Contenzioso Tributario: Profili critici nel processo di appello
Avv. Dott. Luigi Ferrajoli
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STUDIO FERRAJOLI
Il quadro normativo
D. Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546Normativa di riferimento:
Codice procedura civile
Art. 49: alle impugnazioni delle sentenze delle commissioni tributarie si applicano le
disposizioni del titolo III, capo I, del libro II del c.p.c., salvo quanto disposto dal d.Lgs. N.
546/92Esclusioni specificheDivieto applicazione art. 337 c.p.c., secondo cui l’esecuzione della
sentenza non è sospesa per effetto dell’impugnazione di essa
Art. 61: nel procedimento d’appello si osservano in quanto applicabilile norme dettate per il procedimento di primo grado, se non sono
sono incompatibili con le disposizioni della sezione II sull’appello
Disciplina dell’esecuzione delle sentenze
L’art. 49 del d.Lgs. n. 546/1992, dispone che
alle impugnazioni delle sentenze delle
Commissioni Tributarie si applicano le
disposizioni del c.p.c., escluso l’art. 337
DIBATTITI DOTTRINALI E GIURISPRUDENZIALI
Problema della sospensione dell’esecuzione della sentenza di
primo grado
Il giudice tributario d’appello viene così privato del potere di sospendere l’efficacia
esecutiva sia della sentenza di primo grado in pendenza di appello (art. 283 c.p.c.) sia della
sentenza di secondo grado in pendenza del ricorso per Cassazione (art. 373 c.p.c.)
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Posizione della Giurisprudenza
Sul riconoscimento o meno dei poteri di sospensione da Parte del Giudice d’appello, a
seconda che:
DIVISA
La domanda del contribuente abbia ad Oggetto
Il provvedimento autoritativo impugnato (avviso di accertamento, cartella di pagamento)
La sentenza dei giudici di primo
grado
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A favore della sospensione da parte del Giudice d’appello
C.t.r. di Campobasso, Ord. 27 luglio 1998
L’art. 49 del dlgs n. 546/1992 è finalizzato solo a sancire l’inapplicabilità al processo
tributario della regola che attribuisce immediata e diretta efficacia alle sentenze civili e non ad escludere l’operatività delle norme sulla sospensione che quella efficacia
esclusiva presuppongonoN.B. Il rinvio operato dall’art. 49 all’art. 337 c.p.c. è l’unico argomento sostenuto per
negare la tutela cautelare nel processo d’impugnazione, non vi è alcuna norma del
processo tributario che espressamente neghi la sospensibilità dell’atto impugnato
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Orientamento contrario alla sospensione
C.t.r. Toscana, 19 marzo 1998
La non applicabilità al processo tributario dell’art. 337 c.p.c. “deriva dalla
specificità della regolamentazione degli effetti della decisione di primo grado
(artt. 68 e 69 dlgs. 546/1992) in quanto il tributo in contestazione, in caso di rigetto del ricorso da parte della Commissione tributaria provinciale va
pagato per due terzi, così risultando già prevista una sorta di sospensione parziale (per il restante terzo) automatica e non
previa istanza.
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Posizione della Corte Costituzionale
L’esclusione della tutela cautelare in pendenza del giudizio di appello o del ricorso per Cassazione, ha dato luogo a
DUBBI DI LEGITTIMITA’ COSTITUZIONALE
La Corte respinge le censure di legittimità
costituzionale, non rileva violazioni degli artt. 3 e
24 Cost
Sent. n. 165/2000 e Ordinanze n. 325/2001 e n.
217/2000
La Corte ribadisce il suo orientamento e aggiunge che oggetto del provvedimento di sospensione “non potrebbe mai essere la sentenza che ha respinto l’impugnazione, bensì semmai il provvedimento
impositivo la cui impugnazione è stata rigettata in primo grado
Ordinanza n. 119/2007
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Presupposti per appellare
Legittimazione ad agire: deriva dalla circostanza che l’appellante sia stato parte del processo di primo grado in cui è stata
pronunciata la sentenza da appellare
Interesse ad appellare:interesse diretto dell’appellante alla modifica, anche totale o parziale, della sentenza di primo grado.
Valutazione dell’utilità che giuridicamente può derivare all’appellante dell’accoglimento del suo appello
Il giudizio di appello è un mezzo di gravame con cui possono farsi valere specifici motivi di doglianza che investono il capo o i
capi di stretto interesse della sentenza di primo grado ovveroanche vizi logico-giuridici propri della sentenza appellata
sulla falsariga del ricorso per Cassazione
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Termini per l’impugnazione
Se la sentenza è stata notificata, l’appello deve essere proposto entro 60 giorni
Prima della riforma del c.p.c.
Se la sentenza è stata notificata, l’appello deve essere proposta entro 60 giorni
dopo la
riforma del c.p.c.
(dal 4.07.2009)
Se la sentenza non è stata notificata, l’appello deve essere proposto entro 1 anno
Se la sentenza non è stata notificata, l’appello deve essere proposta entro 6 mesi
Proroga al primo giorno non festivo i termini che scadono di domenica edi sabato per il compimento di atti processuali svolti fuori dall’udienza
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Proposizione dell’appello
Art.52Giudice
competente
Il ricorso in appello contiene a pena d’inammissibilità: - l’indicazione della Commissione tributaria a cui è diretto
-l’indicazione dell’appellante-l’indicazione delle altre parti nei cui confronti è proposto
-gli estremi della sentenza-l’esposizione sommaria dei fatti
-l’oggetto della domanda-motivi specifici dell’impugnazione
Il ricorso in appello è proposto nelle stesse forme e nei
confronti delle stesse parti del processo di primo grado
La sentenza della Commissione provinciale può essere appellata alla Commissione regionale competente per le impugnazioni avverso le decisioni delle commissioni
tributarie provinciali che hanno sede nella loro circoscrizione
Art.53Forma
d’appello
Specifici motivi di appelloL’indicazione dei motivi specifici di appello ha la funzione di
delimitare il thema decidendum
Principio tantum devolutum
quantum appellatum:il giudizio d’appello deve limitare
l’indagine solo ai temi direttamente indicati dal gravame
proposto per non incorrerein quella che altrimenti sarebbe
una ultrapetizione. I poteri del Giudice di appellovanno determinati con esclusivo
riferimento alle iniziative delleparti (Cass. Civ, sent. n. 8804/01)
Produzione dell’abbandono definitivo
o del c.d. Giudicato interno:
Per le eccezioni e le questioni non riprodotte si ha
il passaggio ingiudicato definitivo,
se era già intervenuta la decisione su di esse;
si ha abbandono definitivo ove le medesime non siano state né considerate né riproposte.
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Specifici motivi di appello
“l’inosservanza dell’onere della specificazione dei motivi di appello, imposto dall’art. 342 c.p.c., non determina la nullità
dell’atto di appello, bensì la sua Inammissibilità, la quale, pertanto, non è sanabile per effetto della costituzione dell’appellato”
(Cass. Civ., Sez. II, 29 luglio 1995, n. 8377)
“ai fini della validità dell’appello non è sufficiente che l’atto di gravameconsenta di individuare le statuizioni concretamente impugnate, ma èaltresì necessario, pur quando la sentenza di primo grado sia stata censurata nella sua interezza, che le ragioni sulle quali si fonda il
gravame siano esposte con sufficiente grado di specificità, da correlare, peraltro, con la motivazione della sentenza impugnata,
con la conseguenza che se, da un lato, il grado di specificità dei motivi non può essere stabilito in via generale ed assoluta, dall’altro, esso esige
pur sempre che alle argomentazioni svolte nella sentenza impugnata vengano contrapposte quelle dell’appellante, volte ad incrinare
il fondamento logico-giuridico delle prime”(Cass. Civ., Sez. lav., 19 febbraio 2009, n. 4068)
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Questioni ed eccezioni non proposte
Art.56Questioni
ed eccezioni Non
proposte
Le questioni ed eccezioni non accolte nella sentenza della commissione provinciale che non sono
specificamente riproposte in appello si intendonorinunciate
Le questioni e le eccezioni non accolte nella sentenza di primo grado che non vengono specificatamente riproposte
- secondo quanto previsto dall’art.56 che riproduce le regolagià presente nel processo civile ove, con l’art. 346 del c.p.c.,
si fa riferimento alle domande ed eccezioni -si considerano rinunciate in quanto il legislatore ha così posto,
in caso di mancata rinnovazione, una presunzione assoluta di rinuncia
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Domande ed eccezioni nuove
Nel giudizio d’appello non possono proporsi domande nuove e, se proposte, debbono essere dichiarate
inammissibili d’ufficio.Possono tuttavia essere chiesti gli interessi maturati dopo
la sentenza impugnata.Non possono proporsi nuove eccezioni che non siano
rilevabili d’ufficio (es. intervenuta costituzione in ritardo del ricorrente
Art.57Domande edeccezioni
nuove
Per valutare se si è o meno in presenza di domande nuove occorre fare riferimento a tre elementi essenziali che ne costituiscono il
fondamento: i soggetti, il petitum e la causa petendi
La produzione di eccezioni di merito comporta un ampliamento dell’oggetto del giudizio con conseguente ampliamento
del thema decidendum
“La parte vittoriosa nel merito, la quale, in caso di gravame proposto dal soccombente, chieda la conferma della decisione
impugnata, eventualmente anche in base ad una diversa soluzione delle questioni da lei proposte nel precedente grado
di giudizio, difetta di interesse alla proposizione della impugnazione incidentale ed ha soltanto l’onere di riproporre
dette questioni per superare la presunzione di rinuncia prevista dall’art. 346 c.p.c ”
(Cass. Civ., Sez. II, sentenza 1 marzo 1995 n. 2344)
Applicabilità dell’art. 346 c.p.c.
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“in tema di processo tributario, se è vero che la parte totalmentevittoriosa in primo grado non è tenuta a proporre
appello incidentale avverso la sentenza impugnata della controparte, relativamente alle eccezioni disattese o rimaste
assorbite, è altrettanto vero, tuttavia, che essa ha l’onere di riproporle, in base alla disposizione normativa di cui
all’art. 56 del d.p.r. n. 546/92, la quale riproduce la norma dell’art. 346 c.p.c. dettata per il processo ordinario.
Pertanto, l’omessa riproposizione in appello di tali eccezioni preclude il ricorso per Cassazione avvero detta sentenza che
legittimamente non le ha prese in esame” (Cass. Civ., Sez. V, sentenza 12 agosto 2004 n. 15641)
Applicabilità dell’art. 346 c.p.c.
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Procedura dell’appelloArt.54Contro
deduzioniappellato
Le parti diverse dall’appellante debbono costituirsi nei modi e termini di cui all’art. 23 depositando
apposito atto di controdeduzioni
La notificazione produce l’effetto di far decorrere il termine per gli per gli adempimenti previsti per la costituzione in giudizio dell’appellato oltre
che per l’eventuale proposizione dell’appello incidentale
Notificazione dell’originale dell’atto di appello a tutte le parti che hannopartecipato al giudizio di primo grado: consegna diretta o a mezzo dispedizione in plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento
Entro 30 gg. dalla data di notificazione
La copia dell’appello attestata dallo stesso appellante conforme all’originale, con la prova dell’avvenuta notificazione, deve essere depositata a pena di
inammissibilità nella segreteria della CTR con il fascicolo di parte contenente anche i documenti allegati ed il relativo elenco
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Procedura d’appello: segue
Non è necessario depositare la copia della sentenza appellata.Subito dopo il deposito dell’appello, la segreteria che riceve l’appello deve chiedere alla segreteria della CTP che ha pronunciato la sentenza
appellata la trasmissione del fascicolo del procedimento che deve essere completato con la copia autentica della sentenza
Una volta proposto l’appello le parti diverse dall’appellante devono costituirsi in giudizio con il deposito presso la CTR del proprio fascicolo
contenente le controdeduzioni ed i documenti offerti in comunicazione.I termine di sessanta giorni dalla data di notifica è ordinatorio, ma
diventa perentorio se si propone appello incidentale
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Appello incidentale
La parte appellata deve avere un proprio interesse ad appellare che, in tanto può esistere, in quanto la parte
stessa sia rimasta soccombente sia pure parzialmente
Apposito atto depositato presso la CTR senza necessità di autonoma notificazione
Art.54, II co.Appello
incidentale
Appello Incidentale
tardivo
Si ha quando la proposizione avvenga oltre il termine previsto per la proposizione dell’impugnazione
in via principale
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Nuove prove in appello
Art.58
È fatta salva la facoltà delle parti di produrre nuovi documenti
Il giudice d’appello non può disporre nuove prove, salvo che non le ritenga necessarie ai fini della decisione
o che la parte dimostri di non averle potute fornire nel precedente grado di giudizio per causa ad essa non
imputabile
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Rimessione alla commissione provinciale
Art.59La commissione tributaria regionale rimette la causa alla commissione provinciale che ha emesso la sentenzaimpugnata nei seguenti casi:• quando dichiara la competenza declinata o la giurisdizione negata dal primo giudice• quando riconosce che nel giudizio di primo grado il contraddittorio non è stato regolarmente costituito o integrato• quando riconosce che la sentenza impugnata, erroneamente giudicando, ha dichiarato estinto il processo in sede di reclamo contro il provvedimento presidenziale• quando riconosce che il collegio della commissione tributaria provinciale non era legittimamente composto• quando manca la sottoscrizione della sentenza da parte del giudice di primo grado
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Rimessione alla commissione provinciale
Art.59Al di fuori di casi precedenti la commissione tributaria regionale
decide nel merito previamente ordinando, ove occorra, la rinnovazione degli atti nulli compiuti in primo grado.
Dopo che la sentenza di rimessione della causa al primo grado èformalmente passata in giudicato, la segreteria della
Commissione tributaria regionale nei successivi 30 giorni trasmette d’ufficio il fascicolo del processo alla segreteria della
commissione tributaria provinciale senza necessità diriassunzione ad istanza di parte
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Giudizio in Cassazione: il quadro normativo
Normativa di riferimento: Artt. 62 e 63 del d. Lgs. N. 546/92
Art. 62, co. I: Avverso la sentenza della commissione tributaria regionale può
essere proposto ricorso per Cassazione per i motivi di
cui ai numeri 1 a 5 dell’art. 360 comma 1 c.p.c..Art. 62, co. II: al ricorso per Cassazione
ed al relativo procedimento si applicano le norme del c.p.c. in quanto compatibili
Art. 63: giudizio di rinvio
Normativa di riferimento: Artt. 360 - 394 del c.p.c.
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Provvedimenti impugnabili con ricorso per Cassazione
Sono impugnabili dalle parti con il ricorso per Cassazione
immediatamente Senza necessità di riserva, allorché sia impugnato il provvedimento che
definisce, almeno parzialmente il giudizio
1. Le sentenze pronunciate in grado d’appello2. Le sentenze pronunciate in unico grado3. Le sentenze pronunciate in primo grado dal tribunale se le parti sono d’accordo per omettere l’appello4. I provvedimenti aventi forma diversa dalla sentenza
Se definiscono almeno Parzialmente il giudizio
Se non definiscono neppure parzialmente il giudizio
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Provvedimenti impugnabili con ricorso per Cassazione
I provvedimenti aventi forma diversa dalla sentenza • Se espressamente indicati impugnabili con ricorso per cassazione dalla norma di legge• Se aventi ad oggetto diritti soggettivi e non diversamente ed altrimenti impugnabili ( art. 111, co. 7 Cost.)
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Motivi di ricorso per Cassazione Art. 360 c.p.c.
Per motivi attinenti alla giurisdizione
Il ricorso per cassazione può essere proposto per i seguenti motivi:
Per violazione delle norme sulla competenza quando non èprescritto il regolamento di competenza
Per nullità della sentenza o del procedimento
Per violazione o falsa applicazione:• di norme di diritto
• dei contratti ed accordi collettivi nazionali di lavoro
Per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fattocontroverso e decisivo per il giudizio
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Fase introduttiva del giudizio di Cassazione:
Artt. 360- 371 c.p.c.
Deposito del ricorso in cancelleria e degli altri documenti prescritti Art. 369 c.p.c.
Notificazione del ricorso alla controparte
Sentenza pronunciata in grado di appello o in unico grado che decide di questioni insorte definendo, almeno parzialmente, il giudizio
Entro 60 gg dalla notificazioneEntro 6 mesi dalla pubblicazione
Entro 20 gg
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Fase introduttiva del giudizio di Cassazione:
Artt. 360- 371 c.p.c.
Il primo presidente della Corte di Cassazione assegna il ricorso
Il controricorrente deve depositare il controricorso Art. 370 c.p.c
Entro 20 gg. dal deposito in cancelleria del ricorso la controparte può notificare:
Un controricorso con un ricorso incidentale Un controricorso
Il ricorrente incidentale deve depositare il ricorso incidentale
Entro 20 gg.
Entro 20 gg.Il ricorrente principale può notificare
un controricorso al ricorso incidentale
Entro 20 gg.Il ricorrente principale deve depositare
il controricorso Art. 371 c.p.c.
Entro 20 gg.
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Contenuto del ricorso per Cassazione Art. 366 e 366-bis c.p.c.
L’indicazione delle parti
L’indicazione della sentenza o decisione impugnata
L’esposizione sommaria dei fatti della causa
I motivi per i quali si chiede la cassazione, con l’indicazione delle norme di diritto su cui si fondano
La specifica indicazione degli atti processuali, dei documenti, dei contratti o accordi collettivi sui quali si fonda il ricorso
L’indicazione della procura se conferita con atto separato
Il ricorso per Cassazione a pena di inammissibilità deve contenere:
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Motivi di diritto
L’art. 366 bis c.p.c. è stato abrogato dalla Legge 18.06.2009 n. 69(Art. 47, co. I, lett. d) in vigore dal 4 luglio 2009)
Se il ricorso è proposto:• per i motivi attinenti alla giurisdizione
• per violazione delle norme sulla competenza• per violazione o falsa applicazione delle norme di diritto
• per nullità della sentenza o del procedimentol’illustrazione di ciascun motivo si deve concludere con la
formulazione di un quesito di diritto che deve consentire alla Corte
di enunciare un corrispondente principio di diritto
Formulazione dei motivi: giurisprudenza antecedente la riforma
“la formulazione del quesito di diritto prevista dall’articolo 366-bisc.p.c. postula l’enunciazione, da parte del ricorrente, di un principio
di diritto, diverso da quello posto a base del provvedimento Impugnato e, perciò, tale da implicare un ribaltamento
della decisione assunta dal giudice di merito, ne consegue che non è ammissibile un motivo di ricorso che si concluda con unquesito non corrispondente al contenuto del motivo stesso”
(Cass. Sez. Unite, 12 marzo 2008 n. 6530)
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Formulazione dei motivi: giurisprudenza antecedente la riforma
“il quesito di diritto, richiesto dall’art. 366 bis c.p.c., è inadeguato, con conseguente inammissibilità del motivo
di ricorso, quando non consente alla Corte di enunciarne la soluzione, difettando l’indicazione di elementi essenziali quali,in tema di giudicato interno sulla giurisdizione e preclusionedella relativa questione, l’errore che ha indotto la sentenza
impugnata a declinare la giurisdizione ordinaria, inriferimento alle circostanze idonee a rendere autonomamente
apprezzabile il giudicato sulla giurisdizione, come l’avvenutoesame specifico del tema della giurisdizione da parte del
Giudice di primo grado”(Cass. Sez. Unite, 8 luglio 2008 n. 18623)
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Giudizio di rinvio: Art. 63 d.Lgs. 546/92
Quando la Corte di Cassazione rinvia la causa alla Commissione Tributaria Provinciale o Regionale la riassunzione deve essere fatta neiConfronti di tutte le parti personalmente entro il termine perentorio di1 anno dalla pubblicazione della sentenza nelle forme rispettivamenteper i giudizi di primo e di secondo grado in quanto applicabili.
Se la riassunzione non avviene entro 1 anno o si avvera successivamente ad essa una causa di estinzione delgiudizio di rinvio, l’intero processo si estingue.A pena di inamissibilità deve essere prodotta copia autentica della sentenza diCassazione.
Le parti conservano la stessaposizione processuale che avevano nel procedimento in cuiè stata pronunciata la sentenzacassata e non possono formularrichieste diverse da quelle presein tale procedimento.
Sospensiva
Art. 47 d.Lgs
n. 546/92
“Il ricorrente, se dall’atto impugnato può derivargli un danno grave ed irreparabile, può chiedere alla Commissione provinciale competente la sospensione dell’esecuzione dell’atto stesso con istanza motivata proposta nel ricorso o con atto separato…” - fumus boni juris: probabilità,
discrezionalmente valutata a seguito di un sommari esame, della fondatezza delle ragioni esposte dal ricorrente;- periculum in mora: grave ed irreparabile danno derivante dall’esecuzione dell’atto impugnato- onere della prova in capo al contribuente;- non è richiesta l’attualità del danno, che può essere anche futuro, purchè certo e diretto.
Presupposti:
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Sentenza: riscossione provvisoria
La sentenza emessa dai giudici d’appello riesamina sia il merito che il diritto della sentenza di primo grado ed ha efficacia sostitutiva
Dopo la notifica dell’atto di accertamento (IVA e IMPOSTE DIRETTE) imposte, interessi, escluse sanzioni sono iscritti al 50%.
Dopo la sentenza di primo grado che respinge il ricorso sono riscossi imposte, interessi e sanzioni.
Dopo la sentenza che accoglie il ricorso sono riscossi imposte, sanzioni ed interessi per l’ammontare risultante dalla sentenza.
Con la sentenza d’appello anche se viene presentato ricorso per cassazione deve essere versato ovvero rimborsato il residuo o l’intero importo determinato dalla stessa
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La revocazione
Norme di riferimento:Art. 64-67 D.Lgs. 546/1992
Mezzo di impugnazione ammesso contro le sentenze delle Commissioni Tributarie che involgono accertamenti di fatto che non siano ulteriormente impugnabili o avverso
sentenze non impugnate
Artt. 395-403 c.p.c.
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La revocazione: motivi
Sentenze per le quali sono scaduti i termini per proporre appello
1) Dolo della parte;2) Giudicato basato su prove false;
3) Ritrovamento dopo la sent. di uno o più documenti decisivi;
4) Sent. viziata per erronea supposizione di un fatto;
5) Sent. contraria ad altra precedente avente tra le parti autorità di cosa giudicata purché questa non abbia già pronunciato
sull’eccezione di giudicato;6) Dolo del giudice.
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La revocazione ordinaria
Impedisce il passaggio in giudicato della sentenza
Fondata su vizi palesi, intrinsechi alla sentenza
(motivi 4 e 5 art. 395 c.p.c.)
Proposta entro termine ordinario di 30 gg da
notifica della sentenza o sei mesi in assenza di
notificazione
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La revocazione straordinaria
Impedisce il passaggio in giudicato della sentenza
Fondata su vizi occulti(motivi 1, 2, 3 e 6 art. 395 c.p.c.)
Proposta entro termine ordinario di 30 gg dal
momento in cui la parte è venuta a conoscenza del vizio
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La revocazione
A differenza di quanto avviene in ambito civilistico, il processo tributario non prevede
la revocazione su istanza del P.M.
Giudice competenteLo stesso giudice che
ha pronunciato la sentenza impugnata
Forma richiesta
Ricorso comprendente
elementi previsti per ricorso in
appello (art. 53, D.Lgs. 546/1992) unitamente al motivo della revocazione e
della prova dei fatti o dei
documenti ignorati dal giudice
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La revocazione: decisione
Forma della decisione
Impugnabile con gli stessi mezzi di impugnazione ai
quali era soggetta originariamente la
sentenza impugnata
sentenza
Secondo giurisprudenza è
ammissibile ulteriore ricorso per revocazione(C.T.R. Trento
42/2005)
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La revocazione: esiti ?
Inammissibilità
Improcedibilità
Rigetto
Accoglimento