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XXXI Conferencia Interamericana de Contabilidad
ÁREA TÉCNICA 7
COMISIÓN INTERAMERICANA:
TRIBUTACIÓN Y FISCALIDAD
TRABAJO INTERAMERICANO
7. 1 LA FISCALIDAD INTERNACIONAL EN LOS PAISES
MIEMBROS DE LA AIC
PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Aplicación de los Precios de Transferencia.
Los Precios de Transferencias entre empresas vinculadas y la NIC 24,
información a revelar sobre partes vinculadas.
Impacto del Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el
traslado de beneficios (BEPS) de la OCDE.
AUTORES:
CPA JAVIER FORTE RODINO
CPA DANIEL GADEA RICCIUTO
Presidente de la Comisión: CPA GERARDO GERVASIO
17 al 20 de septiembre, 2015 Punta Cana, Republica Dominicana
2
1 Índice 1 Índice ..................................................................................................................... 2
2 Resumen Ejecutivo ................................................................................................ 4
3 Palabras claves ..................................................................................................... 5
4 Alcance del Trabajo ............................................................................................... 5
5 Marco Teórico ........................................................................................................ 5
5.1 Aplicación de los Precios de Transferencia..................................................... 5
5.2 Los precios de transferencias entre empresas vinculadas y la NIC 24,
información a revelar sobre partes vinculadas ........................................................... 6
5.3 Impacto del Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el
traslado de beneficios (BEPS) de la OCDE ............................................................... 6
6 Introducción.- Aplicación de los Precios de Transferencia ..................................... 6
7 Los Precios de Transferencias entre empresas vinculadas y la NIC 24,
información a revelar sobre partes vinculadas .............................................................. 7
7.1 Las NIIF y la Fiscalidad .................................................................................. 7
7.2 Visión de las Administraciones Tributarias .................................................... 10
7.3 Las NIIF y los Precios de Transferencia ....................................................... 12
7.3.1 Fuentes de información ......................................................................... 12
7.3.2 La Vinculación en las Normas Contables ............................................... 13
7.3.3 La Vinculación en las Normas Fiscales .................................................. 19
7.3.4 Vinculación Presunta.- ........................................................................... 21
7.4 Análisis crítico comparativo de la Vinculación en las Normas Contables y en
las Normas Fiscales ................................................................................................ 21
7.4.1 Aspecto Espacial.- ................................................................................. 21
7.4.2 Aspecto subjetivo de la vinculación.- ..................................................... 22
7.4.3 Información a revelar.- ........................................................................... 22
7.4.4 Alcance del término Vinculación.- .......................................................... 23
7.5 Conciliación entre las NIIF y las Normas Fiscales.- ...................................... 23
7.5.1 Relativas al Ámbito Espacial .................................................................. 23
7.5.2 Relativas a la Definición de Entidad Vinculada ...................................... 24
7.5.3 Relativas a los Tipos de Vinculación ...................................................... 24
8 Impacto del Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de
beneficios (BEPS) de la OCDE ................................................................................... 24
8.1 Antecedentes históricos ................................................................................ 24
8.2 Motivos de la OCDE para la creación del BEPS ........................................... 25
8.3 ¿Qué son los BEPS? .................................................................................... 26
8.4 BEPS y los Precios de Transferencia ........................................................... 28
3
8.5 Acciones relacionadas con los Precios de Transferencia.............................. 28
8.6 Los BEPS y los países en desarrollo ............................................................ 31
8.7 Tendencias del nuevo escenario fiscal ......................................................... 32
8.8 Hacia donde avanzan los BEPS ................................................................... 33
8.8.1 Análisis de escenario proyectado .......................................................... 33
8.8.2 Nuestra opinión al respecto ................................................................... 35
8.9 Análisis desde una perspectiva latinoamericana ........................................... 37
9 Conclusiones ....................................................................................................... 38
10 GUIA DE DISCUSIÓN ...................................................................................... 39
11 Bibliografía ....................................................................................................... 40
12 GLOSARIO ...................................................................................................... 40
4
2 Resumen Ejecutivo
El trabajo de investigación aborda los Precios de Transferencia, en la definición del
concepto de “partes relacionadas o vinculadas”, la información que brindan los
Estados Financieros realizados bajo normas contables adecuadas para la realización
de dichos estudios, para finalmente abordar el tema de la aplicación de los BEPS
emitidos por OCDE.
El mapa conceptual del trabajo se inicia con la definición del alcance del mismo, y la
definición del marco teórico sobre el que se realiza, el cual consiste básicamente en
las Directrices de la OCDE para la aplicación de los Precios de Transferencia, la NIC
24 de las NIIF completas y la Sección 33 de las NIIF para PYMES con la información a
revelar sobre partes vinculadas y el documento emitido por la OCDE sobre el Impacto
del Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios
(BEPS).
A continuación se desarrolla el concepto de los Precios de Transferencias entre
empresas vinculadas y la NIC 24, la información a revelar sobre partes vinculadas,
profundizando en la interrelación existente entre las NIIF y la fiscalidad, la visión de las
Administraciones Tributarias, las NIIF y los Precios de Transferencia con las fuentes
de información para su análisis, la definición y alcance del concepto de Vinculación de
acuerdo a las Normas Contables y a las Normas Fiscales , realizando un análisis
crítico comparativo del término vinculación entre las Normas Contables y en las
Normas Fiscales. En este capítulo finaliza realizando una conciliación para el concepto
de vinculación entre las NIIF y las Normas Fiscales.
Finalmente, se aborda el Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el
traslado de beneficios (BEPS) de la OCDE, comenzando por sus antecedentes
históricos, motivos de la OCDE para su creación, los contenidos de los BEPS y su
relación con los Precios de Transferencia, incluyendo un análisis de situación actual y
futuro desarrollo de los mismos, el impacto en los países Latinoamericanos y en
desarrollo para culminar con nuestra opinión en el tema.
Las principales conclusiones de la investigación son que lineamientos de la OCDE son
muy genéricos en la definición y alcance de entidades vinculadas, debiéndose recurrir
a la normativa fiscal interna de cada país para lograr la identificación precisa de las
entidades vinculadas.
Que la información referida a las partes relacionadas proporcionada por los Estados
Financieros formulados bajo NIIF, son relevantes pero claramente insuficientes a la
hora en realizar un análisis de Precios de Transferencia, debiéndose realizar una
conciliación –agregando- todas aquellas transacciones entre partes vinculadas que no
constituyan partes relacionadas para las NIIF, destacándose especialmente las
operaciones entre entidades con vinculación funcional.
Los BEPS, son un intento serio de la OCDE, cuyo objetivo es evitar la erosión de la
base fiscal de un país evitando el traslado artificial de beneficios, sin que los mismos
tributen en otra jurisdicción o que lo hagan en forma muy reducida. Esta nueva línea
5
de acción debería ser controlada conjuntamente con otros organismos internacionales
–tales como las Naciones Unidas y el Banco Mundial- a los efectos de lograr un sano y
deseable equilibrio entre los intereses de los países que aportan inversiones y los que
la recepcionan.
Lo expuesto en el presente trabajo, referido a los BEBS, podría estar determinando el
camino hacia un nuevo orden fiscal internacional, el cual todavía no es visible en
cuanto a la profundidad y cuantía de sus efectos e impactos en la fiscalidad interna de
cada país, en particular en los países en desarrollo.
3 Palabras claves
Precios de Transferencia
Partes Relacionadas
BEPS
4 Alcance del Trabajo
Realizar un trabajo sobre Precios de Transferencia significa investigar y estudiar las
transacciones realizadas entre partes relacionadas o vinculadas.
El trabajo presenta un pormenorizado análisis del alcance y contenido de los términos
“partes relacionadas o vinculadas”, conceptos ampliamente recogidos en la normativa
contable (NIIF) y la normativa fiscal internacional (Directrices de la OCDE) y en el
derecho tributario comparado, sin incluir el análisis de partes relacionadas que
incluyan a un Estado a través de un Gobierno nacional, regional o local.
Dentro del alcance definido anteriormente y del amplio espectro de investigación que
ofrece el tema de los Precios de Transferencia, se abordará el mismo, desde la óptica
del Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios
(BEPS) de la OCDE
5 Marco Teórico
5.1 Aplicación de los Precios de Transferencia
Sin perjuicio de la normativa interna de cada país, a los efectos del presente trabajo
emplearemos los lineamientos de la OCDE que se encuentran en: “Directrices
aplicables en materia de Precios de Transferencia a empresas multinacionales y
administraciones tributarias” del año 1995, actualizado y modificado en Julio de
2010.
6
5.2 Los precios de transferencias entre empresas vinculadas y la
NIC 24, información a revelar sobre partes vinculadas
Las NIIF aplicables a la presente investigación corresponde a la “NIC 24 Información
a Revelar sobre Partes Relacionadas” aplicable a los ejercicios iniciados a partir del
1 de enero 2011 con las modificaciones introducidas por las NIIF 10, NIIF 11 y NIIF 12
emitidas en mayo 2011, el documento Entidades de Inversión que modificó las NIIF
10, NIIF 12 y NIC 27 de octubre 2012, el documento Mejoras Anuales a las NIIF, Ciclo
2010–2012, emitido en diciembre de 2013; y la “Sección 33 Información a Revelar
sobre Partes Relacionadas” de las NIIF para PYMES 2009
5.3 Impacto del Plan de acción contra la erosión de la base
imponible y el traslado de beneficios (BEPS) de la OCDE
Para la elaboración del presente trabajo hemos trabajado con los siguientes
documentos emanados de la OCDE, esperándose en los próximos meses nuevos
avances y definiciones en el tema abordado:
“Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el
traslado de beneficios” conocido por su sigla en inglés como
BEPS
“La lucha contra la erosión de la base imponible y el
traslado de beneficios”, ambos del año 2013
“Transfer Pricing comparability data developing country”
de marzo de 2014
Borrador emitido en setiembre de 2014 “Guidance on transfer
Pricing aspects of intangibles, action 8”
Borrador emitido en setiembre de 2014 “Guidance on
Transfer Pricing documentation and Country by Country
reporting, action 13”.
6 Introducción.- Aplicación de los Precios de Transferencia
Los Precios de Transferencia son una herramienta para determinar si las
transacciones entre partes relacionadas están realizadas a precios de plena
competencia o principio Arm’s Lenght, es decir que se hayan registrado y declarado a
valor de mercado, como si se realizaran entre partes independientes.
Su objetivo es, lograr que cada transacción tribute en la jurisdicción en la que se
genera, de acuerdo a las funciones capital y riesgo que asume. A través de
determinadas metodologías se calcula el valor monetario de la transacción sujeta a
análisis.
7
De esta manera, las Administraciones Fiscales, se aseguran que la base imponible de
los contribuyentes es la correcta y no existe un desplazamiento artificial de los
beneficios hacia otras jurisdicciones.
De la misma manera, la MNEs planifican su política de Precios de Transferencia,
buscando minimizar sus costos fiscales. Si esta planificación se realiza, respetando la
normativa de cada una de las jurisdicciones en las cuales la MNE tiene transacciones,
es una planificación fiscal saludable, pero si la misma busca beneficiarse de vacíos o
incongruencias legales, pasa a ser una planificación fiscal nociva que decididamente
perjudica a alguna de la jurisdicciones donde la MNEs tienen transacciones.
Si bien cada país posee su legislación respecto a la normativa de Precios de
Transferencia, generalmente las mismas se basan en los lineamientos de la OCDE
sobre Precios de Transferencia.
El análisis de Precios de Transferencia se realiza en aquellas operaciones realizadas
entre partes relacionadas, entendiéndose que ello sucede cuando, entre dos o más
compañías existe control societario o control funcional.
El primero, de carácter objetivo y cuantitativo, será un porcentaje mínimo de
participación de una en otra, para considerarla vinculada según lo determine la
legislación en cada jurisdicción.
El segundo, de carácter cualitativo, se define como aquel, que a través de alguna de
las funciones que ejerce una compañía sobre otra, pueda tener control sobre la política
de los precios de las transacciones. Por ejemplo, si tuvieran personal en común que
decida sobre la política de precios de la compañía, o si tiene mucha influencia en
compras o ventas de las mismas, como único proveedor o cliente, etcétera.
También dependerá de la legislación de cada jurisdicción, si las compañías vinculadas
deben ser de jurisdicciones diferentes o de la misma jurisdicción, con alguna condición
o no, como por ejemplo, que algunas se encuentre instalada en alguna zona de baja o
nula jurisdicción.
7 Los Precios de Transferencias entre empresas vinculadas y
la NIC 24, información a revelar sobre partes vinculadas
7.1 Las NIIF y la Fiscalidad
Los tributos existen desde que el hombre comenzó a vivir en comunidad y el registro
de las operaciones posiblemente también, al menos desde que el hombre entendió
que debía medir los eventos y situaciones en los cuales desarrollaba su vida.
Los primeros registros “contables” de los cuales se posee información datan de 7.500
años antes de Cristo, pero el mojón histórico de la Contabilidad se suele fijar en el año
1494, dos años posterior a la llegada a América de los españoles, más precisamente
en el mes de noviembre el Fray Luca Pacioli publicó su libro “Summa de Arithmetica
Geometria Proportioni et Proportionalità”. Dicha obra dedica tres capítulos al estudio
8
de la contabilidad, teneduría de libros, el dinero, los cambios de moneda y donde
explica la partida doble como mecanismo contable.
Por su parte la tributación a la renta o a las ganancias como la conocemos
actualmente surge a fines del siglo XIX en Estados Unidos1. En dicho período el
resultado contable constituía básicamente el monto imponible del tributo a las rentas o
ganancias.
La contabilidad y la fiscalidad comparten los elementos básicos de un sistema
contable, pero en mérito a los distintos objetivos a satisfacer por parte de la
contabilidad y la fiscalidad, y con el paso del tiempo comenzaron a establecerse
diferencias sustanciales entre uno y otro cuerpo normativo. No obstante, es
generalizado en el mundo que la determinación de la tributación a las rentas se realice
–por parte de las corporaciones empresariales- partiendo de los resultados contables
más/menos los ajustes establecidos por la ley fiscal para determinar la base imponible.
Abadi2, establece que la influencia de la contabilidad en el terreno fiscal se manifiesta
a través de los siguientes aspectos:
• Como fuente de inspiración de las normas fiscales.
• Incidiendo en la forma y en el monto de la tributación.
• Como base de liquidación de los tributos en las empresas.
• Como fuente de interpretación de las normas tributarias.
• Como fuente de control en la fiscalización de los tributos.
Habitualmente en los diferentes países, los sistemas de información contable son una
fuente natural de inspiración de las normas fiscales, lo cual es fácilmente verificable
analizando los principios y políticas contables, con relación a los principales
lineamientos de los modelos fiscales.
Las Normas Contables Adecuadas –NIIF de acuerdo al marco teórico definido en el
presente trabajo- son formuladas dentro del Marco Conceptual para la Información
Financiera3, cuyas hipótesis fundamentales son la existencia de un negocio en marcha
y base de acumulación o devengo contable La presentación razonable de la realidad,
la esencia sobre la forma y la integralidad, pautas básicas para garantizar la fiabilidad
de los Estados Contables.
En la mayoría de los países que han adoptado las NIIF lo han realizado a través del
dictado de normas legales, por lo cual puede afirmarse que dichas normas emitidas
por el IASB constituyen un verdadero Derecho Contable.
1 Los primeros antecedentes del impuesto a las ganancias para sociedades los encontramos en
Francia en 1793 y en el Reino Unido en 1799. Pero es a partir del siglo XIX, que adopta características similares a los de la actualidad. 2 Abadi, Félix; en “Efecto de las nuevas normas contables sobre el terreno fiscal”, Revista
Tributaria N° 190, enero-febrero 2006, pp. 5 3 “Marco Conceptual para la Información Financiera” emitido por el IASB en setiembre de 2010
9
Este Derecho Contable es muy importante como fuente de interpretación y de
integración analógica a efectos de colmar vacíos del Derecho Tributario, ya que
existen identidades en los principios de uno y otro terreno.
También el Derecho Contable juega un rol importante como fuente de auditoría o
fiscalización de los tributos por parte de la Administración Tributaria. En particular, un
ejemplo claro lo representa el estudio de Precios de Transferencia y la auditoría fiscal
sobre los mismos.
Es normal en la legislación fiscal de los distintos países que existan normas referidas a
la obligación de los contribuyentes de exhibir los libros, documentos y correspondencia
comercial y la obligación de llevar los libros contables y registros especiales y
documentar las operaciones comprendidas de los distintos tributos.
Debido a que la contabilidad y la fiscalidad presentan discrepancias en aspectos más
o menos importantes, es que las NIIF a través de la NIC 12 y del Párrafo 29 de las
NIIF para PYMES, han establecido el tratamiento a dar, desde el punto de vista
contable, al impuesto a las ganancias, lo que constituye un claro reconocimiento de
las diferencias entre las normas contables y fiscales aplicables, siendo indispensable
reconocer y presentar en los Estados Financieros de las entidades la representación
fiel de su situación financiera, económica y patrimonial.
La conciliación entre contabilidad y fiscalidad tiene la ventaja de optimizar las tareas
administrativas de las empresas, y de auditoría y control de la Administración
Tributaria. Separar ambos conceptos es un requerimiento ineludible para reflejar la
realidad económica de la empresa, ya que la búsqueda de la imagen fiel y la política
fiscal no comparten los mismos objetivos.
La contabilidad tiene como objetivo central que las entidades con fines de lucro
presenten Estados Financieros que proporcionen una imagen fiel lo cual implica:
Suministrar información acerca de la situación financiera, actividad y flujos de
fondos de una empresa.
Brindar información útil a una amplia gama de usuarios al tomar sus decisiones
económicas.
Mostrar los resultados de la Administración llevada a cabo por la Dirección,
dando cuenta de la responsabilidad en la gestión de los recursos confiados a la
misma.
La fiscalidad utiliza criterios de suficiencia recaudatoria y de política tributaria para
alcanzar sus cuatro objetivos básicos:
Recaudar
Influir en la política económica del país
Fomentar determinadas actitudes de los contribuyentes
Establecer medidas destinadas a evitar el fraude y la elusión.
10
En el trabajo de investigación FORTE y GAMIO4 identifican y agrupan las asimetrías
entre las Normas Contables Adecuadas y las Normas Fiscales Adecuadas en ocho
conjuntos claramente diferenciados:
• Aplicación potestad tributaria
• Promover cumplimiento de leyes
• Mero interés recaudatorio
• Diferencias en criterios de realización y valuación
• Privilegiar principio de certeza
• Medidas anti elusivas
• Incentivos tributarios
• Normas Contables Adecuadas no incorporadas a Normas Fiscales Adecuadas
• Normas fiscales adecuadas desactualizadas respecto de las Normas Contables
Adecuadas
En particular, en el tema de Precios de Transferencia, se identifican rápidamente la
tensión entre ambos cuerpos normativos –contable y fiscal- tendientes básicamente a
no permitir la erosión de la base tributaria en los distintos países.
7.2 Visión de las Administraciones Tributarias
La aplicación de las NIIF y su impacto en el ámbito de la Administración Tributaria, es
un interés permanente de las Administraciones Tributarias en los distintos países.
Por ello, el CIAT (CENTRO INTERAMERICANO DE ADMINISTRACIONES
TRIBUTARIAS), a través de la Dirección de estudios e investigaciones Tributarias
emitió el Documento de Trabajo N°4 en el mes de Diciembre 2012, denominado
“Aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) y su
impacto en el ámbito de la Administración Tributaria”.
Para la elaboración de dicha investigación participaron diez países: El Salvador, Costa
Rica, Panamá, Guatemala, Ecuador, Bolivia, Brasil, Uruguay, Argentina y República
Dominicana.
Dicho documento incorpora en sus conclusiones la necesidad de instalar el tema en
las Administraciones Tributarias internacionales, promoviendo ámbitos de discusión e
intercambio de experiencias.
El documento presenta datos comparativos relativos a tres aspectos:
Estado del Proceso de Convergencia
Impacto o correlación con el impuesto a la renta de sociedades
Impacto en la Administración Tributaria
4 FORTE, Javier y GAMIO, Rosario: “La Contabilidad y las Asimetrías entre el IRAE y el IP” – V
Jornadas de Tributación DGI 2012 http://www.dgi.gub.uy/wdgi/page?2,principal,dgi--institucional--eventos-académicos--jornadas-tributarias-2012,O,es,0,
11
A los efectos del presente trabajo de investigación y considerando los objetivos del
mismo, en forma resumida detallaremos las principales conclusiones a las que arriba
el CIAT, acerca del impacto en el ámbito fiscal derivado de la adopción de las NIIF:
Efectos por adopción por primera vez de las NIIF
o Muy significativo o significativo 86%
o No significativo 14%
Impacto en Estudio de Precios de Transferencia por los cambios en la
información financiera que los sustenta (comparables NIIF/PCGA locales)
o Muy significativo o significativo 43%
o Moderado 29%
o Sin datos 14%
Efectos por Cambio en la Moneda Funcional
o Muy significativo o significativo 43%
o Bajo 43%
o Sin datos 14%
Efectos por Cambios en la base contable de acumulación o devengo
o Muy significativo o significativo 57%
o Moderado 29%
o Sin datos 14%
Efectos por Cambios en las bases de medición
o Muy significativo o significativo 72%
o Bajo 14%
o Sin datos 14%
Efectos por eliminación de la corrección monetaria o ajustes
inflacionarios
o Muy significativo o significativo 15%
o Bajo o Nulo 71%
o Sin datos 14%
Efectos en las reglas tributarias de subcapitalización
o Muy significativo o significativo 33%
o Nulo 50%
o Sin datos 17%
12
Otro comentario que se destaca -relativo al presente trabajo- es que los asuntos
relativos a Partes Relacionadas carecen de una regulación adecuada en el ámbito de
los Precios de Transferencia en las directrices de OCDE
7.3 Las NIIF y los Precios de Transferencia
7.3.1 Fuentes de información
El análisis de PT utiliza la información existente en las denominadas bases de datos
específicas, las cuales son construidas con información pública formulada
generalmente en formato contable histórico de empresas que publican sus Estados
Contables.
Las bases más conocidas y empleadas son Edgar, Bureau van Dijk de Bélgica y
Computast de Estados Unidos, KTMine.
En Estados Unidos, las compañías que cotizan en bolsa deben presentar anualmente
y en algunos casos trimestralmente toda su información contable, societaria y
operativa al U.S. Securities and Exchage Commission. Esta información está
disponible gratuitamente en el sistema Edgar de dicha institución, ya que es
información pública que cualquier ciudadano de los Estados Unidos puede acceder. La
información total de la compañía está en lo que denominan el archivo 10K, que
contiene toda la información disponible de cada compañía dentro del sistema Edgar.
También existen prestadores de servicios de información que han generado base de
datos con información financiera a la cual le han agregado funciones con filtros
cuantitativos para su búsqueda, y si fuera necesario a partir de links se puede acceder
al archivo 10K de las compañías.
Esas fueron las primeras bases de datos para Precios de Transferencia del mundo,
siendo los pioneros Bureau van Dijk de Bélgica y Computast de Estados Unidos.
Posteriormente se desarrollaron bases de datos con información de contratos de
regalías, donde se obtiene información de los contratos de las compañías respecto a
intangibles, principalmente. Con casi los mismos filtros de las bases de información
financiera de las empresas, se encuentran los contratos y se arman rangos en base a
las regalías de la actividad que se busca. En este sentido la base KTMine está en
primer lugar.
También existen base de datos para determinar el valor de los servicios financieros
(Cuft Analitics) donde se encuentran a través de filtros más específicos, el valor de los
servicios financieros, que posteriormente aplicando paramétricas como la Z-Score
Value, se determina la tasa de interés.
13
Por último se ha desarrollado bases de información sobre los diferentes mercados y
los diferentes giros de los mercados, para homogenizar información y principalmente
para determinar si el mercado de un potencial comparable es similar al mercado de la
compañía testeada.
El análisis de PT implica trabajar con la información que dichas bases suministran, y
evaluar la aplicación o no al caso concreto bajo análisis. Esta situación lleva a plantear
e identificar cuáles son las normas contables aplicadas en la formulación de los
Estados Contables.
En el mundo occidental, existen dos organismos que lideran la emisión de estándares
de alta calidad, el Financial Accounting Standard Board (FASB en los Estados Unidos
de América,), y el International Accounting Standards Board (IASB) en Europa.
El primero emite los estándares USGAAP y el segundo los estándares NIIF.
El IASB y el FASB en el año 2002 acordaron -a través de un Memorando de
Entendimiento- iniciar un proyecto para converger con los requisitos de NIIF y los
USGAAP, el cual aun se encuentra en proceso.
La implementación de las NIIF ha sido recomendada por el Banco Mundial y el FMI por
medio del “Informe ROSC”.
En la actualidad, podemos observar que los países han adoptado o están en proceso
de adopción de dichos estándares internacionales y se encuentran en distintos grados
de avance en su ejecución. En particular en Latinoamérica el estándar adoptado se
basan en las normas emitidas por el IASB en sus versiones NIIF y NIIF para PYMES.
7.3.2 La Vinculación en las Normas Contables
La globalización y dinámica de los negocios empresariales, lleva a identificar que la
existencia de partes relacionadas sea uno de los aspectos necesarios para la debida
exégesis de los mismos. Estas actividades se observa a través de entidades que
desarrollan toda o parte de sus actividades a través de subsidiarias, negocios
conjuntos y asociadas.
En ocasión de analizar la información financiera de una entidad es vital conocer acerca
de la existencia de vinculación de la misma con partes relacionadas, pues dicha
circunstancia puede alterar las transacciones reportadas en tanto puedan éstas
haberse apartado de las relaciones de mercado por un decisiones internas de las
personas o entidades vinculadas, así como también influir de manera muy significativa
sobre las decisiones que esta pueda tomar.
No contar con dicha información le quita fiabilidad a los estados financieros y los
usuarios de los mismos -Proveedores, Clientes, Instituciones financieras, Organismos
de contralor estatal o no estatal, potenciales inversores, etcétera-, pueden tomar
decisiones de hacer o decisiones de no hacer en forma errónea por carecer de la
información mínima necesaria acerca de las relaciones entre vinculadas.
14
Las normas contables adecuadas, a través de la NIC 24 y de la Sección 33 de las NIIF
para PYMES especifican, conjuntamente con la aplicación del juicio profesional
necesario, la identificación de cuándo estamos ante una parte relacionada de una
entidad que informa, como identificar al personal clave de la gerencia y revelar sus
compensaciones en los estados financieros, además de exigir la revelación de las
relaciones entre partes relacionadas y las transacciones entre partes relacionadas en
los estados financieros,
En los estudios de Precios de Transferencias, las bases de datos específicas
mencionadas en el punto anterior, permiten –a través de filtros específicos- determinar
las compañías vinculadas a la testeada discriminando incluso el porcentaje de acuerdo
a la legislación que se desee analizar. Ello solamente es posible en la medida que los
Estados Financieros sean elaborados bajo las normas contables adecuadas y que
incluyan toda la información requerida referida a las partes relacionadas.
A los efectos del presente trabajo nos referimos a la NIC 24 y cuando no
especifiquemos nada en contrario, deberá entender que también nos referimos
simultáneamente a la Sección 33 de las NIIF para PYMES. En general la Sección 33
de las NIIF para PYMES comparten los mismos principios para la presentación de
información a revelar sobre partes relacionadas aunque ésta requiere revelar menos
información.
La NIC 24 tiene como objetivo que los estados financieros de una entidad contengan
la información necesaria para poner de manifiesto la posibilidad de que su situación
financiera y resultados del periodo puedan haberse visto afectados por la existencia de
partes relacionadas, así como por transacciones y saldos pendientes, incluyendo
compromisos, con dichas partes.
Por su parte la Sección 33 de las NIIF para PYMES requiere que una entidad incluya
la información a revelar que sea necesaria para llamar la atención sobre la posibilidad
de que su situación financiera y su resultado del periodo puedan verse afectados por
la existencia de partes relacionadas, así como por transacciones y saldos pendientes
con estas partes.
La NIC 24 en su párrafo 3, establece que los Estados Financieros deberán revelar
información sobre las relaciones entre partes relacionadas, transacciones, saldos
pendientes, incluyendo compromisos, en los estados financieros consolidados
separados de una controladora o inversores con control conjunto de una participada o
influencia significativa sobre esta, presentados de acuerdo con la NIIF 10 Estados
Financieros Consolidados o la NIC 27 Estados Financieros Separados. Esta norma
también se aplicará a los estados financieros individuales.
De su lectura surgen dos aspectos que merecen un análisis particular. El primero
refiere al aspecto subjetivo, es decir, quienes deben cumplir con las disposiciones y el
segundo refiere al aspecto objetivo sobre cuales Estados Financieros son objeto de la
aplicación de las normas dispuestas por la NIC 24
15
7.3.2.1 Aspecto Subjetivo.- Partes relacionadas
El párrafo 9 de la NIC 24 define que se considera parte relacionada a los efectos de su
aplicación:
“(….)
Una parte relacionada es una persona o entidad que está relacionada con la
entidad que prepara sus estados financieros (en esta Norma denominada “la
entidad que informa”).
(a) Una persona, o un familiar cercano a esa persona, está relacionada con
una entidad que informa si esa persona:
(i) ejerce control o control conjunto sobre la entidad que informa;
(ii) ejerce influencia significativa sobre la entidad que informa; o
(iii) es un miembro del personal clave de la gerencia de la entidad que
informa o de una controladora de la entidad que informa.
(b) Una entidad está relacionada con una entidad que informa si le son
aplicables cualquiera de las condiciones siguientes:
(i) La entidad y la entidad que informa son miembros del mismo grupo
(lo cual significa que cada una de ellas, ya sea controladora, subsidiaria
u otra subsidiaria de la misma controladora, son partes relacionadas
entre sí).
(ii) Una entidad es una asociada o un negocio conjunto de la otra
entidad (o una asociada o control conjunto de un miembro de un grupo
del que la otra entidad es miembro).
(iii) Ambas entidades son negocios conjuntos de la misma tercera parte.
(iv) Una entidad es un negocio conjunto de una tercera entidad y la otra
entidad es una asociada de la tercera entidad.
(v) La entidad es un plan de beneficios post-empleo para beneficio de
los empleados de la entidad que informa o de una entidad relacionada
con ésta. Si la propia entidad que informa es un plan, los empleadores
patrocinadores también son parte relacionada de la entidad que informa.
(vi) La entidad está controlada o controlada conjuntamente por una
persona identificada en (a).
(vii) Una persona identificada en (a)(i) tiene influencia significativa sobre
la entidad o es un miembro del personal clave de la gerencia de la
entidad (o de una controladora de la entidad).
(viii) La entidad o cualquier miembro de un grupo del cual es parte
proporciona servicios del personal clave de la gerencia a la entidad que
informa o a la controladora de la entidad que informa.
(..)”
En la Sección 33 de las NIIF para Pymes, se encuentra una diferencia significativa en
la definición de personas obligadas a reportar como parte relacionada. En efecto el
párrafo 33.2 establece en un literal a) (ii) “ejerce control conjunto o influencia
significativa sobre la entidad que informa, o tiene poder de voto significativo en
16
ella.” (negrita nuestra). Ello es la consecuencia de que la emisión de la NIIF para
Pymes fue anterior a la emisión de la NIC 24 modificada.
Esta exclusión en la NIC 24 del término “poder de voto significativo” se fundamentó en
que la expresión es indefinida y porque crea anomalías pues en la NIIF para PYMES
dos entidades están relacionadas entre sí cuando un tercero es miembro del personal
clave de la gerencia de una y tiene poder de voto significativo en la otra. Sin embargo,
no están relacionadas cuando un tercero tiene poder de voto significativo en ambas
entidades.
7.3.2.2 Aspecto Objetivo.- Partes relacionadas
En este punto se debe establecer que los Estados Financieros que deben revelar las
transacciones entre parte relacionadas son aquellos estados financieros consolidados
separados de una controladora o inversores con control conjunto de una participada o
influencia significativa sobre esta, incluyendo los estados financieros individuales de
cada una de ellas.
Por ello corresponde definir que entienden las NIIF por “control”, “entidad de
inversión”, “control conjunto” e “influencia significativa”. Estos conceptos los
encontramos definidos en las NIIF 10 Estados Financieros Consolidados, NIIF 11
Acuerdos Conjuntos y NIC 28 Inversiones en Asociadas y Negocios Conjuntos
respectivamente.
Control.- La NIIF 10 en su párrafo 7 establece que un inversor controla una
participada si, y solo si, éste verifica las condiciones de: posee el poder sobre la
participada, detentar la exposición, o derecho, a rendimientos variables procedentes
de su implicación en la participada y tener la capacidad de utilizar su poder sobre la
participada para influir en el importe de los rendimientos del inversor.
El término poder5 se emplea en el sentido de tener la capacidad de dirigir las
actividades relevantes que afectan de forma significativa a los rendimientos de la
participada.
Entidad de inversión.- El párrafo 27 de la NIIF 10 establece que estamos ante una
de ellas si la entidad obtiene fondos de uno o más inversores con el propósito de
prestar a dichos inversores servicios de gestión de inversiones; se compromete con
sus inversores a que su propósito de negocio sea únicamente la inversión de fondos
para obtener rendimientos por la apreciación del capital, ingresos de inversiones, o
ambos; y mide y evalúa el rendimiento de prácticamente todas sus inversiones sobre
la base del valor razonable.
5 Párrafo 10 NIIF 10
17
Control conjunto.- El párrafo 7 de la NIIF 11 lo define como el reparto del control
contractualmente decidido de un acuerdo, que existe solo cuando las decisiones sobre
las actividades relevantes requieren el consentimiento unánime de las partes que
comparten el control.
Influencia significativa.- El párrafo 3 de la NIC 28 la define como: “(..) el poder de
intervenir en las decisiones de política financiera y de operación de la participada, sin
llegar a tener el control ni el control conjunto de ésta.”
Se presume que la entidad ejerce influencia significativa6 si posee, directa o
indirectamente, el 20 por ciento o más del poder de voto de la participada, a menos
que pueda demostrarse claramente que tal influencia no existe.
En la práctica, la existencia de la influencia significativa7 por una entidad se pone en
evidencia, habitualmente, a través de una o varias de las siguientes vías:
(a) representación en el consejo de administración u órgano equivalente de dirección
de la entidad participada;
(b) participación en los procesos de fijación de políticas, entre los que se incluyen la
participación en las decisiones sobre dividendos y otras distribuciones;
(c) transacciones de importancia relativa entre la entidad y la participada;
(d) intercambio de personal directivo; o
(e) suministro de información técnica esencial.
A los efectos de aplicar el juicio profesional al considerar cada posible relación entre
partes relacionadas, se ha de prestar atención a la esencia de la relación, y no
solamente a su forma legal8.
En forma explícita el párrafo 11 de la NIC 24 dice en forma taxativa casos o
situaciones en los cuales no se deben considerar como partes relacionadas:
(a) Dos entidades por el mero hecho de tener en común un director o administrador u
otro miembro del personal clave de la gerencia o porque un miembro del personal
clave de la gerencia de una entidad tenga influencia significativa sobre la otra entidad.
(b) Dos participantes en un negocio conjunto, por el mero hecho de tener control
conjunto sobre el negocio conjunto.
(i) proveedores de financiación;
(ii) sindicatos;
(iii) entidades de servicios públicos; y
(iv) departamentos y agencias de un gobierno que no controla, controla
conjuntamente o influye de forma significativa a la entidad que informa.
6 Párrafo 5 NIC 28
7 Párrafo 6 NIC 28
8 Párrafo 10 NIC 24
18
Simplemente en virtud de sus relaciones normales con la entidad (aun cuando puedan
afectar la libertad de acción de una entidad o participar en su proceso de toma de
decisiones).
(c) Un cliente, proveedor, franquiciador, distribuidor o agente en exclusiva con los que
una entidad realice un volumen significativo de transacciones, simplemente en virtud
de la dependencia económica resultante.
Obsérvese, en particular la hipótesis (c) antedicha, es una de las situaciones claves de
vinculación en el ámbito tributario, denominada vinculación funcional, en la medida que
las mismas correspondan a dos jurisdicciones fiscales diferentes o una de las partes
se encuentre en un régimen de baja o nula tributación.
La exclusión de la hipótesis de vinculación funcional constituye a nuestro juicio una de
las debilidades más relevantes en la definición de parte relacionada que utiliza la NIIF,
a la hora de realizar los estudios de Precios de Transferencia.
Ello trae como corolario que ciertas relaciones comerciales, financieras, tecnológicas u
otras que suelen generar vinculación entre las partes, como ejemplo la dependencia
de un proveedor de insumos relevantes, financiamiento, o know how no sean
expuestas en los Estados Financieros originando un vacío importante para el análisis
de Precios de Transferencia.
Verificadas las hipótesis de inclusión en la normativa como parte relacionada, las NIIF
establecen cuáles son los principales tópicos a informar9.
Revelará las relaciones entre una controladora y sus subsidiarias independientemente
de si ha habido transacciones entre ellas. Una entidad revelará el nombre de su
controladora y, si fuera diferente, el de la parte controladora última del grupo.
Revelará las remuneraciones del personal clave de la gerencia en total y para cada
una de las siguientes categorías: beneficios a los empleados a corto plazo; beneficios
post-empleo; otros beneficios a largo plazo; beneficios por terminación; y pagos
basados en acciones.
Si la entidad ha tenido transacciones con partes relacionadas durante los periodos
cubiertos por los estados financieros, esta revelará la naturaleza de la relación con la
parte relacionada, así como la información sobre las transacciones y saldos
pendientes, incluyendo compromisos, que sea necesaria para que los usuarios
comprendan el efecto potencial de la relación sobre los estados financieros.
Como mínimo, tal información a revelar incluirá:
(a) el importe de las transacciones;
(b) el importe de los saldos pendientes, incluyendo compromisos, y:
9 Párrafos 13 a 27 NIC 24
19
(i) sus plazos y condiciones, incluyendo si están garantizados, así como la
naturaleza de la contraprestación fijada para su liquidación; y
(ii) detalles de cualquier garantía otorgada o recibida;
(c) estimaciones por deudas de dudoso cobro relativas a importes incluidos en los
saldos pendientes; y
(d) el gasto reconocido durante el periodo con respecto a las deudas incobrables y de
dudoso cobro, procedentes de partes relacionadas.
Revelará información de que las transacciones realizadas entre partes relacionadas se
han llevado a cabo en condiciones de equivalencia a las de transacciones con
independencia mutua entre las partes, sólo si dichas condiciones pueden ser
justificadas.
7.3.3 La Vinculación en las Normas Fiscales
Considerando que los Precios de Transferencia se aplican solamente cuando existan
transacciones entre parte vinculadas, surge la necesidad de definir para el ámbito
tributario que alcance y contenido presenta el término de vinculación.
En una primera aproximación se puede afirmar que la legislación fiscal internacional
presenta una tendencia a considerar que existe vinculación cuando bajo cualquier
modalidad de realizar negocios, se verifica el control de una de las partes que
interviene en la operación sobre la otra. Verificada esta circunstancia, que une o
relaciona a dos sujetos o personas, las condiciones pactadas podrían ser acordadas o
impuestas sin ser el resultado del principio Arm’s Lenght10
Los lineamientos sobre Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y
Administraciones Fiscales publicados por la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (OCDE), no aclaran en qué situaciones dos sujetos se
encuentran económicamente vinculados. Por su parte, el Modelo de Convenio para
evitar la doble imposición internacional de la OCDE define que dos empresas se
encuentran asociadas si una de ellas participa, directa o indirectamente, en la
dirección, control o capital de la otra, o si las mismas personas participan directa o
indirectamente, en la dirección, control o capital de ambas empresas
Esta definición es poco precisa, pues la misma no determina ningún porcentaje de
participación o de votos en el capital social de una entidad. Por ello se deberá recurrir
a la legislación interna de cada país para determinar en qué circunstancias se
configurará la vinculación mediante el nivel de la participación en la dirección, control o
capital de otra empresa.
En el derecho comparado podemos identificar vinculación real y vinculación presunta.
10
Precio que hubiera sido pactado si la transacción se hubiera realizado entre partes independientes
20
7.3.3.1 Vinculación real.-
La vinculación real se puede desagregar en vinculaciones a través del capital, a través
de influencias funcionales u otras, siempre y cuando se realicen operaciones entre dos
o más entidades verificándose alguno de los siguientes supuestos:
1) Una entidad posea una participación igual o mayor al X% del capital de otra.
2) Una entidad ejerza sus influencias funcionales sobre otra entidad.
3) Dos o más entidades tengan indistintamente:
a. Una entidad en común que posea una participación igual o mayor al X%
en sus capitales
b. Una entidad en común que posea una participación igual o mayor al X%
en el capital de una o más entidades, e influencias funcionales en una o
más de las otras entidades
c. Una entidad en común que posea influencias funcionales sobre ellas
simultáneamente.
4) Una entidad posea los votos necesarios para formar la voluntad social o
prevalecer en el órgano social competente de otra.
5) Dos o más entidades tengan una entidad en común que posea los votos
necesarios para formar la voluntad social o prevalecer en el órgano social
competente de ellas.
6) Una entidad participe en la fijación de políticas empresariales, de
aprovisionamiento de materias primas, de producción y/o de comercialización
de otra.
7) Dos o más entidades tengan una entidad en común que participe en la fijación
de políticas empresariales, de aprovisionamiento de materias primas, de
producción y/o de comercialización de ellas.
8) Una entidad se haga cargo de pérdidas o gastos de otra.
9) La actividad principal (>50% de los ingresos) de una entidad derive de
contratos de exclusividad como agente, distribuidor, concesionario o proveedor,
de bienes, servicios o derechos, celebrados con otra entidad.
10) Dos o más entidades posean directores, funcionarios o administradores
comunes, con poder de decisión para orientar o definir las actividades de las
mismas.
11) Una entidad provea a otra la propiedad tecnológica o conocimiento técnico que
constituya la base de las actividades de esta última.
12) Dos o más entidades acuerden cláusulas contractuales que asuman el carácter
de preferenciales con relación a las otorgadas a terceros en similares
circunstancias, tales como descuentos por volúmenes negociados, financiación
de las operaciones o entrega en consignación.
13) Una entidad desarrolle una actividad de importancia sólo con relación a otra, o
su existencia se justifique únicamente con relación a otra, verificándose
situaciones tales como relaciones de único proveedor o único cliente.
14) Una entidad provea en forma sustancial los fondos requeridos para el
desarrollo de las actividades comerciales de otra, mediante la concesión de
21
préstamos o el otorgamiento de garantías de cualquier tipo en los casos de
financiación provista por un tercero.
Se considerará que una entidad provee fondos a otra de manera sustancial,
cuando el monto del endeudamiento neto supere el patrimonio de esta última,
15) Los directores, funcionarios, o administradores con poder de decisión en una
entidad, reciban instrucciones o actúen en interés de otra.
16) Existan acuerdos, circunstancias o situaciones por las que se otorgue la
dirección a una entidad cuya participación en el capital social sea minoritaria.
7.3.4 Vinculación Presunta.-
Se verifica cuando existen operaciones de una entidad con otra entidad ubicada en
países de baja o nula tributación, o regímenes con baja o nula tributación.
En algunos países, entre los cuales encontraremos integrantes de Latinoamérica y el
Caribe, encontramos también como vinculación presunta, en aquellas transacciones
entre entidades de distintos países entre los cuales no exista un tratado conteniendo
intercambio de información.
Otra situación también calificable como de vinculación presunta la constituyen aquellas
transacciones que tengan por objeto productos primarios agropecuarios u otros, en
general los denominados commodities, con cotización conocida en mercados
transparentes, cuando intervenga un intermediario en el exterior que no sea el
destinatario efectivo de la mercadería
7.4 Análisis crítico comparativo de la Vinculación en las Normas
Contables y en las Normas Fiscales
7.4.1 Aspecto Espacial.-
En primer lugar tenemos diferencias sustantivas en el aspecto espacial o ámbito de
aplicación.
En la información NIIF, la información de partes relacionadas se realizan con total
independencia de la ubicación geográfica, pues los Estados Financieros reportan
todas las operaciones en el universo.
Las Normas Fiscales, por el contrario solamente exigen el reporte y análisis de las
transacciones entre entidades vinculadas que pertenezcan a distintas jurisdicciones
fiscales o que alguna de ellas se encuentre en una zona de baja o nula tributación, a
los efectos de salvaguardar la base de tributación en la mayoría de los casos. No
obstante, en algunos países de América también se exige el análisis entre entidades
vinculadas de la misma jurisdicción tributaria.
22
De las directivas de la OCDE se interpreta que la aplicación del control de Precios de
Transferencia se debe realizar a las transacciones internacionales realizadas entre
empresas vinculadas, aunque otros países adoptan el control de precios de
transferencia a transacciones internas, realizadas dentro del territorio del propio país
en el caso de que los sujetos intervinientes sean empresas vinculadas, esto se da
generalmente cuando existen regímenes de promoción que otorgan beneficios
fiscales.
7.4.2 Aspecto subjetivo de la vinculación.-
Las NIIF incluyen hipótesis de vinculación que no tienen recepción en la normativa
fiscal.
Las Normas Fiscales contienen hipótesis de vinculación expresamente descartadas
por las NIIF como las denominadas vinculaciones funcionales.
Esta situación, deriva en que a la hora de realizar un estudio de Precios de
Transferencia entre partes vinculadas, se deba conciliar con sumo cuidado las
vinculaciones informadas en los Estados Financieros y su correlación en la definición
de vinculación de las normas fiscales.
En particular las bases de datos que se utilizan en los comparativos filtran las
vinculaciones de acuerdo a las NIIF, pero no necesariamente las vinculaciones de
acuerdo a las normas fiscales de la jurisdicción sobre las que se debe realizar el
estudio de Precios de Transferencia.
7.4.3 Información a revelar.-
Considerando los objetivos de los Estados Financieros confeccionados bajo NIIF la
información a revelar exigida por la NIC 24 refiere a:
Personal clave de la Gerencia, la cual en general carece de interés a los efectos del
análisis de Precios de Transferencia. En general las vinculaciones definidas en la
NIIF como personal clave de gerencia difiere de los requerimientos a aplicar con
propósito fiscal en el Análisis de Precios de Transferencia.
Transacciones realizadas entre partes relacionadas, con independencia de que se
cargue un precio o no, estableciéndose a texto expreso que la entidad no señalará
que las transacciones entre partes relacionadas fueron realizadas en términos
equivalentes a los que prevalecen en transacciones realizadas en condiciones de
independencia mutua, a menos que estas condiciones puedan ser justificadas o
comprobadas. Esta situación deviene en un decaimiento relativo del interés para el
análisis de precios de transferencia, en la medida que para afirmar que las
transacciones se realizaron en condiciones de independencia mutua requiere del
propio análisis de Precios de Transferencia, para cumplir con la obligación
normativa NIIF de justificar o comprobar dichas circunstancias.
23
7.4.4 Alcance del término Vinculación.-
Las NIIF solamente definen el tratamiento de partes relacionadas a las vinculaciones
reales y dentro de ellas solamente las referidas a capital incorporando a los miembros
del personal clave de la gerencia de la entidad que informa, dejando de lado las
vinculaciones funcionales.
7.5 Conciliación entre las NIIF y las Normas Fiscales.-
En este punto, buscamos exponer y presentar la información que muestran los
Estados Financieros elaborados bajo NIIF referidos básicamente a la vinculación y
partes relacionadas y las operaciones bajo análisis de Precios de Transferencia, a lo
cual le debemos agregar la información necesaria y suficiente no incluida en dichos
Estados, y restarle la información entre partes vinculadas o relacionadas que no sean
objeto del análisis de Precios de Transferencia.
A tales efectos, nos centraremos en dos aspectos claves, el primero referido a las
vinculaciones o partes relacionadas y el segundo, acerca de si las transacciones entre
partes vinculadas o relacionadas se realizaron en forma equivalente a las realizadas
entre partes independientes.
Conciliando los términos “partes relacionadas” (contable) con “vinculación” (fiscal)
encontramos sustanciales diferencias conceptuales, sin considerar diferencias
terminológicas que implican o pueden implicar distinto alcance a los términos
empleados por la norma contable y la norma fiscal.
A efectos de mejor comprensión las agrupamos en los siguientes conjuntos:
7.5.1 Relativas al Ámbito Espacial
Las normas fiscales exigen –en general- que el análisis de las transacciones entre
partes vinculadas se realice únicamente entre entidades de distintas jurisdicciones
fiscales (países) o que las mismas se realicen con jurisdicciones de baja o nula
tributación. Ello implica que del conjunto de transacciones informadas en los Estados
Financieros se deban excluir todas aquellas transacciones entre partes relacionadas
realizadas entre entidades de la misma jurisdicción o que ellas no sean de baja o nula
tributación. Obviamente, este comentario no es válido en aquellos países donde
también se exige el análisis entre entidades vinculadas de la misma jurisdicción
tributaria.
24
7.5.2 Relativas a la Definición de Entidad Vinculada
Las normas fiscales presentan en general menos requisitos cuantitativos en los
porcentajes de participación en el capital para determinar la vinculación, no
discriminando si ello implica influencia significativa o control, por lo cual seguramente
deberemos agregar todas aquellas situaciones que sin tener influencia significativa o
control configuren vinculación a efectos fiscales.
Por el contrario las NIIF determinan como vinculación a un conjunto de situaciones por
parentesco que en muchos casos no tienen incidencia en el análisis de precios de
transferencia. En dicha situación deberemos de excluir del análisis aquellas
transacciones informadas en los Estados Financieros como realizadas entre partes
relacionadas.
7.5.3 Relativas a los Tipos de Vinculación
Las normas fiscales no reflejan las vinculaciones funcionales, lo cual constituyen un
importante número de sucesos y relaciones empresariales que son objeto de análisis
de precios de transferencia. En estas situaciones se deberán agregar las vinculaciones
funcionales a la información proporcionada por los Estados Financieros
Las normas fiscales tampoco reflejan las operaciones realizadas con intermediarios no
vinculados, por lo cual dichas operaciones deberán agregarse a la información
proporcionada por los Estados Financieros.
Relativas al detalle de las operaciones tipificadas como realizadas entre vinculadas
Las NIIF no obligan a informar que las transacciones entre partes relacionadas han
sido realizadas en condiciones de independencia mutua, salvo que ello pueda
justificarse. Ello implica que en aquellos casos que no se exprese, puede inferirse que
dichas transacciones no cumplen con el principio Arm’s Lenght, lo cual será de gran
utilidad para focalizar el análisis de los precios de transferencia. Aun, si los Estados
Financieros expresaran que las transacciones entre partes relacionadas se realizaron
en condiciones de independencia mutua, se deberá agregar la justificación o
comprobaciones pertinentes, pues las mismas no son obligatoriamente reveladas de
acuerdo a la NIC 24 y Sección 33 de NIIF para PYMES. Recordemos que las NIIF no
obligan a informar acerca de las cantidades transadas, precios y su política de fijación,
precios pactados entre partes independientes, etcétera.
8 Impacto del Plan de acción contra la erosión de la base
imponible y el traslado de beneficios (BEPS) de la OCDE
8.1 Antecedentes históricos
25
El principio básico en toda legislación fiscal, es que cada unidad económica, tribute en
función de las obligaciones legalmente determinadas. En el ámbito internacional, el
escenario es un poco más complejo, dado que son unidades económicas, realizando
actividades y transacciones económicas en diversas jurisdicciones, que en general no
aplican la misma normativa, ni siquiera en un mismo ámbito de aplicación de las
normas.
Desde comienzos del siglo XX, la entonces Sociedad de Naciones (posteriormente
Naciones Unidas) visualizaba la interacción de los sistemas fiscales nacionales, dado
el comienzo de una gran globalización comercial y el crecimiento en número y tamaño
de las MNEs.
En las últimas décadas, el crecimiento fue exponencial, el crecimiento del sector
servicios y el comercio digital, han sido gran parte de la causa. Según informa la
UNCTAD (Conferencia de la Naciones Unidas sobre Comercio y Desarrollo), el 80%
del intercambio mundial de bienes y servicios de los 20 trillones de dólares, se realizan
a través de MNEs.
Por otro lado, desde fines del siglo XX, las MNEs han crecido, principalmente en
tamaño, y según el informe de Juan Pérez Ventura11, ya en el 2011, dentro de las 100
mayores economías del mundo, 60 eran países y 40 compañías, comparando el PBI
de los primeros y los ingresos de las segundas.
Estos números hablan por sí solos, respecto a la presencia económica y al poder que
solidifican las MNEs día a día. Generalmente hablamos de globalización económica,
pero ésta, está fuertemente atada a una globalización política y cultural. Esta
globalización ha cambiado hábitos, costumbres y consumos de muchos países, sobre
todo orientales, dado que en un comienzo las MNEs fueron occidentales, llevando sus
compañías a estos mercados. En los últimos años, ya con los países asiáticos, como
China e India, inmersos en grandes MNEs, este fenómeno llegó para quedarse
definitivamente.
Este crecimiento acelerado y exponencial de las MNEs, presenta varias aristas en
contra de la legislación fiscal internacional. En primer lugar, el poder político derivado
del poder económico de las mismas, lleva a que los gobiernos acuerden con ellas
beneficios, entre ellos fiscales, para captar su inversión. Además que su planificación
fiscal es más ágil para adaptarse que la legislación que las regula.
Este escenario ha propiciado que la planificación fiscal internacional nociva, encuentre
vacíos legales o incongruencias, entre las legislaciones de los diversas jurisdicciones y
ha encontrado campo fértil para minimizar su carga tributaria, con un desplazamiento
artificial de los beneficios hacia jurisdicciones con baja o nula tributación.
8.2 Motivos de la OCDE para la creación del BEPS
11
Juan Pérez Ventura, Las multinacionales, http://elordenmundial.com/economia/empresas-multinacionales/
26
El escenario descrito, ha generado perjuicios más que beneficios para casi todos los
actores: gobiernos, contribuyentes y compañías locales. Como se menciona en la
introducción del Plan de Acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de
beneficios de la OCDE de setiembre de 2014, estos fenómenos han creado
oportunidades para que las MNEs minimicen enormemente su carga tributaria, en
perjuicio de quien los recauda, las Administraciones Tributarias, pero principalmente
en perjuicio de quienes reciben los beneficios finales de la recaudación, que son los
ciudadanos de las jurisdicciones perjudicadas.
Las normas tributarias locales poseen cierta coherencia respecto a la gravabilidad y
deducibilidad de un gasto, pero ese escenario trasladado a nivel internacional, se
oscurece a veces en demasía. Por mucho tiempo, además, las normas internacionales
y los tratados para evitar la doble imposición internacional, prevalecieron en el
concepto de evitar la doble imposición más que en evitar la doble exención o una
menor imposición que la correspondiente. Precisamente, por ese camino es por donde
se generan vacíos que propician la erosión de la base imponible y el traslado de
beneficios de una jurisdicción a otra.
Por su parte, el comercio digital y de servicios, y la aplicación de tecnologías que dan
sustento a los mismos, han constituido herramientas hábiles para una agresiva
planificación fiscal internacional (nociva o buena). Ambos conceptos generan campos
aún no resueltos por la fiscalidad internacional dada la importante carga de intangibles
en ambas transacciones y la difícil determinación de donde se generan los beneficios.
Como los líderes del G20 han señalado: “pese a los riesgos a los que nos enfrentamos
nacionalmente, estamos de acuerdo en que el multilateralismo tiene una importancia
aún mayor en la situación actual y sigue siendo nuestro mejor recurso para resolver
los problemas de la economía mundial”.12
Como consecuencia de la necesidad de generar una acción común el G20, solicitó a la
OCDE que desarrollara un plan de acción para tratar los problemas de la erosión de la
base y el traslado de beneficios de un modo coordinado y completo.
8.3 ¿Qué son los BEPS?
Son un conjunto de herramientas o acciones, que permitirán una mejor determinación
de la base imponible. Según la propia definición de la OCDE13, este plan debería
proporcionar a los países instrumentos nacionales e internacionales que alineen mejor
la potestad impositiva con las actividades económicas. Este plan de acción identifica
las acciones necesarias para paliar la erosión de la base imponible y el traslado de
beneficios e identifica la metodología para poner en marcha estas acciones.
Estas acciones deberían abarcar toda la gama de instrumentos fiscales como son los
tratados de doble imposición o nuevos lineamientos en Precios de Transferencia.
12
G20, 2012 13
Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios – © OCDE 2014
27
Respecto a los Tratados de doble imposición surge la necesidad de complementar las
medidas que evitan la doble imposición con medidas que eviten la doble no imposición
o desimposición y el uso de sociedades instrumentales en terceros países utilizando
los tratados bilaterales.
En el área de Precios de Transferencia, apuntan a mejorar las normas que pongan
énfasis en la creación de valor por parte de MNEs muy integradas, abordando el uso
de intangibles.
En setiembre de 2014, OCDE publica su primer informe BEPS, que complementará
sobre fin de este año 2015.
Este Plan de acción:
(i) identifica las acciones necesarias para paliar la erosión de la base
imponible y el traslado de beneficios,
(ii) establece plazos para poner en marcha estas acciones
(iii) identifica los recursos necesarios y la metodología para poner en
marcha estas acciones.14
Se entiende, y adelantando opinión sobre esta problemática, que la realidad comercial
fiscal de estos tiempos ha ido más rápido que las legislaciones que la regulan. Y
genera la duda, o más bien la interrogante, acerca de si el freno que demuestran las
actualizaciones en la tributación internacional es natural o está generado por aquellos
que se verían perjudicados por una actualización fiscal casi simultánea a la realidad
comercial internacional.
Recordemos que casi el 100% de la MNEs están alojadas en países del G20, con la
presión que las mismas generan en los gobiernos de los países en donde están
alojadas. En 1997 ya se afirmaba que se expandía velozmente el comercio
electrónico, pero la OCDE recién en 2005 se refiere al tema como algo riesgoso, y
después de ocho años, se pone real énfasis en el tema.
Desde hace unos años, cualquier persona de una jurisdicción fiscal, contempla como
las MNEs erosionan sus bases imponibles trasladando sus beneficios artificialmente.
Casos como Amazon, Google y Starbucks en Reino Unido trasladando beneficios a
Irlanda o Luxemburgo15, Apple en Estados Unidos trasladando beneficios a Irlanda16 y
más cercano en el tiempo, Starbucks en Países Bajos, Apple en Irlanda y Fiat y
Amazon en Luxemburgo, coincidentes con la publicación de los archivos “Lux Leaks”17
(fugas lujosas o fugas a Luxemburgo) a fines del 2014. Según información
proporcionada por medios europeos, hay alrededor de 376 compañías implicadas en
la derivación de beneficios a Luxemburgo, por cifras estimadas en miles de millones
de euros, a través de pagos de dividendos, intereses y royalties.
14
Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios – © OCDE 2014 15
http://www.bbc.com/news/business-20288077 16
http://www.reuters.com/article/2013/05/21/us-usa-tax-apple-idUSBRE94J0U320130521 17
http://www.elconfidencial.com/empresas/2014-12-14/guia-rapida-para-no-perderse-en-los-papeles-de-luxleaks_590143/
28
8.4 BEPS y los Precios de Transferencia
Una primera aproximación a la idea expuesta en la acciones de la OCDE, es apuntar a
complementar las normas existentes para evitar la doble imposición en evitar la doble
no imposición o desimposición, en áreas no cubiertas que permitan resolver los casos
de exención o baja imposición asociados a prácticas que separen artificialmente la
base imponible de las actividades que las dan origen.
Respecto a las normas de Precios de Transferencia, se hace énfasis, y con real
justificación, a las transacciones de alto riesgo. Y nuevamente se descarta una
metodología que la OCDE, viene postergando desde el 2010, que es una distribución
de los beneficios entre las partes involucradas en su generación.
La piedra fundamental de todo régimen tributario justo, a nivel local o internacional es
la transparencia de la información. Y volviendo a las fuentes, es allí donde centra las
acciones la OCDE, como base de las acciones que sugiere.
Como base de estas acciones, la OCDE promulga la transparencia para disponer de
información específica, completa y temporánea para controlar las áreas de riesgo de
las actividades de las MNEs. De la misma manera, estos atributos de la información
deben ser claros para las MNEs a priori, para la toma de decisiones de sus
inversiones.
Las Directrices aplicables en materia de Precios de Transferencia a empresas
multinacionales y Administraciones Tributarias, ha tenido su última actualización en
Julio de 2010. En ese mismo momento la OCDE, reconoció que contenía temas, como
las transacciones con intangibles, los servicios financieros y otras transacciones de
alto riesgo, que debían reconsiderarse.
Entre ese momento y hoy (julio 2015), ha surgido el tema BEPS, como principal tema
de análisis y se ha intentado, con cierta lógica, incorporarle todos aquellos temas que
en julio de 2010 habían quedado pendientes de mejora. El razonamiento es correcto,
dado que esos temas son las herramientas habituales para una planificación fiscal
internacional nociva.
Sin embargo, van cinco años de trabajo para intentar resolver los temas que la OCDE
reconocía como endémicos y de resolución estratégica, y vencido el cronograma
previamente establecido de diciembre 2012 incluida alguna postergación, sin que se
haya comenzado a resolver sobre estos temas sensibles pero centrales a la fiscalidad
internacional con gran impacto en la fiscalidad de cada uno de nuestros países.
.
8.5 Acciones relacionadas con los Precios de Transferencia
A continuación se exponen las principales acciones a desarrollar relacionadas con los
Precios de Transferencia.
29
Acción 4 Limitar la erosión de la base imponible por vía de deducciones en el interés y
otros pagos financieros
Desarrollar recomendaciones sobre las mejores prácticas en el diseño de normas para
evitar la erosión de la base imponible a través de la utilización de deducciones por
intereses, por ejemplo, mediante el uso de deuda entre entidades vinculadas y con
terceros para lograr la deducción excesiva de intereses o para financiar la producción
de ingresos exentos o diferidos y otros ingresos financieros que son económicamente
equivalentes a los pagos de intereses. El trabajo evaluará la eficacia de los diferentes
tipos de limitaciones. En conexión con la labor anterior y en su apoyo, se establecerán
también orientaciones sobre precios de transferencia con respecto a la fijación de
precios de las transacciones financieras vinculadas, incluyendo las garantías
financieras y el rendimiento, los derivados (incluidos los derivados internos utilizados
en las relaciones intra-bancarias), y seguros cautivos y otras clases de seguro. El
trabajo se coordinará con el trabajo sobre híbridos y reglas CFC.
Comentarios: Esta acción apunta principalmente al control de transacciones tales
como ingresos de actividades financieras o de cesión de intangibles, teniendo en
cuenta factores como la transparencia y la sustancia de las mismas.
Acción 7 Impedir la elusión artificiosa de EP
Desarrollar modificaciones en la definición de EP para impedir la elusión artificiosa
del estatuto de EP en relación a la erosión de la base imponible y el traslado de
beneficios, incluso mediante la utilización de mecanismos de comisionista y exenciones
de actividad específica. Al trabajar en estas cuestiones, se abordarán también las
relacionadas con la atribución de beneficio.
Comentarios: Si bien esta acción no refiere directamente a los PT, si los enuncia como
herramienta primordial, dada la condición que los Precios de Transferencia sirven para
distribuir los ingresos obtenidos por una MNEs entre aquellas jurisdicciones en las
cuales la MNEs haya realizado negocios.
Acción 8 Intangibles
Desarrollar reglas que impidan la erosión de la base imponible y el traslado de
beneficios por medio del movimiento de intangibles entre miembros de un grupo. Esto
implicará: (i) la adopción de una definición de intangibles amplia y claramente
delineada; (ii) asegurar que los beneficios asociados a la transferencia y al uso de
intangibles están debidamente asignados de conformidad con (en lugar de separados
de) la creación de valor; (iii) desarrollar normas de precios de transferencia o medidas
especiales para las transferencias de intangibles de difícil valoración; y (iv) actualizar
la regulación sobre los mecanismos de reparto de costes.
30
Acción 9 Riesgos y capital
Desarrollar reglas que impidan la erosión de la base imponible y el traslado de
beneficios por medio de la transferencia de riesgos entre, o la asignación excesiva de
capital a, miembros del grupo. Ello implicará la adopción de normas sobre precios de
transferencia o de medidas especiales que aseguren que una entidad no acumulará
resultados inadecuados únicamente por haber asumido contractualmente riesgos o
haber aportado capital. Las normas a desarrollar requerirán también la alineación de
resultados con la creación de valor. Esta labor se coordinará con el trabajo sobre
deducciones de gastos de interés y otros pagos financieros.
Acción 10 Otras Transacciones de alto riesgo
Desarrollar reglas que impidan la erosión de la base imponible y el traslado de
beneficios por medio de la participación en transacciones que no ocurrirían, o que
ocurrirían sólo muy raramente, entre terceros. Ello implicará la adopción de normas
sobre precios de transferencia o medidas especiales para: (i) clarificar las
circunstancias en las que se pueden recalificar las transacciones; (ii) clarificar la
aplicación de los métodos de precios de transferencia, en particular, el de división de
beneficios, en el contexto de las cadenas globales de valor; y (iii) proporcionar
protección contra los tipos más comunes de erosión de la base mediante pagos tales
como gastos de gestión y gastos correspondientes a la sede principal.
Comentarios: La OCDE tiene como materia pendiente, incluir en sus lineamientos,
nuevas metodologías de análisis, como aquellas basadas en proyecciones futuras de
ingresos (VAN, TIR, por ejemplo), para transacciones con alto contenido de
intangibles, servicios y otras transacciones de alto riesgo o el sexto método (Uruguay),
para transacciones con commodities. Tal vez no sean la solución definitiva, pero
entendemos que al contar con más herramientas para enfrentar determinadas
situaciones, es probable, que se lleguen a conclusiones más cercanas a una situación
real.
Acción 13 Reexaminar la documentación sobre Precios de Transferencia
Desarrollar normas relativas a la documentación sobre precios de transferencia para aumentar
la transparencia hacia la administración tributaria, teniendo en cuenta los costes de
cumplimiento para las empresas. Las normas a desarrollar incluirán el requisito de que las
empresas multinacionales suministren a todos los gobiernos pertinentes la información
necesaria sobre la asignación mundial de sus ingresos, la actividad económica y los impuestos
pagados entre los países, aplicando un modelo común.
Comentarios: La acción 13 centra sus conceptos en la transparencia de la información,
brindando a las Administraciones Fiscales mediante una compresión completa de la
estructura operativa en todas sus dimensiones, de las MNEs..
31
Las MNEs brindarán información en cada jurisdicción donde se ejecuten negocios, con
asignación global de los ingresos y los impuestos pagados por ellos, junto a los
indicadores de localización de la actividad.
Si bien se prevé la discrecionalidad de la información, el paquete BEPS incluye
intercambio de información entre las distintas Administraciones Fiscales.
Este informe contaría de tres módulos:
El documento base sería un Masterfile, donde la matriz de la MNEs, describe las
operaciones globales, que estaría a disposición de las Administraciones Fiscales de
las jurisdicciones correspondientes.
El informe CbC, donde se describen las transacciones entre todas las compañías
integrantes de la MNEs.
El último informe es el EPT (Localfile), de cada una de las filiales.
El informe CbC contiene una planilla donde la MNEs debe informar sobre los ingresos,
ganancias, impuestos pagados y descripción de actividades económicas. El informe
debe contener las transacciones de cada jurisdicción en la que se realizan actividades.
Además de los ítems anteriormente mencionados el informe debe contener la
generación de empleo, el capital utilizado, el riesgo asumido y los ingresos obtenidos.
Este informe intenta determinar información consistente de precios de transferencias y
evitar el desplazamiento artificial de beneficios. Junto con los otros dos informes se
entiende que las Administraciones Fiscales, puedan contar con elementos de juicio
suficientes para determinar la aplicación del principio Arm’s Lenght.
8.6 Los BEPS y los países en desarrollo
Complementado el informe BEPS, el G20 solicitó a la OCDE, que ampliase su
compromiso con los países en desarrollo. A su vez la OCDE18 se comprometió a
ampliar su plan de acción en instrumentos prácticos para los países en desarrollo de
menor capacidad, que se presentará en el año 2016.
En este campo y relacionado con los Precios de Transferencia, hay dos puntos que en
los foros y en las consultas se han manejado respecto a los países en desarrollo, que
son los datos comparables y la provisión de incentivos fiscales innecesarios.
Siguiendo con la participación de los países en desarrollo, se basa en tres pilares:
(i) La participación directa en las actividades del Comité de Asuntos
Fiscales y sus órganos subordinados.
(ii) Redes regionales que reúnen a los responsables de la política y la
administración tributaria
18
http://www.oecd.org/ctp/estrategia-fortalecimiento-paises-en-desarrollo.pdf
32
(iii) El apoyo en el desarrollo de la capacitación.
Distintos organismos de países en desarrollo están participando desde este año 2015,
en los encuentros de la OCDE, como el CIAT (Centro Interamericano de
Administraciones Tributarias), ATAF (Foro de Administración Tributaria en África),
etcétera.
La reunión regional sobre proyecto BEPS en LAC (Latinoamérica y el Caribe),
realizada en Perú, en febrero del corriente año 2015, presentó estos temas como eje
central de análisis:
(i) Deducibilidad de intereses (acción 4)
(ii) Riesgos en materia de Precios de Transferencia (acciones 8, 9 y
10)
(iii) Documentos sobre Precios de Transferencia (acción 13)
(iv) Operaciones con materia prima (acción 10)
(v) Intercambio de información.
Se reafirmaron los tres pilares anteriormente mencionados, además de plantear una
agenda pragmática, apuntando a cómo podrán aplicarse de manera cierta los BEPS
en LAC.
8.7 Tendencias del nuevo escenario fiscal
En principio, los países integrantes de la OCDE, están alineados, para aplicar las
acciones sugeridas en el BEPS. En la metodología se invita a los países G20 no
miembros OCDE, a asociarse en el proyecto para tener igualdad de condiciones con
quienes sí lo son.
En relación a los países en desarrollo, se plantean desde el inicio, que la problemática
puede manifestarse de manera diferente y por ello se referencia al trabajo tributario de
la ONU. Ello proporcionaría una plataforma útil para discutir las preocupaciones
específicas del BEPS en los países en desarrollo.
De todas maneras, no todos los países G20 están convencidos que se ha recorrido el
camino correcto. A la cabeza de esta posición están el Reino Unido y Australia. Si bien
Estados Unidos y China junto a otros países del G20 intenta mantener una postura de
Status Quo, otros no dejan de ver las acciones de la OCDE, como un globo muy
grande con poco contenido
El Reino Unido ha introducido nueva normativa para combatir la erosión de la base y el
traslado artificial de beneficios como la ley Nro. 2/2015, sobre las tasas de las
33
ganancias desviadas (DTP, Diverted Profits Tax), conocida como el impuesto Google,
que fue presentada como proyecto de ley en diciembre de 2014 y aprobada el 1° de
abril de 2015.19 Esta ley incluye dos artículos principales, uno que remarca el principio
de realidad económica y extiende el principio de la fuente (section 85) y otro que limita
el uso de convenios realizados por el Reino Unido con terceros (section 86).
Si bien esta estructura intenta contrarrestar la denominada “doble estructura
irlandesa”, en esencia marca cambios radicales en el concepto tributario en el Reino
Unido. Por primera vez, las empresas extranjeras del Reino Unido son potencialmente
sujetas a imposición en el Reino Unido. Anteriormente solamente las empresas
públicas del exterior con sede en el Reino Unido gravaban sus actividades fuera de
fronteras.
Australia no ha sido menos que el Reino Unido y ha promulgado legislación que va en
el mismo sentido que la DTP.
En julio de 2015, aún no se tiene muy en claro, si la OCDE, logrará mantener el
consenso y el equilibrio entre los miembros del G20.
En caso negativo, podría pensarse que los países podrían generar BEPS unilaterales
según la conveniencia de cada jurisdicción, siguiendo el camino que han comenzado a
recorrer Reino Unido y Australia, y en dicha situación, tal vez la balanza se inclinaría
en contra de los intereses fiscales de las MNEs.
La UN, el Banco Mundial, también juegan su parte en este juego, aun con un
protagonismo casi nulo, pero expectante, pudiendo asumir el rol de juez y parte el
marco de un nuevo orden fiscal internacional.
Con los BEPS, la OCDE arriesga 50 años de consenso fiscal, y su eventual fracaso,
llevaría a una cierta situación de anarquía fiscal, con consecuencias impredecibles al
día de hoy.
8.8 Hacia donde avanzan los BEPS
8.8.1 Análisis de escenario proyectado
Como se expresó en el capítulo anterior, no está claro aún si la OCDE finalmente
logrará aplicar su proyecto BEPS o perderá el crédito ante algunos de los países G20
que comenzarán, como ya han hecho algunos, a desarrollar sus propias
reglamentaciones fiscales para combatir el traslado artificial de beneficios.
Por un camino o por otro, está claro que se aproxima un cambio en la estructura fiscal
mundial. Es muy pronto aun, para saber si será a partir de lineamientos totalmente
nuevos o a través de la reformulación a los ya existentes.
19
https://www.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/385741/Diverted_Profits
_Tax.pdf
34
Lo que sí está claro, es que las legislaciones, tratados y lineamientos actuales, son
insuficientes para transformar la base imponible erosionada en la realidad, y el
alcanzar un nuevo escenario donde la base fiscal sea más justa entre los distintos
países, más equitativa para los contribuyentes en general y con un mayor costo fiscal
agregado en las MNEs.
Para analizar el camino a seguir, se entiende oportuno, resumir los principales puntos
descriptos hasta aquí.
El motivo desencadenante del BEPS es una baja en la recaudación de la mayoría de
los países G20 en las últimas décadas. Esto se debe a dos causas simultáneas, la
crisis financiera del 2008, pero principalmente a la planificación fiscal nociva de un
número importante de MNEs, la cual quedó en evidencia por la mencionada crisis
financiera, tal cual una gran roca que queda al descubierto luego de un gran e
imprevisto deshielo.
El concepto de planificación fiscal nociva es la erosión de la base imponible donde
realmente se genera la renta, y el traslado artificial de beneficios a jurisdicciones de
baja o nula tributación, o aprovechando vacíos o incongruencia de las legislaciones
disminuyendo la tasa correspondiente.
El Reino Unido ha aprobado en el primer semestre de este año, reglamentaciones
donde se gravan las transacciones en el exterior de compañías localizadas en el Reino
Unido, como una extensión de la fuente.
Las acciones 8, 9 y 10 intentan ampliar y profundizar las falencias que en temas
complejos, como intangibles, servicios financieros y transacciones de alto riesgo,
expusieron los lineamientos de Precios de Transferencia del año 2010.
La acción 13 intenta obligar a las MNEs a dar una información completa de sus
transacciones en todo el mundo a todas las jurisdicciones interesadas.
A continuación el esquema del CbC report:
• Sección 1 - Definiciones
• Sección 2 - Intercambio de información con respecto a los MNEs
• Sección 3 - El tiempo y la forma del intercambio de información
• Sección 4 - La colaboración en el cumplimiento y aplicación
• Sección 5 - Confidencialidad, salvaguardas de datos y el uso apropiado
• Sección 6 - Consultas
• Sección 7 - Enmiendas
• Sección 8 - Términos del acuerdo
35
• Sección 9 - Coordinación de la Secretaría del Órgano20
En principio se estima que los obligados a presentar este informe sean aquellas MNEs
con ingresos superiores a 800 millones de dólares, a partir de ejercicios iniciados el 1°
de enero de 2016.
8.8.2 Nuestra opinión al respecto
En este juego de poderes que se lleva a cabo desde el comienzo de los tiempos entre
Estado recaudador y contribuyentes, el escenario ha cambiado radicalmente. En
pueblos de la Antigüedad hasta la Época Moderna, el estado o su figura
contemporánea a cada época imponía sus reglas fiscales y el resto a obedecer. La
mayoría de las revoluciones hasta la francesa incluida, tienen origen en excesos en la
recaudación de los impuestos, pasando incluso por las de las colonias
latinoamericanas y norteamericanas.
Desde la Revolución Industrial, se crea otra gran figura en el escenario fiscal que son
las compañías. Antes era el estado por un lado, y los artesanos, agricultores y
comerciantes por otro, la Revolución Industrial, introduce un tercer actor, las
compañías, que como se expresó al comienzo del presente trabajo, en el siglo XXI,
dentro de las 100 mayores economías del mundo, 60 corresponden a países (por PBI)
y 40 a compañías (por ingresos).
Este nuevo actor, en tiempos que el poder económico prevalece sobre el político, ha
adquirido un poder por lo menos, igual al muchos gobiernos.
Por otro lado, los gobiernos han generado convenios para evitar la doble imposición,
que generalmente no son del todo justos para ambas partes. Y en esa pulseada de
poder, ha dejado vacíos legales por las que las MNEs han encontrado campo fértil
para un traslado de beneficios artificial.
Entonces al juego de poder entre los tres actores, se suman el juego de poder entre
mismos actores, lo que evidentemente lleva a que un consenso verdadero esté lejos
de ser real.
Consta, que la OCDE, ha llamado a todos los actores a discutir y a exponer sus ideas,
a administraciones fiscales, a MNEs y a tributaristas de todo el mundo.
El G20, las MNEs y la OCDE, parecen por momentos enemigos irreconciliables y a
veces lo contrario, mientras el tiempo sigue corriendo en contra de los verdaderos
castigados que son los ciudadanos de las jurisdicciones perjudicadas, principalmente
por fuera del G20.
La OCDE tiene en estos momentos material más que suficiente para determinar los
nuevos lineamientos; entendemos que presiones políticas-económicas han conspirado
en el cumplimiento de los plazos previstos, pero es necesario determinar el nuevo
20
OCDE, webcast-7-update-on-project-150608204430
36
orden fiscal. El tiempo y la paciencia de determinados gobiernos, está llegando a su
fin.
El peor camino que se puede tomar es la que cada gobierno, tome medidas
unilaterales e individuales y el futuro fiscal internacional profundice situaciones
anárquicas.
Si una virtud tiene la OCDE, es que es nexo entre las partes. Los temas a resolver
están sobre la mesa de discusión hace bastante tiempo y las herramientas para
resolverlos deberían ser las quince acciones dirigidas a abordar las estrategias de
planificación fiscal que explotan las deficiencias y desajustes en las normas fiscales y
trasladan los beneficios a lugares donde hay poca o ninguna actividad. De ahí que
sean eficientes y las mejores, el tiempo y el andar lo dirán.
En todo este escenario, los Precios de Transferencia, pueden ser una herramienta,
con lineamientos claros y flexibles, eficaz para determinar bases imponibles justas y
evitar el traslado de beneficios artificial.
En el medio de todo este escenario estamos los asesores fiscales de las compañías,
sintiendo la presión permanente para mejorar la eficiencia, aumentar los ingresos y
garantizar el control. El futuro además indica en crecientes requisitos regulatorios
fiscales que harán el control aún más difícil.
Deberíamos adelantarnos a los acontecimientos y prever como quedarían
posicionadas las compañías que asesoramos, realizarles un test y evaluar en la
situación fiscal y económica que quedarían con las nuevas tendencias fiscales que se
aproximan de manera de corregir rumbos y estrategias a tiempo.
Si algo está claro es que se aproximan cambios importantes y debemos empezar a
entenderlos a tiempo.
37
8.9 Análisis desde una perspectiva latinoamericana
Respecto a cómo impactarían la aplicación de los BEPS en las economías
latinoamericanas, es difícil pronosticarlo.
Nuestra región es captadora principalmente de inversión extra regional y es tomadora
de reglamentaciones concebidas por organismos internacionales como OCDE, UN,
Banco Mundial, etcétera.
En el caso de los BEPS, si la OCDE, termina emitiendo los lineamientos, estos estarán
concebidos desde una óptica G20 y nuestra región deberá esperar un tiempo más
hasta que se inserte en los mismos la problemática de los países en desarrollo.
En un trabajo anterior, presentado en la XXX CIC en Punta del Este, se expuso sobre
las desventajas en la utilización de determinados modelos de convenios de doble
imposición desde el punto de vista latinoamericano y los perjuicios que ellos han traído
para nuestros países. Incluimos estadísticas, donde la utilización de determinadas
medidas para atraer inversiones no había hecho crecer el PBI de la región en función
correlación con las mismas. Por el contrario, países que han utilizado medidas casi
dicotómicas, si aumentado su PBI. El corolario, entonces es que, cediendo potestades
fiscales hacia los países de los inversores, no mejora la vida de los países en
desarrollo.
Parafraseando lo expuesto en dicho trabajo, se estima que la aplicación de los BEPS,
no traerían mejores ingresos tributarios a nuestros países. Los lineamientos
concebidos por países como los G20, aunque en entre ellos se encuentren tres
latinoamericanos (Argentina, Brasil y México), no siempre se adecuan a las realidades
e intereses de la mayoría de los países de América Latina.
Los BEPS, surgen y se desarrollan por la problemática de los países generadores de
inversión y donde se concentrar la mayor parte de las MNEs. Nuestra región es
tomadora de inversión y anida en su seno compañías filiales de las MNEs, por lo que
el escenario esperable no es alentador. La esperanza la depositamos en el grupo de
trabajo de países en desarrollo, que participa desde este año en la OCDE , y ahí se
juega el futuro en la adecuación de las acciones BEPS atendiendo las realidades y las
necesidades de la región.
Siguiendo esa línea de razonamiento entendemos que las medidas BEPS que adopte
nuestra región deberían de contemplar el punto de vista y la conveniencia de los
países en desarrollo.
Conveniencia, en el sentido de mejorar la base imponible de los países tomadores de
inversión, respetando la base imponible de los países de los cuales provienen las
inversiones.
Existe un riesgo grande, que el ánimo de justicia tributaria que lleva implícito los
BEPS, no derive en una nueva y no deseada causa de erosión de la base fiscal de los
países en vías de desarrollo.
38
Ejemplo de ello, podría ser la aplicación de los BEPS en la operativa respecto a los
intangibles y a los servicios financieros, donde se ve en forma muy marcada la
diferencia entre los oferentes de tales bienes y servicios y por otro lado quienes son
los consumidores de los mismos.
Otro ejemplo, podría ser la aplicación de transparencia fiscal, e intercambio automático
de información, conceptos que en abstracto son totalmente compartibles, pero que a la
hora de aplicarlos, puede implicar una erosión significativa, no solo de la base fiscal de
tributación, sino lisa y llanamente la no realización de actividades con gran impacto en
las actividades productivas de los países en vías de desarrollo con las consecuencias
en el empleo de sus habitantes y el desarrollo de los mismos.
En definitiva, la introducción de los BEPS, debe realizarse en una perspectiva de
ganar-ganar para todas las jurisdicciones fiscales, y que los “perdedores” sean
exclusivamente las empresas que empleado prácticas de planificación fiscal nociva
han sido los máximos ganadores hasta el presente.
9 Conclusiones
La aplicación de un análisis de precios de transferencia, es aplicable cuando exista
vinculación entre las partes intervinientes de las operaciones empresariales entre
distintos países, sin perjuicio de los países que también exigen el análisis entre
entidades vinculadas del mismo país o jurisdicción tributaria.
La OCDE establece lineamientos muy genéricos en la definición y alcance de
entidades vinculadas, debiéndose recurrir a la normativa fiscal interna de cada país
para lograr la identificación precisa de las entidades vinculadas.
La información referida a las partes relacionadas o vinculadas proporcionada por los
Estados Financieros, en particular la información a revelar que se expone en las Notas
a los Estados Financieros exigidas por las NIIF, son relevantes pero claramente
insuficientes a la hora en realizar un análisis de Precios de Transferencia.
En particular, las diferencias encontradas en los aspectos espaciales y subjetivos de
las normas a emplear en el ámbito contable NIIF y el del ámbito tributario de los
países, dejan en evidencia carencias significativas de las actividades con relevancia
fiscal que no son expuestas y tratadas en los Estados Financieros.
La información proporcionada por los Estados Financieros relativo a las transacciones
entre partes relacionadas, deberá conciliarse –agregando- todas aquellas
transacciones entre partes vinculadas que no constituyan partes relacionadas para las
NIIF, destacándose especialmente las operaciones entre entidades con vinculación
funcional.
Los BEPS, son un intento serio de la OCDE, cuyo objetivo es evitar la erosión de la
base fiscal de un país evitando el traslado artificial de beneficios, sin que los mismos
tributen en otra jurisdicción o que lo hagan en forma muy reducida. Esta nueva línea
39
de acción debería ser controlada conjuntamente con otros organismos internacionales
–tales como las Naciones Unidas y el Banco Mundial- a los efectos de lograr un sano y
deseable equilibrio entre los intereses de los países que aportan inversiones y los que
la recepcionan.
Desde una óptica Latinoamericana, ello permitiría ajustar la base imponible en función
de la locación de los riesgos y activos involucrados.
Lo expuesto en el presente trabajo, referido a los BEBS, podría estar determinando el
camino hacia un nuevo orden fiscal internacional, el cual todavía no es visible en
cuanto a la profundidad y cuantía de sus efectos e impactos en la fiscalidad interna de
cada país, en particular en los países en desarrollo.
De acuerdo a lo expuesto, surge evidencia teórica y empírica de que el desarrollo e
investigación referido a los sistemas de información contable aplicable a los
estándares internacionales para la emisión de los Estados Financieros, deben ser
acompañados con el desarrollo e investigación en la fiscalidad empresarial que
permita contemplar los distintos intereses y objetivos de ambos cuerpos normativos,
preservando principios fundamentales como ser seguridad jurídica, transparencia,
verificabilidad y capacidad contributiva.
Los Contadores Públicos constituimos el principal capital humano especializado en el
desarrollo e investigación en el tema, y por ello, en conjunto con los instituciones
académicas y científicas existentes, tenemos el deber y la oportunidad de realizar un
aporte sustancial para generar información de alta calidad para los usuarios de los
Estados Financieros y que los mismos arbitren con los objetivos de una mejor y
equitativa distribución de la carga tributaria de todos los ciudadanos en cada uno de
los países del planeta Tierra.
10 GUIA DE DISCUSIÓN
Los Sistemas de Información Contable como fuente en el Análisis de Precios
de Transferencia
Pertinencia de la información NIIF en el análisis de concepto de Vinculación
Los BEPS como instrumento idóneo de política tributaria
Los BEPS como hito de un nuevo orden fiscal internacional
Rol del Contador Público en el estudio de Análisis de Precios de
Transferencia y la información que proporcionan los Estados Financieros de
acuerdo a NIIF
40
11 Bibliografía
“Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)” – IASB 2015
“Normas Internacionales de Información Financiera para Pequeñas y
Medianas Empresas (NIIF para PYMES) – IASB 2009
“Relaciones entre la Contabilidad y el Derecho Tributario” – Felipe Romero
García – XXVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario – Lima 2014
“Aplicación de las NIIF y su impacto en el ámbito de la Administración
Tributaria” – Documento de trabajo N°4/2012 – CIAT diciembre 2012
“Manual de precios de transferencia en Argentina” - Cecilia Goldemberg -
Edición 2007
“Precios de Trasferencia Hipótesis de Vinculación” - Cra. Marisa Yori Cr.
Leonardo Bruzzone - 2das Jornadas Tributarias DGI – Uruguay - 8 y 9 de
Diciembre de 2009
“Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas
multinacionales y administraciones tributarias” - Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económicos “OCDE”
“Unilateral BEPS Initiatives: The Emperor’s New Clothes OR How
Countries Go To War?” – TPA Global, http://es.tpa-
global.com/news/2015/06/11/unilateral-beps-initiatives-the-emperor-rsquos-
new-clothes-or-how-countries-go-to-war.
“Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de
beneficios” - Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos
(OCDE)
12 GLOSARIO
MNE’S - Multinational Enterprices, Empresas Multinacionales
OCDE - Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico
BEPS - Base Erosion and Profit Shiting, Erosión de la Base Imponible y traslado de
Beneficios
LAC - Latinoamérica y el Caribe
41
CURRÍCULUM VITAE
CPA. JAVIER FORTE RODINO
GRADUADO EN LA UNIVERSIDAD DE LA REPÚBLICA ORIENTAL DEL URUGUAY CON EL TÍTULO DE CONTADOR PÚBLICO
PRESIDENTE DE LA COMISIÓN INTERAMERICANA DE TRIBUTACIÓN Y FISCALIDAD DE LA ASOCIACION INTERAMERICANA DE CONTADORES (AIC) en el período 2009 a 2013.
PRESIDENTE DE LA COMISIÓN INTERAMERICANA DE INTEGRACIÓN ECONÓMICA Y FISCAL DE LA ASOCIACIÓN INTERAMERICANA DE CONTADORES (AIC) – Años 1999 a 2001
DIRECTOR DEL INSTITUTO DE INVESTIGACIÓN FISCAL DE LA UNIVERSIDAD DE LA EMPRESA DE URUGUAY (UDE)
DIRECTOR DEL POSGRADO DE TRIBUTACIÓN Y FISCALIDAD EN LA UNIVERSIDAD DE LA EMPRESA DE URUGUAY (UDE)
PROFESOR EN LA MAESTRÍA Y POSGRADO EN TRIBUTARIA EN LA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y DE ADMINISTRACIÓN (UDELAR)
CATEDRÁTICO DEL VECTOR TRIBUTARIO (CARRERA DE CONTADOR PÚBLICO Y LICENCIATURAS) EN LA UNIVERSIDAD DE LA EMPRESA DE URUGUAY (UDE)
PROFESOR EN LAS CÁTEDRAS DE TÉCNICA Y LEGISLACIÓN TRIBUTARIA Y DE TEORÍA CONTABLE SUPERIOR EN LA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y DE ADMINISTRACIÓN DE LA UNIVERSIDAD DE LA REPÚBLICA ORIENTAL DEL URUGUAY (UDELAR)
INTEGRA EL CONSEJO CONSULTIVO DE LA REVISTA “CONSULTOR TRIBUTARIO” DE EDITORIAL LA LEY URUGUAY THOMSON REUTERS
AUDITOR EXTERNO DE LA DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA DE URUGUAY – Años 1985 a 2001
TITULAR EN LA “COMISIÓN DE CONSULTAS” DE LA DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA DE URUGUAY – Años 2002 a 2005
42
DICTADO DE CURSOS Y SEMINARIOS EN EL COLEGIO DE CONTADORES ECONOMISTAS Y ADMINISTRADORES, COLEGIO DE ABOGADOS, ASOCIACIÓN DE ESCRIBANOS, EDITORIAL LA LEY Y OTRAS INSTITUCIONES PÚBLICAS Y PRIVADAS
PRESIDENTE DE LA COMISIÓN TÉCNICA DE TRIBUTARIA DEL COLEGIO DE CONTADORES ECONOMISTAS Y ADMINISTRADORES DE URUGUAY (1996 a 1999 y 2001 a 2013)
EXPOSITOR EN EVENTOS Y CONGRESOS NACIONALES E INTERNACIONALES DE TEMAS TRIBUTARIOS Y FISCALES
MIEMBRO ADHERENTE INDIVIDUAL DE LA AIC
MIEMBRO DEL INSTITUTO URUGUAYO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
43
Daniel Gadea Ricciuto
Fundador de DGR Consultores en 2010
Contador Público en UDELAR
Profesor en UDE en fiscalidad internacional
Especialización internacional en Precios de Transferencia
Socio Aliado de TPA Global de Holanda para Uruguay desde 2011 y
Paraguay y Bolivia desde 2014.
Miembro del Colegio de Contadores del Uruguay
Miembro del Instituto Uruguayo de Estudio Tributarios
Miembro de la Comisión Técnica Interamericana de Tributación y Fiscalidad
de la Asociación Interamericana de Contabilidad desde 2011
Distinguido por Acquisition Internacional como mejor consultora de Precios
de Transferencia en Uruguay, en 2013, 2014 y 2015.
Disertante en Charlas y Cursos sobre Precios de Transferencia en:
Colegio de Contadores del Uruguay
Centro de Capacitación Jacksonville
Unión de Exportadores del Uruguay
4to. Congreso Tributarios Latinoamericano, IFA 2012
Congreso TPA Global, Holanda, 2012
XXX Conferencia de AIC en Punta del Este, 2013
San Jose de Costa Rica, para Transfer Princing Advisors, 2014
Jornadas Tributarios de la DGI, 2014.
