . 7. El clasificador de ingresos pblicos de Uruguay ...................................... . 8. Clasificacin de organismos internacionales ............................................. .

A)O.N. U ..................................................................... : ............................ . B Programa Conjunto de Tributacin ...................................................... . C) O. C. D. E., O. N. U. y F. M. l. ..... _ ........................................................ .

PG.

IX XI

XIII XV

2 3 5 7 8 8 8 9 9 9

10 10 11 11 11 12 16 19 20 20 20 21 22 22 22 22

XXIV NDICE GENERAL NDICE GENERAL XXV

PG. PG.

2. Los criterios bsicos .................................................................................... 284 3. Orientacin del Modelo C. T. A. L. ............................................................ 285 4. Mtodos ....................................................................................................... 286

A) Anlisis de las normas ........................................................................... 286 B) Otras soluciones ..................................................................................... 287

5. Resultados ................................................................................................... 288 A) Concepto ................................................................................................ 288 B) Diferencia con la analoga ..................................................................... 289 C) Aplicacin a las exoneraciones .............................................................. 291 D) Fundamento ..................... : ..................................................................... 292

6. La analoga .................................................................................................. 294 A) Concepto ................................................................................................ 294 B) Las normas ............................................................................................. 294 C) Campo de aplicacin .............................................................................. 295 D) Normas anlogas .................................................................................... 296

7. Interpretacin estricta ................................................................................. 297 A) Nocin .................................................................................................... 297 B) Doctrina y derecho comparado .............................................................. 297 C) Significado ............................................................................................. 298

8. La interpretacin del hecho generador. ....................................................... 299

A) Diversos tipos de relaciones .................................................................. 320 B) Discrepancias doctrinales ...................................................................... 321 C) Nuestra posicin .................................................................................... 323

5. Las definiciones de obligacin ................................................................... 324 6. Presupuesto de hecho y hecho generador ................................................... 326

A) Nocin general ....................................................................................... 326 B) Precisiones ............................................................................................. 329

7. Sujeto activo ................................................................................................ 330 A) Concepto ................................................................................................ 330 B) Entes pblicos ........................................................................................ 330 C) Destinatarios y recaudadores ................................................................. 331

8. Sujeto pasivo ............................................................................................... 332 A) Concepto ................................................................................................ 332 B) Contribuyentes y terceros responsables ................................................. 334 C) Diferencia entre traslacin y derecho al resarcimiento ......................... 335

9. Contribuyente .............................................................................................. 336 A) Concepto ................................................................................................ 336 B) Estado y entes pblicos .......................................................................... 339 C) Entes sin personera jurdica .................................................................. 342

1. Fundamento ....................................................................................... 342 A) Fundamento ........................................................................................... 299 2. Las teoras iniciales ........................................................................... 342 B) Difusin en el derecho latinoamericano ................................................ 300 3. El movimiento revisionista ............................................................... 345 C) Aplicacin en Uruguay' 301 D) Las definiciones de otras ramas jurdicas .............................................. 302

4. Derecho positivo ............................................................................... 346 5. Conclusiones ..................................................................................... 348

E) Las formas jurdicas adoptadas por los contribuyentes ......................... 303 1. Nocin ............................................................................................... 303 2. Diferencia con el "disregard of legal entity" .................................... 305 3. La jurisprudencia rioplatense ............................................................ 305 4. Limitaciones legales .......................................................................... 307

9. Interpretacin de otras normas tributarias .................................................. 309 A) Criterio general ...................................................................................... 309

D) Grupos familiares ................................................................................... 349 1. Fundamento y finalidades ................................................................. 349 2. Responsabilidad ................................................................................ 350

E) Filiales y establecimientos de sociedades extranajeras ......................... 352 F) Sociedades vinculadas ........................................................................... 353 G) Sucesores "mortis causa" ....................................................................... 354

1. Planteamiento .................................................................................... 354 B) Derecho constitucional .......................................................................... 309 2. Doctrina ............................................................................................. 355 C) Derecho internacional ............................................................................ 31 O D) Otras ramas ............................................................................................ 311

1 O. Conclusiones ............................................................................................... 312

3. Derecho positivo uruguayo .................................................. , ............. 357 1 O. Terceros responsables ................................................................................. 357

A) Caractersticas ........................................................................................ 357 B) Tipos de responsabilidad ............................ : .......................................... 358

CAPTULO IX C) Representantes ....................................................................................... 359 D) Agentes de retencin y de percepcin ................................................... 363

1. Precisiones previas ............................................................................ 363 LA RELACIN JURDICA TRIBUTARIA 2. Concepto ........................................................................................... 365

1. Concepto fundamental ........................... ..................................................... 315 3. Designacin ....................................................................................... 366 4. Sanciones ........................................................................................... 367

E) Sustitutos ................................................................................................ 368 2. Recepcin del principio por el derecho comparado ................................... 318 3. Relacin jurdica u obligacin? ................................................................. 319 4. Contenido de la relacin ............................................................................. 320 1. Concepto ............................................................................. , ............. 368

XXII NDICE GENERAL NDICE GENERAL XXIII

PG. PG.

9. Justificacin actual ...................................................................................... 215 A) Aspectos de economa y poltica financiera .......................................... 215 B) Aspectos jurdicos .................................................................................. 216

1 O. Base de clculo ........................................................................................... 217 A) Determinacin de la valorizacin .......................................................... 217 B) Determinacin del costo ........................................................................ 219 C) Controversias ......................................................................................... 219

11. Naturaleza del derecho ................................................................................ 220

D) Los decretos-leyes .................................................................................. 249

4. ~~~~;:;;~; :::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::: ;~~ B) mbito de aplicacin en el derecho tributario ....................................... 252

5. Prescripciones generales internas ............................................................... 252 A) Concepto ................................................................................................ 252 B) Discrepancias en la normativa rioplatense ............................................ 253

6. La norma tributaria en el tiempo ................................................................ 254 12. Exoneraciones ............................................................................................. 221 A) Aplicabilidad .......................................................................................... 254

1. Las normas del derecho tributario material ...................................... 254 Seccin 3. La contribucin de seguridad social 2. Normas de otras ramas ...................................................................... 256

13. Naturaleza jurdica ...................................................................................... 223 7. ~~e7~~~~:~7~~~~.::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::: ~~~ A) Caractersticas en el derecho tributario ................................................. 258 B) Regulacin constitucional ...................................................................... 259 C) Regulacin legal .................................................................................... 260 D) Irretroactividad de las leyes ms gravosas ............................................ 261

1. Admisibilidad con excepciones ........................................................ 261

14. Sistemas ...................................................................................................... 225 15. Consideraciones doctrinales ....................................................................... 227 16. Definicin ................................................................................................... 228

A) Modelo C. T. A. L .................................................................................. 228 B) Cdigo Tributario uruguayo .................................................................. 229

CAPTULO VII

2. Panorama luso-hispano-americano ................................................... 261 3. Relacin con la capacidad contributiva ............................................ 262

E) La retroactividad de las normas favorables ........................................... 263 F) Las normas interpretativas ..................................................................... 264

1. Concepto ........................................................................... ..... 264 . 2. Efectos de la interpretacin por rganos inferiores .......................... 265

8. La norma tributaria en el espacio ................................................................ 266 A) Concepto de territorio ............................................................................ 266 B) El principio de territorialidad en materia tributaria ............................... 267 C) Extraterritorialidad de las zonas francas ................................................ 268

9. Codificacin ................................................................................................ 269

17. Distincin entre contribuciones tributarias y no tributarias (o paratribu-tarias) ............................................................................................................ 230

18. Rgimen de las contribuciones en el derecho uruguayo ............................. 230 19. Rgimen de los organismos no estatales .................................................... 232 20. Naturaleza de las contribuciones a cargo de los patronos .......................... 233

A) Anlisis de las discrepancias ................................................................. 233 B) Anlisis desde el punto de vista jurdico-tributario ............................... 235

LAS NORMAS TRIBUTARIAS A) Derecho comparado ............................................................................... 269 B) Derecho latinoamericano ....................................................................... 271 C) El Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina .......................... 273 D) La codificacin en Europa' 275 E) Evolucin del derecho uruguayo ........................................................... 277

1. Antecedentes ............................................................................... 277

l. Concepto ..................................................................................................... 237 A) Diversidad de tipos ................................................................................ 237 B) Juridicidad de la norma tributaria .......................................................... 238 C) Normalidad ............................................................................................ 240

2 . Fuentes ........................................................................................................ 240 A) Enumeracin .......................................................................................... 240 2. Orientacin del Cdigo Tributario .................................................... 280 B) Ubicacin de las normas internacionales ............................................... 241 3. Reformas ........................................................................................... 281 C) El problema en el derecho tributario ..................................................... 242 4. Relaciones con el derecho anterior ................................................... 281 D) El derecho positivo latinoamericano ..................................................... 243 E) mbito de aplicacin ............................................................................. 246 CAPTULO VIII

3. Leyes y actos con fuerza de ley .................................................................. 247 A) Concepto ................................................................................................ 247 INTERPRETACIN B) Descentralizacin legislativa ................................................................. 248 C) Atribucin de competencia al Poder Ejecutivo ..................................... 248 1. Antecedentes histricos .............................................................................. 283

XX NDICE GENERAL NDICE GENERAL XXI

PG. PG.

C) La raz~n~ble equivalencia ..................................................................... 174 D) Otras hm1taciones .................................................................................. 175

1. La capacidad contributiva ................................................................. 175 2. La base de clculo ............................................................................. 177

1 O. ~t~rpretacin del artculo 12 del Cdigo Tributario uruguayo .................. J 79 B) uentes ................................................................................................... 179

) Elementos constitutivos .......................................... 180 11. Clasificaciones . .. ............................ . ... .............................................................................. 180

A) Relacin con el concepto de tasa ................................................. :::::::::: 180 B) Nuestra clasificacin .............................................................................. 181

12. Normas gene~ales del derecho nacional ...................................................... 184 A) Importancia de la conceptuacin de Ja tasa ........................................... 184 B) Antec~d~nte~ constitucionales ............................................................... 185 g) Extrahm1tac1ones de Jos gobiernos departamentales ............................. 185

13 1 ) ~a legisla~in ordinaria ......................................................................... 187

. unsprudenc1a ............................................................................................. 188

4. Independencia de las prestaciones .............................................................. 115 5. Definicin ................................................................................................... 116 6. Las definiciones en la doctrina ................................................................... 119 7. Las definiciones en el derecho comparado ................................................. 122 8. Clasificaciones ............................................................................................ 125 9. Impuestos directos e indirectos ................................................................... 125

A) Concepto y problemas en el derecho comparado .................................. 125 B) Doctrina ................................................................................................. 127 C) Conclusiones .......................................................................................... 131

1 O. Impuestos reales y personales ..................................................................... 131 11. Impuestos proporcionales y progresivos .................................................... 134

A) Concepto y fundamento ......................................................................... 134 B) Dificultades de aplicacin ...................................................................... 136 C) Procedimientos ...................................................................................... 136 D) Derecho comparado ............................................................................... 137

12. Los llamados impuestos confiscatorios ..................................................... 139 A) Nocin general ....................................................................................... 139 B) Concepto de confiscacin ...................................................................... 139 C) Efectos de la imposicin excesiva ......................................................... 141 CAPTULO VI D) La capacidad contributiva como lmite de la imposicin ...................... 142 E) Doctrina latinoamericana ....................................................................... 143 LA CONTRIBUCIN ESPECIAL F) La XIV Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario ..................... 144 G) El problema en Uruguay ........................................................................ 147 Seccin 1. Cuestiones generales H) Particularidades de los impuestos sobre las herencias y la tierra .......... 148 ~. EE~:~~.t

XVIII NDICE GENERAL

CAPTULO II

PRECIOS FINANCIEROS

PG.

1. Principios .................... ........ ..... ... ................ ...... ... ....................................... 25 A) Concepto .. ........................ ........................................... ........................... 25 B) Relacin con el derecho privado............................................................ 26 C) Normas constitucionales........................................................................ 27 D) Fuente jurdica de los precios ......................................... ....................... 28

2. Relacin con los precios y costos .................... ........... ................................ 29 3. Clasificacin econmico-poltica ............................................................... 29 4. Monopolios fiscales ................................................. ............................... .... 32

A) Doctrina .... ............................................................................................. 32 B) Naturaleza jurdica de los ingresos ........................................................ 33

1. Tesis del impuesto............................................................................. 34 2. Tesis del precio ................................................................................. 36 3. Otras tesis 37 4. Nuestra opi~i~::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::: 39

5. Formacin del precio .................................................................................. 44 6. Derecho nacional ......... ................................. ... . ................... ....................... 44

A) Cuestiones terminolgicas .......................... ...................... .................... 44 B) Rgimen de los entes autnomos........................................................... 45 C) Beneficios de cambios, recargos y detracciones .................... ............... 46

l. Evolucin histrica ................................. ....................................... ... 46 2. Beneficios de cambio........................................................................ 47 3. La reforma cambiara y monetaria ... .'................................................ 48 4. Estado actual ..................................................................................... 49

7. Relaciones entre los precios y el rgimen de los bienes que constituyen el objeto de la prestacin estatal...................................................................... 49 A) Terminologa.......................................................................................... 49 B) Criterio interpretativo ............................................................................ 50 C) Utilizacin de puertos y de sus servicios ............................................... 51

1. Servicios portuarios . . . ... . . . ... . .. ..... ... .. ... . .. . . ... . .. . ....... ...... ............... ..... .. 51 2. Uso del puerto ................................................................................... 52

D) Utilizacin de obras de viabilidad e hidrografa (peajes)...................... 53 1. Delimitacin del tema....................................................................... 53 2. Fundamento y difusin...................................................................... 54 3. Naturaleza jurdica ............................................................................ 55 4. Nuestra opinin .................................... .... ......................................... 57 5. Competencia para establecer peajes.................................................. 59 6. Estacionamiento en las ciudades 60 7. Conclusiones doctrinales ............ ::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::: 60 8. Derecho nacional ............................................................................... 61

8. Servicios de comunicaciones ...................................................................... 63

NDICE GENERAL XIX

PG.

A) Doctrina ........ ... .... ...... ......... ............ ...................... .... .................. ........... 63 B) Nuestra opinin...................................................................................... 65 C) Derecho nacional ................................................................................... 66

9. Seguros obligatorios ................................................................................... 67 1 O. Publicaciones oficiales ......................................... :...................................... 72 11. Servicios sociales. Matrculas de enseanza y servicios de salud.............. 74

A) Doctrina ................................................................................................. 74 B) Matrculas de enseanza........................................................................ 74 C) Servicios de la salud .............................................................................. 75

12. Conclusiones sobre la diferencia entre precios y tributos .......................... 76

CAPTULO III

TEORA DE LOS TRIBUTOS

1. Nocin general ............................................................................................ 79 2. Nocin del tributo en el Estado contemporneo......................................... 80

A) Nocin general ....................................................................................... 80 B) Doctrina latinoamericana....................................................................... 81 C) Consideracin particular del elemento "fines estatales" ....................... 83

3. Definicin ........ ............................ ............................................................... 86 A) Antecedentes ...................... ...... ................ ................... ... ........................ 86 B) Comentarios ........................................................................................... 88

4. Definicin de las especies tributarias ... ......... ............................................. 90 A) Doctrina y derecho comparado . . . .. . .. . . .. . . . . . . ... . ... .. . . . . . . . . . . . . . . .. . . . .. . .. . . .. . ... . . . 90 B) Justificacin de las definiciones ............................................................ 91 C) Problemas terminolgicos .. ...................................................... ............. 92

5. El problema en el derecho uruguayo .......................................................... 93 6. Clasificacin ............................................................................................... 96 7. Criterios de clasificacin ............................................................................ 98 8. Justificacin de la clasificacin tripartita ................................................... 101 9. Tributos mixtos o superposicin de tributos ............................................... 102

1 O. Tributos adicionales y sobretasas ............................................................... 104 11. Tributos reales y personales ........................................................................ 108

A) Naturaleza del derecho del Estado ......................................................... 108 B) Garantas reales ...................................................................................... 108

CAPTULO IV

EL IMPUESTO

1. Nocin preliminar ..................................................................................... 113 2. Presupuesto de hecho ......... .. .. . ....... ............. .... ... . . .................................... 1 14 3. Destino................................................................ . .................................... 115

XXVI .NDICE GENERAL

PG.

2. La doctrina ........................................................................................ 368 3. Derecho positivo ............................................................................... 371

F) Sujetos pasivos del l. V. A. .................................................................... 372 l. Planteamiento .................................................................................... 372 2. El problema en la doctrina y en el derecho comparado .................... 373 3. Nuestra posicin ................................................................................ 374 4. Conclusiones ..................................................................................... 376

1 l. Objeto .......................................................................................................... 376 12. Causa ........................................................................................................... 377

CAPTULO X

PROCESO FORMATIVO DE LA OBLIGACIN

1. Caractersticas .... : ........................................................................................ 379 2. Vinculacin con el derecho administrativo ................................................ 379 3. Nacimiento y determinacin de la obligacin ............................................ 380

A) Diferencia ............................................................................................... 380 B) Caractersticas del acto de determinacin ............................................. 381

4. Inexistencia de la obligacin ....................................................................... 382 A) Teora de la inmunidad .......................................................................... 382 B) No incidencia y exoneracin .................................................................. 383 C) Legalidad de las exoneraciones ............................................................. 384 D) rganos competentes ............................................................................. 385

5. Modos de extincin ..................................................................................... 386 A) Pago ....................................................................................................... 386 B) Prescripcin ........................................................................................... 387 C) Transaccin ............................................................................................ 389

6 . Devolucin de lo indebido .......................................................................... 390 A) Fundamento ........................................................................................... 390 B) Incidencia de la traslacin ..................................................................... 391 C) Determinacin del importe a reembolsar ............................................... 393 D) Derecho comparado ............................................... : ............................... 394

1. Derecho uruguayo ............................................................................. 394 2. Otras legislaciones ............................................................................ 395

ndice de autores ......................................................................................... 397 fndice de materias ................................................................................. : ..... 403

CAPTULO 1

LOS INGRESOS PBLICOS

Sumario: 1. Concepto. 2. Criterio de clasificacin. A) Clasificacin de Gri-ziotti. B) Clasificacin de Neumark. 3. Clasificaciones propuestas. 4. Clasi-ficacin poltica. A) Principios aplicables. B) Finalidades del tributo. 5. Clasificaciones econmicas. A) Originarios y derivados. B) Ordinarios y extraordinarios. C) Nominales y reales. D) Conientes y de capital. 6. Clasi-ficacin jurdica. A) Fundamentacin. B) Vinculaciones con el derecho pri-vado. C) Criterios utilizados. D) Ingresos coactivos. E) Ingresos convencio-nales. E) 1. Precios. E) 2. Otros ingresos convencionales. F) Relaciones con entes no sometidos al derecho interno. 7. El clasificador de ingresos pblicos de Uruguay. 8. Clasificacin de organismos internacionales. A) O. N.U. B) Programa Conjunto de Tributacin. C) O. C. D. E., O. N. U., F. M. I.

l. CONCEPTO

\J)esde un punto de vista muy general, los ingresos financieros son las entradas de dinero a la tesorera del Estado para el cumplimiento de sus fines, cualquiera que sea su.naturaleza econmica o jurdic~ Histricamente, con resabios en algunos derechos positivos contemporneos, se conciben otros medios aptos para satisfacer las necesidades, por ejemplo, prestaciones perso-nales o en especie (servicio militar, cnones mineros), pero el estudio contem-porneo de las finanzas pblicas se circunscribe a Ja percepcin, administra-cin y erogacin de Jos ingresos monetarios 1

Su naturaleza y caracteres especficos presentan una gran variedad y Ja importancia relativa de cada uno ha variado a Jo largo del tiempo, y al influjo de Ja evolucin de la organizacin y de los cometidos del Estado.@n la actua-lidad los ms importantes son Jos ingresos tributarios; por e~ e plo, en Uruguay superan el 90 % de los ingresos de Ja administracin central. En otras pocas predominaron los de carcter dominial o regalstico, que en e presente se ma-

- nifiestan por Ja intervencin del Estado en actividades industriales y comercia-1 V. TANGORRA, Trattato di scienzajinanziaria, Milano, 1915, pg. 296; G. JE:zE, Cours de

sciencefinanciere et lgislatio11jinanciere, 6""' ed., Paris, Giard, 1922, pgs. 33 y 34. En con-tra el derecho mexicano que admite en forma general tributos en especie, no en servicios per-sonales, E. FLORES ZAVALA, Elementos de finanzas pblicas mexicanas, 29' ed., Mxico, Edit. Porra, 1991, pgs. 24 y 37. La misma solucin en forma excepcional aparece en el derecho uruguayo con los cnones mineros.

2 CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

les, en rgimen de monopolios o de libre concurrencia. Puede afinnarse, pues, que en todos los tiempos ha habido ingresos de la ms diversa naturaleza eco-nmica y jurdica. [!su vez, los ingresos tributarios han experimentado una notoria evolu-cin por la incidencia de factores econmicos y sociales, tales como, poltica de incentivos al desarrollo, de integracin econmica internacional y de segu-ridad socia"!]

2. CRITERIO DE CLASIFICACIN

/ior tanto, parece imprescindible efectuar una clasificacin, agrupando los distintos ingresos del Estado de acuerdo con sus elementos comunes, para distinguirlos de otros grupos de ingresos y determinar las caractersticas espe-cficas de cada uno de ellos para individualizarlos y detenninarel rgimen jur-dico que les es aplicab19

En las clasificaciones tradicionales hay una gran diversidad de solucio-nes. Puede decirse que cada autor tiene su propia clasificacin en armona con sus conceptos sobre la actividad financiera y las disciplinas que la estudian. Carecera de objeto hacer una descripcin de todas ellas, razn por la cual se-leccionamos las que nos parecen ms representativas de la doctrina internacio-nal, las de GR1z1on1 y de NEUMARK. Pero no est dems mencionar otras, como las de T ANGORRA y ElNAUDI, en la doctrina italiana.

El primero propici la divisin, luego tan divulgada, de los ingresos, en origina-rios y derivados, reconociendo una categora mixta "que participa de la naturaleza de las rentas patrimoniales y de las contribuciones, o sea, de las tasas y los impuestos", cuya existencia la justifica, porque est demostrado histricamente el lento y gradual pasaje de los ingresos de una a otra categora".

Esta nocin de la diferenciacin gradual constituye el criterio fundamental de la clasificacin de EINAUDI (seguida por D' ALBERGO), quien no pretende presentar "algo perfecto sino ms bien, dada la sucesin de conceptos que se compenetran uno en el otro, indicar cmo gradualmente e/fenmeno financiero se va diferenciando del econmico privado". Establece as una enumeracin que parte del precio cuasiprivado, al que si-guen los precios que denomina pblicos y polticos, continuando luego con la contribu-cin y finaliza con el impuesto. U na de las caractersticas ms sobresalientes de esta cla-sificacin es la eliminacin de la categora de las tasas, "excluida adrede porque en este terreno terico sera causa de confusiones".

Estas -clasificaciones pecan, a nuestro juicio, de pretender una clasifica-cin general, imposible de obtener con elementos puramente econmicos o utilizando incorrectamente los elementos jurdicos. Caen as en el error de sos-tener la existencia de ingresos de naturaleza mixta o suprimir la categora de las tasas, soluciones ambas equivocadas desde el punto de vista jurdico, en el

LOS INGRESOS PBLICOS 3

cual no se concibe un ingreso que sea a la vez precio y tributo y en el que las tasas tienen una clara diferenciacin, al menos terica, con los precios, basn-dose ~n el elemento fuente de la obligacin.

Esta diversidad debe atribuirse al distinto concepto de los autores sobre la actividad financiera. Se trata de clasificar hechos que integran la actividad financiera. Cada uno de esos hechos tiene elementos jurdicos, polticos y eco-nmicos. Si la clasificacin se hace sin distinguir adecuadamente la diversa naturaleza de esos elementos, es decir, los distintos aspectos del fenmeno por clasificar, la clasificacin resulta confusa. En cambio, los autores contempo-rneos distincruen los diversos elementos. Aun aquellos que como GR1z1on1 creen que el fenmeno tributario es un fenmeno complejo y que no puede darse un concepto integral del mismo sin analizar simultne~~ent_e, los cuatro elementos coesenciales que lo constituyen, efectan una clas1f1cac10n general, pero distinguiendo la diversa naturaleza de los elementos qu_e actan. ~~r s~ parte, para quienes creen que el fenmeno financiero es estu?iado por d1s~1~hnas distintas, habr una clasificacin jurdica, otra econmica y otra poht1ill

~acuerdo con nuestra concepcin, corresponde agrupar y clasificar los ingresos del Estado en funcin de esos tres distint~s enf~9u-=J~in embargo, parece ti 1 y hasta necesario conocer la llamada clas1fic~c10n func10nal de G~ -zion1, que dentro de las clasificaciones generales ~ue t1e.nen :n. cuenta_ lo~ di-versos elementos, es Ja que mejor contempla las exigencias log1cas y tecmcas y la clasificacin de NEUMARK.

A) Clasificacin de GRIZIOTTi Para GRIZIOTTI la estructura ntima de cada uno de los ingresos "resulta de la coor-

dinacin de los cua;ro elementos constitutivos: poltico, econmico-social, jurdico Y tcnico".

a) el poltico se refiere a los criterios determinantes de la eleccin financiera de los gastos y las entradas que realiza el Estado;

b) el segundo indica la funcin econmico-social (de ah el nombre de la clasi-ficacin). Seala el fin, la causa o la razn de aquella eleccin;

c) el elemento jurdico se refiere fund~mentalmente a la naturaleza unilateral o bilateral de la relacin, y

d) las operaciones tcnicas seran las de retribucin, aprehensin, imposicin, prs-tamo, etc.

Para cada entrada los cuatro elementos son coesenciales, o sea, mutuamente in-terdependientes.

2 B GRIZIOTII "Classificazione delle pubbliche entrate", en Rivista di Diritto e Scienza Finanzia;ia, 1, 1949'. pg. 223; vase adems: "Brevi analisi e si_nte_si _finanziarie", idem, 1, 19~?, pg. 243; "Le en trate irrazionali", idem, 1, 1951, pg. 1O1; "I pnnc1p1 de lle en trate extrafiscah , dem, 1, 1951, pg. 122.

usuarioResaltado


En primer trmino, hace dos grandes clasificaciones de los ingresos en racionles e irracionales. Podramos decir, para utilizar un lenguaje ms adecuado en nuestro idio-ma: arbitrarios y jurdicos.

Las entradas irracionales constituyen a su juicio resabios medievales o brbaros y que se fundan exclusivamente en la mera capacidad contributiva, en la sola existencia de una riqueza, aunque no exista razn para la tributacin. En cambio, las entradas racionales, responden a "un criterio fundamental unitario, que las justifica y que vara gradualmente caso por caso". Aqullas son de muy poca importancia, y prcticamente ;normales en el Estado contemporneo. Cita, como ejemplos, la desvalorizacin arbi-traria de la moneda y el repudio de la deuda pblica.

Quiere decir que la clasificacin fundamental corresponde al grupo de las racio-nales. Las entradas racionales las divide en fiscales y extrafiscales, segn los fines que se persiguen. Las fiscales, a su vez, las clasifica, siguiendo a SEUGMAN, en tres grupos: gratuitas, conmutativas (no necesariamente contractuales) y coactivas. Dentro de stos ubica las distintas especies de ingresos o los caracteriza luego en funcin de los cuatro elementos ya vistos.

La primera especie, de carcter gratuito, cumple una funcin de simple enrique-cimiento del Estado, est constituida por las liberalidades y las apropiaciones, las que, desde el punto de vista jurdico, son respectivamente actos bilaterales y unilaterales. Las operaciones tcnicas son las de aceptacin y aprehensin.

El segundo grupo es el de los ingresos que tienen como funcin econmica esen-cial, la de establecer un cambio directo de bienes o ventajas econmicas entre Estado y contribuyente; entre ellos estn las retribuciones o precios, las regalas, las tasas, las con-tribuciones, impuestos a las plusvalas y a las rentas fiscales. Estos ltimos constituyen una recuperacin de enriquecimientos no ganados por el contribuyente, provocados por medidas estatales, por ejemplo: obras pblicas, restriccin de las importaciones.

El tercer grupo est constituido por los impuestos directos e indirectos, que esta-blecen un cambio indirecto entre Estado y particulares. Conviene precisar un poco este aspecto. En los impuestos, no existe una vinculacin jurdica entre Ja prestacin de Jos particulares y Jos servicios que presta el Estado. Pero es de aplicacin, un principio gene-ral que se conoce con el nombre de "la equivalencia". Segn este principio, todo lo que el Estado percibe por concepto de impuestos, lo devuelve a la sociedad mediante servi-cios pblicos. Quiere decir que aunque no haya una necesaria vinculacin entre los indi-viduos particularmente considerados y el Estado, hay una equivalencia perfecta entre Estado y sociedad. Es en este sentido que GR1Ziorr1 habla de "cambio indirecto de ser-vicios particulares o generales prestados por el ente pblico con la entrada procurada coactivamente con la imposicin".

Las entradas extrafiscales son aqullas que tienen como fundamento o finalidad principal, el de lograr otros fines, ya sean de carcter econmico o social.

La distincin entre las distintas especies de ingresos la hace, como ya dijimos, en funcin de los cuatro elementos. As, por ejemplo, en Jos precios, el principio poltico es la contraprestacin; la funcin econmico-social, es el cambio directo de bienes; la relacin jurdica es bilateral; la operacin tcnica, el pago. En las tasas, seran respecti-vamente: contraprestacin; capacidad contributiva; cambio de concesiones; relacin bi-lateral pero con ejercicio de la coactividad, y, por ltimo, tasacin.


Esta clasificacin es compleja y a veces contradictoria. As, por ejemplo, concre-tamente en lo que respecta a la tasa. Concebida sta _des? e :1 punto de vist_a econmico puede tener varios significados; desde el punto d~ :1staJund1co, en cambio, su~ carac-teres son perfectamente definidos. Cuando se utilizan '.11bos ele~e~tos combmados, los resultados no son satisfactorios. Desde el punto de vista econom1co, las tasas Y los precios polticos pueden ser equiparables, p~ro ~:sde el punto de vista jurdico, so~ dos cosas completamente distintas. En la clas1f1cac1on de GR1z1orr1 aparecen en un mismo grupo cuyo rasgo comn es la conmutatividad, carcter ste inexistente en muchas tasas.

B) Clasificacin de NEVMARK3

Critica la clasificacin de GR1z1orr1, y a su vez, hace otra clasificacin semejante, ms depurada y orientada primordialmente al aspecto econmico; des.taca, en contra de la opinin generalizada en Ja doctrina ms reciente, que es necesano de~de _el punto de vista cientfico, hacer una clasificacin racional "en cuanto pueda contnbu1r a esta-blecer la naturaleza y funciones peculiares de estos ingresos y de cada una de ~us ~odalidades". Entre las crticas acertadas que le hace, est la de la vaguedad del en ten o pro-pugnado para distinguir las entradas racionales de las irracio,nales. Cita coi:no ej~mpl~s tpicos el de la desvalorizacin arbitraria_ de la moned~. Que e~ la desvalonzac1_on arbi-traria de la moneda? Son notorias, por ejemplo, las discrepancias que han mamfest~~o al respecto los economistas de nuestro medio desde 1935 has~a el presente. :ramb1en critica la clasificacin en fiscales y extrafiscales "que ha perdido en la actualidad toda importancia terica y prctica". .

Aceptando el criterio de GR1z1orr1 de considerar los cuatro elementos, especial-mente el econmico, realiza su clasificacin un poco ms amplia, pues agrega el grupo de asignaciones (subsidios, ayudas, contribuciones, etc.).

Siguiendo como criterio principal el de la fuente e~on~m~ca del ingreso, hace_ dos grandes grupos iniciales: "A) los ingresos de la economia publica, y B) los que denvan de la economa del mercado o privada".

I

A) Economa pblica. Los subdivide de la siguiente manera: 1) Ingresos provenientes de otros entes pblicos del Estado:

a) Asignaciones entre entes de la misma categora. b) Asignaciones de un ente pblico superior a otro inferior. c) Asignaciones de un ente pblico inferior a otro superior.

J F. NEUMARK, "Su! problema della classificazione della pubbliche entrate", e~ Rivista di Diritto e Scienza Finanziaria, 1, 1950, pg. 10 l. Una nueva versin con modificac10nes Y su-presin de la parte polmica es: "Para una clasificacin de los ingresos pbl~c~s" Y, adems_, "El problema de la clasificacin de lo~ impu~st~s'', am~os en Problemas_ econ~m1cos yfin~:c1eros del Estado intervencionista, Madnd, Ed1tonal Revista de Derecho Fmanc1ero, 1964, pa,,s. 379 a 405, respectivamente.


2) Ingresos provenientes de entes pblicos extranjeros: a) Prestaciones unilaterales.

aa) Voluntarias (ayudas). bb) Coactivas (indemnizaciones de guerra).

. b) Actos de contraprestacin (prstamos). B) Economa del mercado (nacional) o de economa privada.

Incluye todos los dems ingresos no comprendidos en el grupo A).

11

l. Ingresos provenientes de la participacin directa del ente pblico en el proceso econmico (cambios econmicos voluntarios, conocidos en Ja doctrina con el nombre de ingresos originarios).

cos. 1) Ventas y prestaciones materiales producidas por empresas e institutos pbli-

a) Beneficio de empresas pblicas. aa) Fines exclusivamente comerciales. bb) Fines mixtos.

b) Entradas brutas de institutos pblicos. c) Arrendamiento de inmuebles e inversiones de capital.

2) Entradas por modificaciones estructurales del patrimonio. a) Entradas por disminucin de deudas. b) Entradas por venta de bienes patrimoniales. c) Entradas por donaciones y sucesiones.

Los dos primeros se diferencian del grupo anterior en que no son ingresos reales, sino aparentes o nominales y son, a nuestro juicio, los nicos que se adaptan al concepto del rubro 2).

II. Ingresos provenientes de la participacin indirecta o mediata del ente pblico en el proceso econmico (fundados en la coaccin y en la soberana. Son los llamados ingresos derivados).

1) Tasas. 2) Contribuciones de mejora. 3) Tributos (obligatorios, sin derecho a contraprestacin).

a) Impuestos, incluso el excedente neto de los monopolios fiscales. b) Derechos aduaneros.

4) Entradas derivadas de la poltica monetaria. a) Acuacin de moneda. b) Emisin de papel moneda. e) Beneficio sobre los reavalos.


5) Emprstitos forzosos. 6) Multas, confiscaciones, etc. Es una clasificacin satisfactoria desde el punto de vista lgico y que tiene el m-

rito de destacar la importancia que en las finanzas contemporneas han adquirido las relaciones intergubernamentales, tanto en el medio interno como en el internacional, por medio de la coparticipacin en los tributos, de las subvenciones o ayudas directas y de Jos prstamos sin inters o con intereses y condiciones accesorias ms favorables que las corrientes del mercado de capitales. A las "transferencias de arriba abajo" (grupo A I, b ), las considera "la clave del moderno equilibrio financiero tanto en los Estados federales como en los no federales'', considerando entre ellas, la participacin en los impuestos y las ayudas.

Entre sus aciertos debe sealarse la categorizacin de las tasas como autnticos tributos (B II, 1 ), y como desaciertos deben mencionarse Ja no inclusin como ingreso con caractersticas propias de las llamadas por l rnotas obligatorias de seguridad so-cial, que para nosotros son "contribuciones especiales", a las que asimila por sus efec-tos a Jos impuestos y que para l "constituyen casi siempre una forma mixta entre el impuesto y el precio", exclusin que, segn el autor, pone de manifiesto que su clasifi-cacin "no resuelve todos los problemas" y la inclusin de los excedentes de los mono-polios fiscales dentro de la categora de los impuestos (B II, 3, a).

3. CLASIFICACIONES PROPUESTAS

~rtiendo de la base de que ~os fenmenos po_r clas~ficar son ~nvestigados por diversas disciplinas, es prefenble formularclas1ficac10nes particulares para cada una de ellas, utilizando sus caractersticas propias, sin dejar de reconocer, como lo sostuvo GRIZIOTTI, que el conocimiento integral del fenmeno finan-ciero requiere la consideracin armnica de dichas caractersticf}

Por esas razones y de acuerdo con nuestras concepciones expuestas en di-versas oportunidades, en la primera edicin de esta obra, estructuramos tres clasificaciones, que con algunos ajustes se reproduce en el cuadro que figura en pginas 14 y 15, con las cuales se pretende dar una visin sistemtica de la totalidad de los ingresos pblicos.

fi:a prim~ra ordena los elementos polticos, en funcin de los fundamentos y fines econmicos y sociales perseguidos por el Estado; otra econmica, se-gn el tipo de las relaciones de cambio, la funcin que en ellas desempea el Estado en sus relaciones con terceros y sus efectos sobre su patrimonio; y por ltimo, ot~ajurdica, formulada en funcin de los elementos que integran el concepto, como la fuente de la obligacin, la naturaleza de los sujetos, la causa o el presup~esto de hecho y la afectacin del tribu~

4 "Para una clasificacin ... ", ob. cit., pg. 390.

2 VALDES J EO


4. CLASIFICACIN POLTICA

A) Principios aplicables

Desde este punto de vista los ingresos pueden clasificarse en atencin a las personas que van a utilizar el servicio o las obras que realiza el Estado, o en atencin al contribuyente. El tema est desarrollado ampliamente en el cap-tulo VII de Instituciones, sobre principios distributivos de los ingresos, anali-zando los principios de gratuidad y onerosidad, para el primer caso, y los de ca-pacidad contributiva, contraprestacin y beneficio, para el segundo.

A manera de sntesis, puede decirse que el Estado elige sus ingresos de acuerdo con una serie de consideraciones de orden poltico. Segn sean las condiciones en que proporciona los servicios pblicos, es decir, en forma total o parcialmente onerosa o gratuita, tendr que elegir los ingresos entre los im-puestos y las tasas o los precios. Si los proporciona en forma totalmente one-rosa, recurrir a prestaciones que correspondan al principio de la contrapres-tacin e incluso, puede obtener beneficios. En cambio, si considera que esos servicios pblicos deben ser prestados gratuitamente, en atencin a las carac-tersticas de sus usuarios, los ingresos sern fijados sobre determinado gmpo social, independientemente de la utilizacin que de ellos hagan los contribu-yentes.

En lo que respecta al contri bu yente, la determinacin del mismo y, en con-secuencia, la eleccin de los recursos pertinentes, se har con base en los prin-cipios polticos de la equivalencia, para las tasas y los precios, del beneficio para las contribuciones especiales, y de la capacidad contributiva para los im-puestos. La importancia que estos ltimos han adquirido en las finanzas con-temporneas ha dado lugar a un amplio desarrollo, tanto en la doctrina como en la legislacin, del principio de que cada uno debe pagar de acuerdo con sus posibilidades econmicas y su situacin personal. El principio tiene lejanos antecedentes, entre los que pueden mencionarse las constituciones de la revo-lucin francesa, y en nuestro siglo, en el cual ha tenido tanta difusin, debe sealarse la Constitucin italiana de 1946 como iniciadora de esta tendencia seguida entre otras, por las de Espaa, Venezuela, Colombia y Ecuador. '

B) Finalidades del tributo

La clasificacin segn los fines fiscales o extrafiscales, responde exclu-sivamente a los fines polticos y carece de todo inters, como dice NEUMARK, desde los puntos de vista econmico y jurdico. Los tributos extrafiscales lla-mados tambin "de efecto" o "finalistas", no deben ser confundidos con los im-puestos afectados a ciertos fines, por ejemplo, el impuesto de enseanza prima-ria y ciertos impuestos incluidos en el Imesi.


En realidad, todo tributo tiene su finalidad, que podr ser simplemente la de obtener ingresos -a los cuales corresponde la calificacin de fiscales- o el de provocar determinados efectos en el campo econmico o social, ajenos a las necesidades fiscales; por ejemplo, proteger la industria nacional (dere-chos aduaneros), estimular el ahorro y las inversiones (incentivos), provocar desviaciones de los factores productivos a sectores que se consideran ms con-venientes (sobreimposicin a los latifundios y exoneracin a las industrias na-cionales o nuevas), redistribuir la riqueza (impuestos progresivos a la renta y al capital) o prohibir o limitar de hecho consumos que se consideran inconve-nientes (impuestos a las bebidas o al tabaco). La denominacin tcnicamente ms adecuada para este gmpo es la de extra.fiscales. No obstante, debe anotarse que en nuestro medio se ha divulgado la de impuestos finalistas, la que no es correcta, pues, como se ha dicho, todos los tributos tienen una finalidad deter-minada.

5. CLASIFICACIONES ECONMICAS

A) Originarios y derivados

Desde el punto de vista econmico, es una de las ms difundidas y gene-ralmente mal interpretada.

El punto est desarrollado en la clasificacin de NEUMARK (supra, pgs. 5 y ss.). Puede acotarse que ingresos originarios son aqullos que obtiene el Estado como consecuencia de los intercambios de bienes que realiza como su-jeto de una relacin econmica; ingresos derivados son los que el Estado ob-tiene por su intervencin coactiva en las relaciones econmicas de terceros, realizada en uso de su poder ettico o soberana financiera. En los primeros, el derecho del Estado a la obtencin del ingreso es de principio y no requiere ley para su legitimidad; en los segundos, es imprescindible el mandato legal.

Ejemplo tpico de ingreso originario, es el precio por venta de bienes o arrendamientos de obras o servicios y de los segundos, el impuesto.

B) Ordinarios y extraordinarios

Desde un punto de vista estrictamente econmico, ordinarios son los que se detraen de la renta, ya sea del capital o del trabajo, y extraordinarios, los que resultan de la disminucin del capital.

Desde el punto de vista econmico-financiero; ingresos ordinarios son aqullos que se perciben regularmente, peridicamente, y extraordinarios, los que se perciben por una sola vez.


C) Nominales y reales

Desde el punto de vista econmico, los ingresos, al igual que los gastos, pueden clasificarse en reales y nominales.

Los ingresos reales son aqullos que aumentan los fondos de tesorera, sin aumentar las obligaciones del Estado, ni disminuir el resto del activo; ejemplo tpico, el impuesto. Todos tienen como caracterstica comn, la de mejorar la situacin del patrimonio del Estado.

Por el contrario, ingresos nominales son aqullos que aumentan los fon-dos de teso~era, pero aumentando correlativamente el pasivo, disminuyendo el activo. Es decir, no tienen efecto sobre el patrimonio. Hay una simple modi-ficacin estructural del patrimonio, como la denomina NEUMARK, por ejemplo, la deuda pblica; entra dinero pero nace simultneamente la obligacin de pa-gar los servicios de la deuda pblica. Por tanto, no es un ingreso real, sino no-minal.

Otros ejemplos claros, la venta de tierras, tan frecuente en nuestro pas en el siglo XIX, y la privatizacin de las empresas estatales en el siglo XX. Entra dinero pero disminuye el activo; es decir, los ingresos nominales no afectan el valor del patrimonio.

Los mismos efectos se registran en los gastos, considerados como toda sa-lida de dinero. Los reales empeoran la situacin patrimonial, y los nominales no la afectan; por ejemplo, cuando el Estado invierte dinero en amortizaciones de deuda pblica o en la compra de un bien durable, desde el punto de vista eco-nmico no realiza un gasto.

La nocin de equilibrio y dficit presupuesta), tan importante en nuestro de~echo en lo que respecta a los gobiernos departamentales, se configura en funcin de las caractersticas de los ingresos y los gastos. Hay acuerdo en que los ingresos correspondientes a la emisin de deuda pblica para cubrir la in-suficiencia de los recursos, no deben ser tenidos en cuenta.

D) Corrientes y de capital

Es una clasificacin de origen escandinavo que distingue en el presupues-to del Estado "una cuenta corriente" y "una cuenta capital". En la primera fi-guran por su orden los ingresos correspondientes a las utilidaaes netas de las empresas comerciales, los ingresos procedentes de la propiedad de bienes, los impuestos.a la renta y a la circulacin de bienes y las contribuciones de segu-ridad social. Entre los ingresos de la cuenta capital, se incluyen transferencias de capitales del exterior o interior, prstamos, impuestos sobre el capital, etc.

Esta clasificacin ha sido adoptada, como se ver en infra, pginas 22 y siguientes por la O. N.U.


6. CLASIFICACIN JURDICA

A) Fundamentacin

Un estudio jurdico sistemtico de los ingresos pblicos exige una clasi-ficacin fundada en elementos exclusivamente jurdicos, dividindolos en gru-pos que renan caracteres comunes y que sirvan para diferenciarlos jurdicamente de los dems ingresos. Slo de esa manera pueden superarse ciertos problemas insolubles para los economistas, como el de las tasas y los monopolios fiscales, confundidos frecuentemente por destacados investigadores con los precios y los impuestos, respectivamente, como lo veremos ms adelante.

La clasificacin que proponemos comprende todos los ingresos del Es-tado, tributarios y no tributarios, del Estado central y de sus entes descentra-lizados, cualquiera que sea su grado de autonoma; en los Estados unitarios, los entes con autonoma constitucional o legal, funcional o territorial; en los Estados federados, incluso los Estados miembros con soberana anterior a la unin.

La razn de este agrupamiento total radica, en primer trmino, en que los distintos entes y organismos integran la Nacin, como unidad poltica y, por tanto, sus problemas econmicos y sociales deben ser resueltos en forma inte-gral con base en los principios polticos de la cooperacin y la coordinacin. En segundo trmino, la naturaleza de los ingresos depende de sus caracters-ticas intrnsecas y, por tanto, su rgimen jurdico debe seruniforrne, cualquiera que sea el ente que los perciba.

Adems de estas razones, la experiencia internacional contempornea demuestra que los problemas financieros son cada vez ms interdependientes y se estn resolviendo por aplicacin de los mencionados principios.

La utilidad de esa clasificacin jurdica para la exacta concepcin de los distintos ingresos y, en consecuencia, de los regmenes aplicables en cuanto a su creacin, administracin y destino, nos parece obvia. Los derechos positi-vos frecuentemente se refieren a determinada clase de ingresos; por ejemplo, las normas de exoneraciones son aplicables a veces a los "tributos" en general, o a alguno en particular, por lo comn los "impuestos". Por otra parte, el de-recho distribuye, limita y condiciona las competencias de los poderes y rga-nos respecto a determinadas clases de ingresos (vase infra, III/4.B, Justifica-cin de las definiciones).

B) Vinculaciones con el derecho privado

En general, el Estado puede adquirir bienes por todos los modos y ttulos del derecho privado. En consecuencia, tienen plena vigencia las di versas espe-

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12 CURSO DE DERECHO J, l!BUTARIO

cies de ocupacin, accesin, tradicin, sucesin y prescripcin y ttulo que emana de los contratos.

En lo que respecta a las actividades comerciales e industriales, remune-radas por contraprestaciones, a las que denominamos genricamente precios, son tambin aplicables las normas del derecho comercial o civil, en medida variable, segn lo disponga el derecho pblico, como lo decimos en Cdigo Tributario Concordado y Anotado, en la nota al artculo 1 O.

Cabe sealar que existen regmenes especiales de derecho pblico reco-nocidos por el derecho privado; por ejemplo, los artculos 481 y siguientes del C. C., someten a un rgimen especial a los bienes vacantes y otros como las minas, las riquezas del subsuelo y las tierras pblicas.

C) Criterios utilizados

Teniendo en cuenta este punto de partida, hacemos una primera clasifi-cacin -como puede verse en el cuadro de la pg. 14- en funcin de la natu-raleza jurdica de los sujetos que estn en relacin con el Estado. Desde este punto de vista tenemos dos grandes grupos: uno, referente a los ingresos que el Estado percibe como sujeto activo de las relaciones jurdicas que mantiene con los particulares y los entes pblicos nacionales, y otro relativo a los ingre-sos emergentes de las relaciones jurdicas que mantiene con otros entes dotados de soberana o de plena autonoma, que incluye a los Estados extranjeros, los organismos internacionales y los Estados miembros de los Estados federales titulares de soberana originaria anterior a la Unin.

Esta clasificacin de los ingresos en dos grupos, est inspirada en la cla-sificacin de NEUMARK, quien destaca con acierto la importancia que en la ac-tualidad tiene este segundo grupo de ingresos frente a los ingresos obtenidos en el mbito de los Estados unitarios.

1. El primer grupo est constituido por las relaciones jurdicas que el Es-tado mantiene con las personas fsicas o jurdicas de derecho privado y las per-sonas de derecho pblico asimiladas a aqullas desde el punto de vista finan-ciero.

En este primer grupo, el Estado acta en su calidad de ente soberano, por medio de la Constitucin o la legislacin, o como sujeto activo de una relacin jurdica, acreedor de la prestacin, mediante los rganos administrativos y las personas, que actan como deudores o sujetos pasivos de esta relacin. El caso tpico de estos sujetos pasivos es el de los particulares que viven en el pas, pero adems estn los extranjeros residentes o en trnsito, las personas jurdicas de derecho privado y los entes de derecho pblico que realizan actividad privada, comercial o industrial, que actan como contribuyentes del Estado, y equipa-rados a los particulares. Por ejemplo, la Ancap y las compaas petroleras pa-gan exactamente los mismos impuestos y las relaciones jurdicas que las vincu-


Jan con el Estado, tienen la misma naturaleza aunque una sea ente pblico y las otras personas privadas. Por regla general, en nuestro medio, los entes indus-triales y comerciales estn sometidos a la soberana financiera del Estado y son contribuyentes al igual que los particulares, sin perjuicio de las contribucio-nes tratadas en infra II/6.B. Esta situacin es aplicable, con las limitaciones que dispongan las constituciones, a los entes polticos, Estado central, o miem-bro, o municipios que realizan actividades econmicas, o sea, no gubernamen-tales.

2. Dentro de ambos grupos debe hacerse, a su vez, una primera subdivi-sin, segn la fuente jurdica de las obligaciones y la funcin de la voluntad del obligado.

Este criterio de clasificacin nos parece ms adecuado que el tradicional de agrupar estos ingresos en dos categoras: derecho pblico y derecho priva-do. En realidad, todos los ingresos que percibe el Estado estn regulados por el derecho pblico, sin perjuicio, como se dijo anteriormente, de que ste se re-mita a ciertos institutos de derecho privado, aceptando total o parcialmente sus soluciones5

En este primer grupo, algunos ingresos reconocen exclusivamente su fuente jurdica en la voluntad unilateral del Estado; es el Estado quien impone la prestacin unilateralmente, sin necesidad de requerir el consentimiento de la otra parte. Otros tienen como fuente jurdica el concurso de voluntades entre el Estado y el obligado. Por regla general, ese concurso de voluntades se mani-fiesta por medio de contratos. Hay contratos de compraventa y arrendamientos relativos a los bienes y servicios que presta el Estado y la contraprestacin de esos servicios constituye, genricamente, el precio. Podran sealarse tam-bin, aunque tengan poca importancia, las donaciones; y tambin las herencias y legados que aunque no son contratos, requieren indudablemente el concurso de voluntades. En este grupo, la voluntad, el consentimiento del individuo, tiene el carcter de un requisito esencial; si no existe, no hay ingreso del Esta-do. La fuente jurdica de la obligacin es el acuerdo de voluntades y, por tanto, el consentimiento del obligado es un elemento esencial.

Este grupo puede dividirse siguiendo el criterio tradicional, en actos gra-tuitos y onerosos. Dentro de los gratuitos, tenemos los ya citados: herencia, legados y donaciones; dentro de los onerosos, tendramos dos grupos: las pres-taciones definitivas que ingresan al Estado en pago de los bienes y servicios proporcionados por ste, que son precios en un sentido genrico, y una segun-da especie constituida por los capitales cedidos temporariamente al Estado, o sea, los ingresos que desde el punto de vista econmico llamamos nominales, cuyos ejemplos ms tpicos son los prstamos y los emprstitos.

5 E. SAYAGUS LASO, t. I, nms. 2 y 3, pg. 17 y nms. 348 y ss., sobre contratos adminis-trativos, especialmente nm. 353, pgs. 528 y ss.

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NATURALEZA DELOS SUJETOS

A) Relaciones con personas fsicas o jurdicas de derecho privado y entes pblicos asimilados

B) Relaciones intergubernamentales

CLASIFICA CI

FUENTE JURDICA

Ali Voluntad unilateral del EstadR----(ley)

A/2 Concurso de voluntades (contrato)

B/l Voluntad unilateral

B/2 Concurso de voluntades

negocios __ _ onerosos

negocios __ _ gratuitos

:~~~~~~: negocios __ _ gratuitos

LOS INGRESOS PBLICOS

JURDICA DE LOS INGRESOS

Clasificacin primaria 1

TRIBUTOS -----~

SANCIONES-----~

INGRESOS Especies 1

impuestos

tasas

Modalidades

reales personales principales adicionales

contribuciones { de mejora especiales ~ de seguridad social

[

. d . t . { intereses y recargos m emmza onas --->

por mora

multas punitivas ~ con~scacin com1sos

EMPRSTITOS FORZOSOS -------- ahorro forzoso

INGRESOS ESPECIALES DE DERECHO PBLICO

[

contribucin de entes pblicos

{ reavalos

ingresos monetarios acuacin de moneda . . , . { tierras pblicas

domimo publico bienes vacantes

[

:~~~~~W;!u:i~cales) [ en concurrencia PRECIOS arre_ndam1entos o en monopolio; pea1es ( . ) bienes pblicos seguros pnmas f 1 , , . o 1sca es. PRESTAMOS Y EMPRESTITOS intereses

DONACIONES HERENCIAS LEGADOS

( REPARACIONES DE GUERRA

PRSTAMOS Y EMPRSTITOS {

COPARTICIPACIN EN IMPUESTOS ASIGNACIONES FINANCIERAS nacionales internacionales

15


D) Ingresos coactivos Los ingresos que reconocen su fuente jurdica en Ja voluntad unilateral

del Estado {A/l de Ja segunda columna del cuadro), son indudablemente los ms importantes en las finanzas contemporneas. Esa voluntad se manifiesta habitualmente por medio de leyes u otros actos con fuerza de ley. Est consti-tuido, en orden de importancia, por los tributos, las sanciones y diversos ingre-sos a Jos que se les denomina, un tanto genrica y convencionalmente, ingresos especiales de derecho pblico; todos ellos derivados de Ja voluntad unilateral del Estado en ejercicio de su soberana.

1. Tributos. Los ms importantes, y los que trataremos con preferencia, son los tributos, los que desde el punto de vista jurdico tienen caracteres comu-nes con las multas. Ambos son prestaciones, que debe realizar el individuo en cuanto se verifique el hecho previsto en la norma material como presupuesto de hecho.

En los dos casos el mecanismo jurdico es ste. Surge la obligacin cuan-do ocurre en Ja vida real el hecho previsto hipotticamente en la ley. La diferen-cia entre las dos especies -tributos y sanciones- estara constituida por su fundamento. El tributo tiene como fundamento el de obtener recursos para cu-brir los gastos de los servicios pblicos que el Estado considera que debe cum-plir. Es decir, es una actividad absolutamente normal, ya

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