Upload
others
View
0
Download
0
Embed Size (px)
Citation preview
dr.sc. Diana Jakelić
Hrvatska narodna banka
Trg hrvatskih velikana 3, 10000 Zagreb, Hrvatska
Telefon: ++385 1 4564 555
E-mail: [email protected]
dr.sc. Hrvoje Volarević
Hrvatska narodna banka
Trg hrvatskih velikana 3, 10000 Zagreb, Hrvatska
Telefon: ++385 1 4564 555
E-mail: [email protected]
mr.sc. Mario Varović
Hrvatska narodna banka
Trg hrvatskih velikana 3, 10000 Zagreb, Hrvatska
Telefon: ++385 1 4564 555
E-mail: [email protected]
MOTIVACIJA SUDIONIKA U PROCESIMA KONTROLINGA S
OSVRTOM NA RAČUNOVODSTVENU PODRŠKU
1
SažetakCilj ovog rada je istaknuti važnost motivacije zaposlenika, sudionika procesa funkcije
kontrolinga s osvrtom na podršku funkcije računovodstva u ovim procesima. Funkcija se
kontrolinga u poslovnoj praksi nastoji prilagoditi specifičnostima poslovnog subjekta kako bi
uspješno koordinirala njegove poslovne procese u ostvarenju poslovnih ciljeva, zbog čega,
osim poslovne suradnje s funkcijom računovodstva, mora postići suradnju i uspješnu
komunikaciju i s ostalim funkcijama poslovnog subjekta. Postizanjem uspješne suradnje
funkcije kontrolinga s ostalim funkcijama poslovnog subjekta, postiže se i veća motiviranost
svih sudionika u njezinim procesima. Podrška najviše razine menadžmenta u postizanju
motivacije u procesima funkcije kontrolinga, ujedno je i podrška provođenju poslovnih
procesa ostalih funkcija poslovnog subjekta te uspješnom izvršenju njihovih aktivnosti što
ujedno znači i postizanje uspješnog poslovanja poslovnog subjekta u cjelini.
Ključne riječi: motivacija, poslovni subjekt, poslovne funkcije, funkcija kontrolinga, funkcija
računovodstva, menadžment.
SummaryThe objective of this article is to emphasize the importance of motivation of employees,
participants in the process of the Controlling function with reference to the Accounting
function as a support in these processes. In business practice, the Controlling function is
trying to adapt to the specifics of a business entity in order to successfully coordinate its
business processes towards the achievement of business objectives, and therefore, besides
accomplishing cooperation with the Accounting function, it must also achieve cooperation
and a successful communication with other functions of the business entity. By achieving a
successful cooperation of the Controlling function with other functions of a business entity, a
greater motivation of all participants in processes is achieved. Support of the highest level of
management in achieving motivation in the Controlling function processes is also the support
in conducting business processes of other business functions and in the successful execution
of its activities, which also means achieving a successful business operation of the business
entity as a whole.
Key words: motivation, business entity, business functions, Controlling function, Accounting
function, management.
2
Uvod
Predmet ovog rada je motivacijska uloga zaposlenika u procesima funkcije kontrolinga
poslovnog subjekta te način na koji se ona može postići s naglaskom na podršku funkcije
računovodstva u ovim procesima. U radu će se koristiti različiti izvori iz domaće i strane
stručne te znanstvene literature koja se ponajviše bavi problematikom upravljanja u
poslovnim subjektima s osvrtom na uobičajene motivacijske procese kod zaposlenika, zatim s
funkcijom kontrolinga i njezinom pozicioniranjem u poslovnim subjektima s obzirom na sve
ostale funkcije. Nadalje, posebno će se istaknuti i računovodstvena funkcija koja s obzirom na
prikupljene različite vrste podataka predstavlja važan izvor informacija za kontroling.
Također, spomenuti će se i uloga informacijskih sustava u poslovnim subjektima, koji u
novije vrijeme predstavljaju značajnu podršku funkciji izvještavanja u redovnom poslovanju,
posebice u procesu internog izvještavanja koje se primarno odnosi na funkciju kontrolinga.
Osnovni cilj ovog članka je ukazati na praktična iskustva važnosti postizanja motiviranosti
zaposlenika koji sudjeluju u procesima funkcije kontrolinga poslovnih sustava s posebnim
osvrtom na podršku računovodstvene funkcije. S obzirom da funkcija kontrolinga prilagođena
specifičnosti poslovnog subjekta koordinira njegove poslovne procese u ostvarenju poslovnih
ciljeva, osim suradnje s funkcijom računovodstva, izuzetno je važna suradnja i sa svim
ostalim funkcijama poslovnog subjekta. Što je suradnja funkcije kontrolinga s ostalim
funkcijama poslovnog subjekta uspješnija, veća je i motiviranost svih sudionika u njezinim
procesima. Dodatna podrška najviše razine menadžmenta poslovnog subjekta u postizanju
motivacije u njegovim procesima funkcije kontrolinga, ujedno je i podrška provođenju svih
poslovnih procesa i izvršenju njihovih aktivnosti, uključujući i potrebe uvođenja novih
poslovnih procesa, čime se stvara nova, odnosno dodatna vrijednost poslovnog subjekta.
1. Općenito o motivaciji
Pod motivacijom se podrazumijeva nešto što utječe na ponašanje pojedinca. Tako primjerice,
u poslovnoj praski motivirati zaposlenike znači potaknuti ih na ponašanje koje vodi
zaposlenika prema uspješnom obavljanju poslova, odnosno ostvarenju poslovnih ciljeve. Da
bi menadžeri više hijerarhijske razine organizacijske strukture poticali zaposlenike i njihove
menadžere niže razine na obavljanju povjerenih poslova i zadataka na što učinkovitiji način,
potrebne su određene vještine koje su poželjne kod menadžera svih razina. Danas se u
3
poslovnom svijetu i u modernom društvu poklanja velika pažnja upravljanju ljudskim
resursima, kako bi se postigla aktivna suradnja i zajedništvo svih zaposlenika u procesu
poslovanja poslovnog subjekta te kako bi se postigla što veća motivacija u smjeru
ostvarivanja njegovih ciljeva. Imati motivirane zaposlenike cilj je svakog dobrog menadžera.
Kad menadžer prepozna vrijednost motivacije svojih suradnika i postavi u okviru svoje
funkcije određene odrednice o tome kako postići njihovu motivaciju, steći će potpuno
povjerenje i podršku svojih zaposlenika te uspjeh u obavljanju funkcije za koju je nadležan
neće izostati. Imati motivirane zaposlenike je jamstvo uspjeha svakog poslovnog subjekta.
Motivacija tima ili skupine zaposlenika vezanih uz određene poslovne procese stvara
inicijativu i poželjnu poslovnu atmosferu koja rezultira uspjehom. Ne pronaći način kako
istaknuti uspješno obavljene poslove znači ne prepoznati uložen trud njihovih izvršitelja,
odnosno ne cijeniti njihove rezultate rada, što često u praksi može i zaposlenike velikih
poslovnih kapaciteta učiniti nemotiviranim suradnicima. Ovakvi postupci sigurno ne
obećavaju dugoročni uspjeh menadžera, pa time i uspjeh poslovnog subjekta u cjelini. Kako
bi se izbjegli navedeni propusti, u sklopu individualnih poslovnih ciljeva svakog menadžera,
između ostalog, važno je utvrditi i cilj usmjeren na postizanje motivacije ostalih zaposlenika
poslovne funkcije kojom rukovodi. Danas velik broj institucija koje se bave problematikom
upravljanja ljudskim resursima nudi organizirane radionice na temu kako učinkovito
upravljati ljudskim resursima, a namjena im je ponuditi znanja u upravljanju ljudskim
potencijalima za sve razine menadžerske strukture. S obzirom da je u funkciji svakog
menadžera, između odgovornosti za poslove koji su mu povjereni, i odgovornost za
upravljanje ljudskim resursima, važno je da menadžer raspolaže i određenim znanjima i
vještinama iz tog područja. U tom smislu mnogi poslovni subjekti potiču zaposlenike na
stjecanje ovih znanja.
2. Motivacija u procesima funkcije kontrolinga
S obzirom da je funkcija kontrolinga, funkcija koja prati menadžment u gotovo svim fazama
njegovog djelovanja, zaposlenici ove funkcije, kontroleri, ukoliko su visoko osviješteni, i u
tome podržani najvišom razinom rukovodeće organizacijske hijerarhije, imaju veliki značaj i
ulogu u poticanju motivacije sudionika u poslovnim procesima poslovnog subjekta
obavljajući poslove kontrolinga u čije su određene poslovne procese uključeni svi menadžeri,
4
a time i ostali zaposlenici. Na sljedećoj slici vidljiv je značaj funkcije kontrolinga u
poslovnom sustavu s obzirom na odgovornu funkciju koju obavljaju kontroleri u velikom
broju poslovnih sustava u svijetu.
Slika 1. Funkcija kontrolinga u poslovnom sustavu
MENADŽERkoji odgovara za
rezultat poslovanja
KONTROLERkoji je odgovoran za
transparentnost ostvarenih rezultata i korištene instrumente
KONTROLING
Izvor: Obrada autora prema Horvath, P. (2006.), Das Controllinkonzept, Deutscher Taschenbuch Verlag,
München.
Također, od kontrolera se očekuje i postizanja uspješne komunikacije sa svim sudionicima.
Naime, kako navodi Lee Iaccoca, "nema motiviranja bez svestrane komunikacije". Može se
reći da je podrška najveće razine rukovodeće strukture vrlo važna za ispravno shvaćanje uloge
kontrolera i značaj funkcije kontrolinga u poslovnom okruženju svake institucije. Nadalje,
kontroling mora biti usmjeren postizanju uspješnosti poslovanja te sudjelovati u svim fazama
procesa poslovnog odlučivanja, vezanim kako uz cjelokupnu strategiju poslovnog subjekta,
tako i uz godišnje poslovanje. S obzirom da je funkcija kontrolinga, između ostalog, i funkcija
koordinatora i integratora poslovnih funkcija, a time i cjelokupnog poslovanja prema
zacrtanim ciljevima, od funkcije kontrolinga očekuje se podrška ili oslonac u izradi
strategijskih planova, odnosno cjelokupne strategije te njezinom provođenju kroz obavljanje
godišnjeg poslovanje u sklopu pojedinačnih poslovnih procesa. Uloga koordinatora i
integratora funkcije kontrolinga od kontrolera zahtijeva raspolaganje vještinama
komuniciranja, asertivnosti, rukovođenja i sposobnosti motiviranja ostalih sudionika u ovim
5
poslovnim procesima. U konačnici, kontroler je podrška, oslonac, odnosno "desna ruka"
najvišoj razini rukovodeće strukture poslovnog subjekta u procesu poslovnog odlučivanja,
zbog čega je često pozicioniran uz najvišu razinu hijerarhijske piramide poslovnog subjekta, a
kako je prikazano na sljedećoj slici.
Slika 2. Hijerarhijska piramida pozicioniranja kontrolera u poslovnom subjektu
Uprava /Kontroler
Izvještavanje u poslovnom subjektu
Upravljačko računovodstvo – planiranje i budžetiranje...
Troškovno računovodstvo – identificiranje, evidentiranje i alokacija troškova, primjena različitih
metoda obračuna troškova...
Financijsko računovodstvo – bilanca, račun dobiti i gubitka, izvještaj o novčanom toku...
Poslovanje u poslovnom subjektu - upravljanje ljudskim resursima, prodaja, nabava, proizvodnja, knjigovodstvo, marketing, istraživanje i razvoj...
Informacijska tehnologija – baze podataka, softver, hardver, mreže, podrška...
Izvor: Obrada autora prema Spraul, A., Oeser, J. (2007.), Controlling, Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart.
Prema tome, kontroleri moraju biti višestruki stručnjaci. Kontroleru je izuzetno važno da u
okruženju kojim na određen način koordinira i integrira poslovne procese ima motivirane
zaposlenike i iz ostalih poslovnih funkcija tog okruženja, što podrazumijeva njihovo
razumijevanje ciljeva, zadataka i doprinosa koji se od njih očekuje. Sudionici poslovnih
procesa poslovnog subjekta moraju razumjeti strategiju tog poslovnog subjekta i sve ono što
iz nje proizlazi. Funkcija kontrolinga je na neki način posrednik najviše razine rukovodeće
strukture u prenošenju utvrđene strategije na ostale niže razine menadžera i njihove
zaposlenike što postiže korištenjem prikladnih instrumenata kontrolinga uz znanje, iskustvo,
vještine i sposobnost svojih stručnjaka. Upravo iz tog razloga razumljivo je da je za uspješno
izvođenje ovako zahtjevne i složene uloge, potrebno osigurati funkciji kontrolinga podršku,
ne samo najviše razine rukovodeće strukture, već i podršku i razumijevanje svih poslovnih
funkcija i njihovih predstavnika, odnosno stručnjaka koji su sudionici određenih procesa
funkcije kontrolinga. U tom smislu, vrlo je važno da najviša razina rukovodeće strukture
6
poslovnog subjekta podrži složene i zahtjevne procese funkcije kontrolinga, kao što je proces
planiranja te da vrednuje doprinose sudionika ovim procesima. Kontroleri moraju biti
uključeni u cjelokupni proces planiranja, a isto tako u praćenje i kontrolu izvršenja planova i
izvješćivanja o njihovim ostvarenjima. Podrška najveće razine rukovodeće strukture, u smislu
motiviranja svih sudionika ovih procesa, ujedno je i podrška funkciji kontrolinga u istom
nastojanju motivacije svih sudionika uz postizanje njihovog usklađenog mišljenja u svim
procesima planiranja i izvršenja planova. Vrlo je bitna spoznaja sudionika ovih procesa kako
ostvarivanje svakog pojedinačnog cilja, uključujući i individualne poslovne ciljeve, ima
važnost i utjecaj na ostvarenje temeljnih ciljeva poslovnog subjekta, odnosno postizanje
uspješnosti poslovanja.
S druge strane, kako je funkcija kontrolinga suodgovorna za praćenje provedbe planova i
ostvarivanje ciljeva uz njihove nositelje, također je dužna, između ostalog, pratiti i
motiviranost zaposlenika te o tome izvješćivati rukovodeću strukturu. Praćenjem
motiviranosti zaposlenika daje se važnost zaposlenicima te ih se ovim načinom uvažavanja
dodatno motivira i potiče i na nove ideje o mogućnostima unapređenja poslova i zadataka
koje obavljaju te poboljšanju ciljeva. Bez obzira na koji način se provodi motivacija
zaposlenika u poslovnim subjektima, svrha motivacije uvijek je ista, a odnosi se na stvaranje
radne okoline i atmosfere u kojoj su zaposlenici kontinuirano motivirani. Menadžeri
motiviraju svoje zaposlenika (uključujući i nižu razinu menadžera) tako da postupaju na način
za koji se nadaju da će zadovoljiti očekivanja i "zahtjeve zaposlenika te ih potaknuti da se
ponašaju na poželjan način". Naime, menedžeri su odgovorni za stvaranje takvog okruženja
koje će voditi ostvarenjima, a pojedinci su odgovorni za samomotivaciju (Weihrich, Koontz,
1998.).
Za motivaciju se može reći da je unutrašnje stanje svijesti odgovorno za energičnost,
usmjerenost ili podržavanje ponašanja orijentiranog prema nekim ciljevima (Bounds,
Dobbins, Fowler, 1995.). Postoji više teorija motivacije, a jedna od njih je teorija očekivanja
za koju postoji mišljenje da najviše ulazi u objašnjenje motiviranosti. Vodeća osoba u
razvitku i objašnjenju ove teorije je psiholog Victor H. Vroom po kojem su ljudi motivirani na
akcije za ostvarenje cilja ako vjeruju u vrijednost cilja i ako mogu vidjeti da ono što čine
pomaže u njegovu ostvarenju. Nadalje, autori H. Weihrich i H. Koontz ističu da je spomenuti
opis motivacije zapravo moderan opis onoga što je Martin Luther uočio prije mnogo stoljeća i
izrazio sljedećim riječima: "Sve što se na svijetu radi, radi se u nadi".
7
Također, jedna od najčešće spominjanih teorija motivacije je Maslowljeva hijerarhija potreba.
Psiholog Abraham Maslow zaključio je u ovoj teoriji, da kada se jedna vrsta potreba
zadovolji, ta vrsta potreba prestaje biti motivatorom, a prema ovoj teoriji potrebe se
promatraju u obliku hijerarhije i to, od najniže prema najvišoj potrebi slijedom koji glasi
(Weihrich, Koontz, 1998.):
1) Fiziološke potrebe – osnovne potrebe za održanje samog ljudskog života te sve dok
ove potrebe nisu zadovoljene do stupnja nužnog za održavanje života druge potrebe
neće motivirati ljude.
2) Potrebe za sigurnošću – potrebe za sigurnošću od fizičke opasnosti i oslobađanjem od
straha gubitka posla, imovine, hrane ili stana.
3) Potrebe za povezivanjem ili prihvaćanjem – ljudi kao društvena bića imaju potrebu za
povezivanjem, odnosno za prihvaćanjem od drugih ljudi.
4) Potreba za štovanjem – kada ljudi zadovolje svoju potrebu za povezivanjem nastoje
steći štovanje drugih ljudi ali i samopoštovanje. Ovom vrstom potrebe stvara se
zadovoljstvo kao što su moć, ugled, status i samouvjerenost.
5) Potreba za samopotvrđivanjem – je najviša razina potreba u ovoj navedenoj hijerarhiji
potreba. Ova potreba iskazuje žudnju da se postigne ono što je netko sposoban postati
– da se maksimizira nečiji potencijal i postigne nešto.
Slika 3. Maslowljeva hijerarhija potreba
Samopotvrđivanje
Poštovanje
Društvene potrebe
Sigurnost
Fiziološke potrebe
Izvor: Obrada autora prema Marušić, S., (2006.), Upravljanje ljudskim potencijalima, Adeco d.o.o., Zagreb.
8
David C. McClelland promatra motivaciju kroz tri vrste potreba za motivacijom i to,
potrebom za moći, potrebom za povezanošću i potrebom za postignućem. Prema ovoj teoriji
zaposlenik se može motivirati na način da se prepozna kojoj potrebi pridaje najviše značaja
(Weihrich, Koontz, 1998.).
Richard Hackman i Greg Oldham razvili su teoriju motivacije koja se temelji na tri psihološka
stanja, i to (Hellriegel, Slocum, 1982.):
značajnost,
samostalnost te
povratna veza.
Prema ovoj teoriji može se reći da je zaposlenik motiviran kada karakteristike posla
omogućuju stvaranje sva tri navedena psihološka stanja. To znači, stvaranje značajnosti,
odnosno razine do koje zaposlenik svoj posao doživljava kao važan, koristan i isplativ. U
ovom smislu značajnost ovisi o vještinama i talentima koji su potrebni za ostvarenje
određenog posla. Samostalnost je psihološko stanje koje prema ovoj teoriji predstavlja razinu
do koje se dozvoljava određena sloboda u obavljanju poslova. Nadalje, prema ovoj teoriji,
zaposlenik će biti motiviran kada ima osjećaj da izvršenje posla ovisi o njegovim osobnim
postupanjima, naporima i odlukama pa će se u tom slučaju osjećati direktno odgovornim za
uspjeh posla. Treće psihološko stanje je povratna veza, što znači mogućnost da zaposlenik
sazna kako su ocijenjeni rezultati njegovo rada i to preko direktne, otvorene i jasne
informacije te da u skladu s rezultatom bude i nagrađen.
Douglas T. McGregor je razvio teoriju prema kojoj ljudska prirodu promatra s dva skupa
pretpostavki, koje definira kao "Teorija X" i "Teorija Y" (Certo, Certo, 2008.). Prema ovoj
teoriji zaposlenici se motiviraju prema osobnim karakteristikama, i to na taj način da
zaposlenici koji ne vole raditi, odnosno nisu ambiciozni i ne žele imati odgovornost pripadaju
u kategoriju X. Zbog navedenih karakteristika ove skupine zaposlenika, potrebno ih je više
kontrolirati i poticati na izvršenje zadataka kako bi se postiglo ostvarenje poslovnih ciljeva. S
druge strane, u kategoriju Y ulaze zaposlenici koji vole raditi, ambiciozni su i kreativni, vole
preuzeti i imati odgovornosti, pa se podrazumijeva da se će se i sami usmjeriti prema
ostvarenju poslovnih ciljeva. Prema ovoj teoriji, odnosno karakteristikama zaposlenika,
menadžment bi trebao prepoznati zaposlenike u koju od kategorija pripadaju te na temelju
toga odrediti načine motivacije. U tom smislu, zaposlenike iz kategorije X, a s obzirom na
njihove osobne karakteristike, treba motivirati sa sigurnošću posla i plaćom, dok se
9
zaposlenike iz kategorije Y s obzirom na njihovu ambicioznost, kreativnosti, odgovornost i
predanost poslu, mogućnostima za daljnji razvoj i napredovanje na hijerarhijskoj razini.
3. Osnovne postavke za postizanje motivacije u funkciji kontrolinga
U svakom poslovnom subjektu izuzetno je važno postići motivirajuću radnu atmosferu. Već
kroz strategiju poslovnog subjekta, definiranjem temeljnih zajedničkih vrijednosti postiže se
obaveza na određena načela poslovanja između kojih su i načela kojim se poslovni subjekt
obvezuje na motiviranje svojih zaposlenika. U tom smislu, poslovni subjekt se pod načelom
zajedništva obvezuju promicati zajedništvo i osjećaj pripadnosti svojih zaposlenika
poslovnom subjektu te promicati međusobnu suradnju, komunikaciju kao i uzajamno
poštovanje svih zaposlenika. Nadalje, važno je da se poslovni subjekt obavezuju da će
zadovoljstvo zaposlenika ostvarivati osiguravajući zaposlenicima ugodne i poticajne radne
uvjete, socijalnu sigurnost, mogućnost kontinuiranog usavršavanja, mogućnost napredovanja
kao i dodatne pogodnosti, čime se postiže visoka razina motiviranosti i kompetencija. I pri
tom, vrlo je važno istaknuti da se svi zaposlenici pri obavljanju svojih poslova i zadataka vode
zajedničkom vizijom i opisanim zajedničkim temeljnim vrijednostima.
U poslovnom subjektu ljudski resursi zapravo upravljaju svim ostalim resursima koji su u
vlasništvu subjekta te tako utječu na njegovu učinkovitost u poslovanju. U tom smislu,
motivacija ljudskih resursa jedan je od važnih čimbenika za ostvarivanje ciljeva poslovnog
subjekta. Preduvjet uspješnosti poslovnog subjekta je da su svi ciljevi hijerarhijski definirani i
raspoređeni počevši od onih strategijskih s vrha hijerarhijske razine menadžera koji i nose
odgovornost za njihovo ostvarenje, pa sve do operativnih za koje je odgovorna niža razina
menadžera i na kraju individualnih ciljeva zaposlenika. Ovi ciljevi moraju biti bezuvjetno
usklađeni i međusobno uvjetovani kroz sve faze procesa planiranja u sklopu kojih se utvrđuju,
a isto tako bitno je postići ovu usklađenost u procesima njihovog ostvarenja kako ostvarenje
jednog cilja ne bi onemogućilo ispunjenje ostalih ciljeva. Drugim riječima, važno je ispravno
definirati "piramidu" hijerarhijskih ciljeva, uključivši višu strategijsku razinu ciljeva i nižu
operativnu razinu ciljeva uz međusobnu usklađenost, tako da niža razina ciljeva proizlazi iz
više razine (Certo, Certo, 2008.).
10
S obzirom da funkcija kontrolinga pruža podršku menadžmentu u oblikovanju ciljeva i
procesima njihovog ostvarenja, pripada joj i odgovornost za njihovo ostvarenje. Budući da je
funkcija kontrolinga koordinator izrade strategije i operativnog planiranja, a isto tako i
koordinator i integrator poslovnih funkcija u procesima izvršenja njihovih planova,
izvješćivanja o njihovom provođenju, usmjeravanju prema ciljevima i praćenju ostvarenja
ciljeva, izuzetno ja važno postići motivaciju u procesima upravljanja poslovanjem. Menadžer,
između ostalih zadataka, ima i zadatak upravljanja ljudskim resursima, pa je izuzetno važno
prepoznati načine motivacije koji će mu oblikovati ambicioznu, poduzetnu, kreativnu i
motivirajuću radnu sredinu. Na sljedećoj slici prikazan je tijek poslovnih aktivnosti u
poslovnom subjektu koje su povezane s procesom izrade operativnih tj. godišnjih planova.
Slika 4. Upotreba budžeta u cilju planiranja i kontrole poslovnih aktivnosti
Razvoj strategije
Izrada operativnih
planova
Provođenje operativnih aktivnosti
Kontrola operativnih aktivnosti
Izvor: Obrada autora prema Oliver M.S., Horngren, C.T., (2010.), Managerial Accounting, Perason Education,
Prentice Hall, New Jersey, USA.
11
U cjelokupnom procesu planiranja, uključujući i strategijsko i operativno planiranje, bitno je
nastojati odabrati načine motiviranja sudionika ovih procesa kako bi se postigla visoka
motiviranost, što je preduvjet uspješnog upravljanja ciljevima, postizanja njihovog ostvarenja,
i garancija postizanja uspješnog poslovanja. Načini motiviranja sudionika ovih procesa mogu
biti različiti, a jedan od sve češćih i uobičajenih načina je godišnje vrednovanje radne
uspješnosti. Pretpostavka je da zaposlenik nastoji postići visoko vrednovanu radnu uspješnost,
što je ujedno praćeno njegovom većom ambicijom u ostvarivanju individualnih poslovnih
ciljeva. Na ovaj način zaposlenik će biti dodatno motiviran za uspješno postizanje
individualnih poslovnih ciljeva, a poslovni subjekt imat će motiviranog zaposlenika te
uspješno poslovanje. Drugim riječima, ostvarenjem pojedinačnih ciljeva osigurat će se
postizanje strategijskih ciljeva te uspješno provođenje strategije (Oliver, Horngren, 2010.).
Jedan od oblika motivacije moguće je postići i procesima strategijskog i operativnog
planiranja. Naime, vizija, misija moraju biti jasne i razumljive svim zaposlenicima. Nadalje i
strategijski i operativni ciljevi moraju biti jasno oblikovani, razumljivi i ostvarivi. Važno je
postići usklađenost i uvjetovanost ciljeva na način da operativni ciljevi proizlaze iz
strategijskih ciljeva. Ciljevi, počevši od strategijskih prema operativnim, moraju biti
raspoređeni sukladno odgovornostima u sklopu organizacijske piramide. Svaki menadžer
mora znati što se od njega očekuje. U procesima strategijskog i operativnog planiranja važna
je uključenost koordinacije funkcije kontrolinga. Kontroling osigurava smjernice za
planiranje. U smjernicama za operativno planiranje kontroling osigurava nositeljima izrade
planova sve potrebne parametre i podatke za izradu plana. Isto tako nositelji izrade plana,
pojedini menadžeri, dobivaju informaciju o visini planskih resursa kojima će moći raspolagati
u planskim godinama. Nadalje, proces planiranja, kao i svi ostali procesi funkcije kontrolinga
povećavaju komunikaciju unutar organizacijskih jedinica poslovnog subjekta, pa se i ovim
putem stvara ugodnija atmosfera, veća motivacija menadžera i ostalih zaposlenika. Jedan od
načina moguće dodatne motivacije je i kroz izvršenje operativnih (godišnjih) planova, na
način da se njihova uspješnost postignuta iznad očekivane dodatno vrednuje putem,
primjerice, bonusa ili poslovnog promaknuća (Hansen, Otley, Van der Stede, 2003.).
Nadalje, u svrhu postizanja usklađenih ciljeva i izrade realnijih planova poželjno je provesti
brainstorming, odnosno okupiti timove menadžera i njihovih zaposlenika, stručnjaka iz
različitih poslovnih funkcija. Ovakvi timovi omogućuju i motiviraju diskusije, gdje se iznose
ideje te se zajednički donose prijedlozi vezani za problematiku procesa planiranja. Prije
12
početka procesa planiranja funkcija kontrolinga priprema, analizira poslovnu situaciju bitnu
za planiranje, procjenjuje i donosi zaključke važne za pokretanje procesa planiranja. Da bi
funkcija kontrolinga došla do određenih saznanja potrebna je komunikacija s ostalim
poslovnim funkcijama te prikupljanje poslovnih informacija i podataka. Navedeni timovi u
kojima svi zaposlenici aktivno sudjeluju u raspravi vezanoj za procese planiranja također
mogu kod određene skupine menadžera i zaposlenika djelovati motivirajuće. Naime, na ovim
skupovima menadžeri i ostali zaposlenici iznose svoje ideje i prijedloge vezane za proces
planiranja čime se kod određene skupine menadžera i zaposlenika ovim putem stvara
motivacija za aktivnim uključivanjem u navedene procese. To ujedno zaposlenike potiče na
uspješnije ostvarivanje ciljeva. U takvim timovima vode se diskusije, izlažu se ideje te se
zajednički donose prijedlozi na razini najviše rukovodeće poslovnog subjekta. Ovakvi timovi
organiziraju se i za potrebe provođenja ostalih funkcija kontrolinga kao što su kontrola i
praćenje izvršenja planova i izvješćivanje (Libby, Murray, 2010.)
Naime, funkcija kontrolinga u svrhu osiguranja obavljanja poslovanja u skladu s planovima i
željenim ciljevima, također potiče komunikaciju s nositeljima planova koji su i odgovorni za
njihovo ostvarenje. Nadalje, funkcija kontrolinga osigurava smjernice u smislu podrške kako
biti usklađen s planom, odnosno spriječiti odstupanje od plana. U tu svrhu funkcija
kontrolinga razvija sustav ranog upozorenja kako bi na vrijeme ukazala na deformacije u
poslovanju koje mogu dovesti do odstupanja u odnosu na željene rezultate, pa tako potiče
timove skupine stručnjaka, ovisno o problematici te razvija komunikaciju i suradnju na način
da se zajedničkim snagama dođe do određenih rješenja. Ovo je također jedna od mogućnosti
kako se kroz funkciju kontrolinga, odnosno njezine procese može motivirajuće djelovati na
sudionike ovih procesa. Sudionici na ovaj način više doživljavaju svoju ulogu, odnosno
značaj da svojim stručnim doprinosom utječu na cjelokupni uspjeh poslovanja, a što je kod
većine sudionika poticaj za veću angažiranost i uspješnije obavljanje poslovnih ciljeva. Osim
navedene mogućnosti pozitivnog utjecaja procesa funkcije kontrolinga na motivaciju, mogući
su i negativni aspekti procesa ove funkcije na motivaciju njihovih sudionika. Naime, ukoliko
ne postoje smjernice za izradu planova ili njihovih izvješća o izvršenju, ukoliko nema
dovoljno informacija i podataka koje su nositeljima izrade planova pomoćno sredstvo u izradi
planova i izvješća o izvršenim planovima, tada funkcija kontrolinga nije uspjela motivirati
menadžere i njihove zaposlenike u svojim procesima. U tom slučaju ova se nemotiviranost
odražava i na strategijske smjernice i operativno poslovanje. U ovom slučaju je otežano je
dodatno pridobiti motivaciju zaposlenika. Naime, postupanje funkcije kontrolinga u
13
koordinaciji i integraciji poslovnih funkcija prema ciljevima jedno je od vrlo osjetljivih
područja zbog čega je u ovome funkciji kontrolinga izuzetno važna podrška i pomoć najviše
razine rukovodeće strukture. Može se zaključiti da nema učinkovitog kontrolinga bez
učinkovitog menadžmenta i obrnuto. Sukladno navedenom, proizlazi da se ove funkcije
podržavaju u postizanju motivacije, kako u strategijskim usmjerenju, tako i u operativnom
poslovanju (Neely, Sutcliff, Heyns, 2001.).
4. Podrška funkcije računovodstva funkciji kontrolinga
Za funkciju kontrolinga može se reći da još uvijek pripada novijim funkcijama, što potvrđuje i
njezino organizacijsko pozicioniranje, s obzirom da je u mnogim poslovnim subjektima još
uvijek organizacijski smještena u sklopu funkcije računovodstva. Međutim, učinkovitost
funkcije kontrolinga ne mora biti nužno uvjetovana organizacijskim pozicioniranjem ukoliko
je njezina koncepcija teoretskog poimanja prihvaćena u poslovnom subjektu te prilagođena
njegovim funkcijama, odnosno ciljevima. Isto tako, i njezino pozicioniranje u sklopu
računovodstvene funkcije, uz uvjet poslovnog poimanja važnosti provođenja njezine
cjelokupne koncepcije, ne mora umanjiti njezinu važnost u sklopu poslovnog subjekta. S
obzirom da su funkcije kontrolinga i računovodstva srodne funkcije, njihovim zajedničkim
pozicioniranjem u sklopu iste organizacijske jedinice (ili njihovim odvojenim pozicioniranjem
u zasebne organizacijske jedinice s nadležnošću iste više razine organizacijske jedinice) može
se ostvariti veća međusobna podrška u postizanju, tada u konačnici, zajedničkih ciljeva.
Uzimajući u obzir da funkcija kontrolinga u svojim procesima, između ostalog, koristi i
računovodstvene informacije, izuzetno je važna međusobna suradnja i podrška u nastojanju da
ispravne i svrsishodne računovodstvene informacije funkcija kontrolinga oblikuje i upotpuni
brojnim analizama, obrazloženjima i prijedlozima kako bi se postiglo kvalitetno poslovno
izvješćivanje najviše razine rukovodeće strukture poslovnog subjekta te time pružila podrška
u procesu poslovnog odlučivanja. Ovakvim pozicioniranjem, drugim riječima "zajedničkim
nastupom u istoj ulozi" poslovne podrške u procesu poslovnog odlučivanja uspjeh ne može
izostati, a motivacija funkcije kontrolinga u njezinim poslovnim procesima dobiva dodatnu
potporu funkcije računovodstva (Horngren, Datar, Foster, 2003.).
S druge strane, obostrana korist od suradnje ovih funkcija očituje se i podrškom funkcije
kontrolinga računovodstvenoj funkciji, u smislu brojnih prijedloga za pružanje određenih
14
računovodstvenih podataka kako bi se izradile pravodobne i brojne svrsishodne informacije i
izvješća kao podrška u procesu poslovnog odlučivanja. Naravno, sve prilagodbe
računovodstvenih evidencija potrebama funkcije kontrolinga, moraju biti u skladu s važećim
računovodstvenim načelima i regulativom. Značajna poveznica funkcije kontrolinga i
računovodstva, posebno je istaknuta u troškovnom računovodstvu. Premda je izvor podataka
troškovnog računovodstva računovodstvena evidencija koja je u nadležnosti funkcije
računovodstva, u poslovnoj praksi očekuje se prilagodba troškovnog računovodstva funkciji
kontrolinga koja ujedno njime koordinira te je jedan od instrumenata funkcije kontrolinga
kojom upravlja u cilju obavljanja određenih poslovnih procesa. U tom smislu, prilagodba
računovodstvene evidencije troškovnom računovodstvu ne smije biti izvan računovodstvenih
načela i regulative. Uvođenjem cjelokupne funkcije kontrolinga u poslovnu praksu te
nastojanjem postizanja njezine orijentiranosti upravljačkoj koncepciji kontrolinga, funkcija
kontrolinga obuhvaća sve veću složenost i opseg poslovnih procesa, zbog čega se u praksi
javlja potreba i njezinog organizacijskog izdvajanja u zasebnu organizacijsku jedinicu.
Premda njezino organizacijsko izdvajanje na neki način ističe važnost njezine uloge u
poslovnom subjektu, ne mora biti nužno uvjet za postizanje njezine učinkovitosti. Drugim
riječima, jedan od preduvjeta učinkovitosti funkcije kontrolinga je uspješna koordinacija
njezinih poslovnih procesa, kao što su planiranje, izvješćivanje o izvršenju planova, a što se
postiže aktivnim uključivanjem svih razina menadžmenta u ove procese ili, drugim riječima,
postizanjem motivacije svih sudionika u ovim procesima. U poslovnoj praksi često je prisutna
organizacijska povezanost funkcija kontrolinga i računovodstva, ili u sklopu iste
organizacijske jedinice, ili u dvije odvojene organizacijske jedinice u nadležnosti iste više
razine organizacijske jedinice. Takav oblik organizacije odgovara linijski organiziranom
kontrolingu kao što je to prikazano na sljedećoj slici.
Slika 5. Linijsko organizirani kontroling
15
UPRAVA
ORG. JEDINICA 1
1.1 KONTROLING
1.2 RAČUNOVODSTVO
ORG. JEDINICA 2
ORG. JEDINICA 2.1
ORG. JEDINICA 2.2
ORG. JEDINICA 2.3
ORG. JEDINICA 3
ORG. JEDINICA 3.1
ORG. JEDINICA 3.2
ORG. JEDINICA 3.3
ORG. JEDINICA 3.4
ORG. JEDINICA 4
INTERNA REVIZIJA
Izvor: Obrada autora prema Osmanagić-Bedenik, N. (2007.), Kontroling: abeceda poslovnog uspjeha, Školska
knjiga, Zagreb.
Navedeni način pozicioniranja, kako je prikazano na prethodnoj slici, može donijeti i niz
prednosti u suradnji funkcija kontrolinga i računovodstva, i to zbog pretpostavke da će se ova
suradnja odvijati jednostavnije uz veću motivaciju za uključivanje u procese funkcije
kontrolinga s obzirom na, u konačnici, zajedničke ciljeve zbog pripadnosti istoj
organizacijskoj jedinici ili istoj višoj nadređenoj razini organizacijske jedinice. Osim
navedenog načina pozicioniranja kontrolinga unutar poslovnog subjekta, postoje i neki drugi
oblici organiziranja kao što je to na primjer štabno organizirani kontroling ili decentralizirana
organizacija kontrolinga u poduzeću. Svaki od navedenih oblika ima svoje prednosti i
nedostatke koji dolaze do izražaja u raznim poslovnim situacijama. Sukladno tome, na
najvišoj razini rukovodeće strukture poslovnog subjekta je odluka koji model organizacije
kontrolinga je najbolje primijeniti s obzirom na postojeće okolnosti poslovanja. U nastavku
rada, na Slici 6. prikazan je pojednostavljen oblik štabno organiziranog kontrolinga u
poslovnom subjektu, kao mogući oblik organizacije funkcije kontrolinga, a koji je također
često prisutan u poslovnoj praksi.
Slika 6. Štabno organizirani kontroling
16
UPRAVA
ORG. JEDINICA 1
ORG. JEDINICA 1.1
ORG. JEDINICA 1.2
ORG. JEDINICA 1.3
ORG. JEDINICA 2
ORG. JEDINICA 2.1
ORG. JEDINICA 2.2
ORG. JEDINICA 3
ORG. JEDINICA 3.1
ORG. JEDINICA 3.2
ORG. JEDINICA 3.3
ORG. JEDINICA 3.4
ORG. JEDINICA 4
INTERNA REVIZIJA KONTROLING
Izvor: Obrada autora prema Osmanagić-Bedenik, N. (2007.), Kontroling: abeceda poslovnog uspjeha, Školska
knjiga, Zagreb.
Funkcija računovodstva se temelji na povijesnim podacima, odnosno na ulaznim i izlaznim
računima te drugim vjerodostojnim dokumentima. Primarna funkcija računovodstva je
financijsko izvještavanje, što prvenstveno obuhvaća sastavljanje temeljnih financijskih
izvještaja propisanih međunarodnim računovodstvenim standardima i zakonskim propisima.
Ovakvo financijsko izvještavanje je podjednako namijenjeno internim, ali možda još više
eksternim korisnicima (investitori, dobavljači, kreditori i drugi). Pored standardiziranih
financijskih izvještaja čija je struktura strogo propisana, računovodstvo mora sastavljati i ad
hoc izvještaje usmjerene isključivo internim korisnicima, odnosno menadžmentu. Interni
izvještaji su produkt troškovnog, odnosno upravljačkog računovodstva. Moderno
računovodstvo obično pruža ovakve informacije putem funkcije kontrolinga koja čini most
između računovodstva i menadžmenta (Blocher, Chen, Lin, 2002.).
Računovodstvo svakodnevno prikuplja informacije i bilježi ih u poslovnim knjigama, a onda
periodično, obično mjesečno, šalje u kontroling obrađene informacije u obliku
računovodstvenih transakcija na karticama konta glavne knjige i pomoćnih knjiga. Kontroling
preuzima računovodstvene podatke koji govore o onome što se stvarno dogodilo i uparuje ih s
planiranim tj. budžetskim podacima koji govore o tome što se očekivalo da će se dogoditi.
Slijedi analiza odstupanja, koja je sastavni dio kontrolinga, a predstavlja jedan od važnih
17
instrumenata kontrolinga. U analizi odstupanja kompariraju se računovodstveni podaci i
planirani odnosno budžetirani podaci. U optimalnim okolnostima, ako je planiranje bilo
realno i ako nije bilo nepredviđenih događaja, odstupanja nisu velika. U suprotnom, potrebno
je istražiti okolnosti i dati pojašnjenja za veća odstupanja od planiranih veličina. Potrebno je
naglasiti da putem analize odstupanja, kontroling obavlja važnu kontrolnu funkciju. Nerijetko
je uočeno odstupanje rezultat određene pogreške u računovodstvenoj obradi (primjerice trošak
je knjižen na pogrešan konto), pa se povratnom informacijom ova pogreška promptno
ispravlja (Belak, 1995.).
Temelj za kvalitetno funkcioniranje moderne funkcije kontrolinga je dobar informacijski
sustav. Zbog logičke neodvojivosti funkcije kontrolinga i računovodstva, poželjno je
postojanje jedinstvenog integriranog informacijskog sustava koji aplikativno podržava i
funkciju kontrolinga i funkciju računovodstva. U takvom informacijskom sustavu, funkcija
kontrolinga i funkcija računovodstva imaju istu bazu podataka. Razlikuju se razina prava
korisnika (tzv. Role) na način da računovodstvo obično ima prava unosa podataka, a
kontroling ima pravo uvida i naknadne obrade unesenih podataka. Alternativno je moguće da
se sva odvojena informacijska sustava, jedan za kontroling a drugi za računovodstvo,
povezuju putem posebnog interfejsa. Ovakvo rješenje povlači slanje i primanje podataka koje
se obično provodi na kraju radnog dana, ali danas ima sve više modernijih aplikacija koje
nude mogućnost primopredaje podataka u realnom vremenu (odmah nakon što se podatak
proknjiži u računovodstvenu bazu podataka, šalje se iste sekunde u bazu podataka
kontrolinga). U ovakvom alternativnom pristupu potrebno je predvidjeti dodatne kontrole
usklađenosti dviju baza podataka, kontrolinga i računovodstva. S druge strane, prednost je što
kontroling može imati u svojoj bazi računovodstvene podatke strukturirane na drugačiji način,
prema svojim potrebama. U današnjem svijetu tehničke platforme omogućavaju gotovo
neograničenu količinu informacija tako da su računovodstvene baze podataka obično prepune
informacija, ali je u toj „šumi“ teško raspoznati „drva“. Kontroling pomaže u ovom
raspoznavanju na način da odabire one podatke te izrađuje informacije za koje procjenjuje da
su važna podrška menadžmentu u donošenju poslovnih odluka. Kontroling treba pomoći
računovodstvu da izlazne informacije budu jasne i razumljive svim korisnicima, a ne samo
računovođama. Kontroling u svom poslovanju ne koristi samo računovodstvene informacije,
ali računovodstvene informacije ipak predstavljaju važan izvor podataka (Osmanagić-
Bedenik, 2007.).
18
Kako bi kontroleri mogli razumjeti suhoparne i često nedovoljno jasne računovodstvene
podatke "razbacane po različitim kontima", moraju posjedovati multidisciplinarna znanja iz
područja financija i računovodstva, a u praksi je vrlo čest slučaj da su kontroleri dio svog
radnog vijeka proveli u računovodstvu. Takvo iskustvo im je od neprocjenjive važnosti u
daljnjem radu. Ipak, to ne mora biti uvjet, odnosno pravilo. Najvažnija je kontinuirana dobra
komunikacija između kontrolera i računovođa. Kroz stručni razgovor, pitanja i odgovore, na
dobitku su obje strane. Računovođe znaju da njihove računovodstvene podatke netko iza njih
još jednom istražuje, analizira te uspoređuje s planskim podacima. To im daje dodatnu
sigurnost u pogledu točnosti podataka. Kontroleri s druge strane prepoznaju koliko su
računovođe uložili truda u prikupljanje i ispravno mjerenje i priznavanje transakcija. To
razvija duboko međusobno uvažavanje koje se s vremenom pretvara u nerazdvojnu poslovnu
suradnju, međusobnu podršku pa time i motivaciju. Stoga ne iznenađuje izreka kojom se
računovodstvo i kontroling povezuje kao "prst i nokat".
Zaključak
Na temelju iznesenih činjenica u ovom radu, može se zaključiti kako je funkcija kontrolinga, s
obzirom na ulogu koordinatora poslovnih funkcija prema postavljenim ciljevima poslovnog
subjekta, zaslužila značajnu podršku svih razina menadžmenta poslovnog subjekta. Spoznaja
o važnosti procesa funkcije kontrolinga u poslovnoj praksi te podrška najviše razine strukture
menadžmenta u provođenju poslovnih procesa funkcije kontrolinga, dodatno motivira
sudionike ovih procesa što funkciji kontrolinga daje značajnu podršku u postizanju njezine
učinkovitosti. Uz podršku najviše razine menadžmenta uspješnija je i suradnja funkcije
kontrolinga, kako s njezinom srodnom funkcijom, funkcijom računovodstva, tako i s ostalim
funkcijama poslovnog subjekta što pridonosi postizanju veće motivacije sudionika u
procesima funkcije kontrolinga. S obzirom da se od funkcije kontrolinga očekuje podrška u
procesu poslovnog odlučivanja, jedan od prioriteta najviše razine menadžmenta trebalo bi biti
motiviranje sudionika. Postizanjem motivacije, ujedno se pruža mogućnost postizanja
učinkovitog kontrolinga, a postizanjem učinkovitog kontrolinga postiže se kvalitetna podrška
u procesu poslovnog odlučivanja najviše razine menadžera poslovnog subjekta. Premda se u
poslovnoj praksi primjećuje različito pozicioniranje funkcije kontrolinga u organizacijskoj
strukturi, često je prisutna njezina organizacijska povezanost s funkcijom računovodstva, i to
ili u sklopu iste organizacijske jedinice, ili u dvije odvojene organizacijske jedinice, ali u
19
nadležnosti iste organizacijske jedinice više razine organizacijske piramide. Poslovna praksa
pokazuje kako poslovni subjekt bez učinkovite funkcije kontrolinga danas otežano postiže
poslovnu učinkovitost.
U budućem razdoblju u poslovnoj praksi može se očekivati još snažnija uloga funkcije
kontrolinga u većini složenih poslovnih sustava što će se dobrim dijelom manifestirati i
njezinim odgovarajućim pozicioniranjem u organizacijskoj strukturi. Pri tome će trebati
postići takvo poslovno okruženje u kojem će kontroleri u poslovnom subjektu biti visoko
motivirani i adekvatno nagrađeni za svoj rad.
Literatura
1. Belak, V., (1995.), Menadžersko računovodstvo, RRiF-plus d.o.o., Zagreb.
2. Blocher, E.J., Chen, K.H., Lin, T.W., (2002.), Cost Management: A Strategic Emphasis,
McGraw-Hill/Irwin, New York, USA.
3. Bounds, G.M., Dobbins, G.H., Fowler, O.S., (1995.), Management: A Total Quality
Perspective, South-Western College Publishing, Cincinnati, Ohio.
4. Certo, S.C., Certo, T.S., (2008.), Moderni menedžment, deseto izdanje, MATE, Zagreb.
5. Hansen, S.C., Otley, D.T., Van der Stede, W.A., (2003.), Practice Developments in
Budgeting: An Overview and Research Perspective, Journal of Management Accounting
Research, Volume 15, pp. 95-116, May 2003.
6. Hellriegel, D., Slocum, Jr., (1982.), Management, Third edition, Addison-Wesley
Publishing Company, Reading, Massachusetts.
20
7. Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., (2003.), Cost Accounting: A Managerial
Emphasis, Prentice Hall, New Jersey, USA.
8. Horvath, P., (2006.), Das Controllinkonzept, Deutscher Taschenbuch Verlag, München.
9. Libby T., Murray L.R., (2010.), Beyond budgeting or budgeting reconsidered? A
survey of North-American budgeting practice, Management Accounting Research, Volume
21, Issue 1, pp. 56-75, March 2010.
10. Marušić, S., (2006.), Upravljanje ljudskim potencijalima, Adeco d.o.o., Zagreb.
11. Neely, A., Sutcliff, M.R., Heyns, H.R., (2001.), Driving Value Through Strategic
Planning and Budgeting, A Research Report from Cranfield School of Management and
Accenture, New York, USA.
12. Oliver M.S., Horngren, C.T., (2010.), Managerial Accounting, Perason Education,
Prentice Hall, New Jersey, USA.
13. Osmanagić-Bedenik, N., (2007.), Kontroling: abeceda poslovnog uspjeha, Školska
knjiga, Zagreb.
14. Spraul, A., Oeser, J., (2007.), Controlling, Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart.
15. Weihrich, H., Koontz, H., (1998.), Menedžment, deseto izdanje, MATE, Zagreb.
21